СПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2019 год
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2019, N 2)
Информация о публикации
Федорова О.С., Вятчинова Т.И., Куприева А.В., Бутакова Я.С., Кудряшова Е.В., Брызгалин А.В. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2019 год // Налоги и финансовое право. 2019. N 2. С. 9 - 240.
Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2019 год
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2019, N 2)
"Налоги и финансовое право", 2019, N 2
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА 2019 ГОД
О.С. Федорова, Т.И. Вятчинова, А.В. Куприева,
Я.С. Бутакова, Е.В. Кудряшова, А.В. Брызгалин
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА 2019 ГОД
Федорова Ольга Сергеевна, директор по экономическим проектам, заместитель Генерального директора Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Вятчинова Татьяна Ивановна, ведущий специалист по экономическим вопросам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
В разделе "Тема номера" размещена учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета: основания ее изменения, примерный приказ, комментарии и пр., при написании статьи учтены последние изменения законодательства.
Уважаемые читатели!
Как правило, в начале нового финансового года каждая организация пересматривает учетную политику, которой пользовалась в течение предшествующего отчетного периода. При этом могут быть внесены определенные изменения и дополнения в документ, которым была закреплена учетная политика (приказ об учетной политике, положение или стандарт об учетной политике).
Как показывает практика, изменение учетной политики предприятия требует предельно внимательного и квалифицированного подхода. Это объясняется целым рядом причин. Во-первых, новая учетная политика будет действовать в течение всего отчетного года. Во-вторых, с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия. И в-третьих, элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов.
Обращаем ваше внимание на то, что традиционно в 2019 году мы рекомендуем Положение об учетной политике предприятия оформлять в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений, стандартов и т.п.), первый из которых должен быть посвящен учетной политике предприятия в области бухгалтерского учета, а второй - учетной политике в области налогообложения.
В настоящее время становится очевидным, что бухгалтерский и налоговый учеты являются двумя абсолютно разными системами учета. Бухгалтерский учет призван обеспечить объективной информацией об организации заинтересованных пользователей, в то время как налоговый должен служить единственной цели - правильному расчету налоговых платежей. Конечно, расчет налоговых платежей в целом будет базироваться на бухгалтерских данных. Однако следование при отражении операций в бухгалтерском учете правилам, закрепленным в Налоговом кодексе РФ, в ряде случаев может повлечь недостоверность отчетности. Ярким примером является установление сроков полезного использования основного средства в бухгалтерском учете в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Бухгалтерский учет в 2018 - 2019 годах находится в начале пути к серьезным преобразованиям. Минфин РФ в Приказе от 18.04.2018 N 83н утвердил новую Программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 годы. В частности, предполагалось, что с 2019 года будет введен в действие новый стандарт "Запасы".
При формировании учетной политики на 2019 год, по нашему мнению, необходимо обратить внимание на следующие аспекты.
С 27 мая 2018 года вступили в силу поправки в Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
Согласно разъяснениям Минфина РФ в Информационном сообщении от 28.05.2018 N ИС-учет-11 данные изменения внесены на основе анализа правоприменительной практики.
В частности, произошли изменения в составе форм отчетности и приложений к ним. Так, отчет о целевом использовании средств из приложений к балансу превратился в отдельную форму. Показатели по статьям отчета организации определяют самостоятельно. Сама форма отчета дополнена графой "Пояснения", в которой указывается номер соответствующего пояснения. Например, информация о доходах и расходах, движении денежных средств раскрывается с учетом существенности применительно к составу показателей отчета о финансовых результатах и отчета о движении денежных средств соответственно.
Также теперь указано, что организации при составлении бухгалтерской отчетности используют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом N 66н, если иные формы не установлены федеральными или отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, был признан утратившим силу п. 29. Соответствующие изменения внесены Приказом Минфина России от 11.04.2018 N 74н. Изменения были внесены в соответствии с Решением Верховного Суда РФ от 29.01.2018 по делу N АКПИ17-1010. По Решению Верховного суда РФ недействующим был признан и п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н. Тем самым устранено противоречие с п. 4 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому промежуточная бухгалтерская отчетность составляется только в случаях, когда обязанность ее представления установлена законодательно.
Таким образом, большинство организаций теперь могут не составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность.
Еще одни изменения, касающиеся бухгалтерской (финансовой) отчетности, были внесены в Закон N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" Федеральным законом от 28.11.2018 N 444-ФЗ. Уточнена дата, на которую бухгалтерская отчетность считается составленной. Главным новшеством стало представление бухгалтерской отчетности только в налоговый орган в одном экземпляре, действует принцип "одного окна". Данное новшество связано с тем, что в Российской Федерации вводится государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности. Формировать и вести данный ресурс будет ФНС РФ. Отчетность будет сдаваться в электронном виде по ТКС или через оператора электронного документооборота. Срок сдачи остался прежним - не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. В случаях, когда в установленном законом порядке к отчетности прикладывается аудиторское заключение, оно также представляется в виде электронного документа с отчетностью либо в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом. Сама отчетность может составляться в бумажном и (или) в электронном виде, подписанном электронной подписью. Освобождение от представления обязательного экземпляра отчетности получили организации госсектора, ЦБ РФ, религиозные организации, организации, отчетность которых содержит гостайну, организации в случаях, установленных Правительством РФ. Последние две категории не освобождаются от представления отчетности в органы статистики. Предусмотренные новшества вступят в силу с 1 января 2020 года. Соответственно, годовую отчетность за 2019 год нужно будет представлять по новым правилам. Исключение сделано для субъектов малого предпринимательства: они могут представить отчетность за 2019 год в бумажном варианте. ФНС РФ должна разработать форматы и порядок представления бухгалтерской отчетности.
Также небольшие изменения коснулись и консолидированной финансовой отчетности (Федеральные законы от 25.12.2018 N 485-ФЗ, от 27.12.2018 N 567-ФЗ, от 27.12.2018 N 514-ФЗ). Так, в частности, в ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" было внесено дополнение: "если иное не предусмотрено законодательством РФ" (ст. 6). Иными словами, теперь консолидированная финансовая отчетность может составляться не только на русском языке, но и на иностранном. Некоторые организации освобождены от составления, представления и раскрытия консолидированной финансовой отчетности по МСФО: кредитные организации с базовой лицензией, которые не создают группу в соответствии с МСФО; специализированные общества; ипотечные агенты. Изменения применяются начиная с отчетности за 2018 год.
Приказом Минфина России от 30.10.2018 N 220н на территории РФ были введены Поправки к ссылкам на "Концептуальные основы" в стандартах МСФО. Данным документом внесены поправки в ряд МСФО: МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций", МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов", МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых", МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" и др. Для обязательного применения Поправки вступают в силу с 1 января 2020 года.
Существенно было изменено ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (Приказ Минфина России от 20.11.2018 N 236н). Из ПБУ 18/02 исключаются понятия "ПНО", "ПНА", и вместо них вводятся "постоянный налоговый расход" и "постоянный налоговый доход". Уточнено понятие временных разниц и расширен их перечень. Так, под временной разницей теперь также понимаются результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Введены новые понятия "расход (доход) по налогу на прибыль", "текущий налог на прибыль". Новой редакций ПБУ 18/02 введены особые нормы для участников консолидированной группы налогоплательщиков. Изменения вступят в силу с 2020 года. Однако организация должна принять решение о применении положений новой редакции ПБУ 18/02 уже с 2019 года.
Изменения коснулись и ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Так, ПБУ 13/2000 не применяют организации госсектора, а также в отношении экономической выгоды, связанной: с госучастием (участием муниципальных образований) в уставных фондах государственных и муниципальных унитарных предприятий; с возмещением недополученных доходов и (или) финансовым обеспечением (возмещением) затрат в связи с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг на договорной основе. Уточнена сфера применения ПБУ 13/2000 (применяется при финансировании из внебюджетных фондов). В ПБУ 13/2000 теперь расписан порядок отражения бюджетного финансирования капитальных затрат со счета учета целевого финансирования; установлен порядок отражения бюджетных средств на финансирование капитальных затрат прошлых периодов; изменен состав показателей бухгалтерского баланса, раскрывающих информацию о государственной помощи; установлен порядок раскрытия доходов будущих периодов, на финансирование капитальных затрат; установлен порядок раскрытия доходов, связанных с полученными бюджетными средствами на финансирование текущих расходов; дополнен перечень информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности. Изменения вступят в силу с 2020 года. При этом организации вправе принять решение о применении новой редакции ПБУ 13/2000 с 2019 года (п. 2 Приказа Минфина России от 04.12.2018 N 248н).
В 2018 году также был принят новый стандарт - ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н).
Новый стандарт регулирует вопросы учета не только арендных отношений, но и лизинга и предоставления имущества во временное пользование за плату. При этом учет может вестись по новому ФСБУ без привязки к балансовой принадлежности объекта.
Основным новшеством стандарта стало применение дисконтирования арендных платежей для отражения у арендатора обязательства по аренде, а у арендодателя - применения дисконтирования валовой стоимости инвестиции (будущих арендных платежей). Учет операционной и неоперационной (финансовой) аренды ведется арендодателем по разным правилам.
Стандарт станет обязательным к применению с 2022 года. Однако организации могут начать применять его с 2019 года, закрепив данный порядок в учетной политике.
Относительно документального оформления можно отметить Приказы Минтранса от 21.12.2018 N 467 и от 08.08.2018 N 296, согласно которым внесены изменения в обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, а также обновлены требования к организации и проведению предрейсового или предсменного контроля технического состояния транспортного средства. Так, установлены требования, когда проводится предсменный, а когда предрейсовый контроль. О проведении предсменного контроля также ставится отметка с датой, временем проведения, заверяется подписью контролера с указанием фамилии и инициалов. Изменен срок, за который может быть составлен путевой лист. Теперь путевой лист оформляется "до начала выполнения рейса, если длительность рейса водителя транспортного средства превышает продолжительность смены (рабочего дня), или до начала первого рейса, если в течение смены (рабочего дня) водитель транспортного средства совершает один или несколько рейсов". Иными словами, путевой лист должен будет оформляться на каждый рейс или на каждую смену. Теперь не ставится штамп о прохождении медицинского осмотра, достаточно указания фамилии, инициалов и подписи медицинского работника.
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Это означает, что предприятие должно осуществить следующие действия и мероприятия:
1) предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательными актами, входящими в систему законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Например, выбор одного из методов оценки стоимости материальных ресурсов, списываемых в производство:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
При формировании учетной политики организации выбирается один способ из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Следует отметить, что с 2013 года Законом N 402-ФЗ установлено, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона.
Таким образом, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов при формировании учетной политики должны применяться действующие нормативные акты.
При этом в 2017 году согласно п. 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ установлено, что ПБУ, утвержденные Минфином РФ в период с 1 октября 1998 года до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются федеральными стандартами.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа последовательно исходя из Международных стандартов финансовой отчетности, схожих вопросов, закрепленных в российских стандартах или на основании рекомендаций в области бухгалтерского учета. Такое правило предусмотрено в п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации";
2) данные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум на отчетный год).
Согласно п. 9 ПБУ 1/2008 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их местонахождения.
Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.
Подразумевается, что выбранная учетная политика должна применяться последовательно, от одного отчетного года к другому;
3) данные способы должны быть закреплены соответствующим документом.
На основании п. 4 ПБУ 1/2008 учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которого в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации.
Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта.
В случае если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом, они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные Законом для руководителя экономического субъекта.
Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящей частью. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель экономического субъекта, который в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также руководитель субъекта среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в части 5 статьи 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете", может принять ведение бухгалтерского учета на себя.
Важно обратить внимание на то, что в соответствии с изменениями, внесенными в Закон "О бухгалтерском учете", руководитель следующих субъектов не может вести учет самостоятельно:
1) организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
3) кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
4) микрофинансовые организации;
5) организации государственного сектора;
6) политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
7) коллегии адвокатов;
8) адвокатские бюро;
9) юридические консультации;
10) адвокатские палаты;
11) нотариальные палаты;
12) некоммерческие организации, включенные в предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Федерального закона от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.
Необходимо отметить, что с 2013 года правила ведения бухгалтерского учета и требования к лицу, ведущему бухгалтерский учет в открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов, установлены ст. 7 Закона N 402-ФЗ.
Главный бухгалтер вышеперечисленных организаций должен:
1) иметь высшее образование;
2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего образования в области бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.
При этом данные положения не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу данного документа возложено ведение бухгалтерского учета.
Физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно соответствовать требованиям ст. 7 Закона N 402-ФЗ. Юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным статьей 7 Закона N 402-ФЗ, с которым заключен трудовой договор.
Главный бухгалтер кредитной организации и главный бухгалтер некредитной финансовой организации должны отвечать требованиям, установленным Центральным банком Российской Федерации.
Таким образом, формирует учетную политику лицо, которое в соответствии с правилами Закона N 402-ФЗ ведет бухгалтерский учет.
Согласно п. 8 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
С 2018 года учетная политика может также быть оформлена в качестве стандарта организации;
4) выбранные способы устанавливаются на предприятии, т.е. во всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их месторасположения.
Таким образом, отдельные цеха, подразделения, филиалы должны придерживаться установленной предприятием учетной политики.
Более того, с 2017 года в случае если основное общество утверждает свои стандарты бухгалтерского учета, обязательные к применению его дочерним обществом, то такое дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета исходя из указанных стандартов.
Поэтому соответствующим образом оформленный приказ об учетной политике должен быть доведен до сведения всех обособленных и структурных подразделений предприятия вовремя (т.е. до начала нового финансового года), а также до дочерних организаций головного общества, принявшего решение о применении такими организациями утвержденной им учетной политики.
в отношении формирования учетной политики
Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика организации должна отвечать ряду требований (полнота, своевременность, осмотрительность, рациональность, непротиворечивость, приоритет содержания перед формой). Следует отметить, что в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" установлено требование своевременности, которое призвано обеспечить своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Порядок исполнения данного требования в настоящее время отражен в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (утв. Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н) и 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н).
Влияние на формирование учетной политики в 2019 году по-прежнему оказывают Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н). В частности, в ряде случаев предприятие имеет право выбора порядка признания выручки в целях ведения бухгалтерского учета: по начислению (допущение временной определенности фактов) или по оплате (кассовый метод).
Так, согласно пункту 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в" и "д" пункта 12 ПБУ 9/99.
Аналогично пунктом 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, установлено:
"Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности".
При этом для правильного и достоверного определения финансового результата необходимо выполнение главного правила бухгалтерского учета - соответствия доходов и расходов. Это означает, что в случае признания предприятием доходов по начислению расходы также признаются по начислению и не зависят от времени оплаты. В случае признания предприятием доходов по оплате расходы также признаются после осуществления погашения кредиторской задолженности, т.е. после оплаты.
На п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" изменения в учетной политике организации производятся в случаях:
- изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету (обязательное изменение учетной политики);
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (добровольное изменение учетной политики). Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенного изменения условий деятельности (добровольное изменение учетной политики).
При этом с 2013 года в соответствии с п. 8 Закона N 402-ФЗ изменение учетной политики при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета производится только при условии, что применение такого способа приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. С 2017 года такое правило внесено и в ПБУ 1/2008.
Таким образом, прежде чем вносить добровольные изменения в учетную политику, связанные с разработкой новых способов ведения учета, организации следует проанализировать данные изменения с точки зрения того, приводят ли они к повышению качества информации.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
В таком случае можно говорить о внесении дополнений в учетную политику организации. При этом вносить дополнения в учетную политику можно и в течение финансового года, поскольку ограничение применения новых элементов учетной политики с 1 января действует в отношении добровольных изменений учетной политики. Например, организация не осуществляла операции с финансовыми вложениями. С 3 марта в составе активов организации появились финансовые вложения. В такой ситуации с 3 марта организации целесообразно оформить распорядительный документ "О внесении дополнений в учетную политику".
Как правило, все изменения учетной политики должны вводиться с 1 января (с начала финансового года). При этом все изменения утверждаются соответствующим организационно-распорядительным документом (основание - п. 11, 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Следовательно, при изменении или дополнении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику предприятия.
Производится при изменении законодательства, связанного с регулированием бухгалтерского учета. При этом возможны две ситуации:
а) когда законодательно предлагаются к использованию новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета (предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике);
б) когда в обязательном порядке устанавливаются новые способы либо исключаются ранее существовавшие (предприятию следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять иные способы).
Таким образом, изменение учетной политики предприятия может быть произведено в любой период времени (независимо от окончания отчетного года), предусмотренный новым законодательством.
Последствия обязательного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом. Если законодательно не установлен порядок отражения последствий обязательного изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий добровольного изменения учетной политики (подробнее см. в разделе 1.5 "Добровольное изменение учетной политики").
Добровольное изменение учетной политики возможно:
- при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета, если такие способы приводят к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- в случае существенного изменения условий хозяйственной деятельности.
при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета
Решение о добровольном изменении учетной политики должно приниматься в целях обеспечения более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, а также в целях меньшей трудоемкости учетного процесса.
Если новый способ ведения бухгалтерского учета отвечает данным критериям, то добровольное изменение учетной политики можно считать обоснованным.
при существенном изменении условий деятельности организации
К существенным изменениям условий деятельности организации можно отнести:
- реорганизацию предприятия;
- изменение видов деятельности.
Последствия добровольного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период. При этом числовые показатели корректируются как минимум за два года. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) другим статьям бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Все изменения учетной политики разъясняются в пояснениях к бухгалтерской отчетности первого периода, за который составляется отчетность.
Аргументированное добровольное изменение учетной политики в течение текущего года разъясняется в пояснениях в составе текущей отчетности (в т.ч. квартальной), поскольку нередко сопряжено с необходимостью корректировки отчетных данных с начала года. При этом если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на принятие решений пользователей о финансовом положении организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:
- причину изменения учетной политики;
- оценку последствий изменения в стоимостном выражении;
- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.
на отдельных видах предприятий
Распространенным является мнение о том, что учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Вместе с тем следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.
Некоммерческие организации в части осуществления предпринимательской деятельности должны вести отдельный учет. Для его организации неизбежно потребуется установление учетной политики. Состав показателей политики этих организаций будет зависеть от вида осуществляемой коммерческой деятельности. Если, например, учреждение занимается производственной деятельностью, то в состав показателей учетной политики могут войти: порядок приобретения и заготовления материалов, способ списания материалов в производство и т.д.
В отношении предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, существует самостоятельная проблема установления учетной политики. В случае когда объектом обложения единым налогом являются доходы, то в установлении каких-либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, которые, в свою очередь, целесообразно собирать на базе установленной на предприятии системы бухгалтерского учета.
До 2013 года организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождались от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В результате учетная политика организаций на УСН могла быть ограничена учетными вопросами только в отношении основных средств и нематериальных активов.
Вопрос о необходимости ведения бухгалтерского учета (а соответственно, и формирования полноценной учетной политики) организациями, применяющими УСН, являлся предметом многочисленных споров.
В 2006 г. в Определении Конституционного суда РФ от 13.06.2006 N 319-О была высказана позиция о том, что освобождение организации от обязанности ведения бухгалтерского учета в связи с применением упрощенной системы налогообложения не исключает для данной организации обязанности ведения бухучета, если таковая вытекает из другого федерального закона.
Именно такой позиции придерживался Минфин России (Письма от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 N 07-05-08/156).
Так, в ГК РФ, Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" содержатся нормы об обязательном утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов организации ее высшим органом управления. Также указанные нормативные акты содержат нормы, реализация которых возможна только на основе информации бухгалтерского учета (расчет чистых активов, распределение дивидендов и др.).
В Письме Минфина России от 10.05.2011 N 03-11-11/115 также разъясняется, что, в частности, нормы законодательства РФ об акционерных обществах обязывают акционерное общество вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков по результатам финансового года (ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
С 2013 года в Законе N 402-ФЗ не предусмотрено освобождение организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета в зависимости от применяемой системы налогообложения. При этом в соответствии с п. 2 ст. 6 нового Закона бухгалтерский учет могут не вести:
1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности;
2) находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.
Таким образом, с 2013 года организации, применяющие УСН, в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет и формируют учетную политику.
В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что необходимость установления учетной политики может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Этот вопрос из разряда сложных. Поскольку установление учетной политики в совместной деятельности нормативно не предусмотрено, то вопрос можно разрешить только по аналогии с обычными предприятиями. При этом рекомендуется опираться на действующие с 1 января 2004 года ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н).
учетной политики в 2016 - 2019 годах
в связи с некоторыми изменениями законодательства
согласно ПБУ 1/2008
Согласно ПБУ 1/2008 формировать учетную политику вправе не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которого возложено ведение бухгалтерского учета в организации.
Представляется логичным, что лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета, и должно формировать учетную политику. Это формирование заключается в подготовке внутреннего нормативного документа - положения по учетной политике организации, которое должно быть подписано ответственным лицом (как правило, главным бухгалтером). В свою очередь, руководитель организации своим приказом должен утвердить разработанный документ и ввести его в действие. На практике нередко допускается ошибка, при которой в организации выпускается один документ - приказ, в котором утверждаются основные положения учетной политики. Такой вариант возможен, только если руководитель экономического субъекта, который в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также субъекта среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в части 5 статьи 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете", ведет учет лично.
Обращаем внимание на требование ПБУ 1/2008 указывать в учетной политике все виды первичных документов, которые применяются организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности, а также требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ею делается выбор одного способа из нескольких допускаемых нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если нормативные правовые акты не допускают вариативности отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций, дублировать в учетной политике правовые нормы не следует.
В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный федеральным стандартом бухгалтерского учета, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.
Основания изменения учетной политики установлены в п. 10 ПБУ 1/2008. К ним относятся:
- изменение законодательства РФ;
- разработка организацией новых способов бухгалтерского учета;
- существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации и т.п.
Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета.
При этом согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
Указанное дополнение весьма логично, учитывая, что смена деятельности или реорганизация может быть произведена в начале или середине текущего года.
При изменении учетной политики необходимо будет оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. При существенном характере такого влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод отражения изменений в учетной политике получил свое название - "ретроспективный".
Предлагается корректировать входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) другим статьям бухгалтерского баланса за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с ней статей бухгалтерской отчетности. Изменения в учетной политике, имеющие существенный характер, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Зачастую изменения, вносимые в учетную политику, трудно, а то и просто невозможно оценить. В этом случае предлагается применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении хозяйственных операций, совершенных после введения измененного способа, т.е. "перспективно".
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.
На основании п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
В случае если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21 ПБУ 1/2008, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит разъяснению вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации.
В случае представления промежуточной бухгалтерской отчетности в нее можно не включать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.
С 2018 года изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, не объявляются в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации. Такие изменения включаются в пояснения к первой отчетности, составляемой с учетом изменений.
При формировании учетной политики на 2016 год, по нашему мнению, необходимо обратить внимание на следующие аспекты.
Прежде всего в формах бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, исключен реквизит подписи бухгалтера. Вместе с тем в соответствии с учетной политикой или учредительными документами такой реквизит на отчетности можно сохранить как дополнительный. Кроме того, Федеральным законом от 06.04.2015 N 82-ФЗ отменена обязательность наличия круглой печати, за исключением случаев, когда она установлена каким-либо федеральным законом. Это может потребовать внесения изменений в утвержденные формы первичных документов (в случае отказа организации от применения печати) или внесения дополнительного элемента учетной политики при оформлении утвержденных документов, предусматривающих печать, без печати контрагентами, отказавшимися от применения печати. Очередные изменения в Постановлении Правительства N 749, по нашему мнению, также могут потребовать корректировки учетной политики в отношении признания сроков нахождения работников в командировке.
Минфин в 2015 году неоднократно затрагивал вопросы хранения документов и предлагал руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. N 105, и Правилами организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда Российской Федерации и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, утвержденными Приказом Минкультуры России от 31 марта 2015 г. N 526. Поэтому если в учетной политике компании затрагиваются отдельно вопросы хранения, то целесообразно проанализировать их с учетом рекомендованных нормативных актов.
Помимо этого, в Письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355 даны рекомендации аудиторским организациям при проведении годовой бухгалтерской отчетности. Положения некоторых из них также могут стать элементами учетной политики компаний.
Также с 17.05.2015 в соответствии с Приказом Минфина России от 06.04.2015 N 57н внесены изменения в большинство положений по бухгалтерскому учету. С этого момента все специальные правила упрощенного учета установлены для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а не для субъектов малого предпринимательства, как это было указано ранее. Особенно эти изменения повлияют на учетную политику акционерных обществ, которые упрощенные правила бухгалтерского учета применять не вправе, даже если они относятся к категории малых предприятий.
1. Прежде всего обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 30 марта 2016 г. N 77-ФЗ был изменен порядок привлечения к административной ответственности за нарушение требований к бухгалтерскому учету и отчетности: введена новая редакция статьи 15.11, и уточнена статья 4.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП). Данные изменения вступили в силу 10 апреля 2016 г.
Новые минимальный и максимальный размеры штрафа за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету составляют соответственно 5 000 и 10 000 рублей (ранее - 2 000 и 3 000 рублей).
Введено специальное наказание за повторное совершение должностным лицом административного правонарушения, предусмотренного статьей 15.11 КоАП. При этом повторным совершением административного правонарушения является совершение правонарушения в тот период, когда лицо считается подвергнутым административному наказанию за совершение однородного административного правонарушения (пункт 2 части 1 статьи 4.3 КоАП). Этот период длится со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания до истечения одного года со дня окончания исполнения данного постановления (статья 4.6 КоАП).
За повторное грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету налагается административный штраф от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификация на срок от одного года до двух лет.
Перечень грубых нарушений дополнен следующими действиями:
1) регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (понятия мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете");
2) ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
3) составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
4) отсутствие документов бухгалтерского учета, подлежащих хранению в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Среди таких документов - первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае если проведение аудита этой отчетности является обязательным).
В соответствии со статьей 4.5 КоАП срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учете составляет 2 года со дня совершения административного правонарушения (ранее - 3 месяца).
Штраф за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету налагается на должностных лиц организации. В соответствии со статьей 2.4 КоАП под должностными лицами понимаются лица, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции: руководители и другие работники. При этом административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.
С введением указанных изменений целесообразно проанализировать положения учетной политики на предмет организации документооборота, контроля сроков передачи документов, их регистрации. В идеале положения учетной политики в отношении документооборота должны создать систему практически бесперебойного движения учетных документов для правильного отражения хозяйственных операций. Если же документооборот организации позволяет своевременно и в полном объеме вести бухгалтерский учет, то никаких дополнительных действий по изменению учетной политики не потребуется.
2. В 2016 году был внесен ряд изменений в законодательство по бухгалтерскому учету для малого бизнеса, применяющего упрощенные способы ведения учета и составления отчетности. Поэтому учетная политика таких компаний на 2017 год может содержать ряд новых положений. Так, все иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов (вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены запасы; затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования; затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов; др.), включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.
Микропредприятие может включать стоимость сырья, материалов, товаров, другие затраты на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере приобретения запасов и осуществления затрат. Таким упрощенным способом ведения бухгалтерского учета могут воспользоваться и другие определенные Федеральным законом "О бухгалтерском учете" организации, но только при условии, что характер деятельности организации не предполагает наличие существенных остатков материально-производственных запасов.
Малое предприятие может не создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей, принимать приобретенные объекты основных средств к бухгалтерскому учету по цене поставщика, а сооруженные (изготовленные) объекты основных средств - по стоимости работ подрядчика (ранее - только в полной сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление), начислять годовую сумму амортизации основных средств единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные самой организацией (ранее - только ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы), начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере 100% первоначальной стоимости таких объектов при их принятии к бухгалтерскому учету (ранее - только в течение всего срока полезного использования объекта).
Малое предприятие может списывать расходы по НИОКР и НМА на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере осуществления таких расходов.
В связи с этим в Информационном сообщении Минфина от 24.06.2016 N ИС-учет-5 указано, что организация вправе принять решение о применении каждого из предусмотренных Приказом N 64н упрощенных способов ведения бухгалтерского учета в отношении бухгалтерской отчетности как за 2016-й, так и за любой последующий год.
3. В 2015 - 2016 годах проводилась активная работа по законодательному регулированию электронного документооборота. Поэтому для тех организаций, которые принимают решение перейти на электронное взаимодействие с контрагентами, необходимо будет рассмотреть учетную политику с точки зрения внесения таких изменений.
Так, Приказами ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/551@ и от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@ утверждены новые электронные форматы товарной накладной и акта приема-передачи, а согласно Приказу ФНС от 20 мая 2016 г. N ММВ-7-15/329@ с 1 июля 2017 г. утрачивают силу электронные форматы ТОРГ-12 и акта приемки-сдачи работ (услуг). Поэтому, если организация использовала данные документы и сведения об их использовании содержались в учетной политике, необходимо их скорректировать.
Кроме того, Приказами ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@ и от 13.04.2016 N ММВ-7-15/189@ утверждены новые форматы УПД и УКД. Начиная с 1 июля 2017 г. счета-фактуры в электронной форме нужно составлять только по формату, утвержденному п. 1 Приказа N ММВ-7-15/155@. Это следует из п. п. 2, 3 данного Приказа.
В связи с этим изменилась и Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы для налогообложения.
Срок полезного использования и амортизационную группу ОС, введенных в эксплуатацию до 2017 года, менять не следует (Письма Минфина от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66701, от 08.11.2016 N 03-03-РЗ/65124, от 06.10.2016 N 03-05-05-01/58129).
Однако с 1 января 2017 г. утратила силу норма п. 1 Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, предусматривающая возможность применения Классификации для целей бухгалтерского учета. Это установлено п. 1 изменений Классификации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 7 июля 2016 г. N 640.
Поэтому в бухгалтерском учете компания должна будет самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, руководствуясь положениями п. 20 ПБУ 6/01.
В этом случае срок полезного использования основных средств определяют исходя:
- из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с его ожидаемой производительностью или мощностью;
- из ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных ремонтов и т.п.;
- из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта, указанных в технических документах по нему. Эти ограничения могут зависеть также и от срока аренды (Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-06-01-04/77).
Указанные изменения не означают, что организация не может пользоваться Классификацией ни при каких обстоятельствах, но если исходя из технической документации срок полезного использования будет отличаться от сроков, установленных Постановлением Правительства N 1, то это может привести к разногласиям с аудиторскими организациями и налоговыми органами при исчислении налога на имущество. Поэтому если в бухгалтерской учетной политике есть только ссылка на применение для определения сроков полезного использования основных средств на основании Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, то такие положения учетной политики требуют пересмотра.
5. Также при анализе необходимых изменений в учетную политику на 2017 год целесообразно учитывать рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год, являющиеся Приложением к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875, а также рекомендации за предыдущие годы.
В рекомендациях за 2016 год Минфин РФ обратил внимание на следующие вопросы:
1) отражение в бухгалтерском учете экологического сбора;
2) постоянное налоговое обязательство, связанное с прибылью контролируемой иностранной компании;
3) отражение в бухгалтерском учете платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами;
4) признание кредиторской задолженности перед бюджетом подлежащей списанию;
5) отражение в бухгалтерском учете поступлений от учредителей, акционеров, участников, собственников организации;
6) отражение акционерным обществом информации о вкладах в его имущество;
7) отражение в бухгалтерском учете изменения инвентарного объекта основных средств;
8) учет выданных (полученных) авансов, выраженных в иностранной валюте и подлежащих возврату;
9) признание доходов (расходов) от продажи иностранной валюты;
10) отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств в связи с предстоящей уплатой налоговых санкций;
11) раскрытие в отчете о финансовых результатах уплаченных (подлежащих уплате) налоговых санкций;
12) представление пересмотренной бухгалтерской отчетности;
13) отчетный год для преобразованной организации;
14) составление бухгалтерской отчетности организации, реорганизованной в форме присоединения;
15) составление консолидированной финансовой отчетности.
В приведенном приказе об учетной политике указанные вопросы в большинстве случаев не выделены отдельными пунктами, однако это не означает, что данные положения не следует включать в учетную политику. Поэтому, если законодательное регулирование тех или иных операций отсутствует, для исключения возможных ошибок при отражении соответствующих операций рекомендуем отражать положения в учетной политике.
6. Отдельного внимания заслуживает вопрос о составлении промежуточной консолидированной отчетности. Для организаций, составляющих консолидированную отчетность по МСФО, появились требования о консолидированной промежуточной отчетности, которые введены Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 262-ФЗ.
Промежуточная консолидированная финансовая отчетность должна представляться ее пользователям (акционерам, учредителям, собственникам имущества организации) не позднее 60 дней после окончания отчетного периода, за который она составлена.
Промежуточная консолидированная финансовая отчетность организаций, поднадзорных Банку России, представляется в Банк России в сроки, установленные Банком России. Такими организациями являются кредитные и страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговые организации, а также организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальные списки и являющиеся головными организациями банковских холдингов.
Организация обязана раскрыть свою промежуточную консолидированную финансовую отчетность при наличии одного из двух условий:
1) она является кредитной организацией или организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список;
2) промежуточная консолидированная финансовая отчетность составляется и представляется в соответствии с требованиями учредительных документов или Банка России.
Промежуточная консолидированная финансовая отчетность подлежит раскрытию не позднее 30 дней с даты истечения установленного срока ее представления. Иначе промежуточная консолидированная финансовая отчетность должна быть раскрыта не позднее 90 дней со дня окончания отчетного периода, за который она составлена, если иной срок раскрытия не установлен другими федеральными законами. В отношении отчетности кредитных организаций и организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальные списки и являющихся головными организациями банковских холдингов (далее - эмитенты ценных бумаг - головные организации банковских холдингов), Банк России вправе устанавливать сокращенные сроки раскрытия (по сравнению с обозначенным выше).
Раскрываемая согласно Федеральному закону "О консолидированной финансовой отчетности" промежуточная консолидированная финансовая отчетность за первое полугодие отчетного года подлежит обязательной аудиторской проверке. Такая проверка может проводиться только аудиторскими организациями, в штате которых имеются аудиторы с квалификационным аттестатом, выданным после 1 января 2011 г. При этом аудируемое лицо вправе выбрать форму проверки: аудит либо иная проверка, предусмотренная стандартами аудиторской деятельности. Если необходима высокая степень уверенности в достоверности информации финансовой отчетности, то проводится аудит. В случае если для решения стоящих перед аудируемым лицом задач достаточна ограниченная уверенность, то обычно проводится обзорная проверка отчетности.
Аудиторское заключение либо иной документ, составленный по результатам проверки промежуточной консолидированной финансовой отчетности, должны представляться и раскрываться вместе с этой отчетностью.
В интересах пользователей консолидированной финансовой отчетности введены дополнительные к установленным ранее требования к ее раскрытию:
- раскрытая в Интернете отчетность должна быть доступна для заинтересованных лиц вместе с аудиторским заключением либо иным документом, составленным по результатам аудиторской проверки, в течение трех лет с даты раскрытия этой отчетности;
- в случае если консолидированная финансовая отчетность раскрыта в отличном от собственного интернет-сайта организации месте, то организация на своем интернет-сайте должна указать место раскрытия отчетности;
- в целях осуществления контроля раскрытия консолидированной финансовой отчетности сведения о раскрытии представляются в Банк России. Данное требование установлено только для кредитных организаций и для эмитентов ценных бумаг - головных организаций банковских холдингов.
Отменено обязательное представление в Банк России консолидированной финансовой отчетности организациями, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальные списки (за исключением эмитентов ценных бумаг - головных организаций банковских холдингов).
Консолидированная финансовая отчетность (годовая и промежуточная) должна представляться в Банк России в сроки, устанавливаемые Банком России. Сроки представления консолидированной финансовой отчетности другим пользователями (акционерами, учредителями, собственниками имущества организации) установлены Федеральным законом "О консолидированной финансовой отчетности": годовой консолидированной финансовой отчетности - не позднее 120 дней после окончания отчетного года, промежуточной - не позднее 60 дней после окончания отчетного периода.
В общем случае консолидированная финансовая отчетность подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации. Однако если федеральными законами установлены квалификационные требования к руководителю организации, то руководитель не имеет права делегировать иным лицам свои полномочия по подписанию отчетности (например, такие требования установлены в отношении руководителей страховых организаций). В то же время данное новшество не исключает возможности подписания отчетности лицами, исполняющими обязанности руководителя временно (например, в случае временной нетрудоспособности последнего, его отпуска или отсутствия по другой причине).
При этом Федеральным законом N 262-ФЗ предусмотрено, что консолидированная финансовая отчетность может подписываться не только руководителем организации, но также и иными лицами (в качестве "второй подписи"), если это предусмотрено учредительными документами организации. Таким лицом может быть, например, главный бухгалтер, финансовый директор.
Данный Федеральный закон вступил в силу с 15 июля 2016 г. Вместе с тем в отношении ряда норм предусмотрен отложенный порядок вступления в силу. В частности, новые положения, касающиеся представления и раскрытия промежуточной консолидированной финансовой отчетности, должны применяться к промежуточной консолидированной финансовой отчетности начиная с первого отчетного периода 2017 г., а положения, предусматривающие подтверждение достоверности промежуточной консолидированной финансовой отчетности, - к промежуточной консолидированной финансовой отчетности за первое полугодие 2018 г.
Данные положения могут повлиять на учетную политику, применяемую для составления консолидированной отчетности на в 2017 год, однако в данной статье указанная учетная политика не рассматривается.
На формирование учетной политики в 2018 году оказывают влияние изменения, внесенные с 06.08.2017 в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций".
Как разъяснено в Информационном сообщении Минфина от 02.08.2017 N ИС-учет-9, главные цели изменений - упорядочение процедуры формирования УП организации, активизация применения МСФО при выработке учетной политики, а также приведение норм ПБУ 1/2008 в соответствие с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".
Согласно новым правилам в случае если основное общество утверждает свои стандарты бухгалтерского учета, обязательные к применению его дочерним обществом, то такое дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета исходя из указанных стандартов.
Таким образом, если головная организация утверждает для своих дочерних компаний правила ведения бухгалтерского учета, то дочерние компании обязаны им подчиняться. Это может повлиять на учетные политики компаний, являющихся дочерними.
Кроме того, расширено понятие рациональности при формировании учетной политики.
В настоящее время учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета не только исходя из условий хозяйствования и величины организации, но и исходя из соотношения затрат на ведение бухгалтерского учета по конкретному вопросу и полезности (ценности) соответствующей информации.
То есть организация может упростить бухгалтерский учет каких-либо операций. Однако при этом следует учитывать, что рациональность зачастую все же субъективное понятие и такие изменения учетной политики лучше согласовывать с аудиторами.
Для организаций, составляющих консолидированную финансовую отчетность, в случае если правила МСФО отличаются от российских стандартов, разрешено использовать правила МСФО.
Так, организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный федеральным стандартом бухгалтерского учета, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.
А что касается учетной политики всех организаций, то согласно п. 7.1 ПБУ 1 /2008 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Следует заметить, что это изменение может потребовать анализа операций организации с точки зрения отсутствия в российском законодательстве и наличия в МСФО конкретных правил учета.
При этом, комментируя изменения ПБУ 1/2008, Минфин РФ в Письме от 19.01.2018 N 07-04-09/2694 указал, что пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 не устанавливаются, не отменяются и не изменяются способы ведения БУ. Вступление в силу данного пункта не предполагает обязательное внесение изменений в УП организации, в том числе в части способов ведения бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно до вступления в силу Приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н.
Вместе с тем нелишним будет такой анализ провести.
Кроме того, все большую актуальность при формировании учетной политики приобретают рекомендации в области бухгалтерского учета. При этом особо можно отметить рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ", поскольку именно эта некоммерческая организация является на данный момент основным разработчиком новых федеральных стандартов бухгалтерского учета. На данный момент на сайте Фонда "НРБУ "БМЦ" приведены следующие рекомендации:
Рекомендация Р-91/2018-ОК "Машиностроение "Управленческие расходы";
Рекомендация Р-90/2018-ОК "Нефтегаз "Отжиг нефти, попутного газа, полученных на этапе пробной эксплуатации";
Рекомендация Р-89/2018-ОК "Нефтегаз "Технологические остатки углеводородов";
Рекомендация Р-88/2017-ОК "Нефтегаз "Вывозные таможенные пошлины";
Рекомендация Р-87/2017-КпР "Унификация учетной политики по ФСБУ и по МСФО";
Рекомендация Р-86/2017-ГДП "Долгосрочная руда и сырье";
Рекомендация Р-85/2017-КпР "Учет катализаторов, ядерного топлива, спецоснастки с длительным сроком использования";
Рекомендация Р-84/2017-КпР "Переклассификация основных средств в активы для продажи";
Рекомендация Р-83/2017-ОК "Сельхоз "Плодовые многолетние насаждения, полезащитные лесные полосы, коренное улучшение земель";
Рекомендация Р-82/2017-КпР "Принципы определения единиц учета основных средств в составе комплексных объектов";
Рекомендация Р-81/2017-КпР "Незавершенные эксплуатируемые основные средства";
Рекомендация Р-80/2017-КпР "Ноу-хау и патенты в составе оборудования";
Рекомендация Р-79/2017-ОК "ТОРГ "Учет преференций, получаемых от поставщиков";
Рекомендация Р-78/2017-ОК "ТОРГ "Премии покупателям в розничной торговле";
Рекомендация Р-77/2016-ОК "НКО "Резерв по сомнительным долгам по взносам на капитальный ремонт";
Рекомендация Р-76/2016-ОК "Нефтегаз "Признание 3D-моделей месторождений";
Рекомендация Р-75/2016-КпР "Присоединение";
Рекомендация Р-74/2016-ОК "Нефтегаз "Переквалификация материальных поисковых активов в нематериальные активы";
Рекомендация Р-73/2016-КпР "Отчетность при реорганизации в форме преобразования";
Рекомендация Р-72/2016-ОК "Маш "Случаи признания выручки по степени готовности";
Рекомендация Р-71/2016-КпР "Долговые затраты в последующие капвложения";
Рекомендация Р-70/2018-ОК "Нефтегаз "Геологическая информация" (в ред. от 16.12.2018);
Рекомендация Р-69/2016-КпР "Долговые затраты в стоимости производимой продукции";
Рекомендация Р-68/2016-КпР "Дополнительные финансовые вложения";
Рекомендация Р-6Х/16 "Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков";
Рекомендация Р-66/2015-КпР "Вычитаемые из налога на прибыль сборы";
Рекомендация Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования";
Рекомендация Р-64/2015-КпР "Фискальные санкции";
Рекомендация Р-63/2015-КпР "Материальные ценности при ликвидации основных средств";
Рекомендация Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам";
Рекомендация Р-61/2015-КпР "Учет курсовых разниц по инструментам хеджирования денежных потоков, выраженных в иностранной валюте";
Рекомендация Р-60/2015-ОК "Связь "Приобретение IPv4-адресов на вторичном рынке";
Рекомендация Р-59/2015-КпР "Стоимость основных средств, погашаемая при амортизации";
Рекомендация Р-58/2015-КпР "Оценка по рыночной стоимости крупного пакета акций";
Рекомендация Р-57/2015-КпР "Тестирование и пуско-наладка основных средств с выпуском продукции";
Рекомендация Р-56/2015-КпР "Обесценение основных средств";
Рекомендация Р-55/2014-ОК "Связь "Порядок учета выручки по "многокомпонентным договорам";
Рекомендация Р-54/2014-КпР "Учет бюджетных инвестиций, полученных в период реорганизации ФГУП в ОАО";
Рекомендация Р-53/2014-ОК "Нефтегаз "Учет предварительных затрат на разработку общераспространенных полезных ископаемых (ОПИ)";
Рекомендация Р-52/2014-ОК "Машиностроение "Учет затрат по передислокации оборудования, проводимой в рамках компактизации производства";
Рекомендация Р-51/2014-ОК "Машиностроение "Учет затрат по капитальному ремонту основных средств";
Рекомендация Р-50/2014-ОК "Нефтегаз "Перевод нематериальных поисковых активов в другие виды активов после подтверждения коммерческой целесообразности добычи";
Рекомендация Р-49/2014-ОК "Машиностроение "Учет затрат на проведение приемо-сдаточных испытаний";
Рекомендация Р-48/2014-ОК "Машиностроение "Порядок формирования себестоимости, при неполной загрузке производственных мощностей";
Рекомендация Р-47/2014-ОК "Машиностроение "Порядок признания выручки от изготовления и отгрузки продукции с длительным циклом изготовления (продукция ДЦИ)";
Рекомендация Р-46/2013-ОК "Нефтегаз "Учет насосно-компрессорных труб";
Рекомендация Р-45/2013-ОК "Связь "Порядок учета основных средств: учет объектов основных средств в составе комплексных объектов (ЛЭП, ВОЛС)";
Рекомендация Р-44/2013-КпР "Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля";
Рекомендация Р-43/2013-ОК "Нефтегаз "Учет затрат на зарезку боковых (вторых) стволов";
Рекомендация Р-42/2013-КпР "Внесение исправлений в электронные документы";
Рекомендация Р-41/2013-КпР "Внесение исправлений в первичные документы";
Рекомендация Р-40/2013-ОК "Нефтегаз "Начало амортизации активов, переведенных из состава нематериальных поисковых активов";
Рекомендация Р-39/2013-ОК "Нефтегаз "Документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи";
Рекомендация Р-38/2013-КпР "Применение ст. 10 Закона 402-ФЗ в отношении регистров бухгалтерского учета";
Рекомендация Р-37/2013-ОК "Связь "Учет отдельных объектов прав";
Рекомендация Р-36/2013 "Раскрытие информации акционерным обществом";
Рекомендация Р-35/2013-КпР "Учет ретроспективных скидок";
Рекомендация Р-34/2013-КпР "Пояснения в составе бухгалтерской отчетности";
Рекомендация Р-33/2013-КпР "Подпись главного бухгалтера на документах";
Рекомендация Р-32/2013-КпР "Учет ремонта и технического обслуживания объектов основных средств";
Рекомендация Р-31/2013-КпР "Учет производных финансовых инструментов";
Рекомендация Р-30/2013-КпР "Ликвидационные обязательства";
Рекомендация Р-29/2013-КпР "НДС с авансов выданных и полученных";
Рекомендация Р-28/2012-ОК "Лизинг "Учет лизинговых операций лизингодателем в случае учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя";
Рекомендация Р-27/2012-КпР "Порядок списания основных средств при ликвидации с учетом длительного срока демонтажа";
Рекомендация Р-26/2012-КпР "Исключение из выручки таможенных пошлин";
Рекомендация Р-25/2012-КпР "Применение унифицированных форм первичной учетной документации после 1 января 2013 года";
Рекомендация Р-24/2012-КпР "Учет катализаторов";
Рекомендация Р-23/2011-КпР "Оценочные обязательства по расчетам с работниками";
Рекомендация Р-22/2011-КпР "Учет расходов на рекламные услуги, подписку на периодические издания";
Рекомендация Р-21/2011-КпР "Оперативный обмен валюты для обычной деятельности";
Рекомендация Р-20/2011-КпР "Свернутое представление НДС в отчете о движении денежных средств";
Рекомендация Р-19/2011-КпР "Резерв по отгруженным товарам";
Рекомендация Р-18/2011-КпР "Неотфактурованные поставки";
Рекомендация Р-17/2011-КпР "Транспортный тариф";
Рекомендация Р-16/2011-КпР "Расширение просек";
Рекомендация Р-15/2011-КпР "Монтаж оборудования для выставки";
Рекомендация Р-14/2011-КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов";
Рекомендация Р-13/2011-КпР "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователей";
Рекомендация Р-12/2011-КпР "Признание затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы";
Рекомендация Р-11/2010-КпР "Получение долевых ценных бумаг в результате реорганизации или дополнительной эмиссии";
Рекомендация Р-10/2010-КпР "Оценка дебиторской и кредиторской задолженности при значительных отсрочках платежей";
Рекомендация Р-9/2010-КпР "Право собственности как критерий признания и списания основных средств";
Рекомендация Р-8/2010-КпР "Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами";
Рекомендация Р-7/2009-КпР "НДС при передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал";
Рекомендация Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации";
Рекомендация Р-5/2008-КпР "Расход по налогу на прибыль";
Рекомендация Р-4/2008-КпР "Эффект от изменения ставки по налогу на прибыль";
Рекомендация Р-3/2008-КпР "Представление в отчетности доходов и расходов от пересчета стоимости активов и обязательств";
Рекомендация Р-2/2008-КпР "Временные разницы по налогу на прибыль";
Рекомендация Р-1/2008-КпР "Пересчет валютных активов и обязательств в рубли".
Поэтому если организация осуществляет операции, учет которых разъясняется в данных рекомендациях, то при формировании учетной политики целесообразно ознакомиться с изложенной БМЦ позицией.
Возвращаясь к изменениям в ПБУ 1/2008, отметим, что организация, которая вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в случае отсутствия в федеральных стандартах бухгалтерского учета соответствующих способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу вправе формировать учетную политику руководствуясь исключительно требованиями рациональности.
Разъяснены правила возможного отступления при формировании учетной политики от установленных норм бухгалтерского учета. Так, в исключительных случаях, когда формирование учетной политики приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех следующих условий:
а) определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;
в) альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;
г) информация об отступлении от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией в соответствии с настоящим Положением.
Новым пунктом 7.4 ПБУ 1/2008 определено, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 Положения). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера этой информации.
Также определены правила раскрытия применяемых способов.
Так, организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.
Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.
Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 5 ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.
При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных выше, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
Организация, формирующая учетную политику в соответствии с абзацем вторым пункта 7 Положения, должна в отношении каждого не примененного ею способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, описать такой способ, а также раскрыть соответствующее требование Международного стандарта финансовой отчетности и описать, каким образом это требование будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета.
Организация, применившая при формировании учетной политики пункт 7.3 Положения, должна раскрыть:
- наименование федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, от применения которого организация отступила, с кратким описанием этого способа;
- обстоятельства, в результате которых применение правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, приводит к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации не позволяет получить достоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, и причины наступления этих обстоятельств;
- содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета, примененного организацией, и объяснение, каким образом этот способ устраняет недостоверность представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств;
- значения всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которые были изменены в результате отступления от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, как если бы отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя.
В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
В случае если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21 настоящего Положения, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.
В случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету предусматривает возможность добровольного применения утвержденных им правил до наступления срока их обязательного применения, организация при использовании такой возможности должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности данный факт.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
В случае представления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.
Также следует учитывать, что был отменен п. 25 ПБУ 1/2008, и изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, не объявляются в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации. Такие изменения включаются в пояснения к первой отчетности, составляемой с учетом изменений.
Помимо изменений ПБУ 1/2008 в соответствии с двумя новыми Приказами Минтранса от 18.01.2017 N 17 и от 07.11.2017 N 476 появились дополнительные реквизиты в путевых листах, поэтому необходимо внести изменения в утвержденную форму путевого листа.
Так, в обязательных реквизитах в составе сведений о транспортном средстве указываются дата и время предрейсового контроля. Дата - это число, месяц, год и время - часы, минуты. Эта запись заверяется подписью контролера с указанием фамилии и инициалов.
Кроме того, компании и ИП обязаны будут указывать в путевом листе дополнительные сведения о себе (ОГРН или ОГРИП). Также отменено обязательное проставление печати или штампа в заголовочной части путевого листа.
Если организация во взаимоотношениях с контрагентами использует электронный документооборот, то следует учитывать, что в соответствии с Приказом ФНС от 20 мая 2016 г. N ММВ-7-15/329@ с 1 июля 2017 г. утратили силу электронные форматы ТОРГ-12 и акта приемки-сдачи работ (услуг). В настоящее время действуют электронные форматы товарной накладной и акта приема-передачи, утвержденные Приказами ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/551@ и от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@.
По сравнению с ранее действовавшими форматами новыми предусмотрены, в частности:
- возможность составления корректировочных и исправительных документов;
- возможность обмена без оператора ЭДО (но если вместе с сч/ф удобнее через оператора);
- название документа можно устанавливать самостоятельно;
- добавлен реквизит "Единица денежного измерения", причем указание названия валюты необязательно, если указан код валюты;
- изменен блок подписантов (можно подписывать по доверенности).
Кроме того, Приказами ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@ и от 13.04.2016 N ММВ-7-15/189@ утверждены новые форматы УПД и УКД. Начиная с 1 июля 2017 г. счета-фактуры в электронной форме нужно составлять только по формату, утвержденному п. 1 Приказа N ММВ-7-15/155@. Это следует из п. п. 2, 3 данного Приказа.
Помимо этого, в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 2017 г. N 164-ФЗ внесены изменения в Закон "О консолидированной финансовой отчетности". Появилась возможность устанавливать отчетный год, отличный от календарного года.
Данное право предоставлено всем организациям, которые составляют консолидированную финансовую отчетность, за исключением:
1) кредитных, страховых и клиринговых организаций, головных организаций банковских холдингов, негосударственных пенсионных фондов и их управляющих компаний, управляющих компаний инвестиционных и паевых инвестиционных фондов;
2) включенных в перечни, утвержденные распоряжением Правительства Российской Федерации от 27 октября 2015 г. N 2176-р, ФГУП и АО, акции которых находятся в федеральной собственности;
3) организаций, для годовой КФО которых другими федеральными законами отчетным периодом определен календарный год; организаций, КФО которых входит в состав их годового отчета; организаций, КФО которых входит в состав их годового отчета и для нее другими федеральными законами отчетным периодом определен календарный год.
Реализуя указанное право, организация устанавливает даты начала и окончания отчетного года (например, 1 апреля - 31 марта, 1 сентября - 30 августа), т.е. продолжительность отчетного года должна быть равна продолжительности календарного года, т.е. 365 или 366 (високосный год) календарных дней.
Отчетный год организации подлежит фиксации в ее учредительных документах. При отсутствии соответствующего положения в учредительных документах организации отчетным годом для ее консолидированной финансовой отчетности считается календарный год.
Установление организацией для консолидированной отчетности отчетного года, отличного от календарного года, не влечет изменение отчетного года для бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, составляемой ею в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".
Указанием Банка России от 19.06.2017 N 4416-У были внесены поправки в порядок ведения кассовых операций. Так, кассовые документы могут оформляться по окончании проведения кассовых операций на основании фискальных документов. При оформлении приходного кассового ордера (ПКО) в электронном виде квитанция к приходному ордеру может направляться вносителю наличных денег по его просьбе на представленный им адрес электронной почты. Если ПКО выписан в электронном виде, то при ошибке кассир должен проставлять отметку о необходимости переоформления ПКО. В случае оформления расходного кассового ордера (РКО) в электронном виде получателем наличных денег может проставляться электронная подпись. Согласно изменениям РКО под отчет можно выписывать также на основании распорядительного документа юридического лица, ИП. При этом в Письме Банка России от 06.09.2017 N 29-1-1-ОЭ/20642 указано, что распорядительный документ оформляется на каждую выдачу наличных денег с указанием фамилии, имени и отчества (при наличии) подотчетного лица, суммы наличных денег и срока, на который они выдаются, и должен содержать подпись руководителя, дату и регистрационный номер документа.
Выдача наличных денег под отчет проводится без условия полного погашения задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.
Указанные поправки также могут быть учтены при формировании учетной политики.
На формирование учетной политики в 2019 году оказывают влияние изменения в Приказе Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности", Законе N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также изменения в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", появление нового стандарта ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
Скорректировать учетную политику на 2019 год следует организациям - получателям государственной помощи в связи с внесенными поправками в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".
Как указывает Минфин РФ в Информационных сообщениях от 04.02.2019 N ИС-учет-16 и от 28.12.2018 N ИС-учет-13, основной целью внесения изменений в ПБУ 13/2000 и ПБУ 18/02 стало приведение правил бухгалтерского учета в соответствие с правилами МСФО, МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" и МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" соответственно.
При формировании бухгалтерской отчетности организации надо учитывать изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Так, теперь можно не составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность. Решением Верховного Суда РФ от 29.01.2018 N АКПИ17-1010 пункт 48 ПБУ 4/99 (Приказ Минфина РФ N 43н) и п. 29 Положения N 34н признаны недействующими. Дело в том, что согласно п. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" промежуточная бухгалтерская отчетность должна составляться в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления. Как указал Верховный Суд РФ:
"Исходя из приведенных законоположений составление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, во-первых, не является обязанностью каждого экономического субъекта, во-вторых, она должна составляться экономическим субъектом только в том случае, когда обязанность ее представления установлена законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта".
Вместе с тем признание недействующими п. 48 ПБУ 4/99 и п. 29 Положения N 34н еще не означает, что организация обязана отказаться от составления промежуточной бухгалтерской отчетности. Следовательно, если организация считает, что промежуточная бухгалтерская отчетность ей требуется для управленческих нужд, то она должна в учетной политике установить возможность ее составления и периодичность составления (ежемесячная, ежеквартальная и т.д.).
В ст. 13 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" был введен новый пункт 7.1, согласно которому бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В Законе 402-ФЗ также уточнена дата, на которую отчетность считается составленной, - это дата подписания ее руководителем экономического субъекта.
Самым положительным изменением стала отмена представления бухгалтерской отчетности в органы статистики. В связи с созданием государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемого и подконтрольного ФНС РФ, обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности представляется только в налоговый орган по месту своего нахождения. От представления обязательного экземпляра отчетности освобождаются:
1) организации государственного сектора;
2) Центральный банк Российской Федерации;
3) религиозные организации;
4) организации, представляющие бухгалтерскую (финансовую) отчетность в ЦБ РФ;
5) организации, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность которых содержит сведения, отнесенные к государственной тайне в соответствии с законодательством РФ;
6) организации в случаях, установленных Правительством РФ.
Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности представляется в виде электронного документа по ТКС через оператора электронного документооборота в срок не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Если организация подлежит обязательному аудиту, то аудиторское заключение представляется в виде электронного документа либо вместе с отчетностью, либо в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.
Форматы и порядок представления обязательного экземпляра отчетности и аудиторского заключения, а также правила пользования государственным информационным ресурсом должны быть утверждены ФНС РФ.
Новшества были введены Федеральным законом от 28.11.2018 N 444-ФЗ, применяются они с 1 января 2020 года.
Следовательно, годовую отчетность за 2019 год нужно будет представлять по новым правилам. Исключение сделано для субъектов малого предпринимательства - они могут представить отчетность за 2019 год в бумажном варианте.
В учетной политике на 2019 год должно быть отражено, в каком виде составляется бухгалтерская отчетность - на бумажном носителе и (или) в электронном виде.
В формах бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н) произошли небольшие изменения. Приказом Минфина России от 06.03.2018 N 41н был введен в Приказ N 66н новый пункт 8, согласно которому организации при составлении бухгалтерской отчетности должны использовать формы бухгалтерской отчетности, утвержденные настоящим Приказом, если иные формы не установлены федеральными или отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.
Следовательно, если ФСБУ будет установлена иная форма отчетности, то организации обязаны будут составлять отчетность в соответствии с требованиями этого ФСБУ. Приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 годы. Согласно Программе с 2019 года должен вступить в силу новый стандарт "Запасы". Однако на сегодняшний день данный стандарт не утвержден. Вместе с тем уже появился новый стандарт по аренде, внесены изменения в ПБУ 13/2000 и ПБУ 18/02.
Приказ Минфина России от 06.03.2018 N 41н выделил отчет о целевом использовании средств в самостоятельную форму, а не в качестве приложения к балансу. Форма отчета дополнена графой "Пояснения", в которой указывается номер пояснения. В самих пояснениях указывается информация о доходах и расходах, движении денежных средств. Она раскрывается с учетом существенности применительно к составу показателей отчета о финансовых результатах и отчета о движении денежных средств соответственно, согласно приложениям N 1 и N 2 к Приказу N 66н.
Для организаций, составляющих консолидированную финансовую отчетность, стоит обратить внимание на изменения, внесенные в Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".
Так, согласно новой редакции ч. 6 ст. 4 Закона N 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность представляется пользователям на русском языке, с отражением ее показателей в валюте РФ, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Следовательно, в законодательно установленных случаях отчетность может составляться и на иностранном языке, и с отражением показателей в валюте, отличной от рубля (см. Информационное сообщение Минфина России от 15.01.2019 N ИС-учет-14).
Приказом Минфина России от 30.10.2018 N 220н на территории РФ были введены Поправки к ссылкам на "Концептуальные основы" в стандартах МСФО.
Данным документом внесены поправки в ряд МСФО: МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций", МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов", МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых", МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" и др.
Для обязательного применения Поправки вступают в силу с 1 января 2020 года, для добровольного применения - с даты официального опубликования, то есть с 19.11.2018.
Соответственно, если организация применяет МСФО и готова использовать введенные поправки, то ей в учетной политике нужно отразить данный факт.
В 2018 году были приняты или вступят в силу изменения и в некоторых российских ПБУ.
В частности, в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н, еще в конце 2017 года были внесены изменения Приказом Минфина от 09.11.2017. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2019 года, и при формировании учетной политики на 2019 год их следует учитывать.
Если организация имеет дочерние (зависимые) общества, находящиеся за пределами РФ, в силу федеральных законов обязана составлять сводную бухгалтерскую отчетность, то она ее составляет согласно Закону N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности". Поэтому была исключена норма абз. 3 п. 2 ПБУ 3/2006.
Основные изменения в ПБУ 3/2006 коснулись порядка пересчета стоимости всех активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ: утратил силу п. 17 ПБУ 3/2006.
При этом в ПБУ 3/2006 появились и новые нормы: пункт 14.1, касающийся хеджирования валютных рисков, и пункт 19.1, касающийся операций в валюте по сегменту.
Так, в случае использования организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков организация может учитывать курсовые разницы, связанные с такими активами и обязательствами, в порядке, определенном МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".
Правила раздела IV ПБУ 3/2006, касающегося учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, применяются в отношении сегмента, в котором основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, независимо от осуществления таких операций за пределами или в пределах РФ. Информация по сегменту раскрывается в бухгалтерской отчетности организации обособленно, если он определен в качестве отчетного сегмента в соответствии с ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", утвержденным Приказом Минфина РФ от 08.11.2010 N 143н.
Из прежнего правила о том, что авансы не подлежат пересчету, сделано исключение для не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты). С 2019 года эта предъявленная, но неоплаченная выручка подлежит пересчету.
Также пояснено, что если курс валюты ЦБ РФ не устанавливается, то пересчет производится по кросс-курсу.
Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н изменено ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Основная цель изменений - приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль". Изменения вступят в силу с 2020 года. Однако организация может начать применять новую редакцию ПБУ 18/02 раньше, отразив это решение в учетной политике.
Помимо изменения определения "постоянное налоговое обязательство (актив)" на "постоянный налоговый расход (доход)", были изменены определения временных разниц и определение текущего налога на прибыль, введен новый показатель "расход (доход) по налогу на прибыль".
Под временной разницей понимается разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения прибыли. Также скорректирован перечень временных разниц. Временные разницы образуются в результате:
- применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;
- переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
- признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
- применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
- прочих аналогичных различий.
Под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Изменения коснулись и отчетности. В частности, изменен состав показателей, раскрываемых в отчете о финансовых результатах. В данном отчете отражается в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период, расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль.
Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.
Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах было уточнено. В пояснениях раскрываются отложенный налог на прибыль; величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения; иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Новой редакцией ПБУ 18/02 также введены особые нормы для участников консолидированной группы налогоплательщиков.
Для организаций, получающих государственную помощь, также следует обновить раздел учетной политики, касающийся учета государственной помощи. Приказом Минфина России от 04.12.2018 N 248н внесены изменения в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Несмотря на то что изменения вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 год, организации вправе принять решение о раннем начале применения новой редакции ПБУ 13/2000 (см. Информационное сообщение Минфина России от 04.02.2019 N ИС-учет-16).
Была уточнена сфера применения ПБУ 13/2000: оно применяется также при получении помощи из государственных внебюджетных фондов. При этом ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с участием Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных фондах государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе с предоставлением бюджетных средств в связи с таким участием; возмещением недополученных доходов и (или) финансовым обеспечением (возмещением) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг на договорной основе.
В целом произошли изменения касательно учета бюджетных средств на финансирование текущих капитальных затрат, капитальных затрат прошлых периодов.
В бухгалтерском балансе установлен новый состав показателей, раскрывающих информацию о полученной государственной помощи. С учетом существенности отдельными статьями в бухгалтерском балансе приводятся:
- неиспользованный остаток предоставленных организации бюджетных средств в составе средств целевого финансирования;
- дебиторская задолженность по бюджетным средствам, принятым к бухгалтерскому учету организации;
- кредиторская задолженность по возврату бюджетных средств, признанная в бухгалтерском учете организации;
- доходы будущих периодов, признанные в связи с полученной организацией государственной помощью на финансирование текущих расходов в составе краткосрочных обязательств.
Также в балансе и отчете о финансовых результатах установлен порядок раскрытия доходов будущих периодов на финансирование капитальных затрат; установлен порядок раскрытия доходов, связанных с полученными бюджетными средствами на финансирование текущих расходов (они могут указываться как отдельная статья доходов или свернуто). Организация обязана раскрывать в своей отчетности выбранные способы представления информации.
Помимо внесения изменений в действующие ПБУ финансовое ведомство выпустило Приказ от 16.10.2018 N 208н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Новый стандарт разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", цель его разработки - определить требования к формированию информации об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в аренду имущества, в бухгалтерском учете организации (см. Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Стандарт станет обязательным к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Вместе с тем организация может принять решение о его применении раньше. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Новый стандарт регулирует вопросы учета не только арендных отношений, но и лизинга и предоставления имущества во временное пользование за плату. При этом учет может вестись по новому ФСБУ без привязки к балансовой принадлежности объекта. Кроме того, учет операционной и неоперационной (финансовой) аренды ведется арендодателем по разным правилам.
Учитывая, что в РСБУ существует проблема учета арендованных объектов, организация, решившая перейти на применение ФСБУ 25/2018, должна внести изменения в учетную политику.
Если организация решит применять ФСБУ 25/2018, то в соответствии с п. 49 ФСБУ 25/2018 последствия изменения учетной политики в связи с началом применения данного Стандарта отражаются ретроспективно, если иное не установлено п. п. 50 - 52 ФСБУ 25/2018. Ретроспективный метод не применяется:
- в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018;
- если организация вправе применять упрощенные способы учета;
- арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.
Решив применять ФСБУ 25/2018, организация может воспользоваться Рекомендациями БМЦ Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25/2018".
Также при формировании учетной политики на 2019 год необходимо учесть следующие моменты.
Приказом Минтранса РФ от 21.12.2018 N 467 внесены изменения в обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. Так, был изменен срок, за который может быть составлен путевой лист: он должен составляться на каждый рейс или на каждую смену. Составление путевых листов по нескольким рейсам за месяц более невозможно. Приказом Минтранса от 08.08.2018 N 296 был утвержден новый порядок организации и проведения предрейсового или предсменного контроля технического состояния транспортных средств. В связи с этим необходимо внести изменения в утвержденную форму путевого листа и пересмотреть порядок его составления.
Если организация во взаимоотношениях с контрагентами использует электронный документооборот, то следует учитывать, что Приказом ФНС России от 19.12.2018 N ММВ-7-15/820@ утверждены новые форматы счета-фактуры и УПД. При этом согласно п. 3 Приказа N ММВ-7-15/820@ организация вправе по 31.12.2019 составлять счета-фактуры и УПД как по формату, утвержденному Приказом ФНС от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@, так и по новому формату. В свою очередь, налоговые органы обязаны принимать счета-фактуры как по старому, так и по новому формату по 31 декабря 2022 года.
для целей бухгалтерского учета на 2019 год
В соответствии со ст. 7 и 8 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" и п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н), а также в соответствии с иными положениями и нормами, содержащимися в законодательстве о бухгалтерском учете и отчетности,
Приказываю:
утвердить Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2019 год (Приложение N 1).
________________________
Руководитель предприятия
Приложение N 1
для целей бухгалтерского учета на 2019 год
от "__" __________ 2018 г.
по предприятию ___________
1. Установить организацию, форму и способы ведения бухгалтерского учета на основании действующих нормативных документов: Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н), Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н), Приказа Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", а также:
1. _________________________________________________________________________;
2. _________________________________________________________________________;
3. _________________________________________________________________________.
(указать: другие нормативные документы Правительства РФ, Минфина РФ, иных министерств и ведомств, определяющих отраслевые особенности по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства). Примечание: перечень указанных документов можно вынести в Приложение к настоящему Положению (см. комментарий к этому пункту).
(выбрать:
- возлагается на главного бухгалтера (или выбрать иное должностное лицо);
- осуществляется на договорных началах с централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом;
- осуществляется лично руководителем организации (применительно к субъектам, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, субъектам среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в части 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ)).
1. _________________________________________________________________________;
2. _________________________________________________________________________;
3. _________________________________________________________________________.
(указать основные предметы деятельности, имеющие место на предприятии). Примечание: перечень видов деятельности можно вынести в Приложение к настоящему Положению.
1. _________________________________________________________________________;
2. _________________________________________________________________________;
3. _________________________________________________________________________.
(выбрать: отдельные производства, цеха, подсобное сельское хозяйство, лесозаготовки, жилищно-коммунальное, транспортное хозяйство, столовую, магазин и др.).
Установить для них:
а) порядок ____________ отчетности:
(указать:
еженедельной;
ежедекадной;
ежемесячной;
ежеквартальной
или иной периодичности);
б) срок подготовки отчетности до
(указать: такого-то числа месяца, следующего за отчетным, но не позже срока, установленного нормативными актами Российской Федерации);
в) отчетность готовится в следующих объемах:
(перечислить:
Бухгалтерский баланс;
Отчет о финансовых результатах;
Отчет об изменениях капитала;
Отчет о движении денежных средств;
Отчет о целевом использовании средств;
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в ___________ (указать: текстовой и (или) табличной форме);
другие формы бухгалтерской или управленческой отчетности).
Ответственность за достоверность представляемых отчетов возложить на
(выбрать: старшего бухгалтера подразделения, аудиторскую службу, специалиста-бухгалтера или на иное ответственное лицо).
1. _________________________________________________________________________;
2. _________________________________________________________________________;
3. _________________________________________________________________________.
(выбрать: филиалы, представительства, отделения или другие обособленные подразделения, входящие в состав предприятия).
Установить для них:
а) порядок ______________ отчетности
(указать:
еженедельной;
ежедекадной;
ежемесячной;
ежеквартальной
или иной периодичности);
б) срок сдачи отчетности до
(указать: такого-то числа месяца, следующего за отчетным, но не позже срока, установленного нормативными актами РФ);
в) отчетность сдается в следующих объемах:
(перечислить:
Бухгалтерский баланс;
Отчет о финансовых результатах;
Отчет об изменениях капитала;
Отчет о движении денежных средств;
Отчет о целевом использовании средств;
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в _________________ (указать: текстовой и (или) табличной форме);
другие формы бухгалтерской или управленческой отчетности).
Ответственность за достоверность представляемых отчетов возложить на
(выбрать: старшего бухгалтера подразделения, аудиторскую службу, специалиста-бухгалтера или на иное ответственное лицо).
6. Установить, что бухгалтерская отчетность предприятия за отчетный период (месяц, квартал, год) с учетом производств, хозяйств, филиалов и других обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, составляется
(выбрать:
- централизованной бухгалтерской службой;
- аудитором или аудиторской фирмой;
- на договорных началах со специализированной организацией или бухгалтером-специалистом (применительно к субъектам малого предпринимательства);
- штатным должностным бухгалтером (применительно к субъектам малого предпринимательства);
- лично руководителем организации (применительно к субъектам, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, субъектам среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в части 5 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете")).
Отчетным годом считать период с 1 января по 31 декабря 2019 года включительно.
Годовая бухгалтерская отчетность за 2019 год составляется:
- на бумажном носителе;
- в виде электронного документа, подписанного ЭЦП;
- на бумажном носителе и в виде электронного документа, подписанного ЭЦП.
Бухгалтерскую отчетность представлять в срок до __________________.
(указывать сроки по каждому адресату):
1. ____________________________________________________________________;
учредителям (акционерам) согласно учредительным документам
2. ____________________________________________________________________;
органу государственной налоговой инспекции (в одном экземпляре)
3. _____________________________________________________________________
(перечислить: другим государственным, органам, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена проверка отдельных сторон деятельности предприятия и получения соответствующей отчетности; предприятие, находящееся в государственной или муниципальной собственности полностью либо частично, представляет квартальную и годовую отчетность также органам, уполномоченным управлять государственным или муниципальным имуществом; а также направление отчетности в другие адреса в случаях, предусмотренных налоговым и иным законодательством Российской Федерации или учредительными документами).
(выбрать:
журнально-ордерную;
мемориально-ордерную;
машиносчетную;
компьютерную
или другую)
технологию обработки учетной информации в производствах, цехах и подразделениях.
Утвердить рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета, применяемых на предприятии и в его подразделениях, согласно Приложению N __ к данному Положению.
8. Утвердить следующий перечень первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций:
1. _________________________________________________________________________;
2. _________________________________________________________________________;
3. _________________________________________________________________________.
Образцы форм первичных учетных документов приведены в Приложении N ____ к настоящему Положению.
Установить, что до 1 января 2020 года документ об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документ об оказании услуг), включающий в себя счет-фактуру, в электронной форме составляется
(выбрать:
согласно формату, утвержденному Приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@;
согласно формату, утвержденному Приказом ФНС России от 19.12.2018 N ММВ-7-15/820@).
Утвердить следующий перечень электронных первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций:
1. _________________________________________________________________________;
2. _________________________________________________________________________;
3. _________________________________________________________________________.
Правила работы с электронными документами приведены в Приложении N ____ к настоящему Положению.
Утвердить следующие формы регистров бухгалтерского учета, применяемых для оформления хозяйственных операций:
1. _________________________________________________________________________;
2. _________________________________________________________________________;
3. _________________________________________________________________________.
Образцы форм регистров бухгалтерского учета приведены в Приложении N __ к настоящему Положению.
Утвердить следующий перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета:
(выбрать: должностные лица со ссылкой на право подписи каждого документа или документов отдельного хозяйственного раздела (например, все документы, кассовые документы, банковские документы, документы по учету труда и заработной платы, авансовые отчеты, документы по операциям с материальными ресурсами, документы по учету основных средств, документы по расчетам с поставщиками, покупателями, документы по учету результатов инвентаризации, т.п.):
главный бухгалтер;
заместитель главного бухгалтера;
старший бухгалтер;
специалист-бухгалтер;
ведущий бухгалтер
или иное должностное лицо).
Лицу, ответственному за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечить своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета в течение _____________________.
(указать, например: 1 дня, 3 дней, 5 дней с момента оформления или получения документа).
9. Установить, что в отдельных случаях форма первичного документа, а также составление и передача документов в электронной форме с электронной подписью могут быть утверждены отдельным распоряжением (приказом или иным организационно-распорядительным документом) руководителя или договором. При этом документ в обязательном порядке должен содержать реквизиты, установленные ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".
10. Установить, что при необходимости в компьютерной программе могут быть сформированы регистры, не утвержденные учетной политикой как основные, но представляющие необходимые для организации учета данные. При наличии всех обязательных реквизитов, установленных ст. 10 Закона "О бухгалтерском учете", данные регистры являются регистрами бухгалтерского учета.
(выбрать в зависимости от случаев представления:
ежемесячно для представления ___________________;
ежеквартально для представления ___________________;
за первые 6 месяцев отчетного периода для представления ___________________;
за иной период для представления ___________________).
1. Бухгалтерский баланс - Приложение N __.
2. Отчет о финансовых результатах - Приложение N __.
3. Отчет об изменениях капитала - Приложение N __.
4. Отчет о движении денежных средств - Приложение N __.
5. Отчет о целевом использовании средств - Приложение N __.
6. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках - Приложение N __.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в _____________ форме.
(указать:
- текстовой;
- табличной;
- текстовой и табличной).
Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности приведены в Приложении N __ к данному Положению.
Установить, что при оценке существенности показателей бухгалтерской отчетности, подлежащих отдельному представлению, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее ___ процентов (указать: пяти или иной оценки).
13. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности производить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств в следующие сроки:
___ раз в _____________ в срок _______ до "__" ___________;
(перечислить имущество и обязательства, подлежащие инвентаризации в указанные сроки).
(выбрать:
один раз в год;
один раз в два года;
иная периодичность).
Установить, что основные средства переоцениваются __________________.
(выбрать:
полностью;
частично (указать группы)).
15. Установить, что сроки полезного использования объектов основных средств (либо основных групп объектов основных средств) определяются исходя из:
- по производственным объектам -
- по предметам аренды (лизинга) -
- по объектам, бывшим в употреблении у иных собственников, -
- по объектам, работающим в условиях агрессивной среды и других отличающихся от нормальных условиях, -
- по другим объектам (перечислить) -
(выбрать:
- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды;
- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды)).
16. Установить, что амортизация объектов основных средств (основных групп основных средств) производится следующим способом начисления амортизационных начислений:
______________________ - ______________________________;
(наименование объекта) (срок полезного использования)
______________________ - ______________________________.
(наименование объекта) (срок полезного использования)
(выбрать:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка с применением коэффициента ___ (указать: не выше 3);
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).
17. Установить следующий перечень предметов со сроком полезного использования не более 12 месяцев для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте:
(перечень не является исчерпывающим, можно в список включить формулировку - "и другие предметы с устанавливаемым сроком полезного использования не более года").
________________________ - _____________________________;
(наименование предметов) (срок полезного использования)
________________________ - _____________________________.
(наименование предметов) (срок полезного использования)
В целях обеспечения сохранности этих предметов при эксплуатации на предприятии возложить ответственность за контроль их движения на
(указать: например, материально ответственных лиц складов и подразделений предприятия).
18. Установить, что предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев, в отношении которых выполняются условия признания их основными средствами, но стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету не более (указать: до 40 000) рублей учитываются ____________________.
(выбрать:
- в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" в общеустановленном порядке с начислением амортизации в течение срока их полезного использования;
- в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете и полностью списываются по мере отпуска их в эксплуатацию в общеустановленном порядке).
В целях обеспечения сохранности этих предметов при эксплуатации на предприятии возложить ответственность за контроль их движения на
(указать: например, материально ответственных лиц складов и подразделений предприятия).
19. Установить, что по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы,
(выбрать:
либо
увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств,
либо
учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат).
20. Установить, что объекты основных средств, не введенные в эксплуатацию, но отвечающие критериям п. 4 ПБУ 6/01, учитывать в составе основных средств обособленно.
21. Установить, что для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия используется счет 45 (указать отдельный субсчет, например "Переданные объекты недвижимости").
(выбрать по каждому объекту исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка,
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)).
Ежегодно осуществлять проверку обоснованности срока и способа начисления амортизации по каждому НМА с оформлением результатов проверки _____________ (указать документ, подтверждающий результаты проверки).
23. Установить, что переоценка ____________ (выбрать группы однородных нематериальных активов) производится (или не производится)
(выбрать:
один раз в год;
один раз в два года;
иная периодичность).
24. Проверять (не проверять) нематериальные активы на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.
Методика проверки нематериальных активов на обесценение приведена в Приложении N ___ к настоящему Положению.
(выбрать:
(выбрать:
- с использованием счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей";
- без использования счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", при этом отклонения в стоимости при приобретении материальных ценностей относятся непосредственно на счета учета этих ценностей (счета 10, 41 и др.)).
27. Установить, что определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, осуществляется
(выбрать:
- по себестоимости единицы запасов;
- по средней себестоимости (выбрать взвешенную или скользящую);
- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)).
28. Установить перечень средств труда, подлежащих учету в составе специальных инструментов и специальных приспособлений, согласно Приложению N __ к настоящему Положению.
Установить перечень средств труда, подлежащих учету в составе специального оборудования, согласно Приложению N ___ к настоящему Положению.
Установить перечень средств труда, подлежащих учету в составе специальной одежды, согласно Приложению N ___ к настоящему Положению.
29. Утвердить формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды согласно Приложению N __ к настоящему Положению.
30. Производить (не производить) единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.
31. Установить, что стоимость специальной оснастки в течение срока полезного использования погашается
(выбрать:
- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
- линейным способом).
При этом стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, погашать (не погашать) полностью в момент передачи в производство (эксплуатацию).
32. Установить, что списание расходов, собранных на счете 23 "Вспомогательное производство", осуществляется:
(выбрать:
- пропорционально объему выполненных (реализованных) видов работ;
- пропорционально фактической себестоимости выполненных работ;
- другой порядок на основании действующих отраслевых инструкций по планированию, учету производства и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)).
(выбрать:
- расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 26 "Общехозяйственные расходы", подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
- расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 90 "Продажи").
34. Установить, что расходы, отраженные на счетах 25 и (или) 26, подлежат распределению между объектами калькулирования пропорционально следующей базе:
(выбрать:
- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;
- пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство;
- пропорционально расходам по переделу;
- пропорционально иным базам распределения, которые предусмотрены отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)).
(выбрать:
- по фактической себестоимости;
- по нормативной (плановой) производственной себестоимости с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости).
(выбрать:
- расходы на продажу, собранные в течение отчетного периода на счете 44, подлежат распределению между отдельными видами нереализованной продукции (товаров) и проданных товаров (продукции) (списываются в дебет счета 90 "Продажи" частично);
- расходы на продажу, собранные в течение отчетного периода на счете 44, подлежат списанию в дебет счета 90 "Продажи" полностью).
(выбрать:
- по промышленным и иным производственным предприятиям - только расходы на упаковку и транспортировку;
- по торговым и иным посредническим предприятиям - только расходы на транспортировку;
- по заготавливающим и перерабатывающим сельхозпродукцию предприятиям - расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья в дебет счета 15 и (или) расходы по заготовке скота и птицы в дебет счета 11).
38. Установить порядок распределения расходов на продажу между отдельными видами нереализованной продукции:
(выбрать:
- пропорционально объему реализованной продукции;
- пропорционально производственной себестоимости;
- иным показателям, предусмотренным отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)).
(выбрать:
- ежемесячно;
- ежеквартально).
(выбрать:
- по продажным (розничным) ценам. При этом разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерском учете отдельно;
- по покупной стоимости).
(выбрать:
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям расходов;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов).
42. Установить, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, порядок списания которых законодательно не определен, учитываются следующим образом:
1. _________________________________________________________________________;
2. _________________________________________________________________________;
3. _________________________________________________________________________.
(указать: расходы и порядок списания).
Например: регулярные крупные затраты, возникающие через длительные временные интервалы (продолжительностью более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), составляющие _______________ (указать размер затрат в процентном выражении от какого-либо показателя или твердой сумме), отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и погашаются в течение срока, к которому относятся. В бухгалтерском балансе такие затраты отражаются в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства". Указанные затраты отражаются по строке "Долгосрочные затраты на ремонт и обслуживание основных средств".
43. Установить, что списание курсовых разниц по операциям с иностранной валютой производится непосредственно на финансовый результат деятельности предприятия (счет 91 "Прочие доходы и расходы") по мере совершения операций и на каждую отчетную дату, то есть на конец каждого месяца.
44. Установить, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, ___________ (выбрать: производится, не производится) по мере изменения курса.
45. Установить, что в отношении сегмента, в котором основные операции осуществляются преимущественно в иностранной валюте, применяются правила учета активов и обязательств, установленные разделом IV ПБУ 3/2006.
46. Установить, что пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения деятельности за пределами РФ, в рубли производится:
(выбрать:
- с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте;
- с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде).
(выбрать:
- каждого вида ТМЦ;
- групп ТМЦ (указать группы)).
48. Резерв по сомнительным долгам по расчетам с другими лицами создается в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично ________________________ (указать: главным бухгалтером, главным бухгалтером по согласованию с руководителем, иным лицом) на основании проведенной инвентаризации и письменного обоснования такого решения.
49. При приобретении ценных бумаг определить критерий несущественности в размере ___ процентов (указать проценты, например пять) от суммы, уплачиваемой продавцу по договору на приобретение ценных бумаг, в отношении прочих фактических затрат на приобретение ценных бумаг. Такие затраты списывать как прочие расходы в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
50. Установить, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, следует _______________ (выбрать: производить, не производить) списание разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов или расходов).
51. При выбытии стоимость финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, определяется исходя из оценки следующим способом
(по каждой группе (виду) финансовых вложений указать - ценные бумаги, вклады в уставные капиталы, предоставленные займы, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады по договору простого товарищества, иные
и выбрать способ оценки:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)).
52. Проводить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости (обесценение) финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, а также корректировать сумму созданного резерва под обесценение финансовых вложений
(указать периодичность:
- один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года;
- один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности;
- ежемесячно).
Установить критерий существенности изменения расчетной стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, по сравнению с учетной стоимостью в размере ___ процентов.
Установить, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется:
___________________________________ - ______________________________;
(наименование финансового вложения) (порядок определения стоимости)
___________________________________ - ______________________________.
(наименование финансового вложения) (порядок определения стоимости)
53. В соответствии с ПБУ 8/2010 на отчетную дату осуществлять проверку наличия оценочных обязательств _______________________ (указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за проверку наличия оценочных обязательств) с письменным обоснованием результатов проверки.
Установить, что в случае наличия на отчетную дату оценочного обязательства величина оценочного обязательства определяется ________________________ (указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за расчеты оценочных обязательств) на основании _______________________ (указать: основание, например Методики расчета оценочных обязательств, являющейся приложением к Учетной политике).
Обоснованность оценки подтверждается
(указать: первичный документ, например справка бухгалтера или иной документ).
54. Установить, что с целью применения ПБУ 8/2010 в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает ____________________ (указать: конкретный срок, составляющий 12 месяцев после отчетной даты, или меньший срок), величина такого оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине оценочного обязательства, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 - 19 ПБУ 8/2010.
Ставка дисконтирования определяется в соответствии с порядком, установленным Приложением N ___ к учетной политике.
55. Установить, что с целью применения ПБУ 8/2010 в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий проверка обоснованности признания и величины оценочных обязательств производится
(указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за расчеты оценочных обязательств).
Результаты проверки подтверждаются
(указать: первичный документ, например справка бухгалтера или иной документ).
56. Установить, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по особому распоряжению с отнесением указанных сумм
(указать:
- за счет средств резерва сомнительных долгов;
- в состав прочих расходов).
57. Установить, что для целей признания расходов по займам, подлежащим включению в стоимость инвестиционного актива, под длительным периодом времени следует понимать срок, составляющий не менее ______________________ (указать: 12 месяцев, 6 месяцев, 3 месяца или иной срок) с момента начала строительства (осуществления капитальных вложений); под существенными расходами на приобретение, сооружение и (или) изготовление следует понимать сумму расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление, составляющую не менее ____________________ (указать) рублей.
58. Установить, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов
(выбрать:
- равномерно, независимо от условий предоставления займа (кредита);
- равномерно, независимо от условий предоставления займа (кредита) или исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения).
59. Установить, что дополнительные расходы, связанные с получением и обслуживанием займов (кредитов), включаются в состав прочих расходов
(выбрать:
- в том отчетном периоде, в котором они были произведены,
- с предварительным учетом в качестве дебиторской задолженности на счете 76 (или счете 97) с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения займа (кредита)).
(выбрать:
- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
- равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств).
61. Установить, что начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом
(выбрать:
- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
- равномерно в течение срока действия договора займа).
62. Установить единые нормы командировочных расходов и расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников согласно Приложению N ___ к данному Положению.
В течение отчетного года нормы командировочных расходов могут быть изменены особым распоряжением руководителя предприятия.
Для подтверждения расходов на командировки работником оформляется авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы.
Срок нахождения в командировке определяется на основании
(выбрать один или несколько пунктов:
- проездных документов, представляемых работником по возвращении из командировки;
- служебной записки, которая представляется работником по возвращении из командировки работодателю с приложением документов, подтверждающих использование служебного транспорта, транспорта, находящегося в собственности работника или в собственности третьих лиц (по доверенности) для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, маршрутный лист, счета, квитанции, кассовые чеки и иные документы, подтверждающие маршрут следования транспорта);
- документов по найму жилого помещения в месте командирования;
- документа о фактическом сроке пребывания работника в командировке, содержащего подтверждение принимающей работника стороны (организации либо должностного лица) о сроке прибытия (убытия) работника к месту командирования (из места командировки)).
63. Утвердить годовую смету представительских расходов согласно Приложению N ___ к данному Положению.
64. Установить, что денежные средства на хозяйственные нужды выдаются под отчет на срок ____________________________.
(указать предельный срок, на который выдаются денежные средства, например две недели).
Выдача денежных средств под отчет может производиться перечислением на банковскую карту работника. Порядок расчетов при перечислении на банковскую карту установлен в Приложении N ___.
По окончании установленного срока работник должен в течение трех рабочих дней отчитаться о произведенных расходах или сдать излишние денежные средства в кассу предприятия.
(выбрать: распорядительного документа либо письменного заявления подотчетного лица; или указать на возможность составления двух документов).
(выбрать:
- по методу начислений, т.е. по отгрузке продукции и переходу права собственности;
- по кассовому методу, т.е. по оплате отгруженной продукции).
67. Установить, что при длительном цикле производства продукции (работы, услуги) выручка признается _____________________________________.
(выбрать:
- по мере готовности продукции (работы, услуги);
- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом).
68. Установить порядок учета транспортных и иных расходов по приобретению товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания ____________________.
(выбрать:
- с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";
- непосредственно на счете 41 "Товары" на увеличение покупной стоимости товаров).
69. Установить, что списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским, технологическим работам производится
(указать:
- только линейным способом;
- только способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг);
- либо линейным способом, либо способом списания расходов пропорционально объему продукции по каждой конкретной работе согласно отдельному распоряжению (приказу)).
70. Применять (не применять) ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Применять ПБУ 18/02 в редакции Приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236н с 1 января 2019 года.
71. Установить, что информация о постоянных и временных разницах при применении ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" формируется в порядке, определенном в Приложении N ___ к настоящему Положению.
72. Установить, что текущий налог на прибыль в целях применения ПБУ 18/02 определяется _________________________________________________________________.
(выбрать:
- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль).
73. Установить, что для целей применения ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Вариант 1
Существенность ошибки (ошибок) определяется исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности в каждом конкретном случае ________________________________________ (указать: главным бухгалтером, главным бухгалтером по согласованию с руководителем, иным лицом) на основании письменного обоснования такого решения.
Вариант 2
Существенной признается ошибка, составляющая _______________________________________ (указать: 5 и более процентов, иной уровень процентов) от общей суммы
(указать:
- соответствующей строки бухгалтерской отчетности;
- соответствующего раздела бухгалтерской отчетности;
- иных показателей отчетности).
74. Установить, что с целью формирования показателей Отчета о движении денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011 денежными эквивалентами являются
(указать: либо конкретные объекты учета, либо критерии определения эквивалентов, либо иные подходы для определения денежных эквивалентов).
75. Установить, что с целью формирования показателей Отчета о движении денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011:
- к текущим денежным потокам относятся:
(указать: конкретные виды денежных потоков, не поименованные в ПБУ 23/2011);
- к инвестиционным денежным потокам относятся:
(указать: конкретные виды инвестиционных потоков, не поименованные в ПБУ 23/2011);
- к финансовым денежным потокам относятся:
(указать: конкретные виды финансовых потоков, не поименованные в ПБУ 23/2011).
76. Установить, что с целью формирования показателей Отчета о движении денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011 при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, величины денежных потоков в иностранной валюте производится:
(выбрать:
- по среднему курсу, исчисленному за ____________ (указать: месяц или более короткий период);
- по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа).
77. Установить, что с целью формирования показателей Отчета о движении денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011 свернуто отражаются следующие денежные потоки транзитного и массового характера, не поименованные в п. 14 и 15 ПБУ 23/2011:
1) денежные потоки транзитного характера:
- ______________________________________;
(указать конкретные денежные потоки)
2) денежные потоки массового характера:
- ______________________________________.
(указать конкретные денежные потоки).
78. Установить, что для целей применения ПБУ 23/2011 существенным признается денежный поток, составляющий ______________ (указать: 5 и более процентов, иной уровень процентов) от общей суммы
(указать:
- соответствующей строки Отчета о движении денежных средств;
- соответствующего раздела Отчета о движении денежных средств;
- иных показателей).
(указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за расчет)
и устанавливается
(указать: распорядительный документ: приказ, положение и др.).
Установить, что расчет лимита остатка денежных средств на 2018 год для обособленных подразделений, имеющих отдельный расчетный счет, производится
(указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за расчет);
устанавливается
(указать распорядительный документ: приказ, положение и др.)
и утверждается
(указать: лицо головной организации, ответственное за утверждение).
Утвердить Порядок передачи копии листа кассовой книги обособленным подразделением (Приложение ___).
80. Утвердить Правила ведения кассовых операций (например, Приложение ___), на основании Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У.
1. Материальные поисковые активы:
- ______________________________;
(указать конкретные виды)
2. Нематериальные поисковые активы:
- ______________________________.
(указать конкретные виды)
Бухгалтерский учет поисковых затрат ведется в отношении:
- материальных поисковых активов на субсчете ________________ (указать конкретный субсчет) к счету учета вложений во внеоборотные активы;
- нематериальных поисковых активов на субсчете __________________ (указать конкретный субсчет) к счету учета вложений во внеоборотные активы.
(Либо: установить, что все виды поисковых затрат признаются расходами по обычным видам деятельности.)
Нематериальные поисковые активы не амортизируются в ходе деятельности по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых.
Материальные поисковые активы амортизируются в течение срока полезного использования
(выбрать:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка с применением коэффициента ___ (указать: не выше 3);
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).
Амортизационные отчисления включаются в состав затрат на геолого-разведочные работы по соответствующим участкам.
(указать порядок распределения, например между участками месторождений нефти и газа).
Анализ наличия признаков обесценения производится:
(указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за анализ).
84. Установить, что документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр производится
(указать: службу; конкретное лицо; перечень лиц, ответственных за документальное подтверждение).
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке недр поисковые активы проверяются на обесценение и переводятся в состав основных средств или нематериальных активов, которые предназначены для разработки и добычи полезных ископаемых.
В состав основных средств переводятся:
(указать: конкретные виды поисковых затрат).
В состав нематериальных активов переводятся:
(указать: конкретные виды поисковых затрат).
В состав ___________ активов:
(указать: конкретные виды поисковых затрат, переведенных в состав иных активов).
85. Порядок передачи документов при смене руководителя организации определен в Приложении N ____ к учетной политике.
86. Сроки и порядок хранения документов бухгалтерского учета определены в Приложении N ___ к учетной политике.
87. Установить обязательное применение _____________ (указать: всех или выбрать конкретные) положений данной учетной политики следующими дочерними компаниями:
________________________________________
________________________________________
________________________________________
(перечислить дочерние компании).
_________________
Главный бухгалтер
возможные при применении упрощенных способов ведения учета
и составления отчетности
1. Использовать сокращенное количество синтетических счетов в принимаемом рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Счета бухгалтерского учета | Сокращенное количество синтетических счетов |
07 "Оборудование к установке" 10 "Материалы" 11 "Животные на выращивании и откорме" | 10 "Материалы" |
20 "Основное производство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы" 28 "Брак в производстве" 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" 44 "Расходы на продажу" | 20 "Основное производство" |
41 "Товары" 43 "Готовая продукция" | 41 "Товары" |
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" 75 "Расчеты с учредителями" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 79 "Внутрихозяйственные расчеты" | 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" |
51 "Расчетные счета" 52 "Валютные счета" 55 "Специальные счета в банках" 57 "Переводы в пути" | 51 "Расчетные счета" |
80 "Уставный капитал" 82 "Резервный капитал" 83 "Добавочный капитал" | 80 "Уставный капитал" |
90 "Продажи" 99 "Прибыли и убытки" 91 "Прочие доходы и расходы" | 99 "Прибыли и убытки" |
2. Осуществлять регистрацию всех хозяйственных операций только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности.
3. Применять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета.
4. Применять кассовый метод учета доходов и расходов.
5. Не применять ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. N 116н.
6. Принимать приобретенные материально-производственные запасы к бухгалтерскому учету по цене поставщика.
7. Признавать стоимость сырья, материалов, товаров, другие затраты на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления) - для микропредприятий или иных организаций, применяющих упрощенные способы, при условии, что характер деятельности организации не предполагает наличие существенных остатков материально-производственных запасов.
8. Признавать расходы на приобретение материально-производственных запасов, предназначенных для управленческих нужд, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления).
9. Не создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей.
10. Определять первоначальную стоимость основных средств:
а) при их приобретении за плату - по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при наличии таких затрат и если они не учтены в цене);
б) при их сооружении (изготовлении) - в сумме, уплаченной по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью сооружения (изготовления) основных средств.
11. Начислять годовую сумму амортизации основных средств __________________
- единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо
- периодически в течение отчетного года за периоды, определенные самой организацией.
12. Начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости таких объектов при их принятии к бухгалтерскому учету.
13. Не проводить переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета.
14. Признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.
15. Не проводить переоценку нематериальных активов для целей бухгалтерского учета.
16. Не отражать обесценение нематериальных активов в бухгалтерском учете.
17. Списывать расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере осуществления таких расходов.
18. Осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
19. Не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен.
20. Не отражать оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете, в том числе не создавать резервы предстоящих расходов (на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, др.).
21. Признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
22. Признавать все расходы по займам прочими расходами.
23. Отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только суммы налога на прибыль отчетного периода без отражения сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих периодов.
24. В бухгалтерской отчетности не раскрывать отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и т.п. объекты.
25. В случае отсутствия важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме, включающем следующие формы:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о финансовых результатах.
Использовать упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, утвержденные Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.
26. Включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках показатели только по группам статей без детализации показателей по статьям.
27. Не раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности.
28. Не представлять информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности.
29. Не раскрывать информацию по прекращаемой деятельности.
30. Отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.
31. Исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
_________________
Главный бухгалтер
Комментарии к Положению об учетной политике
для целей бухгалтерского учета
В связи с особенностями производства и отраслевой спецификой соответствующие государственные органы нормативно устанавливают некоторые особенности учета на отдельных предприятиях. В данном пункте необходимо сослаться на те нормативные документы, которые предприятие будет использовать при ведении бухгалтерского учета. Эти документы в настоящее время условно можно разделить на 3 группы:
1) документы общего характера, подлежащие применению практически всеми предприятиями;
2) типовые методические рекомендации (особенности состава затрат, отраслевые инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), принятые министерствами и ведомствами Российской Федерации по соответствующим отраслям;
3) различные документы, регулирующие отдельные специальные вопросы бухгалтерского учета.
К документам общего характера относятся:
- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н);
- Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008));
- Приказ Минфина РФ от 20 октября 2008 г. N 116н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008";
- Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006";
- Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99";
- Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01";
- Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов";
- Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";
- Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";
- Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98";
- Приказ Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. N 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" ПБУ 8/2010";
- Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99";
- Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99";
- Приказ Минфина РФ от 29.04.2008 N 48н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" ПБУ 11/2008";
- Приказ Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. N 143н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2010";
- Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000";
- Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007";
- Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008";
- Приказ Минфина РФ от 2 июля 2002 г. N 66н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02";
- Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02;
- Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02";
- Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02";
- Приказ Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03";
- Приказ Минфина РФ от 28 июня 2010 г. N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010";
- Приказ Минфина РФ от 2 февраля 2011 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" ПБУ 23/2011";.
- Приказ Минфина РФ от 6 октября 2010 г. N 125н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" ПБУ 24/2010".
Документы второй группы можно разбить условно еще на 2 подгруппы: принятые с соблюдением установленного Правительством РФ порядка (т.е. согласованные с Минфином РФ) и принятые без соблюдения данного порядка.
Помимо прочего следует обратить внимание на мнение Министерства финансов РФ, изложенное в Письме от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)". В указанном Письме говорится, что "до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету".
Важно отметить, что Законом "О бухгалтерском учете" предусмотрено утверждение федеральных и отраслевых стандартов. До их утверждения ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ разрешено применять прежние правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом Минфин в Информации N ПЗ-10/2012 уточняет, что применять их можно только в части, не противоречащей Федеральному закону N 402-ФЗ.
При этом в настоящее время ПБУ, утвержденные Минфином РФ в период с 1 октября 1998 года до 1 января 2013 года, признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет обязаны вести:
1) организации;
2) госорганы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
3) филиалы, представительства и иные структурные подразделения иностранных организаций, находящиеся в России;
4) международные организации, их филиалы и представительства, также находящиеся в России.
Как было отмечено ранее, новый Закон не делает исключения для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, могут не вести бухгалтерский учет в случае, если они учитывают доходы и расходы в порядке, установленном налоговым законодательством. Аналогичное правило установлено и для находящихся в России филиалов, представительств и иных структурных подразделений иностранных организаций.
Следует отметить, что Федеральным законом от 02.11.2013 N 292-ФЗ в Закон "О бухгалтерском учете" внесено уточнение о том, что бухгалтерский учет вправе не вести не только предприниматели, которые ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения, но и те, которые ведут учет физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности. Однако контролирующие органы и ранее разрешали таким предпринимателям не вести бухгалтерский учет (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-11-11/324, от 05.09.2012 N 03-11-11/267, от 17.08.2012 N 03-11-11/249, от 13.08.2012 N 03-11-11/239, от 08.08.2012 N 03-11-11/233, от 17.07.2012 N 03-11-10/29).
Ведение бухгалтерского учета организует руководитель экономического субъекта, который обязан возложить ведение бухучета на главного бухгалтера (иное должностное лицо) или заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. По новым правилам возложить данные обязанности на себя вправе будут только руководители субъектов среднего предпринимательства и малого предпринимательства, которые могут вести упрощенные способы ведения учета и составления отчетности, за исключением 12 видов организаций. К ним относятся:
1) организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
3) кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
4) микрофинансовые организации;
5) организации государственного сектора;
6) политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
7) коллегии адвокатов;
8) адвокатские бюро;
9) юридические консультации;
10) адвокатские палаты;
11) нотариальные палаты;
12) некоммерческие организации, включенные в предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Федерального закона от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.
К главным бухгалтерам открытых акционерных обществ и организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах и фондовых биржах, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов, акционерных инвестиционных фондов, управляющих компаний паевых инвестиционных фондов, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления государственных территориальных внебюджетных фондов будут предъявляться повышенные требования, такие как:
- наличие высшего образования;
- стаж работы, связанный с ведением бухучета, составлением бухгалтерской отчетности или с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет. При отсутствии высшего образования в области бухгалтерского учета и аудита стаж должен составлять не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
- отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета.
Следует отметить, что Закон не содержит требования о необходимости составления документов по унифицированным формам. Помимо обязательных реквизитов первичных документов Законом устанавливаются требования к регистрам бухгалтерского учета. Регистры должны содержать:
- наименование регистра;
- наименование экономического субъекта, составившего регистр;
- даты начала и окончания ведения регистра и период, за который составлен регистр;
- хронологическую и систематическую группировку объектов бухгалтерского учета;
- величину денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
- подписи лиц, ответственных за ведение регистра.
Формы регистров также утверждает руководитель организации.
В Законе перечислены формы бухгалтерской отчетности. По новым правилам бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.
Следует отметить, что Приказом Минфина России от 06.04.2015 N 57н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" из форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, исключена подпись главного бухгалтера. Данные изменения действуют с 17 мая 2015 г. С этого момента подписание отчетности главным бухгалтером не обязательно.
При этом, как разъяснил Минфин России в Информационном сообщении от 19.05.2015, полномочия по подписанию бухгалтерской отчетности устанавливаются учредительными документами экономического субъекта или решениями соответствующих органов управления экономического субъекта. В частности, наряду с руководителем организации бухгалтерская отчетность может подписываться главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которого возложено ведение бухгалтерского учета.
В связи с изложенным если учредительным документом организации или решениями ее органа управления установлено, что бухгалтерская отчетность подписывается в том числе лицом, на которого возложено ведение бухгалтерского учета (и это лицо не является руководителем организации), то в формах бухгалтерской отчетности организации целесообразно предусмотреть соответствующее место для его подписи.
В отношении бухгалтерской отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.
Одним из важнейших событий в бухгалтерском учете в 2011 году стало утверждение Приказа Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".
В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). На территории России применяются стандарты и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом МСФО и признанные в порядке, установленном Правительством РФ.
Минфин России выпустил Приказ от 25.11.2011 N 160н, которым на территории РФ были введены в действие МСФО и Разъяснения к ним. Однако в настоящее время данный нормативный акт утратил силу.
Новый Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н вступил в силу с 19 февраля 2016 г. и ввел в действие 40 стандартов и 26 разъяснений МСФО:
1) МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности";
2) МСФО (IAS) 2 "Запасы";
3) МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств";
4) МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки";
5) МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода";
6) МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство";
7) МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль";
8) МСФО (IAS) 16 "Основные средства";
9) МСФО (IAS) 17 "Аренда" (действовал до 01.01.2019);
10) МСФО (IAS) 18 "Выручка";
11) МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам";
12) МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи";
13) МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов";
14) МСФО (IAS) 23 "Затраты по заимствованиям";
15) МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";
16) МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным программам";
17) МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность";
18) МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия";
19) МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике";
20) МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление";
21) МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию";
22) МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность";
23) МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов";
24) МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы";
25) МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы";
26) МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
27) МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость";
28) МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство";
29) МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности";
30) МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций";
31) МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов";
32) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования";
33) МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";
34) МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых";
35) МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации";
36) МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты";
37) МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность";
38) МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство";
39) МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях";
40) МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости";
41) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 "Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах";
42) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 "Доли участников в кооперативных организациях и аналогичные инструменты";
43) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков аренды" (действовал до 01.01.2019);
44) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 5 "Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, восстановления окружающей среды и экологической реабилитации";
45) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом рынке - отработавшее электрическое и электронное оборудование";
46) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 7 "Применение метода пересчета, предусмотренного МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике";
47) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 9 "Повторный анализ встроенных производных инструментов";
48) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение";
49) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг";
50) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 "Программы лояльности покупателей";
51) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 14 "МСФО (IAS) 19 - Предельная величина актива программы с установленными выплатами, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь";
52) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости";
53) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 "Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение";
54) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 17 "Распределение неденежных активов собственникам";
55) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 "Передача активов покупателями";
56) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 19 "Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами";
57) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 20 "Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения";
58) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи";
59) Разъяснение ПКР (SIC) 7 "Введение евро";
60) Разъяснение ПКР (SIC) 10 "Государственная помощь - отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью";
61) Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды" (действовал до 01.01.2019);
62) Разъяснение ПКР (SIC) 29 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг: раскрытие информации";
63) Разъяснение ПКР (SIC) 31 "Выручка - бартерные сделки, включающие рекламные услуги";
64) Разъяснение ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт".
Указанные документы обязаны использовать организации, составляющие консолидированную отчетность по МСФО.
Вместе с тем если в российских нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, не установлено, каким способом учитывать операции в конкретной ситуации, то при формировании учетной политики следует обращаться в том числе к МСФО. Такое положение действует для всех организаций.
В связи с выходом Приказа Минфина России от 11.07.2016 N 111н с 01.01.2019 прекратили свое действие на территории РФ МСФО (IAS) 17 "Аренда", Разъяснения КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков аренды", Разъяснения ПКР (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы", Разъяснения ПКР (SIC) 27 "Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды". Данным Приказом были введены:
- МСФО (IFRS) 16 "Аренда";
- документ МСФО "Инициатива в сфере раскрытия информации (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 7)";
- документ МСФО "Признание отложенных налоговых активов в отношении нереализованных убытков (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 12)".
С 1 января 2019 года эти документы обязательны для использования.
Приказом Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н на территории РФ были введены Поправки к ссылкам на "Концептуальные основы" в стандартах МСФО.
Данным документом внесены поправки в ряд МСФО: МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций", МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов", МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых", МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" и др.
Для обязательного применения Поправки вступают в силу с 1 января 2020 года, для добровольного применения - с даты официального опубликования, то есть с 19.11.2018.
Если же говорить об основной цели введения в действие данного нормативного акта - составление консолидированной отчетности по МСФО, то в данном случае считаем, что для целей составления консолидированной отчетности учетная политика должна быть отдельной, поэтому в рамках данной статьи указанный документ подробно не рассматривается.
В соответствии с положениями ст. 7 Закона N 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта.
В случае если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом, они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные Законом для руководителя экономического субъекта.
Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель экономического субъекта, который вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также руководитель субъекта среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в части 5 статьи 6 Закона "О бухгалтерском учете", могут принять ведение бухгалтерского учета на себя.
В открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которого возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям:
1) иметь высшее образование;
2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего образования в области бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.
При этом данные положения не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу данного документа возложено ведение бухгалтерского учета.
Физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно соответствовать требованиям статьи 7 Закона N 402-ФЗ. Юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным статьей 7 Закона N 402-ФЗ, с которым заключен трудовой договор.
Главный бухгалтер кредитной организации и некредитной финансовой организации должен отвечать требованиям, установленным Центральным банком Российской Федерации.
Согласно ст. 88 Федерального закона от 25 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества в соответствии с настоящим Федеральным законом, иными правовыми актами Российской Федерации, уставом общества.
Следует отметить, что согласно ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц.
Федеральным законом от 30 марта 2016 г. N 77-ФЗ изменен порядок привлечения к административной ответственности за нарушение требований к бухгалтерскому учету и отчетности: введена новая редакция статьи 15.11, и уточнена статья 4.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП). Данные изменения вступили в силу 10 апреля 2016 г.
Новые минимальный и максимальный размеры штрафа за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету составляют соответственно 5 000 и 10 000 рублей (ранее - 2 000 и 3 000 рублей).
Также введено специальное наказание за повторное совершение должностным лицом административного правонарушения, предусмотренного статьей 15.11 КоАП. При этом повторным совершением административного правонарушения является совершение правонарушения в тот период, когда лицо считается подвергнутым административному наказанию за совершение однородного административного правонарушения (пункт 2 части 1 статьи 4.3 КоАП). Этот период длится со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания до истечения одного года со дня окончания исполнения данного постановления (статья 4.6 КоАП).
За повторное грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету налагается административный штраф от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификация на срок от одного года до двух лет.
Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:
- занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;
- регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;
- ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
- отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.
При этом согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" документы бухгалтерского учета подлежат хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.
Должностные лица освобождаются от административной ответственности за данные административные правонарушения в следующих случаях:
- представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации;
- исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
В соответствии со статьей 4.5 КоАП срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учете составляет 2 года со дня совершения административного правонарушения (ранее - 3 месяца).
Штраф за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету налагается на должностных лиц организации. В соответствии со статьей 2.4 КоАП под должностными лицами понимаются лица, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции: руководители и другие работники. При этом административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.
Указанные выше обстоятельства необходимо учитывать, принимая решение о делегировании обязанности ведения бухгалтерского учета сторонней организации (например, аудиторской фирме, управляющей компании или индивидуальному предпринимателю).
Структура бухгалтерской службы, численность работников отдельных бухгалтерских подразделений могут определяться внутренними правилами и должностными инструкциями.
В должностных инструкциях должна быть описана технология обработки учетной информации и порядок контроля за оформлением фактов хозяйственной жизни. Последовательность документооборота рекомендуется оформить специальными графиками с указанием, кто, когда и как передает и принимает документы.
1) Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из нормативных требований, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Таким образом, при ведении финансово-хозяйственной деятельности предприятие обязано определить, какие поступления являются поступлениями от обычных видов деятельности, а следовательно, определить и перечень этих обычных видов деятельности. При этом используются оценочные показатели, экономические расчеты, данные финансово-экономического анализа.
Данный элемент учетной политики является необходимым для правильного ведения бухгалтерского учета доходов и расходов. Особенно актуально это в отношении видов деятельности и относящихся к ним доходов и расходов, подлежащих обособленному учету для целей налогообложения, поскольку ряд налогов исчисляются по данным бухгалтерского учета (НДС, налог на прибыль, акцизы, специальные налоговые режимы).
2) Помимо облегчения ведения налогового учета в бухгалтерском учете также предусмотрена необходимость отдельного учета доходов и расходов по различным видам деятельности многопрофильного предприятия, связанная, например, с формированием Отчета о финансовых результатах (в части доходов и расходов, подлежащих отдельному раскрытию в бухгалтерской отчетности по причине превышения этих показателей критерия существенности) или с требованием п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) о признании расходов в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов).
Так, согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. В соответствии с п. 21.1 ПБУ 10/99 в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
По нашему мнению, результатом действия рассматриваемого пункта учетной политики может быть обоснование для бухгалтерской службы организации соответствующей аналитической разбивки основных балансовых счетов или выделения на счетах бухгалтерского учета отдельных субсчетов основных балансовых счетов, присущих конкретному виду деятельности (в т.ч. для отражения финансовых результатов от этого вида деятельности).
3) Учитывая, что информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется также и для формирования управленческой отчетности, обособление учетных данных по отдельным видам деятельности будет актуальным и в этом случае.
4) Необходимо учитывать также и то, что ведение раздельного учета по видам деятельности может быть предусмотрено законодательством РФ. Так, в частности, ст. 43 Федерального закона от 23 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" установлено, что субъекты электроэнергетики обязаны вести раздельный учет (в том числе первичный бухгалтерский учет) продукции, доходов и затрат по следующим видам деятельности в сфере электроэнергетики:
- по производству электрической энергии;
- по передаче электрической энергии (в том числе эксплуатации объектов электросетевого хозяйства);
- по реализации (сбыту) электрической энергии;
- по оперативно-диспетчерскому управлению.
Аналогично Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", принятый в развитие законодательства Российской Федерации в области недропользования и инвестиционной деятельности, устанавливает правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции.
Статьей 14 данного Закона установлено, что учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением. Порядок этого учета определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Вместе с тем данный пункт может быть исключен, если в последующих пунктах приказа будут приведены методики ведения отдельного учета по актуальным для конкретного предприятия видам деятельности (с точки зрения формирования финансовой, налоговой, управленческой и статистической отчетности).
1) Нередко на предприятиях возникает необходимость выделения на отдельный баланс некоторых производств и хозяйств (особенно не относящихся к основным и производственно-вспомогательным) с целью облегчения работы центральной бухгалтерии предприятия при организации отдельного учета такой деятельности (например, для целей налогового, управленческого учета, обособленного учета доходов и расходов и т.д.).
При этом, самостоятельно учитывая свою хозяйственную деятельность, формируя на отдельном балансе все показатели финансовой и иной отчетности, эти хозяйства не обладают правами юридического лица. Поэтому составляемая бухгалтерами или ответственными лицами этих производств и хозяйств отчетность "вливается" в отчетность самого предприятия. По усмотрению центральной бухгалтерии предприятия такие производства могут представлять данные о своей хозяйственной деятельности в произвольные сроки и в произвольных объемах, но достаточных для достоверного и своевременного отражения в учете и отчетности головного предприятия.
Решением Верховного Суда РФ от 29.01.2018 N АКПИ17-1010 были признаны недействующими п. 48 ПБУ 4/99 и п. 29 Положения N 34н об обязательном составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Если организация решит не составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность в целом по организации, то от составления промежуточной отчетности по отдельным производствам и хозяйствам целесообразно не отказываться, так как именно эта отчетность требуется для своевременного принятия управленческих решений.
2) Решение о выделении производств и хозяйств на отдельный баланс имеет принципиальное значение в случае, если данные производства и хозяйства территориально разделены с основным производством, но при этом не имеют статуса филиала, отделения или представительства. Удобство выделения их деятельности в учете заключается в наиболее эффективной организации исполнения требований налогового законодательства, связанного с налогообложением обособленных подразделений или обособленного имущества (налог на имущество, налог на прибыль и др.).
Так, в частности, в Письме Минфина РФ от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" подчеркивается, что такое понятие, как "отдельный баланс", было исключено из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", поэтому для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.
Что касается самих форм бухгалтерской отчетности, то при утверждении учетной политики на 2019 год следует учитывать, что Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утверждены формы бухгалтерской отчетности, которые применяются с 2011 года.
При этом следует учитывать, что Приказом Минфина РФ от 06.03.2018 N 41н в Приказ N 66н был введен новый пункт 8, согласно которому организации при составлении бухгалтерской отчетности должны использовать формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом N 66н, если иные формы не установлены федеральными или отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.
Отчет о целевом использовании средств выделен в самостоятельную форму, и он больше не является приложением к бухгалтерскому балансу.
1) На базе предприятия могут быть организованы филиалы (особенно в других городах), выделенные на отдельный баланс, имеющие собственный расчетный счет, но не обладающие правами юридического лица. Такие филиалы обычно самостоятельно ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность по установленным формам, которая затем объединяется с балансом головного предприятия и представляется в органы Федеральной налоговой службы, государственной статистики, учредителям и др. Следует отметить, что выделение филиалов на отдельный баланс есть право предприятия, равное праву учитывать эту деятельность на основном балансе головной организации.
По структурным подразделениям, как правило, разрабатываются определенные положения. В Приложениях к Положению об учетной политике рекомендуется привести образцы таких положений о филиалах, обособленных структурных подразделениях.
В соответствии с п. 6 ст. 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения, в том числе выделенных на отдельный баланс. При этом объемы, формы и сроки представления бухгалтерской отчетности филиалами, структурными и обособленными подразделениями в адрес головной организации нормативно не установлены. Отсюда следует, что все указанные показатели устанавливаются головной организацией в рамках учетной политики.
Что касается форм бухгалтерской отчетности, то в настоящее время формы отчетности утверждены Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". При этом согласно новому п. 8 в Приказе N 66н организации обязаны использовать формы бухгалтерской отчетности, установленные данным Приказом, если иные формы не установлены федеральными или отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.
Приказом Минфина РФ от 6 апреля 2015 г. N 57н внесен ряд изменений в формы бухгалтерского учета.
Так, в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организации входит среди прочего отчет о финансовых результатах (ранее - отчет о прибылях и убытках), а в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческой организации - отчет о целевом использовании средств (ранее - отчет о целевом использовании полученных средств).
Кроме того, изменено название форм отчетов для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Такие формы теперь именуются "упрощенная форма бухгалтерского баланса" и "упрощенная форма отчета о финансовых результатах".
В Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н внесен также ряд уточнений:
1) в отчете о целевом использовании средств наименование строки "Прибыль от предпринимательской деятельности организации" заменено строкой с наименованием "Прибыль от приносящей доход деятельности";
2) в отчете о финансовых результатах строка "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" перенесена из справочной информации в основную информацию;
3) упрощенная форма бухгалтерского баланса дополнена примечанием: вместо показателей "Капитал и резервы" некоммерческая организация включает показатели "Целевые средства" и "Фонды недвижимого и особо ценного движимого имущества и иные целевые фонды".
Отчет о целевом использовании средств Приказом Минфина РФ от 06.03.2018 N 41н выделен в самостоятельную форму, в саму форму отчета внесены небольшие изменения. Так, форма отчета дополнена графой "Пояснения". В пояснениях к отчету указывается информация о доходах и расходах, движении денежных средств, раскрывается информация с учетом существенности применительно к составу показателей.
У филиалов, представительств, отделений или других обособленных подразделений, входящих в состав предприятия, должна быть единая учетная политика. Корректировка отдельных моментов учетной политики для конкретного подразделения не допускается.
Вместе с тем возможна ситуация, когда с целью упорядочения системы управления структурным подразделением подготавливается регламент или внутренние правила этого подразделения (это может быть, к примеру, положение о филиалах). В этом случае вполне допустимо включить в правила описание только тех составляющих учетной политики, которые необходимы для постановки и ведения учета в данном подразделении.
2) Принципиальное значение решение о выделении филиала, отделения или представительства на отдельный баланс имеет в случае, если данные подразделения территориально разделены с головным предприятием. Удобство выделения их деятельности в учете заключается в наиболее эффективной организации исполнения требований налогового законодательства, связанного с налогообложением обособленных подразделений или обособленного имущества (налог на имущество, налог на прибыль и др.).
Так, в частности, в Письме Минфина РФ от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" подчеркивается, что такое понятие, как "отдельный баланс", было исключено из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", поэтому для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.
Необходимость фиксации срока в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике вызвана тем, что учредители предприятия или иные заинтересованные отчетностью пользователи могут установить и иные сроки представления бухгалтерской отчетности.
С 1 января 2020 года вступят в силу изменения в Закон N 402-ФЗ, внесенные Федеральным законом от 28.11.2018 N 444-ФЗ. Годовую бухгалтерскую отчетность за 2019 год предстоит составлять и представлять по новым правилам.
В соответствии с п. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта.
При этом ФНС России в Письме от 26.06.2013 N ЕД-4-3/11569 "О передаче полномочий руководителя иному лицу" отметила, что руководитель организации вправе доверить подписание бухгалтерской отчетности иному лицу. Им может быть как работник организации, так и другое лицо, которое на основании договора ведет бухучет в компании.
До 1 января 2020 года согласно ст. 18 Закона N 402-ФЗ обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации.
С 1 января 2020 года обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности представляется только в налоговый орган по месту нахождения экономического субъекта. От представления обязательного экземпляра отчетности освобождаются:
- организации государственного сектора;
- Центральный банк Российской Федерации;
- религиозные организации;
- организации, представляющие бухгалтерскую (финансовую) отчетность в Центральный банк Российской Федерации;
- организации, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность которых содержит сведения, отнесенные к государственной тайне в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- организации в случаях, установленных Правительством РФ.
При этом организации, годовая отчетность которых содержит сведения, отнесенные к государственной тайне, и организации в случаях, установленных Правительством РФ, не освобождаются от представления годовой бухгалтерской отчетности в органы государственной статистики.
Сама отчетность составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (п. 7.1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Обязательный экземпляр отчетности представляется экономическим субъектом в виде электронного документа по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Однако для субъектов малого предпринимательства сделано послабление: обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности за 2019 год они могут сдавать на бумажном носителе (п. 4 ст. 2 Закона от 28.11.2018 N 444-ФЗ).
Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.
Обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности вместе с аудиторскими заключениями составляют государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен.
С 1 января 2020 года государственный информационный ресурс формируется и ведется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. За представление информации, содержащейся в государственном информационном ресурсе, взимается плата. Случаи, размер и порядок взимания указанной платы устанавливаются Правительством РФ. Представление информации, содержащейся в государственном информационном ресурсе, государственным органам, органам местного самоуправления, ЦБ РФ осуществляется без взимания платы.
Порядок представления обязательного экземпляра отчетности и аудиторского заключения о ней, форматы представления обязательного экземпляра отчетности и аудиторского заключения о ней в виде электронных документов, а также правила пользования государственным информационным ресурсом должны быть утверждены ФНС РФ. Соответственно, к концу 2019 года данные нормативные акты должны быть приняты.
При представлении обязательного экземпляра бухгалтерской отчетности за 2018 год применяется ранее действовавший порядок.
До 1 января 2020 года порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности вместе с аудиторским заключением, а также правила пользования (включая плату за пользование, если иное не предусмотрено другими федеральными законами) государственным информационным ресурсом, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере государственной статистической деятельности.
Такой порядок утвержден Приказом Росстата от 31.03.2014 N 220 "Об утверждении Порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности".
В случаях несовпадения юридического адреса, установленного в учредительных документах, и фактического местонахождения экономического субъекта обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторское заключение представляются по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности.
В случае если годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность и аудиторское заключение содержат сведения, отнесенные к государственной тайне в соответствии с законодательством Российской Федерации, то годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность и аудиторское заключение должны быть представлены с учетом требований законодательства Российской Федерации в этой сфере и в соответствии со статьей 16 Закона Российской Федерации от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне".
Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторское заключение могут быть представлены:
непосредственно в органы государственной статистики;
в виде заказного почтового отправления с уведомлением о вручении;
в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Представляемая бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта должна сопровождаться контактной информацией (номер контактного телефона, адрес (адреса) электронной почты (при наличии)), позволяющей при необходимости органам государственной статистики оперативно связаться с представителями экономического субъекта.
В составе обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта (за исключением некоммерческой организации) представляется бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним.
В составе обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческой организации представляется бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения к ним.
Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторское заключение представляются в электронном виде в соответствии с форматами представления данных в электронном виде, действующими на отчетный период, информация о которых размещена на официальном сайте Росстата и его территориальных органов.
Представление обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронном виде допускается при использовании сертифицированных средств усиленной квалифицированной электронной подписи, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи.
Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.
В тех случаях когда последний день срока представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения совпадает с выходным (нерабочим) днем, то днем окончания срока представления отчетности и (или) аудиторского заключения считается следующий за ним рабочий день.
Днем представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (представления пересмотренной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности) и аудиторского заключения в органы государственной статистики считается:
для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения, представленных в органы государственной статистики непосредственно, - дата, указанная в отметке органа государственной статистики об их принятии;
для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения, направленных заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении, - дата направления заказного почтового отправления с уведомлением о вручении;
для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения, представленных в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, - дата отправки годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения экономическим субъектом, зафиксированная органом государственной статистики или оператором связи и указанная в извещении о получении.
Особые положения внесены в Закон 402-ФЗ с сентября 2013 года в отношении промежуточной отчетности.
Так, промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.
Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.
Таким образом, составление промежуточной отчетности зависит от необходимости ее представления.
Поэтому, если обязанности по представлению промежуточной отчетности у организации нет, она может вообще ее не составлять.
Стоит отметить, что Решением Верховного Суда РФ от 29.01.2018 N АКПИ17-1010 были признаны недействующими п. 48 ПБУ 4/99 и п. 29 Положения N 34н об обязательном составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Тем самым нормы ПБУ 4/99 и Положения N 34н приведены в соответствие со ст. 13 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем согласно Федеральному закону от 25 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество обязано представлять ежегодный отчет и другую финансовую отчетность о деятельности общества акционерам, кредиторам и в средства массовой информации. При этом годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.
Следует отметить, что в общем случае законом предусмотрено представление акционерам лишь годовой финансовой отчетности. Тем не менее все бухгалтерские документы и отчетность, в том числе промежуточная, должны быть представлены обществом по требованию лиц, имеющих право доступа к документам (акционерам), в течение семи дней со дня предъявления соответствующего требования для ознакомления, также должны быть представлены копии указанных документов. В принципе акционерами может быть принято решение о возложении на исполнительный орган общества обязанности по представлению отчетности ежеквартально или ежемесячно.
Указанные моменты целесообразно отразить в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике.
Порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы определены в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. Так, Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ внесены изменения в указанную норму, в которой:
- во-первых, закреплена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
- во-вторых, установлен срок представления отчетности - не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с законодательством не обязана вести бухгалтерский учет.
Таким образом, с 01.01.2013 компании не сдают в налоговые органы квартальную бухгалтерскую отчетность. Указанная позиция подтверждена в Письме Минфина России от 23.10.2012 N 03-11-09/80 и Письме УФНС России по г. Москве от 20.01.2014 N 16-15/003855.
С 1 января 2020 года вступает в силу подп. 5.1 п. 1 ст. 23 НК РФ, который устанавливает обязанность организации, у которой отсутствует обязанность представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составляющую государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно Закону N 402-ФЗ, представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган по месту нахождения организации. Иными словами, если организация в силу ст. 18 Закона N 402-ФЗ не обязана представлять годовую бухгалтерскую отчетность в налоговый орган, то она обязана это делать согласно подп. 5.1 п. 1 ст. 23 НК РФ. К таким организациям отнесены организации, отчетность которых содержит государственную тайну, и организации в случаях, установленных Правительством РФ.
Следует отметить, что ответственность за организацию бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. Данный момент необходимо учитывать, принимая решение о делегировании обязанностей по составлению отчетности сторонней организации (например, аудиторской фирме, управляющей компании, индивидуальному предпринимателю).
Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в организации должен быть утвержден рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты и своевременности учета и отчетности.
Установление единой формы и методов ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также унифицированного для конкретного предприятия плана счетов необходимо для того, чтобы соблюдались единообразие и сопоставимость данных бухгалтерской отчетности, во-первых, в рамках самого предприятия в течение отчетного года и в сравнении с прошлыми отчетными периодами; во-вторых, в рамках объединения данных бухгалтерской отчетности головного предприятия и его филиалов или других обособленных подразделений; и в-третьих, в рамках представления бухгалтерской отчетности установленного образца "внешним" пользователям (ИФНС, учредителям, банковским учреждениям и учреждениям статистики и др.).
При наличии на предприятии не выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений для облегчения контроля за результатами деятельности таких подразделений целесообразно предусмотреть одноименные субсчета на всех синтетических счетах, используемых такими подразделениями. Аналогичным образом можно поступать при наличии на предприятии нескольких основных видов продукции, если используется попередельный метод калькулирования себестоимости продукции (особенно если одноименная продукция поставляется и в Россию, и на экспорт).
Для облегчения определения налогооблагаемой базы по различным налогам в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть специальные "налоговые" субсчета. Например, для налога на прибыль - субсчет для не принимаемых по налогу на прибыль расходов (на счете 26 "Общехозяйственные расходы" это может быть субсчет "Непринимаемые", предназначенный для списания (по отдельным аналитическим счетам) сверхнормативных расходов на служебные командировки, компенсацию сверх норм за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и т.п.).
Следует обратить внимание на то, что согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженных в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Вместе с тем Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает какого-либо субсчета счета 84 для исправления ошибок прошлых лет. Поэтому до внесения соответствующих изменений в Инструкцию, по нашему мнению, организации следует открыть отдельный субсчет к счету 84 для отражения операций, связанных с исправлением существенных ошибок прошедших отчетных лет.
При утверждении рабочего плана счетов следует учитывать, что на основании п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов").
При этом в бухгалтерском балансе оценочные обязательства подразделяются по срокам на краткосрочные и долгосрочные. В связи с этим считаем целесообразным ввести разделение по субсчетам для долгосрочных и краткосрочных обязательств.
Также следует заметить, что такое разделение целесообразно провести и по другим счетам активов и пассивов для удобства раскрытия информации в отчетности, поскольку согласно п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Отдельного внимания при установлении рабочего плана счетов заслуживают вопросы, связанные с применением ПБУ 23/2011.
Инструкцией по применению Плана счетов к счету 55 "Специальные счета в банках" предусмотрен отдельный субсчет 55-3 "Депозитные счета". Но поскольку эти вклады, как правило, удовлетворяют критериям их признания финансовыми вложениями, установленным п. п. 2, 3 ПБУ 19/02, их учет может вестись на счете 58 "Финансовые вложения". Независимо от счета, на котором депозитные вклады учитываются в бухгалтерском учете, в Бухгалтерском балансе они должны показываться в составе финансовых вложений в зависимости от срока обращения в соответствии с п. 41 ПБУ 19/02.
Вместе с тем в соответствии с ПБУ 23/2011 введено понятие денежных эквивалентов.
Если организация относит финансовое вложение к денежным эквивалентам, то в балансе такие вложения показываются по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты".
В связи с этим на счетах 58 и 55 целесообразно выделить субсчета для вложений, признаваемых денежными эквивалентами.
ПБУ 23/2011, в котором вводится понятие денежных эквивалентов, не рассматривает вопрос об отнесении к денежным эквивалентам ценных бумаг, не способных приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не являющихся в связи с этим финансовыми вложениями. Поэтому организации вправе предусмотреть в своей учетной политике отражение в Бухгалтерском балансе и Отчете о движении денежных средств в качестве денежных эквивалентов таких ценных бумаг, как, например, высоколиквидные беспроцентные простые банковские векселя, приобретенные (принятые в оплату) по номинальной стоимости для осуществления расчетов с контрагентами. Такие денежные эквиваленты обычно учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому целесообразно также открыть отдельный аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями.
Особого внимания заслуживает то, что с 2012 года в соответствии с ПБУ 24/2011 при учете затрат на освоение природных ресурсов материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы, что также следует предусмотреть в рабочем плане счетов.
Что касается введения новых субсчетов в рабочий план счетов, то в Письме Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 указывается, что исходя из Федерального закона "Об отходах производства и потребления" экологический сбор - неналоговый доход федерального бюджета, уплачиваемый производителями, импортерами товаров, подлежащих утилизации после утраты ими потребительских свойств. Порядок взимания экологического сбора установлен Правилами взимания экологического сбора, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 октября 2015 г. N 1073.
В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Учитывая это, сумма экологического сбора, подлежащая уплате экономическим субъектом, в бухгалтерском учете признается расходом.
Исходя из порядка взимания экологического сбора и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, сумма экологического сбора, начисляемая по мере выпуска в обращение соответствующих товаров, отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом.
В отчете о финансовых результатах сумма экологического сбора отражается в составе коммерческих расходов наряду с иными расходами на продажу.
Также в рассмотренном Письме указано, что исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций вклад акционера в имущество акционерного общества, не изменяющий размеры и номинальную стоимость доли этого акционера в уставном капитале общества, отражается акционерным обществом по дебету счетов учета активов в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала, что тоже может найти отражение при составления рабочего плана счетов.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Учитывая это, а также взаимосвязанные положения ПБУ 4/99, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения.
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций начисленные платежи по налогу на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". На этом счете отражаются также иные аналогичные обязательные платежи (единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, др.), а также суммы причитающихся налоговых санкций по ним. Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, а также суммы налоговых санкций по ним в отчете о финансовых результатах формируют чистую прибыль (убыток).
Таким образом, указанные моменты можно учитывать при формировании рабочего плана счетов компании.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 при составлении учетной политики утверждаются, в частности, формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
Таким образом, необходимо утверждение всех форм первичных документов, а также регистров бухгалтерского учета.
С 2013 года в силу ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, определенным руководителем экономического субъекта, но при этом должны содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 этого Закона. Руководитель определяет и состав первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.
Исходя из этого, с 01.01.2013 формы первичных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, не являются обязательными к применению. При этом важно учитывать, что те первичные документы, формы которых установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, продолжают оставаться обязательными к применению. К таким документам, в частности, можно отнести кассовые, банковские документы, счета-фактуры, транспортную накладную.
При формировании учетной политики на 2019 год стоит учитывать, что Приказом Минтранса России от 21.12.2018 N 467 внесены изменения в обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, утвержденные Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152. Изменения вступают в силу с 1 марта 2019 года.
Так, основным новшеством стало изменение срока, на который составляются путевые листы. Отметим, что ранее в п. 10 Приказа Минтранса N 152 было указано, что путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца.
Согласно новой редакции п. 10 Приказа Минтранса N 152 путевой лист оформляется до начала выполнения рейса, если длительность рейса водителя транспортного средства превышает продолжительность смены (рабочего дня), или до начала первого рейса, если в течение смены (рабочего дня) водитель транспортного средства совершает один или несколько рейсов.
Иными словами, составление путевого листа за месяц по нескольким рейсам транспортного средства более невозможно.
Установлены некоторые особенности указания дат, времени и показаний одометра в разных случаях: когда путевой лист составляется водителем - индивидуальным предпринимателем; когда несколько путевых листов составляются на одно транспортное средство.
В путевом листе больше не проставляется штамп медицинского работника, но даты и время проведения предрейсового и послерейсового медицинских осмотров заверяются подписью медработника с указанием фамилии и инициалов.
В отношении иных документов могут использоваться формы первичных документов, разработанные экономическим субъектом самостоятельно либо предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, форма книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, предусмотренные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н).
Кроме того, следует учитывать, что законодательством о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные документы дополнительных к обязательным реквизитов. Они включаются в первичный документ организацией при необходимости (в связи с характером факта хозяйственной жизни, оформляемого данным документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации, др.).
Если говорить о документах, которые составляются по унифицированной форме, по нашему мнению, возможно перечислить используемые организацией документы без утверждения форм (за исключением случаев добавления дополнительных реквизитов), поскольку сами формы документов законодательно установлены.
Документы, форма которых не установлена, а также регистры бухгалтерского учета обязательно следует утвердить с приложением разработанных форм.
Обращаем ваше внимание на то, что документальное подтверждение операций является одним из главных требований как бухгалтерского, так и налогового законодательства, в связи с чем указанному разделу учетной политики следует уделить особое внимание.
Независимо от применяемой формы первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 409-ФЗ. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
В Письме Минфина от 29.01.2014 N 07-04-18/01 в отношении подписания документов лицами, не являющимися работниками организации, указано следующее:
"В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Федеральным законом установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, в том числе подписи лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события.
Исходя из указанного Федерального закона бухгалтерский учет аудируемого лица может вести по договору иное юридическое или физическое лицо. В этом случае при проверке соблюдения требований Закона к первичным учетным документам необходимо, чтобы информация, содержащаяся в каждом первичном учетном документе, позволяла идентифицировать лицо (лиц), совершившее (совершивших) сделку, операцию и ответственное (ответственных) за ее оформление, либо лицо (лиц), ответственное (ответственных) за оформление свершившегося события".
Отдельного внимания заслуживают вопросы проставления на документах печати.
До 7 апреля 2015 г. законодательством РФ было предусмотрено, что общество должно иметь круглую печать, содержащую полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения.
Федеральным законом от 06.04.2015 N 82-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ" общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества вправе, но не обязаны иметь печать.
Сведения о наличии печати должны содержаться в уставе общества.
Таким образом, с 7 апреля 2015 г. организации вправе, но не обязаны иметь печать. При этом если организация желает иметь печать, то сведения о наличии печати должны содержаться в уставе.
Заметим, что с 7 апреля 2015 г. законодательство РФ не предъявляет каких-либо требований ни к форме печати, ни к ее содержанию. В связи с этим начиная с указанной даты организация вправе использовать печать с любым содержанием (оно определяется на усмотрение организации). В частности, печать может не содержать наименование организации, а оттиском печати может быть один лишь логотип (при условии, что сведения о печати содержатся в уставе организации).
При этом поскольку формы первичных документов утверждаются учетной политикой, если организация отказывается от применения печати, а в утвержденных формах такой реквизит содержится, то следует внести изменения в данные формы первичных учетных документов.
Также следует учитывать, что Минфин указанные изменения разъясняет в Письме 03-02-07/1/8575 следующим образом:
в случае если федеральным законом предусмотрена обязанность акционерного общества (ООО) использовать печать, а также в случае, если в уставе этого общества содержатся сведения о наличии у него печати, к документам такого общества может предъявляться требование о проставлении печати;
если федеральным законом не предусмотрена обязанность акционерного общества (ООО) использовать печать и в уставе этого общества не содержатся сведения о наличии у него печати, к документам такого общества не предъявляется требование о проставлении печати.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Как было отмечено выше, формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
Поскольку в Законе "О бухгалтерском учете" не определено, какой вид электронной подписи должен использоваться при подписании первичных электронных документов, возникает вопрос: можно ли для этих целей использовать простую или неквалифицированную электронную подпись?
ФНС России в Письме от 10.11.2015 N ЕД-4-15/19671 указала следующее. Первичные учетные документы в электронной форме могут подтверждать для целей налогообложения доходы и расходы, факты принятия ценностей на учет в случаях, когда информация в электронной форме, подписанная электронной подписью, по правилам Закона N 63-ФЗ признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Согласно п. 4 ч. 3 ст. 21 Закона "О бухгалтерском учете" виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Законом N 63-ФЗ вид электронной подписи.
Отметим, что налоговые органы последовательно придерживаются позиции, что первичные электронные документы могут быть подписаны не только квалифицированной, но и простой и неквалифицированной электронными подписями, а Минфин России пришел к такому выводу только в 2015 году (Письма от 02.06.2015 N 03-01-13/01/31906, от 05.05.2015 N 07-01-06/25701).
Вместе с тем простая и неквалифицированная подпись не может быть использована в тех случаях, когда законодательство требует применение квалифицированной усиленной подписи.
При утверждении учетной политики на 2019 год важно учесть, что в последнее время проводилась активная работа по законодательному регулированию электронного документооборота. Поэтому для тех организаций, которые приняли решение перейти на электронное взаимодействие с контрагентами или которые ввели внутренний электронный документооборот, необходимо будет рассмотреть учетную политику с точки зрения внесения таких изменений.
Так, Приказами ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/551@ и от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@ утверждены новые электронные форматы товарной накладной и акта приема-передачи, а согласно Приказу ФНС от 20 мая 2016 г. N ММВ-7-15/329@ с 1 июля 2017 г. утрачивают силу электронные форматы ТОРГ-12 и акта приемки-сдачи работ (услуг). Поэтому, если организация использовала данные документы и сведения об их использовании содержались в учетной политике, необходимо закрепить правила использования новых форматов.
Кроме того, Приказами ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@ и от 13.04.2016 N ММВ-7-15/189@ утверждены новые форматы счета-фактуры с расширенными реквизитами (фактически универсального передаточного документа) и корректировочного счета-фактуры с расширенными реквизитами (универсального корректировочного документа). Начиная с 1 июля 2017 г. счета-фактуры в электронной форме нужно составлять только по формату, утвержденному п. 1 Приказа N ММВ-7-15/155@. Это следует из п. п. 2, 3 данного Приказа.
Приказом ФНС России от 19.12.2018 N ММВ-7-15/820@ утверждены новые форматы электронного счета-фактуры и документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг), включающего в себя счет-фактуру (УПД). При этом Приказ N ММВ-7-15/155@ признается утратившим силу с 1 января 2020 года.
В соответствии с п. 3 Приказа ФНС России от 19.12.2018 N ММВ-7-15/820@ организации вправе до 1 января 2020 года создавать счета-фактуры и УПД в электронной форме либо по формату, установленному Приказом N ММВ-7-15/155@, либо по новому формату, установленному Приказом N ММВ-7-15/820@. Данное решение касательно составления документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг), включающего в себя счет-фактуру, в электронной форме следует закрепить в учетной политике на 2019 год.
В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
В случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.
При принятии к бухгалтерскому учету документов следует помнить, что первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Это требование содержится в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.
Кроме того, отдельного внимания заслуживают вопросы применения универсального передаточного документа.
Для упрощения документооборота можно воспользоваться рекомендованной ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ формой универсального передаточного документа. Данная форма разработана на основе действующей формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Помимо обязательных реквизитов счета-фактуры, перечисленных в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, универсальный передаточный документ содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В связи с этим такой документ можно использовать как для отражения факта хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, так и в целях обложения НДС и налогом на прибыль. Порядок заполнения отдельных реквизитов, а также перечень операций, для оформления которых можно применять универсальный передаточный документ, содержатся в приложениях к указанному Письму. Кроме того, как пояснила ФНС России, в форму можно включать дополнительные столбцы и (или) вносить дополнительную информацию, необходимую участникам оформляемой операции (Письмо от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@).
При этом в рассматриваемом Письме ФНС делает вывод, что начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. Такое объединение при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ и главы 21 НК РФ не может лишить хозяйствующего субъекта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС и возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).
Письмом от 17 октября 2014 года N ММВ-20-15/86@ ФНС РФ предложила также к использованию и оформлению универсальный корректировочный документ (УКД), форма которого также является рекомендованной, предназначена для добровольного применения, может применяться с любого удобного периода и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
ФНС отмечает, что данная форма может применяться при изменении общей стоимости поставки из-за изменения цены или количества при предложении продавцом и согласии покупателя, а также в случае согласия с претензией покупателя при расхождениях по количеству и качеству при приемке без постановки на учет, если документ о расхождениях представителем продавца не подписывался (односторонний акт о расхождениях).
Исходя из части 5 статьи 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, формы которых утверждает руководитель экономического субъекта. При этом каждый регистр бухгалтерского учета должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 4 статьи 10 Федерального закона N 402-ФЗ.
Так, с 1 января 2013 г. они должны содержать:
- название регистра;
- наименование экономического субъекта, составившего регистр;
- даты начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
- хронологическую и (или) систематическую группировку объектов бухгалтерского учета;
- величину денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
- наименование должностей лиц, ответственных за ведение регистра. Соответственно, как минимум перечень таких лиц должен быть утвержден;
- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
С 1 января 2013 г. формы регистров бухгалтерского учета, утвержденные федеральными органами исполнительной власти до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, не являются обязательными к применению.
Руководителем экономического субъекта определяется также состав регистров бухгалтерского учета, применяемых для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах экономического субъекта.
Формы регистров бухгалтерского учета, применяемые для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта.
Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
В Информации Минфина РФ N ПЗ-10/2012 указано, что не подлежат регистрации в регистрах бухгалтерского учета несуществующие объекты, отражаемые в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), а также объекты, отражаемые в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе лежащие в основе притворных сделок). Указанное не относится к резервам, фондам, предусмотренным законодательством Российской Федерации, и расходам на их создание.
Указанные в 2012 году в Информации Минфина РФ N ПЗ-10/2012 положения с 2014 года внесены непосредственно в Закон "О бухгалтерском учете".
Так, Федеральным законом от 21.12.2013 N 357-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2014 г., внесены изменения в ст. ст. 9 и 10 Закона N 402-ФЗ, которые направлены на ужесточение мер в отношении организации ведения бухгалтерского учета.
Статья 9 Закона N 402-ФЗ дополнена положением, согласно которому не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки.
Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной деятельности, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. В связи с этим можно добавить в учетную политику период, в течение которого документы должны передаваться для регистрации, или указать на такой период в графике документооборота.
Лицо, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни. Поэтому в случае несоответствия документа факту хозяйственной жизни ответственность несет лицо, подписавшее документ.
Согласно дополнению в ст. 10 Закона N 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета.
Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни).
Под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).
В то же время не могут быть признаны мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.
Также не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.
В результате информация по всем счетам, используемым организацией, должна быть отражена в утвержденных регистрах.
В заключение по данному пункту напомним, что Постановлением Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595 (вступило в силу с 8 января 2015 года) отменены следующие первичные документы, подтверждающие факт командировки и расходы по ней:
командировочное удостоверение,
служебное задание,
отчет о командировке.
При этом предусмотрено, что срок командировки определяется приказом руководителя и проездными документами.
Как было отмечено выше, согласно п. 4 ПБУ 1/2008 при составлении учетной политики утверждаются, в частности, формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
Однако в отдельных ситуациях и сделках может появиться необходимость утверждения нового первичного документа или добавления реквизитов в документ, ранее утвержденный в учетной политике. В силу этого для соблюдения порядка закрепления форм первичных документов учетной политикой можно внести в учетную политику положение о том, что в отдельных случаях форма первичного документа может быть утверждена отдельным распоряжением (приказом или иным организационно-распорядительным документом) руководителя или договором. При этом такой документ в обязательном порядке должен содержать реквизиты, установленные ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".
Также с отдельными контрагентами может быть установлен электронный обмен документами, подход к обмену которыми может быть зафиксирован соответствующими соглашениями.
Как было отмечено выше, согласно п. 4 ПБУ 1/2008 при составлении учетной политики утверждаются, в частности, формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
Однако в отдельных ситуациях и сделках может появиться необходимость утверждения нового регистра или добавления реквизитов в регистр, ранее утвержденный в учетной политике. В силу этого для соблюдения порядка закрепления форм регистров учетной политикой можно внести в учетную политику положение о том, что при необходимости в компьютерной программе могут быть сформированы регистры, не утвержденные учетной политикой как основные, но представляющие необходимые для организации учета данные. При наличии всех обязательных реквизитов, установленных ст. 10 Закона "О бухгалтерском учете", данные регистры являются регистрами бухгалтерского учета.
Как уже отмечалось, согласно Закону N 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.
Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.
Таким образом, составление промежуточной отчетности зависит от необходимости ее представления.
Поэтому, если обязанности по представлению промежуточной отчетности кому-либо из вышеперечисленных лиц у организации нет, она может вообще ее не составлять.
Решением Верховного Суда РФ от 29.01.2018 N АКПИ17-1010 были признаны недействующими п. 48 ПБУ 4/99 и п. 29 Положения N 34н об обязательном составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Тем самым нормы ПБУ 4/99 и Положения N 34н были приведены в соответствие со ст. 13 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем отчетность в большинстве случаев представляется организацией чаще, чем раз в год. В силу этого организации целесообразно проанализировать необходимость составления и представления промежуточной отчетности и целесообразно внести такие сведения в учетную политику.
При этом Минфин в Письме от 09.11.2015 N 07-01-06/64249 напомнил, что промежуточная отчетность составляется, когда установлена обязанность ее представления:
1) законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета,
2) договорами,
3) учредительными документами экономического субъекта,
4) решениями собственника экономического субъекта.
То есть само по себе указание в учетной политике на составление промежуточной отчетности не является обязанностью ее представления в соответствии с нормами Закона "О бухгалтерском учете", поскольку учетная политика не заявлена среди обозначенных выше документов и нормативных актов. Однако такой раздел может систематизировать случаи представления промежуточной отчетности.
1) Относительно форм бухгалтерской отчетности особое внимание следует обратить на то, что Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" были утверждены формы бухгалтерской отчетности.
В соответствии с новым п. 8 Приказа N 66н, введенным Приказом Минфина России от 06.03.2018 N 41н, организации при составлении бухгалтерской отчетности используют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом N 66н, если иные формы не установлены федеральными или отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.
Следовательно, если новыми ФСБУ будет установлена иная форма отчетности, то организация должна будет составлять отчетность в соответствии с требованиями этого ФСБУ.
Приказом N 66н установлены следующие формы бухгалтерской отчетности:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о финансовых результатах;
- отчет о целевом использовании средств;
Согласно п. 3 Приказа 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, предусмотренных пунктами 1 и 2, 2.1 Приказа.
В отношении состава годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с Законом N 402-ФЗ необходимо учитывать следующие моменты.
В перечень составляющих бухгалтерской (финансовой) отчетности не входят аудиторское заключение и пояснительная записка.
Тот факт, что аудиторское заключение теперь не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, не отменяет ни обязательность проведения аудита для определенных организаций, ни их обязанность публиковать аудиторское заключение вместе с опубликованием самой бухгалтерской (финансовой) отчетности, если такое опубликование является обязательным, что прямо предусмотрено ч. 10 ст. 13 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем, как уже отмечалось, представлять обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности за 2019 год следует только в налоговый орган по месту нахождения организации. При представлении обязательного экземпляра отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется в виде электронного документа вместе с такой отчетностью либо в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом. Таким образом, с 1 января 2020 года аудиторское заключение не представляется в органы статистики.
Стоит отметить, что ранее контролирующие органы разъясняли, что налоговым законодательством не предусмотрено обязанности организаций представлять в налоговый орган аудиторское заключение вместе с годовой бухгалтерской отчетностью (см. Письма Минфина России от 30.01.2013 N 03-02-07/1/1724, УФНС России по г. Москве от 20.01.2014 N 16-15/003855, от 31.03.2014 N 13-11/030545).
В отношении пояснительной записки отметим следующее. Согласно п. 4 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (помимо отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и отчета о целевом использовании полученных средств) именуются пояснениями. Эти приложения (пояснения) могут оформляться в табличной и (или) текстовой форме. Пояснения в текстовой форме фактически представляют собой пояснительную записку, поэтому она не поименована отдельно в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ.
- бухгалтерский баланс;
- отчет о финансовых результатах;
- отчет об изменениях капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- отчет о целевом использовании средств.
У новых форм отчетности нет нумерации: "форма N 1", "форма N 2" и т.д.
Сведения, которые следует раскрывать в бухгалтерской отчетности дополнительно, указываются в отдельных документах - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Организация имеет право оформлять пояснения в текстовой и/или табличной форме. Выбор формы представления информации осуществляется самостоятельно. Поэтому в учетной политике целесообразно этот выбор отразить.
Если организация использует табличную форму пояснений, то лучше ориентироваться на пример их оформления, данный Минфином РФ, - Приложение N 3 к Приказу N 66н.
Для субъектов малого предпринимательства предусмотрена возможность составления отчетности в упрощенном виде.
На основании п. 3 ст. 20, п. 10 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ для организаций, которые относятся к субъектам малого предпринимательства, законодательством предусмотрена возможность упрощения способов ведения бухгалтерского учета и представления отчетности в упрощенной форме. Такие организации формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:
Во-первых, в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям).
Во-вторых, в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках субъектов малого предпринимательства утверждены Приказом Минфина России от 17 августа 2012 г. N 113н.
Между тем необходимо отметить, что организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность и в общеустановленном порядке. Такое правило предусмотрено п. 6 Приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н. То есть применение упрощенных форм бухгалтерской отчетности является их правом, а не обязанностью.
Упрощенные формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств приведены в Приложении N 5 к Приказу N 66н.
Что касается непосредственно самих форм, то в формах бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках имеется графа "Пояснения".
Поэтому к конкретной строке баланса (отчета) в графе "Пояснения" необходимо указывать номер записей из пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, отчету о целевом использовании средств. Следует заметить, что и сейчас в п. 28 ПБУ 4/99 установлено, что статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.
Графу "Код" следует добавить в форму баланса самостоятельно. Коды показателей приведены в Приложении N 4 к Приказу Минфина N 66н.
В балансе показатели отражаются минимум за два предыдущих года, что соответствует действующим правилам бухгалтерского учета.
Так, п. 10 ПБУ 4/99 установлено, что по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. В результате информация о показателях раскрывается на отчетную дату конкретного отчетного периода (последний календарный день отчетного периода), на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему. Таким образом, в бухгалтерском балансе обеспечивается раскрытие информации по состоянию на три отчетные даты или за два отчетных периода.
Кроме того, соблюдены положения п. 4 ПБУ 4/99 о том, что отчетная дата - это дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. При этом для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).
Вследствие этого отражение в бухгалтерской отчетности информации по состоянию на начало отчетного периода, как это было предусмотрено в ранее действующих формах отчетности, не соответствует требованиям ПБУ 4/99.
В результате исключается так называемый "межотчетный период" (с 31 декабря предыдущего года по 1 января текущего).
В отношении внесения изменений в формы бухгалтерской отчетности отмечаем, что с 01.01.2017 введены новые классификаторы ОКВЭД 2 и ОКПД 2.
1 января 2017 года закончился переходный период, в течение которого можно досрочно начать применять новый ОКВЭД. Старый ОКВЭД с этой даты утратил силу.
2) Помимо изложенного на предприятии могут быть разработаны и утверждены формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Представляется, что данные формы отчетности в первую очередь необходимы для подведения итогов в сфере финансового и управленческого учета. Если таковые формы отчетности существуют на предприятии, то используемые образцы необходимо привести в качестве приложения к настоящему приказу об учетной политике.
Обращаем ваше внимание на то обстоятельство, что обязанность составления стандартной бухгалтерской отчетности структурными подразделениями, хозяйствами, выделенными на отдельный баланс, при сдаче "нетиповых форм отчетности" остается. Отчетность по разработанным формам рассматривается как дополнительная информация.
3) Особый порядок формирования финансовой отчетности может быть предусмотрен и отдельными нормативными актами РФ. Так, к примеру, Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", принятый в развитие законодательства Российской Федерации в области недропользования и инвестиционной деятельности, устанавливает правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции.
Статьей 14 данного Закона установлено, что учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением. Порядок этого учета определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте Российской Федерации (рублях) или в иностранной валюте. В случае если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, представляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности.
Предприятиям и организациям при проведении инвентаризации следует руководствоваться ст. 11 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49 "Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
В соответствии с положениями ст. 11 Закона 402-ФЗ активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.
Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
Согласно п. 27 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н проведение инвентаризации обязательно:
1) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
3) при смене материально ответственных лиц;
4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
5) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
6) при реорганизации или ликвидации организации;
7) в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
При этом Минфин РФ в Письме от 19.01.2018 N 07-04-09/2694 для контроля со стороны аудиторов напомнил, что проведение инвентаризации активов и обязательств обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (за исключением имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Поэтому вопросам инвентаризации должно уделяться повышенное внимание.
В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов - у некоммерческой организации;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов - у некоммерческой организации.
Следует отметить, что, несмотря на то что с 2013 года нет обязанности составлять документы по унифицированным формам, унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утв. Постановлением Государственного Комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88, не отменены. Следовательно, в учетной политике можно как зафиксировать применение унифицированных форм, так и разработать формы, содержащие все необходимые реквизиты, самостоятельно.
Ежегодной инвентаризации подлежат следующие активы и обязательства:
- нематериальные активы;
- ценные бумаги;
- вклады в уставные капиталы других организаций;
- предоставленные другим организациям займы;
- товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы);
- незавершенное производство;
- расходы будущих периодов (с документальным обоснованием сроков списания);
- животные и молодняк животных;
- денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности;
- расчеты с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам;
- расчеты с бюджетом;
- расчеты с покупателями, поставщиками, заказчиками, подотчетными лицами, с другими дебиторами и кредиторами;
- расчеты с внебюджетными фондами;
- резервы предстоящих расходов и платежей;
- прочие обязательства, подлежащие инвентаризации.
Порядок утверждения состава инвентаризационной комиссии устанавливается согласно действующему законодательству. В составе инвентаризационной комиссии должно быть не менее трех человек. Верхнего количественного предела не существует, единственное условие, которое должно соблюдаться, - нечетное количество членов инвентаризационной комиссии.
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Поэтому в случае невозможности участия хотя бы одного из заранее утвержденных членов комиссии следует произвести замену, оформив ее приказом руководителя.
Особенности проведения инвентаризации, формирования и работы инвентаризационной комиссии, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете установлены, в частности, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (пункты 36, 76), в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (раздел IV, пункты 105, 110, 233 - 235, 242, 258).
1) В соответствии с изменениями, внесенными Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н, с 2011 года согласно п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Поскольку переоценка является правом организации, принятие решения о ее проведении следует фиксировать в учетной политике.
Важно учитывать, что с 2011 года из нормативных актов исключен запрет на переоценку земельных участков. С января 2011 г. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н признано утратившим силу положение п. 43 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), согласно которому земельные участки переоценке не подлежали. В результате Минфин РФ в Письме от 08.09.2011 N 03-03-06/1/544 указал, что организации вправе проводить переоценку стоимости земельного участка в бухгалтерском учете в целях отражения его реальной стоимости.
Следует отметить, что согласно разъяснениям Минфина РФ, изложенным в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01), при составлении бухгалтерской отчетности данные о стоимости переоцененных основных средств отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Учитывая изложенное, в случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.
При принятии решения о переоценке по группам однородных объектов основных средств следует учитывать, что впоследствии они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н, приведены примеры учета переоценки. Согласно п. 44 Методических указаний при принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что впоследствии объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года - 1 000 тысяч рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1 100 тысяч рублей. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной: (1 100 - 1 000) : 1 000.
Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года - 1 000 тысяч рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1 030 тысяч рублей. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной: (1 030 - 1 000) : 1 000.
В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.
Решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.
В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 тыс. руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105 000 : 70 000); сумма пересчитанной амортизации - 45 тыс. руб. (30 000 x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 тыс. руб. (45 000 - 30 000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 тыс. руб. (35 000 - 15 000).
Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, - 15 тыс. руб. ((100% : 7 лет) x 105 000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 60 тыс. руб. (45 000 + 15 000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 52,5 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,5 (52 500 : 105 000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (60 000 x 0,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 30 тыс. руб. (60 000 - 30 000); сумма уценки объекта - 22,5 тыс. руб. (105 000 - 52 500) - (60 000 - 30 000), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала - 20 тыс. руб. и в дебет счета учета прочих доходов и расходов - в размере 2,5 тыс. руб.
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% : 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200 000 x 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150 000 : 200 000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40 000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 тыс. руб. (40 000 - 30 000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета прочих доходов и расходов, - 40 тыс. руб. (50 000 - 10 000).
Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 150 000 x 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225 000 : 150 000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45 000 x 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки - 75 тыс. руб. (225 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22,5 тыс. руб. (67 500 - 45 000); сумма дооценки объекта - 52,5 тыс. руб. (75 000 - 22 500); из нее отнесено в кредит счета учета прочих доходов и расходов - 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала - 12,5 тыс. руб.
Следует учитывать, что в налоговом учете согласно пункту 1 ст. 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств исходя из рыночной стоимости положительная или отрицательная сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, что подтвердил Минфин России в Письме от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412.
Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемой к получению в результате использования этого объекта.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом допускается определение срока полезного использования не по каждому отдельному объекту, а по основным группам основных средств. Как правило, такое обобщение используется при наличии однообразных видов объектов основных средств.
Предусмотренные в налоговом законодательстве ограничения для самостоятельного определения организацией срока полезного использования основных средств, исходя из требований ПБУ 6/01, в бухгалтерском учете не применяются.
Во всех случаях организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования объектов основных средств исходя из следующих критериев:
- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта;
- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).
Срок полезного использования устанавливается для целей бухгалтерского учета. Исходя из установленного срока полезного использования объекта и в течение всего этого срока производится начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств.
В целях исчисления налога на прибыль организаций сроки полезного использования основных средств определяются с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1. Несмотря на то что этот документ предназначен для целей налогообложения, до 2017 года он мог применяться и в бухгалтерском учете, что прямо было предусмотрено п. 1 указанного Постановления. Поэтому организации зачастую указывали на порядок его применения в учетной политике.
В связи с этим изменилась Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Срок полезного использования и амортизационную группу ОС, введенных в эксплуатацию до 2017 г., менять не следует (Письма Минфина от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66701, от 08.11.2016 N 03-03-РЗ/65124, от 06.10.2016 N 03-05-05-01/58129).
Однако с 1 января 2017 г. утратила силу норма п. 1 Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, предусматривающая возможность применения Классификации для целей бухучета. Это установлено п. 1 изменений Классификации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 7 июля 2016 г. N 640.
Поэтому компания должна будет самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, руководствуясь положениями п. 20 ПБУ 6/01.
Указанные изменения не означают, что организация в бухгалтерском учете не может пользоваться Классификацией ни при каких обстоятельствах, но если исходя из технической документации срок полезного использования будет отличаться от сроков, установленных Постановлением Правительства N 1, то использование одинаковых сроков в бухгалтерском и налоговом учете может быть признано неправомерным и привести к разногласиям с аудиторскими организациями и налоговыми органами при исчислении налога на имущество. Поэтому если в бухгалтерской учетной политике есть только ссылка на применение для определения сроков полезного использования основных средств Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, то такие положения требуют пересмотра.
1) В соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета организация может выбирать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по объектам (группам однородных объектов) основных средств.
Порядок применения этих способов начисления амортизационных отчислений разработан Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования - 5 лет. Годовая норма амортизации - 20 процентов (100% : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 000 x 20 : 100).
б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
С 2006 года коэффициент ускорения, применяемый при расчете амортизации по способу уменьшаемого остатка, устанавливается самой организацией при установлении учетной политики. Однако при этом предусмотрено ограничение по размеру коэффициента - не более 3;
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов (100% : 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации составит 40 процентов.
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, - 40 тыс. руб. (100 000 x 40 : 100). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 тыс. руб. ((100 - 40) x 40 : 100). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. ((60 - 24) x 40 : 100) и т.д.
в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т.д.
г) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.
Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. рублей (5 x 80 : 400).
Особо важно отметить, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Также важно обратить внимание на то, что согласно общим правилам учета основных средств применение повышающего коэффициента возможно только при амортизации способом уменьшаемого остатка.
Из этого можно сделать вывод о том, что при применении, например, линейного метода в бухгалтерском учете коэффициенты не используются.
Что касается лизингового имущества, то стоит отметить следующее.
До 16.11.2014 в ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" содержалась норма, согласно которой стороны договора лизинга имели право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ данная норма была признана утратившей силу.
Между тем в абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, установлено следующее:
"Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".
Минфин России в Информационном сообщении от 17.11.2014 N ИС-учет-1 разъяснил, что порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, в которых указано, что лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингополучателя, так и лизингодателя.
Таким образом, с одной стороны, законодательство по проведению и учету лизинговых операций не связывает применение ускоренной амортизации с помощью коэффициента со способом амортизации, с другой стороны, согласно общим правилам учета основных средств применение повышающего коэффициента возможно только при амортизации способом уменьшаемого остатка.
Минфин России в Письме от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125 разъяснил, что:
"Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено. При этом для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01)".
Аналогичная точка зрения представлена и в Письмах Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09, от 22.08.2006 N 07-05-06/220.
Указанный подход также поддержан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2010 N А43-11426/2009.
Что касается ответов и арбитражной практики, поддерживающей налогоплательщиков в такой ситуации, то официальных разъяснений, в которых бы четко указывалось на то, что при линейном методе коэффициент применять можно, нами не найдено. Существующие так называемые "положительные" разъяснения по данному вопросу либо не дают четкого ответа, либо основываются на нормах НК РФ, которые к бухгалтерскому учету отношения не имеют (Письмо Минфина РФ от 11.11.2008 N 03-05-05-01/66, Постановление ФАС Уральского округа от 28.12.2009 N Ф09-1874/09-С3).
Особо важно отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11 поддержана позиция, согласно который по лизинговому имуществу повышающий коэффициент применяется только при способе уменьшаемого остатка.
На основании изложенного считаем, что применение коэффициента при линейном способе начисления амортизации в настоящее время является существенным налоговым риском.
2) При формировании рассматриваемого пункта учетной политики необходимо учитывать то, что выбранный способ начисления амортизации по отдельным объектам основных средств используется только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли согласно ст. 259 главы 25 Налогового кодекса РФ амортизационные отчисления могут производиться только двумя методами: линейным и нелинейным. При этом нелинейный метод налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском учете. Поэтому для целей минимизации расходов предприятия на ведение налогового учета рекомендуем и в налоговом, и в бухгалтерском учете в качестве учетной политики предприятия устанавливать один и тот же метод начисления амортизации по всем основным средствам - линейный.
Рассматриваемый пункт приказа об учетной политике может быть совмещен со следующим пунктом, рекомендуемым в настоящем издании, при выборе второго из предложенных в нем вариантов (учет малоценных предметов на счете 10 "Материалы").
Ни планом счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н), ни ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н), ни ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н) не предусмотрено отдельное отражение малоценных и быстроизнашивающихся предметов в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (ранее - счет 12 "МБП" и счет 13 "Износ МБП").
При этом установлено, что указанные предметы в качестве средств в обороте должны учитываться на отдельном субсчете счета 10 "Материалы", если срок их полезного использования не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства", если срок их полезного использования установлен свыше 12 месяцев. При этом не имеет значения размер фактической (первоначальной) стоимости этих предметов на дату их оприходования в бухгалтерском учете.
Указанное требование по учету МБП в общем-то уже не новое, однако при практическом его применении по-прежнему могут возникнуть затруднения при определении перечня предметов, относимых к средствам в обороте и к основным средствам. В первую очередь это позволит избежать затруднений при спорах о квалификации имущества (товарно-материальные ценности или основные средства) со стороны проверяющих органов (ФНС, ревизоры, аудиторы, т.п.).
Поэтому рекомендуется именно в учетной политике организации определить список возможных предметов, которые, исходя из особенностей технического характера или хозяйственной деятельности организации, могут быть отнесены к группе средств в обороте (т.е. обоснованный срок полезного использования которых не больше года).
Так как все многообразие предметов в этом случае перечислить практически невозможно, то разумно разбить их на группы однородных предметов со схожими свойствами либо в конце списка сделать дополнение о том, что перечень не является исчерпывающим.
При этом необходимо подчеркнуть, что в любом случае срок полезного использования любых предметов при их принятии на бухгалтерский учет в каждом случае должен быть обоснован отдельно и подтвержден соответствующим распоряжением уполномоченного на это работника организации.
Кроме того, обращаем ваше внимание на то, что порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н. Его особенности предполагается учесть при формировании учетной политики в отдельных пунктах рассматриваемого приказа об учетной политике.
Согласно п. 5 и п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" активы, в отношении которых выполняются условия принятия их к учету в качестве основных средств, стоимостью до 40 000 рублей могут быть учтены по решению организации либо как основные средства, либо как материально-производственные запасы. В первом случае объекты будут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение срока полезного использования, во втором случае - как и все оборотные активы, они будут списываться в полной стоимости при отпуске в производство (в эксплуатацию).
Особо отметим, что предприятие вправе изменить указанный лимит оборотных средств только в сторону уменьшения. Данное изменение должно быть оформлено в качестве элемента учетной политики.
При установлении рассматриваемого пункта приказа об учетной политике целесообразно учитывать нормы налогового законодательства.
С 01.01.2016 для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Поэтому у большинства организаций появляется необходимость учета разниц по ПБУ 18/02.
Вместе с тем в налоговом учете с 1 января 2015 г. организации получили право самостоятельно определять порядок признания материальных расходов, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В указанном подпункте перечислены затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и иного имущества, не являющегося амортизируемым (т.е. объектов стоимостью до 100 000 руб., которые в целях налогообложения не признаются амортизируемым имуществом).
Заметим, что с 2016 г. рассматриваемое изменение становится актуальным для большинства налогоплательщиков, поскольку с 2016 г. лимит отнесения основных средств к амортизируемому имуществу в налоговом учете увеличивается до 100 000 руб.
1) Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н) затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
При этом по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы:
- либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств;
- либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Согласно п. 40 названных Методических указаний если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.
2) Что касается начисления амортизации после проведения достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств, то следует обратить внимание на следующие моменты.
В ситуации реконструкции объектов основных средств, как правило, возникают вопросы, влияющие на определение суммы амортизации, - вопросы необходимости или возможности изменения первоначальной стоимости и срока полезного использования основного средства.
Согласно п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н) изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случаях реконструкции основных средств.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (т.е. первоначально определенный при принятии объекта на учет срок полезного использования) в результате проведенной реконструкции организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Иными словами, согласно ПБУ 6/01 после проведенной реконструкции по объекту основных средств возможны варианты, при которых первоначальная стоимость и срок полезного использования этого объекта могут не меняться.
В то же время если изменение первоначальной стоимости основного средства после реконструкции - это право организации, то в случае реального улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции (этот факт должен быть технически обоснован) организация обязана увеличить срок полезного использования объекта. Следует отметить, что такая поправка была внесена, в частности, в п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 года N 147н (действует с 2006 года).
Таким образом, параметры, необходимые для исчисления амортизации по конкретному объекту основных средств (такие, как первоначальная стоимость и срок полезного использования), устанавливаются разными, независимыми друг от друга правилами ПБУ 6/01.
При принятии решения в учетной политике об увеличении первоначальной стоимости реконструированного объекта срок полезного использования объекта может остаться прежним либо увеличиться, но в любом случае появляется необходимость расчета новой нормы амортизации и новой годовой суммы амортизации.
Во втором случае при учете расходов на реконструкцию обособленно от первоначальной стоимости, поскольку предполагается расходы по реконструкции учитывать как отдельный объект основных средств (на отдельной инвентарной карточке), появляется необходимость определить по нему срок полезного использования. В силу п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования производится исходя из предусмотренных учетной политикой методов.
Таким образом, по нашему мнению, если не удается технически обосновать конкретные параметры улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции, которые приводят к необходимости увеличения срока полезного использования этого объекта, но фактически срок службы объекта по сравнению с первоначально установленным все же увеличивается, следует выбирать вариант учета расходов на реконструкцию в виде отдельной единицы бухгалтерского учета со сроком амортизации в течение реального срока службы объекта основных средств (т.е. в течение оставшегося срока использования объекта плюс прогнозируемый период "продления жизни" объекта в результате реконструкции). Тогда после окончания амортизации объекта основных средств (прекращения первоначального нормативного срока использования и списания всей его первоначальной стоимости) объект будет продолжать эксплуатироваться, а амортизация до окончания предполагаемого реального срока эксплуатации, до полного физического или морального износа будет начисляться только в части понесенных расходов на реконструкцию, которые и способствовали продлению срока фактической службы объекта.
В то же время, как уже отмечалось ранее, если конкретные параметры улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции, которые приводят к необходимости увеличения срока полезного использования этого объекта, технически обоснованны и документально зафиксированы, то предприятие оказывается в ситуации необходимости увеличения срока полезного использования именно объекта основных средств. В этом случае, на наш взгляд, разумно было бы расходы по реконструкции включить в первоначальную стоимость объекта, так как в любом случае норму и сумму амортизации по объекту придется пересчитывать. Заводить в этом случае отдельную инвентарную карточку на сумму расходов по реконструкции, экономически обосновывать срок амортизации этих расходов (видимо, в пределах увеличившегося срока использования самого объекта), начислять амортизацию, в то время как по основному средству из-за увеличения срока полезного использования и неувеличения первоначальной стоимости норму и сумму амортизации придется уменьшить, - это неоправданные дополнительные трудозатраты (хотя такой вариант действующие стандарты бухгалтерского учета не исключают).
Следует отметить также, что согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев, в которых период реконструкции объекта составляет более 12 месяцев. Иными словами, при проведении реконструкции в течение более чем 12 месяцев амортизация основного средства приостанавливается, соответственно, приостанавливается и течение установленного срока полезного использования.
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Таким образом, принятие объекта недвижимости на учет в качестве основного средства не зависит от подачи документов на регистрацию права собственности или от его регистрации.
Иными словами, при строительстве объектов фактический ввод в эксплуатацию и государственная регистрация не должны влиять на начисление налога на имущество.
При этом, чтобы не ошибиться при исчислении налога на прибыль (поскольку амортизируемым имуществом признаются объекты, используемые организацией), можно открыть к счету 01 субсчет "Основные средства, не введенные в эксплуатацию" и учесть на нем основное средство, отразив данный подход в учетной политике организации. А когда объект начнет использоваться, ввести его в эксплуатацию и начать амортизировать в соответствии со ст. 259 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.
В целом этот пункт касается любого основного средства, по которому закончены капитальные вложения и которое соответствует критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01.
В Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 для ситуации купли-продажи объекта недвижимости указывалось, что условия п. 4 ПБУ 6/01 не связывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно, организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Аналогично организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
При этом если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 (например, отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").
Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@ данная позиция Минфина России доведена до налоговых органов для использования в работе.
ФНС также сообщает, что по вопросу отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов недвижимости следует руководствоваться Письмом Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20. В указанном Письме финансовое ведомство разъясняет, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта. При этом указанные условия не связывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно, организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
Таким образом, как указано в разъяснениях ФНС, организации при покупке объектов недвижимости, готовых к эксплуатации, должны уплачивать налог на имущество вне зависимости от государственной регистрации.
В соответствии с п. 23 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н) стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
- линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией в отношении необходимости его уточнения. При этом следует обратить внимание на то, что такая проверка является обязанностью организации. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Отметим, что в бухгалтерском учете с 2008 г. по НМА, срок полезного использования которых установить невозможно, амортизация не начисляется на основании абз. 2 п. 23, абз. 4 п. 25 ПБУ 14/2007. А по нематериальным активам, которые были приняты к бухгалтерскому учету до 2008 г., срок полезного использования устанавливался в 20 лет согласно абз. 6 п. 17 ПБУ 14/2000.
Согласно п. 30 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н) способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Согласно разъяснениям Минфина РФ в Письме от 19.01.2018 N 07-04-09/2694 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год" изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). В случае изменения организацией срока полезного использования НМА и способа определения амортизации НМА в бухгалтерской отчетности сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.
При этом пунктом 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н) изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Как и в отношении основных средств, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
Таким образом, важно отметить, что право проводить переоценку предоставлено только коммерческим организациям и не чаще одного раза в год. При этом переоценивать можно только те объекты, по которым есть данные активного рынка.
При этом в российском бухгалтерском учете понятие активного рынка отсутствует.
С учетом изменений в ПБУ 1/2008 следует обратиться к МСФО. Так, согласно п. 78 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но тем не менее возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.
Поэтому в силу отсутствия в большинстве случаев активного рынка переоценка нематериальных активов практически невозможна.
Однако если активный рынок существует и организация принимает решение о переоценке, то сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что впоследствии данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
При принятии решения о переоценке следует обратить внимание, что в налоговом учете изменения первоначальной стоимости нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не предусмотрено.
В соответствии с пунктом 22 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.
Таким образом, можно сделать вывод, что проверка на обесценение является правом, а не обязанностью организации. Если организация принимает решение проводить проверку на обесценение, то следует использовать порядок, определенный Международными стандартами финансовой отчетности. Такой порядок предусмотрен МСФО 36 "Обесценение активов".
Пункты 8 и 9 МСФО 36 "Обесценение активов" требуют от организации на каждую отчетную дату при наличии признаков обесценения НМА произвести оценку возмещаемой суммы актива.
Возмещаемая сумма актива определяется как наибольшая из следующих величин:
- справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
- ценности использования актива (п. 18 МСФО 36). Указанные величины определяются в порядке, установленном МСФО 36.
Так как ПБУ 14/2007 фактически не дает никаких указаний по методике проведения проверки на обесценение нематериальных активов и ее отражения в учете и отчетности, то организации, принявшей решение о проведении проверки на обесценение нематериальных активов, следует описать методику в своей учетной политике на основании МСФО 36.
Согласно п. 59, 61 МСФО 36 балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой суммы, только если возмещаемая сумма актива меньше его балансовой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения. Убыток от обесценения непереоцененного актива признается в составе прибыли или убытка. Однако в отношении переоцененного актива убыток от обесценения признается в составе прочего совокупного дохода в той мере, в которой он не превышает сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такой убыток от обесценения переоцененного актива уменьшает сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.
Между тем в МСФО 36 не раскрывается, каким образом должна отражаться балансовая стоимость НМА с учетом убытка от обесценения.
Минфин РФ в Письме от 21.01.2019 N 07-04-09/2654 разъяснил, что:
"Величина накопленного убытка от обесценения актива, наряду с начисленной амортизацией по нему, рассматривается в качестве регулирующей величины. Нематериальный актив отражается в бухгалтерском балансе по стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения. Информация о величине накопленных убытков от обесценения нематериального актива раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах".
Для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию сырья, материалов, топлива, запасных частей, тары и тому подобных ценностей предназначен счет 10 "Материалы".
В зависимости от принятой на предприятии организации учета поступление материалов может быть отражено либо по плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов", либо без их использования, по фактическим расходам на приобретение без налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
В первом случае на основании поступивших расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится независимо от того, когда материалы поступили на предприятие - до или после получения расчетных документов поставщика.
Оприходование материалов, фактически поступивших на предприятие, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" в учетных ценах этих материалов, принятых на предприятии для их учета (плановая или нормативная себестоимость, средние покупные цены и т.п.).
Выявленное на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" отклонение фактических затрат на приобретение и учетных цен списывается в конце месяца в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материалов". С кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других счетов, на которые списывалась в течение месяца учетная стоимость материалов, относятся накопленные на счете 16 разницы (в случае отрицательных отклонений указанные разницы сторнируются такой же проводкой).
Во втором случае оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом на счете 10 "Материалы" учитываются фактические расходы по приобретению материальных ресурсов.
При выборе метода учета материальных ценностей, числящихся в пути, необходимо обращать внимание на момент перехода права собственности на приобретенные материальные ценности. Договором поставки может быть предусмотрен различный порядок перехода права владения на материальные ценности. В зависимости от установленного договором порядка материальные ценности, принадлежащие организации, но не поступившие на предприятие, могут приниматься к бухгалтерскому учету на отдельные субсчета счета 10 "Материальные ценности в пути" в оценке, предусмотренной договором. В момент фактического прибытия материальных ценностей на склад происходит "переброска" по субсчетам и корректировка стоимости в соответствии с фактическими данными расчетных документов поставщиков материальных ресурсов.
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных расходов" (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н) установлено, что фактическими расходами на приобретение материальных ресурсов могут быть не только суммы, уплаченные непосредственно поставщику, но и все прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением материальных ресурсов (информационные и консультационные услуги, таможенные пошлины и сборы, посреднические услуги, страхование, затраты по содержанию заготовительно-снабженческого аппарата организации, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материалов проценты за пользование заемными средствами, затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию, и т.п.).
Указанные дополнительные расходы по приобретению материальных ресурсов могут либо предварительно собираться на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", либо непосредственно списываться в дебет счета 10 "Материалы" по прямым признакам. Один из этих методов по всем материалам или по определенным группам материальных ресурсов должен быть закреплен в учетной политике организации.
Кроме того, счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" даже при учете материалов на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости может использоваться для отражения возникающих суммовых разниц при оплате материалов, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. При этом на счете 16 учитываются только суммовые разницы, возникшие до момента принятия к бухгалтерскому учету материальных ресурсов. Эта особенность также может быть учтена при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета.
Материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости продукции. В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н), определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается проводить одним из следующих методов оценки запасов:
- по себестоимости единицы запасов;
- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).
Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.
Второй вариант оценки предполагает оценку материальных ресурсов при списании их на издержки производства по средневзвешенной себестоимости.
Определение средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Данный метод широко использовался в 1993 - 1994 годах. Одним из недостатков данного метода является постоянное усреднение стоимости материальных ресурсов, списываемых на производство. Вследствие этого в условиях инфляции сложно "просчитать" влияние тенденции роста цен на материальные ресурсы. К тому же часто у предприятий имеется возможность приобретать дешевые (по сравнению с рыночными ценами) материальные ресурсы. При дальнейшем усреднении стоимость материальных ценностей, списываемых на производство, значительно повышается. Это ведет в конечном итоге либо к повышению цены продукции, либо к снижению прибыли от реализации при неизменной цене.
Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок. Следовательно, в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость более ранних по времени закупок.
Рассмотрим пример, иллюстрирующий расчет фактической себестоимости и оценку запасов одним из трех методов.
Количество материалов | Цена за единицу | Сумма, руб. | |
Остаток на начало отчетного периода | 10 | 10 | 100 |
Поступило за отчетный период: | |||
1-й месяц | 10 | 20 | 200 |
2-й месяц | 10 | 15 | 150 |
3-й месяц | 10 | 30 | 300 |
Отпущено в производство | 35 | ? | ? |
Остаток на конец отчетного периода | 5 | ? | ? |
Для упрощения понимания сути каждого метода и определения влияния стоимостного фактора на величину себестоимости установим, что количество закупаемого материала в каждой позиции одинаково.
Расчет стоимостной оценки материалов, списанных на производство, т.е. на себестоимость, и оценка остатка материальных ресурсов на конец отчетного периода будут выглядеть следующим образом.
Первый вариант расчета по средневзвешенной себестоимости:
С = (100 + 200 + 150 + 300) : 40 = 18,75 руб.
Сф = 18,75 x 35 = 656,25 руб.
Ок = 18,75 x 5 = 93,75 руб.
Второй вариант расчета ФИФО:
Сф = 10 x 10 + 10 x 20 + 10 x 15 + 5 x 30 = 600 руб.
Ок = 30 x 5 = 150 руб.
Условные обозначения:
С - себестоимость единицы материала;
Сф - фактическая себестоимость списываемых в производство материалов;
Ок - остаток материалов на конец отчетного периода.
При сравнении цифровых данных можно увидеть, что разные методы оценки материальных ресурсов, включаемых в себестоимость продукции, дают разные конечные результаты.
Важно обратить внимание на то, что применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:
- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.
1. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания), утвержденные Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, определяют порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды и распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
2. Методические указания определяют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).
Для целей Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:
- специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);
- специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;
- специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации.
3. В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, а также другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.
4. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).
5. Учитывается как специальное оборудование:
- специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;
- контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);
- реакторное оборудование;
- дезавакционное оборудование;
- другие виды специального оборудования.
6. Не учитывается как специальное технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.
7. В состав специальной одежды входят: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).
8. Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.
9. Организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
10. С целью снижения трудоемкости учетных работ в организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки допускается осуществлять учет наличия и движения специальной оснастки в целом по ее укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг). Указанная величина стоимости комплекта специальной оснастки принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного объекта, без разбивки по отдельным наименованиям.
В процессе эксплуатации фактическая себестоимость комплекта специальной оснастки изменению по причине замены отдельных частей (наименований) оснастки не подлежит. Расходы организации по замене и ремонту отдельных частей (наименований) комплекта специальной оснастки должны квалифицироваться как затраты на ремонт и обслуживание указанного комплекта и включаться в состав расходов по обычным видам деятельности.
Согласно разделу 2 и разделу 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, исходя из конкретных условий деятельности организация может помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом следует учитывать, что с 2013 года организация может не использовать или вносить изменения и в унифицированные формы по учету специальной оснастки и специальной одежды.
Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.
Согласно п. 24 - 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:
- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
- линейный способ.
Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:
- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;
- при линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, определенных исходя из сроков полезного использования этого объекта.
Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). Например, штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.
Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). Например, стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.
Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.
Стоимость специальной одежды погашается (с учетом особенностей, изложенных в пункте 21 настоящих Методических указаний) линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Межотраслевых правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.
В случае если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и возобновление его в организации не предполагается, то остаточная стоимость специальной оснастки (остаток недосписанной величины стоимости специальной оснастки на счете "Материалы") подлежит списанию на финансовые результаты организации в качестве прочих расходов.
Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.
Важно обратить внимание на то, что в налоговом учете понятие специальной оснастки не содержится.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Под основными средствами в целях главы 25 понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды установлено, что конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений и специального оборудования, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.
Кроме того, согласно "Современному экономическому словарю", составленному Райзбергом Б.А., Лозовским Л.Ш. и Стародубцевой Е.Б., "средства труда - орудия производства, с помощью которых осуществляется воздействие на предметы труда".
Следовательно, для целей налогового учета специальную оснастку необходимо рассматривать в качестве средств труда.
Основными признаками, позволяющими разделить материалы и основные средства в налоговом учете, являются их первоначальная стоимость и срок полезного использования.
Поэтому специальную оснастку стоимостью более 100 000 рублей и сроком полезного использования более 1 года для целей налогообложения необходимо учитывать в порядке, предусмотренном для амортизируемого имущества.
Порядок учета и распределения расходов, отражаемых по счету 23 "Вспомогательное производство", регулируется предприятием самостоятельно в зависимости от специфики производственного процесса и циклов производства. При этом должны учитываться требования методических отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства или основной деятельности предприятия. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:
- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);
- транспортное обслуживание;
- ремонт основных средств;
- изготовление инструментов, штампов, запасных частей;
- изготовление строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном на строительных предприятиях) и т.д.
По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы"). Потери от брака списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".
По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов:
- 20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;
- 90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних предприятий;
- 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета готовой продукции и др.
Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимостную оценку незавершенного производства.
При выборе метода распределения накладных расходов следует руководствоваться отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Так, например, п. 17 Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утв. Миннауки и технической политики РФ 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46 (согласованы с Минэкономики РФ 23 мая 1994 г. и Минфином РФ 8 июня 1994 г.), определено, что "научные организации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям "Общепроизводственные (цеховые) расходы" и "Общехозяйственные (общеинститутские) расходы". В зависимости от принятой научной организацией организации учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Аналогичные правила так или иначе закреплены практически во всех отраслевых рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости.
От выбранного метода распределения накладных расходов при калькулировании отдельных видов продукции (работ, услуг) зависит фактическая себестоимость этой продукции, что, в свою очередь, влияет на установление цены реализации продукции. Применение того или иного метода распределения позволяет варьировать рентабельность по отдельным видам продукции, что иногда немаловажно для предприятий-монополистов.
Следует отметить, что в течение отчетного периода (года) необходимо придерживаться единой политики при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) и, в частности, при распределении накладных расходов. Поэтому, прежде чем выбрать тот или иной порядок, рекомендуется сделать соответствующие расчеты экономической целесообразности, так как необдуманное решение такого вопроса может "сыграть" против вас.
1. Учет готовой продукции осуществляется на счете 43 "Готовая продукция". Данный счет используется предприятиями отраслей материального производства и предназначен для обобщения информации о наличии и движении продукции, прошедшей все стадии производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость продукции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары". Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 "Готовая продукция" не учитывается.
Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии, то на счет 43 "Готовая продукция" она может не приходоваться и может учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.
Реализованная готовая продукция списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".
Если выручка от реализации продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику), отличный от обычного), то до такого момента эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической ее отгрузке производится запись по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету счета 45 "Товары отгруженные".
Готовая продукция, переданная другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах, списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные".
2. Во втором случае при использовании для учета затрат на производство счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" готовая продукция отражается на счете 43 "Готовая продукция" по нормативной (плановой) себестоимости.
В течение месяца с кредита счета 40 "Выпуск продукции" в дебет счета 43 "Готовая продукция" (по товарной продукции), счета 90 "Продажи" (по работам, услугам), счета 45 "Товары отгруженные" (если выручка не признана в бухгалтерском учете) отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).
По окончании месяца в дебет счета 40 "Выпуск продукции" с кредита соответствующих производственных счетов списывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции.
Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции" и дебету счета 90 "Продажи" дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляет ли она перерасход или экономию.
Счет 40 "Выпуск продукции" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. При этом на счете 43 "Готовая продукция" формируется стоимость продукции исходя из плановой (нормативной) себестоимости.
3. Особенности бухгалтерского учета готовой продукции установлены разделом 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н).
Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; затраты на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; на хранение и подработку товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах; прочие расходы.
По Д-т 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.
Эти суммы согласно принятой учетной политике организации списываются с К-т 44 "Расходы на продажу" полностью или частично в Д-т 90 "Продажи" в качестве коммерческих расходов.
Если учетной политикой предусмотрено частичное списание расходов на продажу, то в бухгалтерском учете подлежат распределению (для формирования остатков по Д-т 44 "Расходы на продажу") следующие затраты:
- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - только расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);
- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - только расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца по дебету счета 41 "Товары" и по дебету счета 45 "Товары отгруженные");
- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) указанной выше бухгалтерской проводкой (в дебет счета 90 "Продажи").
В бухгалтерском балансе в случае, если организация не признает учтенные расходы на продажу в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и (или) транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку не отгруженной (не проданной) продукции, отражаются по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" раздела "Оборотные активы".
При переходе организации с начала отчетного периода в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью на начало отчетного года (бухгалтерской проводкой по Д-т 90 "Продажи" и К-т 44 "Расходы на продажу" в сумме числящегося по счету 44 "Расходы на продажу" остатка), или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартала, полугодия). Во втором случае оставшаяся на начало отчетного периода сумма издержек может быть списана сначала полностью в Д-т 97 "Расходы будущих периодов" с К-т 44 "Расходы на продажу", а затем с К-т 97 "Расходы будущих периодов" может частями списываться в Д-т 90 "Продажи" (в этом случае остатка по Д-т 44 "Расходы на продажу" на начало года не будет), либо может относиться частями непосредственно с К-т 44 "Расходы на продажу" в Д-т 90 "Продажи" в течение установленного срока списания (в этом случае до окончания списания по Д-т 44 "Расходы на продажу" будет оставаться постоянно уменьшающийся остаток).
Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, а также предметов проката. Этот счет используется в основном снабженческими, сбытовыми и торговыми предприятиями, а также предприятиями общественного питания.
На промышленных и других производственных предприятиях счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи, или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.
Снабженческие, сбытовые, торговые предприятия на счете 41 "Товары" учитывают также покупную тару и тару собственного производства, кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 "Основные средства".
Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
В снабженческих, сбытовых и торговых предприятиях товары могут учитываться на счете 41 "Товары" по покупным или продажным ценам. При учете товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается обособленно на счете 42 "Торговая наценка". Расходы по заготовке и доставке товаров учитываются на счете 41 "Товары" (либо с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости товарно-материальных ценностей"). Расходы по хранению и реализации товаров учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".
На счете 42 "Торговая наценка" учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками торгующим организациям на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.
Кредитуется счет 42 "Торговая наценка" при оприходовании товаров на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок), а дебетуется - на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.
Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным на предприятиях товарам, сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 90 "Продажи". Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным и отпущенным товарам со складов и баз, определяются согласно выписанным счетам-фактурам и списываются (сторнируются) в аналогичном порядке. Относящиеся к нереализованным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.
Сумма скидки (накидки) на остаток нереализованных товаров на предприятиях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка", уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 "Торговая наценка" (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по учетным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по учетным ценам).
Если учет продуктов в кладовых, на производстве и в буфетах предприятий общественного питания ведется по продажным ценам (с наценкой), то реализованная торговая скидка (наценка) определяется в порядке, принятом на предприятиях розничной торговли. Если продукты в кладовых учитываются по продажным или средневзвешенным ценам (без наценок), а на производстве и в буфетах - по продажным ценам (с наценкой), то реализованные наценки и реализованные торговые скидки рассчитываются отдельно.
Особенности бухгалтерского учета товаров в неторговых организациях установлены разделом 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н).
Остаток по счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства, т.е. стоимость продукции (работ), не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытаний и технической приемки.
При этом незавершенное производство в бухгалтерском балансе должно отражаться в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами, в том числе отраслевыми.
Незавершенное производство в бухгалтерском учете может отражаться:
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, установлено, что расходы, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к следующим, отражаются в активе бухгалтерского баланса в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами.
Таким образом, непосредственно нормами вышеназванного Положения порядок признания конкретных расходов будущих периодов (далее - РБП) не установлен.
Критерии признания в бухгалтерском балансе активов установлены п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997; далее - Концепция).
В соответствии с указанной нормой актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива, и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменян на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
На основании п. 8.6.3 Концепции затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).
Вместе с тем согласно п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Таким образом, по нашему мнению, до внесения каких-либо иных изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету в составе РБП организация может учитывать расходы, отражение которых в качестве РБП прямо предусмотрено действующим законодательством, а также иные расходы, которые обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. При этом такие расходы следует расклассифицировать по видам активов.
В отношении отдельных видов расходов можно отметить следующее.
1. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
2. Кроме того, согласно ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н) равномерно учитываются следующие виды расходов:
- п. 8: дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора);
- п. 15: проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.
Начисленные на вексельную сумму проценты отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств;
- п. 16: проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.
Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.
3. Учет расходов на сертификацию в качестве РБП прямо не предусмотрен действующим законодательством. Указанные расходы в общем случае не обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, поскольку сертификаты, как правило, подтверждают соответствие каким-либо условиям. Таким образом, считаем, что расходы на сертификацию признаются в качестве текущих расходов.
4. Платежи по всем видам добровольного и обязательного страхования, по нашему мнению, нельзя рассматривать как расходы, обусловливающие получение доходов в следующем периоде. Специальных правил для учета таких расходов в качестве РБП законодательством не предусмотрено. Соответственно, такие расходы, по нашему мнению, не являются РБП. Однако считаем, что суммы, перечисленные страховой организации, целесообразно учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и отражать в балансе в составе дебиторской задолженности. Данный вывод основан на том, что, по нашему мнению, по своей экономической сути страхование является "длящейся услугой", которая оказывается ежедневно на протяжении всего времени действия договора страхования. В связи с этим организация не может признать в качестве текущих расходов произведенный платеж по договору страхования единовременно, а должна его отражать в составе авансов выданных и признавать в качестве расходов ежемесячно пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде.
5. Расходы по приобретению лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, по нашему мнению, связаны с получением доходов в следующих отчетных периодах, поэтому, несмотря на прямое отсутствие учета таких сумм в соответствии с нормативно-правовыми актами в составе РБП, организация может утвердить порядок их распределения в учетной политике.
6. В отношении неисключительных прав на программные продукты, как уже отмечалось, если организация приобретает программное обеспечение по лицензионному договору, уплачивая при этом фиксированный разовый платеж, то указанные затраты являются расходами будущих периодов в соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Ситуация, когда в лицензионном договоре срок не установлен, ПБУ 14/2007 не определена. В связи с этим, по нашему мнению, порядок признания таких расходов устанавливается учетной политикой организации. При этом можно учитывать, что согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если срок действия лицензионного договора не установлен, он считается заключенным на пять лет. Если же организация планирует использовать программу ЭВМ в течение меньшего срока, то она может установить планируемый срок использования.
Во многих случаях вместо лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ заключается договор присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре такой программы или базы данных либо на упаковке экземпляра. Начало использования программы означает согласие на заключение договора. В таком случае срок договора будет неопределенным, оснований для его установления исходя из норм гражданского права не имеется, следовательно, затраты на такой программный продукт под действие ПБУ 14/2007 не подпадают и, по нашему мнению, могут учитываться единовременно. Однако в силу неопределенности законодательства, по нашему мнению, и в такой ситуации возможно установление самостоятельного срока и признание расходов в течение данного срока в соответствии с правилами, предусмотренными учетной политикой.
7. Расходы на генерацию ключа шифрования и выпуск сертификата рассматриваются как текущие, поскольку сами по себе не обусловливают получение доходов в следующем периоде, а необходимы для организации электронного документооборота. Соответственно, такие расходы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Расходы на обслуживание системы, как правило, производятся единовременно авансом. В связи с тем что оплата за услугу производится единовременно, но сама услуга оказывается ежемесячно, такая оплата рассматривается как авансовый платеж и на дату ее перечисления не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99). Затраты признаются по мере оказания услуг оператором связи и отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
8. Услуга по регистрации домена считается оказанной с момента внесения в Реестр информации о домене и его администраторе. Оплата регистрации домена обеспечивает хранение информации о зарегистрированном домене в базе данных на протяжении учетного периода (1 года).
Что касается признания расходов на регистрацию домена, то, по нашему мнению, их учет будет зависеть от конкретной ситуации.
Так, расходы на первичную регистрацию доменного имени, произведенные при разработке сайта организации, если он является нематериальным активом, включаются в первоначальную стоимость сайта. Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121 в отношении налогообложения. Однако считаем целесообразным придерживаться такого подхода и в бухгалтерском учете.
Если же производится перерегистрация доменного имени, то, по нашему мнению, затраты на такую перерегистрацию непосредственно с получением дохода в конкретных будущих периодах не связаны. Поэтому считаем, что организации следует учесть их в составе общехозяйственных расходов текущего периода без предварительного отражения на счете 97.
9. В Письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год" отражена позиция финансового ведомства по вопросу раскрытия в бухгалтерском балансе крупных затрат на ремонт основных средств.
Как указано Минфином РФ, согласно ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться среди прочего посредством ремонта.
В соответствии с пунктом 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Учитывая это, а также пункт 7 ПБУ 1/2008 и пункт 19 ПБУ 4/99, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства".
С учетом пункта 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.
Таким образом, выполнить указанную рекомендацию Минфина в настоящее время возможно, отражая регулярные крупные затраты на ремонт или техническое обслуживание основных средств в составе расходов будущих периодов с последующим отражением в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства". При этом во избежание споров в отношении налога на имущество целесообразно данные затраты отражать в балансе отдельной строкой. Если организация будет руководствоваться подходом Минфина РФ, то в учетной политике целесообразно также отразить подход к определению величины регулярных крупных затрат. Это может быть как определенный стоимостный лимит, так и процентное отношение к какому-либо показателю.
Вместе с тем назвать позицию Минфина безусловно соответствующей законодательству в настоящее время нельзя, поскольку согласно действующему законодательству расходы на ремонт, по нашему мнению, нельзя квалифицировать как определенный вид актива, кроме того, такие расходы непосредственно доходы в будущем не приносят, а служат для обеспечения нормального производственного процесса. Вместе с тем подход Минфина РФ уже отражает вероятные будущие изменения в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
10. В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год, изложенных в Письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355, указано, что в соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Исходя из этого осуществляемые организацией отчисления (взносы) в компенсационные фонды, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) правилами и стандартами саморегулируемых организаций, профессиональных объединений, союзов, ассоциаций, к полномочиям которых относится аккумулирование средств таких компенсационных фондов, в бухгалтерском учете признаются расходами.
Полагаем, что представители Минфина указывают на то, что такие расходы признаются в момент возникновения и не учитываются как расходы будущих периодов.
Подводя итог учету расходов в качестве расходов будущих периодов, важно отметить, что в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов должны отражаться реальные затраты, т.е. результаты выполненных работ или оказанных услуг (как сторонними организациями, так и собственными силами предприятия), относящиеся к фактам хозяйственной деятельности, которые наступят в будущем или будут длиться определенный срок.
Расходы в виде предварительной оплаты не должны отражаться в составе расходов будущих периодов, даже если эта предоплата будет закрываться (потребляться) с определенной периодичностью. Так, распространенной ошибкой можно назвать отражение на счете 97 "Расходы будущих периодов" одноразовой оплаты годовой подписки на периодические издания, поскольку в момент оплаты экземпляры издания предприятием еще не получены, соответственно, расход еще не может быть признан в бухгалтерском учете, и оплаченные денежные средства должны числиться в составе авансов выданных на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Для исключения возможных споров с контролирующими органами (ФНС, ревизорами, аудиторами и т.п.) в отношении квалификации расходов в качестве расходов текущего или будущих периодов и для единообразия учетной политики на предприятиях со сложной структурой (подразделениях, выделенных на отдельный баланс) рекомендуется включить в приказ об учетной политике рассматриваемый пункт, определяющий особенности финансово-хозяйственной и производственной деятельности, присущие конкретному предприятию.
По нашему мнению, организации целесообразно проанализировать состав РБП и при необходимости внести соответствующие изменения.
Так, суммы расходов на страхование, по сути, являются авансами выданными и будут отражаться в составе дебиторской задолженности, поэтому они не будут списываться единовременно, а, по нашему мнению, должны быть переведены на счета учета расчетов (60 (76)). Материальные носители информации необходимо учитывать, используя счет 10. Расходы, которые не отвечают признакам РБП, считаем целесообразным единовременно отразить в качестве текущих. Те же расходы, которые отвечают критериям признания РБП, можно продолжать учитывать на счете 97.
Согласно п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
При этом хотелось бы отметить, что структура баланса с разбивкой на разделы, группы статей и статьи приведена в п. 20 ПБУ 4/99. Согласно этой структуре расходы будущих периодов учитываются в группе "Запасы" раздела "Оборотные активы", т.е. как краткосрочные.
Таким образом, ПБУ 4/99 содержит два противоречивых правила признания активов и обязательств.
По нашему мнению, исходя из формулировки п. 65 Приказа N 34н расходы, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к активам соответствующего вида, должны отражаться в бухгалтерском балансе с учетом срока этих активов.
В связи с этим считаем, что расходы, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к активам соответствующего вида, можно отнести к прочим активам в разделе I или II баланса исходя из срока, на который будут распределены расходы (более или менее 12 месяцев).
Более того, в Письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что в соответствии с пунктом 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Изложенное следует иметь в виду при раскрытии в бухгалтерском балансе и приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах информации о затратах, учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов". Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что Минфин предлагает отдельно раскрывать существенную информацию, отраженную в строках "прочие оборотные" и "прочие внеоборотные активы".
Отражение в бухгалтерском учете операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в соответствии с ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.
Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. N 180н были внесены изменения в ПБУ 3/2006, которые вступили в силу с 1 января 2019 года. При формировании учетной политики на 2019 год данные изменения следует учитывать.
Так, согласно новой редакции п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
В соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденным Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н, не предъявленная к оплате начисленная выручка учитывается как актив.
Следовательно, с 01.01.2019 для не предъявленной к оплате начисленной выручки, выраженной в иностранной валюте, применяется правило пересчета.
При этом в соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае отсутствия такого курса Минфин РФ ранее рекомендовал производить пересчет по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ (Письмо от 19.01.2018 N 07-04-09/2694). Поскольку в ПБУ 3/2006 норма о пересчете по кросс-курсу отсутствовала, организации устанавливали такое условие самостоятельно в учетной политике.
С 1 января 2019 года в п. 5 ПБУ 3/2006 внесены изменения, согласно которым при отсутствии официального курса валюты пересчет производится по кросс-курсу. Соответственно, наличие аналогичного положения в учетной политике больше не требуется.
Согласно п. 8, п. 12 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
В Письме Минфина от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 рассмотрена ситуация, когда аванс в силу расторжения договора и возврата перестает быть авансом. Согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
В случае возникновения у исполнителя в связи с неисполнением им условий договора обязанности возврата ранее полученных им авансов, предварительной оплаты, выраженных в иностранной валюте, указанные средства подлежат пересчету организацией, выдавшей эти авансы, осуществившей предварительную оплату, в соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 3/2006. Требования пункта 9 ПБУ 3/2006 к ним не применяются.
Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, ранее числившихся в качестве выданных авансов, предварительной оплаты, выраженным в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса, предварительной оплаты возникла обязанность их возврата.
ПБУ 3/2006 с 1 января 2019 года был дополнен еще п. 14.1, который позволяет организации учитывать курсовые разницы, возникающие в случае использования организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков, в соответствии с правилами, установленными МСФО. В частности, в главе 6 "Учет хеджирования" МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", введенного в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н, приведены способы ведения бухгалтерского учета инструментов хеджирования валютных рисков и связанных с такими инструментами фактов хозяйственной жизни (см. Информационное сообщение Минфина России от 12.12.2017 N ИС-учет-10).
Соответствующие изменения были внесены и в п. 13 ПБУ 3/2006. Такие курсовые разницы не подлежат отражению в качестве прочих доходов или прочих расходов.
Указанные положения необходимо учитывать при расчете курсовых разниц.
В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах) в иностранной валюте в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Кроме того, данные активы могут переоцениваться по мере изменения курса.
Таким образом, если организация намерена отражать в бухгалтерском учете переоценку денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах) в иностранной валюте каждый раз по мере изменения курса, то это намерение должно быть отражено в учетной политике организации.
С 1 января 2019 года в ПБУ 3/2006 был введен новый пункт 19.1, согласно которому в отношении сегмента, в котором основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, могут применяться нормы п. п. 15 - 19 ПБУ 3/2006. При этом не имеет значения, где осуществляются такие операции - на территории РФ или за ее пределами.
При этом стоит отметить, что информация по сегменту раскрывается обособленно, если сегмент выделен в качестве отчетного сегмента согласно ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", утвержденному Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н.
Следовательно, если у организации имеется выделенный сегмент, то стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте и используемых в сегменте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на отчетную дату, за исключением случаев, перечисленных в п. 18 ПБУ 3/2006.
Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты по сегменту, в рубли производится с использованием официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов иностранной валюты к рублю, устанавливаемых ЦБ РФ, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде. Разница, возникающая в результате пересчета, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.
Согласно п. 18 ПБУ 3/2006 при ведении организацией деятельности за пределами Российской Федерации пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна выбрать один из двух допускаемых способов пересчета расходов и доходов от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации.
С 1 января 2019 года отменяется правило об ограниченном пересчете активов и обязательств при ведении деятельности за пределами РФ. До этого момента пересчитывались только активы и обязательства, перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, а именно: стоимость денежных знаков в кассе организации; средства на банковских счетах (банковских вкладах); денежные и платежные документы; ценные бумаги (за исключением акций); средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков). Теперь пересчет производится в отношении всех активов и обязательств, возникающих при ведении деятельности за пределами территории РФ. Пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
При этом в соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.
Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.
При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.
Согласно п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Аналогичная норма о создании резерва под снижение стоимости МПЗ содержится в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Из анализа данных норм следует, что резерв под снижение стоимости МПЗ создается, если МПЗ морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо их текущая рыночная стоимость снизилась. Иными словами, создание резерва является необходимым только в перечисленных трех случаях. Справедливо и обратное утверждение: если в организации имеются МПЗ, удовлетворяющие трем вышеперечисленным критериям, то организация обязана создать резерв под снижение стоимости МПЗ.
Таким образом, организация имеет право не формировать резерв под снижение стоимости МПЗ только в том случае, если у нее нет МПЗ, отвечающих следующим критериям:
- морально устарели;
- полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
- их текущая рыночная стоимость снизилась.
Если у организации имеются МПЗ, соответствующие перечисленным критериям, она обязана создавать резерв под снижение стоимости МПЗ согласно требованиям п. 25 ПБУ 5/01 и п. 20 Методических указаний по учету МПЗ.
Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.
Механизм использования этого счета предполагает, что переоценка остатков средств в обороте производится исключительно для целей бухгалтерской отчетности. Снижение стоимости материальных ресурсов при использовании данного счета не влияет на уменьшение стоимости материалов при их списании в бухгалтерском учете в течение последующих отчетных периодов (т.е. в любом случае материалы списываются, например, в производство с кредита счета 10 "Материалы" по фактической себестоимости, без учета их рыночной стоимости).
Таким образом, происходит резервирование возможных потерь организации от снижения балансовой стоимости средств в обороте по отношению к рыночным ценам на конец отчетного периода, что способствует формированию, во-первых, более достоверной информации для пользователей бухгалтерской отчетности, а во-вторых, - фактического размера прибылей и убытков организации именно в данный отчетный период, когда оценивается состояние реального рынка по отношению к формальным данным бухгалтерского учета.
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в конце отчетного периода отражается в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" на сумму разницы между стоимостью ресурсов на счетах бухгалтерского учета и их рыночной стоимостью.
В бухгалтерской отчетности образованный в конце отчетного периода резерв под снижение стоимости материальных ценностей должен вычитаться из соответствующих статей актива бухгалтерского баланса и отдельно в пассиве не указываться.
В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" зарезервированная сумма восстанавливается. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Состояние рыночной стоимости оцениваемых средств в обороте необходимо документально обосновать. Согласно п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н) расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание:
- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
- назначение материально-производственных запасов;
- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
Обратите внимание на то, что в Письме Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01, в котором приводятся рекомендации для аудиторских организаций, отмечено, что при оценке соблюдения аудируемым лицом при подготовке бухгалтерской отчетности требования осмотрительности аудитору необходимо рассмотреть резервирование под снижение стоимости материальных ценностей. Далее в Письме финансисты напоминают, что в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата организации. При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась.
Таким образом, формирование резерва должно являться обязанностью организации. В случае неисполнения этой обязанности аудиторы могут указать на недостоверность бухгалтерской отчетности.
В п. 70 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н указано:
"70. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".
Таким образом, с 2011 года организация в обязательном порядке создает резерв по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной.
Таким образом, в учетной политике организации не может содержаться запись: "не формировать резерв по сомнительным долгам". Вместе с тем в налоговом учете право такого выбора сохраняется.
Стоит отметить, что в Письме Минфина РФ от 21.01.2019 N 07-04-09/2654 указано, что сомнительной может признаваться дебиторская задолженность организации, не являющаяся следствием исполнения договора (например, дебиторская задолженность по выплате дивидендов).
Формирование и учет резерва сомнительных долгов производится по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
При списании с баланса долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, одновременно производятся записи по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами.
Обращаем внимание на то, что в бухгалтерском балансе сумма образованного резерва по сомнительным долгам в пассиве отдельно не отражается. На сумму созданного резерва уменьшается сумма дебиторской задолженности, под которую произведено резервирование, без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91.
Таким образом:
- во-первых, создание резерва по сомнительным долгам является обязательным в случае наличия сомнительных долгов;
- во-вторых, сомнительной считается любая задолженность, а не только задолженность за товары, работы и услуги;
- в-третьих, сомнительной считается не только непогашенная задолженность, но и та, которая с высокой долей вероятности не будет погашена (например, в случае объявления организации банкротом).
Вместе с тем следует учитывать разъяснения, приведенные в Письме Минфина РФ от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01:
"В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов".
Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
К финансовым вложениям организации относятся, в частности, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых определены дата и стоимость погашения (облигации, векселя).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, с помощью которого приобретены активы в качестве финансовых вложений;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Пунктом 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предусмотрено следующее право предприятия, которое может быть определено в учетной политике. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Согласно п. 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение, или увеличение расходов некоммерческой организации.
Следует отметить, что норма п. 21 ПБУ 19/02, в соответствии с которой финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, является общей по отношению к специальной норме, зафиксированной в п. 22 ПБУ 19/02. Иными словами, противоречий в применении данных пунктов ПБУ 19/02 не возникает.
Порядок отражения рассматриваемой разницы в стоимости ценных бумаг в бухгалтерском учете разъяснен в комментариях к счету 58 "Финансовые вложения" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).
При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").
Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Согласно п. 37 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
При этом считаем необходимым установить:
- уровень существенности изменения расчетной стоимости финансовых вложений, при достижении которого организация признает наличие обесценения финансового вложения;
- порядок определения расчетной рыночной стоимости финансовых вложений.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, которая существенно ниже их учетной стоимости;
- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки их обесценения.
В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
В бухгалтерском учете рассматриваемые резервы отражаются по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" учитывается состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений предприятия в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства), котирующиеся на бирже (свободном рынке).
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
В бухгалтерском балансе резерв под обесценение вложений в ценные бумаги других организаций отдельно в пассиве не отражается, а вычитается из остатков по счету 58 "Финансовые вложения".
В отношении формирования резервов с 2011 года необходимо учитывать, что Приказом Минфина России N 186н признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, позволяющий формировать резервы в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.
Вместе с тем с бухгалтерской отчетности 2011 г. вступило в силу новое ПБУ 8/2010, утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н.
Поэтому для признания резервов в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться правилами ПБУ 8/2010.
В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочным признается обязательство, размер или срок которого невозможно определить на данный момент. При этом для его признания в бухгалтерском учете необходимо наличие следующих условий:
- у организации есть обязанности, возникшие в результате ее хозяйственной деятельности, не исполнить которые она не может;
- размер таких обязанностей можно обоснованно оценить.
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Например, оценочные обязательства возникают:
- в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации и организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем (п. 11 ПБУ 8/2010);
- в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение;
- в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;
- в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и она может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;
- в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам;
- в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);
- в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции;
- в связи с рекультивацией;
- в связи с наличием у организации договоров поручительства, в которых она выступает поручителем, если выполняются все условия признания оценочных обязательств;
- в связи с выдачей независимой гарантии, если выполняются все условия признания оценочных обязательств (Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).
Не возникают оценочные обязательства, в частности:
- в связи с наличием программы ремонта основных средств (даже если ремонт предусмотрен законодательством);
- в связи с наличием программы переобучения персонала;
- в связи с предполагаемым убытком по виду (видам) деятельности;
- в связи с не объявленным работникам планом реструктуризации деятельности.
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год, изложенных в Письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355, обращается также внимание на следующие вопросы, связанные с возможной необходимостью создания резервов по оценочным обязательствам.
Во-первых, в соответствии с ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть наряду с иными условиями, в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Учитывая это, в случае, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.
Во-вторых, согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации независимые гарантии помимо банков или иных кредитных организаций могут выдаваться другими коммерческими организациями.
В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Учитывая это, в случае единовременного исполнения указанных условий коммерческая организация, выдавшая независимую гарантию (гарант) по просьбе другого лица (принципала), признает в бухгалтерском учете оценочное обязательство. Величина такого оценочного обязательства должна отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
В иных случаях гарант раскрывает в бухгалтерской отчетности условное обязательство.
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год, изложенных в Письме Минфина от 28.12.2016 N 07-04-09/78875, разъясняется и ситуация по вопросу создания оценочных обязательств по налоговым санкциям. Согласно ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть наряду с иными основаниями из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений и пр. (оценочное обязательство). Условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства определены в пункте 5 данного Положения.
При участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства.
Исходя из пункта 8 ПБУ 8/2010, величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. В случае если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
По оценочным обязательствам организацией создаются резервы. Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". При признании обязательства, в зависимости от его характера (т.е. бухгалтерского счета признания расходов по данному обязательству), сумма относится на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включается в стоимость актива на основании п. 8 ПБУ 8/2010.
Как отметил Минфин РФ в Письме от 21.01.2019 N 07-04-09/2654, обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Определенное по результатам такой проверки увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
Величина оценочного обязательства определяется на основании имеющихся документов и опыта работы в аналогичной ситуации с учетом рисков. При необходимости также можно привлечь независимого оценщика. При расчете резервов используют математические формулы учета вероятности событий: если необходимо выбрать из нескольких значений, то берется средневзвешенная величина, если выбор производится из интервала значений - то среднее арифметическое.
Таким образом, поскольку в соответствии с п. 18 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов и организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки, то, по нашему мнению, целесообразно будет установить в учетной политике, кем осуществляется оценка величины оценочного обязательства и какими документами эта оценка будет подтверждаться. Например, это может быть справка бухгалтера или иной документ.
Кроме того, для расчета отдельных видов оценочных обязательств (например, предстоящих отпусков работникам) можно разработать методику определения величины оценочного обязательства.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года - обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.
Особо много вопросов возникло с возможностью отражения в 2011 году резерва на ремонт, а также резервов на оплату отпусков и годового вознаграждения.
Обязанность расходов на ремонт в общем случае не устанавливается законодательством, а также не возникает в результате прошлых событий, соответственно, не соблюдаются причины возникновения оценочного обязательства.
В Приложении 1 к ПБУ 8/2010 приведен пример 1 для определения того, является ли обязательство по ремонту основных средств оценочным:
"Пример 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.
Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается".
Таким образом, с 2011 года ПБУ 8/2010 прямо указывает на то, что не возникает оценочного обязательства (а следовательно, и резерва под такое обязательство) в отношении расходов на ремонт основных средств.
В соответствии со ст. 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. Очередность предоставления отпусков определяется в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения профсоюза, не позднее чем за две недели до наступления календарного года (ст. 123 ТК РФ). Продолжительность ежегодного отпуска в 28 календарных дней установлена ст. 115 ТК РФ. На время отпуска средний заработок работника сохраняется (ст. 114 ТК РФ).
Следовательно, по нашему мнению, для признания оценочного обязательства по оплате отпусков работникам у организации выполняются все условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, а именно:
- в соответствии с нормами гл. 19 ТК РФ у организации имеется обязанность по предоставлению и оплате отпусков работников, возможности избежать исполнения данной обязанности у организации не имеется;
- в результате оплаты отпусков у организации произойдет уменьшение экономических выгод;
- величина размера оплаты отпусков может быть определена.
Таким образом, поскольку оплата отпусков работников является обязанностью, явившейся следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, исполнения которой организация не может избежать, при этом вероятно уменьшение экономических выгод и величину такого обязательства можно оценить, то, по нашему мнению, организация должна "резервировать" расходы на оплату отпусков путем отражения оценочного обязательства в порядке, установленном ПБУ 8/2010.
Указанная позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ в Письме РФ от 14.06.2011 N 07-02-06/107.
Также следует учитывать разъяснения, приведенные в Письме Минфина РФ от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01:
"В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
Указанное следует иметь в виду при определении аудируемым лицом величины оценочного обязательства, связанного, например, с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, в частности, необходимость учета таких обстоятельств, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.".
Что касается рисков у компании в случае отсутствия созданных резервов либо их создания не в соответствии с действующими ПБУ, то такие риски можно оценивать только при анализе показателей отчетности организации.
Вместе с тем несоблюдение законодательно установленных правил может привести к выдаче аудиторами модифицированного заключения.
Кроме того, согласно ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской отчетности, организация может быть привлечена к административной ответственности в виде наложения штрафа. Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности, понимаются:
- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;
- регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;
- ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
- отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.
Размер штрафа для должностных лиц установлен в размере от пяти до десяти тысяч рублей.
Также организация может быть привлечена к ответственности по ст. 120 НК РФ. Так, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Штраф составляет от 10 000 рублей до 30 000 рублей, если налоговая база не занижена.
Главой 25 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли организаций предусмотрено формирование только следующих резервов предстоящих расходов:
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;
- на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР;
- на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций;
- на ремонт основных средств;
- на оплату отпусков;
- на выплату ежегодного вознаграждения по итогам за год и за выслугу лет.
Поэтому возможно для минимизации расходов по ведению налогового учета резервирование этих расходов в бухгалтерском учете производить аналогично формированию этих резервов в налоговом учете.
В соответствии с п. 20 ПБУ 8/2010 в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, величина такого оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине оценочного обязательства, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 - 19 ПБУ 8/2010 (далее - приведенная стоимость).
При этом применяемая организацией ставка дисконтирования:
а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
б) не должна отражать влияние налога на прибыль, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16 - 19 ПБУ 8/2010.
Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
Пример расчета приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении N 2 к ПБУ 8/2010.
Таким образом, в учетной политике организации следует установить критерий предполагаемого срока исполнения оценочного обязательства для применения ставки дисконтирования. Данный срок должен составлять 12 месяцев или меньше.
В соответствии с п. 25 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.
По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:
- увеличена в порядке, установленном пунктом 9 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины оценочного обязательства;
- уменьшена в порядке, установленном пунктом 24 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины оценочного обязательства;
- оставлена без изменений;
- списана полностью в порядке, установленном пунктом 24 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочных обязательств, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010.
Как отметил Минфин РФ в Письме от 21.01.2019 N 07-04-09/2654: "Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Определенное по результатам такой проверки увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации".
Также следует учитывать, что согласно п. 22 ПБУ 8/2010 в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.
Вместе с тем при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации). Например, такая ситуация может возникнуть при превышении сумм начисленного резерва на предстоящий отпуск одного работника и нехватке сумм резерва для другого. В результате организация, руководствуясь правилом п. 22 ПБУ 8/2010, производит зачет сумм резерва.
Дебиторская задолженность представляет собой бухгалтерский показатель, отражаемый в учете предприятия как долг контрагента. Данный долг может возникнуть по тем или иным юридическим основаниям, но в большинстве случаев, в т.ч. и для целей бухгалтерского учета, он соотносится с конкретными хозяйственными операциями, связанными с движением товарно-материальных ценностей или денежных средств: отгрузкой продукции (товара и иного имущества, работ, услуг до оплаты), предоплатой (до момента получения сырья, работ, услуг) и т.д. Дебиторская задолженность учитывается по дебету различных счетов бухгалтерского учета - 60, 62, 76 и др.
Отвечая на вопрос, можно ли списывать эту задолженность, необходимо отметить следующее: списывать задолженность можно, однако порядок и результаты этого списания зависят от принятой учетной политики организации.
Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.
Таким образом, действующее законодательство предусматривает списание на убытки двух самостоятельных показателей:
1) дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;
2) долга, нереальный для взыскания (имеется в виду долг, находящийся в рамках срока исковой давности).
1. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек.
Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо наличие трех условий в совокупности:
- истечение срока исковой давности.
В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Например:
- при недостатках работ, выполненных по договору подряда (ст. 725 ГК РФ);
- для исков по договору перевозки (ст. 797 ГК РФ).
Существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется. Например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст. 208 ГК РФ).
Необходимо отметить, что течение срока исковой давности начинается не с момента отгрузки или предоплаты (т.е. с момента возникновения самой дебиторской задолженности), а только с момента просрочки долга, который можно установить исходя из условий договора ("поставить в срок до...", "оплатить в течение..." и т.д.);
- решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки.
Данное решение должно быть оформлено документально (приказом, распоряжением) и должно быть принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом. Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера;
- данный долг не был зарезервирован предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным долгам). Данный резерв создается в соответствии с п. 61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности. Создание такого резерва предусмотрено только для предприятий, использующих метод определения выручки по отгрузке (по предъявленным счетам).
В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником в договоре не оговорен, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
Поэтому в рассматриваемом нами случае (учитывая, что срок поставки договором определен не был) срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.
2. Долг, нереальный для взыскания (имеется в виду долг, находящийся в рамках срока исковой давности).
Что касается долгов, нереальных для взыскания, то необходимо отметить, что точного определения подобных долгов законодательство не дает. "Реальность" или "нереальность" для взыскания представляет собой оценочную категорию и в каждом отдельном случае должна определяться предприятием-кредитором самостоятельно.
Однако в любом случае необходимо наличие условия, при котором эта задолженность не была обеспечена соответствующими гарантиями (поручительством, залогом и т.д.). При этом по сравнению с предыдущим основанием для списания долга при определении условия нереальности к взысканию не имеет значения, просрочен ли был долг на этот момент (т.е. не погашен в срок, установленный договором).
В качестве примера критерия нереальности к взысканию долга можно привести ситуацию, при которой имеется:
- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;
- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации);
- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества;
- списание (прекращение) долга в силу закона.
Необходимо отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", который предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.
На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Аналитический учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.
Важно обратить внимание на то, что списание дебиторской задолженности и оформление документов приобретает все большую важность и для налогового законодательства. Так, в Постановлениях Президиума ВАС от 08.06.2010 N 17462/09 и от 15.06.2010 N 1574/10 указано, что неисполнение организацией требований Закона "О бухгалтерском учете" о проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и неиздание соответствующего приказа не могут рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской (дебиторской) задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов (расходов) того налогового периода, в котором этот срок истек. Иными словами, суммы требований, по которым истек срок исковой давности, должны учитываться в целях налогообложения прибыли в определенный налоговый период - год истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком период.
Поэтому своевременное проведение инвентаризации дебиторской задолженности, оформление документов и списание задолженности - важный момент. Позже указанные суммы могут быть не признаны в налоговом учете. Так, например, если у организации отсутствовала прибыль в периоде, в котором должна была быть списана задолженность, то воспользоваться нормами ст. 54 НК РФ она уже не сможет. Если же с такого момента прошло уже 3 года, то и уточнить обязательства по налогу на прибыль также будет невозможно. Вследствие чего данные суммы будут "потеряны" для налогообложения.
Согласно п. п. 6, 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Вместе с тем в ПБУ 15/2008 не разъясняется, что подразумевается под выражением "длительное время".
В этой ситуации целесообразно обратиться к правилам, установленным ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
В п. 7.1 ПБУ 1/2008 указано, что в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
- международные стандарты финансовой отчетности;
- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
- рекомендации в области бухгалтерского учета.
Если обратиться к международным стандартам, то в соответствии с параграфом 4 МСФО 23 квалифицируемым активом (в РБСУ - инвестиционный актив) является актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Параграф 6 МСФО 23 устанавливает, что примерами квалифицируемых активов являются:
- запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния (например, спиртные напитки с длительным сроком выдержки);
- производственные предприятия, требующие значительного периода для подготовки к функционированию;
- электростанции, если на их строительство требуется значительное время;
- инвестиционная собственность (например, когда планируются проведение ремонта здания и сдача его в аренду третьей стороне).
При этом к квалифицируемым активам не могут быть отнесены запасы, которые за короткий срок преобразуются в товар, а также активы, которые при приобретении готовы к продаже или (при необходимости) к использованию.
Таким образом, и в международных стандартах не рассмотрен срок инвестиционного актива.
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что до внесения конкретных изменений в законодательство по вопросу определения параметров инвестиционного актива организации целесообразно отразить этот вопрос в учетной политике.
Кроме того, обращаем внимание, что, по мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 29.01.2014 N 07-04-18/01, ПБУ 15/2008 не содержит положений, ограничивающих включение процентов в стоимость инвестиционного актива за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение, сооружение и (или) изготовление этого инвестиционного актива.
В Письме от 21.01.2019 N 07-04-09/2654 финансовое ведомство разъяснило, что проценты по займам, полученным организацией на цели модернизации, реконструкции объектов основных средств, формируют затраты на модернизацию, реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств.
По нашему мнению, в этом случае важно понимать, относятся ли реконструкция и модернизация к инвестиционному активу (прежде всего имеется ли длительный срок, который для модернизации часто не характерен).
Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:
1) проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору);
2) дополнительные расходы по займам.
На основании п. п. 7, 8 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:
1) проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору);
2) дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
На основании п. п. 7, 8 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
Таким образом, в учетной политике организации следует сделать выбор порядка учета дополнительных расходов по займам в составе текущих расходов или путем равномерного включения в течение срока договора займа (кредита).
Согласно п. 15 ПБУ 15/2008 проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.
Начисленные на вексельную сумму проценты отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.
Пунктом 16 ПБУ 15/2008 проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.
Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
В результате учетной политикой следует определить механизм учета прочих расходов.
Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, которое начало действовать с 25.10.2008. Оно определяет особенности порядка направления работников в служебные командировки как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.
Согласно п. 11 Положения работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работниками с разрешения руководителя организации.
Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Соответственно, в размерах, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом, организация и учитывает возмещенные работникам командировочные расходы в составе затрат. Согласно ст. 168.1 ТК РФ коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором устанавливаются также размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников. В состав расходов, связанных со служебными поездками работников, согласно ст. 168.1 ТК РФ включаются:
- расходы на проезд;
- расходы на наем жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
При этом, учитывая, что в бухгалтерском учете нормирование расходов на командировки не имеет значения, данный пункт в приказ об учетной политике можно не включать.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2014 N 1595 в Положение о командировках внесены изменения, в соответствии с которыми с 08.01.2015 при направлении работника в служебную командировку не нужно оформлять командировочные удостоверения, служебные задания и отчеты о выполненной работе в командировке.
С 08.08.2015 вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 29.07.2015 N 771, которым урегулированы некоторые вопросы, возникшие в связи с внесением изменений в Положение о командировках Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2014 N 1595.
Пунктом 7 Положения о командировках (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации N 771) предусмотрены варианты подтверждения фактического срока пребывания работника в месте командирования в зависимости от способа проезда в командировку и обратно.
Так, согласно Положению о командировках фактический срок пребывания работника в командировке определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из командировки.
Абзацем 2 пункта 7 Положения о командировках также предусмотрен способ подтверждения фактического срока пребывания работника в месте командирования в случае проезда работника к месту командирования и (или) обратно к месту работы на служебном транспорте, на транспорте, находящемся в собственности работника или в собственности третьих лиц (по доверенности).
При таком способе проезда фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из командировки работодателю с приложением документов, подтверждающих использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевого листа, маршрутного листа, счетов, квитанций, кассовых чеков и иных документов, подтверждающие маршрут следования транспорта).
Кроме того, Положением о командировках учтены ситуации, когда у налогоплательщика по каким-то причинам отсутствуют проездные документы, на основании которых работник пользовался услугами транспортной компании (абзацы 3 - 4 пункта 7 Положения о командировках).
Между тем нормы Положения о командировках, регулирующие способ подтверждения срока нахождения работника в командировке, охватывают не все возможные варианты проезда работника в командировку. В частности, Положением о командировках прямо не установлен способ определения фактического срока пребывания работника в месте командирования при направлении его в командировку транспортом лица, осуществляющего автотранспортные услуги, на основании соответствующего договора, при которой не оформляются проездные документы (билеты).
В Письме ФНС России от 24.11.2015 N СД-4-3/20427 разъясняется, что поскольку определение срока нахождения работника в командировке в случаях, когда проезд осуществляется способом, не предусматривающим оформление проездных документов, регулируется только положениями абзаца второго пункта 7 Положения о командировках, то, по мнению ФНС России, положения данного абзаца, помимо случаев проезда работника в место командировки и обратно на служебном транспорте, на транспорте, находящемся в собственности работника или в собственности третьих лиц (по доверенности), могут быть применимы также для любых иных ситуаций, при которых проезд не обязан сопровождаться оформлением проездных документов.
Согласно пункту 3 Положения о командировках работники направляются в командировки на основании письменного решения работодателя на определенный срок.
Таким образом, ФНС России полагает, что при направлении работника в командировку транспортом лица, осуществляющего автотранспортные услуги на основании соответствующего договора, при которых не оформляются проездные документы (билеты), срок нахождения работника в командировке может быть определен по служебной записке работника и документам, подтверждающим использование данного транспорта для проезда к месту командирования и обратно, при условии, что указанный в служебной записке работника срок не выходит за рамки срока, указанного в соответствующем решении руководителя о направлении работника в командировку.
В силу указанных изменений документы, подтверждающие срок нахождения работника в командировке, могут быть зафиксированы в учетной политике.
Говоря о представительских расходах и затратах на прием и обслуживание делегаций, необходимо отметить, что производить такие расходы следует только целевым образом. При этом все расходы должны подтверждаться первичными документами.
Добавим, что целесообразно порядок отнесения таких затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) отразить в приказе об учетной политике предприятия либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.
Представительские расходы, по нашему мнению, можно отнести на себестоимость при следующих условиях:
1) представители другой организации должны фактически прибыть на предприятие;
2) представители организации должны прибыть для проведения переговоров;
3) переговоры должны проходить в рамках уже заключенного договора (контракта) либо с целью установления взаимного сотрудничества.
Напомним, что в целях ведения бухгалтерского учета в расходы на продажу (счет 44) включаются все представительские расходы без ограничения. В целях налогового учета представительские расходы подлежат корректировке в соответствии с установленными нормами главы 25 Налогового кодекса РФ (ст. 264 НК РФ).
К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Учитывая, что в бухгалтерском учете нормирование представительских расходов не имеет значения и при этом в организации может быть принято отдельное положение по формированию сметы и о порядке осуществления и контроля представительских расходов, данный пункт в приказ об учетной политике можно не включать.
В целях упрощения процедуры по выполнению организацией-работодателем обязанностей по возмещению расходов, связанных с деятельностью организации, а также компенсации сотрудникам документально подтвержденных расходов, денежные средства могут быть перечислены на счета работников, открытые в кредитных организациях для расчетов с использованием расчетных (дебетовых) карт.
Соответственно, Порядок расчетов при перечислении на банковскую карту работника организации следует закрепить в приложении к учетной политике.
Правомерность вышеуказанных действий подтвердил Минфин РФ в совместном с Федеральным казначейством Письме от 10.09.2013 N 02-03-10/37209/42-7.4-05/5.2-554. Аналогичная позиция содержится в Письме финансового ведомства от 05.10.2012 N 14-03-03/728.
В бухгалтерском учете эти расчеты отражаются с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. На основании данного авансового отчета затраты, связанные с командировкой, отражаются как задолженность доверителя по их возмещению: по дебету счета учета расчетов с доверителем, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 71. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем (подп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У, Инструкция по применению Плана счетов).
Неисполнение данного требования о сроках выдачи и возврата подотчетных сумм приводит к тому, что налоговыми органами выданные суммы квалифицируются как заемные средства, полученные от предприятия. При пользовании заемными средствами возникает доход физического лица в виде материальной выгоды при экономии на процентах. По исчисленному с материальной выгоды налогу на доходы физических лиц налоговые органы могут применить к организации соответствующие финансовые санкции. О правомерности подобных действий, безусловно, можно спорить, потому что в данном случае речь идет только о нарушении порядка ведения кассовых операций.
Кроме того, Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) предусмотрено, что подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Впоследствии эти суммы списываются со счета 94 в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" или счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Согласно подп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У для выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, расходный кассовый ордер 0310002 оформляется согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.
При этом в Письме Банка России от 06.09.2017 N 29-1-1-ОЭ/20642 указывается, что распорядительный документ оформляется на каждую выдачу наличных денег с указанием фамилии, имени и отчества (при наличии) подотчетного лица, суммы наличных денег и срока, на который они выдаются, и должен содержать подпись руководителя, дату и регистрационный номер документа.
В ряде случаев предприятие имеет право выбора порядка признания выручки в целях ведения бухгалтерского учета: по начислению (допущение временной определенности фактов) или по оплате (кассовый метод).
Так, согласно пункту 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в" и "д" пункта 12 ПБУ 9/99.
Аналогично пунктом 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, установлено:
"Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности".
При этом для правильного и достоверного определения финансового результата необходимо выполнение главного правила бухгалтерского учета - соответствие доходов и расходов. Это означает, что в случае признания предприятием доходов по начислению расходы также признаются по начислению и не зависят от времени оплаты. В случае признания предприятием доходов по оплате расходы также признаются после осуществления погашения задолженности, т.е. после оплаты.
В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления:
- по мере готовности работы, услуги, продукции;
- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные п. 13 ПБУ 9/99.
Практической проблемой в данном случае является определение длительного цикла производства, поскольку нормативных положений по данному вопросу не имеется. Представляется правильным сделать вывод о том, что предприятие вправе самостоятельно решить данную проблему, основываясь на оценочных категориях, а также используя результаты финансово-экономического анализа деятельности предприятия, соответствующие отраслевые методические рекомендации.
При этом если организация выбирает способ учета "по мере готовности", то в рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год, изложенных в Письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355, приведены следующие разъяснения.
Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены способы определения степени завершенности на отчетную дату продукции, услуг, работ, отличных от работ по договору строительного подряда.
Между тем в п. 7.1 ПБУ 1/2008 указано, что в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
- международные стандарты финансовой отчетности;
- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
- рекомендации в области бухгалтерского учета.
В этой связи при признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения конкретных работ, оказания конкретных услуг, продажи продукции по мере готовности способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату целесообразно разрабатывать исходя из ПБУ 2/2008 (в части способа определения степени завершенности работ по договору строительного подряда).
Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н) товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Поэтому в бухгалтерском учете товаров необходимо придерживаться требований, установленных ПБУ 5/01. Эти требования аналогичны ранее рассмотренным требованиям по учету материалов (счет 10 "Материалы").
Из представленных положений следует, что покупная стоимость товаров зависит от способа учета транспортных и иных расходов по приобретению товаров (кроме оплаты поставщикам стоимости самих товаров). При этом имеется право выбора способа учета дополнительных расходов по приобретению товаров.
Учет дополнительных расходов по приобретению товаров может быть предварительно организован на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" с последующим списанием этих расходов в порядке, предусмотренном для счета 16.
Во втором случае учет дополнительных расходов по приобретению конкретных партий товаров может быть организован непосредственно на счете 41 "Товары" по прямым признакам.
Обращаем внимание на то, что данные положения распространяются как на предприятия торговли, так и на торговые подразделения, находящиеся в структуре предприятий других отраслей народного хозяйства.
Согласно ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н) расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.
Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:
- линейным способом;
- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации.
Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы, независимо от применяемого способа списания расходов.
Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.
В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.
Следует отметить, что в целях налогообложения прибыли в ст. 262 НК РФ установлены иные особенности учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, отличные от порядка бухгалтерского учета. Как правило, на практике совместить систему налогового и бухгалтерского учетов по данным расходам удается в редких случаях. Поэтому можно рекомендовать лишь стремиться максимально сблизить их, оперируя в рамках допустимого элементами учетной политики организации как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.
Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н) данным Положением устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяется взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленную в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
ПБУ 18/02 могут не применять организации, которые вправе использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета вправе применять:
- субъекты малого предпринимательства;
- некоммерческие организации;
- организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".
Соответственно, если организация относится к субъектам малого предпринимательства, то она вправе установить в учетной политике положение о том, что она не применяет ПБУ 18/02.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
- понятие "постоянное налоговое обязательство (актив)" заменено на "постоянный налоговый расход (доход)";
- уточнено понятие "временная разница";
- скорректирован перечень временных разниц;
- введено понятие "расход (доход) по налогу на прибыль";
- изменен состав показателей в отчете о финансовых результатах;
- уточнено содержание пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах;
- введены особые нормы для участников консолидированной группы налогоплательщиков.
Изменения вступают в силу с отчетности за 2020 год, но организация вправе начать применять новую редакцию ПБУ 18/02 ранее, отразив данное решение в учетной политике.
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Для целей ПБУ 18/02 на основании п. 20 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).
Если организация решила применять ПБУ 18/02 в редакции Приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236н с 1 января 2019 года, то ей необходимо учитывать следующее.
Так, в п. 20 ПБУ 18/02 было введено новое понятие "расход (доход) по налогу на прибыль", под которым понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ. Пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей приведен в скорректированном приложении к ПБУ 18/02.
Организация по-прежнему устанавливает способ определения величины текущего налога на прибыль либо на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:
- отложенный налог на прибыль;
- величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;
- иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
С годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 г. вступило в силу ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
В соответствии п. 2 ПБУ 22/2010 под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В стандарте указывается, что ошибки делятся на существенные и несущественные.
В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Таким образом, организация самостоятельно должна определять существенность ошибки.
В связи с этим в учетной политике целесообразно определить механизм квалификации существенной ошибки.
При этом, поскольку законодательно какой-либо конкретный механизм не регламентирован, у организации существует определенная свобода выбора.
Так, например, можно указать, что существенность ошибки (ошибок) определяется исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности в каждом конкретном случае. При этом целесообразно установить лицо, принимающее данное решение, и документ, который подтверждает принятое решение.
Возможен и другой вариант - установить определенные критерии существенности ошибки. Например, существенной может признаваться ошибка, составляющая определенный процент (например, 5 и более процентов или иной уровень процентов) от общей суммы соответствующей строки бухгалтерской отчетности. Также можно установить процент от соответствующего раздела бухгалтерской отчетности или иных показателей отчетности.
Вместе с тем организации необходимо обдумать данный элемент учетной политики, поскольку если будет установлен критерий, исходя из которого большинство ошибок будут относиться к существенным, то и исправлять их необходимо будет как существенные ошибки.
Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н введено в действие ПБУ "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011). Таким образом, с годовой финансовой отчетности за 2011 год необходимо представлять отчет о движении денежных средств, заполненный по новой форме в соответствии с новыми правилами.
В соответствии с п. 5 ПБУ 23/2011 отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.
Согласно п. 23 ПБУ 23/2011 организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений.
Вместе с тем ПБУ 23/2011 не устанавливает ни перечень краткосрочных высоколиквидных финансовых вложений, ни способы их определения.
Указанные положения организации следует закрепить в учетной политике.
В связи с этим организация может либо указать в учетной политике конкретные виды денежных эквивалентов (например, к таким высоколиквидным финансовым вложениям можно отнести векселя Сбербанка РФ, банковский депозит до востребования и т.д.), либо указать какие-либо критерии оценки финансовых вложений с точки зрения возможности отнесения их к денежным эквивалентам (например, срок погашения до 3 месяцев).
Стоимость финансовых вложений, которые организация относит к денежным эквивалентам, отражается в Бухгалтерском балансе по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" и показатель строки 1240 не формирует.
Согласно п. 23 ПБУ 23/2011 организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для классификации денежных потоков, не названных в пунктах 9 - 11 ПБУ 23/2011.
В соответствии с пунктами 9 - 11 ПБУ 23/2011 приводится классификация денежных потоков.
Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.
Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.
Примерами денежных потоков от текущих операций являются:
а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;
б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;
в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;
г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;
д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);
е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008);
ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).
В отношении классификации денежных потоков в Письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указывается, что в соответствии с ПБУ 23/2011 при формировании отчета о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от текущих операций" платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей среди прочего подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного налога на доходы физических лиц, платежи по исполнительным листам).
В Письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355 дана рекомендация о том, что при формировании отчета о движении денежных средств суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды отражаются в указанном отчете в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по группе статей "в связи с оплатой труда работников".
А в Письме Минфина от 19.01.2018 N 07-04-09/2694 содержится разъяснение о том, что исходя из пунктов 8 - 12 ПБУ 23/2011 суммы денежных средств, зачисленные на счет организации в качестве процентов по договору банковского счета, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.
Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.
Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.
Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:
а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
в) поступления от продажи внеоборотных активов;
г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
е) предоставление займов другим лицам;
ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;
з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;
л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.
Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.
Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.
Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:
а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;
б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);
г) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;
д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;
е) получение кредитов и займов от других лиц;
ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.
Таким образом, классификацию денежных потоков, исходя из определений, приведенных в п. п. 9 - 11 ПБУ 23/2011, организации следует установить самостоятельно и закрепить в учетной политике.
При этом следует отметить, что денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с пунктами 9 - 11 ПБУ 23/2011, классифицируются как текущие денежные потоки.
Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.
Согласно п. 23 ПБУ 23/2011 организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте.
В соответствии с п. 18 ПБУ 23/2011 показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте Российской Федерации - в рублях.
Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.
Таким образом, подход к пересчету в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций при незначительных колебаниях курса, следует устанавливать в учетной политике.
В случае если незамедлительно после поступления денежных средств в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.
Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.
Согласно п. 23 ПБУ 23/2011 организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для свернутого представления денежных потоков.
В соответствии с п. 15 ПБУ 23/2011 каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено ПБУ 23/2011.
Пунктом 16 ПБУ 23/2011 установлено, что денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:
а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещений из нее;
в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.
Пунктом 17 ПБУ 23/2011 установлено, что денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:
а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
б) покупка и перепродажа финансовых вложений;
в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
Таким образом, ПБУ 23/2011 вводит принципиально новое правило заполнения Отчета о движении денежных средств - свернутое отражение некоторых денежных потоков.
Особо много вопросов возникает в отношении свернутого отражения в отчете о движении денежных средств сумм НДС.
Для выполнения требования пункта 16 ПБУ 23/2011 в части НДС следует рассчитать свернутый результат следующих трех денежных потоков:
1) подлежащего возмещению НДС в составе платежей поставщикам и подрядчикам;
2) НДС в составе поступлений от покупателей и заказчиков;
3) платежей НДС в бюджет (в редких случаях - возвратов НДС из бюджета).
В результате НДС в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей, вносимых в бюджетную систему РФ или возмещаемых из нее, показывается свернуто в составе прочих поступлений (выплат и перечислений) и определяется по формуле:
НДС в составе поступлений + Возмещение НДС из бюджета - НДС в составе платежей - Платежи по НДС в бюджет.
В случае если возмещение в будущем НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, в какой-то части не поддается определению, такие суммы НДС также включаются в указанный расчет итогового свернутого денежного потока.
Также следует учитывать разъяснения, приведенные в Письме Минфина РФ от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01:
"При свернутом отражении поступлений и платежей налога на добавленную стоимость (поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее) соответствующие данные отражаются, как правило, как денежные потоки от текущих операций.
При этом соответствующая сумма отражается по строке "Прочие платежи" или "Прочие поступления", за исключением случаев, когда обособленное раскрытие требуется ввиду ее существенности".
Определение существенности денежных потоков понадобится организации в случае ее взаимодействия с материнскими, дочерними и зависимыми организациями.
Так, согласно п. 20 ПБУ 23/2011 существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.
Кроме того, определение существенности может понадобиться при необходимости выделения информации в Отчете о движении денежных средств.
В заключение следует отметить, что п. 23 ПБУ 23/2011 предусматривает отражение в учетной политике других пояснений, необходимых для понимания информации, представленной в Отчете о движении денежных средств. В связи с этим, если по конкретному вопросу в ПБУ 23/2011 отсутствуют нормы, применяемую методику организации также следует установить в учетной политике.
Указание Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" определяет порядок ведения кассовых операций юридических лиц (за исключением Центрального банка Российской Федерации, кредитных организаций), а также упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства, в частности:
Указание определяет порядок ведения кассовых операций юридических лиц (за исключением Центрального банка Российской Федерации, кредитных организаций), а также упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства, в частности:
- порядок организации работы по ведению кассовых операций;
- порядок приема и выдачи наличных денег в кассу (из кассы);
- порядок ведения кассовой книги для учета поступающих (выдаваемых) наличных денег;
- правила обеспечения порядка ведения кассовых операций;
- порядок определения лимита остатка наличных денег, который может храниться в кассе.
Одним из важных требований порядка является то, что для ведения кассовых операций юридическое лицо устанавливает максимально допустимую сумму наличных денег, которая может храниться в месте для проведения кассовых операций, определенном руководителем юридического лица, индивидуальным предпринимателем (далее - касса), после выведения в кассовой книге 0310004 суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня (далее - лимит остатка наличных денег).
1. Для определения лимита остатка наличных денег юридическое лицо учитывает объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги (вновь созданное юридическое лицо - ожидаемый объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги).
Лимит остатка наличных денег рассчитывается по формуле:
,где L - лимит остатка наличных денег в рублях;
V - объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги за расчетный период в рублях (юридическое лицо, в состав которого входят обособленные подразделения, определяет объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги с учетом наличных денег, принятых за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги обособленными подразделениями, за исключением обособленного подразделения, имеющего отдельный счет);
P - расчетный период, определяемый юридическим лицом, за который учитывается объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях (при его определении могут учитываться периоды пиковых объемов поступлений наличных денег, а также динамика объемов поступлений наличных денег за аналогичные периоды прошлых лет; расчетный период составляет не более 92 рабочих дней юридического лица);
NC - период времени между днями сдачи в банк юридическим лицом наличных денег, поступивших за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях. Указанный период времени не должен превышать семь рабочих дней, а при расположении юридического лица, индивидуального предпринимателя в населенном пункте, в котором отсутствует банк, - четырнадцать рабочих дней. В случае действия непреодолимой силы NC определяется после прекращения действия непреодолимой силы.
Например, при сдаче наличных денег в банк один раз в три дня NC равен трем рабочим дням. При определении NC могут учитываться местонахождение, организационная структура, специфика деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя (например, сезонность работы, режим рабочего времени).
2. Для определения лимита остатка наличных денег юридическое лицо учитывает объем выдач наличных денег (вновь созданное юридическое лицо - ожидаемый объем выдач наличных денег), за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам.
Лимит остатка наличных денег рассчитывается по формуле:
,где L - лимит остатка наличных денег в рублях;
R - объем выдач наличных денег, за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам, за расчетный период в рублях (юридическим лицом, в состав которого входят обособленные подразделения, при определении объема выдач наличных денег учитываются наличные деньги, хранящиеся в этих обособленных подразделениях, за исключением обособленного подразделения, имеющего отдельный счет);
P - расчетный период, определяемый юридическим лицом, за который учитывается объем выдач наличных денег в рабочих днях (при его определении могут учитываться периоды пиковых объемов выдач наличных денег, а также динамика объемов выдач наличных денег за аналогичные периоды прошлых лет; расчетный период составляет не более 92 рабочих дней юридического лица);
Nn - период времени между днями получения по денежному чеку в банке юридическим лицом наличных денег, за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам, в рабочих днях. Указанный период времени не должен превышать семь рабочих дней, а при расположении юридического лица, индивидуального предпринимателя в населенном пункте, в котором отсутствует банк, - четырнадцать рабочих дней.
Банковские платежные агенты (субагенты) при определении лимита остатка наличных денег не учитывают наличные деньги, принятые ими при осуществлении указанной деятельности.
Юридическое лицо обязано хранить на банковских счетах в банках наличные деньги сверх установленного лимита остатка наличных денег.
Индивидуальные предприниматели и субъекты малого предпринимательства лимит могут не устанавливать.
Накопление юридическим лицом наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег допускается в дни выплат заработной платы, стипендий, выплат, включенных в соответствии с методологией, принятой для заполнения форм федерального государственного статистического наблюдения, в фонд заработной платы и выплаты социального характера, включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные выплаты, а также в выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем в эти дни кассовых операций.
В других случаях накопление в кассе наличных денег сверх установленного лимита остатка наличных денег юридическим лицом не допускается.
На основании Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У организация может разработать правила ведения кассовых операций с возложением контроля за соблюдением таких правил на соответствующее лицо.
Так, мероприятия по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, хранении, транспортировке, порядок и сроки проведения проверок фактического наличия наличных денег определяются юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем. Перечень таких мероприятий целесообразно установить в Правилах.
Кассовые документы юридического лица, индивидуального предпринимателя оформляются:
- главным бухгалтером;
- бухгалтером или другим работником (в том числе кассиром), определенным руководителем по согласованию с главным бухгалтером (при наличии) путем издания распорядительного документа юридического лица, индивидуального предпринимателя (далее - бухгалтер);
- руководителем (при отсутствии главного бухгалтера и бухгалтера).
Порядок оформления документов также может быть урегулирован Правилами с учетом обязательных норм Указания о порядке ведения кассовых операций.
Кроме того, в правилах может быть установлен порядок выдачи юридическим лицом по расходному кассовому ордеру необходимых для совершения кассовых операций наличных денег уполномоченному представителю обособленного подразделения, который определяется юридическим лицом.
Также следует установить продолжительность срока выдачи наличных денег по выплатам заработной платы, стипендий и другим выплатам, которая не может превышать пять рабочих дней (включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные выплаты) и устанавливается организацией.
Начиная с отчетности 2012 года подлежит применению Положение по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н. ПБУ 24/2011 зарегистрировано в Минюсте РФ 30.12.2011 N 22875.
Организациям, осуществляющим расходы на освоение природных ресурсов, следовало подготовить соответствующие новому стандарту изменения в учетную политику на 2012 год и вести учет уже по новым правилам.
ПБУ 24/2011 устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, пользователей недр), информации о затратах на освоение природных ресурсов.
ПБУ применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее - поисковые затраты) на определенном участке недр.
При этом Положение применяется организациями в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (далее - коммерческая целесообразность добычи).
ПБУ 24/2011 не применяется организациями в отношении затрат:
а) на региональные геолого-геофизические работы, геологические съемки, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга природной среды, контролю за режимом подземных вод, иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр, осуществляемые до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр (за исключением затрат, указанных в пункте 15 ПБУ 24/2011);
б) на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи;
в) на геолого-разведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена коммерческая целесообразность добычи.
Согласно п. 29 ПБУ 24/2011 в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
1) перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности;
2) особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;
3) порядок начисления амортизации по поисковым активам;
4) группировка поисковых активов в целях проверки их на обесценение;
5) условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации.
В учетной политике организации, осуществляющей затраты на освоение природных ресурсов, следует установить перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности, а также определить особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов.
Согласно п. 4 ПБУ 24/2011 организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.
Поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами (далее - поисковые активы), как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.
Поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами. Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами.
К материальным поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых:
а) сооружения (система трубопроводов и т.д.);
б) оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.);
в) транспортные средства.
К нематериальным поисковым активам, как правило, относятся:
а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
в) результаты разведочного бурения;
г) результаты отбора образцов;
д) иная геологическая информация о недрах;
е) оценка коммерческой целесообразности добычи.
Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы.
Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно.
Выбранная организацией учетная политика признания и классификации поисковых активов должна применяться последовательно в отношении сходных (аналогичных) затрат и видов деятельности.
При признании в бухгалтерском учете поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат.
В фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов включаются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины;
- амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива;
- вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании поискового актива;
- обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
В фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов не включаются:
- возмещаемые суммы налогов;
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы;
- затраты, понесенные организацией до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, включаются в фактические затраты по получению этой лицензии только в случае, если такие затраты непосредственно связаны с ее получением.
В Приложении к ПБУ 24/2011 приведен пример раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации об учетной политике в отношении затрат на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых:
"1. Признание поисковых затрат.
К поисковым затратам, признаваемым в составе материальных поисковых активов, относятся:
затраты на бурение и обустройство поисково-оценочных, поисковых и опережающих эксплуатационных скважин;
затраты на геолого-геофизические работы, проводимые в скважинах;
затраты на приобретение и монтаж оборудования и установок, используемых для поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки запасов нефти и газа.
В фактические затраты на приобретение (создание) материальных поисковых активов включаются:
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением поискового актива;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением поискового актива;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением поискового актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
В фактические затраты на приобретение (создание) нематериальных поисковых активов включаются:
затраты на получение лицензии на геологическое изучение или на добычу нефти и газа;
затраты на приобретение геологической информации;
затраты на бурение опорных, параметрических и структурных скважин;
затраты на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке, выполняемые сторонними организациями;
затраты на 3-D и 4-D сейсморазведку.
В составе затрат на приобретение лицензий, дающих право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, учитываются:
затраты, связанные с оформлением документов для получения лицензии;
затраты на оплату участия в конкурсе или аукционе;
затраты на оплату разового платежа за пользование недрами.
Затраты на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования, затраты на содержание служб, проводящих данные исследования, и прочие затраты в отношении данного участка недр, понесенные от момента получения лицензии и до того момента, когда установлена коммерческая целесообразность добычи нефти и газа, признаются расходами по обычным видам деятельности".
Также важно учитывать, что Минфином РФ в Письме от 9 января 2013 г. N 07-02-18/01 указано, что в соответствии с ПБУ 4/99, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Учитывая это, сумма поисковых затрат, отраженная в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2011 г. как расходы будущих периодов или как иной актив, подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2012 г. (включая сравнительные данные на 31 декабря 2011 г. и на 31 декабря 2010 г.) как материальные поисковые активы и (или) нематериальные поисковые активы.
Согласно п. 29 ПБУ 24/2011 в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию порядок начисления амортизации по поисковым активам.
В соответствии с п. 16 ПБУ 24/2011 последующая оценка материальных и нематериальных поисковых активов, включая начисление амортизации, осуществляется применительно к правилам последующей оценки соответственно основных средств и нематериальных активов с учетом особенностей, установленных пунктами 17 - 20 ПБУ 24/2011.
Порядок начисления амортизации по поисковым активам определяется организацией. При использовании поискового актива для создания другого поискового актива соответствующие амортизационные отчисления включаются в состав затрат на его создание.
Затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.
В Приложении к ПБУ 24/2011 приведен пример раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации об учетной политике в отношении затрат на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых:
"2. Порядок начисления амортизации по поисковым активам.
Нематериальные поисковые активы не амортизируются в ходе деятельности по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых.
Затраты на приобретение машин и оборудования амортизируются линейным методом в течение срока полезного использования. Амортизационные отчисления включаются в состав затрат на геолого-разведочные работы по соответствующим участкам".
Согласно п. 29 ПБУ 24/2011 в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию группировка поисковых активов в целях проверки их на обесценение.
В соответствии с п. 19 ПБУ 24/2011 организация должна проводить на каждую отчетную дату анализ наличия обстоятельств, указывающих на возможное обесценение поисковых активов (далее - признаки обесценения). При этом подлежат рассмотрению как минимум следующие признаки обесценения:
а) окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока, на который организация получила лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;
б) существенные затраты, необходимые для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, не учтены в планах организации;
в) принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых на определенном участке вследствие того, что поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;
г) наличие признаков того, что при продолжении поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам.
При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых", которые введены в действие для применения на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. N 217н.
В Приложении к ПБУ 24/2011 приведен пример раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации об учетной политике в части проверки на обесценение:
"3. Группировка поисковых активов в целях их проверки на обесценение.
Для целей проверки поисковых активов на обесценение такие активы распределяются между участками месторождений нефти и газа".
Согласно п. 29 ПБУ 24/2011 в составе информации об учетной политике организации подлежат отражению условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации.
В соответствии с п. 21 ПБУ 24/2011 организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр при подтверждении коммерческой целесообразности добычи или признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем.
Дальнейший учет расходов устанавливается в соответствии с пунктами 22 - 26 ПБУ 24/2011.
Организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр.
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна осуществить следующие последовательные действия:
а) провести проверку признанных поисковых активов на обесценение и в случае подтверждения признать их обесценение;
б) перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок, за вычетом накопленных амортизации и обесценения);
в) прекратить признание последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.
Стоимость материального или нематериального поискового актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов.
В случае если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации. Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации.
В случаях, установленных пунктами 23 и 25 ПБУ 24/2011, при условии дальнейшего использования в деятельности организации поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных и иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр) исходя из их соответствия критериям (условиям) признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов.
Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы - в состав нематериальных активов организации.
В отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геолого-разведочные работы, относящиеся к конкретным скважинам, признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации.
В Приложении к ПБУ 24/2011 приведен пример раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации об учетной политике в части перевода поисковых активов в состав основных средств и нематериальных активов:
"4. Перевод поисковых активов в состав основных средств и нематериальных активов.
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке недр поисковые активы проверяются на обесценение и переводятся в состав основных средств или нематериальных активов, которые предназначены для разработки и добычи полезных ископаемых:
затраты на бурение и обустройство поисково-оценочных, разведочных и опережающих эксплуатационных скважин и геолого-геофизические работы, проводимые в скважинах, переводятся в состав соответствующих скважин, предназначенных для добычи полезных ископаемых;
затраты на приобретение и монтаж оборудования и установок, используемых для поиска, оценки месторождений и разведки запасов нефти и газа, переводятся в состав соответствующих объектов оборудования и установок".
Согласно п. 4 ст. 29 Закона N 402-ФЗ при смене руководителя должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета организации. Порядок передачи документов бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно.
В настоящий момент нет четких инструкций по передаче документов бухгалтерского учета. Именно поэтому организации необходимо самостоятельно установить такой порядок. При этом как основу можно использовать Инструкцию о порядке приема-сдачи дел главными бухгалтерами (старшими бухгалтерами на правах главных бухгалтеров), централизованных бухгалтерий (бухгалтерий), учреждений, предприятий и организаций системы Министерства здравоохранения СССР, которая утверждена Минздравом СССР 28.05.1979 N 25-12/38.
Так, в Положении можно указать, что передача документов при смене руководителя оформляется актом, в котором указывается состояние первичной документации, регистров и отчетности.
Приемо-сдаточный акт составляется для разграничения ответственности принимающего и передающего дела. Вместе с тем он имеет целью показать на момент приема-сдачи дел:
а) основные финансовые показатели работы организации;
б) состояние первичной документации учета, отчетности и прежде всего материального и денежного учета;
в) мероприятия, необходимые для улучшения организации учета и финансового контроля.
Целесообразно установить срок приема и сдачи документов, например 7 дней.
Кроме того, в Положении следует отразить иные существенные моменты, специфичные для каждой конкретной организации.
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете":
- первичный учетный документ, регистр бухгалтерского учета составляются на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью;
- первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года;
- хранение документов бухгалтерского учета организуется руководителем экономического субъекта.
При этом в Письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355 даны разъяснения о том, что по Закону "О бухгалтерском учете" требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете устанавливаются в федеральных стандартах бухгалтерского учета. До утверждения федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, для организации хранения документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, применяются Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. N 105 (в части, не противоречащей соответствующим законодательным и иным нормативным правовым актам, изданным позднее), и Правила организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда Российской Федерации и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, утвержденные Приказом Минкультуры России от 31 марта 2015 г. N 526.
Поэтому вопросы хранения документов могут быть элементом учетной политики с учетом рекомендованных Минфином РФ нормативных актов.
Согласно п. 5.1 ПБУ 1/2008 в случае если основное общество утверждает свои стандарты бухгалтерского учета, обязательные к применению его дочерним обществом, то такое дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета исходя из указанных стандартов.
Таким образом, если головная организация утверждает для своих дочерних компаний правила ведения бухгалтерского учета, то дочерние компании обязаны им подчиняться.
Это может повлиять на учетные политики компаний, являющихся дочерними.
при применении упрощенных способов ведения учета
и составления отчетности
В 2016 году был внесен ряд изменений в законодательство по бухгалтерскому учету для малого бизнеса, применяющего упрощенные способы ведения учета и составления отчетности. Поэтому учетная политика таких компаний на 2019 год может содержать ряд новых положений. В соответствии с новыми правилами, введенными Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н, малое предприятие может принимать приобретенные материально-производственные запасы к бухгалтерскому учету по цене поставщика (ранее - только по фактической себестоимости). При этом все иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов (вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены запасы; затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования; затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов, и др.), включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.
Минфин в Информационном сообщении от 24.06.2016 N ИС-учет-5 разъяснил, что при применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета оприходование приобретенных материально-производственных запасов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по цене поставщика. Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов) в корреспонденции со счетами учета расчетов в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.
Микропредприятие может включать стоимость сырья, материалов, товаров, другие затраты на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере приобретения запасов и осуществления затрат (ранее до фактического расходования такие объекты подлежали учету в качестве материально-производственных запасов).
При применении данного упрощенного способа стоимость сырья, материалов, товаров, другие затраты на производство и подготовку к продаже продукции и товаров отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов) в корреспонденции со счетами учета расчетов в полной сумме по мере осуществления затрат. Общая сумма затрат, учтенных на счете 20 (на других счетах учета затрат на производство - при использовании таких счетов), списывается в конце отчетного периода в дебет счета 99 "Прибыли или убытки" (в дебет счета 90 "Продажи" - при использовании такого счета). Данный упрощенный способ ведения бухгалтерского учета не предполагает формирования в бухгалтерском учете микропредприятия и отражения в его бухгалтерской отчетности остатков материально-производственных запасов (сырья, материалов, покупных товаров, незавершенного производства, готовой продукции).
Таким упрощенным способом ведения бухгалтерского учета могут воспользоваться и другие определенные Федеральным законом "О бухгалтерском учете" организации, но только при условии, что характер деятельности организации не предполагает наличие существенных остатков материально-производственных запасов. При этом под существенными остатками материально-производственных запасов понимаются такие остатки, информация о наличии которых в бухгалтерской отчетности организации способна повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности этой организации.
Малое предприятие может включать расходы на приобретение материально-производственных запасов, предназначенных для управленческих нужд, в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере приобретения запасов и осуществления расходов (ранее до фактического расходования подлежали учету в качестве материально-производственных запасов).
При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета расходы на приобретение материально-производственных запасов, предназначенных для управленческих нужд, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" - при использовании такого счета) и кредиту счетов учета расчетов в полной сумме по мере приобретения запасов и осуществления расходов. Данный упрощенный способ ведения бухгалтерского учета не предполагает формирования в бухгалтерском учете и отражения в бухгалтерской отчетности остатка указанных материально-производственных запасов.
Малое предприятие может не создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей (ранее создание таких резервов было обязательным).
При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета остатки сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. ценностей отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета, независимо от морального устаревания этих объектов, потери ими своего первоначального качества, изменения их текущей рыночной стоимости, стоимости продажи.
Малое предприятие может принимать приобретенные объекты основных средств к бухгалтерскому учету по цене поставщика, а сооруженные (изготовленные) объекты основных средств - по стоимости работ подрядчика (ранее - только в полной сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление). При этом все иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (затраты на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта; вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретен объект; др.), включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.
В Информационном сообщении от 24.06.2016 N ИС-учет-5 также указывается, что при применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражаются затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств в размере цены поставщика (подрядчика). Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов) и кредиту счетов учета расчетов с контрагентами, персоналом по оплате труда, др.
Малое предприятие может начислять годовую сумму амортизации основных средств единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные самой организацией (ранее - только ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы). Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете соответственно в декабре отчетного года либо в периоде, к которому она относится.
Малое предприятие может начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере 100% первоначальной стоимости таких объектов при их принятии к бухгалтерскому учету (ранее - только в течение всего срока полезного использования объекта).
При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации по указанным объектам в размере 100% их первоначальной стоимости отражается по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в том же отчетном периоде, в котором объект принят к бухгалтерскому учету. При этом объект не списывается с бухгалтерского учета до его фактического выбытия (прекращения использования).
Малое предприятие может списывать расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере осуществления таких расходов (ранее - только в течение ожидаемого срока использования результатов работ).
При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета списание указанных расходов отражается по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов) и кредиту счетов расчетов. Данный упрощенный способ ведения бухгалтерского учета не предполагает формирования в бухгалтерском учете и отражения в бухгалтерской отчетности остатка по статье "Результаты исследований и разработок".
Малое предприятие может признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (ранее - только по общим правилам учета нематериальных активов).
При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета признание указанных расходов отражается по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов) и кредиту счетов учета расчетов. Данный упрощенный способ ведения бухгалтерского учета не предполагает формирования в бухгалтерском учете и отражения в бухгалтерской отчетности остатка по статье "Нематериальные активы".
Малое предприятие имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы следует применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов).
Выбор отдельных упрощенных способов ведения бухгалтерского учета осуществляется исходя из условий хозяйствования, величины организации и других соответствующих факторов. При этом необходимо руководствоваться допущениями и требованиями к учетной политике, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, в частности требованиями полноты и рациональности. Кроме того, необходимо исходить из требования части 1 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Решение о применении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, предусмотренных указанным нормативным актом, принимается организацией самостоятельно; какие-либо обязательные требования по применению таких упрощенных способов не вводятся.
В связи с этим в Информационном сообщении Минфина от 24.06.2016 N ИС-учет-5 указано, что при принятии решения о начале применения упрощенного способа ведения бухгалтерского учета (из числа предусмотренных Приказом N 64н) следует исходить из того, что в соответствии с частью 7 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. В связи с этим организация вправе принять решение о применении каждого из предусмотренных Приказом N 64н упрощенных способов ведения бухгалтерского учета в отношении бухгалтерской отчетности как за 2016 г., так и за любой последующий год.
Минфин России также обновил информацию, обобщающую законодательно возможные способы ведения упрощенного учета со ссылками на положения соответствующих нормативных актов. Данная информация приведена ниже и может быть использована как основа учетной политики предприятия, применяющего упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Информация от 29 июня 2016 г. N ПЗ-3/2016
"Об упрощенной системе бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности"
При анализе необходимых изменений в учетной политике на 2019 год целесообразно учитывать рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год, являющиеся Приложением к Письму Минфина России от 21.01.2019 N 07-04-09/2654.
В большинстве случаев указанные рекомендации не обязательно включать в учетную политику, поскольку, как правило, они не допускают вариативности выбора, а содержат четкую позицию финансового ведомства по учетным вопросам. Однако в некоторых ситуациях фиксация принятых решений поможет избежать возможных ошибок в учетной системе.
Рекомендации аудиторским организациям,
индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита
годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2019 год
В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
В статье рассмотрены некоторые вопросы учета расходов на ремонтные работы. Проанализированы случаи перепредъявления стоимости работ арендодателю, замены пожарной сигнализации и учета коммунальных платежей в период чистовой отделки помещения до ввода его в эксплуатацию.
Описание ситуации: В 2018 году подрядчик выполнил косметический ремонт в помещении, арендуемом заказчиком, и представил арендатору закрывающие документы (КС-2 и КС-3).
Арендатор применяет УСН, 6% с дохода и патент.
В 2019 году арендатор перевыставил арендодателю документы (КС-2 и КС-3) по ремонту, который произвел подрядчик.
Вопрос 1: Имеет ли арендатор право перевыставлять работы по ремонту арендодателю, не имея соответствующих лицензий и т.п.?
Ответ: Отношения, вытекающие из договора аренды, регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту - ГК РФ).
Согласно ст. 616 ГК РФ в обязанность арендодателя входит проведение капитального ремонта переданного в аренду имущества. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Другими словами, по общему правилу стоимость текущего ремонта, произведенного арендатором, не должна быть возмещена ему арендодателем. Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены иные правила возмещения таких расходов. Например, договором может быть установлено, что стоимость проведения всех видов ремонта в арендуемом помещении возмещается арендодателем.
Следовательно, если договором аренды предусмотрено возмещение стоимости расходов на ремонт помещения арендодателем, то арендатор вправе предъявить к возмещению сумму произведенных затрат.
При этом наличие или отсутствие у него лицензии не влияет на решение данного вопроса, поскольку, как мы понимаем, сам арендатор не выполняет ни строительно-монтажные, ни проектные, ни какие-либо иные подлежащие лицензированию работы.
Вопрос 2: Если ремонт фактически был проведен в 2018 году, корректно ли указывать дату окончательного завершения ремонтных работ (в связи с проведением небольших отделочных работ) как 2019 год?
Ответ: Главой 37 ГК РФ регулируются отношения, вытекающие из договора подряда.
В соответствии со ст. 720 ГК РФ "заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику".
Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ закреплено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
Согласно Постановлению Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" утверждены формы КС-2 и КС-3.
Акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 применяется для оформления приемки выполненных строительных работ. Справка составляется на основании журнала выполненных работ (форма N КС-6а).
На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ.
В справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) указывается нарастающим итогом с начала выполнения работ общая стоимость строительно-монтажных работ, в том числе стоимость работ, выполненных подрядными (субподрядными) организациями. Данная справка служит для расчетов заказчиков с подрядчиками за выполненные работы, подписывается заказчиком и подрядчиком. Указанная форма составляется на выполненные в отчетном периоде строительные работы на основе формы N КС-2.
Согласно пункту 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ:
"Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания".
Если учитывать, что:
- формы унифицированных учетных документов на сегодняшний день не являются обязательными к применению;
- п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ говорит о том, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта;
- акт формы КС-2 составляется в части приемки всех работ, -
то полагаем, что все же необходимо учитывать факт сдачи-приемки результата работ именно по дате завершения всех ремонтных работ, в том числе отделочных.
Следовательно, акт приемки выполненных работ по форме КС-2 и справку о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 следует оформлять датой фактического завершения ремонта.
Вопрос 3: Исходя из того что арендатор применяет УСН и патент, правомерно ли с его стороны выделять НДС из суммы оказанных услуг?
Ответ: В рассматриваемой ситуации сумма НДС прежде всего предъявляется подрядчиком арендатору, поскольку он являлся приобретателем работ (услуг), поэтому право на вычет "входного" НДС по произведенным работам на ремонт помещения возникает только у арендатора и только в том случае, если арендатор использует приобретенные услуги в операциях, облагаемых НДС. Но арендатор в данном случае применяет УСН и не является плательщиком НДС.
Когда же условиями договора аренды предусмотрено возмещение стоимости ремонта помещения арендодателем, арендатор, перевыставляя счет на возмещение затрат по ремонту арендованного помещения, не предъявляет НДС и не выставляет счет-фактуру, поскольку он самостоятельно ремонтные работы не выполняет и в данном случае не является плательщиком НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
По мнению Минфина и ФНС РФ, при возмещении расходов объекта обложения НДС не возникает, а значит, и счета-фактуры на такие суммы выставлять не нужно.
Следовательно, простое "возмещение" расходов на ремонт арендатору чревато для арендодателя потерей вычета НДС по выполненным исполнителем работам.
Для возможности применения вычетов НДС арендодателем наиболее оптимальным в рассматриваемых отношениях могло бы быть заключение агентского договора на организацию работ по выполнению ремонта, по которому арендатор как агент мог бы заключить договор подряда и выставить арендодателю-принципалу "агентский" счет-фактуру с выделенным НДС (и с приложением всех подтверждающих стоимость ремонта документов). Порядок оформления такого счета-фактуры и возможность применения по нему налоговых вычетов той стороной, которая возмещает понесенные агентом расходы, четко и понятно регламентированы в Постановлении Правительства N 1137.
Вопрос 4: В 2018 году ставка НДС была 18%, в 2019-м - 20%, какую ставку НДС должен указывать подрядчик, если предположить, что он применяет ОСН, а ремонт начался в 2018-м, а завершился в 2019 году?
Ответ: Федеральным законом от 03.08.2018 N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 303-ФЗ) были внесены изменения в НК РФ, в частности, увеличена ставка с 18 до 20%.
Вместе с тем в п. 4 ст. 5 Закона N 303-ФЗ установлено следующее:
"Положения абз. 3 п. 4 ст. 158, п. 3 ст. 164, абз. 3 п. 9 ст. 165 и п. 5 ст. 174.2 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года".
Как можно заметить, в п. 4 ст. 5 Закона N 303-ФЗ говорится как о факте отгрузки, так и о факте передачи, однако полагаем, что анализ построения фразы: вначале идет перечисление объектов (товары, работы, услуги, имущественные права), а далее сами операции - позволяет говорить, что понятие "отгрузка" привязано к товару, а термин "передача" - к имущественным правам. Следовательно, на наш взгляд, ставка НДС в размере 20% подлежит применению к работам, выполненным после 01.01.2019, при этом оговорки относительно момента перехода права собственности в положениях Закона N 303-ФЗ не содержится.
В данном случае работы были начаты в 2018 году, а завершились в 2019-м, после чего были составлены акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3. Из чего следует, что завершение ремонтных работ произошло в 2019 году.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ на подрядчика возлагается обязанность выставить счет-фактуру в течение 5 дней со дня выполнения работ. В свою очередь, в п. 1 ст. 168 НК РФ закреплено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Следовательно, если исходить из условий о том, что:
- ремонтные работы были завершены в 2019 году;
- ставка НДС 20% подлежит применению к работам, выполненным после 01.01.2019;
- обязанность подрядчика выставить счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС также "привязана" к факту выполнения работ, -
то ставка НДС в данной ситуации применяется в размере 20%.
Таким образом, с 01.01.2019 подрядчик должен предъявить заказчику ремонтных работ НДС по ставке 20% дополнительно к цене этих работ.
Описание ситуации: В 2013 году при строительстве здания (главный производственный комплекс) в нем была оборудована пожарная сигнализация, которая была включена в первоначальную стоимость здания при вводе его в эксплуатацию (срок полезного использования здания установлен в 100 лет).
В 2018 году по результатам проверки МЧС России было вынесено предписание по устранению нарушений требований пожарной безопасности.
На основании этого предписания организация заключила договор на восстановление систем пожаротушения, согласно которому производится замена пожарной сигнализации.
Цель договора - устранение нарушений требований пожарной безопасности. Фактически прежняя сигнализация демонтирована, полностью заменены все элементы и конструкции (предоставленные подрядчиком) и установлена совершенно другая, новая, более современная сигнализация.
Вопрос: Затраты на восстановление систем пожаротушения в данном случае являются текущими расходами, должны увеличивать первоначальную стоимость здания либо должны формировать первоначальную стоимость нового объекта "пожарная сигнализация"?
Ответ: Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).
При этом согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на приобретение услуг пожарной охраны относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии со ст. 24 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" к работам и услугам в области пожарной безопасности относятся в том числе монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты.
Минфин РФ в письме от 16.12.2008 N 03-03-06/4/96 отметил, что расходы на приобретение и монтаж автоматических установок пожарной сигнализации могут быть учтены по подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в том случае, если стоимость установок не превысила лимит стоимости для основных средств.
В другом письме (от 19.03.2010 N 03-03-06/1/152) Минфин РФ указал, что помимо расходов на приобретение услуг пожарной охраны налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов дополнительные расходы в области пожарной безопасности (расходы на амортизацию и содержание пожарной спецтехники и зданий, расходы на приобретение ГСМ) при условии их обоснованности согласно ст. 252 НК РФ.
В арбитражной практике признается допустимым признание расходов на приобретение пожарно-технической продукции, на монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты в качестве прочих расходов.
Так, например, в постановлении АС Уральского округа от 27.06.2017 N Ф09-3674/17 по делу N А76-13464/2016 рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик в арендованном помещении произвел демонтаж и монтаж пожарной сигнализации, аварийного освещения. Суд указал:
"В результате ремонта пожарной сигнализации и аварийного освещения, в том числе и при осуществлении работ по замене отдельных элементов системы пожарообнаружения, арендованные здания в целом не приобрели новых качеств, продолжали выполнять те же производственные функции, что и до проведения соответствующих работ. Остались неизменными основные характеристики здания: площадь, высотность, не осуществлены усиление фундамента или перекладка внешних стен в целях обеспечения дополнительных нагрузок и т.п.".
В постановлении ФАС Московского округа от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09 по делу N А40-91919/08-87-457 суд отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщиком был выполнен не капитальный ремонт, а техническое перевооружение, поскольку им полностью заменена ранее установленная система пожарно-охранной сигнализации; замененный в ходе работ прибор имеет более высокие технические характеристики по сравнению с ранее установленным. С учетом нормативных документов, регламентирующих ремонт пожарной сигнализации (п. 9.2.3 ГОСТ РФ "Системы тревожной сигнализации" Р 50776-95, п. 2 Приложения 9 "Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания и объектов" к ВСН 58-88 (р), п. 16 Приложения 7 "Перечень основных работ по текущему ремонту зданий и объектов"), суд указал, что:
"к ремонтным работам относится замена вышедших из строя датчиков, проводки и оборудования пожарной и охранной сигнализации.
Вопрос о квалификации произведенных работ как работ по капитальному ремонту пожарной сигнализации законодательством не ставится в зависимость от того, полностью ли заменена пожарно-охранная сигнализация или частично, поскольку пожарно-охранная сигнализация входит в состав здания, поскольку обеспечивает возможность его нормальной эксплуатации. Более того, сигнализация не является основной конструкцией здания, срок службы которой является наибольшим".
ФАС Поволжского округа в постановлении от 04.05.2010 по делу N А12-18114/2009 рассмотрел вопрос о признании расходов на ремонт линий электропередачи.
"По мнению налогового органа, Обществом были произведены работы по реконструкции основных средств, которые увеличивают стоимость объекта основного средства и подлежат списанию в затраты путем начисления амортизации.
В рамках капитального ремонта производились демонтаж и монтаж проводов большего сечения, замена деревянных опор на железобетонные, установка дополнительных опор, замена фундаментов для подстанций, монтаж щитов учета электроэнергии.
Согласно пункту 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Отличие указанных терминов состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются".
В постановлении ФАС Уральского округа от 22.03.2011 N Ф09-1230/11-С3 расходы налогоплательщика на приобретение и монтаж пожарно-охранных сигнализаций также признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Аналогичные выводы содержат также постановления ФАС Московского округа от 13.11.2013 N Ф05-14035/2013 по делу N А41-44545/12, ФАС Центрального округа от 13.09.2011 по делу N А64-5012/2010, ФАС Поволжского округа от 17.11.2009 по делу N А12-5949/2009 (Определением ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-3118/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Однако суд может согласиться и с тем, что вновь смонтированная пожарная сигнализация является самостоятельным основным средством исходя из того, что ее стоимость превышает лимит и можно определить ее амортизационную группу (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2016 N 10АП-12491/2016 по делу N А41-72915/15).
При этом хотелось бы отметить, что судебные споры о квалификации расходов на ремонт/замену пожарной сигнализации, инженерных коммуникаций и т.п. нередки и каждый из них суды рассматривают исходя из конкретных обстоятельств дела, представленных доказательств и доводов сторон. Поэтому нельзя сказать, что вышеприведенная положительная практика однозначно свидетельствует о том, что затраты на замену системы пожаротушения учитываются как текущие расходы, тем более что есть как минимум одно противоположное судебное решение.
При анализе рассматриваемой ситуации полагаем необходимым обратить внимание на следующее.
В данном случае при строительстве стоимость пожарной сигнализации была включена в первоначальную стоимость здания - основного средства.
Однако в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Срок полезного использования здания предприятия - 100 лет.
Система пожарной сигнализации входит в шестую амортизационную группу Классификации основных средств, код ОКОФ 330.26.30.50 "Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура" (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Следовательно, для целей налогового учета срок ее полезного использования составляет более 10 лет и до 15 лет включительно (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Не вызывает сомнения, что сроки полезного использования здания и системы пожаротушения существенно отличаются, о чем должно было быть известно и на момент строительства здания.
Соответственно, систему пожаротушения изначально при вводе здания в эксплуатацию было бы правильнее учесть как самостоятельный инвентарный объект.
По нашему мнению, в настоящее время в связи с полной заменой сигнализации предприятие имеет возможность исправить эту методологическую ошибку и учесть новую систему пожаротушения отдельно, исходя из цены договора, включающей стоимость нового оборудования и работ по демонтажу/монтажу.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
В данном случае цена договора гораздо больше 100 000 руб., что соответствует площади и назначению здания. Система пожаротушения необходима для производственной деятельности предприятия (что подтверждается и предписанием государственного инспектора по пожарному надзору), т.е. используется в деятельности, приносящей доход.
Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемом случае пожарная сигнализация отвечает критериям инвентарного объекта основного средства.
Например, АС Поволжского округа в постановлении от 29.12.2015 N Ф06-4434/2015 по делу N А55-6976/2015 рассмотрел спор об исчислении амортизации отдельно по частям одного оборудования. С учетом того, что сроки полезного использования частей оборудования значительно отличались, суд признал обоснованным начисление амортизации отдельно и указал:
"Для определения размера амортизационных отчислений по каждому объекту рассчитывается срок полезного использования (т.е. период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации - п. 1 ст. 257 НК РФ).
При этом учитываются:
- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта".
Таким образом, по нашему мнению, в данном случае расходы на восстановление (замену) системы пожаротушения должны формировать первоначальную стоимость нового объекта основных средств.
в эксплуатацию недвижимого имущества
Описание ситуации: В 2018 году Общество приобрело объекты недвижимости, произведена государственная регистрация права собственности.
Помещения находятся в состоянии отделки "под чистовую". Предприятие планирует выполнить чистовую отделку, установить сантехническое оборудование и сдать помещения в коммерческую аренду. С этой целью открыты объекты аналитического учета на счете 08.3, где формируется первоначальная стоимость с учетом затрат по доведению до состояния, пригодного к использованию.
Согласно договору купли-продажи расходы по содержанию новый собственник несет с даты подписания акта приемки-передачи помещений. Стоимость оказываемых управляющей компанией услуг определяется утверждаемой Собственником (Общим собранием Собственников) сметой доходов и расходов на текущий год и является постоянной (вознаграждение УК, расходы на содержание помещения и переменной - исходя из показаний приборов учета).
Вопрос: Каким образом должны быть учтены расходы по содержанию помещений в бухгалтерском и налоговом учете до момента ввода объектов в эксплуатацию?
Следует ли включать данные расходы полностью или частично в первоначальную стоимость объекта до момента ввода в эксплуатацию? Например, переменную часть, определяемую за расчетный месяц согласно показаниям индивидуальных приборов учета, включать в первоначальную стоимость объектов (так как проведение ремонтных работ невозможно без использования электроэнергии, воды, отопления), а постоянную часть, а также переменную часть, относящуюся к МОП, определяемую за расчетный месяц согласно показаниям коллективных приборов учета, в первоначальную стоимость не включать?
Ответ: Согласно п. 1, 2 ст. 257 НК РФ, п. 8, 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н) первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением "возмещаемых" налогов.
Если проводится отделка помещения во вновь вводимом в эксплуатацию здании, первоначальная стоимость которого в учете собственника еще не сформирована окончательно, необходимо исходить из того, что работы по отделке помещения произведены с целью доведения его до состояния, пригодного к использованию (для передачи в пользование по договору аренды). Поэтому необходима капитализация расходов на проведение отделочных работ в учете собственника, так как эти работы могут рассматриваться как расходы по достройке помещений.
В данном случае организация отражает расходы на отделку именно таким образом: в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли расходы по отделке помещения отнесены на увеличение их первоначальной стоимости.
При этом, по нашему мнению, рассматриваемые расходы в виде вознаграждения управляющей компании также непосредственно связаны с проводимыми работами, поэтому их правильнее всего квалифицировать как расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию.
Так, если вести речь о переменной составляющей вознаграждения управляющей компании, состоящего из стоимости коммунальных услуг, то здесь такая непосредственная связь очевидна и бесспорна: отопление, электро- и водоснабжение и пр. являются неотъемлемыми ресурсами при проведении отделочных работ, поскольку без них проведение строительных работ вряд ли было бы возможным.
Что касается постоянной части платежа собственника, то она обусловлена необходимостью общей эксплуатации и обслуживания здания, общих помещений, систем и территорий - то есть направлена на обеспечение функционирования здания в целом и его элементов общего пользования.
Поскольку в периоде проведения отделочных работ данные расходы организации (и вообще вся жизнедеятельность здания) связаны именно и только с необходимостью достраивать принадлежащие ей помещения, считаем, что и эти расходы логичнее всего капитализировать путем включения в первоначальную стоимость отделываемых помещений.
По нашему мнению, признание данных затрат в периоде их осуществления является рискованным с точки зрения налогообложения, поскольку их взаимосвязь с достройкой помещений будет для налогового органа гораздо более очевидна, чем взаимосвязь с получением доходов в текущем периоде.
Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.1 выражена точка зрения, согласно которой затраты по содержанию объекта в период до ввода в эксплуатацию учитываются в его первоначальной стоимости при их документальном подтверждении.
Вообще, по нашему мнению, разделять платеж собственника на постоянную и переменные части именно в целях их учета у собственника не вполне верно и целесообразно. Такое разделение обусловлено необходимостью прозрачности ценообразования на услуги управляющей компании, но для собственника это единый расход, направленный на обеспечение жизнедеятельности его помещений и на возможность их эксплуатации. Поэтому решение о порядке учета переменной и постоянной частей платежа собственника, по нашему мнению, должно быть единообразным для обеих этих частей.
В свою очередь, отнесение данных расходов в состав расходов будущих периодов представляется нам нецелесообразным и некорректным.
Так, в абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 указывается, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Аналогичная норма содержится в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н); предусмотрено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Минфин РФ в письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 также разъяснил, что:
"в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся".
Аналогичная норма о распределении расходов между отчетными периодами содержится в п. 8.6.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
Соответственно, если понесенные организацией расходы соответствуют какому-либо активу, то они учитываются в стоимости этого актива.
Таким образом, в составе расходов будущих периодов должны учитываться расходы, отражение которых в качестве РБП прямо предусмотрено действующим законодательством, а также иные расходы, которые обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.
Кроме того, по нашему мнению, о расходах будущих периодов можно говорить лишь в том случае, когда расходы могут быть обоснованно распределены, то есть когда продолжительность периода, в течение которого расходы подлежат признанию, может быть надежно оценена (например, расходами будущих периодов признаются расходы на приобретение лицензий). В рассматриваемой же ситуации продолжительность "будущего периода" для списания накопленных платежей собственника весьма затруднительно назвать определенной.
С учетом изложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации платежи собственника, начисляемые в периоде отделки апартаментов до даты ввода их в эксплуатацию, необходимо в полной сумме включать в первоначальную стоимость этих апартаментов.
В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательной базы по налоговым спорам.
Куприева Анастасия Васильевна, юрист, аспирант отдела финансового, бюджетного и налогового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации
В статье анализируются налогово-правовые конфликты между контролирующими органами и налогоплательщиками, а также изучены случаи злоупотребления налоговыми органами своими правами ввиду формального подхода при проведении налоговых проверок. В работе освещены причины злоупотребления правом контролирующими органами.
При реализации фискальной политики государства нередко возникают налогово-правовые конфликты, обусловленные не только различными целями государства и налогоплательщиков, но и злоупотреблением правом.
Среди причин таких конфликтов в литературе называют объективные противоречия между финансовыми интересами государства, с одной стороны, и плательщиков налогов и сборов - с другой <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций // М.: ЮрИнфоР. 2003. С. 388.; Поветкина Н.А. К вопросу о признаках доходов бюджета // Российская юстиция. 2015. N 6. С. 19 - 22; Кучеров И.И. Государственная налоговая политика: цели и методы осуществления // Финансовое право. 2005. N 4. С. 4 - 9; Веремеева О.В. Правовое регулирование двойного налогообложения: проблемы и подходы к их решению // Государственный аудит. Право. Экономика. 2014. N 4. С. 90 - 98; Тютина Ю.В. Правовые аспекты совершенствования налогообложения и налогового администрирования в условиях проводимой в Российской Федерации административной реформы // Юридический мир. 2008. N 7. С. 40 - 46; Тютина Ю.В. О месте налоговой ответственности в системе юридической ответственности // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 2. С. 66 - 69.
Различные методические рекомендации органов контроля, а также письма Федеральной налоговой службы (и не только) содержат подробные описания злоупотребления правом налогоплательщиками, которые активно используют налоговые органы по делам о необоснованной налоговой выгоде. Для налогоплательщиков же такие рекомендации не написаны, хотя злоупотребления со стороны налоговых органов - явление довольно частое.
Несмотря на прямую обязанность платить законно установленные налоги и сборы, имеется объективная необходимость осуществления налогового контроля с целью реализации фискальной функции государства. В этой связи законодатель и наделил Федеральную налоговую службу необходимыми полномочиями, инструментами, а сама налоговая служба разработала письма, рекомендации и иные документы, не являющиеся нормативными правовыми актами. Вопросы подзаконного регулирования, инструкции, письма традиционно занимают особое место в сфере налоговых отношений <2>. Деятельность налоговой службы по повышению собираемости налогов и сборов заметно улучшилась за последние 15 лет. При этом появились новые правовые пробелы, практические проблемы, требующие правового анализа.
--------------------------------
<2> См.: Судебная практика в современной правовой системе России: Монография / Т.Я. Хабриева, В.В. Лазарев, А.В. Габов и др. (под ред. Т.Я. Хабриевой, В.В. Лазарева). М. Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ. НОРМА; ИНФРА-М, 2017; Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов // Налоги (журнал). 2006. N 2. С. 7 - 14.
При осуществлении налогового контроля обычным явлением является налогово-правовой конфликт, который обусловлен не только целями государства и налогоплательщика, но и процедурой осуществления налогового контроля. Как известно, налоговый контроль выражается в форме проведения камеральных и выездных проверок, а также в форме налогового мониторинга. В данной статье речь пойдет только о налоговых проверках.
Как отмечают некоторые авторы, налогово-правовые конфликты неизбежны при несовпадении публичных и частных интересов в налогообложении, при несоблюдении баланса публичных и частных интересов в проводимой государством налоговой политике <3>.
--------------------------------
<3> См.: Взаимосогласительные процедуры при разрешении налоговых споров в досудебном порядке: Монография (отв. ред. А.Ю. Ильин) // Проспект. 2017. С. 4.
Бесспорно, фискальная функция государства имеет принципиальное значение, однако нельзя забывать о том, что Российская Федерация, прежде всего, правовое государство, в котором "признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности", а право частной собственности охраняется законом <4>.
--------------------------------
<4> См.: Пункт 2 ст. 8, п. 1 ст. 35 Конституции Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // Собрание законодательства РФ. 04.08.2014. N 31. Ст. 4398.
Несмотря на приоритет фискальной цели государства, цели налоговой политики должны достигаться на основе экономических и социальных интересов не только государства, но и налогоплательщика.
Стоит отметить, что доля вынесенных в пользу налоговых органов решений увеличилась с 22 до 70 процентов <5>. Федеральная налоговая служба ссылается на улучшение работы инспекций, о повышении квалификации сотрудников.
--------------------------------
<5> См.: Савсерис С.В. Агрессивные методы налогового контроля // "Имущественные отношения в Российской Федерации", 2018, N 3.
Однако, как показывает практика, в спорах о необоснованной налоговой выгоде часто злоупотребляет не только налогоплательщик, но и налоговый орган. При этом необходимо понимать, что злоупотребление налогоплательщика приводит к непоступлению или несвоевременному поступлению налогов в бюджет, тогда как злоупотребление налоговых органов в рамках проведения налоговых проверок может привести налогоплательщика не только к налоговой, но и уголовной ответственности.
Таким образом, актуальным является вопрос о том, что является злоупотреблением правом налоговым органом, какие признаки имеет это явление и как проявляется. О злоупотреблении правом налоговыми органами, вероятно, можно говорить, когда формально действия налогового органа могут не выходить за рамки закона, но по сути они могут оцениваться как неправовые по тем или иным причинам <6>.
--------------------------------
<6> См.: Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика, 2008, N 3; Кучеров И.И., Поветкина Н.А., Абрамова Н.Е. и др. Контроль в финансово-бюджетной сфере: Научно-практическое пособие (отв. ред. Кучеров И.И., Поветкина Н.А.). М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ. 2016.
Как уже было сказано ранее, основные формы контроля - это камеральные и выездные налоговые проверки.
В части камеральных налоговых проверок автором были замечены следующие злоупотребления правом налоговым органами.
При совокупном толковании норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а именно п. 2 ст. 88 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ, п. 6 ст. 6.1 НК РФ <7>, камеральная налоговая проверка проводится на основании поступившей декларации в течение 3 месяцев и в случае выявления нарушений в течение 10 рабочих дней составляется акт камеральной налоговой проверки. Таким образом, налогоплательщик, подавший налоговую декларацию, по истечении 3,5 месяца (+ срок на получение акта камеральной налоговой проверки) спокоен и полагает, что проблем возникнуть не может. А в случаях, когда налогоплательщик - организация, в которой есть юрист или бухгалтер, тот может пояснить руководителю, что согласно п. 3 ст. 88 НК РФ при выявлении ошибки или противоречия было бы направлено требование представить пояснения.
--------------------------------
<7> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Российская газета, N 148 - 149, 06.08.1998.
Однако на практике все не так очевидно. Как установлено судебной практикой, срок проведения камеральной налоговой проверки не пресекательный, а нарушение срока, отведенного для вынесения акта камеральной налоговой проверки (10 рабочих дней), не является существенным нарушением прав налогоплательщика и основанием для отмены решения налогового органа.
По этому поводу есть Письмо Минфина России от 22.12.2017 N 03-02-07/1/85955 (далее - Письмо), в котором указано, что НК РФ не определяет даты начала и окончания проведения камеральной налоговой проверки. Также Минфин указал, что "дата получения налоговым органом налоговой декларации и дата фактического начала камеральной налоговой проверки этой налоговой декларации могут не совпадать" <8>.
--------------------------------
<8> См.: Письмо Минфина России от 22.12.2017 N 03-02-07/1/85955. Вопрос: О дате начала проведения камеральной налоговой проверки // Официальные документы (приложение к "Учет. Налоги. Право"). 2018, N 6.
Так, например, судебная практика знает случаи, когда камеральная налоговая проверка согласно датам, указанным в акте, началась и закончилась в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ <9>, а вот срок на составление акта и вынесения решения не входит в процессуальные сроки проведения камеральной налоговой проверки, "таким образом, инспекцией соблюдены сроки проведения камеральной налоговой проверки" <10>.
--------------------------------
<9> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Российская газета, N 148 - 149, 06.08.1998.
<10> См.: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.05.2018 по делу N А75-10703/2017.
Есть более интересная судебная практика, например Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 N 10АП-13250/2017 по делу N А41-27075/17 (далее - Постановление) <11>. Как следует из указанного Постановления, акт камеральной налоговой проверки от 21.10.2015 был направлен в адрес налогоплательщика 30.05.2016 (т.е. спустя 9 - 10 месяцев после подачи декларации). При этом акт камеральной налоговой проверки содержал ссылку на Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.2016 N 305-КГ15-19977, т.е. тогда, когда акт выездной налоговой проверки уже был вынесен и ссылка на данное Определение не могла содержаться в акте камеральной налоговой проверки. Налогоплательщик указал, что налоговый орган провел "повторную камеральную налоговую проверку". Суд отклонил данный довод как "необоснованный и документально не подтвержденный".
--------------------------------
<11> См.: Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 N 10АП-13250/2017 по делу N А41-27075/17 // ИС МЕГАНОРМ.
При этом автор отмечает, что нарушение срока составления акта камеральной налоговой проверки не имеет санкции для налогового органа.
При проведении выездных налоговых проверок у налогового органа имеется гораздо больше возможностей, предоставленных законодательством, и злоупотребление встречается чаще. При этом злоупотребление правом при проведении выездных налоговых проверок имеет более скрытую форму, поскольку установить такое злоупотребление сложно ввиду отсутствия полномочий у налогоплательщика (налогоплательщик не может проверить правильность проведения мероприятий налогового контроля), а практика по этому вопросу отсутствует. Поясню, какие именно злоупотребления имеет в виду автор.
В соответствии с пп. 11 п. 3 ст. 100 НК РФ <12> в акте налоговой проверки обязательно указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки.
--------------------------------
<12> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Российская газета, N 148 - 149, 06.08.1998.
Однако согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ <13> к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
--------------------------------
<13> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Российская газета, N 148 - 149, 06.08.1998.
Если взять для примера такое мероприятие налогового контроля, как допрос, то на практике налоговый орган прилагает к Акту выездной налоговой проверки только допросы, "подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах", в соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ.
Установить истину добросовестному налогоплательщику крайне сложно, поскольку проверяются 3 года, предшествующие году, когда было вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки. Следовательно, для подтверждения сокрытия фактов, подтверждающих добросовестность налогоплательщика, необходимо найти своего контрагента, лиц, работавших у контрагента, что очень затруднительно по прошествии 3 - 4 лет.
В части проведения допросов налоговые органы допускают и иные злоупотребления. Так, например, допрашивают лиц, которые в силу своих трудовых обязанностей просто не могут знать о взаимоотношениях с налогоплательщиком. Даже если налогоплательщик получит информацию от своего контрагента, что его сотрудники подтвердили те или иные взаимоотношения с налогоплательщиком и, возможно, кто-то не подтвердил исключительно в силу трудовых функций, получить остальные протоколы допроса у налогового органа не удастся.
Таким образом, налоговый орган в общих чертах указывает мероприятия налогового контроля, а в самом акте выездной налоговой проверки указывает только те обстоятельства, которые подтверждают вину налогоплательщика и отсутствие "реальности" в документах, и, соответственно, о незаконности получения вычетов по НДС и признания расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Также налоговые органы очень часто излагают в решении выездной налоговой проверки обстоятельства, имеющие негативную окраску, но при этом не относящиеся ко времени взаимодействия. Например, указывают, что контрагент не расположен по юридическому адресу, указанные налогоплательщиком номера телефонов неактивны (на момент проведения выездной налоговой проверки, но не в момент взаимодействия). В целом, читая такое решение налоговой проверки по отношению к налогоплательщику, складывается негативное отношение у суда, несмотря на его объективность.
При этом, указывая на негативные стороны контрагента, налоговый орган иногда не проводит проверку тех обстоятельств, которые имеют непосредственное отношение к спору. Такими мероприятиями зачастую являются инвентаризация, выемка, поскольку они требуют выезд на территорию налогоплательщика.
При этом необходимо учитывать отсутствие у налогоплательщика полномочий для осуществления действий, аналогичных мероприятиям налогового контроля. Налогоплательщик не может запросить документы у своего контрагента "для налоговой инспекции", не вправе проводить допросы и иные мероприятия налогового контроля.
Таким образом, перед нами правовая причина, пробел законодательства, позволяющий налоговому органу не отражать все мероприятия налогового контроля, которые были проведены и которые подтверждают добросовестность налогоплательщика.
Другой причиной, не правовой, являются злоупотребления налогового органа с целью соблюдения ведомственных плановых позиций по собираемости налогов.
В современных публикациях отмечается, что приветствуется и допускается в отдельных случаях доначислять суммы к уплате в бюджет ради ведомственных плановых позиций по сбору обязательных платежей <14>.
--------------------------------
<14> См.: Титов А.С. Налоговый риск налогоплательщика по НДС и налогу на имущество: проблемы правоприменения // "Финансовое право", 2017, N 11; Кудряшова Е.В. Принцип плановости финансовой деятельности государства (правовые аспекты): Монография. М.: Финансовый университет. 2011 (http://ek-advocate.com/2016/10/23/principle/ Доступ: 27.09.2018); Поветкина Н.А. О формировании концептуальных основ риск-ориентированного подхода в финансово-бюджетном контроле // Финансовое право. 2015. N 12. С. 15 - 17.
Однако действия налоговых органов не должны противоречить основным началам законодательства о налогах и сборах, закрепленных в ст. 3 НК РФ. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Злоупотребление правом налоговыми органами при осуществлении налогового контроля не исследовано и зачастую игнорируется. Указанные выше примеры знают только юристы-практики, которые специализируется на налоговых спорах. Судебная практика, отражающая данную проблему, встречается редко, если вообще встречается <15>. Это объясняется формальным соблюдением закона, ведь на основании каких норм суды могут создать прецедент, если все в рамках закона, да и ответственность за "упущение" фактов, полученных при проведении налоговых проверок, не установлена.
--------------------------------
<15> Институты финансовой безопасности: Монография / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, О.А. Акопян и др. Отв. ред. Кучеров И.И., Поветкина Н.А. Москва. 2017; Риски финансовой безопасности: правовой формат: Монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП. 2018.
Бесспорно, контролирующие органы действуют на основании разрешительного принципа правового регулирования, в связи с чем должны реализовывать свои права при проведении проверок исключительно в тех целях, в которых они им предоставлены законом. Появление иных целей при реализации прав налогового органа должно означать нарушение пределов реализации прав налоговых органов. В этом случае будет иметь место злоупотребление правом со стороны налогового органа.
Такого же мнения придерживается Конституционный Суд России. Так, в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указано, что "если при осуществлении налогового контроля налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч. ч. 1 - 3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ст. 1, ч. 1, ст. 17, ч. 3, Конституции РФ)" <16>.
--------------------------------
<16> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П // Российская газета, N 158, 27.07.2004.
Такие злоупотребления приводят к возложению на налогоплательщика дополнительной налоговой нагрузки, не предусмотренной законодательством, что противоречит не только НК РФ, но и Конституции Российской Федерации.
Более того, налогоплательщики вынуждены содержать штат специалистов, которые смогут обеспечить защиту прав налогоплательщика или же привлекать стороннего юриста/адвоката уже непосредственно при проведении налоговой проверки. Даже в случае, если суд установит, что налогоплательщик не нарушил налоговое законодательство, денежные средства на свою правовую защиту никто не вернет.
Все указанное выше приводит к нарушению принципов деятельности налоговых органов, поскольку основной их задачей является контроль за соблюдением налогоплательщиками и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Налоговый контроль осуществляется для установления законности исчисления и уплаты налогов и сборов, а не для более полного пополнения бюджета вне рамок закона <17>.
--------------------------------
<17> См. также: Кудряшова Е.В. Принцип плановости в управлении финансами: налоговые аспекты // Налоги и финансовое право. 2012. N 10. С. 211 - 214; Поветкина Н.А. Правовые средства обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации // Журнал российского права. 2014. С. 31 - 36; Веремеева О.В. К вопросу о разграничении полномочий в бюджетно-налоговой сфере // Экономика. Налоги. Право. 2011. N 6. С. 136 - 142.
Если обратить внимание, что налоговые проверки проводятся в основном для целей доказывания получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком, то стоит отметить, что в правовом регулировании данного вопроса существует большое количество оценочных понятий, такие как "проявление должной осмотрительности", "деловая цель" и иные.
Таким образом, зависимость состояния законности от наличия оценочных понятий обратно пропорциональна: чем больше оценочных понятий, открывающих компетентным органам возможность действовать по усмотрению, тем ниже уровень законности и тем чаще грубо нарушаются права и законные интересы налогоплательщиков при осуществлении налогового правоприменения.
Как указал Титов А.С., "выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщика максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов" <18>.
--------------------------------
<18> См.: Титов А.С. Администрирование выездного контроля налогоплательщиков // Финансовое право, 2016, N 9.
Таким образом, можно сделать вывод о злоупотреблении налоговыми органами правами при осуществлении налогового контроля, что приводит к нарушению прав налогоплательщиков и возложению на налогоплательщика дополнительной налоговой нагрузки, не установленной законодательством о налогах и сборах. Несмотря на достаточное количество разъяснений Федеральной налоговой службы, налоговые проверки часто проводятся формально и преследуют цель установления налогового правонарушения в целом в соответствии с законодательством, однако действия налоговых органов противоречат основным началам законодательства о налогах и сборах. При этом установить такие злоупотребления сложно, поскольку налогоплательщик не имеет достаточных полномочий.
Полагаем необходимым внесение изменений в законодательство о налогах и сборах, которое закрепило бы обязанность отражения в акте налоговой проверки не только фактов, доказывающих совершение налогового правонарушения, но и иных фактов, имеющих отношение к спорным сделкам. Такое изменение законодательства позволит объективно оценивать законность исчисления и уплату налогов и сборов.
1. Веремеева О.В. Правовое регулирование двойного налогообложения: проблемы и подходы к их решению // Государственный аудит. Право. Экономика. 2014. N 4. С. 90 - 98.
2. Веремеева О.В. К вопросу о разграничении полномочий в бюджетно-налоговой сфере // Экономика. Налоги. Право. 2011. N 6. С. 136 - 142.
3. Взаимосогласительные процедуры при разрешении налоговых споров в досудебном порядке: Монография (отв. ред. А.Ю. Ильин) // Проспект, 2017.
4. Институты финансовой безопасности: Монография / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, О.А. Акопян и др. Отв. ред. Кучеров И.И., Поветкина Н.А. Москва. 2017.
5. Кудряшова Е.В. Принцип плановости в управлении финансами: налоговые аспекты // Налоги и финансовое право. 2012. N 10. С. 211 - 214.
6. Кудряшова Е.В. Принцип плановости финансовой деятельности государства (правовые аспекты): Монография. М.: Финансовый университет. 2011. (http://ek-advocate.com/2016/10/23/principle/Доступ: 27.09.2018).
7. Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов // Налоги (журнал). 2006. N 2. С. 7 - 14.
8. Кучеров И.И. Государственная налоговая политика: цели и методы осуществления //Финансовое право. 2005. N 4. С. 4 - 9.
9. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. // М.: ЮрИнфоР, 2003. С. 388.
10. Кучеров И.И., Поветкина Н.А., Абрамова Н.Е. и др. Контроль в финансово-бюджетной сфере: научно-практическое пособие (отв. ред. Кучеров И.И., Поветкина Н.А.). М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ. 2016.
11. Поветкина Н.А. К вопросу о признаках доходов бюджета // Российская юстиция. 2015. N 6. С. 19 - 22.
12. Поветкина Н.А. О формировании концептуальных основ риск-ориентированного подхода в финансово-бюджетном контроле // Финансовое право. 2015. N 12. С. 15 - 17.
13. Поветкина Н.А. Правовой режим иммунитета бюджета: теоретико-правовой анализ // Журнал российского права. 2015. N 5. С. 101 - 110.
14. Поветкина Н.А. Правовые средства обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации // Журнал российского права. 2014. С. 31 - 36.
15. Риски финансовой безопасности: правовой формат: Монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП. 2018.
16. Савсерис С.В. Агрессивные методы налогового контроля // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2018. N 3.
17. Судебная практика в современной правовой системе России: Монография / Т.Я. Хабриева, В.В. Лазарев, А.В. Габов и др. (под ред. Т.Я. Хабриевой, В.В. Лазарева). М.: Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ. НОРМА; ИНФРА-М, 2017.
18. Титов А.С. Администрирование выездного контроля налогоплательщиков // Финансовое право. 2016. N 9.
19. Титов А.С. Налоговый риск налогоплательщика по НДС и налогу на имущество: проблемы правоприменения // Финансовое право. 2017. N 11.
20. Тютина Ю.В. О месте налоговой ответственности в системе юридической ответственности // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 2. С. 66 - 69.
21. Тютина Ю.В. Правовые аспекты совершенствования налогообложения и налогового администрирования в условиях проводимой в Российской Федерации административной реформы //Юридический мир. 2008. N 7. С. 40 - 46.
22. Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3.
ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
В рубрике "Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Бутакова Яна Сергеевна, старший юрист ООО "ЮНГХАЙНРИХ подъемно-погрузочная техника", г. Москва
налоговым органом из ЕГРЮЛ, или Как не потерять бизнес
Какой россиянин не мечтает быть собственником маленького "свечного заводика"? Или лучше бизнеса, приносящего стабильный доход и требующего минимального участия в управлении. Так и жили не тужили "по морям да заграницам", пока не начали слуги государевы привлекать прочно осевших в странах заморских собственников к ответственности да и исключать их компании из реестров. Как можно вернуться из длительного отпуска и обнаружить компанию исключенной из ЕГРЮЛ, мы расскажем в данной статье.
В последние годы налоговый регулятор активно использует административный способ исключения недействующих компаний из ЕГРЮЛ. По состоянию на начало 4 квартала 2018 г. инспекторы ликвидировали по своей инициативе более 383 000 юридических лиц. Что является основанием для исключения и как не стать "недействующей" компанией, мы расскажем в данной статье.
Статья 21.1 Закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ предусматривает два основания, по которым компания может быть исключена из ЕГРЮЛ. Слово "может" здесь ключевое, так как именно на налоговый орган возложена обязанность провести детальный анализ деятельности компании и прийти к заключению по вопросу ведения ею хозяйственной деятельности. Компании, испытывающей временные трудности, остается только надеяться на компетенцию, профессионализм и отсутствие бюрократического подхода у сотрудников налогового органа.
Основным критерием является не представление отчетности в течение года и не осуществление операций хотя бы по одному банковскому счету в течение года (отсутствие банковского счета не соответствует указанному критерию - Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 12.09.2017 N А53-613/2017). Этого достаточно для признания юридического лица фактически прекратившим свою деятельность (недействующим юридическим лицом). Указанные критерии должны наличествовать одновременно, так как только при несдаче отчетности компанию ожидает налоговая ответственность, но не исключение из ЕГРЮЛ.
Этапы исключения компании из ЕГРЮЛ:
- принятие ФНС решения об исключении компании из ЕГРЮЛ и его опубликование в журнале "Вестник государственной регистрации" (публикуется в течение 3 дней с момента принятия и содержит сведения о порядке и сроках направления заявлений кредиторами и иными лицами, чьи интересы затрагивает предстоящее исключение лица из реестра). Данное решение не может быть принято при наличии сведений о возбуждении производства по делу о банкротстве данной компании (п. 2 ст. 5 ФЗ-129 от 08.08.2001);
- в течение трех месяцев заинтересованные лица направляют мотивированные заявления - возражения (п. 3 ст. 21.1 ФЗ-129 от 08.08.2001);
- внесение записи в реестр о ликвидации юридического лица в случае ненаправления возражений лицами, чьи интересы затрагивает ликвидация компании (п. 5 ст. 22 ФЗ-129 от 08.08.2001);
- годичный срок на обжалование исключения из реестра кредиторами и иными лицами, чьи интересы затронуты.
Давайте задумаемся, как часто мы заглядываем в "Вестник государственной регистрации" и проверяем своих контрагентов? Автором данной статьи за 2018 г. было "выпущено" более 1 600 нетиповых договоров с контрагентами. Очевидно, что для проверки каждого контрагента был бы затрачен значительный ресурс времени. Возникает встречный вопрос: какой отдел компании должен проводить контроль состояния контрагентов или же это функционал сугубо юридического отдела?
Также не стоит забывать, что, если компания была исключена из реестра в административном порядке, на директора и участников (с долей более 50% и задолженностью компании перед бюджетом) накладывается трехлетнее ограничение, т.е. если на данных лиц как об участнике или о руководителе некоего юридического лица будут поданы документы на регистрацию, в регистрации будет отказано.
В настоящий момент сформировалась крайне спорная судебная практика признания компаний недействующими.
Не является признаком действующей компании:
- действующий договор аренды помещения (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.11.2018 N Ф03-4814/2018);
- наличие судебных споров с участием компании как с контрагентами, так и с сотрудниками (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.03.2018 N А28-730/2017; постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2018 N А40-168925/2017);
- наличие дорогостоящей собственности, например деревообрабатывающего комплекса (постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.09.2017 N А40-28754/2017);
- десятилетний срок действия компании (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 14.11.2017 N А23-8230/2016);
- внесение изменений в ЕГРЮЛ, смена директора и участников (Определения Верховного суда от 17.07.2018 N 305-КГ18-11744, от 26.12.2017 N 305-КГ17-19395);
- вовремя сданная, но нулевая отчетность (постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.07.2018 N А40-141924/2017).
Что можно рекомендовать?
- выполнять свои обязательства в качестве налогоплательщика;
- тщательно отслеживать информацию в "Вестнике государственной регистрации";
- подавать возражения и заявления в налоговый орган как лицо, чьи интересы затронуты, активно доказывать, что компания ведет хозяйственную деятельность.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 6 декабря 2011 года N 26-П и в Определениях от 17 января 2012 года N 143-О-О и от 17 июня 2013 года N 994-О указал, что административное исключение недействующих компаний из ЕГРЮЛ направлено на обеспечение достоверности сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ (в том числе о прекращении деятельности юридического лица), поддержание доверия к этим сведениям со стороны третьих лиц, предотвращение недобросовестного использования фактически недействующих юридических лиц и тем самым на обеспечение стабильности гражданского оборота. Внесудебное исключение недействующей компании из реестра можно считать наиболее простым и наименее затратным способом администрирования.
При этом исключение компании из ЕГРЮЛ, а равно признание ее недействующей ни в коей мере не должно ущемлять права ни собственников бизнеса, ни его кредиторов и партнеров. Временные трудности компании не должны автоматически свидетельствовать о ее фиктивности как хозяйствующего объекта. Минюсту нужно разработать подробные критерии для исключения из ЕГРЮЛ по данному основанию по примеру чек-листа (опросников), который начинают использовать проверяющие органы при проверках компаний. Компания не должна быть исключена из ЕГРЮЛ при наличии действующих и исполняемых договоров (в том числе если компания арендует помещение), при наличии выполняющих трудовую функцию сотрудников, при наличии судебного спора (в случае участия представителя компании в судебном процессе). При этом стоит помнить, что каждая компания - это не обезличенный предмет где-то на бумаге, это живой механизм, выполняющий социально значимую функцию: начиная от оплаты налогов в бюджет и заканчивая созданием рабочих мест. Налоговому органу необходимо отказаться от бюрократического подхода, необходимо индивидуально рассматривать каждый случай, и, конечно, в приоритете должно быть сохранение компании как хозяйствующего субъекта.
1. Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ (ред. от 27.12.2018) "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019).
2. https://www.1jur.ru/#/document/98/33928843/ - судебная практика, указанная по тексту.
И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
В Разделе "Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи" размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.
постановка проблемы
Кудряшова Екатерина Валерьевна, кандидат юридических наук, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации
Государственное финансовое планирование доходов бюджетов представляет собой узкую прослойку правоотношений, но и в этой почти незначительной прослойке можно обнаружить споры и недосказанность с точки зрения финансового права. В статье выделяется круг правоотношений по поводу государственного финансового планирования доходов и намечаются некоторые финансово-правовые подходы к их регулированию.
Государственное финансовое планирование в сфере доходов, как и в других сферах финансов, создает первый уровень правового регулирования с обобщенным предметом регулирования <1>. На этом уровне складываются организационные правоотношения. Далее формируется второй уровень - налоговое право или нормативные акты, регулирующие отношения по поводу неналоговых доходов (доходы от приватизации, фискальные монополии и так далее). Каждому из двух уровней регулирования соответствует свой круг правоотношений. Несмотря на то что для государственных доходов, так же как и для расходов и для бюджета в целом, сохраняется двухуровневая схема построения правоотношений, в сфере государственных доходов правоотношения по поводу планирования государственных доходов - редкость, но тем не менее их можно выявить.
--------------------------------
<1> Подробнее об этом см. Кудряшова Е.В. Современный механизм правового регулирования государственного планирования (на примере государственного финансового планирования). М.: Библиоглобус. 2013.
На основании части 2 статьи 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. В отношении налогов граница организационно-имущественных отношений государства с гражданином (организацией) по поводу налоговых доходов прослеживается в содержании пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ. Граница организационно-имущественных правоотношений в отношении неналоговых доходов бюджета законодательно четко не определена.
Налоги представляют собой законное изъятие части частной собственности в силу суверенитета государства, и за многие десятилетия возник массив принципов и норм построения взаимоотношений между государством и гражданином <2>, массив норм налогового права, детально разработанного и исследованного на протяжении многих лет <3>. Налоговое право и имущественная составляющая регулирования неналоговых доходов, с одной стороны, и бюджетное планирование, с другой стороны, почти полностью поглощают правовую составляющую регулирования отношений по поводу планирования доходов бюджетов. Государственное финансовое планирование именно доходов в отдельности от государственного бюджетного планирования практически сведено к минимуму также в силу бюджетного устройства, предполагающего один единый закон о бюджете.
--------------------------------
<2> Кучеров И.И. Государственная налоговая политика: цели и методы осуществления // Финансовое право. 2005. N 4. С. 4 - 9; Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2008. N 1. С. 16 - 19; Матвеев В.В., Воробьев Н.С. Правовые принципы и новации в соглашении о транстихоокеанском партнерстве // Международное экономическое право. 2016. N 1. С. 46 - 56; Мирзаев Р.М. Фискальные полномочия суверенных государств в условиях участия в интеграционном образовании // Финансовое право. 2019. N 2. С. 37 - 41; Кудряшова Е.В. Принцип плановости в управлении финансами: налоговые аспекты // Налоги и финансовое право. 2012. N 10. С. 211 - 214; Риски финансовой безопасности: правовой формат: Монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП. 2018; Шашкова А.В. Переход от доиндустриального к индустриальному обществу: смена модели налоговой политики // Финансовое право. 2017. N 5. С. 39 - 42.
<3> Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. N 1. С. 22 - 27; Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 17 - 22; Шашкова А.В. Правовые инновации в противодействии корпоративной коррупции // Государственная власть и местное самоуправление. 2013. N 1. С. 40 - 42; Мицкевич Л.А. Законодательство субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях // Административная ответственность: вопросы теории и практики. М. 2004. С. 54 - 63; Налоговое право. Учебник для вузов. Под ред Пепеляева С.Г. М.: Альпина-Паблишер. 2016; Налоговое право. Учебник для вузов. Ашмарина Е.М., Кудряшова Е.В., Иванова Е.С., Мыктыбаев Т.Д. М. 2011; Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. Учебное пособие. М. 2015; Черникова Е.В., Леднева Ю.В., Судавичюс Б. Налоги за пользование природными ресурсами в России и Литве: сравнительно-правовой анализ // Финансовое право. 2017. N 3. С. 28 - 34; Поветкина Н.А. Бюджетное законодательство Российской Федерации: перспективы развития // Финансовое право. 2015. N 9. С. 3 - 5.
Ученые, исследовавшие плановые правоотношения, задавались вопросом о возможности возникновения споров "при исполнении бюджета по доходам". На вопрос об их существовании был дан утвердительный ответ: "может возникнуть ситуация, когда уплаченные надлежащим образом физическим или юридическим лицом денежные средства в пользу бюджета публично-правового образования не будут зачислены на его счет" <4>. Таким образом, налицо неисполнение непосредственно запланированного в бюджете с точки зрения доходов, а не имущественные правоотношения между государством и иными субъектами. Денежные средства уже оказались в бюджетной системе, но не оказались в запланированной доходной части - решается вопрос о принадлежности дохода в рамках плановых правоотношений. А.В. Ильин приводит единственный, обнаруженный им пример - Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.06.2009 по делу N А05-5203/2008 <5>: администрация муниципального образования взыскивала с комитета по управлению муниципальным имуществом задолженность, возникшую при перечислении средств, поступивших от продажи земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена; и денежные средства подлежали распределению в бюджет муниципального образования, но вследствие ошибки комитета по управлению имуществом как администратора доходов бюджетов ошибочно поступили в бюджет субъекта Российской Федерации <6>. Очевидно, что такого рода споры в сфере государственного финансового планирования доходов - редкость, и всегда так или иначе затрагиваются вопросы государственного бюджетного планирования (бюджет как целое - расходы и доходы).
--------------------------------
<4> Ильин А.В. Разрешение судами споров, возникающих по поводу распределения бюджетных средств. М.: Инфотропик Медиа, 2011. С. 128.
<6> Ильин А.В. Разрешение судами споров, возникающих по поводу распределения бюджетных средств. М.: Инфотропик Медиа, 2011. С. 139.
О существовании и особенностях узкого круга специфических плановых правоотношений в сфере государственных (в значении публичных) доходов бюджетов свидетельствует несколько теоретических выводов финансового права, определяющие разумные основы планирования доходов.
Важным теоретическим и прикладным ограничением планирования доходов бюджетов является разумность податной нагрузки. Наука финансового права говорит о разумности или "посильности" податной нагрузки с XVII века. "Основным принципом посошного тягла была его посильность: Всякий должен тянуть тягло по своей силе; важно установить не слишком обременительное для населения тягло. Посему уже в этот период устанавливались особые льготы (например, для бедных людей). С учетом этого принципа и производился расчет сумм возможных доходов, причем с большей достоверностью и точностью (с поправкой на низкий уровень платежеспособности части податного населения)" <7>. Налоговый Кодекс Российской Федерации, последовательно воплощая принцип справедливости налогообложения <8>, в статье 3 "Основные начала законодательства о налогах" требует при установлении налогов учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога.
--------------------------------
<7> Истомина Н.А. Исследование опыта планирования государственных доходов в России в XVI - XVII веках // Известия Уральского государственного экономического университета. 2010. N 2. С. 50 - 53.
<8> Кучеров И.И. Справедливость налогообложения и ее составляющие (правовой аспект) // Финансовое право. 2009. N 4. С. 24 - 29; Shashkova A.V. Pro et contra criminalization of corporate liability in the Russian Federation // Kutafin University Law Review. 2017. N 2. С. 544 - 554; Матвеев В.В., Воробьев Н.С. Интеграция Калининградской области с ЕС // Экономика. Бизнес. Банки. 2016. N 55. С. 21 - 26; Васильева А.Ф. Учение о публичных услугах в административном праве Германии: теория Эрнста Форстхоффа / Публичные услуги: правовое регулирование (российский и зарубежный опыт). Сборник статей. 2007. С. 179 - 189; Васильева А.Ф. Теория правоотношений, складывающихся в сфере предоставления публичных услуг // Государство и право. 2010. N 7. С. 90 - 94. Хибриева Т.Я. Чиркин В.Е. Социальная справедливость (некоторые конституционные вопросы) // Общественные науки и современность. 2017. N 3. С. 5 - 14; Леднева Ю., Черникова Е. Законы для блага экономики // Государственная служба. 2017. N 1(105). С. 27 - 29; Финансово-правовые аспекты и финансовая политика инновационного развития современной российской экономики: Коллективная монография / Коллектив авторов: Ашмарина Е.М.; Терехова Е.В. и др. М.: ООО "Изд-во "Элит", 2011.
Статья 25 Всеобщей декларации прав человека гласит, что каждый человек имеет право на такой жизненный уровень, включая пищу, одежду, жилище, медицинский уход и необходимое социальное обслуживание, который необходим для поддержания здоровья и благосостояния его самого и его семьи. Как и международное право, Конституция РФ содержит общую норму о том, что политика Российской Федерации направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека <9>. На основании норм Конституции человек вправе рассчитывать на такой жизненный уровень, который позволял бы не только существовать, но и формировать и проявлять себя как личность, принимать непосредственное участие в производстве материальных и духовных благ <10>. Теоретически, реализуя свои конституционные права, гражданин может требовать признания неконституционной нормы закона о налоге, не учитывающей его платежеспособность до такой степени, что его жизнь не может считаться достойной и обеспечивать развитие человека. Однако этот спор будет относиться к защите конституционных прав граждан и, как нам думается, не может быть инициирован непосредственно на основе закона о бюджете.
--------------------------------
<9> Давыдов К.В. Юридическая сила и формы административных регламентов федеральных органов исполнительной власти в Российской Федерации // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2008. N 1. С. 177 - 188; Давыдов К.В. Законодательство об административных процедурах и дискреционные административные акты: проблемы теории и практики // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2015. N 2. С. 113 - 128.
<10> См.: Кудряшова Е.В. Применение норм Налогового кодекса о фактической способности к уплате налога // Финансы, N 10, 2003 г. С. 29 - 31.
Следует говорить о разумности податной нагрузки не только по отношению к гражданам и организациям, но и к субъектам Федерации и муниципалитетам <11>. В этом смысле экономическая наука предлагает опираться на понятие "налоговый (бюджетный) потенциал". "Бюджетный потенциал территории отражает максимально возможную величину доходов бюджета региона при условии достижения им определенных параметров состояния экономики, основанных на данных прогноза социально-экономического развития территории. Из данного определения следует, что налоговый потенциал характеризует способность административной единицы приносить доходы в виде налоговых поступлений, причем понятие налогового потенциала не отождествляется с фактическими суммами налогов, поступающих в бюджет за определенный период времени" <12>.
--------------------------------
<11> См. подробнее Веремеева О.В. Бюджетирование, ориентированное на результат, как инструмент управления бюджетным процессом России: тенденции и перспективы правового развития // Финансовое право. 2018. N 4. С. 20 - 27; Шашкова А.В. Региональные и местные органы самоуправления // Государственная власть и местное самоуправление. 1999. N 1. С. 17 - 21; Веремеева О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: некоторые правовые и экономические аспекты // Вестник Российского университета дружбы народов. Серия: Юридические науки. 2010. N 4. С. 81 - 87; Веремеева О.В. Становление и развитие бюджетного процесса в России // Представительная власть - XXI век: законодательство, комментарии, проблемы. 2010. N 1. С. 26 - 29; Шохин С.О. Кудряшова Е.В. Управление финансово-экономической сферой на основе стратегического планирования: правовые аспекты. Монография. М.: МГИМО. 2018.
<12> Большова Л.А. Гуров С.Ю. Налоговый потенциал региона как механизм планирования доходов государственного бюджета // Вестник Российского университета кооперации. 2014. N 2. С. 17 - 20.
С точки зрения права есть весомые юридические основания для требований об учете податного потенциала муниципалитета, в том числе для целей финансовой помощи из вышестоящих бюджетов. В статьях 132 и 133 Конституции Российской Федерации установлены гарантии местного самоуправления, которые отражаются на планировании государственных доходов. Осуществляя государственное финансовое планирование в сфере государственных доходов, Российская Федерация и ее субъекты обязаны обеспечить право на местное самоуправление <13>, которое является конституционным и в данном случае превалирует над государственными интересами в финансовой сфере.
--------------------------------
<13> Тютина Ю.В. Состав и особенности правового регулирования местных финансов // Финансы и кредит. 2005. N 6. С. 58 - 61; Тютина Ю.В. Правовые аспекты совершенствования налогообложения и налогового администрирования в условиях проводимой в Российской Федерации административной реформы // Юридический мир. 2008. N 7. С. 40 - 46; Поветкина Н.А. Правовые средства обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации // Журнал российского права. 2014. N 6. С. 31 - 36.
Следует признать, что круг правоотношений по поводу планирования государственных доходов, исходя из бюджетного устройства Российской Федерации, очень узок, если не сказать незначителен. Вместе с тем здесь есть ряд вопросов, которые требуют внимания, уточнения научного подхода и совершенствования законодательства.
1. Pattanayak S. Fainboim I. Treasury Single Account: Concept, Design, and Implementation Issues. IMF Working Paper. 2010.
2. Shashkova A.V. Pro et contra criminalization of corporate liability in the Russian Federation //Kutafin University Law Review. 2017. N 2. С. 544 - 554.
3. Большова Л.А. Гуров С.Ю. Налоговый потенциал региона как механизм планирования доходов государственного бюджета // Вестник Российского университета кооперации. 2014. N 2. С. 17 - 20.
4. Васильева А.Ф. Учение о публичных услугах в административном праве Германии: теория Эрнста Форстхоффа / Публичные услуги: правовое регулирование (российский и зарубежный опыт). Сборник статей. 2007. С. 179 - 189.
5. Васильева А.Ф. Теория правоотношений, складывающихся в сфере предоставления публичных услуг // Государство и право. 2010. N 7. С. 90 - 94.
6. Веремеева О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: некоторые правовые и экономические аспекты // Вестник Российского университета дружбы народов. Серия: Юридические науки. 2010. N 4. С. 81 - 87.
7. Веремеева О.В. К вопросу о разграничении полномочий в бюджетно-налоговой сфере // Экономика. Налоги. Право. 2011. N 6. С. 136 - 142.
8. Веремеева О.В. Бюджетирование, ориентированное на результат, как инструмент управления бюджетным процессом России: тенденции и перспективы правового развития // Финансовое право. 2018. N 4. С. 20 - 27.
9. Веремеева О.В. Становление и развитие бюджетного процесса в России // Представительная власть - XXI век: законодательство, комментарии, проблемы. 2010. N 4. С. 81 - 87.
10. Давыдов К.В. Юридическая сила и формы административных регламентов федеральных органов исполнительной власти в Российской Федерации // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2008. N 1. С. 177 - 188.
11. Давыдов К.В. Законодательство об административных процедурах и дискреционные административные акты: проблемы теории и практики // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2015. N 2. С. 113 - 128.
12. Ильин А.В. Разрешение судами споров, возникающих по поводу распределения бюджетных средств. М.: Инфотропик Медиа, 2011.
13. Кудряшова Е.В. Лекции по бюджетному праву: Учебное пособие. М.: Финансовая академия. 2010 (http://ek-advocate.com/2016/10/23/lektsii-budget/).
14. Кудряшова Е.В. Применение норм Налогового кодекса о фактической способности к уплате налога // Финансы. N 10. 2003 г. С. 29 - 31.
15. Кудряшова Е.В. Принцип плановости в управлении финансами: налоговые аспекты // Налоги и финансовое право. 2012. N 10. С. 211 - 214.
16. Кудряшова Е.В. Правовое регулирование стратегического планирования в сфере государственных финансов: Монография. Отв. ред. И.И. Кучеров. М.: ИЗиСП при Правительстве Российской Федерации, 2019.
17. Кучеров И.И. Государственная налоговая политика: цели и методы осуществления // Финансовое право. 2005. N 4. С. 4 - 9.
18. Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов. // Финансовое право. 2010. N 1. С. 22 - 27.
19. Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2008. N 1. С. 16 - 19.
20. Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 17 - 22.
21. Леднева Ю.В. Планирование публичных финансов как условие обеспечения финансовой безопасности Российской Федерации // Финансовое право. 2018. N 11. С. 7 - 11.
22. Леднева Ю., Черникова Е. Законы для блага экономики // Государственная служба. 2017. N 1 (105). С. 27 - 29.
23. Матвеев В.В., Воробьев Н.С. Правовые принципы и новации в соглашении о транстихоокеанском партнерстве // Международное экономическое право. 2016. N 1. С. 46 - 56.
24. Матвеев В.В., Воробьев Н.С. Интеграция Калининградской области с ЕС // Экономика. Бизнес. Банки. 2016. N 55. С. 21 - 26.
25. Мирзаев Р.М. Фискальные полномочия суверенных государств в условиях участия в интеграционном образовании // Финансовое право. 2019. N 2. С. 37 - 41.
26. Мицкевич Л.А. Законодательство субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях // Административная ответственность: вопросы теории и практики. М. 2004. С. 54 - 63.
27. Налоговое право: Учебное пособие. Ашмарина Е.М., Кудряшова Е.В., Иванова Е.С., Мыктыбаев Т.Д. М. 2011.
28. Налоговое право. Учебное пособие. Ашмарина Е.М., Кудряшова Е.В., Иванова Е.С., Мыктыбаев Т.Д. Изд. 2-е, М. 2015.
29. Налоговое право. Учебник для вузов. Под ред. Пепеляева С.Г. М.: Альпина-Паблишер. 2016.
30. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. Учебное пособие. М. 2015.
31. Поветкина Н.А. Научный подход к проблеме сбалансированности бюджета // Налоги и финансовое право. 2018. N 148 - 157.
32. Поветкина Н.А. К вопросу о признаках доходов бюджета // Российская юстиция. 2015. N 6. С. 19 - 22.
33. Поветкина Н.А. Правовой режим иммунитета бюджета: теоретико-правовой анализ // Журнал российского права. 2015. N 5. С. 101 - 110.
34. Поветкина Н.А. Роль и значение доходов бюджета // Финансовое право. 2015. N 6. С. 15 - 21.
35. Поветкина Н.А. Правовые средства обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации // Журнал российского права. 2014. N 6. С. 31 - 36.
36. Риски финансовой безопасности: правовой формат: Монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н. А. Поветкина. М.: ИЗиСП. 2018.
37. Тютина Ю.В. Правовые аспекты совершенствования налогообложения и налогового администрирования в условиях проводимой в Российской Федерации административной реформы // Юридический мир. 2008. N 7. С. 40 - 46.
38. Тютина Ю.В. Состав и особенности правового регулирования местных финансов // Финансы и кредит. 2005. N 6. С. 58 - 61.
39. Финансово-правовые аспекты и финансовая политика инновационного развития современной российской экономики: Коллективная монография. / Коллектив авторов: Ашмарина Е.М., Терехова Е.В. и др. М.: ООО "Изд-во "Элит", 2011.
40. Черникова Е.В., Леднева Ю.В., Судавичюс Б. Налоги за пользование природными ресурсами в России и Литве: сравнительно-правовой анализ // Финансовое право. 2017. N 3. С. 28 - 34.
41. Шашкова А.В. Переход от доиндустриального к индустриальному обществу: смена модели налоговой политики // Финансовое право. 2017. N 5. С. 39 - 42.
42. Шашкова А.В. Правовые инновации в противодействии корпоративной коррупции // Государственная власть и местное самоуправление. 2013. N 1. С. 40 - 42.
43. Шашкова А.В. Региональные и местные органы самоуправления // Государственная власть и местное самоуправление. 1999. N 1. С. 17 - 21.
44. Шохин С.О. Тенденции развития финансового права, истоки и современность // Финансовое право. 2003. N 2. С. 5 - 8.
45. Шохин С.О., Кудряшова Е.В. Управление финансово-экономической сферой на основе стратегического планирования: правовые аспекты. Монография. М.: МГИМО. 2018.
ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
В Разделе "Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам" размещается краткая версия базы данных "Аналитические обзоры судебной практики по налоговым спорам", ежемесячно формируемой Группой компаний "Налоги и финансовое право". Обзор представляет собой сжатую информацию актов арбитражных судов, а также Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ по вопросам налогового и финансового законодательства. Полная версия Обзора размещена на сайте www.cnfp.ru.
Налоговый кодекс, ч. I
(-) <1> 1. ИФНС отказала обществу в признании исполненной его обязанности по уплате налога через "проблемный" банк, поскольку согласно письму Агентства по страхованию вкладов денежные средства, списанные со счета налогоплательщика, были возвращены на его расчетный счет.
--------------------------------
<1> Знак (-) означает, что судебный акт принят "в пользу" налоговых органов; знак (+) означает, что судебный акт принят "в пользу" налогоплательщиков.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, на момент предъявления в банк платежных поручений общество могло быть осведомлено о наличии у кредитной организации проблем с исполнением платежей клиентов, общество имело счета в других банках. На момент направления спорных платежных поручений у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате авансового платежа по налогу на прибыль, при этом ранее налоговые платежи производились через иные банки. Таким образом, налогоплательщик знал о финансовом положении банка и, умышленно предъявляя спорные платежные поручения, действовал недобросовестно (Постановление АС МО от 14.12.2018 N Ф05-21100/2018 по делу N А40-253473/2017).
(-) 2. По мнению общества, его обязанность по уплате налогов надлежащим образом исполнена третьими лицами.
Как установил суд, платежи в счет уплаты за общество налогов были произведены третьими лицами с их расчетных счетов через "проблемный" банк во исполнение договоров займа, заключенных с обществом незадолго до осуществления платежей. Вместе с тем необходимость перечисления сумм налогов третьими лицами непосредственно в бюджет, а не на счета общества не подтверждена. Более того, общество имело возможность самостоятельно уплатить спорные суммы налогов с иных имеющихся у него счетов. Также суд принял во внимание, что оплата третьими лицами налогов является нетипичной для общества.
Суд пришел к выводу о недобросовестности общества и отказал в признании обязанности по уплате налогов исполненной (Постановление АС СЗО от 26.11.2018 N Ф07-14592/2018 по делу N А56-36207/2018).
(-) По мнению налогоплательщика, приостановление судом действия решения налогового органа о доначислении налога влечет приостановление начисления пеней на недоимку.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, несмотря на приостановление действия решения (о доначислении), налогоплательщик продолжает получать доход, совершать операции по счетам, арест на которые не наложен и операции по которым не приостановлены. Действие принятых в рамках иного дела обеспечительных мер не ограничивало осуществление операций по банковским счетам, у налогоплательщика не было препятствий для добровольного погашения недоимки во избежание дальнейшего начисления пеней (Постановление АС ВСО от 19.11.2018 N Ф02-4617/2018 по делу N А69-3699/2017).
(+) 1. По мнению инспекции, в возврате излишне уплаченного налога отказано правомерно, поскольку истек трехлетний срок после подачи первичной декларации по налогу на прибыль.
Как указал суд, признавая позицию инспекции неправомерной, исходя из п. 1 ст. 54 НК РФ, финансово-хозяйственные операции учитываются при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика, в данном случае - окончательная стоимость выполненных работ. В свою очередь, налоговые обязательства являются следствием деятельности налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны (Определение ВС РФ от 25.07.2018 N 308-КГ18-2949).
В данном случае до даты подписания соглашения у налогоплательщика отсутствовали юридические основания для реализации права на возврат суммы излишне уплаченного налога, поскольку информация о возникновении переплаты появилась только после подписания соответствующего соглашения и окончательного определения стоимости выполненных работ. Соответственно, уточненная налоговая декларация не могла быть подана до подписания соглашения, поскольку само право на возврат налога возникло у налогоплательщика только с даты подписания соглашения (Постановление АС СКО от 13.12.2018 N Ф08-10266/2018 по делу N А32-12288/2018).
(-) 2. По мнению общества, налоговый орган неправомерно отказал в возврате переплаты по НДФЛ, поскольку трехлетний срок для возврата не пропущен.
Как указал суд, в рассматриваемом случае переплата по налогу образовалась ввиду добровольного перечисления обществом денежных средств на основании платежных поручений. При этом общество знало или должно было знать о возникшей переплате не позже проведения платежа по НДФЛ за каждый месяц. Однако с соответствующим заявлением о возврате НДФЛ общество обратилось лишь по истечении трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ.
Суд признал отказ налогового органа в возврате переплаты правомерным (Постановление АС СЗО от 10.12.2018 N Ф07-15787/2018 по делу N А56-29580/2018).
(-) По мнению ИФНС, налогоплательщику правомерно доначислены НДС и налог на прибыль в отношении сделок, заключенных с взаимозависимыми лицами по ценам ниже рыночной стоимости и исключительно с целью минимизации налогов.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, спорные сделки были связаны с реализацией недвижимого имущества лицам, признаваемым для целей налогообложения взаимозависимыми, что налогоплательщиком и не оспаривалось. Согласно результатам экспертизы цены в спорных сделках действительно многократно отклонялись от рыночных цен, в связи с чем суд пришел к выводу, что спорные сделки с взаимозависимыми лицами по цене, которая существенно ниже рыночной стоимости спорных объектов, не были обусловлены разумными экономическими причинами, в связи с чем признал решение ИФНС правомерным (Постановление АС ЦО от 11.12.2018 N Ф10-5159/2018 по делу N А64-1247/2017).
(-) По мнению налогоплательщика, ИФНС должна отразить в лицевом счете по налогу на прибыль сведения, указанные в уточненной декларации.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, его реальные налоговые обязательства за проверенные в ходе выездной проверки периоды (2010 - 2012 гг.) установлены решением ИФНС, законность которого подтверждена вступившими в законную силу судебными актами. В этой связи действия налогоплательщика по представлению в 2017 году уточненных деклараций с указанными в них ранее не заявлявшимися убытками прошлых лет не являются основанием для перерасчета начисленной ранее задолженности (Определение Верховного Суда РФ от 30.11.2018 N 305-КГ18-19282 по делу N А40-167448/2017).
(-) По мнению общества, налоговый орган нарушил процедуру рассмотрения материалов выездной проверки, отразив в решении обстоятельства, отсутствующие в акте налоговой проверки.
Как установил суд, в акте проверки отсутствовал расчет сумм штрафных санкций. Вместе с тем данное обстоятельство не может служить основанием для безусловного признания решения незаконным, поскольку в акте указано, что выявленное нарушение влечет начисление пеней и штрафов без определения их размеров.
Поскольку обязательное отражение в акте проверки расчета суммы пеней и штрафов законодательно не предусмотрено, суд пришел к выводу, что само по себе отсутствие такого расчета в акте не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки (Постановление АС СЗО от 16.11.2018 N Ф07-12554/2018 по делу N А26-1034/2018).
(-) По мнению общества, решение налогового органа о привлечении его к ответственности за неисполнение требования о представлении документов и информации в рамках встречной проверки незаконно.
Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, оно в ответ на требование налогового органа подтвердило наличие отношений с проверяемым лицом, но представило только часть документов, отказавшись от исполнения требования в остальной части. При этом общество сослалось в том числе на большой объем истребуемых документов. Суд отметил, что спорное требование содержит необходимые и достаточные данные, позволяющие идентифицировать, какие документы, информация и за какой период запрашиваются, с указанием на проверку конкретного лица. Если документы не могут быть своевременно представлены, то налоговый орган вправе продлить срок их представления, однако отказ от исполнения требования влечет налоговую ответственность в силу п. 6 ст. 93.1 НК РФ (Постановление АС ВСО от 12.11.2018 N Ф02-5020/2018 по делу N А33-16693/2017).
(-) По мнению налогоплательщика, вынесение налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие представителя налогоплательщика является существенным нарушением, поскольку представитель явился в налоговый орган к назначенному времени, но не был допущен к рассмотрению материалов проверки.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указанные в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ безусловные основания к отмене решения налогового органа относятся именно к решению о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не к решению о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановление АС УО от 23.10.2018 N Ф09-6414/18 по делу N А60-69803/2017).
(-) По мнению налогоплательщика, ИФНС безосновательно произвела выемку документов и допустила при этом процессуальные нарушения.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, в ходе выездной проверки были установлены обстоятельства, свидетельствующие о возможности уничтожения, сокрытия, исправления или замены налогоплательщиком подлинников документов. Также налогоплательщик систематически необоснованно не исполнял требования о представлении информации и документов. Представленные налоговые регистры и аналитические регистры налогового учета за проверяемый период не содержат необходимой аналитической информации, не являются информативными. Кроме того, инспекция располагала информацией о расхождениях в ряде документов экономической деятельности налогоплательщика и контрагента.
Суд пришел к выводу о наличии у налогового органа объективных оснований для проведения выемки предметов и документов у налогоплательщика и о соответствии действий его сотрудников требованиям ст. 94, 98 НК РФ (Определение Верховного Суда РФ от 10.12.2018 N 302-КГ18-20113 по делу N А19-20216/2017).
(-) По мнению налогоплательщика, в требовании о представлении документов вне рамок налоговой проверки налоговым органом не обозначены идентификационные признаки конкретной сделки, в отношении которой требуется представление информации, что не соответствует требованиям ст. 93.1 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, ссылка в п. 2 ст. 93.1 НК РФ на обоснованную необходимость получения документов (информации) подразумевает лишь, что они не могут истребоваться в неслужебных или иных целях, не связанных с осуществлением контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
В рассматриваемой ситуации документы и информация запрашивались у налогоплательщика по конкретной сделке как у одной из сторон сделки вне рамок проведения налогового контроля, что, в свою очередь, может являться предпроверочным анализом деятельности налогоплательщика для включения его в план проверок, а также быть связано с установлением следующего звена цепочки контрагента (Постановление АС УО от 19.10.2018 N Ф09-3138/18 по делу N А60-70160/2017).
4.1. Статья 119 НК РФ
(-) По мнению налогоплательщика, он необоснованно привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации, поскольку уплатил в бюджет налог, исчисленный по уточненной декларации, до ее представления.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, он представил декларацию с суммой налога к уплате несвоевременно, при этом налог не уплатил. Впоследствии была представлена первая уточненная декларация - нулевая, уплачен налог и подана вторая уточненная декларация с суммой налога, равной сумме, включенной в первоначальную декларацию. Суд отметил, что сумма налога была уплачена несвоевременно, ситуации отсутствия у налогоплательщика недоимки не имело места, вследствие чего налоговый орган обоснованно исчислил штраф исходя из суммы, указанной в основной декларации и потом уплаченной налогоплательщиком.
Более того, отсутствие недоимки не освобождает от ответственности за подачу декларации за пределами установленного срока, и в таком случае штраф составляет 1 000 руб. (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57) (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2018 N 308-КГ18-15405 по делу N А32-29089/2017).
4.2. Статья 129.1 НК РФ
(-) По мнению общества, оно дважды привлечено к ответственности за одно и то же нарушение (непредставление документов и информации) - по п. 2 ст. 126 НК РФ и п. 2 ст. 129.1 НК РФ; состав правонарушения по п. 2 ст. 126 НК РФ включает и те правонарушения, которые квалифицированы налоговым органом по п. 2 ст. 129.1 НК РФ, поскольку понятие "сведения" тождественно понятию "информация".
Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, предлагаемое им толкование ст. 93.1, 126 и 129.1 НК РФ по существу приводит к освобождению от налоговой ответственности за непредставление истребованной информации, когда она необходима для проверки контрагента общества и касается рассмотрения вопросов реальности соответствующих хозяйственных операций, но не является сведениями (информацией) об этом лице, за непредставление которых ответственность установлена п. 2 ст. 126 НК РФ. Непредставление такой информации охватывается диспозицией п. 1 и 2 ст. 129.1 НК РФ, являющихся бланкетными нормами по отношению к ст. 93.1 НК РФ (Постановление АС ВСО от 12.11.2018 N Ф02-5065/2018 по делу N А33-16694/2017).
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность
(-) 1. По мнению налогоплательщика, он неправомерно привлечен к ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку самостоятельно представил уточненную декларацию.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, на основании сведений, полученных при проверке другой организации, налогоплательщику было выставлено требование о представлении пояснений в связи с выявленными расхождениями в отчетности. После этого налогоплательщик представил уточненную декларацию с суммой налога к доплате.
Уточненная декларация подана после выявления инспекцией неполноты отражения сведений в основной декларации, приводящих к занижению суммы налога, после истечения срока подачи указанной декларации и срока уплаты налога. Поэтому действия налогоплательщика не могут расцениваться как самостоятельно выявленное нарушение и он не может быть освобожден от ответственности на основании п. 4 ст. 81 НК РФ (Определение Верховного Суда РФ от 07.11.2018 N 305-КГ18-17641 по делу N А40-204098/2017).
(+) 2. По мнению инспекции, штрафные санкции применены к обществу с учетом факта совершения ранее аналогичного правонарушения, что является отягчающим обстоятельством, приведшим к увеличению размера штрафа на 100%.
Как указал суд, признавая позицию инспекции неправомерной, ею не учтены смягчающие ответственность общества обстоятельства (отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета; то, что налоговые вычеты покупателем работ (услуг) не заявлялись; принятие мер к уплате недоимки; участие общества в реализации приоритетных проектов и социально значимой деятельности и др.). Суд счел наказание не соответствующим степени тяжести совершенного, размеру и характеру причиненного ущерба, степени вины налогоплательщика и снизил штраф в 10 раз.
Суд также отметил, что наличие отягчающего ответственность обстоятельства не является препятствием для принятия во внимание смягчающих обстоятельств при рассмотрении вопроса о размере штрафа (п. 3 ст. 114 НК РФ) (Постановление АС СКО от 02.11.2018 N Ф08-9254/2018 по делу N А32-9185/2018).
(-) По мнению заявителя (учредителя и бывшего руководителя общества), решение налогового органа о привлечении общества к ответственности должно быть признано недействительным.
Как указал суд, признавая позицию заявителя неправомерной, по смыслу действующего законодательства право на обращение в суд имеет лицо, права и законные интересы которого непосредственно затрагиваются оспариваемым актом. Однако оспариваемое решение не затрагивает права и законные интересы заявителя как физического лица, не возлагает на него каких-либо обязанностей, поскольку вынесено в отношении общества по результатам налоговой проверки. Поэтому в данном случае нет совокупности условий, необходимых для признания ненормативного правового акта незаконным (Определение Верховного Суда РФ от 16.11.2018 N 301-КГ18-18707 по делу N А29-1877/2017).
Подписано в печать
03.04.2019