Главная // Пожарная безопасность СПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Корпоративные отношения, договоры и прочее: из практики гражданско-правового консультирования
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2018, N 12)
Информация о публикации
Гринемаер Е.А., Федорова О.С., Катанаева Т.В., Вятчинова Т.И., Смирнова С.А., Леднева Ю.В., Поветкина Н.А., Веремеева О.В., Ананьина К.С., Брызгалин А.В. Корпоративные отношения, договоры и прочее: из практики гражданско-правового консультирования // Налоги и финансовое право. 2018. N 12. С. 8 - 186.
Тематический выпуск: Корпоративные отношения, договоры и прочее: из практики гражданско-правового консультирования
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2018, N 12)
"Налоги и финансовое право", 2018, N 12
КОРПОРАТИВНЫЕ ОТНОШЕНИЯ, ДОГОВОРЫ И ПРОЧЕЕ:
ИЗ ПРАКТИКИ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
Е.А. Гринемаер, О.С. Федорова, Т.В. Катанаева,
Т.И. Вятчинова, С.А. Смирнова, Ю.В. Леднева, Н.А. Поветкина,
О.В. Веремеева, К.С. Ананьина, А.В. Брызгалин
Раздел I. ТЕМА НОМЕРА: КОРПОРАТИВНЫЕ ОТНОШЕНИЯ,
ДОГОВОРЫ И ПРОЧЕЕ: ИЗ ПРАКТИКИ
ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
Гринемаер Евгений Александрович, первый заместитель генерального директора Группы компаний "Налоги и финансовое право"
В материале собраны наиболее интересные и сложные вопросы, возникшие в практике гражданско-правового консультирования группы компаний "Налоги и финансовое право". Рассмотрены ситуации в сфере корпоративных отношений, энергоснабжения, гражданского и валютного законодательства и др.
1. Корпоративные отношения
О выкупе акций по требованию акционера
Описание ситуации: Состоялось внеочередное общее собрание акционеров ОАО, на котором было принято решение о последующем одобрении крупной сделки. У акционеров, голосовавших против принятия решения или не принимавших участия в собрании, возникло право требования выкупа принадлежащих им акций.
Вопрос 1: Вправе ли предъявить требование о выкупе акций акционеры-наследники, не оформившие переход права собственности на акции у реестродержателя на дату составления списка лиц, имеющих право на участие в собрании, на котором принималось решение об одобрении сделки (соответственно, указанные лица отсутствуют в списке акционеров, имеющих право требовать выкупа акций)?
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) если иное не предусмотрено федеральным законом, акционеры - владельцы голосующих акций
вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций, в частности, в случае:
"принятия общим собранием акционеров решения о согласии на совершение или о последующем одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50 процентов балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату (в том числе одновременно являющейся сделкой, в совершении которой имеется заинтересованность)".
При этом правом на выкуп указанные акционеры обладают, если они голосовали против принятия решения о согласии на совершение или о последующем одобрении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этому вопросу.
Согласно
п. 2 ст. 75 Закона об АО
список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, составляется на основании данных, содержащихся в списке лиц, имевших право на участие в общем собрании акционеров, повестка дня которого включала в себя вопросы, голосование по которым повлекло возникновение права требовать выкупа акций, и предъявленных обществу требований акционеров о выкупе обществом принадлежащих им акций.
В свою очередь, по общему правилу, закрепленному в
п. 1 ст. 51 Закона об АО, правом на участие в общем собрании акционеров обладают лица, включенные в список акционеров, составленный в соответствии с правилами законодательства РФ о ценных бумагах для составления списка лиц, осуществляющих права по ценным бумагам. Указанный список составляется на дату, которая не может быть установлена ранее чем через 10 дней с даты принятия решения о проведении общего собрания акционеров и более чем за 25 дней до даты проведения собрания, а в случаях, предусмотренных
п. 2 и
8 ст. 53 Закона об АО, - более чем за 55 дней до даты проведения общего собрания.
В
п. 2 ст. 8.7-1 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) установлено, что
держатель реестра составляет список лиц, осуществляющих права по ценным бумагам, в соответствии с данными его учета прав на ценные бумаги и данными, полученными от номинальных держателей, которым открыты лицевые счета номинального держателя, а лицо, осуществляющее обязательное централизованное хранение ценных бумаг, - в соответствии с данными его учета прав на ценные бумаги и данными, полученными от номинальных держателей и иностранных номинальных держателей, которые являются его депонентами.
В данном случае наследники обратились к реестродержателю с заявлением о внесении в реестр записи о переходе прав на акции уже после проведения общего собрания акционеров. Кроме того, после собрания акционеров они обратились к компании с требованием о выкупе акций в связи с неучастием в данном общем собрании акционеров.
Согласно
п. 2 ст. 149.2 ГК РФ права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя.
Аналогичное правило установлено и в
ст. 29 Закона N 39-ФЗ, согласно которой в случае учета прав на ценные бумаги в реестре право на ценную бумагу переходит к приобретателю с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации подлежит применению специальная
норма, регламентирующая переход прав на имущество от наследодателя к наследникам.
Так, в соответствии с
п. 4 ст. 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику
со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации. При этом днем открытия наследства является день смерти гражданина (
п. 1 ст. 1114 ГК РФ).
Иными словами, в данном случае для возникновения прав на имущество важен именно факт принятия наследства наследником, а не соблюдение предусмотренных законом формальностей (регистрация, внесение записи в реестр и т.п.).
Таким образом, при наследовании акций права, обусловленные акциями, в том числе право на участие в общем собрании акционеров, возникают у наследников не с момента внесения соответствующих сведений в реестр акционеров, а с момента открытия наследства.
Данная позиция находит подтверждение и в судебной практике.
Так, в частности, в
Определении ВАС РФ от 01.10.2013 N ВАС-13519/13 по делу N А79-11330/2012 указано на следующее:
"Принимая решение об удовлетворении иска, суды обоснованно исходили из того, что истцы получили акции в результате универсального правопреемства при наследовании и право требовать выплаты дивидендов по ним в порядке
статьи 42 Федерального закона "Об акционерных обществах" возникло у истцов
с момента открытия наследства, то есть со дня смерти наследодателя (
часть 1 статьи 1112,
пункт 1 статьи 1114,
пункт 4 статьи 1152 Гражданского кодекса РФ).
Доводы заявителя об ином моменте возникновения права на получение дивидендов были предметом рассмотрения судов апелляционной и кассационной инстанций, и им дана надлежащая правовая оценка".
Аналогичного подхода придерживался ФАС Московского округа в
Постановлении от 24.12.2007 по делу N А40-21411/05-113-128.
В
Определении ВАС РФ от 27.12.2011 N ВАС-17216/11 по делу N А49-1925/2011,
Постановлении АС Северо-Западного округа от 08.11.2016 N Ф07-9188/2016 по делу N А66-7692/2015 суды также отметили, что
с момента открытия наследства у наследников возникают права из акций, в том числе и на участие в общем собрании акционеров. Более того, в обоих судебных актах суды указали на нарушение процедуры проведения собрания в связи с неизвещением наследников, вступивших в наследство.
Исходя из вышеизложенного, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации наследники умершего акционера вправе требовать выкупа акций, поскольку:
а) на момент созыва и проведения общего собрания акционеров они являлись собственниками указанных акций и, соответственно, обладателями предоставляемых этими акциями прав (включая права на участие в собраниях, на получение дивидендов, право требовать выкупа акций и т.д.);
б) они не принимали участия в собрании, на котором рассматривался вопрос о согласии на совершение крупной сделки, что в соответствии со ст. 75 Закона об АО дает им право требовать выкупа принадлежащих им акций.
В качестве возражения против требования о выкупе акций компания может попытаться сослаться на формальное правило
ст. 75 Закона об АО, согласно которому требовать выкупа акций вправе лишь акционеры,
включенные в список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, который, в свою очередь, составляется на основании списка лиц, имеющих право на участие в собрании. При этом наследники в этом списке не указаны.
Однако, как нам представляется, учитывая, что наследники на момент проведения собрания все же обладали правами на акции и правами, представляемыми акциями, отказ со стороны компании в выкупе акций по данному формальному основанию, скорее всего, будет признан незаконным (что в той или иной степени подтверждается и приведенной выше судебной практикой).
Вопрос 2: Предъявляются ли действующим законодательством РФ какие-либо требования к списку акционеров, имеющих право требовать выкупа акций, кроме указанного в
п. 2 ст. 75 ФЗ "Об акционерных обществах"?
Ответ: На первый взгляд напрашивается вывод о том, что список акционеров, имеющих право требовать выкупа акций, должен составляться после проведения собрания, на котором было принято соответствующее решение, то есть когда становятся известны акционеры, не принимавшие участия в собрании либо принимавшие участие в собрании, но голосовавшие против соответствующего решения или не голосовавшие по данном вопросу.
В то же время, как было отмечено нами выше, согласно
п. 2 ст. 75 Закона об АО список акционеров, имеющих право требовать выкупа акций, составляется на основании:
- данных, содержащихся в списке лиц, имевших право на участие в общем собрании акционеров, повестка дня которого включала в себя вопросы, голосование по которым повлекло возникновение права требовать выкупа акций,
- и предъявленных обществу требований акционеров о выкупе обществом принадлежащих им акций.
То есть
Закон прямо обязывает при составлении списка лиц, имеющих право требовать выкупа акций, учитывать фактически предъявленные обществу требования акционеров о выкупе принадлежащих им акций. При этом согласно
п. 3.2 ст. 76 Закона об АО требования о выкупе акций
должны быть предъявлены либо отозваны не позднее 45 дней с даты принятия соответствующего решения общим собранием акционеров.
С учетом этого считаем возможным сделать вывод о том, что список акционеров, имеющих право требовать выкупа акций, должен быть составлен по истечении 45-дневного срока после проведения общего собрания акционеров, на котором было принято решение о согласовании крупной сделки.
Конкретный период времени (после истечения 45-дневного срока), в течение которого должен быть составлен список акционеров, действующим законодательством не предусмотрен. Однако, как следует из
абзаца 2 п. 4 ст. 76 Закона об АО, совет директоров (наблюдательный совет) общества
не позднее чем через 50 дней со дня принятия соответствующего решения общим собранием акционеров утверждает отчет об итогах предъявления акционерами требований о выкупе принадлежащих им акций, в котором должны содержаться сведения о количестве акций, в отношении которых заявлены требования об их выкупе, и количестве, в котором они могут быть выкуплены обществом.
Исходя из этого, по нашему мнению, список акционеров должен быть составлен в кратчайший срок по истечении 45-дневного срока для предъявления требований, с тем чтобы совет директоров имел возможность в установленный
абзацем 2 п. 4 ст. 76 Закона об АО 50-дневный срок утвердить отчет об итогах предъявления требований о выкупе.
Далее в соответствии с
п. 3 ст. 76 Закона об АО требование о выкупе акций акционера
предъявляется регистратору общества путем направления по почте либо вручения под роспись документа в письменной форме, подписанного акционером, а если это предусмотрено правилами, в соответствии с которыми регистратор общества осуществляет деятельность по ведению реестра, также путем направления электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью.
Согласно
п. 3.2 ст. 76 Закона об АО требование о выкупе акций акционера считается предъявленным обществу
в день его получения регистратором общества от акционера, зарегистрированного в реестре акционеров общества, либо в день получения регистратором общества от номинального держателя акций, зарегистрированного в реестре акционеров общества, сообщения, содержащего волеизъявление такого акционера.
По смыслу вышеуказанных норм, как нам представляется, именно регистратор как лицо, к которому поступают требования акционеров о выкупе акций, должен составлять список акционеров, имеющих право требовать выкупа акций, и направлять этот список обществу. Кстати сказать, в Правилах ведения реестра, утвержденных некоторыми профессиональными регистраторами, прямо закреплено, что список акционеров составляется именно регистратором, а также указывается срок составления списка (например, не позднее трех дней по окончании 45-дневного срока для предъявления требований).
Это согласуется и с положениями
ст. 8.7-1 Закона N 39-ФЗ, согласно которым список лиц, осуществляющих права по ценным бумагам (список лиц, имеющих право на участие в общем собрании владельцев ценных бумаг, список лиц, имеющих преимущественное право приобретения ценных бумаг, и другое), составляется держателем реестра или лицом, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг, по требованию эмитента (лица, обязанного по ценным бумагам), а также лиц, которые в соответствии с федеральным законом имеют право требовать составления такого списка.
Однако, на наш взгляд, вряд ли можно будет считать существенным нарушением, если список акционеров, имеющих право требовать выкупа акций, будет составлен не регистратором, а самим обществом на основании информации регистратора о поступивших от акционеров в 45-дневный срок требованиях о выкупе акций.
Исходя из дословного прочтения
п. 2 ст. 75 Закона об АО, с учетом положений
п. 1 данной статьи, можно сказать, что в таком списке должны быть указаны данные об акционерах (Ф.И.О., количество акций), которые не принимали участия в общем собрании (в голосовании) или голосовали против одобрения крупной сделки, с переносом данных о них из списка лиц, имеющих право на участие в голосовании. При этом
Закон не предусматривает, нужно ли применительно к каждому акционеру из списка пояснять, по какому основанию данный акционер включен в список (неучастие в собрании, голосование против). Соответственно, полагаем, что указание или неуказание этих оснований в списке остается на усмотрение общества (регистратора).
Вопросы о том, должен ли данный список подписываться, кем он должен быть подписан и необходимо ли указывать дату его составления (если список составляется самим обществом), законодательство также прямо не регулирует.
Мы, со своей стороны, считаем, что, поскольку список является официальным документом, на основании которого общество производит выкуп акций, он должен быть подписан единоличным исполнительным органом общества либо иным лицом, уполномоченным на это обществом (если список составляется самим обществом). Также мы рекомендуем указывать дату составления списка для того, чтобы было понятно, что список был составлен по истечении срока на предъявление требований о выкупе.
Вопрос 3: Предъявляются ли действующим законодательством РФ какие-либо требования к отчету совета директоров об итогах предъявления акционерами требований о выкупе акций, кроме указанных
абз. 2 п. 4 ст. 76 ФЗ "Об акционерных обществах"? Как рассчитывается количество акций, которое может быть выкуплено?
Ответ: Как указано в
абз. 2 п. 4 ст. 76 Закона об АО, совет директоров (наблюдательный совет) общества не позднее чем через 50 дней со дня принятия соответствующего решения общим собранием акционеров общества
утверждает отчет об итогах предъявления акционерами требований о выкупе принадлежащих им акций, в котором должны содержаться сведения о количестве акций, в отношении которых заявлены требования об их выкупе, и количестве, в котором они могут быть выкуплены обществом.
Каких-либо специальных требований к отчету, помимо указанных в самой
ст. 76 Закона об АО,
не установлено, однако необходимо учитывать, что, утверждая отчет, совет директоров реализует свою компетенцию в области управления Авиакомпанией.
Если обратиться к
ст. 68 Закона об АО, то реализация компетенции совета директоров осуществляется путем проведения заседаний совета директоров, по итогам которых составляется протокол, подписываемый председательствующим на заседании, который несет ответственность за правильность составления протокола.
В связи с этим полагаем, что помимо сведений, указанных в абз. 2 п. 4 ст. 76 Закона об АО, отчет об итогах предъявления акционерами требований о выкупе акций должен быть утвержден на заседании совета директоров и подписан председательствующим или назначенным на самом совете директоров лицом.
Что касается вопроса о порядке расчета количества акций, которые компания может выкупить, то хотелось бы отметить следующее.
По общему правилу
п. 3 ст. 75 Закона об АО выкуп акций обществом осуществляется
по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но
не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.
В свою очередь, в
п. 5 ст. 76 Закона об АО установлено следующее:
"Общая сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций, не может превышать 10 процентов стоимости чистых активов общества на дату принятия решения, которое повлекло возникновение у акционеров права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. В случае если общее количество акций, в отношении которых заявлены требования о выкупе, превышает количество акций, которое может быть выкуплено обществом, с учетом установленного выше ограничения, акции выкупаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям".
Из совокупного анализа данных норм можно определить следующий алгоритм действий при выкупе акций по требованию акционеров:
1) компания рассчитывает предельный размер средств, которые могут быть направлены на выкуп у акционеров акций, - %
стоимости чистых активов (согласно
п. 4 Приказа Минфина России от 28.08.2014 N 84н стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации);
2) в пределах рассчитанной суммы компания выкупает у акционеров акции из расчета стоимости по цене не ниже рыночной, при этом если совокупная рыночная стоимость акций превышает рассчитанный лимит, то акции выкупаются пропорционально заявленным требованиям.
О заключении ревизионной комиссии акционерного общества
и организации внутреннего контроля
Описание ситуации: Мы готовимся к ежегодному годовому общему собранию акционеров ЗАО.
Годовой отчет акционерного общества готовит юридическая служба предприятия.
В рамках подготовки к ежегодному годовому собранию Ревизионная комиссия подготовит "Заключение о достоверности данных, содержащихся в Годовом отчете Общества за 2018 год по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности ЗАО".
Получена Служебная записка от начальника юридического отдела, в которой наряду с отчетом Ревизора запрошена информация о системе управления рисками и внутреннего контроля предприятия, о заключении аудитора по реализации долгосрочной программы развития общества.
Вопросы 1, 2: Является ли запрошенная информация обязательной в составе отчета?
Какими нормативными документами регламентируются состав и содержание отчета Ревизионной комиссии?
Ответ: В силу
п. 1 ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества.
Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества осуществляется по итогам деятельности общества за год, а также во всякое время по инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества, решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по требованию акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее чем 10 процентами голосующих акций общества (
п. 3 ст. 85 Закона N 208-ФЗ).
По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия (ревизор) общества или аудитор общества составляет заключение (
ст. 87 Закона N 208-ФЗ).
Отметим, что
содержание этого заключения Закон подробно не регламентирует, установлены только обязательные его параметры:
- подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах, и иных финансовых документов общества;
- информация о фактах нарушения установленных правовыми актами Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.
Более подробно содержание заключения ревизионной комиссии может регламентироваться локальными актами. Например, применительно к Обществу данный вопрос урегулирован в п. 3 Положения о Ревизионной комиссии Закрытого акционерного общества.
Таким образом, действующее законодательство не содержит требований об обязательном включении в заключение ревизионной комиссии запрошенной информации. Кроме того, Закон N 208-ФЗ и иные нормативные акты не предусматривают обязанность ревизионной комиссии представлять такую информацию и в качестве приложения к заключению.
Вместе с тем отметим, что, вероятнее всего, запрошенная информация касается не заключения ревизионной комиссии, а годового отчета Общества.
В силу
п. 1.1 ст. 92 Закона N 208-ФЗ непубличное общество с числом акционеров более пятидесяти обязано раскрывать годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о ценных бумагах для раскрытия информации на рынке ценных бумаг.
Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг (утв. Банком России 30.12.2014 N 454-П) установлено, что годовой отчет акционерного общества должен содержать, в частности, описание основных факторов риска, связанных с деятельностью акционерного общества, перспективы развития общества.
Однако обязанность ревизионной комиссии аккумулировать у себя запрошенную информацию, касающуюся системы управления рисками, и передавать ее по требованию не установлена ни законом, ни локальным актом Общества.
Вопрос 3: Нужно ли на нашем предприятии формировать службу внутреннего аудита?
Ответ: Действующее законодательство не содержит понятие внутреннего аудита.
Статья 88 Закона N 208-ФЗ говорит только об обязанности общества привлекать для ежегодного аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторскую организацию, не связанную имущественными интересами с обществом или его акционерами (т.е. речь идет о внешнем аудите).
Вместе с тем в
ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) указано, что экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
По общему правилу экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как указано в
п. 3 Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Информация Минфина РФ N ПЗ-11/2013), внутренний контроль - процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
При этом
порядок организации и осуществления внутреннего контроля оформляется документально на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Положения, касающиеся организации внутреннего контроля, являются частью учредительных и внутренних организационно-распорядительных документов экономического субъекта (приказов, распоряжений, положений, должностных и иных инструкций, регламентов, методик, стандартов бухгалтерского учета экономического субъекта) (
п. 11 Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013).
Таким образом, обязательного закрепления положений о внутреннем контроле в организации в едином документе законодательством не предусмотрено.
Согласно
п. 17 Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013 порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяется в зависимости от характера и масштабов деятельности экономического субъекта, особенностей его системы управления - то есть
императивные требования к организации системы внутреннего контроля также отсутствуют и каждый субъект вправе разрабатывать такую систему самостоятельно, исходя из особенностей его деятельности.
Не определены на законодательном уровне и структурные подразделения организации, обязанные осуществлять внутренний контроль. В силу
п. 18.1 Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013 внутренний контроль,
как правило, осуществляют:
а) органы управления экономического субъекта;
б) ревизионная комиссия (ревизор) экономического субъекта;
в) главный бухгалтер;
г) внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) экономического субъекта;
д) специальные должностные лица, специальное подразделение экономического субъекта, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля, предусмотренного иными федеральными законами;
е) другой персонал и подразделения экономического субъекта.
Минфин РФ разъясняет, что внутренний аудитор может проводить оценку системы внутреннего контроля.
Как указано в
п. 10 Информации Минфина РФ N ПЗ-11/2013, оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении элементов внутреннего контроля, указанных в
подпунктах "а" -
"г" пункта 5 данного документа, с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения. Оценка внутреннего контроля осуществляется не реже одного раза в год. Объем оценки внутреннего контроля определяется руководителем или внутренним аудитором (службой внутреннего аудита) экономического субъекта.
Таким образом, подразделение внутреннего контроля и подразделение внутреннего аудита, являясь субъектами системы внутреннего контроля, выполняют различные функции: подразделение внутреннего контроля оказывает активное содействие менеджменту общества в построении системы внутреннего контроля, а подразделение внутреннего аудита проводит оценку надежности и эффективности этой системы (
Вопрос-ответ // Росимущество: официальный сайт. 2016. URL: http://www.rosim.ru (дата обращения: 25.10.2016)).
Из вышеизложенного следует, что действующее законодательство не содержит императивных требований формирования в организации отдельного подразделения, ответственного за внутренний контроль и внутренний аудит.
Требования к организации системы внутреннего контроля установлены только для
отдельных видов деятельности (
ст. 10 Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге, клиринговой деятельности и центральном контрагенте",
ст. 38 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" и др.).
Выплата дивидендов за счет прибыли прошлых лет
Описание ситуации: По итогам 2018 года у АО возникнет чистая прибыль и планируется выплата дивидендов.
По данным налогового учета в АО за предыдущие периоды в налоговом учете были сформированы разные финансовые результаты:
- за 2015 г. - прибыль;
- за 2016 г. - убыток;
- за 2017 г. - убыток;
- за 1-й кв. 2018 г. - убыток.
Переносимый на будущее убыток, полученный в налоговом учете, привел к начислению отложенного налогового актива.
Таким образом, АО в тех налоговых периодах, в которых получены налоговые убытки, не производило уплату налога на прибыль, формировало отложенные налоговые активы в бухгалтерском учете. Сумма убытков за 2016 г. - 1-й кв. 2018 г. по данным налогового учета не будет превышать 5% планируемой к распределению в виде дивидендов нераспределенной прибыли прошлых лет.
Вопрос 1: Существует ли установленная законодательством обязанность указывать в Решении (протоколе) акционеров о выплате дивидендов, за какие конкретно годы распределяется прибыль и в какой сумме?
В случае неправильного заполнения или незаполнения указанных
реквизитов налоговой декларации какие могут возникнуть последствия и ответственность?
Ответ: Согласно
п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) решение о выплате (объявлении) дивидендов принимается общим собранием акционеров.
Таким решением должны быть определены размер дивидендов по акциям каждой категории (типа), форма их выплаты, порядок выплаты дивидендов в неденежной форме, дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов.
Каких-либо иных требований к содержанию Решения акционеров о выплате дивидендов
Закон об АО не содержит.
Следовательно, гражданским законодательством не установлена обязанность указывать в Решении (протоколе) акционеров о выплате дивидендов, за какие конкретно годы распределяется прибыль. При этом в решении обязательно должен быть указан размер дивидендов по акциям каждой категории (типа).
В то же время акционеры не лишены права указать в решении о выплате дивидендов, за какие конкретно годы распределяется чистая прибыль общества.
Согласно
абз. 4 п. 11.2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@):
"По
реквизиту "Налоговый (отчетный) период (код)" указывается код периода, за который осуществляется распределение дивидендов.
По
реквизиту "Отчетный год" указывается календарный год, за отчетные (налоговый) периоды которого производится выплата дивидендов".
При этом в
Порядке не регламентировано, как следует заполнять соответствующие
реквизиты в случае, когда собственниками в решении о выплате дивидендов не определен конкретный период, за который распределяется прибыль. Компетентные органы по данному вопросу также не высказывались.
На наш взгляд, в ситуации, если из Решения акционеров следует, что на выплату дивидендов идет вся нераспределенная прибыль, накопленная за несколько лет, в соответствующих
реквизитах логично указать последний год, входящий в период "накопления" распределяемой прибыли (2018 г.). Так, согласно
абз. 4 п. 11.2.1 Порядка на каждое решение акционеров о распределении прибыли должен заполняться один
лист 03, поэтому составлять отдельные листы в ситуации, когда в одном решении распределяется прибыль за несколько лет, указанный
Порядок не требует.
Подтверждением соответствующих сведений, на наш взгляд, будут являться
Отчеты о финансовых результатах (утв. Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н), в которых отражается информация о чистой прибыли организации, полученной за каждый из отчетных периодов (
п. 23 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
Если же решением акционеров на выплату дивидендов распределяется лишь часть прибыли, то складывается ситуация, когда невозможно определить период, за который выплачиваются дивиденды, к примеру, идет на выплату дивидендов чистая прибыль 2015 г. или чистая прибыль 2018 г.
Тогда указание любого периода ("на усмотрение бухгалтера") в соответствующих строках налоговой декларации будет считаться недостоверным, поскольку только собственники (акционеры) вправе решать вопросы распределения чистой прибыли, в том числе то, прибыль какого периода идет на выплату дивидендов.
Единственным вариантом установить данное обстоятельство, на наш взгляд, является обращение бухгалтерской службы к собственникам (акционерам) с просьбой указать, прибыль каких отчетных периодов распределяется на выплату дивидендов, обосновав это необходимостью достоверного учета и правильностью заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Незаполнение (неправильное заполнение) соответствующих
реквизитов, по нашему мнению, не должно повлечь неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщика. Но для этого налоговая база по налогу на прибыль должна быть сформирована налогоплательщиком правильно и не должно быть допущено занижения суммы налога к уплате в бюджет.
Минфин РФ в
письме от 28.11.2007 N 03-02-07/1-461 также указал, что:
"В случае если налогоплательщиком первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций представлена в налоговый орган в установленном порядке и своевременно, отсутствуют факты грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога, то нет оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со
ст. ст. 119,
120 и
122 НК РФ.
НК РФ не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога".
Вопрос 2: Следует ли уменьшать сумму нераспределенной прибыли прошлых лет по данным бухгалтерского учета, подлежащей распределению в виде дивидендов, на сумму налогового убытка, полученного в соответствующем периоде?
Требуется ли при распределении нераспределенной прибыли по данным бухгалтерского учета учитывать наличие убытка по данным налогового учета?
Какие могут возникнуть последствия при выплате дивидендов при наличии убытка по данным налогового учета?
Ответ: Пунктом 1 ст. 42 Закона об АО предусмотрено право Общества принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года.
Источником выплаты дивидендов согласно
п. 2 ст. 42 Закона об АО является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.
Положениями
ст. 43 Закона об АО установлен ряд ограничений на выплату дивидендов. Так, Общество не вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со
ст. 76 Закона об АО;
- если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
- если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью, определенной уставом, ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Соответственно, наличие "налоговых" убытков само по себе не определяется в качестве условия, препятствующего выплате дивидендов.
Таким препятствием может быть одно из вышеупомянутых обстоятельств, например превышение уставного капитала над чистыми активами на дату или в результате принятия решения о выплате дивидендов.
В
Законе об АО прямо закреплено, что чистая прибыль как источник выплаты дивидендов определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.
Как предусмотрено
п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
При этом конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли, установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, согласно
п. 83 Положения N 34н отражается в бухгалтерском балансе
как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
ВАС РФ в
Решении от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 пояснил, что
по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны.
Аналогичный подход закреплен в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12.
Таким образом, распределять учредители могут сумму чистой прибыли, отраженную на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При этом на выплату дивидендов может быть направлена и нераспределенная ранее прибыль прошлых лет.
Такая позиция, на наш взгляд, согласуется с мнением контролирующих органов.
Так, ФНС России в
письме от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16389@ отмечает:
"Акционерное общество производит выплаты акционерам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, которая имеется в распоряжении организации по данным бухгалтерского баланса, при отсутствии чистой прибыли по
форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за отчетный год, по итогам которого выплачиваются дивиденды. Специальные фонды для выплаты дивидендов организация не создавала.
Таким образом, для того чтобы признать в целях налогообложения выплаты в пользу организации дивидендами, нужно, чтобы соблюдались следующие условия:
- выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли организации;
- выплаты производились пропорционально размеру доли участника (акционера) в уставном капитале организации.
Следует учитывать, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии фондов.
На основании изложенного при отсутствии чистой прибыли отчетного года выплаты по привилегированным акциям, произведенные за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, если фонды для таких выплат не создавались, признаются в целях налогообложения прибыли дивидендами".
Схожая позиция обозначена Управлением ФНС России по г. Москве в
письме от 08.06.2010 N 16-15/060619@ при ответе на вопрос о возможности выплаты дивидендов в 2010 году из нераспределенной прибыли прошлых лет (за 1999 - 2005 годы):
"Поэтому вопрос о возможности распределения обществом чистой прибыли, которая была получена за период 1999 - 2005 годов, зависит от утвержденного уставом общества порядка распределения чистой прибыли между участниками, а также от фактических направлений распределения чистой прибыли ООО за этот период в соответствии с протоколом общего собрания".
Также отметим
письмо Минфина РФ от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133, в котором при ответе на вопрос о правомерности принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов по акциям ОАО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, оставшейся после обложения налогом на прибыль, при наличии убытка по результатам отчетного финансового года:
"Чистая прибыль - часть прибыли, остающаяся в организации после уплаты налогов и других платежей и поступающая в полное ее распоряжение. Организация самостоятельно определяет направления использования чистой прибыли.
Таким образом, если чистая прибыль не была ранее направлена на формирование фондов, предусмотренных
ст. 35 Закона N 208-ФЗ, выплаты из состава нераспределенной ранее прибыли будут квалифицироваться как дивиденды и подлежать налогообложению по ставкам, установленным
ст. 284 НК РФ".
Резюмируя изложенное, следует отметить, что нами не выявлено предпосылок (законодательных норм, рекомендаций контролирующих органов) к тому, чтобы сумму нераспределенной прибыли, направляемую на выплату дивидендов, корректировать на сумму убытка, полученного по данным налогового учета.
Таким образом, мы придерживаемся мнения об отсутствии у Общества обязанности при принятии решения о выплате дивидендов уменьшать на сумму налогового убытка нераспределенную прибыль по данным бухгалтерского учета.
Схожее мнение обозначено в статье журнала "Учет в строительстве"
<1> (N 12, декабрь 2008 г.):
"...в итоге финансовый результат и результат налогового учета могут не иметь ничего общего...
--------------------------------
<1> https://www.glavbukh.ru/hl/32830-dividendy-pri-nalogovom-ubytke.
Как видно, убыточная декларация не является препятствием для формирования положительного финансового результата в бухгалтерском учете. Другой вопрос, что такой налогоплательщик попадает в зону усиленного контроля (
Приказ ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@).
А законодательство не содержит ограничений на начисление и выплату дивидендов в отсутствие прибыли в налоговом учете".
Такая статья приведена журналом "Главбух" при ответе на вопрос о возможности распределения прибыли между участниками, образовавшейся по данным бухгалтерского учета, если по налоговому учету получен убыток, при этом специалистами указывается:
"Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль по данным бухучета. Поэтому организация может выплачивать дивиденды, если по данным бухучета есть прибыль.
Финансовый результат, полученный в налоговом учете, значения не имеет".
При этом нами не усматривается негативных последствий выплаты дивидендов ввиду одного лишь факта наличия убытка по данным налогового учета.
Вместе с тем в целях
ст. 43 Закона об АО Обществу необходимо до принятия решения о выплате дивидендов провести необходимые расчеты и удостовериться, что ни до, ни после выплаты дивидендов:
- Общество не будет отвечать признакам несостоятельности (банкротства);
- стоимость чистых активов Общества не будет ниже его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, определенной уставом.
О зачете обязательств из дивидендов в счет погашения займа
Описание ситуации: Планируется начисление дивидендов за 2018 год. При этом акционеру ранее был выдан заем.
Вопросы: Можно ли выплату дивидендов произвести путем погашения выданного ранее займа (НДФЛ, причитающийся к уплате, не будет удержан, АО подаст сведения в ИФНС о невозможности удержания НДФЛ)? Акционер самостоятельно отчитается по данным и уплатит НДФЛ по доходам от полученных дивидендов.
Какие риски возникают для АО и для акционера?
Ответ: Согласно
ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) Общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. Решение о выплате (объявлении) дивидендов принимается общим собранием акционеров, в котором указывается размер дивидендов, форма их выплаты, порядок выплаты в неденежной форме, дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов.
Иными словами, после принятия общим собранием АО решения о выплате дивидендов у АО возникают соответствующие денежные обязательства (если принимается решение о выплате дивидендов в денежной форме) перед акционерами.
Что касается вопроса о возможности зачета обязательств по выплате дивидендов в счет обязательств акционера перед АО по ранее выданному займу, то хотелось бы отметить следующее.
В соответствии со
ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Исходя из этого, основными условиями проведения зачета являются:
а) встречный характер зачитываемых требований (кредитор по одному требованию является должником по другому требованию, и наоборот).
Так, например, Президиум ВАС РФ в
Постановлении от 21.02.2012 N 14321/11 по делу N А79-7483/2009 указал, что по смыслу
ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования.
При этом встречные требования возникают из обязательств, в которых участвуют одни и те же лица, являющиеся одновременно и должниками, и кредиторами по отношению друг к другу.А в
п. 7 информационного письма Президиума ВАС от 29.12.2001 N 65 также разъяснено, что
ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование
вытекало из одного и того же обязательства или из обязательств одного вида. Иными словами, стороны вправе произвести зачет требований, возникших как в рамках одного договора (одного обязательства), так и на основании разных договоров (обязательств);
б) встречные требования должны быть однородными.
В этой связи хотим отметить, что существующая в настоящее время судебная практика исходит из того, что для зачета важна именно предметная однородность встречных требований: денежные требования могут быть зачтены против денежных требований, требование о передаче вещей определенного рода и качества может быть зачтено против требования о передаче такого же количества вещей того же рода и качества и т.д.
Таким образом, полагаем, что поскольку положения ст. 411 ГК РФ не содержат запрета на совершение зачета в рассматриваемой ситуации, при этом при принятии решения о выплате дивидендов в денежной форме у АО и акционера появляются два встречных однородных требования, то АО и акционер вправе совершить зачет обязательств по выплате дивидендов в счет обязательства по возврату займа.
При этом, если в договоре займа не содержится ограничений или запретов на совершение зачета, то полагаем, что ни для АО, ни для акционера не возникает рисков при совершении данных операций.
Главное, чтобы наступил срок исполнения обязательства по возврату займа (если такой срок предусмотрен договором займа). Впрочем, если зачет будет производиться по взаимному соглашению сторон (например, по акту зачета), то наступление срока возврата займа обязательным условием для проведения зачета являться не будет.
в Протоколе общего собрания участников ООО
Описание ситуации: По итогам 2018 года у ООО возникнет чистая прибыль. Дивиденды к выплате не планируются. Но общество осуществляет значительные продолжительные инвестиции в основные средства.
Вопросы: Что следует писать в протоколе общего собрания участников? Предлагаемые варианты:
1) прибыль по итогам работы за 2018 год не распределяется, дивиденды не выплачиваются;
2) прибыль по итогам работы за 2018 год не распределяется, направляется на финансирование инвестиционной программы.
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участники общества имеют право принимать участие в распределении прибыли.
При этом согласно
подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ принятие решения о распределении чистой прибыли относится к компетенции общего собрания участников общества.
В связи с этим следует отметить, что, по нашему мнению, принятие участниками общества решения о распределении чистой прибыли необходимо лишь тогда, когда источником осуществления обществом тех или иных расходов в соответствии с законом либо внутренними документами общества является именно чистая прибыль, полученная обществом.
Так, например, в силу
п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества (этот вопрос решается на общем собрании участников общества).
Кроме того, в соответствии со
ст. 30 Закона N 14-ФЗ общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом общества. Соответственно, если формирование фондов предполагается за счет отчислений из чистой прибыли (как правило, так и происходит), то именно участники общества должны определить механизм отчислений. То есть: будут ли это периодические отчисления в заранее предусмотренном уставом размере (5%, 10% от чистой прибыли и т.д.), либо участники каждый раз на общем собрании (например, годовом) будут решать, производить отчисления в тот или иной фонд либо не производить и если да, то в каком размере.
Что же касается расходов на осуществление инвестиций в основные фонды общества или на осуществление иной инвестиционной деятельности общества, то это никак не связано с распределением чистой прибыли общества. Решение участников о распределении чистой прибыли для этого не требуется. В конце концов у общества может и не быть чистой прибыли по итогам того или иного периода времени. Однако это не означает, что у общества нет средств, которые оно могло бы направить на осуществление инвестиций.
Поэтому вопрос об осуществлении инвестиций в основные средства никак не связан с распределением чистой прибыли, а должен решаться с учетом предусмотренной законодательством и уставом компетенции органов управления общества.
Так, если сделка, в рамках которой будут осуществляться инвестиционные вложения в основные средства, соответствует критериям крупной сделки или сделки с заинтересованностью, то такая сделка должна быть одобрена общим собранием участников общества или советом директоров общества (если он сформирован).
Кроме того, уставом общества могут быть предусмотрены различные ограничения компетенции единоличного исполнительного органа общества на совершение тех или иных сделок. Например, может быть предусмотрено, что сделки свыше определенной суммы, сделки с недвижимостью (в том числе по приобретению недвижимости) и т.д. могут совершаться только по решению (только с согласия) общего собрания участников или совета директоров общества.
Таким образом, по нашему мнению, решение собрания участников о распределении чистой прибыли (в том числе нераспределенной прибыли прошлых лет) для осуществления инвестиционных вложений в основные средства не требуется.
Согласование сделок, в рамках которых осуществляются инвестиционные вложения, с участниками общества или с советом директоров необходимо только в том случае, если указанные сделки требуют такого согласования в соответствии с законом (крупные сделки, сделки с заинтересованностью) или уставом общества.
Поэтому, на наш взгляд, в протоколе собрания участников можно указать следующее: "Прибыль по итогам работы за 2018 год не распределяется, дивиденды не выплачиваются".
При этом в протоколе можно указать, что прибыль по итогам работы за 2018 год не распределяется, а дивиденды не выплачиваются в связи с необходимостью осуществления обществом расходов на инвестиционную деятельность.
Дело в том, что, если собранием участников будет принято решение о распределении прибыли между участниками, общество обязано будет произвести выплату дивидендов за счет имеющихся у общества денежных средств. В свою очередь, выплата дивидендов может привести к тому, что у общества не останется необходимых средств для осуществления расходов на инвестиционные вложения в основные средства.
Об одобрении крупной сделки
Описание ситуации: Компания заключает с банком Генеральное соглашение об открытии возобновляемого лимита на проведение операций торгового финансирования с использованием непокрытых аккредитивов для целей проведения расчетов по договорам операционного лизинга (Соглашение). Сделка является крупной, для ее заключения требуется согласие Совета директоров.
Вопросы: Нарушит ли компания действующее законодательство и к какой ответственности может быть привлечена, если в решении Совета директоров о даче согласия на совершение этой сделки не будут указаны конкретные наименования, размеры плат и комиссий по аккредитивам, открываемым в рамках Соглашения?
С целью минимизации раскрываемой информации в рамках требования
Положения ЦБ РФ N 454-П от 30.12.2014 "О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг" можно ли в решении ограничиться фразой: "КЛИЕНТ уплачивает БАНКУ платы и комиссии, указанные в Соглашении". Соглашением предусмотрены: плата за резервирование возобновляемого лимита на проведение операций торгового финансирования с использованием аккредитивов, плата за подтверждение платежа по каждому аккредитиву, комиссия за открытие аккредитива и пр. - с указанием конкретных размеров таких плат и комиссий.
Ответ: I. В соответствии с
п. 1 ст. 79 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО)
на совершение крупной сделки должно быть получено согласие совета директоров (наблюдательного совета) общества или общего собрания акционеров в соответствии с настоящей статьей.
При этом согласно
абз. 2 п. 4 ст. 79 Закона об АО в решении о согласии на совершение или о последующем одобрении сделки должны быть указаны лицо (лица), являющееся стороной (сторонами) такой сделки, выгодоприобретателем (выгодоприобретателями),
цена, предмет крупной сделки, иные ее существенные условия или порядок их определения.
Таким образом, информация о цене крупной сделки в обязательном порядке должна быть приведена в решении об одобрении крупной сделки.
В данном случае Советом директоров компании в качестве крупной сделки одобряется (согласовывается) заключаемое со Сбербанком Генеральное соглашение об открытии возобновляемого лимита на проведение операций торгового финансирования с использованием непокрытых аккредитивов для целей проведения расчетов по договорам операционного лизинга (далее - Соглашение).
В связи с этим возникает вопрос: достаточно в решении Совета директоров об одобрении данной сделки указать общую (итоговую) цену Соглашения или же необходимо подробно расписать все составляющие цены договора, в том числе указать размеры отдельных комиссий и плат, подлежащих выплате банку при исполнении Соглашения?
По нашему мнению, в решении Совета директоров об одобрении крупной сделки достаточно указать общую цену указанной сделки (Соглашения).
Отражение в решении собрания акционеров или совета директоров основных параметров крупной сделки (предмета, цены и т.д.) необходимо для того, чтобы определить те основные условия, которым должна соответствовать сделка.
При этом, как нам представляется,
Закон не требует, чтобы в решении соответствующего компетентного органа управления была в обязательно порядке указана точная цена, а также в обязательном порядке приведена ее расшифровка (составные части цены).
Напротив, согласно
абзацу 5 п. 4 ст. 79 Закона об АО решение о согласии на совершение крупной сделки может также содержать указание на
минимальные и максимальные параметры условий такой сделки (верхний предел стоимости покупки имущества или нижний предел стоимости продажи имущества) или порядок их определения, согласие на совершение ряда аналогичных сделок, альтернативные варианты условий такой сделки, требующей согласия на ее совершение, согласие на совершение крупной сделки при условии совершения нескольких сделок одновременно.
В
подп. 2 п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 16.05.2014 N 28 "О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью" также сказано, что в решении об одобрении может содержаться указание на
общие параметры основных условий одобряемой сделки, например, установлен верхний предел стоимости покупки имущества или нижний предел стоимости продажи, а также одобрено совершение ряда однотипных сделок.
При этом согласно
подп. 1 п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 16.05.2014 N 28 при оценке соблюдения правил о надлежащем одобрении крупной сделки следует исходить из того, что совершенная сделка считается одобренной,
если ее основные условия соответствовали сведениям об этой сделке, нашедшим отражение в решении о ее одобрении либо в приложенном к этому решению об одобрении проекте сделки.
Исходя из этого, в рассматриваемой ситуации Совет директоров компании вполне мог бы указать в своем решении не конкретную цену сделки (Соглашения), а максимальную цену, то есть верхний предел стоимости приобретаемых услуг Сбербанка. И это не повлекло бы нарушение требований закона, так как закон прямо это позволяет.
Соответственно, если Совет директоров компании может ограничиться указанием верхнего предела цены крупной сделки, то почему нельзя ограничиться указанием в решении об одобрении Соглашения общей цены указанного Соглашения?
В этом случае фактически заключенное (подписанное) со Сбербанком Соглашение будет считаться одобренным компанией, если при том же предмете Соглашения и при том же наборе услуг, оказываемых банком, общая цена подписанного Соглашения не превысит общую цену, указанную в решении Совета директоров компании.
Поэтому, на наш взгляд, в решении Совета директоров компании об одобрении Соглашения условие о цене можно сформулировать следующим образом:
"Общая цена сделки составляет ____________________________ рублей, включая плату за резервирование возобновляемого лимита на проведение операций торгового финансирования с использованием аккредитивов, плату за подтверждение платежа по каждому аккредитиву, комиссию за открытие аккредитива, а также иные платы и комиссии, предусмотренные Соглашением".
Кроме того, как мы отметили выше, согласно
подп. 1 п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 16.05.2014 N 28 совершенная сделка считается одобренной, если ее основные условия соответствовали сведениям об этой сделке, нашедшим отражение в решении о ее одобрении
либо в приложенном к этому решению об одобрении проекте сделки.
Иными словами, если к решению Совета директоров будет приложен проект Соглашения, содержащий размеры плат и комиссий, то в этом случае их указание в тексте самого решения Совета директоров тем более не обязательно.
II. В соответствии с
п. 15.1 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденного ЦБ РФ 30.12.2014 N 454-П (далее - Положение), в форме сообщения о существенном факте раскрываются сведения о проведении заседания совета директоров (наблюдательного совета) эмитента и его повестке дня, а также о некоторых решениях, принятых советом директоров,
в частности о согласии на совершение или о последующем одобрении сделок, признаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации крупными сделками.
Согласно
ст. 15.4 Положения в сообщении о существенном факте об отдельных решениях, принятых советом директоров эмитента, указываются:
- кворум заседания совета директоров эмитента и результаты голосования по вопросам о принятии решений, предусмотренных
п. 15.1 Положения;
-
содержание решений, предусмотренных п. 15.1 Положения, принятых советом директоров эмитента;
- дата проведения заседания совета директоров эмитента, на котором приняты соответствующие решения;
- дата составления и номер протокола заседания совета директоров эмитента, на котором приняты соответствующие решения.
В соответствии с нормами
главы 44 Положения в форме сообщения о существенном факте раскрываются сведения о совершении эмитентом сделки, размер которой составляет 10 или более процентов балансовой стоимости активов эмитента либо указанного лица на дату окончания отчетного периода (квартала, года), предшествующего совершению сделки, в отношении которого истек установленный срок представления бухгалтерской (финансовой) отчетности (дату окончания последнего завершенного отчетного периода, предшествующего совершению сделки) (далее - существенная сделка).
В сообщении о существенном факте о совершении эмитентом существенной сделки, в частности, указываются:
- вид организации, которая совершила существенную сделку (эмитент; лицо, предоставившее обеспечение по облигациям эмитента);
- категория сделки (существенная сделка, не являющаяся крупной; крупная сделка; сделка, в совершении которой имелась заинтересованность; крупная сделка, которая одновременно является сделкой, в совершении которой имелась заинтересованность);
- вид и предмет сделки;
- содержание сделки, в том числе гражданские права и обязанности, на установление, изменение или прекращение которых направлена совершенная сделка;
- срок исполнения обязательств по сделке, стороны и выгодоприобретатели по сделке, размер сделки в денежном выражении и в процентах от стоимости активов эмитента или лица, предоставившего обеспечение по облигациям эмитента, которое совершило сделку;
- стоимость активов эмитента или лица, предоставившего обеспечение по облигациям эмитента, которое совершило сделку, на дату окончания последнего завершенного отчетного периода, предшествующего совершению сделки (заключению договора).
Таким образом, в сообщении о существенном факте о решении совета директоров о согласии на совершение крупной сделки должно быть приведено содержание данного решения с указанием сведений, которые должны быть указаны в таком решении.
При этом поскольку, как мы уже отметили выше, по нашему мнению, указание общей цены договора (без ее расшифровки) не является нарушением требований действующего законодательства, то и в сообщении о существенном факте о решении совета директоров достаточно будет указать общую цену одобренной сделки (Соглашения).
В сообщении о существенном факте о совершении эмитентом существенной сделки, как нам представляется, в принципе необходимо указывать именно общий размер сделки, чтобы показать его соотношение со стоимостью активов общества.
Что касается ответственности, то согласно
ч. 2 ст. 15.19 КоАП РФ нераскрытие или нарушение эмитентом порядка и сроков раскрытия информации, предусмотренной федеральными законами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а равно раскрытие информации не в полном объеме, и (или) недостоверной информации, и (или) вводящей в заблуждение информации влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 30 000 до 50 000 руб. или дисквалификацию на срок от 1 года до 2 лет; на юридических лиц - от 700 000 до 1 000 000 руб.
Об увеличении уставного капитала и смене директора
Описание ситуации: Компания планирует продолжить увеличение уставного капитала своей дочерней компании (ООО) как за счет дополнительного взноса со стороны материнской компании, так и путем добавления нового участника.
Вопрос 1: Какая документация должна быть подготовлена со стороны B для осуществления данной процедуры? Что требуется для осуществления процедуры добавления еще одного участника в компанию и в какие временные рамки?
Ответ: В данном случае уставный капитал дочернего российского юридического лица планируется увеличить либо за счет дополнительного взноса материнской иностранной компании со 100%-ным участием, либо за счет взноса третьего лица путем ввода нового участника.
Как установлено в
п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или),
если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.
Можно заметить, что такой способ увеличения уставного капитала, как вклад третьего лица, может быть ограничен или запрещен путем внесения соответствующих положений в устав общества. Следовательно, если в рассматриваемой ситуации уставом дочернего общества такой запрет не установлен, то можно в равной мере реализовать оба способа увеличения уставного капитала дочернего общества.
Процедура увеличения уставного капитала за счет взноса участника и/или третьего лица установлена в
п. 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ и состоит из следующих этапов:
1) Направление дочернему обществу Заявления материнской компании о намерении увеличить уставный капитал дочернего общества или Заявления третьего лица о намерении стать участником дочерней компании и внести вклад в его уставный капитал.
При этом в заявлении должны быть указаны размер и состав вклада дополнительного вклада в уставный капитал, порядок и срок его внесения, размер доли, которую третье лицо хотело бы иметь в уставном капитале общества (если увеличение производится только за счет дополнительного вклада материнской компании, указывать новый размер доли не нужно, так как он в любом случае будет составлять 100% уставного капитала). В заявлении могут быть указаны и иные условия внесения вкладов и вступления в общество.
2) Единственный участник дочерней компании в лице руководителя материнской компании принимает Решение, в котором отражаются следующие вопросы:
- об увеличении уставного капитала за счет дополнительного взноса материнской компании или взноса (вклада) третьего лица;
- о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением уставного капитала дочерней компании;
- об определении номинальной стоимости доли единственного участника или размера и номинальной стоимости доли третьего лица;
- об изменении размеров долей участников общества (если уставный капитал увеличивается за счет взноса третьего лица).
3) В срок не позднее чем 6 месяцев со дня принятия решения об увеличении уставного капитала материнской компанией и/или третьим лицом в уставный капитал должен быть внесен дополнительный вклад.
Оплата доли в уставном капитале может осуществляться денежными средствами либо иным имуществом, имеющим денежную оценку. Такая оценка утверждается решением единственного участника дочерней компании. Однако, если стоимость приобретаемой новым участником доли превышает 20 000 рублей и она уплачивается имуществом, то для определения этого имущества должен быть привлечен независимый оценщик.
При оплате доли имуществом необходимо учитывать, что уставом ООО могут быть установлены виды имущества, которое не может быть внесено для оплаты долей в уставном капитале общества. Поэтому если в уставе дочернего общества такое ограничение имеется и при этом препятствует внесению участником имущества, то необходимо либо исключить названное ограничение из устава, либо произвести уплату доли имуществом, которое не подпадает под названное ограничение.
4) Государственная регистрация изменений в устав дочерней компании.
Данный этап предполагает оформление (заполнение) и представление в регистрирующий орган
в месячный срок со дня внесения вклада материнской компанией или новым участником заявления о государственной регистрации изменений в устав по
форме N 13001 (сведения о изменении размера уставного капитала) и заявления о государственной регистрации изменений в Единый государственный реестр юридических лиц, не связанных с внесением изменений в устав, по
форме N 14001 (сведения об изменениях размеров долей участников в уставном капитале). Для заполнения данных заявлений требуются паспортные данные директора или лица, на которого возложены обязанности по регистрации, и паспортные данные нового участника (если увеличение уставного капитала производится за счет взноса третьего лица).
Оба заявления заверяются у нотариуса и вместе с пакетом документов передаются в регистрирующий орган (ФНС). Кроме того, поскольку размер уставного капитала меняется, то к заявлению по
форме N 13001 прикладывается либо новая редакция устава, либо лист изменений в устав.
Согласно
п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) государственная регистрация осуществляется
в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган, если иное не предусмотрено Законом N 129-ФЗ.
Вопрос 2: Какова процедура смены директора компании?
Ответ: Согласно
подп. 4 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ вопросы избрания, досрочного прекращения или передачи полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему, утверждения такого управляющего и условий договора с ним отнесены к компетенции общего собрания,
если уставом общества решение указанных вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Следовательно, если иное не предусмотрено уставом, то процедура смены директора дочерней компании начинается с принятия единственным участником соответствующего решения о прекращении полномочий прежнего директора и назначении нового.
В
течение 3 дней с момента принятия такого решения уполномоченное лицо (лицо, на которого будут возложены обязательства по совершению регистрационных действий) дочерней организации обязано заполнить и заверить у нотариуса Заявление по
форме N 14001 и передать его в регистрирующий орган (ФНС) (
п. 5 ст. 5 Закона N 129-ФЗ).
Для заполнения Заявления по
форме N 14001 от нового директора, на которого, кстати сказать, могут быть возложены обязанности по регистрации изменений, требуется получить паспортные данные и ИНН.
Регистрирующий орган на основании данного заявления в срок, не превышающий 5 дней, вносит соответствующие изменения в части сведений о руководителе (директоре) в ЕГРЮЛ.
Кроме того, директор является единоличным исполнительным органом общества, осуществляющим руководство текущей хозяйственной деятельностью общества в рамках его компетенций (
ст. 40 Закона N 14-ФЗ), а также по месту нахождения директора хранятся документы общества (
ст. 50 Закона N 14-ФЗ), в связи с чем возникает вопрос к процедуре передачи таких документов.
На сегодняшний день гражданское законодательство данную процедуру не регламентирует, однако в
п. 4 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что при смене руководителя организации
должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета организации.
Порядок передачи документов бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно.
Иными словами, с формальной позиции прежний директор обязан передать новому директору всю первичную документацию, которая у него хранится.
Вместе с тем очевидно, что поскольку директор осуществлял руководство деятельностью общества в целом, то ограничиваться только материальным аспектом вопроса нельзя, поскольку при смене директора передать необходимо не только документы, но и текущие задачи и неоконченные дела.
Если подойти к данному вопросу с позиции делового оборота и общих норм законодательства, то полагаем, что процедуру передачи дел можно условно разделить на три этапа:
- подготовительный;
- проведение процедур по существу;
- утверждение результатов.
Этап N 1 "Подготовительный"
На данном этапе издается распорядительный документ о передаче дел и осуществляется планирование процесса.
Процесс передачи дел будет начат с момента издания соответствующего распорядительного документа. Как было отмечено ранее, поскольку в силу
подп. 4 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ образование исполнительного органа и досрочное прекращение его полномочий отнесены к компетенции общего собрания участников (единственного участника), представляется, что и данный распорядительный документ должен быть вынесен в этом же порядке.
По нашему мнению, в нем необходимо указать, например:
- лиц, ответственных за прием и передачу дел (нового директора или иное лицо, которому передаются дела);
- сроки приема-передачи дел;
- утвердить срок составления программы (плана) по передаче дел;
- утвердить форму акта приемки-передачи дел.
На данном этапе необходимо составить и документально оформить общий план, описав в нем предполагаемые объем, сроки и порядок проведения процедур. Общий план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при выполнении процедур во время передачи дел.
Отметим, что программа является не только инструкцией по процессу, но и средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
По результатам данного этапа необходимо составить общий план передачи дел, согласованный с акционерами.
Этап N 2 "Проведение процедур по существу"
Поскольку в
п. 1 ст. 40 Закона N 14-ФЗ установлено, что к компетенции единоличного исполнительного органа общества отнесено именно текущее руководство деятельностью общества, то к задачам данного этапа относятся не только передача определенных документов новому директору, но и
информирование нового директора о текущей деятельности общества, краткосрочных, среднесрочных задачах и задачах, поставленных на перспективу, решениях единственного участника общества и степени их выполнения.
В силу того что единоличный исполнительный орган общества несет ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием) (
п. 2 ст. 44 Закона N 14-ФЗ), для разграничения ответственности прежнего и нового директоров, а также для последующего определения полноты переданной информации данная информация, по нашему мнению, должна быть передана
в письменном виде.
Этап N 3 "Утверждение результатов"
На заключительном этапе единственный участник общества либо уполномоченные им лица должны провести мониторинг проведенных процедур.
По результатам мониторинга, возможно, будет необходимо провести ряд дополнительных процедур, проведенные дополнительные процедуры должны быть документально зафиксированы.
По окончании всех произведенных процедур подписывается акт приема-передачи дел, составленный в произвольной форме, содержащий необходимые реквизиты. Представляется целесообразным использовать реквизиты, перечень которых приведен в
ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а именно:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных
подп. 6 п. 2 ст. 9 ФЗ N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Данный акт должен быть составлен как минимум в двух экземплярах, один экземпляр должен остаться у сдающего, а второй - у принимающего.
В целях повышения достоверности произведенной процедуры передача имущества должна быть проведена в присутствии третьих лиц, например в присутствии уполномоченных акционерами лиц.
2. Реорганизация и ликвидация компаний
Реорганизация и ликвидация дочерней компании
Описание ситуации: ООО-1 является единственным учредителем ООО-2. В настоящее время ООО-2 активной деятельности не ведет, в связи с чем принято решение с минимальными налоговыми доначислениями и наиболее простым способом ликвидировать или реорганизовать ООО-2.
Вопросы: Какие способы реорганизации/ликвидации существуют для решения поставленной задачи?
При решении Учредителя (ООО-1) ликвидировать ООО-2 что происходит с нераспределенной прибылью ООО-2? Она становится доходом у ООО-1 и облагается по ставке УСНО?
Ответ: Полагаем, что в рассматриваемом случае возможны два варианта достижения поставленной задачи:
- ликвидация ООО-2;
- реорганизация ООО-2 в форме присоединения к ООО-1.
Реорганизация ООО-2 в форме слияния с ООО-1, с нашей точки зрения, для достижения поставленной задачи не совсем подходит, поскольку при реорганизации в форме слияния деятельность прекратит не только ООО-2, но и ООО-1.
Так, слиянием обществ признается создание
нового общества с передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ и прекращением последних (
п. 1 ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО),
п. 1 ст. 58 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)).
Рассмотрим подробнее каждый из предложенных нами вариантов.
Согласно
ст. 62 ГК РФ и
ст. 57 Закона об ООО общество может быть добровольно ликвидировано, в т.ч. на основании решения единственного участника общества. Для этого он должен оформить соответствующее
решение о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии (ликвидатора).
С момента назначения ликвидационной комиссии (ликвидатора) к ней переходят все полномочия по управлению делами общества, в т.ч. право выступать от имени ликвидируемого общества в суде.
Действующее законодательство не регулирует порядок формирования ликвидационной комиссии, в частности порядок представления кандидатур в члены ликвидационной комиссии.
Закон устанавливает лишь правило о том, что она назначается тем, кто принимает решение о ликвидации общества. Тем не менее порядок формирования ликвидационной комиссии может быть детально урегулирован уставом общества либо иным внутренним документом (например, положением о ликвидационной комиссии общества или положением о ликвидации общества), утвержденным решением участника. Что касается круга лиц, которые могут входить в состав ликвидационной комиссии, то в отсутствие каких-либо специальных предписаний об этом в ее состав могут быть включены любые лица, как состоящие в трудовых отношениях с обществом (руководитель, главный бухгалтер, юрист и т.д.), так и не состоящие с обществом в таких отношениях. Оплачивать работу членов ликвидационной комиссии должно само ликвидируемое общество. Что касается размера вознаграждения, то, по нашему мнению, его можно утвердить решением участника о ликвидации и о формировании ликвидационной комиссии либо определить заключенным с членами комиссии договором.
Согласно
ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности. Для этого она
публикует информацию о ликвидации общества и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами.
Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.
Информация должна быть опубликована в журнале "Вестник государственной регистрации" (
Приказ ФНС России от 16.06.2006 N САЭ-3-09/355@).
Следует отметить, что данная публикация является крайне важной с процессуальной точки зрения, так как от ее даты отсчитывается минимальный двухмесячный срок, отведенный кредиторам на заявление своих требований к ликвидируемой организации.
Следовательно, для организации весьма важно иметь возможность подтвердить надлежащее исполнение требований о публикации сообщения о ликвидации.
Неисполнение обязанности по представлению в журнал "Вестник государственной регистрации" сведений о начале процесса ликвидации может являться основанием для отказа в государственной регистрации ликвидации юридического лица.
Также ликвидационная комиссия письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.
Отметим, что публикация сведений о ликвидации должна быть сделана наряду с направлением в адрес кредиторов письменных уведомлений, а не вместо них. Иными словами, публикация сообщения о ликвидации является своего рода дополнительной гарантией доведения информации о ней до сведения всех кредиторов общества.
О принятии решения о ликвидации общество должно также уведомить регистрирующий орган в течение
трех рабочих дней после даты принятия решения о ликвидации (
п. 1 ст. 62 ГК РФ,
п. 1 ст. 20 Федерального N 129-ФЗ).
Форма письменного уведомления о начале процедуры ликвидации утверждена Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@ - Приложение N 8. К сообщению прикладывается решение о ликвидации. На основании данного уведомления орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. В этом же уведомлении участники общества
сообщают о формировании ликвидационной комиссии, а также о составлении промежуточного ликвидационного баланса.
Помимо этого, Федеральным
законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ) предусмотрено дополнительное представление в Пенсионный фонд РФ информации о работающих у страхователя застрахованных лицах.
В силу
п. 1 ст. 9 Закона N 27-ФЗ при ликвидации юридического лица страхователь представляет в соответствующий орган Пенсионного фонда РФ сведения о работающих у него застрахованных лицах, предусмотренные
подп. 1 -
8 п. 2 ст. 6 данного Закона.
Согласно
п. 2 ст. 9 Закона N 27-ФЗ в случае ликвидации страхователь - юридическое лицо представляет указанные сведения об уволенных застрахованных лицах, работавших у него, в течение одного месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса, но не позднее дня представления в регистрирующий орган документов для государственной регистрации ликвидации юридического лица.
В таком же порядке в Пенсионный фонд РФ представляются сведения о страховых взносах и страховом стаже (
п. 3 ст. 11 Закона N 27-ФЗ).
После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого общества, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителем.
По итогам рассмотрения требований и начиная со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса ликвидационная комиссия производит выплату кредиторам соответствующих денежных сумм в порядке очередности, установленной
ст. 64 ГК РФ.
После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителем общества.
Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов (к которым относятся в т.ч. и налоговые органы) имущество общества передается его учредителю.
После этого общество должно представить в регистрирующий орган документы для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации общества.
Порядок государственной регистрации ликвидации общества установлен
гл. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ). Согласно
ст. 14 названного Закона в регистрирующий орган представляются:
а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации ликвидации юридического лица (по
форме N Р16001 - Приложение N 9 к Приказу ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@);
б) ликвидационный баланс;
в) документ об уплате государственной пошлины;
г) документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного Фонда РФ сведений в соответствии с
подп. 1 -
8 п. 2 ст. 6 и
п. 2 ст. 11 Закона N 27-ФЗ и в соответствии с
ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".
Общество считается ликвидированным с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
Таким образом, после завершения процедуры ликвидации ООО-2 в собственности учредителя ООО-1 окажутся все активы юридического лица, оставшиеся после удовлетворения требований кредиторов.
Налоговые последствия ликвидации ООО-2
Учредитель (ООО-1) ликвидированного ООО-2 после ликвидации получает имущество - денежные средства и иные активы, оставшиеся у ООО-2 после удовлетворения требований его кредиторов.
ООО-1 применяет УСН с объектом обложения "доходы".
Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, у материнской компании
В силу
подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые
получены в пределах вклада участником хозяйственного общества (его правопреемником или наследником) при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.
Иными словами, если размер имущества, получаемого участником при ликвидации дочерней организации, не превышает его вклада в уставный капитал этой организации, то все полученное имущество не будет признаваться его доходом и включаться в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Вместе с тем если стоимость имущества, которое компания получила при ликвидации дочерней организации, превышает стоимость ее вклада, то разница признается доходом и учитывается в составе доходов.
Налог на добавленную стоимость у дочерней компании
Передача денежных средств
Поскольку передача денежных средств не признается реализацией, объекта обложения НДС при получении ООО-1 денежных средств ликвидируемого ООО-2 в силу
п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.
Передача иного имущества
Согласно
подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Таким образом, передача ООО-2 единственному учредителю ООО-1 имущества не будет признаваться реализацией, если стоимость передаваемого имущества не превышает сумму первоначального вклада участника в уставный капитал общества.
В случае если рыночная стоимость передаваемого имущества превышает сумму первоначального вклада участника в уставный капитал общества, считаем необходимым отметить следующее.
В соответствии с
подп. 1 п. 2 ст. 146,
подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не является объектом обложения НДС передача имущества в пределах первоначального взноса при распределении имущества ликвидируемого общества учредителю.
Соответственно, сумма превышения стоимости переданного имущества над суммой вклада является для ликвидируемой организации реализацией, и с данной разницы следует начислить НДС. При передаче имущества участнику ликвидируемая организация обязана предъявить сумму НДС (исчисленную с разницы между стоимостью передаваемого имущества и размером вклада) и выставить счет-фактуру согласно общим нормам
п. 1 ст. 168,
подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
При передаче имущества сверх первоначального вклада в качестве налоговой базы в соответствии с
п. 2 ст. 154,
ст. 105.3 НК РФ выступает величина превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над размером вклада. На данный факт обращает внимание и Минфин России в письмах от 14.05.2012
N 03-07-11/144, от 17.04.2012
N 03-07-11/112.
Согласно
подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в
п. 2 ст. 170 НК РФ.
Следовательно, в случаях когда товары начинают использоваться (или подлежат передаче) в операциях, не подлежащих налогообложению, то суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам, подлежат восстановлению. Перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, приведен в
п. 2 ст. 146 НК РФ.
Согласно
подп. 1 п. 2 ст. 146 не признаются объектом налогообложения операции, указанные в
п. 3 ст. 39 НК РФ, в том числе передача имущества участнику при ликвидации общества в пределах суммы его вклада.
Следовательно, руководствуясь нормой
подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, ликвидируемое общество обязано восстановить сумму вычетов НДС по передаваемому имуществу в размере, ранее принятом к вычету по этому имуществу, а для основных средств - в размере, пропорциональном остаточной стоимости имущества. При этом сумма восстанавливаемого налога должна определяться исходя из той части стоимости имущества, которая не превышает первоначальный вклад участника.
Сумма НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором имущество передано участнику (
подп. 2 п. 3,
подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ), и учитывается в составе прочих расходов дочерней компании.
Что касается обязанности уплаты НДС, то согласно
п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Согласно
п. 1 ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств данной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.
Кроме самого налогоплательщика уплату налога в некоторых случаях, предусмотренных
НК РФ, может осуществлять налоговый агент. Однако
ст. 161 НК РФ, регламентирующей исчисление налога налоговыми агентами, не предусмотрено возникновение у материнской компании обязанностей налогового агента при получении имущества от ликвидируемой дочерней организации.
Таким образом, обязанность по уплате налога при передаче ООО-1 имущества, превышающего размер ее первоначального вклада в уставный капитал, лежит именно на ООО-2.
II. Реорганизация в форме присоединения ООО-2 к ООО-1
В соответствии с
п. 1 ст. 57,
п. 1 ст. 92 ГК РФ и
п. 1 ст. 51 Закона об ООО юридическое лицо может быть реорганизовано, в том числе в форме присоединения. Для этого необходимо чтобы его учредители (участники) единогласно приняли решение об этом.
Порядок реорганизации в форме присоединения обществ с ограниченной ответственностью отражен в
ст. 60 ГК РФ,
ст. 51,
ст. 53 Закона об ООО.
"2. Общее собрание участников каждого общества, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение о такой реорганизации, об утверждении договора о присоединении, а общее собрание участников присоединяемого общества также принимает решение об утверждении передаточного акта.
3. Совместное общее собрание участников обществ, участвующих в присоединении, вносит в устав общества, к которому осуществляется присоединение, изменения, предусмотренные договором о присоединении, а также при необходимости решает иные вопросы, в том числе вопросы об избрании органов общества, к которому осуществляется присоединение. Сроки и порядок проведения такого общего собрания определяются договором о присоединении".
После принятия решения о реорганизации в форме присоединения реорганизуемое юридическое лицо в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о реорганизации юридического лица обязано уведомить в письменной форме регистрирующий орган.
Форма письменного уведомления о начале процедуры реорганизации утверждена Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@ - Приложение N 3. К сообщению прикладывается решение о реорганизации. На основании данного уведомления орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе реорганизации.
Реорганизуемое юридическое лицо после внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о начале процедуры реорганизации дважды с периодичностью один раз в месяц публикует в средствах массовой информации уведомление о своей реорганизации (
п. 2 ст. 13.1 Закона N 129-ФЗ,
ст. 60 ГК РФ).
Как и в случае ликвидации, органом печати является журнал "Вестник государственной регистрации" (
Приказ ФНС России от 16.06.2006 N САЭ-3-09/355@).
Отметим, что подобное опубликование информации о реорганизации крайне важно, поскольку внесение записей о прекращении деятельности реорганизованных обществ осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов.
При этом кредиторы общества не позднее чем в течение тридцати дней с даты последнего опубликования сообщения о реорганизации общества вправе потребовать в письменной форме досрочного исполнения соответствующего обязательства должником, а при невозможности досрочного исполнения такого обязательства - его прекращения и возмещения связанных с этим убытков.
Кроме того, как и в случае ликвидации, при реорганизации страхователь - юридическое лицо обязан представить в Пенсионный Фонд РФ сведения о застрахованных лицах, работающих у него, предусмотренные
подп. 1 -
8 п. 2 ст. 6 Закона N 27-ФЗ, а также сведения о страховых взносах и страховом стаже.
Согласно
п. 2 ст. 9 Закона N 27-ФЗ в случае реорганизации в форме присоединения страхователь - юридическое лицо представляет указанные сведения об уволенных застрахованных лицах, работавших у него, не позднее дня представления в регистрирующий орган документов для внесения записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
В таком же порядке в Пенсионный фонд РФ также представляются сведения о страховых взносах и страховом стаже (
п. 3 ст. 11 Закона N 27-ФЗ).
При присоединении деятельность присоединяемого общества прекращается, а то общество, к которому осуществляется присоединение, считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного общества (
п. 4 ст. 57 ГК РФ,
п. 3 ст. 51 Закона об ООО).
Налоговые последствия реорганизации в форме присоединения
Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН
Как отмечалось нами выше, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном
п. 1 и
2 ст. 248 НК РФ. При этом при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в
ст. 251 НК РФ.
Согласно
п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Таким образом, все, что в процессе реорганизации передано ООО-1, не образует у него дохода.
Налог на добавленную стоимость
В то же время в соответствии с
подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, при дальнейшем их использовании для осуществления операций, указанных в
п. 2 ст. 170 НК РФ, в частности при использовании для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения),
за исключением их передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Кроме того, согласно
п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемникам основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, при приобретении которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету,
соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
Необходимо отметить, что контролирующие органы придерживаются позиции о том, что в ситуации, когда имущество переходит к правопреемнику, который в силу применения специального налогового режима не является налогоплательщиком НДС, суммы налога, принятые к вычету по такому имуществу реорганизованной организацией, подлежат восстановлению правопреемником. Подобные выводы указаны в письмах Минфина РФ от 30.07.2010
N 03-07-11/323, ФНС России от 14.03.2012
N ЕД-4-3/4270@.
Однако зачастую суды придерживаются противоположной точки зрения: поскольку реорганизуемая компания до момента реорганизации выполнила все условия для получения вычета, то восстанавливать НДС правопреемник не обязан.
В частности, отменяя
Постановление суда апелляционной инстанции и удовлетворяя требования налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа в
Постановлении от 30.04.2014 по делу N А52-1617/2013 указал:
"Из анализа
пункта 8 статьи 162.1 НК РФ следует, что в случае реорганизации юридического лица и передачи налогоплательщиком основных средств, нематериальных активов, иного имущества его правопреемнику НДС по этому имуществу, правомерно принятый налогоплательщиком к вычету при его приобретении, восстановлению и уплате в бюджет не подлежит.
Согласно терминологии, используемой в указанной
статье, ООО "Евроком" является реорганизованной организацией, а ООО "ТрансЕвро" - правопреемником.
Судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод о том, что НДС по приобретенным основным средствам, правомерно принятый к вычету реорганизованной организацией (ООО "Евроком"), не подлежит восстановлению этой организацией в связи с ее присоединением к Обществу.
Суд апелляционной инстанции, признавая решение Инспекции по рассматриваемому эпизоду законным, не учел следующее.
По смыслу
абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанность по восстановлению НДС при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые ранее приняли НДС к вычету при нахождении на общей системе налогообложения.
Следовательно, НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого таким образом сформировался источник восстановления НДС при наличии установленных законом оснований.
Суды установили, что ООО "ТрансЕвро" применяет УСН с 05.02.2009.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что ООО "ТрансЕвро" не является плательщиком НДС, налог по полученному в процессе реорганизации имуществу к вычету не предъявляло, тогда как согласно
подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком, ранее принявшим их к вычету".
В то же время не можем не отметить и наличие отрицательной судебной практики по данному вопросу (
Определение ВС РФ от 09.10.2017 N 305-КГ16-7109 по делу N А40-61102/2015):
"Признавая выводы налогового органа обоснованными, суды поддержали выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неисполнения обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость в связи с совершением учредителями и руководителями организаций согласованных действий по реорганизации и дальнейшему переходу на режим налогообложения - УСН".
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации при реорганизации ООО-2 путем его присоединения к ООО-1 обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету ООО-2 по имуществу, которое переходит к ООО-1, ни у кого из них не возникает.
Вместе с тем подчеркнем, что указанная позиция может вызвать претензии со стороны налоговых органов и потребовать защиты в судебном порядке.
Вопрос 3: При решении о реорганизации в форме присоединения ООО-2 к ООО-1 что происходит с уставным капиталом ООО-1, если уставный капитал ООО-2 - это финансовые вложения ООО-1?
Ответ: В соответствии с
п. 3.1 ст. 53 Закона об ООО
при присоединении общества подлежат погашению доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что после присоединения ООО-2 к ООО-1 доля ООО-1 в уставном капитале ООО-2 должна быть погашена.
Дело в том, что участник общества с ограниченной ответственностью и само это общество состоят друг с другом в корпоративных правоотношениях, в рамках которых участнику принадлежит ряд прав в отношении общества, в частности право на участие в управлении обществом, на получение дивидендов, на получение в собственность имущества, остающегося после ликвидации общества, и т.д. Объем корпоративных прав участника напрямую зависит от размера его доли в уставном капитале общества.
При этом, поскольку при реорганизации в форме присоединения все права и обязанности присоединяемого общества переходят к обществу, к которому осуществляется присоединение, к последнему переходят и корпоративные обязательства присоединяемого общества. В результате общество, к которому осуществлено присоединение, в части корпоративных обязательств, перешедших к нему от присоединенного общества, становится кредитором самого себя. А согласно
ст. 413 ГК РФ при совпадении должника и кредитора в одном лице обязательство прекращается.
Следовательно, после присоединения ООО-2 к ООО-1, являющемуся единственным участником ООО-2, корпоративные отношения между ними прекращаются совпадением должника и кредитора в одном лице. Именно поэтому в
п. 3.1 ст. 53 Закона об ООО установлено правило о погашении долей в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащих обществу, к которому осуществляется присоединение.
В свою очередь, это означает, что размер уставного капитала ООО-1 после присоединения к нему ООО-2 не изменяется.
Также отметим, что согласно
п. 13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н) во вступительной бухгалтерской отчетности, возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации), данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств. В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:
числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;
финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.
Ликвидация ООО после проведения выездной налоговой проверки
Вопрос: Какова процедура окончательной ликвидации организации после завершения выездной налоговой проверки, назначенной в связи с ликвидацией организации?
Ответ: После проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по ее результатам организации необходимо пройти еще два основных этапа ликвидации:
1 - подготовить и оформить ликвидационный баланс (первоначально промежуточный, затем - окончательный);
2 - представить в ИФНС пакет документов для регистрации завершения ликвидационного процесса и исключения компании из ЕГРЮЛ.
Рассмотрим каждый из этих этапов подробнее.
Оформление ликвидационного баланса
Согласно
п. 2 ст. 63 ГК РФ после окончания срока предъявления требований кредиторами (не менее 2 месяцев исходя из положений
п. 1 ст. 63 ГК РФ) ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о:
- составе имущества ликвидируемого юридического лица;
- перечне требований, предъявленных кредиторами;
- результатах их рассмотрения;
- перечне требований, удовлетворенных вступившим в законную силу решением суда, независимо от того, были ли такие требования приняты ликвидационной комиссией.
В силу
подп. "в" п. 4 ст. 20 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" уведомление о составлении промежуточного ликвидационного баланса не может быть представлено в регистрирующий орган ранее срока окончания выездной налоговой проверки, оформления ее результатов (в том числе рассмотрения ее материалов) и вступления в силу итогового документа по результатам этой проверки в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах в случае проведения в отношении юридического лица, находящегося в процессе ликвидации, выездной налоговой проверки.
Поскольку в рассматриваемом случае в ходе ликвидации была назначена выездная налоговая проверка, промежуточный ликвидационный баланс составляется после оформления ее результатов.
К тому же по результатам проверки может быть выявлена задолженность налогоплательщика перед бюджетом, которая также должна быть отражена в промежуточном ликвидационном балансе.
Дальнейший сценарий будет зависеть от того, согласится налогоплательщик с вероятными доначислениями либо будет оспаривать их в суде.
Так, если налогоплательщик обратится в суд, то ликвидация должна "приостановиться" до момента вступления в силу решения арбитражного суда по налоговому спору. При этом необходимо учитывать, что длительность разрешения налогового спора, как правило, составляет около года, а иногда и больше, если дело направляется на новое рассмотрение.
Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица (
абз. 2 п. 2 ст. 63 ГК РФ).
В течение одного месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса (но не позднее дня представления сведений в регистрирующий орган) ликвидируемая фирма должна представить в Пенсионный Фонд РФ сведения с расчетом сумм начисленных страховых взносов в отношении застрахованных лиц (
п. 3 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования").
О составлении промежуточного ликвидационного баланса руководитель ликвидационной комиссии (ликвидатор) должен уведомить налоговый орган по форме N Р15001, в разделе 2 которой нужно поставить отметку в
п. 2.3 "составлением промежуточного ликвидационного баланса" (
п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).
Затем ликвидируемой компании необходимо погасить имеющуюся задолженность перед кредиторами. Очередность погашения требований согласно
п. 5 ст. 63 ГК РФ прописана в
ст. 64 ГК РФ.
В силу
п. 4 ст. 63 ГК РФ если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица, на которое в соответствии с законом допускается обращение взыскания, с торгов, за исключением объектов стоимостью не более ста тысяч рублей (согласно утвержденному промежуточному ликвидационному балансу), для продажи которых проведение торгов не требуется.
В случае недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица для удовлетворения требований кредиторов или при наличии признаков банкротства юридического лица ликвидационная комиссия обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением о банкротстве юридического лица, если такое юридическое лицо может быть признано несостоятельным (банкротом).
После завершения расчетов с кредиторами и перед составлением ликвидационного баланса организация должна провести инвентаризацию (
абз. 7 п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49).
Затем ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица (
п. 6 ст. 63 ГК РФ).
Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество общества передается учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или корпоративные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительным документом общества (
п. 8 ст. 63 ГК РФ).
При наличии спора между учредителями (участниками) относительно того, кому следует передать вещь, она продается ликвидационной комиссией с торгов (
п. 8 ст. 63 ГК РФ).
Очередность распределения имущества установлена
п. 1 ст. 58 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Государственная регистрация ликвидации компании
Окончательным этапом является подача в ИФНС пакета документов, предусмотренного
ст. 21 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ:
- окончательного ликвидационного баланса;
- квитанции об уплате госпошлины в размере 800 рублей;
- справок из фондов, подтверждающих отсутствие задолженностей (их сдавать не обязательно, так как налоговая должна самостоятельно запрашивать эти данные в ПФР и ФСС).
В течение 5 рабочих дней после сдачи документов налоговая инспекция ликвидирует ООО и внесет соответствующие данные в ЕГРЮЛ (
п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).
О сроках предъявления и погашения векселей
Описание ситуации: Компания A (Векселедатель) выдала вексель Компании B (Векселеполучатель) 01.10.2015 с датой погашения "по предъявлении, но не ранее 01.10.2016". Компания B до настоящего времени не предъявила данный вексель к погашению.
Вопросы 1, 2: Имеет ли право Компания B предъявить вексель к погашению в настоящее время? Если да, то до какой даты возможно предъявление?
Обязана ли компания A выплатить денежные средства компании B, если вексель будет предъявлен к погашению?
Ответ: Согласно условиям запроса Компания A в октябре 2015 г. выдала Компании B вексель с датой погашения "по предъявлении, но не ранее 01.10.2016".
Согласно
п. 34 Постановления ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - "Положение о векселе") переводный
вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он
должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.
Векселедатель может установить, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.
В свою очередь, в
п. 77 Положения о векселе установлено, что правила о сроке платежа, установленные для переводного векселя, применяются и к простому векселю.
При этом необходимо помнить, что в силу
п. 70 Положения о векселе исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, независимо от вида векселя, выданный Компанией A вексель должен был быть предъявлен к погашению в течение года, считая с 01.10.2016, т.е. до 01.11.2017 включительно.
В связи с этим может возникнуть вопрос о правовых последствиях для Компании B, которая пропустила срок для предъявления векселя к платежу.
В соответствии с
п. 53 Положения о векселе по истечении сроков, установленных для предъявления переводного векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедержатель теряет свои права против индоссантов, против векселедателя и против других обязанных лиц, за исключением акцептанта.
Это правило применяется и к простому векселю. При этом применительно к простому векселю оно означает, что по истечении сроков, установленных для предъявления простого векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедержатель теряет свои права против индоссантов и против других обязанных лиц (например, авалиста), за исключением векселедателя.
В
п. 23 Постановления Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" суды разъяснили, что при пропуске векселедержателем этого срока
обязательства из векселя не прекращаются, а векселедержатель рассматривается как "просрочивший" кредитор, в связи с чем к правоотношениям применяются правила
ст. 406 ГК РФ. При этом в
п. 3 ст. 406 ГК РФ установлено, что при просрочке кредитором денежного обязательства должник не обязан платить проценты за время просрочки кредитора.
Иными словами, основной должник по векселю (векселедержатель) отвечает перед векселедателем, даже если пропущен срок для предъявления векселя к платежу. Главное, чтобы не истек трехгодичный срок вексельной давности, который начинает течь с момента истечения срока платежа. В рассматриваемой ситуации трехгодичный срок вексельной давности начинает течь с 02.11.2017 и заканчивается 01.11.2020 (последний день срока вексельной давности). При этом в соответствии с законом истечение срока вексельной давности влечет прекращение любых обязательств векселедателя по векселю.
Таким образом, хотя на сегодняшний день Компания B пропустила срок на предъявление векселя к платежу (последний день - 01.10.2017), она не утратила возможность требовать оплаты векселя от Компании A, поскольку срок вексельной давности еще не истек. Соответственно, в случае предъявления векселя к оплате он должен быть оплачен Компанией A (включая проценты, если они предусмотрены векселем).
Вопрос 3: Возможно ли в настоящее время провести мену векселей, обменяв данный вексель на новый?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Иными словами, договор мены является основанием для перехода права собственности на обмениваемые товары.
Следовательно, для реализации описанной вами схемы Компания A может передать Компании B в обмен только принадлежащий ей вексель третьего лица, но не свой "новый" вексель.
Дело в том, что вексель приобретает свойства товара лишь после того, как он выпущен в оборот (т.е. после того, как он передан первому векселедержателю).
Только после этого вексель может рассматриваться как ценная бумага, удостоверяющая имущественные права ее обладателя (векселедержателя). В момент выдачи векселя векселедателем первому векселедержателю вексель еще не находится в обороте, он в этот момент выступает лишь средством оформления отношений (как правило, заемных) между векселедателем и первым векселедержателем.
Кроме того, собственником векселя как ценной бумаги может выступать только лицо, которому принадлежат права по этому векселю (т.е. векселедержатель). Векселедатель не может быть собственником того векселя, который он выдает первому векселедержателю, поскольку сам векселедатель не может обладать правами по векселю в отношении самого себя.
Следовательно, если векселедатель (в рассматриваемой ситуации - Компания A) не обладает правом собственности в отношении простого "нового" собственного векселя, то и передать это право Компании B он не может.
По этим причинам, по нашему мнению, договор, по условиям которого Компания A передает Компании B новый собственный вексель взамен переданного ранее (01.10.2015) векселя? не может быть квалифицирован как договор мены.
При этом мы считаем, что данная хозяйственная операция может быть квалифицирована как новация.
Если новый вексель будет выдан в день предъявления к оплате (погашению) просроченного по сроку предъявления "старого" векселя, то, как было отмечено ранее, у Компании A возникает перед Компанией B денежное обязательство по оплате векселя.
Однако вместо реального перечисления денежных средств в оплату за вексель Компания A фактически будет выпускать (эмитировать) и передавать Компании B новый вексель? и в дальнейшем эти компании будет связывать между собой обязательство, основанное на этом новом векселе.
В соответствии со
ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Таким образом, в данном случае вполне можно говорить, что стороны меняют (новируют) обязательство Компании A перед Компанией B по оплате первоначального "старого" векселя на новое заемное обязательство, оформленное путем выдачи "нового" векселя. И данная хозяйственная операция не противоречит действующему законодательству.
Об учете убытка по операциям с векселями
Описание ситуации: На балансе компании числятся векселя. Компания-векселедатель и компания-авалист являются неплатежеспособными, поэтому получение денежных средств по этим векселям маловероятно. При списании векселя у компании-векселедателя есть риск возникновения отрицательных чистых активов третий год подряд.
Рассматривается вариант продажи векселей в связанную компанию с дисконтом. Убытки от реализации не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Впоследствии компания-приобретатель также спишет на убытки данные векселя без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Вопрос 1: Какие риски несут обе компании и их ответственные лица в связи с этой сделкой?
Ответ: По общему правилу убыток, полученный в результате операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций, учитываемых в иной налоговой базе. Данный вывод следует из
п. 2 ст. 274,
п. 22 ст. 280 НК РФ.
Согласно
п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям, в частности, с необращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период может быть уменьшена на сумму убытков от таких операций, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного
п. 2.1 ст. 283 НК РФ.
В
письме от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192 Минфин России отмечает, что при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
В
Постановлении от 02.12.2013 по делу N А63-16498/2012 ФАС Северо-Кавказского округа указал, что налоговым законодательством установлен особый порядок учета и погашения убытков от операций с ценными бумагами. В соответствии с этим порядком прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. Следовательно, налогоплательщик, получив убыток от реализации векселей, вправе погасить его только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, установленных
п. 10 ст. 280 и
ст. 283 НК РФ.
Аналогичный вывод содержит
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2010 по делу N А32-43213/2009-51/763.
Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, которая получена по основной деятельности, на сумму убытка, полученного по операциям с ценными бумагами.
На указанную сумму убытков может быть уменьшена прибыль по операциям с необращающимися ценными бумагами за последующие отчетные (налоговые) периоды.
В рассматриваемой ситуации обе компании (компания-продавец при продаже векселей с убытком и компания-покупатель при списании купленных векселей) не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, которая получена по основной деятельности. Следовательно, налоговые риски отсутствуют.
Вопрос 2: Может ли кто-нибудь впоследствии опротестовать сделку по реализации векселей с убытком?
Ответ: Пунктом 1 ст. 166 ГК РФ предусмотрено, что сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).
В соответствии с
п. 1 ст. 168 ГК РФ за исключением случаев, предусмотренных
п. 2 данной статьи или иным законом,
сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, является оспоримой, если из закона не следует, что должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.
Согласно
п. 2 ст. 166 ГК РФ требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено
стороной сделки или иным лицом, указанным в законе. Оспоримая сделка может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия. Сторона, из поведения которой явствует ее воля сохранить силу сделки, не вправе оспаривать сделку по основанию, о котором эта сторона знала или должна была знать при проявлении ее воли.
В рассматриваемом случае из описания ситуации не следует, что при заключении сделки были допущены какие-либо нарушения закона.
Поэтому полагаем возможным обратить внимание на некоторые общие вопросы признания сделок недействительными.
Если будет выявлено, что рассматриваемая сделка заключена с нарушением закона, то она будет являться оспоримой; в этом случае она может быть оспорена стороной сделки или иным лицом, имеющим на это право в силу закона.
В
п. 71 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса РФ" указано:
"оспоримая сделка может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия (
абз. 2 п. 2 ст. 166 ГК РФ). При этом не требуется доказывания наступления указанных последствий в случаях оспаривания сделки по основаниям, указанным, в
ст. 173.1,
п. 1 ст. 174 ГК РФ, когда нарушение прав и охраняемых законом интересов лица заключается соответственно в отсутствии согласия, предусмотренного законом, или нарушении ограничения полномочий представителя или лица, действующего от имени юридического лица без доверенности".
То есть сторона сделки должна доказать, что оспариваемый договор заключен с нарушением закона и нарушает ее права.
Также предусмотрены и другие правила о признании сделок недействительными:
-
сделка, совершенная юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или иного лица, в интересах которого установлено ограничение, если доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать о таком ограничении (
ст. 173 ГК РФ);
-
сделка, совершенная с превышением полномочий, может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, лишь в случаях, когда доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об этих ограничениях (
п. 1 ст. 174 ГК РФ);
-
сделка, совершенная представителем юридического лица в ущерб интересам представляемого или интересам юридического лица, может быть признана судом недействительной по иску представляемого или по иску юридического лица, если другая сторона сделки знала или должна была знать о явном ущербе для представляемого или для юридического лица либо имели место обстоятельства, которые свидетельствовали о сговоре либо об иных совместных действиях представителя или органа юридического лица и другой стороны сделки в ущерб интересам представляемого или интересам юридического лица (
п. 2 ст. 174 ГК РФ);
-
крупная сделка, совершенная с нарушением порядка получения согласия на ее совершение, может быть признана недействительной по иску общества, члена совета директоров (наблюдательного совета) общества или его акционеров/участников (акционера/участника), владеющих в совокупности не менее чем 1% голосующих акций/общего числа голосов участников общества (
ст. 173.1 ГК РФ,
ч. 6 ст. 79 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах",
ч. 4 ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");
-
сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, может быть признана недействительной по иску общества, члена совета директоров (наблюдательного совета) общества или его акционеров/участников (акционера/участника), обладающих не менее чем 1% голосующих акций/общего числа голосов участников общества, если она совершена в ущерб интересам общества и доказано, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать о том, что сделка являлась для общества сделкой, в совершении которой имеется заинтересованность, и (или) о том, что согласие на ее совершение отсутствует (
п. 2 ст. 174 ГК РФ,
ч. 1 ст. 84 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах",
ч. 6 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Также
сделка может быть оспорена в рамках дела о банкротстве по правилам
гл. III.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Заявление об оспаривании сделки должника может быть подано в арбитражный суд внешним управляющим или конкурсным управляющим от имени должника по своей инициативе либо по решению собрания кредиторов или комитета кредиторов, а также конкурсным кредитором или уполномоченным органом, если размер кредиторской задолженности перед ним, включенной в реестр требований кредиторов, составляет более 10% общего размера кредиторской задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, не считая размера требований кредитора, в отношении которого сделка оспаривается, и его аффилированных лиц (
п. 1,
2 ст. 61.9 данного Закона).
Налоговым органам также предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (
п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ").
Однако согласно
Постановлению Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 8728/12 налоговые органы вправе предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными, если:
- это полномочие реализуется ими в рамках выполнения задач по контролю за соблюдением налогового законодательства;
- удовлетворение такого требования будет иметь в качестве последствия определение должной квалификации отношений сторон с целью применения соответствующих данным отношениям налоговых последствий.
То есть оспаривание сделки налоговым органом должно быть направлено на последующее доначисление налогов.
В рассматриваемом случае компании при налогообложении не учитывают убытки, полученные при совершении сделки. В связи с этим полагаем, что у налоговых органов нет оснований для оспаривания сделки.
Таким образом, по нашему мнению, в данном случае сделку имеет право оспорить сторона сделки или иное лицо, которое имеет на это право в силу закона, - в зависимости от обстоятельств заключения сделки.
О продаже части земельного участка
Описание ситуации: Физическое лицо является единоличным собственником земельного участка, срок владения составляет более пяти лет. Собственник намерен продать часть указанного участка. Стоимость продаваемой части определяется собственником на основании заключения независимого оценщика исходя из рыночной стоимости одного квадратного метра.
Вопрос 1: Обязан ли продавец осуществить межевание и постановку на учет продаваемой части в качестве самостоятельного участка до подписания договора? Вправе ли стороны определить описание продаваемой части участка в договоре, но установить при этом, что межевание и кадастровый учет производятся покупателем после подписания договора? Влияет ли данное условие на действительность договора и/или на условия и порядок налогообложения дохода, полученного продавцом по данному договору?
Ответ на вопрос 1: Согласно положениям
ст. ст. 130,
261 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ),
ст. 6 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) объектом права собственности может быть земельный участок, который представляет собой часть земной поверхности и имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально-определенной вещи.
Как следует из положений
ст. 554,
555 ГК РФ, существенными условиями договора купли-продажи недвижимости являются его предмет и цена.
В частности, в договоре купли-продажи недвижимости должны быть приведены данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче покупателю по договору. При отсутствии указанных данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. При этом подчеркнем, что по договору купли-продажи земельного участка объектом может быть только земельный участок, прошедший государственный кадастровый учет (
ст. 37 ЗК РФ).
В то же время в соответствии с
п. 2 ст. 455 ГК РФ предметом договора купли-продажи может быть как товар, имеющийся в наличии у продавца в момент заключения договора, так и товар, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (договор купли-продажи будущей вещи).
Как следует из
п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление N 54), отсутствие у продавца в момент заключения договора продажи недвижимости права собственности на имущество - предмет договора - само по себе не является основанием для признания такого договора недействительным ввиду того, что
параграф 7 главы 30 ГК РФ не содержит положений, запрещающих заключение договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи. При этом если сторонами заключен договор купли-продажи будущей недвижимой вещи, то индивидуализация предмета договора может быть осуществлена путем указания иных сведений, позволяющих установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору (например, местонахождение возводимой недвижимости, ориентировочная площадь, иные характеристики и свойства недвижимости).
Стоит отметить, что указанные разъяснения Пленума ВАС РФ подлежат применению также в случаях, когда предметом договора купли-продажи будущей недвижимой вещи является земельный участок, который на момент заключения договора еще не образован в установленном законом порядке (
п. 10 Постановления N 54).
Учитывая изложенное, полагаем, что стороны вправе определить в качестве предмета в договоре купли-продажи часть земельного участка, указав ее описание и характеристики, и предусмотреть, что межевание и постановка на кадастровый учет части земельного участка осуществляются после подписания договора.
В таком случае между сторонами будет заключен договор купли-продажи будущей вещи (будущего земельного участка).
После подписания договора для раздела исходного земельного участка проводятся работы по землеустройству в целях определения и установления на местности границ образуемых земельных участков (межевание).
При этом отметим, что межевание исходного земельного участка с целью его раздела вправе осуществлять либо собственник земельного участка - в данном случае физическое лицо, либо его представитель при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности (
п. 9.1 Инструкции по межеванию земель, утв. Роскомземом 08.04.1996).
Согласно
п. 1 ст. 11.4 ЗК РФ при разделе земельного участка образуются несколько самостоятельных земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование.
При разделе земельного участка у его собственника возникает право собственности на все образуемые в результате раздела земельные участки.
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество в настоящее время осуществляется в соответствии с Федеральным
законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ).
Как следует из
ч. 2,
3 ст. 41 Закона N 218-ФЗ, в случае образования двух и более земельных участков в результате раздела земельного участка государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав осуществляются одновременно в отношении всех образуемых земельных участков.
В свою очередь, одновременно с государственным кадастровым учетом и государственной регистрацией прав на все земельные участки, образованные в результате раздела, осуществляется снятие с государственного кадастрового учета и государственная регистрация прекращения прав на исходный земельный участок.
При этом основанием для осуществления государственного кадастрового учета и государственной регистрации прав на объекты недвижимости, образуемые в результате раздела объекта недвижимости, находящегося в собственности одного лица, является соответствующее
заявление такого лица о государственном кадастровом учете и государственной регистрации прав либо
заявление представителя такого лица
при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности (
п. 1 ч. 1,
ч. 4 ст. 15,
ч. 10 ст. 41 Закона N 218-ФЗ).
Анализируя изложенные нормы, можно заключить, что собственник исходного земельного участка либо его представитель вправе осуществить межевание и постановку на государственный кадастровый учет земельных участков, образованных в результате раздела исходного земельного участка.
В связи с этим полагаем, что согласование сторонами в договоре условия о том, что межевание и постановка на кадастровый учет образованного в результате раздела земельного участка осуществляются покупателем по договору, не повлечет недействительности договора.
Вместе с тем такое условие будет исполнимым только в том случае, если покупатель будет совершать указанные действия на основании нотариальной доверенности, выданной продавцом.
В иных случаях осуществить межевание и постановку на кадастровый учет образованного в результате раздела земельного участка должен именно собственник исходного земельного участка.
В отношении порядка налогообложения дохода, полученного физическим лицом по договору купли-продажи с таким условием, отметим, что указанный доход облагается НДФЛ в порядке, описанном в
ответе на вопрос 2 настоящего заключения.
Вопрос 2: Какие налоги и в какие сроки подлежат уплате физическим лицом при продаже указанной части земельного участка? Имеет ли значение для ответа на данный вопрос, что продаваемая часть выделяется из участка, находящегося в собственности физического лица более пяти лет?
Ответ на вопрос 2: Согласно
подп. 5 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения НДФЛ являются доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.
Налоговая ставка согласно
п. 1 ст. 224 НК РФ установлена в размере 13%.
В налоговом законодательстве не содержится понятия "недвижимое имущество". Вместе с тем согласно
п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в отрасли гражданского законодательства.
Согласно
ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Следовательно, по общему правилу доход от реализации земельных участков в РФ облагается НДФЛ по ставке 13%.
Вместе с тем согласно
абз. 2 п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных
ст. 217.1 НК РФ.
Согласно
п. 4 ст. 217 НК РФ освобождение от налогообложения доходов от продажи недвижимого имущества осуществляется с учетом минимального срока владения имуществом, который
в общем случае составляет пять лет (
п. 4 ст. 217.1 НК РФ).
Однако положения данной
статьи, как и
п. 17.1 ст. 217 НК РФ в новой редакции, применяются в отношении объектов недвижимости, приобретенных в собственность после 01.01.2016 (
п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
Налогообложение доходов от продажи имущества, приобретенного в собственность
до 01.01.2016, производится в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального
закона N 382-ФЗ. На это указывает Минфин России в
письме от 21.01.2016 N 03-04-05/1898.
Так,
п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции, действующей до внесения в него изменений Федеральным
законом N 382-ФЗ, было предусмотрено, что не подлежат налогообложению доходы от продажи объектов недвижимости,
находившихся в собственности налогоплательщика три года и более.
Из вышеизложенного следует, что если продается земельный участок, находившийся в собственности налогоплательщика более 5 лет (если был приобретен в собственность после 01.01.2016) или более 3 лет (если был приобретен в собственность до 01.01.2016), то НДФЛ с полученного от продажи дохода уплачивать не нужно.
Из описания ситуации можно заключить, что в рассматриваемом случае земельный участок был приобретен физическим лицом до 01.01.2016, а значит, для освобождения от НДФЛ дохода от его продажи достаточно, чтобы данный земельный участок находился в собственности более 3 лет.
Вместе с тем данный земельный участок будет разделен на несколько самостоятельных объектов в целях последующей продажи одного из них.
Как мы отметили выше, право на освобождение от уплаты НДФЛ зависит от срока, в течение которого физическое лицо владеет на праве собственности соответствующим объектом недвижимости.
Согласно
п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре.
Таким образом, срок владения объектом недвижимости исчисляется с момента государственной регистрации прав собственности на такое имущество.
Как отмечалось нами выше, государственная регистрация прав на недвижимое имущество в настоящее время осуществляется в соответствии с
Законом N 218-ФЗ.
Согласно
ч. 1 ст. 41 Закона N 218-ФЗ в случае образования двух и более объектов недвижимости в результате раздела объекта недвижимости, объединения объектов недвижимости, перепланировки помещений, изменения границ между смежными помещениями в результате перепланировки или изменения границ смежных машино-мест государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав осуществляются одновременно в отношении всех образуемых объектов недвижимости.
В соответствии с
ч. 2 ст. 41 Закона N 218-ФЗ в случае образования двух и более земельных участков в результате раздела земельного участка, перераспределения земельных участков государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав осуществляются одновременно в отношении всех образуемых земельных участков.
Снятие с государственного кадастрового учета и государственная регистрация прекращения прав на исходные объекты недвижимости осуществляются одновременно с государственным кадастровым учетом и государственной регистрацией прав на все объекты недвижимости, образованные из таких объектов недвижимости (
ч. 3 ст. 41 Закона N 218-ФЗ).
Из анализа данных норм можно сделать вывод, что разделение лицом принадлежащего ему объекта земельного участка влечет за собой прекращение права собственности на него.
В связи с этим срок нахождения объекта недвижимости в собственности лица необходимо исчислять не с момента его приобретения, а с момента регистрации изменений в связи с разделением.
Применительно к НДФЛ это означает, что
формально налогоплательщик не сможет применить положения
ст. 217.1 НК РФ к доходам от реализации "нового" участка.
Вместе с тем Минфин РФ в разное время давал различные официальные разъяснения по данному вопросу, также существует и противоположная судебная практика.
В частности, контролирующие органы придерживались точки зрения о том, что в случае разделения недвижимого имущества без изменения внешних границ моментом возникновения права собственности на вновь созданные объекты нужно считать
дату первоначальной регистрации прав собственности. Такой вывод следовал из писем Минфина РФ от 06.07.2012
N 03-04-05/7-853, от 23.08.2012
N 03-04-05/7-993, от 29.07.2016
N 03-04-05/44481, от 22.07.2016
N 03-04-07/43026, а также из
письма ФНС РФ от 23.09.2015 N БС-3-11/3581@.
Кроме того, в 2011 году ВС РФ в
Определении от 11.05.2011 по делу N 67-В11-2 поддержал позицию налогоплательщика, отметив, что изменения, вносимые в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним в связи с разделением объекта недвижимости,
не прекращают право собственности на имущество, которое до раздела объекта недвижимости находилось у заявителя в собственности в виде частей единого объекта недвижимости.
Такой же правовой подход в пользу налогоплательщиков НДФЛ следует из ряда судебных актов, например из Апелляционных определений Свердловского облсуда от 11.12.2013
N 33-14996/2013; Омского облсуда от 22.05.2013
N 33-3202/13; Ульяновского облсуда от 17.12.2013
N 33-4505/13; Мосгорсуда от 30.06.2014
N 33-24700.
Мы полностью поддерживаем такую правовую позицию, однако, учитывая имеющиеся на сегодня разъяснения и судебную практику, необходимо понимать, что невключение в налоговую базу дохода от продажи земельного участка, образованного в результате раздела, сопряжено с высокими налоговыми рисками.
В случае налогообложения НДФЛ дохода от продажи земельного участка налогоплательщик вправе заявить имущественный вычет (
подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Он предоставляется в размере доходов, полученных от продажи недвижимости, но не более 1 млн руб. (
подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). Доход, превышающий сумму примененного имущественного налогового вычета, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13%.
Поскольку у продавца возникает обязанность уплатить НДФЛ со стоимости проданного участка, то он обязан представить налоговую декларацию по
форме 3-НДФЛ.
В
подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ сказано, что исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных
п. 17.1 ст. 217 НК РФ.
В соответствии с
п. 1 ст. 229 НК РФ налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором были получены доходы от продажи имущества, находящегося в его собственности менее пяти лет.
На основании
п. 4 ст. 228 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, уплачивается по месту жительства налогоплательщика не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Резюмируя изложенное, заключим, что в случае включения в налоговую базу дохода от продажи земельного участка, образованного в результате раздела, физическое лицо обязано в срок до 30 апреля следующего года представить в налоговый орган налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и в срок до 15 июля следующего года уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.
О квалификации тепловой энергии в качестве товара или услуги
Описание ситуации: Между предприятиями заключены договоры теплоснабжения (вид используемого теплоносителя - горячая вода).
При этом:
1) по Договору-1 реализация отражается на двух основных счетах:
- счете 90.11 (выручка от реализации собственной продукции на внутреннем рынке), т.е. товар,
- счете 90.13 (выручка от выполнения прочих работ, оказания прочих услуг на внутреннем рынке), т.е. услуга;
2) по Договору-2 реализация отражается на одном основном счете:
- счете 90.11 (выручка от реализации собственной продукции на внутреннем рынке), т.е. товар.
Вопрос: В целях установления единого подхода в определении вида сделки прошу проконсультировать об отнесении вышеуказанных договоров к товарам либо услугам.
Ответ: Согласно Договору теплоснабжения - 1:
- теплоснабжающая организация обязуется поставить Потребителю через присоединенную тепловую сеть тепловую энергию в горячей воде и теплоноситель, а Потребитель тепловой энергии обязуется принять и оплатить принятую тепловую энергию и теплоноситель в размере, порядке и сроки, установленные настоящим Договором, соблюдать режим потребления тепловой энергии. При этом в Приложении к Договору-1 установлен договорный объем теплопотребления тепловой энергии и теплоносителя на календарный год с разбивкой по месяцам - то есть определено количество поставляемой тепловой энергии;
- при уточнении Теплоснабжающей организацией данных о фактически отпущенной Потребителям тепловой энергии и теплоносителя за прошедший период Теплоснабжающая организация вправе произвести перерасчет выставленного к оплате Потребителю количества тепловой энергии. Данный факт говорит о возможности варьирования количества поставляемой тепловой энергии;
- учет принятой Потребителем тепловой энергии и теплоносителя осуществляется узлами (приборами) учета, установленными в точке поставки и допущенными в эксплуатацию в качестве коммерческих;
- до 1-го числа месяца, следующего за отчетным, Теплоснабжающая организация предоставляет Потребителю акт приема-передачи тепловой энергии, а Потребитель в течение 3 дней с момента получения возвращает подписанный и скрепленный печатью акт приема-передачи Теплоснабжающей организации;
- количество тепловой энергии и теплоносителя, недопоставленное, поставленное с ненадлежащим качеством, согласовывается сторонами соответствующим Актом и исключается из общего количества тепловой энергии, предъявленного к оплате Теплоснабжающей организацией.
Аналогичные положения установлены также в Договоре теплоснабжения - 2.
Из Договоров можно сделать вывод, что тепловая энергия рассматривается как товар. Об этом говорят определение в Договоре характеристик тепловой энергии, которые свойственны для товаров, - количества и качества, а также передача тепловой энергии по акту приема-передачи.
Налоговое законодательство понимает под товаром любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (
п. 3 ст. 38 НК РФ), под услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (
п. 5 ст. 38 НК РФ).
В силу
ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги,
иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Как указано в
п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее - Закон N 190-ФЗ), тепловая энергия - энергетический ресурс, при потреблении которого изменяются термодинамические параметры теплоносителей (температура, давление).
Регулируемый вид деятельности в сфере теплоснабжения - вид деятельности в сфере теплоснабжения, при осуществлении которого расчеты за товары, услуги в сфере теплоснабжения осуществляются по ценам (тарифам), подлежащим в соответствии с Законом N 190-ФЗ государственному регулированию, а именно:
а) реализация тепловой энергии (мощности), теплоносителя...
б) оказание услуг по передаче тепловой энергии, теплоносителя...
в) оказание услуг по поддержанию резервной тепловой мощности... (
п. 18 ст. 2 Закона N 190-ФЗ).
В силу
п. 2 ст. 13 Закона N 190-ФЗ потребители, подключенные (технологически присоединенные) к системе теплоснабжения, заключают с теплоснабжающими организациями договоры теплоснабжения и
приобретают тепловую энергию (мощность) и (или) теплоноситель по регулируемым ценам (тарифам) или по ценам, определяемым соглашением сторон договора теплоснабжения.
Согласно
п. 3 ст. 13 Закона N 290-ФЗ потребители, подключенные (технологически присоединенные) к системе теплоснабжения, но
не потребляющие тепловой энергии (мощности), теплоносителя по договору теплоснабжения, заключают с теплоснабжающими организациями договоры оказания услуг по поддержанию резервной тепловой мощности.
В силу
п. 6 ст. 13 Закона N 190-ФЗ
теплоснабжающие организации заключают с теплосетевыми организациями договоры оказания услуг по передаче тепловой энергии, теплоносителя.
Таким образом, договоры оказания услуг по передаче тепловой энергии могут заключать только теплосетевые организации с теплоснабжающими организациями, а не потребители.
Подтверждение данному доводу можно найти в
п. 1 ст. 17 Закона N 190-ФЗ, согласно которому передача тепловой энергии, теплоносителя осуществляется на основании договора оказания услуг по передаче тепловой энергии, теплоносителя,
заключенного теплосетевой организацией с теплоснабжающей организацией.
Пунктом 1 ст. 15 Закона N 190-ФЗ установлено, что потребители тепловой энергии приобретают тепловую энергию (мощность) и (или) теплоноситель у теплоснабжающей организации по
договору теплоснабжения.
Договор теплоснабжения должен определять, в частности, объем тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя, подлежащий поставкам теплоснабжающей организацией и приобретению потребителем (
п. 8 ст. 15 Закона N 190-ФЗ).
Таким образом, договор теплоснабжения по Закону N 190-ФЗ сформулирован по модели договора поставки тепловой энергии как товара.
Контролирующие органы также придерживаются позиции, что тепловая энергия является товаром.
Так, в
письме ФНС РФ от 04.06.2015 N ГД-4-3/9629@ отмечено следующее:
"В том случае если в счетах-фактурах указаны недостоверные показатели, которые привели к изменению стоимости отгруженного товара (теплоэнергии), то в такие счета-фактуры необходимо внести исправления".
Минфин РФ в
письме от 06.02.2017 N 03-07-11/6186 указал:
"Таким образом, в отношении денежных средств, полученных ресурсоснабжающей организацией в части превышения стоимости коммунального ресурса (тепловой энергии, поставляемой для оказания коммунальной услуги по отоплению) при применении повышающего коэффициента, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в момент их получения".
К аналогичному мнению пришли контролеры в другом
письме (письмо Минфина РФ от 11.03.2009 N 03-07-11/56):
"По нашему мнению, денежные средства, полученные в том числе на основании решения суда организацией, поставляющей теплоэнергию, от покупателей этого товара в виде штрафных санкций за нарушение условий оплаты и несоблюдение лимита потребления теплоэнергии, предусмотренных договором поставки, в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованного товара. В связи с этим указанные денежные средства следует включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость".
Наконец, отметим, что согласно
п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения
энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
В соответствии с
п. 1 ст. 548 ГК РФ правила о договоре энергоснабжения, предусмотренные
ст. ст. 539 -
547 ГК РФ,
применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
Иными словами,
договор теплоснабжения является разновидностью договора энергоснабжения, который, в свою очередь, является разновидностью договора купли-продажи товара. Так, согласно
п. 5 ст. 454 ГК РФ к отдельным видам договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация,
энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия) положения, предусмотренные настоящим параграфом (параграф 1 "Общие положения о купле-продаже" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ), применяются, если иное не предусмотрено правилами настоящего Кодекса об этих видах договоров.
Следовательно, договор, на основании которого осуществляется поставка (передача) тепловой энергии, не может быть отнесен к договорам на оказание услуг.
На основании договора об оказании услуг, как мы отметили выше, могут быть оказаны услуги по передаче (по сути - по транспортировке) тепловой энергии, а также услуги по поддержанию резервной тепловой мощности.
На основании изложенного считаем, что с точки зрения гражданского и налогового законодательства тепловая энергия является товаром.
О квалификации водоснабжения
и водоотведения в качестве товара или услуги
Описание ситуации: Между предприятиями заключены Договоры водоснабжения и водоотведения.
В соответствии с
п. 2 ст. 13 Федерального закона от 07.12.2011 N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении" к договору водоснабжения применяются положения о договоре об энергоснабжении, т.е. водоснабжение относится к
товару.
Согласно
п. 2 ст. 14 Федерального закона от 07.12.2011 N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении" к договору водоотведения применяются положения договора о возмездном оказании услуг, т.е. водоотведение относится к
услуге.
При этом реализация по договорам отражается на счете 90.13 (выручка от выполнения прочих работ, оказания прочих услуг на внутреннем рынке), т.е. услуга.
Вопрос: В целях установления единого подхода в определении вида сделки прошу проконсультировать об отнесении договоров к товарам либо услугам.
Ответ: Согласно Договору холодного водоснабжения и водоотведения и Договору на отпуск (получение) питьевой воды и очистку сточных вод:
- организация, осуществляющая холодное водоснабжение и водоотведение, обязуется подавать Абоненту через присоединенную водопроводную суть холодную (питьевую) воду. Абонент обязуется оплачивать холодную (питьевую) воду установленного качества в объеме, определенном настоящим договором;
- организация обязуется осуществлять прием сточных вод Абонента от канализационного выпуска в централизованную систему водоотведения и обеспечивать их транспортировку, очистку и сброс в водный объект, а Абонент обязуется соблюдать режим водопотребления и водоотведения, нормативы по объему и составу отводимых в централизованную систему водоотведения сточных вод, требования к составу и свойству сточных вод, установленные в целях предотвращения негативного воздействия на работу централизованных систем водоотведения, оплачивать водоотведение и принятую холодную воду в сроки, порядке и размере, которые предусмотрены настоящим договором, соблюдать в соответствии с настоящим договором режим потребления холодной воды, а также обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении водопроводных и канализационных сетей и исправность используемых им приборов учета;
- организация обязуется осуществить отпуск питьевой воды, прием и очистку сточных (хозфекальных) вод, а Абонент принимать и оплачивать фактически потребленную питьевую воду, сброс и очистку сточных (хозфекальных) вод на условиях, установленных настоящим договором.
Таким образом, в предмет Договоров входят как водоснабжение, так и водоотведение.
Правоотношения в сфере водоснабжения и водоотведения регулируются Федеральным
законом от 07.12.2011 N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении" (далее - Закон N 416-ФЗ).
Данный Закон понимает под
водоотведением прием, транспортировку и очистку сточных вод с использованием централизованной системы водоотведения
(п. 2 ст. 2), под
водоснабжением - водоподготовку, транспортировку и подачу питьевой или технической воды абонентам с использованием централизованных или нецентрализованных систем холодного водоснабжения (холодное водоснабжение) или приготовление, транспортировку и подачу горячей воды абонентам с использованием централизованных или нецентрализованных систем горячего водоснабжения (горячее водоснабжение)
(п. 4 ст. 2).
В силу
п. 1 ст. 13 Закона N 416-ФЗ по договору горячего или холодного водоснабжения организация, осуществляющая горячее водоснабжение или холодное водоснабжение, обязуется подавать абоненту через присоединенную водопроводную сеть горячую, питьевую и (или) техническую воду установленного качества
в объеме, определенном договором водоснабжения, а абонент обязуется оплачивать принятую воду и соблюдать предусмотренный договором водоснабжения режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении водопроводных сетей и исправность используемых им приборов учета.
Как установлено
пп. 1,
3 п. 5 ст. 13 Закона N 416-ФЗ, существенными условиями договора водоснабжения являются, в частности, условия о гарантированном объеме (количестве) и качестве воды - то есть характеристики, свойственные
товарам.
При этом по общему правилу к договору водоснабжения применяются положения о договоре об энергоснабжении, предусмотренные
ГК РФ.
Согласно
п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения
энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
В силу
п. 2 ст. 548 ГК РФ к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами,
водой и другими товарами, правила о договоре энергоснабжения применяются, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.
Пунктом 5 ст. 454 ГК РФ установлено, что к отдельным видам договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация,
энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия) положения, предусмотренные настоящим параграфом (параграф 1 "Общие положения о купле-продаже" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ), применяются, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ об этих видах договоров.
Таким образом, гражданское законодательство рассматривает воду, передаваемую по договорам водоснабжения, как товар.
Вместе с тем контролирующие органы последовательно относят водоснабжение к услугам. Так, Минфин РФ в
письме от 12.12.2017 N 24-03-08/82769 отметил:
"Таким образом, указание ориентировочной цены контракта на оказание услуг по водоснабжению и водоотведению является неправомерным.
Учитывая изложенное, заказчик при заключении контракта на оказание услуг по водоснабжению и водоотведению устанавливает цену контракта и цену единицы товара, работы, услуги".
В
письме Минфина РФ от 05.03.2018 N 24-03-07/14504 указано:
"В случае если в соответствии с условиями заключенного контракта осуществляется оказание услуг длящегося характера (например, услуги связи, электроснабжения, теплоснабжения, водоснабжения), а также в случае ежедневной (еженедельной, ежемесячной или иной периодичности) поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), если условиями контракта этапы его исполнения (в том числе этапность оплаты) не предусмотрены, но приемка и оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) производятся в определенные промежутки времени (например, ежемесячно или ежеквартально), то по результатам такой частичной приемки, оплаты и экспертизы товара (работы, услуги) необходимо составлять и размещать в ЕИС отчет об исполнении отдельного этапа поставки товара (выполнения работы, оказания услуги)".
В другом
письме (от 01.11.2017 N 24-03-07/72081) Минфин РФ поддержал свою позицию:
"В случае если в соответствии с условиями заключенного контракта осуществляется оказание услуг длящегося характера (например, услуги связи, электроснабжения, теплоснабжения, водоснабжения), а также в случае ежедневной (еженедельной, ежемесячной или иной периодичности) поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), если условиями контракта этапы его исполнения (в том числе этапность оплаты) не предусмотрены, но приемка и оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) производятся в определенные промежутки времени (например, ежемесячно или ежеквартально), то по результатам такой частичной приемки, оплаты и экспертизы товара (работы, услуги) необходимо составлять и размещать в ЕИС отчет об исполнении отдельного этапа поставки товара (выполнения работы, оказания услуги)".
Еще одним примером может служить
письмо Минфина РФ от 04.12.2017 N 24-03-07/80463:
"Заказчик вправе заключить контракт с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем) без проведения конкурентных процедур в случаях, предусмотренных
частью 1 статьи 93 Закона о контрактной системе (в настоящее время 52 случая), в том числе:
а) при заключении контракта на сумму, не превышающую ста тысяч рублей (при этом годовой объем таких закупок не должен превышать двух миллионов рублей или не должен превышать пяти процентов совокупного годового объема закупок заказчика и не должен составлять более чем пятьдесят миллионов рублей);
б) при закупке товаров, работ, услуг вследствие аварии, чрезвычайных ситуаций природного, техногенного характера, непреодолимой силы;
в) при закупке услуг по водоснабжению, водоотведению, теплоснабжению, газоснабжению (за исключением услуг по реализации сжиженного газа), по подключению к сетям инженерно-технического обеспечения по регулируемым в соответствии с законодательством Российской Федерации ценам (тарифам)".
Позиция судов применительно к рассматриваемой ситуации является неоднозначной.
В ряде случаев водоснабжение относят к услугам, тогда как в других случаях водоснабжение рассматривается как поставка товара.
Так, ВАС РФ в
Постановлении Президиума от 16.02.2010 N 13851/09 по делу N А57-1580/08-42 отметил следующее:
"В силу
статьи 1102 и
пункта 2 статьи 1105 Гражданского кодекса Российской Федерации потерпевший - лицо, владеющее на законных основаниях сетями, которые неосновательно использовались другими лицами (приобретателями) для передачи энергии, вправе потребовать от этих лиц возмещения того, что они сберегли вследствие такого пользования сетями, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило. При этом по смыслу указанных норм и с учетом положений
статьи 548 Гражданского кодекса Российской Федерации потерпевший вправе потребовать возмещения либо стоимости использования приобретателями соответствующих сетей
в целях исполнения своих обязательств по снабжению электрической энергией, водой или тепловой энергией, либо стоимости услуг по передаче перечисленных товаров по этим сетям".
В
Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 20.03.2018 N Ф10-11/2018 по делу N А64-3231/2017 указано:
"Согласно
пункту 2 статьи 548 ГК РФ к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть водой и другими товарами, правила о договоре энергоснабжения (
статьи 539 -
547) применяются, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.
Оплата энергии в силу
статьи 544 ГК РФ производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Факт отпуска тепловой энергии и горячего водоснабжения и, соответственно, потребления указанных коммунальных ресурсов, а также их стоимость подтверждаются представленными в материалы дела счетами-фактурами от 31.01.2017 N 381, от 31.01.2017 N 382, от 28.02.2017 N 401 и от 28.02.2017 N 402, а также актами оказания услуг по форме универсального передаточного документа".
В то же время другие суды относят водоснабжение к услугам.
Именно такую позицию занял Арбитражный суд Уральского округа в
Постановлении от 27.06.2017 N Ф09-3462/17 по делу N А76-19578/2016:
"Оценив представленные доказательства в соответствии с требованиями указанных норм процессуального права, суды пришли к выводу о том, что в спорный период между обществом УК "Металлург" и предприятием "ПОВВ" сложились фактические договорные отношения
по оказанию услуг водоснабжения и водоотведения (
п. 3 ст. 438 Гражданского кодекса Российской Федерации,
абз. 10 п. 2 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров")".
В
Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 05.12.2017 N Ф10-4501/2017 по делу N А84-2291/2016 отмечено:
"Из материалов дела следует, что ГУПС "Водоканал" фактически оказывает ФКУ "Управление Черноморского флота" услуги по водоснабжению (водоотведению).
Поскольку цена
товара является тарифицируемой (
абз. 2 пункта 1 статьи 424 ГК РФ) и учет объема поставляемой воды и объема услуг по водоотведению осуществляется по приборам учета либо расчетным методом (
пункты 1,
3,
10,
17,
20,
23 Правил N 776), сторонами согласован в денежном выражении объем потребления услуг (пункт 7 Контракта от 26.03.2015 N 5119/28). Сторонами также согласованы условия договора, позволяющие определить места исполнения контракта (места установки приборов учета на границе балансовой принадлежности, приложение согласно заявке "Информация об объектах абонента" ФКУ "Управление Черноморского флота" (т. 1 л. д. 22 - 25)".
Примечательно, что в данном деле вначале суд относит водоснабжение к услугам, а следом говорит о цене товара.
Несмотря на то что имеется определенная путаница в квалификации водоснабжения как передачи товара или оказания услуги, на наш взгляд, по договору водоснабжения передается именно товар (вода).
При этом не исключено, что в письмах Минфина РФ и в судебных актах, в которых водоснабжение именуется услугой, просто допущена небрежность в терминологии. Во всяком случае, какого-либо серьезного, принципиального обоснования, что водоснабжение - это именно услуга, а не товар, в этих документах не содержится.
В то же время ст. 548 ГК РФ прямо говорит о применении правил об энергоснабжении к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть водой. А договор энергоснабжения является разновидностью договора купли-продажи.
Как указано в
п. 1 ст. 14 Закона N 416-ФЗ, по договору водоотведения организация, осуществляющая водоотведение, обязуется осуществлять прием сточных вод абонента в централизованную систему водоотведения и обеспечивать их транспортировку и сброс в водный объект, а абонент обязуется соблюдать требования к составу и свойствам отводимых сточных вод, установленные законодательством Российской Федерации, производить организации, осуществляющей водоотведение, оплату водоотведения.
К договору водоотведения применяются положения договора о возмездном оказании услуг, предусмотренные Гражданским
кодексом Российской Федерации, если иное не установлено настоящим Федеральным законом, принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Российской Федерации и не противоречит существу договора водоотведения (
п. 2 ст. 14 Закона N 416-ФЗ).
Поскольку по договору водоотведения компания ничего не поставляет, а, наоборот, осуществляет забор и очистку сточных (хозфекальных) вод, отнесение водоотведения к услугам является оправданным и логичным.
Данный подход находит закономерную поддержку у контролирующих и иных государственных органов.
Так, в
письме Минэкономразвития РФ от 17.02.2016 N Д28и-366 указано:
"В соответствии с
пунктом 8 части 1 статьи 93 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ) закупка у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) может осуществляться заказчиком в случае оказания услуг
по водоснабжению, водоотведению".
Аналогичный подход можно встретить в другом
письме Минэкономразвития (от 21.12.2015 N Д28и-3755):
"В соответствии с
пунктом 8 части 1 статьи 93 Закона N 44-ФЗ закупка у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) может осуществляться заказчикам в случае оказания услуг
по водоснабжению, водоотведению".
Минфин РФ отнес водоотведение к услугам наряду с водоснабжением в ранее процитированном
письме от 12.12.2017 N 24-03-08/82769 и многих других разъясняющих документах.
На основании изложенного мы пришли к следующим выводам:
- по договору водоснабжения передается товар (вода);
- по договору водоотведения осуществляется оказание услуги по приему и очистке сточных (хозфекальных) вод.
6. Государственный контракт
О порядке исполнения договора подряда
для государственных нужд
Вопрос: Каковы возможные формы работы в рамках соблюдения требований Федерального
закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" и
Постановления Правительства РФ от 15.05.2017 N 570?
Ответ: I. В соответствии с
п. 1 ст. 706 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту - ГК РФ)
если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Таким образом, по общему правилу действующее законодательство не обязывает подрядчиков лично (своими силами) выполнять работы, являющиеся предметом договора подряда, в том числе строительного подряда. Данная
норма перекликается с положением
п. 3 ст. 313 ГК РФ, согласно которому кредитор не обязан принимать исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.
Следовательно, подрядчик вправе по своему усмотрению возложить исполнение договорных обязательств в части выполнения работ на других лиц - субподрядчиков. Более того, закон по общему правилу не запрещает подрядчику (генеральному подрядчику) передать субподрядчикам выполнение всего объема предусмотренных договором работ, оставив за собой, по сути, лишь организаторские функции.
В то же время с 04.07.2016 Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее по тексту - Закон N 44-ФЗ) дополнен
статьей 110.2, регулирующей в том числе особенности заключения и исполнения контрактов, предметом которых являются строительство и/или реконструкция объектов капитального строительства.
В
п. 2 ст. 110.2 Закона N 44-ФЗ предусмотрено, что Правительство РФ
вправе установить виды и объем работ по строительству, реконструкции объектов капитального строительства,
которые подрядчик обязан выполнить самостоятельно без привлечения других лиц к исполнению своих обязательств по контракту.
Во исполнение данной
нормы Закона N 44-ФЗ Правительством РФ принято
Постановление от 15.05.2017 N 570 "Об установлении видов и объемов работ по строительству, реконструкции объектов капитального строительства, которые подрядчик обязан выполнить самостоятельно без привлечения других лиц к исполнению своих обязательств по государственному и (или) муниципальному контрактам, и о внесении изменений в Правила определения размера штрафа, начисляемого в случае ненадлежащего исполнения заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом (за исключением просрочки исполнения обязательств заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем), и размера пени, начисляемой за каждый день просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательства, предусмотренного контрактом" (далее по тексту - Постановление N 570).
Как следует из текста Постановления N 570, в нем содержится
перечень видов работ по строительству, реконструкции объектов капитального строительства, которые подрядчик обязан выполнить самостоятельно, без привлечения других лиц к исполнению своих обязательств по
государственному и (или) муниципальному контрактам.
Согласно
п. 8 ст. 3 Закона N 44-ФЗ под государственным и/или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный от имени Российской Федерации, субъекта РФ (государственный контракт), муниципального образования (муниципальный контракт) государственным или муниципальным заказчиком для обеспечения соответственно государственных либо муниципальных нужд.
Исходя из совокупного анализа положений
ст. ст. 3,
110.2 Закона N 44-ФЗ и
Постановления N 570, требование о "личном исполнении" применяется только к контрактам, заключаемым для обеспечения государственных и/или муниципальных нужд, связанных со строительством либо реконструкцией объектов капитального строительства.
Таким образом, применительно к контрактам, заключаемым для обеспечения государственных и/или муниципальных нужд, связанных со строительством либо реконструкцией объектов капитального строительства, Законом N 44-ФЗ установлено исключение из предусмотренного п. 1 ст. 706 ГК РФ общего правила о допустимости привлечения к выполнению работ третьих лиц (субподрядчиков).
А именно часть предусмотренных контрактом работ подрядчик, с которым заключен контракт, обязан выполнить лично, то есть своими силами. При этом в случае, если фактически эти работы будут выполняться третьими лицами (даже если юридически ответственность за них перед государственным или муниципальным заказчиком будет нести подрядчик), подрядчик может быть привлечен к имущественной ответственности в соответствии с действующим законодательством (см. ниже).
В отношении того, какие именно работы должны быть выполнены подрядчиком лично (своими силами), отметим следующее.
Как мы указали выше, в Постановлении N 570 содержится
перечень видов работ по строительству, реконструкции объектов капитального строительства, которые подрядчик обязан выполнить самостоятельно, без привлечения других лиц к исполнению своих обязательств по государственному и (или) муниципальному контрактам.
Согласно
подп. "а" п. 2 Постановления N 570
возможные виды и объемы работ по строительству, реконструкции объектов капитального строительства из числа
видов работ, утвержденных Постановлением, которые подрядчик обязан выполнить самостоятельно, без привлечения других лиц к исполнению своих обязательств по государственному и/или муниципальному контрактам,
подлежат включению заказчиком в документацию о закупке (в связи с этим можно говорить, что рассматриваемые правила подлежат применению только в таких процедурах, как конкурс, аукцион либо запрос предложений, поскольку именно эти процедуры предусматривают обязательное составление документации о закупке).
В соответствии же с
подп. "б" п. 2 Постановления N 570
конкретные виды и объемы работ из числа видов и объемов работ, предусмотренных
подп. "а" п. 2 Постановления N 570,
определенные по предложению подрядчика, включаются в государственный и/или муниципальный контракт и исходя из сметной стоимости этих работ, предусмотренной проектной документацией, в совокупном стоимостном выражении должны составлять:
- не менее 15% цены государственного и/или муниципального контракта - со дня вступления в силу
Постановления N 570 и до 01.07.2018;
- не менее 25% цены контракта - с 01.07.2018.
Иными словами, положения
ст. 110.2 Закона N 44-ФЗ и
Постановления N 570 не следует понимать таким образом, что подрядчик лично (самостоятельно, своими силами) должен выполнять все те работы, которые перечислены в
Постановлении N 570.
Подрядчику, по сути, предоставлено право выбрать из числа возможных видов и объемов работ, предусмотренных документацией о закупке, те конкретные виды работ, которые он будет выполнять самостоятельно. Главное, чтобы сметная стоимость выбранных подрядчиком работ была не менее 25% от цены контракта (заключенного после 01.07.2018).
Соответственно, если сметная стоимость всех работ, предусмотренных документацией о закупке, из числа работ, перечисленных в Постановлении N 570, составляет менее 25% от цены контракта, то подрядчик обязан выполнить самостоятельно (своими силами) все эти работы. Если же сметная стоимость всех этих работ превышает 25% от цены контракта, то выполнение части работ на сумму, превышающую 25% цены контракта, подрядчик вправе "переложить" на третьих лиц путем заключения с ними договоров субподряда. Остальные работы подрядчик обязан выполнить лично.
На наш взгляд, действующее законодательство не предусматривает механизмы, позволяющие подрядчику, с которым заключаются государственный и/или муниципальный контракты, возложить на третьих лиц выполнение вышеуказанных работ, сметная стоимость которых не превышает 25% от цены контракта.
Напротив, судебная практика (хоть и немногочисленная) исходит из того, что эти работы должны выполняться именно самим подрядчиком (его силами).
Так, например, в
Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 19.07.2018 по делу N А45-29174/2017 сделан следующий вывод:
"Исследовав и оценив по правилам
статьи 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, суды двух инстанций установили, что объектом закупки N 0851200000617002276 является выполнение подрядных работ по реконструкции автомобильной дороги; работы, перечисленные в ведомости объемов работ "Описания объекта закупки", соответствуют видам работ, указанным в
Постановлении N 570, а также включены в
Перечень N 624.
При таких обстоятельствах суды обоснованно сочли необходимым включение в аукционную документацию требования о наличии у участников свидетельств СРО о допуске к работам по организации строительства, а также по видам работ, которые подрядчик обязан выполнить самостоятельно, без привлечения других лиц к исполнению своих обязательств по контракту, и представлении в составе заявки их копий.
Отсутствие такого требования может привести к тому, что победителем электронного аукциона станет подрядчик, не имеющий допуск СРО на выполнение соответствующих видов работ, что в силу
части 15 статьи 95 Закона N 44-ФЗ и пункта 10.5 проекта контракта является основанием для принятия заказчикам решения об одностороннем отказе от исполнения контракта и не отвечает целям осуществления закупки".
Иными словами, указав на необходимость представления участником закупки свидетельств СРО на право выполнения работ, предусмотренных
Постановлением N 570, суд, по сути, признал обязанность участника закупки выполнить эти работы самостоятельно.
Подпунктом "в" п. 2 Постановления N 570 установлено, что за неисполнение подрядчиком работ в установленный срок либо за выполнение их с привлечением третьих лиц подрядчик может быть привлечен к ответственности в виде штрафа и/или пени.
Пунктом 7 Постановления Правительства РФ от 30.08.2017 N 1042 установлено, что
за ненадлежащее исполнение подрядчиком обязательств по выполнению видов и объемов работ по строительству, реконструкции объектов капитального строительства,
которые подрядчик обязан выполнить самостоятельно, без привлечения других лиц к исполнению своих обязательств по контракту,
размер штрафа устанавливается в размере 5 процентов стоимости указанных работ.
Таким образом, если подрядчик привлечет к выполнению работ, которые он должен выполнить самостоятельно, третьих лиц (в частности, субподрядчиков), то на него может быть наложен штраф в размере 5% от стоимости таких работ.
При этом, как мы понимаем эту норму, штраф в размере 5% взимается от стоимости только тех работ, выполнение которых в нарушение условий контракта подрядчик передал третьим лицам.
Положений об иных видах ответственности за нарушение правила о самостоятельном выполнении работ нами не обнаружено.
II. Если же рассмотреть вопрос с позиции соблюдения законодательно установленного правила о 25% объема работ, которые подрядчик обязан выполнить лично, то в
Постановлении N 570 используются следующие формулировки:
- выполнить самостоятельно;
- выполнить без привлечения других лиц.
Поскольку в данном случае речь идет о подрядчике - юридическом лице, то обращаем ваше внимание, что согласно
п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности
через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительным документом.
Кроме того, в
ст. 402 ГК РФ установлено, что действия работников должника по исполнению его обязательств считаются действиями самого должника.
Иными словами, очевидно, что когда речь идет о том, что работы должны быть выполнены юридическим лицом лично (своими силами), то это означает, что такие работы выполняются работниками подрядчика.
Следовательно, наиболее безрисковым вариантом является принятие в штат организации-подрядчика (Общества) необходимых для выполнения работ специалистов на основании трудового договора, в связи с чем можем предложить следующие варианты:
1. Привлечение работников на основании трудового договора
По общему правилу
ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ТК РФ) трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.
Норма
ст. 58 ТК РФ говорит о том, что трудовой договор может быть заключен как на неопределенный срок (бессрочный трудовой договор), так и на определенный срок (срочный трудовой договор).
Что касается срочного трудового договора, то согласно
ст. 59 ТК РФ он может быть заключен:
- для выполнения работ, выходящих за рамки обычной деятельности работодателя (реконструкция, монтажные, пусконаладочные и другие работы), а также работ, связанных с заведомо временным (до одного года) расширением производства или объема оказываемых услуг;
- с лицами, принимаемыми для выполнения заведомо определенной работы в случаях, когда ее завершение не может быть определено конкретной датой.
Как можно заметить, нормы
ТК РФ позволяют заключать срочный трудовой договор как в ситуации, когда сроки выполнения конкретных работ известны, так и в случае, когда определенный срок окончания работ не установлен, но работник все равно нужен.
Кроме того, если необходимые специалисты есть в аффилированных организациях, то они, с их письменного согласия, могут быть переведены в Общество в соответствии со
ст. 72.1 ТК РФ:
"По письменной просьбе работника или с его письменного согласия может быть осуществлен перевод работника на постоянную работу к другому работодателю. При этом трудовой договор по прежнему месту работы прекращается (
пункт 5 части первой статьи 77 настоящего Кодекса)".
А после реализации проекта данный работник в том же порядке может быть возвращен на работу на прежнее место.
Следовательно, если говорить о варианте, связанном с привлечением работников для выполнения работ как по основному месту работы, то Общество может их привлечь как на основании бессрочного трудового договора, так и на основании срочного договора на период выполнения проекта по государственному/муниципальному контракту в целом либо отдельных работ.
Кроме того, в качестве еще одного варианта привлечения работников может быть использован вариант их привлечения в качестве совместителей.
Согласно
ст. 60.1,
282 ТК РФ с работником может быть заключен трудовой договор о
выполнении в свободное от основной работы время другой регулярной оплачиваемой работы у другого работодателя (внешнее совместительство).
Однако необходимо учитывать, что совместитель должен выполнять работу
в свободное от основной работы время и не более 4 часов в день (
ст. 284 ТК РФ). Полагаем, что такой вариант будет иметь интерес для Общества в случае, если необходимые работники имеются у дочерних организаций.
Вместе с тем обращаем ваше внимание на то, что при привлечении необходимых специалистов в вышеуказанных случаях требуется их согласие и заключение трудового договора.
Кроме того, если сравнить сроки реализации данной схемы, например, со сроками реорганизации (о чем будет более подробно описано ниже), то можно заключить, что данный вариант привлечения необходимого персонала можно реализовать в более короткие сроки.
2. Присоединение организации (например, дочерней), обладающей необходимым штатом работников
Прежде всего необходимо отметить, что реорганизация юридического лица, предполагающая приобретение одним лицом активов другого лица, может быть проведена как в форме присоединения, так и в форме слияния. Однако в рамках настоящего заключения мы рассматриваем именно вариант с присоединением, поскольку только данный вариант позволяет сохранить основное общество в его неизменном виде. В случае же слияния образуется новое юридическое лицо с одновременным прекращением реорганизуемых юридических лиц, что, как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации неприемлемо.
Согласно нормам
ст. 58 ГК РФ,
п. 4 ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью",
п. 5 ст. 17 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.
Отличительной особенностью данного способа является то, что при реорганизации в форме присоединения сотрудники "автоматически" переходят в штат Общества.
В то же время вариант с реорганизацией требует определенных временных затрат. Как правило, процесс реорганизации занимает от 4 до 6 месяцев.
3. Договор о предоставлении труда работников (аутсорсинг, аутстаффинг)
Согласно
ст. 341.1 главы 53.1 ТК РФ частное агентство занятости или другое юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации о занятости населения в Российской Федерации вправе осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала), в целях осуществления такой деятельности:
"имеет право в случаях, на условиях и в порядке, которые установлены настоящей главой, направлять временно своих работников с их согласия к физическому лицу или юридическому лицу, не являющимся работодателями данных работников (далее также - принимающая сторона), для выполнения работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем указанных физического лица или юридического лица".
В норме
подп. 2 п. 3 ст. 18.1 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее - Закон N 1032-1) установлено, что осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала) вправе юридические лица, в том числе иностранные юридические лица и их аффилированные лица (за исключением физических лиц),
на условиях и в порядке, которые установлены федеральным законом, в случаях, если работники с их согласия направляются временно
к юридическому лицу, являющемуся аффилированным лицом по отношению к направляющей стороне.
Иными словами,
Закон позволяет заключать договоры на предоставление труда
между аффилированными лицами. Следовательно, если у Общества имеется дочерняя компания или иное аффилированное лицо с необходимым для конкретного контракта персоналом, то указанный персонал может быть предоставлен Обществу по соответствующему договору.
Вместе с тем обращаем ваше внимание на то, что норма
ст. 18.1 Закона N 1032-1 говорит о том, что условия и порядок заключения таких договоров должны быть установлены федеральным законом, который на сегодняшний день отсутствует.
Полагаем, что сам по себе факт отсутствия нормативного акта, регулирующего порядок заключения подобных договоров между аффилированными лицами, не свидетельствует о том, что такие договоры не могут быть заключены вообще. Тем более в ситуации, когда законодательство прямо указывает на наличие соответствующего права, в связи с чем Общество может исходить из общих требований к договорам.
В пользу данной позиции говорит и тот факт, что договор о предоставлении персонала является гражданско-правовой сделкой, а не трудовым договором, а нормы
п. п. 1,
2 ст. 421 ГК РФ устанавливают правило о том, что лица свободны в заключении договоров, как предусмотренных, так и не предусмотренных законом или иными правовыми актами.
В связи с вышеизложенным, полагаем, что Общество вправе заключить со своими аффилированными лицами договоры аутсорсинга (аутстаффинга) в целях временного привлечения работников на общих условиях и с соблюдением положений гражданского законодательства.
Мнение о том, что договор о предоставлении труда (персонала) может быть заключен между аффилированными юридическими лицами, содержится, в частности, в консультации специалиста ГУ - Самарское РО ФСС РФ от 18.07.2018:
"Для отношений предоставления труда работников (персонала) аффилированным лицам подобного рода ограничения императивно не установлены. К ним применяются лишь общие правила.
Статьей 341.3 ТК РФ установлено, что особенности регулирования труда направляемых по договорам работников работодателями, не являющимися частными агентствами занятости, к другим юридическим лицам могут устанавливаться федеральным законодательством. Однако специальных норм (помимо
гл. 53.1 ТК РФ и
ст. 18.1 Закона о занятости населения) в настоящее время на уровне федерального законодательства не принято.
...
Таким образом, законодательство не запрещает юридическому лицу направлять временно своих работников аффилированному юридическому лицу по договору о предоставлении труда работников (персонала), в том числе и для работы в классах условий труда 3.3, 3.4 и 4 (по классификации
ст. 14 Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда"), а равно для работы на опасных производственных объектах I и II классов опасности (в классификации
Приложения 2 к Федеральному закону от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов")".
Отдельно следует отметить, что
ТК РФ и
Закон N 1032-1 используют понятие "аффилированные лица", однако не раскрывают его. В
ст. 53.2 ГК РФ установлено, что в случаях, если ГК РФ или другой закон ставят наступление правовых последствий в зависимость от наличия между лицами отношений связанности (аффилированности), наличие или отсутствие
таких отношений определяется в соответствии с законом.
В
ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" говорится о том, что аффилированные лица - это физические и юридические лица,
способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц,
осуществляющих предпринимательскую деятельность.
При этом аффилированными лицами юридического лица являются, в частности:
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- лица, принадлежащие к той же группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо.
В свою очередь, в силу
ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон N 135-ФЗ) к одной группе лиц относятся, в частности:
- хозяйственное общество и юридическое лицо, если такое юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе либо в соответствии с полномочиями, полученными в том числе на основании письменного соглашения, от других лиц, более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном капитале этого хозяйственного общества;
- юридическое лицо и осуществляющее функции его единоличного исполнительного органа другое юридическое лицо;
- хозяйственное общество и юридическое лицо, если такое юридическое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного общества или заключенного с этим хозяйственным обществом договора вправе давать этому хозяйственному обществу обязательные для исполнения указания;
- юридические лица, в которых более чем 50% количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета, совета фонда) составляют одни и те же физические лица;
- хозяйственное общество и юридическое лицо, если по предложению такого юридического лица назначен или избран единоличный исполнительный орган этого хозяйственного общества;
- хозяйственное общество и юридическое лицо, если по предложению такого юридического лица избрано более чем 50% количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества;
- лица, каждое из которых по какому-либо из вышеуказанных признаков входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с любым из таких лиц в группу по какому-либо из вышеуказанных признаков.
Следовательно, любые лица, соответствующие одному из вышеперечисленных признаков, признаются аффилированными по отношению друг к другу.
Вместе с тем применение данного механизма оформления отношений имеет и определенные (возможные) риски.
Поскольку договор о "заемном" труде является гражданско-правовым договором, мы не исключаем риск того, что контролирующий орган может попытаться переквалифицировать его в субподряд. Однако в такой ситуации необходимо учитывать, что в отличие от субподряда, когда выполнение работ передается третьему лицу, в рамках договора о "заемном" труде работники поступают в распоряжение организации, находятся под ее контролем и выполняют работу, поручаемую такой принимающей организацией. Иными словами при аутсорсинге/аутстаффинге работы выполняются именно принимающей организацией, но с использованием "заемных" работников, а не путем передачи этой работы третьему лицу.
Как уже было отмечено ранее, хотя применение договора аутсорсинга/аутстаффинга не запрещено законом, однако при определенных условиях использование данной модели договора может быть признано антимонопольным органом в качестве способа получения дополнительного преимущества при проведении торгов либо конкурса.
Так, например, Арбитражный суд Центрального округа в
Постановлении от 06.07.2018 по делу N А23-3399/2017 признал правомерным Решение ФАС, указав на следующее:
"поведение ООО "Русь", ООО "Калужская продовольственная компания", ООО "Полуфабрикат", ООО "Калужский комбинат школьного питания" и ООО "Партнер" свидетельствует о выбранной ими стратегии поведения, в результате которой ООО "Русь", ООО "Калужская продовольственная компания", ООО "Калужский комбинат школьного питания" путем предоставления возможности привлечения данных организаций через договоры аутстаффинга к оказанию услуг по организации централизованного горячего питания обучающихся муниципальных бюджетных общеобразовательных учреждений МО "Город Калуга", а также предоставления возможности заключения с сотрудниками указанных организаций трудовых договоров создали для ООО "Полуфабрикат" необходимые условия для участия в конкурсе с ограниченным участием и признания его победителем, а также исполнения договоров, заключенных с заказчиками по итогам проведения конкурса".
То есть само по себе общество не соответствовало условиям конкурса в части количества работников, но благодаря заключенным с аффилированными лицами договорам аутстаффинга такая возможность формально появилась. При этом антимонопольная служба, поддержанная судом, пришла к выводу, что договоры аутстаффинга были заключены именно с целью создания обществу дополнительных преимуществ при проведении конкурса.
Не исключено, что и в рассматриваемой ситуации в случае привлечения Обществом для выполнения работ работников аффилированного лица по договору аутстаффинга антимонопольный орган попытается предъявить претензии, сославшись на то, что договор аутстаффинга заключен с целью "обойти" требование закона о необходимости выполнения определенного объема работ подрядчиком собственными силами.
И, хотя мы считаем, что в данном случае говорить о передаче выполнения работ третьим лицам (о субподряде) нельзя, такой риск исключить мы не можем. Вполне возможно, что в такой ситуации Обществу придется защищать свои интересы в суде.
О цене в договоре на выполнение ремонтных работ
Описание ситуации 1: При заключении договоров на оказание работ, услуг Общество стало применять формулировку "ориентировочная стоимость услуг определена сторонами и не может превышать сумму...". Далее по тексту указано, что стоимость работ по договору включает в себя стоимость в соответствии с приложением "Сводный расчет стоимости по договору", где отдельно указана стоимость командировочных расходов со ссылкой на приложение "Расчет командировочных и транспортных расходов", в котором зафиксирована стоимость данного вида расходов. Договором не предусмотрено представление документов, подтверждающих фактические затраты по командировкам.
Вопрос 1: Считается ли сумма по договору фиксированной и требуется ли подтверждение командировочных расходов?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
В
п. 1 ст. 781 ГК РФ установлено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги
в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Как можно заметить, нормы
ГК РФ в части договора возмездного оказания услуг не устанавливают для сторон какие-либо рамки в части порядка формирования цены.
Вместе с тем в
ст. 783 ГК РФ установлено, что общие положения о подряде (
ст. 702 -
729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (
ст. 730 -
739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит
ст. 779 -
782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
В свою очередь, в норме
ст. 709 ГК РФ установлены следующие правила в части формирования цены:
- при отсутствии в договоре условия о цене она определяется в соответствии с
п. 3 ст. 424 ГК РФ;
- цена включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение;
- цена может быть определена путем составления сметы, которая может быть приблизительной или твердой.
Из анализа данных положений применительно к рассматриваемой в запросе ситуации можно заключить следующее:
- как в договоре подряда, так и в договоре оказания услуг цена могла быть указана как в твердой сумме, так и приблизительно. При этом цена может быть указана как в виде конкретной суммы, так и путем составления сметы или, как в вашей ситуации, в сводном расчете;
- если в договоре специально не оговорено иное, то любые затраты и издержки исполнителя/подрядчика считаются частью цены договора и не подлежат отдельному возмещению.
Что касается вопроса о том, можно ли с учетом приведенных формулировок считать, что сумма по договору оказания услуг (выполнения работ) является фиксированной (твердой), то хотелось бы отметить, что, с одной стороны, формулировки "ориентировочная сумма", "но не может превышать" говорят о том, что цена является приблизительной, поскольку такая формулировка позволяет исполнителю/подрядчику менять цену в согласованных пределах.
С другой стороны, предполагается, что в качестве приложения к договору будет оформляться сводный расчет стоимости, содержащий перечень работ/услуг и иных расходов исполнителя в рамках данных договоров. При этом, как мы поняли из устных пояснений, установленные в сводном расчете цены изменению по "желанию" исполнителя/подрядчика не подлежат, а конечная цена может "плавать" исключительно в связи с изменением объема работ/услуг.
Следовательно, если учитывать, что в силу нормы
п. 6 ст. 709 ГК РФ характерным признаком твердой цены является тот факт, что подрядчик не вправе требовать увеличения согласованной цены, а заказчик - ее уменьшения, то полагаем, что
при наличии подписанного сторонами сводного расчета, содержащего перечень работ/услуг и цены на них, можно говорить, что стороны согласовали условие о твердой (фиксированной) цене работ/услуг.
По вопросу о необходимости истребования у исполнителя/подрядчика документов, подтверждающих командировочные расходы его работников, считаем необходимым отметить следующее.
В силу положений
ст. 166,
168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) обязанность по возмещению расходов, связанных с командировкой работника, возложена исключительно на работодателя, то есть в данном случае на исполнителя/подрядчика. А значит, подтверждающие командировочные расходы первичные документы прежде всего нужны именно работодателю.
Согласно
п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в
статье 270 настоящего Кодекса), которые должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В
п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Таким образом, говорить о необходимости получения от исполнителя/подрядчика документов, подтверждающих командировочные расходы его работников, необходимо только в случае, если данные затраты отдельно компенсируются заказчиком.
Как было указано выше, если иное прямо не установлено договором, все затраты заказчика/подрядчика, связанные с оказанием услуг (выполнением работы), включаются в стоимость по договору без их отдельной компенсации. При этом как следует из условий запроса и устных пояснений, в договорах не содержится оговорок об отдельной компенсации затрат исполнителя/подрядчика на командировку работников.
Таким образом, полагаем, что поскольку стороны согласовали сводный расчет цены по договору, в котором указаны расходы на командировку работников исполнителя/подрядчика, при этом оговорка о возмещении отдельных расходов заказчика отсутствует, то Обществу не требуется запрашивать у исполнителя/подрядчика соответствующе документы и представлять их в налоговый орган.
Вопрос 2: При заключении договора на проведение технического обслуживания (планово-предупредительных работ) машин, оборудования, автомобилей, в рамках которого производится замена запасных частей, необходимо ли предусматривать дефектные ведомости и утверждать как приложение к договору прайс-листы на возможную замену запасных частей, а также требовать дефектные ведомости при приемке работ по техническому обслуживанию?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда (выполнения работ) одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
В
ст. 720 ГК РФ установлено, что приемка результата работ происходит в порядке, предусмотренном договором подряда. Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если
в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.
Из дословного прочтения данной
нормы и с учетом сложившейся практики можно заключить, что основным документом, на основании которого происходит приемка результата работ, является акт сдачи-приемки, если иная форма документа не согласована сторонами.
Иных требований к документации ГК РФ не содержит.Как уже было отмечено ранее, в силу
ст. 252 НК РФ и
ст. 9 Закона N 402-ФЗ расходы Общества должны быть подтверждены соответствующими
первичными документами.
В
п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета.
При этом опять же ни
НК РФ, ни
Закон N 402-ФЗ не содержат обязательных требований в части необходимости оформления дефектной ведомости при проведении ремонтных работ.
Анализ арбитражной практики позволяет заключить, что дефектная ведомость является документом, выступающим в качестве обоснования необходимости проведения именно ремонтных работ (а не реконструкции или модернизации), с перечислением в нем всех выявленных дефектов и вышедших из строя узлов и механизмов, составляемым по итогам обследования того или иного оборудования либо машины, однако необходимость его составления даже в таких ситуациях зависит о наличия или отсутствия иных документов, позволяющих установить необходимость проведения ремонта и замены частей машин и/или оборудования.
Так, например, в
Постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 01.12.2015 N Ф02-6375/2015 по делу N А78-3907/2015 и
Постановлении ФАС Московского округа от 07.12.2011 по делу N А40-14623/11-107-68 суды признали расходы на ремонт обоснованными, сославшись в том числе на наличие дефектной ведомости. А например, в Постановлениях АС Московского округа от 19.09.2014
N Ф05-10335/2014, от 28.01.2014
N Ф05-17237/2013 суд посчитал достаточным наличие иных документов, из которых четко видно перечень работ и подлежащих замене деталей.
Вместе с тем существует и негативная практика, когда без представления дефектных ведомостей суды могут признать, что проведение ремонта было документально не подтверждено или был завышен объем списанных запчастей для ремонта (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2011
N А27-8416/2010, АС Западно-Сибирского округа от 13.03.2015
N Ф04-15722/2015 по делу N А27-13282/2013, АС Северо-Кавказского округа от 24.11.2015
N Ф08-7772/2015 по делу N А32-42220/2013, АС Уральского округа от 16.06.2017
N Ф09-2933/17 по делу N А50-18360/2016).
Однако еще раз обращаем ваше внимание на то, что вся данная практика базируется на необходимости подтверждения факта проведения работ, связанных с ремонтом и заменой запчастей, то есть в ситуации, когда факт поломки оборудования установлен.
Однако в данном случае возник вопрос о необходимости составления дефектной ведомости при проведении технического обслуживания (планово-предупредительных работ), то есть в ситуации, когда техническое обслуживание машин и оборудования, включая замену запчастей, заранее предусмотрено технической документацией, регламентами, планом и т.п.
Причем в отличие от ремонта, при котором сначала необходимо выявить дефекты, а потом произвести ремонт или замену неисправных частей, при проведении технического обслуживания или планово-предупредительных работ объем необходимых работ и подлежащих замене в связи с износом запчастей предусмотрен заранее.
Таким образом полагаем, что при проведении именно технического обслуживания или планово-предупредительных работ в соответствии с заранее утвержденным порядком их проведения дефектная ведомость не должна составляться, даже в случае, если такие работы предусматривают необходимость плановой замены деталей.
При этом еще раз обращаем ваше внимание на то, что обнаруженная нами судебная практика связывает необходимость составления дефектной ведомости только с ситуациями, когда возникает необходимость в проведении ремонтных работ в отношении вышедшего из строя оборудования.
Что касается необходимости приложения к данным договорам прайса на стоимость запчастей, то хотелось бы отметить следующее.
По общему правилу
п. 1 ст. 704 ГК РФ если иное не предусмотрено договором подряда,
работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.
Как было отмечено ранее, цена договора подряда предполагает, что в нее входят все расходы подрядчика. При этом в
п. 5 ст. 709 ГК РФ установлено правило, согласно которому если возникла необходимость в проведении дополнительных работ, то по этой причине о существенном превышении определенной приблизительно цены работы подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, вправе отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы.
Если учитывать, что на практике цена на техническое обслуживание или планово-предупредительные работы обычно определяется конкретной, единой суммой с учетом всех расходов, включая стоимость запчастей, подлежащих обязательной замене, то полагаем, что прикладывать прайс, в котором указана отдельная стоимость запчастей у подрядчика/исполнителя, не требуется.
Описание ситуации 2: Договором предусмотрено выполнение работ по ремонту и техническому обслуживанию оборудования. Работы выполнены и приняты частично, однако накладные расходы, указанные в Сводном расчете (приложение к договору) фиксированной суммой со ссылкой на отдельное приложение "Расчет накладных расходов", не пересчитаны. Расчет накладных расходов (проезд и проживание специалистов) дополнительно утвержден сторонами в отдельном приложении.
Вопрос: Следовало ли при приемке работ пересчитать сумму накладных расходов?
Ответ: Из совокупного анализа положений
ст. 702,
709,
711 ГК РФ можно заключить, что обязанность заказчика оплатить работы по договору подряда возникает в случае выполнения данных работ и передачи их результата.
Однако в рассматриваемой ситуации согласованные в договоре подряда ремонтные работы не были выполнены в полном объеме и подрядчик отремонтировал только часть объектов.
Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 13.05.2014
N 19371/13 и от 22.04.2014
N 19891/13 как в части договора возмездного оказания услуг, так и в части договора подряда разъяснил, что оплата работ/услуг сверх фактически выполненных работ (оказанных услуг) является неосновательным обогащением.
Иными словами, в случае уменьшения объема работ соразмерному уменьшению подлежит и цена по договору подряда (оказания услуг).
В этой связи хотим обратить ваше внимание именно на вопрос соразмерности уменьшения цены, поскольку, как мы уже отмечали ранее, стоимость услуг подрядчика складывается из собственно вознаграждения и расходов на выполнение работ.
Применительно к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, это означает, что при приемке результата ремонтных работ не в полном объеме путем подписания акта на меньшую сумму стороны действовали в полном соответствии с положениями
ГК РФ и разъяснениями ВС РФ, уменьшив цену договора.
Вместе с тем, что касается вопроса об уменьшении цены в части именно накладных расходов, решающее значение будет иметь вопрос относимости данных расходов к ремонту только части оборудования. Иными словами, если на ремонт была фактически потрачена вся сумма оговоренных накладных расходов (затраты на проезд и проживание не изменились в связи с уменьшением объема работ), то полагаем, что обязанность уменьшать накладные расходы не возникает.
Договор поручения и подряд
Описание ситуации: Рассматривается возможность использования договора поручения для отношений "Застройщик (Доверитель) - Генподрядчик (Поверенный) - Субподрядчики".
Вопрос: Будет ли при таких договорных отношениях у Поверенного статус Генподрядчика?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору поручения одна сторона (поверенный)
обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
При этом под юридическими действиями в гражданском законодательстве принято понимать прежде всего совершение сделок, поскольку они влекут за собой возникновение, изменение или прекращение гражданских правоотношений (обязательств).
В норме
ст. 975 ГК РФ установлена обязанность доверителя выдать поверенному доверенность на совершение юридически значимых действий, за исключением случаев, когда полномочия поверенного следуют из обстановки (
абз. 2 п. 1 ст. 182 ГК РФ).
В свою очередь, в
ст. 974 ГК РФ установлено, что поверенный обязан том числе:
- передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;
- по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность.
Таким образом, можно заключить, что договор поручения является разновидностью посреднического договора, построенного по схеме "представительства", в рамках которого поверенный, действуя на основании доверенности, заключает от имени и в интересах доверителя договоры (сделки).
Что касается вопроса о применимости схемы "Застройщик - Генподрядчик - Субподрядчики" в рамках договора поручения, то согласно
п. 1 ст. 706 ГК РФ
обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично может быть исполнена путем "перевозложения" ее на третьих лиц (субподрядчиков). При этом Генеральный подрядчик несет перед Заказчиком ответственность за действия своих субподрядчиков.
Прежде всего, как можно заметить, рассматриваемая схема взаимоотношений применяется исключительно в рамках реализации договора на выполнение работ (договора строительного подряда).
При этом договор на выполнение работ (подряд) по своей правовой природе отличается от договора поручения, поскольку в рамках подряда подрядчик лично или с привлечением третьих лиц обязуется выполнить работу и передать ее результат заказчику, в то время как в рамках договора поручения поверенный только заключает сделки от имени и в интересах доверителя.
Таким образом, полагаем, что в рамках "чистого" договора поручения, когда "Генподрядчик" выступает в качестве Поверенного только лишь при совершении сделок, схема взаимоотношений "Заказчик - Генподрядчик - Субподрядчик" применена быть не может, равно как не могут быть заключены договоры субподряда.
8. Участие в долевом строительстве
связанных с договором участия в долевом строительстве
Описание ситуации: Компания-1 имеет право требования к Компании-2, основанное на договоре займа. В свою очередь, Компания-2 является застройщиком, Компания-1 является ее дольщиком, и Компания-2 имеет право требования к Компании-1 об оплате заключенного между ними договора долевого участия в строительстве.
Предметом договора долевого участия является строительство объекта (здания) и передача Компании-1 части апартаментов в нем.
Вопрос 1: Вправе ли стороны осуществить оплату по договору долевого участия в строительстве путем зачета указанных встречных требований?
Ответ 1: Согласно
п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Отношения между застройщиками и участниками долевого строительства вытекают из гражданских правоотношений и помимо
Закона N 214-ФЗ подлежат регулированию нормами Гражданского
кодекса РФ (далее - ГК РФ).
В соответствии с
п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.
Как следует из положений
ст. 410 ГК РФ, обязательство может полностью или частично прекратиться зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.
Отметим, что общие правила
ГК РФ не содержат запрета на прекращение частично или полностью обязательств по оплате по договору участия в долевом строительстве посредством зачета встречного однородного требования. Такого запрета не содержит и
Закон N 214-ФЗ.
Изложенный вывод подтверждается и судебной практикой.
Так, в
Постановлении от 04.03.2013 N Ф09-529/13 по делу N А50-7177/2012 ФАС Уральского округа указал, что:
"данный
Закон [прим.: Федеральный закон N 214-ФЗ] не содержит положений, запрещающих проведение между сторонами договоров зачета при наличии неисполненных встречных денежных требований".
Учитывая изложенное, полагаем, что оплату по договору участия в долевом строительстве возможно произвести посредством зачета встречных однородных требований.
Вопрос 2: Если да, то после оплаты договора долевого участия в строительстве указанным образом вправе ли Компания-1, имеющая права требования к Компании-2 о передаче апартаментов по данному договору, уступать данные права третьим лицам на возмездной основе?
Может ли Компания-1 осуществлять уступку прав требования по долевому участию третьим лицам после ввода объекта в эксплуатацию, но до передачи апартаментов Компании-1 по акту приемки-передачи?
Установлен ли законом обязательный максимальный срок после ввода объекта в эксплуатацию, в течение которого объект договора долевого участия должен быть передан дольщику и в течение которого дольщик должен зарегистрировать свое право собственности?
Вправе ли стороны установить договором такой срок для передачи апартаментов и оформления собственности? Может ли данный срок быть сколь угодно длительным?
Вправе ли стороны установить, что в течение этого срока бремя содержания апартаментов несет застройщик?
Ответ 2: Согласно
ч. 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном
ГК РФ.
Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона в силу
п. 1 ст. 382 ГК РФ. При этом к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав согласно
п. 4 ст. 454 ГК РФ.
В соответствии с
ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве и до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
При этом моменту оформления и подписания сторонами документов о передаче объекта долевого строительства всегда предшествует момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию (
ч. 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ).
Учитывая изложенное, Компания-1 вправе заключать с третьими лицами соглашения об уступке прав требований к Компании-2 по договору участия в долевом строительстве после уплаты цены договора (путем зачета встречных требований) и до подписания акта о передаче объекта долевого строительства.
Также отметим, что в силу
п. 2 ст. 389 ГК РФ соглашение (договор) об уступке прав требований по договору участия в долевом строительстве, как и основной договор, подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным
законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".
Что касается срока передачи объекта договора долевого участия и оформления права собственности на него, то отметим следующее.
Согласно
ч. 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости.
В силу
ч. 1 ст. 6,
ч. 3 ст. 8 Закона N 214-ФЗ после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик обязан передать объект долевого строительства не позднее предусмотренного договором срока, который должен быть единым для участников долевого строительства.
При этом отметим, что действующее законодательство не устанавливает обязательного максимального срока, в течение которого после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объект долевого строительства должен быть передан участнику долевого строительства.
В связи с этим, с нашей точки зрения, в данном случае стороны свободны в определении условий договора (
ст. 421 ГК РФ).
Учитывая изложенное, полагаем, что срок передачи застройщиком объекта долевого строительства после получения разрешения на его ввод в эксплуатацию определяется договором с участником долевого строительства. Однако этот срок должен быть единым для всех участников долевого строительства.
Касательно срока оформления права собственности на объект долевого строительства отметим следующее.
Как следует из
ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", по общему правилу государственная регистрация прав осуществляется на основании заявления правообладателя.
При этом действующее законодательство не предусматривает какого-либо срока, в течение которого лицо обязано обратиться с заявлением для регистрации прав на объект недвижимости.
В связи с этим, с нашей точки зрения, стороны вправе предусмотреть срок, в течение которого участник долевого строительства должен зарегистрировать право собственности на объект долевого строительства.
Что касается бремени содержания апартаментов, то считаем необходимым отметить следующее.
В соответствии с
п. 1 ст. 209 ГК РФ и со
ст. 210 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества,
если иное не предусмотрено законом или договором.
Как отмечалось нами выше, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (
ст. 8 Закона N 214-ФЗ).
В силу
ч. 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Анализируя изложенные положения, можно прийти к выводу о том, что участник долевого строительства фактически владеет и пользуется построенным объектом недвижимости с момента его передачи по подписываемому сторонами передаточному акту, а до этого момента данным объектом владеет и пользуется застройщик, который и должен нести бремя содержания данного имущества.
Изложенный вывод также подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2012 по делу N А56-6331/2009;
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2012 по делу N А53-8571/2011; Постановления ФАС Поволжского округа от 29.11.2011 по делу
N А12-3284/2011, от 06.10.2011 по делу
N А55-1724/2011).
Таким образом, в силу положений закона застройщик обязан нести бремя содержания объекта долевого строительства до подписания передаточного акта или иного документа о передаче объекта.
После подписания передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства застройщик обязан нести бремя содержания такого объекта, если такая обязанность будет предусмотрена договором с участником долевого строительства.
Вопрос 3: В случае указанной уступки что будет являться налоговой базой для НДС и налога на прибыль Компании-1: вся цена, уплачиваемая третьим лицом за приобретаемое право по договору долевого участия, или данная цена за вычетом стоимости, уплаченной путем зачета Компанией-1 Компании-2 по договору долевого участия?
Ответ 3:
В соответствии с
подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС.
Согласно
п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, для которых отведена отдельная статья -
155 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 155 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства)
на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи и машино-места, согласно которому налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Согласно
Своду правил СП 118.13330.2012* "Общественные здания и сооружения" (актуализированная редакция СНиП 31-06-2009 (утв.
Приказом Министерства регионального развития РФ от 29.12.2011 N 635/10, далее - СНиП 31-06-2009))
апартамент-отели - это здания с жилыми помещениями, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию).
Также из
п. 5.47 СНиП 31-06-2009 следует, что апартамент-отели могут проектироваться в том числе по квартирному принципу, что делает обязательным при их проектировании применение правил и требований
СНиП 31-01-2003 "Здания жилые многоквартирные" (утв.
Приказом Министерства регионального развития РФ от 24 декабря 2010 г. N 778).
Вместе с тем апартаменты не поименованы в перечне жилых помещений, установленном
ч. 1 ст. 16 ЖК РФ.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что апартаменты относятся к нежилым помещениям.
Отметим, что в
НК РФ отсутствует особый порядок определения налоговой базы при передаче имущественного права на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест).
Вместе с тем, как отмечает Президиум ВАС РФ в
Постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 по делу N А45-1139/2009-17/24:
"...имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в
пункте 3 статьи 155 Кодекса, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.
Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав".
Аналогичная позиция находит свое подтверждение и в
письме Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-10/37288,
письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291.
В то же время существуют разъяснения финансовых органов, в которых они придерживаются иной позиции.
Так, Минфин России в
письме от 28.08.2018 N 03-07-11/61127 указал:
"в отношении передаваемых имущественных прав на нежилые помещения, а также доли в нежилых помещениях вышеуказанный порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленный
пунктом 3 статьи 155 Кодекса, не применяется".
В более раннем
письме от 28.02.2013 N 03-07-11/5926 Минфин России прямо указал, что:
"Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены
ст. 155 Кодекса. При этом данной
статьей Кодекса особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения не установлены.
Таким образом, при передаче указанных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном
п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав".
Учитывая изложенное, на наш взгляд, при передаче имущественных прав на апартаменты по договору долевого участия в строительстве налоговая база по НДС должна определяться в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ, а именно как разница между доходом и понесенными путем осуществления зачета однородных требований расходами на приобретение указанных прав.
Однако ввиду наличия противоречивых разъяснений контролирующих органов указанный подход сопряжен с налоговыми рисками и может потребовать защиты в судебном порядке.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены в
ст. 279 НК РФ.
Однако предусмотренный
ст. 279 НК РФ порядок определения налоговой базы применяется лишь в случаях уступки денежных требований.
Вместе с тем при реализации права требования, вытекающего из договора участия в долевом строительстве, организация передает имущественные права требования к застройщику по исполнению им своих обязательств по договору участия в долевом строительстве.
Следовательно, при уступке права требования, вытекающего из договора участия в долевом строительстве, положения ст. 279 НК РФ не применяются.
Изложенный вывод также подтверждается в
письме УФНС РФ по г. Москве от 06.07.2011 N 16-15/065628@:
"необходимо отметить, что в
статье 279 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.
Данный порядок не может быть применен к операции по передаче имущественного права по договору долевого участия в строительстве организацией, поскольку он распространяется только на договоры уступки денежных требований".
Как следует из положений
ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается в том числе выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права.
В соответствии с
подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав.
Особенности определения расходов при реализации имущественных прав установлены в
подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Так, при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено
п. 10 ст. 309.1 или
п. 2.2 ст. 277 НК РФ.
Таким образом, налоговая база для целей исчисления налога на прибыль в рассматриваемой ситуации определяется как разница между доходом, полученным от уступки права без учета НДС, и понесенными путем осуществления зачета однородных требований расходами на приобретение уступаемого права.
Предварительный договор уступки
права требования имущественных прав
Описание ситуации: Предприятие заключило со сторонней организацией (Застройщиком) договор участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома, согласно условиям которого застройщик обязуется предоставить предприятию жилые помещения после окончания строительства.
В настоящее время предприятие планирует заключить с физическими лицами предварительные договоры уступки прав требований по вышеуказанному договору участия в долевом строительстве, по условиям которого физические лица должны уплатить предприятию в течение пяти дней с момента заключения предварительного договора денежные средства в определенном размере в счет оплаты уступаемых прав требований по основному договору.
Вопрос 1: Вправе ли предприятие заключать такие предварительные договоры?
Ответ: Права и обязанности участников договоров участия в долевом строительстве установлены Федеральным
законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).
Согласно
ч. 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским
кодексом РФ.
Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона в силу
п. 1 ст. 382 ГК РФ. При этом к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав согласно
п. 4 ст. 454 ГК РФ.
В соответствии с
ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве и до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
При этом в силу
п. 2 ст. 389 ГК РФ соглашение (договор) об уступке прав требований по договору участия в долевом строительстве, как и основной договор, подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным
законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".
В рассматриваемой ситуации предприятие планирует заключить с физическими лицами предварительные договоры уступки прав требований по вышеуказанному договору участия в долевом строительстве, по условиям которого физические лица должны уплатить предприятию в течение пяти дней с момента заключения предварительного договора денежные средства в определенном размере в счет оплаты уступаемых прав требований по основному договору.
Согласно
п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Заключение предварительного договора не порождает обязанность по передаче имущества, а лишь закрепляет обязательство сторон заключить основной договор в будущем.
Данное обязательство может быть обеспечено неустойкой, обеспечительным платежом, задатком и иными способами в соответствии со
ст. 329 ГК РФ, при этом стороны вправе при желании дополнить предварительный договор и иными условиями по своему усмотрению, например включить в него положения иной сделки, сделав его смешанным (
п. 3 ст. 421 ГК РФ).
Однако Общество должно учитывать, что специфика предварительного договора не предполагает включения в него элементов основного договора, на заключение которого в будущем он направлен. В ином случае создаются условия для его переквалификации в основной договор со всеми вытекающими последствиями с учетом того, что правовая природа договора определяется в зависимости от существа выраженных в нем обязательств, а не от того, как он поименован, или иных внешних атрибутов согласно
ст. 431 ГК РФ.
Напомним, что еще в 2011 году в судебной практике был сформирован подход применительно к обороту строящихся объектов недвижимости. Если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено впоследствии, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.
Несмотря на то что данная судебная практика сформирована в отношении предварительного договора продажи недвижимого имущества, полагаем, что она применима и в данном случае, т.е. в случае заключения предварительного договора об уступке прав требований по договору участия в долевом строительстве, содержащего условие внесения денежных средств в счет оплаты уступаемых прав требований по основному договору.
В соответствии с
п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 споры, вытекающие из вышеуказанных предварительных договоров, подлежат разрешению в соответствии с правилами
ГК РФ о договоре купли-продажи.
Иными словами, наличие в предварительном договоре условия о внесении покупателем всей или существенной части покупной цены позволяет квалифицировать его как основной договор.
При этом указанный подход касается также случая, когда платежную функцию по условиям договора выполняет обеспечительный платеж, засчитываемый продавцом в счет платежей по основному договору. Примером может служить
Постановление АС Московского округа от 31.05.2017 по делу N А40-132425/16. С учетом того что суды уплату и удержание продавцом покупной цены в качестве обеспечительного платежа считают критериями основной сделки, в пользу этого может также свидетельствовать уплата покупателем задатка, который несет в себе платежную функцию.
Понятие существенной части покупной цены является оценочным, и в каждом конкретном случае это определяет суд. Вместе с тем покупатель может в любом случае настаивать на квалификации сделки в качестве основного договора, если по ее условиям он внес какие-либо денежные суммы в оплату исполнения, причитавшегося с продавца по основному договору. Включение в сделку такого условия о расчетах не позволяет в принципе ее рассматривать в качестве предварительного договора, поскольку его предмет исчерпывается обязательством по заключению основного договора согласно
п. 1 ст. 429 ГК РФ.
Таким образом, полагаем, что Общество вправе заключать с физическими лицами предварительные договоры об уступке прав требований по договору участия в долевом строительстве, содержащие условие внесения денежных средств в счет оплаты уступаемых прав требований по основному договору.
Однако в указанном случае мы не можем исключить риск переквалификации данных договоров в основные.
Вопросы 2, 3: Облагаются ли в данном случае налогом на добавленную стоимость суммы, предусмотренные предварительным договором, и в каком порядке (если суммы облагаются НДС)?
Применяется ли в данном случае
письмо Минфина РФ от 30.03.2015 N 03-07-15/17428?
Ответ: Пунктом 3 ст. 155 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места.
НДС в данном случае исчисляется по расчетной ставке 18/118 от суммы разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав. Налог уплачивается в бюджет в момент заключения сделки.
Порядок определения налоговой базы, установленный
п. 3 ст. 155 НК РФ, применяется во всех случаях передачи соответствующих прав независимо от того, какой договор лежит в основе возникновения соответствующего права (инвестиционный договор, договор долевого участия в строительстве и т.п.).
Примером может служить
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А56-37711/2008. В этом споре организация заключила со строительной компанией договор долевого участия в строительстве жилого дома, а затем уступила свои права на квартиры в этом доме физическим лицам. Не уплатив НДС с суммы полученного при уступке дохода, организация пыталась доказать, что совершенные операции носят инвестиционный характер и в силу
п. 2 ст. 146 и
ст. 39 НК РФ не являются объектом обложения НДС. Но суд такой подход не поддержал.
Напомним, что уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
В целях налогообложения уступка права требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав. При этом в соответствии с
п. 3 ст. 155 НК РФ при уступке организацией - участником долевого строительства имущественных прав на жилое помещение третьему лицу (например, физическому лицу)
налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Указанный подход подтвержден в
письме Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58.
Также в
письме Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-14/32284 указывается следующее:
"При передаче участником долевого строительства имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога на добавленную стоимость и расходами, определяемыми как размер денежных средств, уплаченных застройщику участником долевого строительства для оплаты строительства (создания) объекта долевого строительства по договору участия в долевом строительстве".
В рассматриваемой ситуации предприятие планирует заключить с физическими лицами предварительные договоры уступки прав требований по вышеуказанному договору участия в долевом строительстве, по условиям которого физические лица должны уплатить предприятию в течение пяти дней с момента заключения предварительного договора денежные средства в определенном размере в счет оплаты уступаемых прав требований по основному договору. То есть фактически указанный предварительный договор будет предусматривать внесение авансового платежа в счет оплаты уступаемых прав требований.
При этом как общее правило существует обязанность уплачивать НДС при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Так, в соответствии с
п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается более ранняя из двух дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы согласно
п. 14 ст. 167 НК РФ.
В соответствии с
п. 4 ст. 164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, предусмотренных
пунктами 2 -
4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как отношение 18/118.
При этом согласно официальной позиции Минфина России, изложенной в
письме от 27.09.2017 N 03-07-11/62601, при получении предоплаты в счет договора уступки имущественного права в налоговую базу по НДС следует включить весь поступивший аванс. Минфин объяснил это тем, что никаких особенностей определения налоговой базы при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в отношении имущественных прав нормами
главы 21 Кодекса не установлено: поступать нужно так же, как и при обычной предоплате.
В то же время финансовое ведомство отметило, что нельзя принять к вычету НДС, уплаченный с такой предоплаты, т.к. вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав, нормами
Кодекса не предусмотрены. Налог можно только вернуть или зачесть.
Подобное разъяснение финансисты уже давали в упомянутом вами
письме от 30.03.2015 N 03-07-15/17428.
Однако мы в корне не согласны с указанной позицией, поскольку из приведенных в
письме ссылок на нормы
НК РФ никоим образом не следует, что "таким образом, при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договору уступки имущественных прав налог на добавленную стоимость исчисляется по расчетной ставке
исходя из полной суммы полученной оплаты".
С "расчетной ставкой" мы, конечно, согласны, а вот "полная сумма полученной оплаты", не являясь в рассматриваемой ситуации налоговой базой, упомянута финансовым ведомством необоснованно и неправомерно.
К сожалению, судебной практики по данному вопросу нам обнаружить не удалось.
С учетом изложенного полагаем, что при получении частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав налоговая база по НДС должна определяться в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ, а именно как разница между доходом и расходами на приобретение указанных прав, а в случае отсутствия положительной разницы между поступлением и расходами на приобретение уступаемого денежного требования НДС к уплате в бюджет исчисляться не должен.
Вместе с тем с учетом официальных разъяснений Минфина РФ данная позиция, вероятнее всего, потребует своей защиты в судебном порядке.
В отношении вычета, возвращаясь к упомянутому
письму Минфина РФ N 03-07-15/17428 от 30.03.2015, вынуждены полностью согласиться с его утверждением о том, что "вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав, нормами
Кодекса не предусмотрены".
Действительно,
п. 8 ст. 171 НК РФ упоминает только вычет НДС, уплаченного с авансов, полученных в счет предстоящих поставок
товаров (работ, услуг), в то время как
п. 1 ст. 167 НК РФ предписывает определение налоговой базы на момент получения аванса в том числе и за имущественные права.
В рамках настоящего заключения мы не будем погружаться в проблему двойного налогообложения и анализировать вторую часть
НК РФ на предмет того, сколько раз и в каких нормах законодатель намеренно или по забывчивости не упомянул имущественные права через запятую с товарами, работами и услугами: в рассматриваемой ситуации данная проблема законотворчества представляется нам неактуальной с учетом вывода, сделанного по первому вопросу. Так, если организация не исчисляет НДС с аванса при отсутствии положительной разницы между доходом и уступаемым денежным требованием, то и вопрос применения вычета этого НДС актуальным не является.
Что касается "предложения" Минфина РФ вернуть уплаченный со всей суммы аванса НДС со ссылкой на
ст. 78 НК РФ (как излишне уплаченную в бюджет), то здесь сложно даже что-то комментировать.
Статья 78 НК РФ регламентирует возврат налогоплательщику
излишне уплаченных налогов. Если, следуя позиции Минфина РФ, организация исчислит НДС со всей суммы аванса по цессии, а затем обратится в налоговый орган за возвратом (зачетом) этой суммы как излишне (то есть ошибочно) уплаченной, то перспектива такого возврата представляется нам, мягко говоря, неопределенной.
Расходы застройщика на создание ливневой канализации
Описание ситуации: Согласно техническим условиям Застройщик при возведении жилого дома обязан построить ливневую канализацию на микрорайон, в котором впоследствии будут построены и другие дома.
Вопрос 1: Можно ли все расходы на ливневую канализацию отнести к первому дому?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
В данном случае строительство ливневой канализации обусловлено необходимостью получения разрешения на строительство объекта и получения земельного участка для целей строительства, поэтому считаем расходы на создание ливневой канализации экономически обоснованными.
Аналогичной точки зрения придерживается Минфин РФ в
письме от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299 "Учет расходов на строительство объектов инфраструктуры для целей налогообложения прибыли организаций застройщиков":
"В ходе реализации строительных проектов по созданию жилого фонда помимо непосредственного строительства этих объектов у застройщиков возникает обязанность по строительству... ливневой и бытовой канализации...
Подобная обязанность обусловлена необходимостью подготовки и согласования с органами государственной власти и/или органами местного самоуправления разрешительной, градостроительной и проектной документации для строительства объектов, без выполнения которой подобная документация не соответствует установленным в РФ нормативам градостроительного проектирования и ее согласование не осуществляется.
Следовательно, подобные расходы отвечают требованиям
ст. 252 НК РФ и могут учитываться в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль от реализации построенного жилого фонда.
Перечень объектов инфраструктуры, расходы по созданию которых могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций, должен быть предусмотрен проектной документацией, техническими условиями на подключение к сетям инженерно-технического обеспечения или документацией по планировке территории, утвержденной в установленном порядке.
Порядок учета указанных расходов зависит от порядка осуществления деятельности застройщика..."
Так как на строительной площадке будет строиться несколько объектов, считаем, что оснований включить все расходы на строительство ливневой канализации в стоимость первого здания не имеется. Ведь ливневая канализация создается для обслуживания нескольких домов и обязанность по ее строительству возникает в связи со строительством всего квартала, а не только одного первого дома.
Поэтому считаем, что затраты на создание ливневой канализации относятся ко всем домам возводимого квартала.
Методика распределения таких "общих" для всех домов расходов в
НК РФ не прописана, в связи с чем полагаем необходимым закрепить данную методику в учетной политике организации.
Распределение затрат может производиться пропорционально количеству строящихся зданий либо пропорционально доле площадей, приходящихся на каждый строящийся объект.
Распределение затрат пропорционально сметной стоимости зданий представляется нам не совсем обоснованным, учитывая возможную разницу в сметной стоимости вследствие различных причин (например, разного количества этажей или отличающейся отделки), что влечет за собой удорожание сметной стоимости, но не приводит к увеличению площади, которую занимает здание.
Следует отметить, что разъяснений Минфина РФ и арбитражной практики по данной проблеме нами не найдено.
Однако еще раз отметим, что, как нам представляется, отнесение расходов на создание ливневой канализации только на первый дом является налоговым риском.
Не исключаем, что при определении финансового результата от реализации площадей в первом доме налоговый орган исключит часть затрат, "приходящихся на другие дома".
Вопрос 2: Есть ли у Застройщика риск получить претензии от дольщиков возведенного дома за излишнее имущество, приписанное к дому?
Ответ: Согласно
ч. 3 ст. 30 Жилищного кодекса РФ собственник квартиры несет бремя содержания общего имущества собственников помещений в многоквартирном жилом доме (далее - МЖД).
В соответствии с
п. 4 ч. 1 ст. 36 ЖК РФ к общему имуществу в МЖД относится земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты.
Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности.
На практике возникают споры по поводу принадлежности ливневой канализации к тому или иному субъекту.
Спорным в данном случае является вопрос о том, относится ли ливневая канализация к общему имуществу многоквартирного дома.
Устанавливается данное обстоятельство в каждом конкретном случае путем исследования массива строительной документации, привлечения компетентных органов и специалистов, проведения выездных судебных заседаний с осмотром спорных территорий.
Результат в каждом конкретном случае зависит от фактических обстоятельств дела.
В судебной практике имеются примеры споров между застройщиком и собственниками МЖД по поводу принадлежности ливневой канализации.
Так, по делу N А04-662/2009 Застройщик обратился к Управляющей компании и ОАО "Амурские коммунальные системы" с иском о понуждении к принятию на содержание инженерных сетей МЖД, в т.ч. ливневой канализации.
Решением АС от 11.01.2010, оставленным в силе
Постановлением 6-го ААС от 26.04.2010 N 06АП-821/2010, суд удовлетворил заявленные требования и обязал Управляющую компанию принять на содержание и техническое обслуживание спорные объекты. Судом установлено, что после сдачи в эксплуатацию МЖД Управляющая компания подписала с Застройщиком Акт приема-передачи МЖД на обслуживание, за исключением наружных сетей электроснабжения,
ливневой канализации, канализации, водопровода. В принятии указанных сетей на обслуживание отказано в связи с тем, что наружные сети не входят в состав общего имущества.
Кроме того, Застройщик обратился в Комитет по управлению имуществом с просьбой о принятии в собственность данных объектов в связи с тем, что сети фактически остались бесхозными. ОАО "Амурские коммунальные системы" также отказалось обслуживать сети водопровода и канализации со ссылкой на то, что ими обслуживаются только сети, переданные Комитету по управлению имуществом.
Обязывая Управляющую компанию принять на содержание и техническое обслуживание наружные инженерные сети многоквартирного дома, суд исходил из следующего:
"в материалах дела имеются технические паспорта и схема наружных инженерных сетей к многоквартирному жилому дому, из которых усматривается, что спорные инженерные сети: водопровод, канализация, ливневые канализации, электроснабжение и теплотрасса - возведены для обеспечения энергоресурсами собственников помещений только данного жилого дома по ул. Фрунзе, 48, а также сводный сметный расчет стоимости строительства вышеуказанного дома, из которого видно, что спорные инженерные сети вошли в общую сметную стоимость строительства дома.
В соответствии с представленными документами наружные инженерные сети многоквартирного жилого дома по ул. Фрунзе, 48 возводились за счет средств дольщиков строительства дома и предназначены исключительно для его обслуживания, а значит, отвечают всем установленным законодательством критериям общего имущества многоквартирного дома".
По другому судебному делу (N А63-8550/2011) суд отказал ТСЖ в удовлетворении исковых требований к Застройщику в части возложения обязанности по передаче относящихся к общему имуществу инженерных систем (в том числе дренажной канализации (ливневых стоков)), расположенных внутри и снаружи дома:
"поскольку истец (ТСЖ) не представил доказательств того, что указанные им объекты обеспечения функционирования многоквартирного дома подлежат передаче по индивидуальным актам приема-передачи между застройщиком жилого дома и дольщиками.
Инженерные системы проходят проверку при сдаче дома в эксплуатацию с участием специализированных организаций и относятся к общему имуществу дома".
Указанные выводы содержатся в
Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.01.2015 N Ф08-10069/2014 по делу N А63-8550/2011 (
Определением Верховного Суда РФ от 15.05.2015 N 308-ЭС15-4296 отказано в передаче данного дела в СКЭС ВС РФ).
Таким образом, теоретически риск возникновения претензий дольщиков по поводу принятия ливневой канализации существует.
9. Охрана результатов интеллектуальной деятельности
О правах на объекты интеллектуальной деятельности
Описание ситуации: Государственный орган планирует передать организации исключительные и неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности безвозмездно на основании договоров.
Вопрос: Какой документ должен подтверждать принадлежность выполняемых работ к правам на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау)? Если необходим такой документ, то кем документ должен подтверждаться (подписываться)?
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации являются:
- результаты интеллектуальной деятельности (РИД): изобретения; промышленные образцы; полезные модели; программы для ЭВМ; базы данных; исполнения; секреты производства (ноу-хау); фонограммы; сообщения в эфир по кабелю радио- или телепередач (вещание организацией эфирного или кабельного вещания); топологии интегральных микросхем; произведения науки, литературы и искусства; селекционные достижения;
- средства индивидуализации: фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения.
В соответствии со
ст. 1232 ГК РФ в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации
признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.
В соответствии с действующим законодательством обязательной государственной регистрации в Роспатенте подлежат такие результаты интеллектуальной деятельности, как изобретение, полезная модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания.
Исключительное право на программу для ЭВМ и топологию интегральных микросхем подлежит регистрации по желанию правообладателя.
Исключительное право на иные результаты интеллектуальной деятельности (в т.ч. секреты производства) не подлежит государственной регистрации и возникает в момент создания соответствующего результата интеллектуальной деятельности.
Согласно
п. 2 ст. 1232 ГК РФ в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности подлежит государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат по договору также подлежит государственной регистрации. При этом исключительное право на такой результат интеллектуальной деятельности переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации (
п. 4 ст. 1234 ГК РФ).
В остальных случаях для передачи другому лицу исключительного права достаточно заключения договора, регистрация не требуется.
Согласно
п. 2 ст. 1232 ГК РФ порядок и условия государственной регистрации объектов интеллектуальной собственности и договоров на распоряжение этими объектами устанавливаются Правительством РФ. Так, Постановлением Правительства РФ от 24.12.2015 N 1416 утверждены
Правила государственной регистрации распоряжения исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных по договору и перехода исключительного права на указанные результаты интеллектуальной деятельности без договора.
Таким образом, исключительное право на такие результаты интеллектуальной деятельности, как изобретение, полезная модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, может быть подтверждено свидетельством о регистрации, выданным Роспатентом (свидетельство о регистрации и будет являться подтверждением того, что соответствующий результат является изобретением, полезной моделью, промышленным образцом, товарным знаком или знаком обслуживания).
Что касается программ для ЭВМ, баз данных или топологий интегральных микросхем, то в случае, если они зарегистрированы в Роспатенте (как мы отметили выше, они регистрируются по желанию правообладателя), то статус этих объектов и наличие у правообладателя исключительного права также может быть подтверждено соответствующим свидетельством, выданным Роспатентом.
Если же исключительные права на эти объекты не зарегистрированы, то наличие у правообладателя исключительного права на них может быть подтверждено любыми документами, из которых четко следует, что у правообладателя возникло исключительное право (договор о приобретении исключительного права; отчет о выполнении служебного задания работниками правообладателя и т.д.).
Что касается секретов производства, то в соответствии с
п. 1 ст. 1465 ГК РФ секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие) о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере и о способах осуществления профессиональной деятельности, если:
а) эти сведения имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность вследствие неизвестности их третьим лицам;
б) если к таким сведениям у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и обладатель таких сведений принимает разумные меры для соблюдения их конфиденциальности, в том числе путем введения режима коммерческой тайны.
Следует учитывать, что режим коммерческой тайны, перечень не подлежащих охране сведений и порядок предоставления составляющей коммерческую тайну информации определяются в соответствии с Федеральным
законом от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Закон N 98-ФЗ).
При этом согласно
ст. 10 Закона N 98-ФЗ меры по охране конфиденциальности информации, принимаемые ее обладателем, должны включать в себя:
- определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну;
- ограничение доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, путем установления порядка обращения с этой информацией и контроля за соблюдением такого порядка;
- учет лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, и (или) лиц, которым такая информация была предоставлена или передана;
- регулирование отношений по использованию информации, составляющей коммерческую тайну, работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров;
- нанесение на материальные носители, содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, или включение в состав реквизитов документов, содержащих такую информацию, грифа "Коммерческая тайна" с указанием обладателя такой информации (для юридических лиц - полного наименования и места нахождения, для индивидуальных предпринимателей - фамилии, имени, отчества гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем, и места жительства).
Режим коммерческой тайны считается установленным после принятия обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, всех вышеуказанных мер.
Кроме того, меры по охране конфиденциальности информации признаются разумно достаточными, если: исключается доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, любых лиц без согласия ее обладателя; обеспечивается возможность использования информации, составляющей коммерческую тайну, работниками и передачи ее контрагентам без нарушения режима коммерческой тайны.
10. Исполнительное производство
О возможности обращения взыскания
на имущество юридического лица в случае привлечения
к субсидиарной ответственности его участника
Описание ситуации: ООО принадлежит здание, которое сдается в аренду. Учредители ООО - два физических лица. Один из учредителей переживает, что в случае наступления субсидиарной ответственности по его деятельности в другом ООО (где он директор) налоговая инспекция опишет здание.
Вопрос: Как в этой ситуации обезопасить собственность ООО?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается
организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
По своей правовой природе общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) относится к корпоративным юридическим лицам. Следовательно, участники ООО имеют исключительно корпоративные (членские) права и обязанности в отношении ООО (
ст. 65.1 ГК РФ). Как указал Президиум ВАС РФ в
Постановлении от 11.10.2011 N 5950/11, доля участника в уставном капитале ООО представляет собой способ закрепления за лицом определенного объема имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника ООО.
Таким образом, участник ООО не имеет субъективных прав на имущество общества (в т.ч. не обладает правом собственности на него). Как следствие, при привлечении участника ООО к субсидиарной ответственности по обязательствам другого юридического лица, в котором он является участником и/или директором, кредиторы этого юридического лица не смогут обратить взыскание на имущество ООО, так как данное имущество участнику ООО не принадлежит.
Вместе с тем при недостаточности у должника иного имущества для исполнения содержащихся в исполнительном документе требований
может быть обращено взыскание на долю должника в уставном капитале ООО на основании судебного акта (
п. 3 ст. 75 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ);
п. 1 ст. 25 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)). При этом под иным имуществом понимаются денежные средства и имущество, принадлежащее должнику на праве собственности, хозяйственного ведения и (или) оперативного управления, - на данные активы взыскание обращается в первую очередь (
п. п. 3,
4 ст. 69 Закона N 229-ФЗ).
Как подчеркнул ВС РФ в
п. 64 Постановления Пленума от 17.11.2015 N 50 "О применении судами законодательства при рассмотрении некоторых вопросов, возникающих в ходе исполнительного производства", в
п. 19 Постановления Пленума N 90 от 09.12.1999 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и в
Определении от 25.07.2017 N 14-КГ17-15, обращение взыскания на долю должника в уставном капитале ООО допускается только при недостаточности у него иного имущества для исполнения содержащихся в исполнительном документе требований.
Следует отметить, что в данном случае объектом взыскания будет являться не имущество ООО, а доля в уставном капитале данного ООО, принадлежащая участнику (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2014 по делу N А57-23260/2011, от 04.10.2007 по делу N А65-7485/2005-СГ1-5 и др.).
Причем в случае обращения взыскания на долю участника общества в уставном капитале общества по долгам такого участника общество вправе выплатить кредиторам действительную стоимость доли или части доли участника общества (
п. 2 ст. 25 Закона N 14-ФЗ).
Доля участника в этом случае переходит к обществу (
пп. 6 п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ,
Постановление АС Дальневосточного округа от 16.08.2016 по делу N А24-3446/2015).
Кроме того, выплатить стоимость доли вправе также участники общества по решению общего собрания.
Если даже предположить, что кредиторы все же обратят взыскание на долю участника в уставном капитале ООО, получить имущество ООО (здание) они смогут только в случае выхода из ООО при недостаточности у общества денежных средств на выплату стоимости доли (
ст. 26,
п. 6 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). При этом обязанность передать кредиторам строго определенное имущество по их желанию в силу закона у общества отсутствует.
На основании изложенного в рассмотренной ситуации возможность обращения взыскания на здание, являющееся собственностью ООО, со стороны кредиторов участника этого ООО представляется маловероятной. Юридические основания для этого отсутствуют.
11. Применение валютного законодательства о валютном
контроле по операциям займа
О валютном контроле по операциям займа
Описание ситуации: Организация планирует получить заем в иностранной валюте от иностранной компании, входящей в число государств ФАТФ и ОЭСР.
Вопросы: Какие риски могут возникнуть у заемщика по валютному законодательству?
Каков порядок оформления займа с точки зрения валютного контроля?
Ответ:
О рисках заемщика по валютному законодательству
Законодательство допускает заключение договоров займа с "валютными нерезидентами". Однако такие операции подлежат валютному контролю и должны соответствовать требованиям Федерального
закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). Кроме того, необходимо учитывать требования, установленные
Инструкцией ЦБ РФ от 16.08.2017 N 181-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления" (далее - Инструкция N 181-И).
Согласно
ст. 6 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений.
Соответственно, организация вправе получать заемные средства в иностранной валюте от швейцарской компании, в соответствии с условиями договора возвращать заем и уплачивать проценты за пользование заемными средствами.
Поскольку в данном случае российская организация получает заем, требования
ст. 19 Закона N 173-ФЗ о контроле за репатриацией иностранной валюты и валюты РФ и об указании в контрактах сроков исполнения сторонами обязательств на данную сделку не распространяются (хотя, безусловно, указание этих сроков будет иметь значение с гражданско-правовой точки зрения).
При этом по общему правилу
ст. 14 названного Закона расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами - резидентами через банковские счета в уполномоченных банках (т.е. в российских банках, имеющих право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте). Исключения из этого правила могут быть прямо предусмотрены
Законом N 173-ФЗ.
Так,
ч. 5.1 ст. 12 Закона N 173-ФЗ позволяет
зачислять на счета резидентов, открытые в банках, расположенных на территориях государств ОЭСР или ФАТФ,
суммы кредитов и займов в иностранной валюте, полученные по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше 2 лет.
В данном случае иностранная компания входит в число государств и ФАТФ, и ОЭСР.
Таким образом, организация вправе заключить с иностранной компанией договор займа и получить от нее заем в иностранной валюте, уплачивать по нему проценты в соответствии с условиями договора, а также перечислять заимодавцу иностранную валюту в счет возврата займа.
При этом суммы займа могут быть получены организацией на ее счета как в российском, так и в зарубежном банке.
О порядке оформления займа с точки зрения валютного контроля
Как следует из
ст. 20 Закона N 173-ФЗ, единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки устанавливаются ЦБ РФ в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям и осуществления валютного контроля при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами.
В настоящее время
паспорт сделки отменен (
Инструкция ЦБ РФ от N 138-И утратила силу с 01.03.2018), однако валютный контроль осуществляется в порядке, установленном
Инструкцией ЦБ РФ от 16.08.2017 N 181-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления". Вместо оформления паспорта сделки новый порядок предусматривает регистрацию (постановку на учет) в уполномоченных банках договоров, по которым проводятся валютные операции, и предоставление банку подтверждающих документов.
При этом
п. 4.2 Инструкции N 181-И предусмотрено, что ее требования распространяются и на кредитные договоры, общая сумма обязательств по которым
превышает 3 миллиона рублей (эквивалент этой суммы в иностранной валюте по курсу на дату заключения договора либо в случае изменения суммы - на дату заключения последних изменений к договору, предусматривающих такое изменение суммы по официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю).
В силу
п. 4.1.5 Инструкции N 181-И договоры займа описываются в ней понятием "кредитные договоры", поэтому во всех случаях упоминания кредитных договоров под ними подразумеваются и договоры займа.
Такие кредитные договоры (договоры займа) подлежат
постановке на учет в уполномоченном банке. После постановки договора займа на учет расчеты по нему должны проводиться через счета резидента, открытые в этом уполномоченном банке (его головном офисе или филиале) и (или) через счета резидента, открытые в банке-нерезиденте, за исключением случаев, указанных в
абзаце втором настоящего пункта и
главах 10 и
14 Инструкции N 181-И. Выбор между головным офисом и филиалом будет возможен, если банк сможет обеспечить соблюдение порядка учета и отчетности по операциям (
п. 5.1 Инструкции N 181-И).
Для постановки на учет договора займа резидент должен представить в банк сам договор займа, содержащий информацию, необходимую для постановки договора на учет и осуществления валютного контроля, а также иную информацию, необходимую для формирования банком
раздела I Ведомости банковского контроля по кредитному договору (приложение N 5 к Инструкции N 181-И).
Пункт 5.7 Инструкции N 181-И предусматривает, что договор, предусматривающий получение займа, должен быть поставлен в банк на учет не позднее 15 рабочих дней после даты зачисления суммы займа
на счет резидента, открытый в банке УК. Если сумма займа от нерезидента зачисляется на счет резидента в зарубежном банке - не позднее 30 рабочих дней после месяца, в котором произошло зачисление. Однако в соответствии с
п. 5.8 Инструкции
фактически эти сроки должны быть уменьшены резидентом на один рабочий день - для выполнения банком своей обязанности по проверке представленных документов, постановки контракта на учет с присвоением ему уникального учетного номера и формирования ведомости банковского контроля.
Не позднее одного рабочего дня после даты постановки на учет договора банк должен направить резиденту информацию об уникальном номере договора.
Пунктом 1.2 Инструкции N 181-И предусмотрено, что в установленных ею случаях резиденты представляют в уполномоченный банк
подтверждающие документы и информацию, установленные
ч. 4 ст. 23 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее -
документы, связанные с проведением операций).
Часть 4 ст. 23 Закона N 173-ФЗ содержит довольно большой перечень документов, однако это не значит, что их все нужно представить в банк при совершении операции. При совершении валютной операции должны быть представлены только относящиеся к ней документы. Так,
пункт 8.1.4 Инструкции N 181-И раскрывает, какие подтверждающие документы предоставляются в случае исполнения обязательств по договору займа, а также в случаях прекращения обязательств, перемены лица в обязательстве, изменения суммы обязательств. Предусмотрено, что при этом банку представляются документы, подтверждающие соответствующее исполнение, прекращение обязательств, перемену лица в обязательстве, изменение суммы обязательств по договору займа, в том числе документы, используемые резидентом для учета своих хозяйственных операций в соответствии с правилами бухгалтерского учета и обычаями делового оборота.
Соответственно, на наш взгляд, во всех случаях, когда
Инструкция N 181-И требует представления
подтверждающих документов или
документов, связанных с проведением операций по договорам займа, организации нужно будет представить сам договор займа, соответствующие дополнения и приложения к нему, а также иные документы, которые организация использует для учета этих операций в соответствии с правилами бухгалтерского учета и обычаями делового оборота, если таковые имеются.
Так, при зачислении суммы займа в иностранной валюте на транзитный валютный счет, указанный в уведомлении уполномоченного банка, резидент должен будет представить в банк документы, связанные с проведением операций.
Списание средств с транзитного валютного счета может осуществляться только по распоряжению Клиента. Списание с транзитного валютного счета может быть произведено:
- для перечисления на текущий валютный счет этого резидента в этом же банке;
- для перечисления на текущий валютный счет этого резидента в другом банке (с предварительным зачислением на транзитный валютный счет);
- для возврата денежных средств, ошибочно поступивших в пользу резидента.
Резидент не вправе давать банку распоряжение о списании со своего транзитного валютного счета зачисленной на него иностранной валюты до представления в банк документов, связанных с проведением операций, за исключением случаев, когда до
этого момента резидент сам предоставляет банку информацию о коде вида операций, применимом к зачислению суммы займа в иностранной валюте на транзитный валютный счет резидента (из перечня, приведенного в Приложении N 1 к Инструкции 181-И -
41030).
В этом случае банк проверяет указанный резидентом код вида операции на его соответствие представленным резидентом документам, связанным с проведением операций и может изменить его, если придет к выводу о такой необходимости.
Если резидент представляет банку документы, связанные с проведением операций, Банк самостоятельно отражает соответствующие сведения по операции зачисления, включая код вида операции, не позднее 2 рабочих дней, следующих за днем представления банку документов.
Документы, связанные с проведением операций, представляются одновременно с распоряжением о списании иностранной валюты с транзитного валютного счета, но не позднее 15 рабочих дней после даты зачисления (если распоряжение о списании иностранной валюты с транзитного валютного счета в указанный срок так и не будет представлено банку).
Отметим, что в этот же срок резидент должен представить банку документы для постановки договора на учет (
п. 5.7 Инструкции). Поэтому если резидент не поставил договор на учет заранее, то при зачислении суммы займа ему следует представить банку и договор займа с информацией, и документы, связанные с проведением операций.
Если же к моменту зачисления суммы займа в иностранной валюте договор займа уже был принят банком на учет, то одновременно с представлением документов, связанных с проведением операций или информации о коде вида операции (в зависимости от того, что раньше), резидент представляет в банк
информацию об уникальном номере, присвоенном банком договору займа (
п. 2.22 Инструкции N 181-И).
При списании иностранной валюты с
расчетного счета в иностранной валюте (то есть при уплате процентов и возврате суммы займа) резидент
одновременно с распоряжением о списании также должен представить в банк документы, связанные с проведением операций. Без этих документов списание денежных средств будет невозможно (
п. 2.5 Инструкции N 181-И).
Получив указанные документы, банк не позднее 2 рабочих дней, следующих за днем списания, должен будет самостоятельно отразить в данных по операциям сведения об операции, включая код вида операции из Приложения N 1 к Инструкции N 181-И (
42015 - расчеты резидента в пользу нерезидента по возврату основного долга по договору займа,
42035 - по выплате процентов по договору займа).
Кроме того,
одновременно с распоряжением о списании иностранной валюты резидент также должен будет представить банку
информацию об уникальном номере договора займа, в соответствии с которым осуществляется списание (
п. 2.22 Инструкции N 181-И).
При этом если форма какого-либо предусмотренного
Инструкцией N 181-И документа, состав его сведений и указываемой в нем информации, а также конкретный порядок его представления банку
Инструкцией не определены (например, Информации об уникальном номере договора (УНД), Сведения об операции, о коде вида операции и т.д.), то это устанавливается самим банком по согласованию с резидентом. В настоящее время на сайте практически любого банка можно найти используемые конкретным банком формы документов и порядок их представления или уточнить эти вопросы в отделе валютного контроля банка.
В соответствии с
п. 15.1 Инструкции N 181-И способ взаимодействия резидентов с уполномоченными банками при представлении требуемых Инструкцией документов и информации определяется по согласованию уполномоченного банка с резидентом.
Кроме того,
Инструкцией N 191-И предусмотрено, что единой формой учета и отчетности по валютным операциям резидентов является
Справка о подтверждающих документах (далее - СПД). Порядок и сроки ее представления установлены
разделом 8 Инструкции и
приложением N 6 к ней.
Так, при исполнении, прекращении обязательств, перемене лица в обязательстве, изменении суммы обязательств по договору займа резидент должен представить в банк одновременно с одним экземпляром СПД сами подтверждающие документы - если происходит перемена лица в обязательстве, изменение суммы обязательств по договору займа либо если исполнение, прекращение обязательств происходит
способом, отличным от расчетов (
п. 8.1 Инструкции N 181-И).
Из приведенных положений следует, что подтверждающие документы представляются в банк при исполнении резидентом обязательств способом, отличным от расчетов денежными средствами, а также в случаях перемены лиц в обязательстве, изменении суммы обязательств. Однако, на наш взгляд, если трактовать
норму буквально, то она не говорит о том, что СПД также представляется только в таких же случаях. Напротив, из нее следует, что СПД должна представляться во всех случаях исполнения, прекращения обязательств, хотя для документов, подтверждающих исполнение договора займа через расчеты денежными средствами, специальные коды, указываемые в
гр. 4 СПД, отсутствуют (Приложение N 6 к Инструкции N 181-И,
п. 5 Примечаний к Справке о подтверждающих документах). Однако поскольку формулировка
п. 8.1 Инструкции N 181-И допускает неоднозначное толкование, а непредставление СПД является нарушением
ч. 6,
6.1 -
6.4 ст. 15.25 КоАП РФ, то российской организации лучше выполнить требования Инструкции и представить СПД в банк в установленные сроки.
СПД и подтверждающие документы представляются в банк
не позднее 15 рабочих дней после последнего дня месяца, в котором последние были оформлены. Если таких подтверждающих документов несколько, то срок представления СПД и документов отсчитывается
от наиболее поздней по сроку даты оформления соответствующего подтверждающего документа. Датой оформления считается
наиболее поздняя по сроку дата его подписания или дата вступления его в силу либо в случае отсутствия этих дат - дата его составления (
п. 8.2,
8.3 Инструкции N 181-И).
При исполнении всех обязательств по договору займа, прекращении обязательств по другим основаниям, уступке резидентом прав требования по договору или переводе долга, а также в некоторых других случаях договор снимается с учета на основании заявления резидента (
п. 6.1 Инструкции N 181-И).
В заключение отметим, что если заключаемый организацией договор займа будет также содержать условия экспортного/импортного контракта либо в договоре будут одновременно условия по получению и предоставлению займа (а также в случаях уступки требования или перевода долга по договору займа на другое лицо или проведения операций по договору займа третьими лицами), то при проведении операций по ним необходимо будет учитывать особенности, установленные
главой 10 Инструкции N 181-И.
Об уступке права требования по просроченной поставке
Описание ситуации: Между иностранным контрагентом (компанией B - поставщиком) и Российским юридическим лицом (компанией A - покупателем) был заключен договор поставки товара. Компанией A был открыт паспорт сделки по договору с компанией B и перечислен 100%-ный аванс Компании B. Паспорт сделки, открытый компанией A, не продлевался, при этом компания B так и не выполнила условия по поставке товара в компанию A и имеет задолженность в сумме полученного аванса.
Между компаниями A, B и C планируется заключить трехстороннее соглашение об уступке прав по контракту, в соответствии с условиями которого права требования переходят к новому кредитору - компании C (резиденту РФ). Стоимость уступки Компанией A долга компании B в компанию C меньше суммы перечисленного аванса.
Далее в оплату уступаемого права компании A и C производят зачет встречных требований на сумму по соглашению.
Вопросы: Насколько данный вариант сделки соответствует гражданскому и валютному законодательству?
Ответ:
Гражданско-правовой аспект
В данном случае компания B (иностранный поставщик) не поставила компании A (покупателю) уже оплаченный последним товар. Компания A собирается заключить трехстороннее соглашение об уступке прав требования к поставщику третьему лицу.
Согласно
п. 2 ст. 1216 ГК РФ "Право, подлежащее применению к уступке требования" допустимость уступки требования, отношения между новым кредитором и должником, условия, при которых это требование может быть предъявлено к должнику новым кредитором, вопрос о надлежащем исполнении обязательства должником определяются по праву, подлежащему применению к требованию, являющемуся предметом уступки.
Однако поскольку планируется, что соглашение об уступке права требования будет трехсторонним, т.е. будет подписано как кредиторами (первоначальным и новым), так и должником, то оно должно отменить запреты на ее проведение, если таковые ранее были установлены договором поставки товара или присутствуют в международных актах, применимых к отношениям сторон по договору поставки.
Что касается самого договора уступки права (формы этого договора и т.д.), то в силу
п. 1 ст. 1216 ГК РФ к нему применяется право, определяемое в соответствии с правилами ГК РФ о праве, подлежащем применению к договору. В отношении рассматриваемой ситуации, когда уступка права требования происходит между двумя российскими организациями, применяется право РФ, если сторонами не согласовано иное (
ст. 1210,
1211 ГК РФ). Далее мы будем исходить из того, что две российские организации, заключая договор уступки права требования, будут применять к нему именно российское гражданское законодательство.
Согласно
п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
На основании
п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
При уступке требования цедентом должны быть соблюдены условия
п. 2 ст. 390 ГК РФ:
- уступаемое требование должно существовать в момент уступки, если только это требование не является будущим требованием;
- цедент должен быть правомочен совершать уступку;
- уступаемое требование ранее не должно было быть уступлено цедентом другому лицу;
- цедент не совершал и не будет совершать никакие действия, которые могут служить основанием для возражений должника против уступленного требования;
- законом или договором могут быть предусмотрены и иные требования к уступке.
Таким образом, при выполнении названных условий российская Компания A (первоначальный кредитор) может уступить право требования к иностранному поставщику другой российской организации - Компании C.
О требованиях валютного контроля
Согласно
п. 2 ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) резиденты обязаны
в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить возврат в РФ денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные в РФ (не полученные на территории РФ) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.
То есть
Закон N 173-ФЗ требует от резидентов в случае уплаты ими авансовых платежей иностранным контрагентам обеспечить получение встречного удовлетворения по ним (товара, работ, услуг и т.д.). Если таковое отсутствует, то
в срок, предусмотренный контрактом, иностранный контрагент должен вернуть резиденту суммы полученного аванса.
За нарушение этих требований, а точнее, за невыполнение резидентом в
установленный контрактом срок обязанности по возврату в РФ денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные в РФ (не полученные в РФ) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги либо за непереданные информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, резидент может быть привлечен к ответственности по
ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ в виде штрафа.
Таким образом, в случае непоставки товара в счет уплаченного аванса покупатель должен обеспечить возврат уплаченных поставщику денежных средств в срок, предусмотренный договором поставки. То есть для валютного контроля первостепенное значение имеет соблюдение сроков возврата денежных средств, указанных в договоре. Именно на него ориентируются контролирующие органы при оценке соблюдения резидентами сроков возврата валютной выручки и/или возврата уплаченного иностранному контрагенту аванса при несостоявшейся поставке (выполнении работ, оказании услуг и т.д.). Если в определенный договором срок денежные средства не будут возвращены, то правонарушение будет считаться совершенным.
Отметим, что такие сроки не всегда устанавливаются сторонами в договоре. В этом случае
Инструкцией Банка России от 04.06.2012 N 138-И предусмотрено, что при списании средств в пользу нерезидента в
гр. 11 Справки о валютной операции (СВО) резидент должен указать срок возврата аванса нерезидентом.
При отсутствии такового указывается срок, совпадающий со сроком из
графы 12 СВО, т.е.
ожидаемый максимальный срок исполнения нерезидентом обязательств по контракту. Если и таковой в Договоре отсутствует,
указывается срок, рассчитанный резидентом самостоятельно в соответствии с обычаями делового оборота, с учетом сроков оформления таможенных деклараций. При этом указанный
срок не может превышать даты завершения исполнения обязательств по контракту, указанной в
графе 6 раздела 3 "Общие сведения о контракте" в Паспорте сделки.
Таким образом, аванс должен быть возвращен:
- в сроки, определенные договором поставки между иностранным поставщиком и российским покупателем;
- или если в договоре не определен ни срок возврата аванса, ни окончательный срок ввоза товаров на таможенную территорию РФ, ни ожидаемый максимальный срок исполнения нерезидентом обязательств по контракту, ни срок завершения исполнения обязательств по контракту, - то в какой-нибудь из этих сроков, указанный покупателем в паспорте сделки или в справке о валютной операции.
Если эта дата уже наступила и аванс так и не был возвращен, продавец будет считаться совершившим правонарушение, предусмотренное ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ.
Уступка права требования может помочь избежать правонарушения и привлечения к ответственности за него только в том случае, если она совершается до "контрольной даты" возврата аванса (завершения исполнения обязательств по контракту).
Такие ситуации неоднократно рассматривались судами, и данное обстоятельство было расценено ими как свидетельствующее об отсутствии правонарушения со стороны покупателя.
Например, в
Постановлении от 28.06.2012 по делу N А40-114507/11-120-966 ФАС Московского округа указал:
"Требования действующего законодательства в отношении перехода прав кредитора к другому лицу по сделке (уступка требования) предусмотрены в
параграфе 1 главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Статья 383 ГК РФ устанавливает закрытый перечень прав, переход которых к другим лицам не допускается - это права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью.
Статьи 14,
19 Федерального закона N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" также не содержат запрета на осуществление резидентами уступки прав требования по внешнеторговым сделкам.
Договор уступки требования, по которому общество передало, а цессионарий принял на себя все права и обязанности по контракту, был заключен до истечения срока поставки товара на территорию РФ, до окончания срока действия контракта. Факты противоправного поведения общества, препятствующие возврату денежных средств, уплаченных нерезиденту, судами не установлены.
Таким образом, отсутствуют основания для привлечения общества к административной ответственности за административное правонарушение, предусмотренное
ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ".
Аналогичный вывод ФАС Московского округа сделал в
Постановлении от 03.12.2014 N Ф05-13811/2014 по делу N А40-55620/2014:
"...суды пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения Общества к административной ответственности по
части 5 статьи 15.25 КоАП РФ, поскольку до истечения срока поставки товара на территорию РФ и до окончания срока действия контракта названное общество возмездно уступило права по заключенному с продавцом товара договору иному лицу. Данное обстоятельство исключает обязанность Общества по обеспечению возврата денежных средств, уплаченных нерезиденту за не поступивший в Российскую Федерацию товар.
Довод кассационной жалобы (контролирующего органа) о том, что
пункт 2 статьи 19 Закона о валютном регулировании не предусматривает договор переуступки прав в качестве основания для невозврата денежных средств, уплаченных нерезиденту, отклоняется как неосновательный, свидетельствующий о неверном толковании валютного законодательства".
Совершение уступки права требования до истечения срока поставки товара на территорию Российской Федерации (23.10.2012) и до окончания срока действия контракта учтено и в
Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.09.2014 N Ф07-5984/2014 по делу N А56-1857/2014, и в
Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.06.2015 N Ф09-3252/15 по делу N А47-9362/2014, и в
Постановлении ФАС Центрального округа от 15.12.2011 по делу N А08-3620/2011. Суды указали, что поскольку до срока поставки товара и окончания срока действия контракта российский покупатель передал третьему лицу все права и обязанности по договору, то он утратил право требования возврата денежных средств в случае непоставки товаров и не подлежит привлечению к ответственности по
п. 5 ст. 15.25 КоАП РФ. При этом паспорта сделки по договорам поставки были закрыты в связи с уступкой прав требования, как того требует
Инструкция ЦБ РФ N 138-И от 04.06.2012.
Однако если уступка права требования происходит после окончания срока поставки и срока действия контракта, то сама по себе она не может освобождать покупателя от ответственности за невозврат аванса (
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.05.2017 N Ф07-2563/2017 по делу N А56-50937/2016).
Таким образом, уступка права требования Компанией A, совершенная после окончания срока поставки и срока действия договора (указанного в паспорте сделки и в СВО), не может освобождать российского покупателя от ответственности за невозврат "незакрытого" аванса, предусмотренного п. 5 ст. 15.25 КоАП РФ.
В этом случае Компания A может попытаться избежать ответственности, доказав отсутствие своей вины в нарушении, а также то, что она не только не препятствовала получению встречного удовлетворения или возврату "незакрытого" аванса, но и сделала все от нее зависящее, чтобы получить их от нерезидента.
Из Постановлений Президиума ВАС РФ
N 15714/08 от 28 апреля 2009 г.,
N 5227/09 от 15 сентября 2009 г.,
N 15970/09 от 30 марта 2010 г. следует, что состав административного правонарушения, предусмотренного
ч. 4 (а также
ч. 5) ст. 15.25 КоАП РФ, отсутствует, если действия резидента не содержат признаков противоправного поведения, препятствующего получению валютной выручки на счета в уполномоченных банках, и им предприняты зависящие от него меры по получению валютной выручки.
Иными словами, об отсутствии состава правонарушения свидетельствуют следующие обстоятельства:
- действия резидента не содержат признаков противоправного поведения, препятствующего получению валютной выручки на счета в уполномоченных банках;
- резидентом предприняты разумные и достаточные меры для побуждения компании к возврату аванса;
- предпринятые меры свидетельствуют о стремлении резидента выполнить публичную обязанность, содержащуюся в
п. 2 ч. 1 ст. 19 Закона о валютном регулировании;
- к моменту составления протокола об административном правонарушении валютная выручка поступила на банковский счет в полном объеме.
Анализ судебной практики по данной категории дел позволяет сделать выводы, что при вынесении судебных актов суды учитывают как вышеназванные факторы, так и иные обстоятельства, такие как:
- заботливость и осмотрительность при выборе контрагента;
- претензионная работа с контрагентом, переписка, подтверждающая направление требований об оплате (применимо и к возврату аванса), причем желательно до окончания срока действия договора и обязательно до выявления нарушения контролирующими органами, с применением всех возможных средств воздействия на поставщика, предусмотренных заключенным с ним договором поставки;
- зачисление хотя бы части выручки (применимо и к возврату аванса);
- подписание дополнительного соглашения (с его последующим исполнением);
- иные обстоятельства, которые могут свидетельствовать о добросовестности контрагента.
Нужно отметить, что оценка предпринимаемых резидентами действий осуществляется на усмотрение суда, каждый раз индивидуально, в зависимости от имеющихся фактических обстоятельств, доказательств и настроя суда.
Что касается уголовной ответственности, то таковая предусмотрена
ст. 193 УК РФ, согласно которой:
1. Нарушение требований валютного законодательства РФ о зачислении денежных средств в иностранной валюте или валюте РФ в крупном размере от одного или нескольких нерезидентов на счета резидента, в установленном порядке, причитающихся резиденту в соответствии с условиями внешнеторговых договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, а равно за не ввезенные на территорию РФ (не полученные на территории РФ) товары наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на срок до трех лет.
а) в особо крупном размере;
б) организованной группой;
в) с использованием заведомо подложного документа;
г) с использованием юридического лица, созданного для совершения одного или нескольких преступлений, связанных с проведением финансовых операций и других сделок с денежными средствами или иным имуществом, -
наказываются лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового.
Отметим, что квалифицированный состав по ч. 2 ст. 193 УК РФ образует каждое из условий
пунктов а),
б),
в),
г) по отдельности. То есть неполучение выручки в особо крупном размере само по себе квалифицируется именно по
ч. 2 ст. 193 УК РФ.
Согласно
примечанию к названной статье указанные в ней деяния признаются совершенными
в крупном размере, если сумма незачисленных или невозвращенных денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации по однократно либо по неоднократно в течение одного года проведенным валютным операциям
превышает девять миллионов рублей, а в особо крупном размере - сорок пять миллионов рублей.
Объективная сторона преступления выражается в действии (препятствование получению выручки) или бездействии - уклонении от возвращения из-за границы средств в иностранной валюте, подлежащих в соответствии с законодательством РФ обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк РФ или на счета резидента в банках, расположенных за пределами территории РФ.
Под уклонением от возвращения средств необходимо понимать невыполнение лицом соответствующей обязанности, предусмотренной
ч. 1 ст. 19 указанного Закона.
Способы уклонения могут быть самыми разнообразными (непринятие мер о взыскании задолженности, невыдача распоряжения о переводе денежных средств и т.д.).
Ответственность за такое бездействие возможна только при наличии фактической возможности совершить необходимое действие. Если, например, контрагент по обязательству не исполняет его (ввиду несостоятельности или иных обстоятельств), несмотря на действия резидента, направленные на истребование денег, преступления не будет.
Преступление является оконченным в момент невозвращения из-за границы руководителем организации средств в иностранной валюте в крупном размере.
Субъективная сторона характеризуется виной в виде умысла. Лицо осознает, что уклоняется от исполнения предусмотренной законодательством РФ обязанности по репатриации валюты в крупном (особо крупном) размере, и желает этого.
Субъект преступления специальный - физическое лицо (в т.ч. руководитель организации), достигшее возраста 16 лет.
При этом в соответствии с требованиями
ст. 76.1 УК РФ лицо,
впервые совершившее преступление, предусмотренное
частями первой и
первой.1 статьи 193 Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если
возместило ущерб, причиненный гражданину, организации или государству в результате совершения преступления, и перечислило в федеральный бюджет денежное возмещение в размере двукратной суммы причиненного ущерба, либо перечислило в федеральный бюджет доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере двукратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления, либо перечислило в федеральный бюджет денежную сумму, эквивалентную размеру убытков, которых удалось избежать в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере двукратной суммы убытков, которых удалось избежать в результате совершения преступления, либо перечислило в федеральный бюджет денежную сумму, эквивалентную размеру совершенного деяния, предусмотренного соответствующей статьей
Особенной части настоящего Кодекса, и денежное возмещение в двукратном размере этой суммы.
При этом возмещение ущерба может быть произведено не только непосредственно лицом, совершившим преступление в сфере экономической деятельности, но и с его согласия другими лицами, если лицо, совершившее такое преступление, объективно не имеет возможности для реализации таких действий.
Таким образом, для привлечения к уголовной ответственности по ст. 193 УК РФ правоохранительным органам нужно не только определить лицо, ответственное за репатриацию выручки, и установить сам факт нарушения, определить соответствие суммы неполученной выручки крупному или особо крупному размеру, но и доказать бездействие этого лица (его уклонение от возврата средств), а также его вину.
Приобретение продукции у казахстанской компании
Описание ситуации: ООО по договору поставки производит отгрузку товаров собственного производства в Республику Казахстан (паспорт сделки оформлен).
В настоящее время рассматривается возможность закупать у этого же контрагента продукцию с последующей реализацией на территории РФ.
Вопрос 1: Возможно ли закуп у партнера из Казахстана производить по действующему договору, оформив дополнительное соглашение?
Ответ: В силу
п. 1,
2,
4 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (
ст. 422 ГК РФ).
Такие же положения предусмотрены ст. 380 ГК Республики Казахстан (далее - ГК РК).
Условия договора поставки определены нормами
гл. 30 ГК РФ и гл. 25 ГК РК.
При этом стороны вправе
изменить условия договора своим соглашением, если это не будет противоречить закону или этому договору (
п. 1 ст. 450 ГК РФ, п. 1 ст. 401 ГК РК).
В данном случае, как мы понимаем, условия договора поставки оборудования из РФ в Казахстан, закрепленные в действующем договоре, не изменяются. Договор планируется дополнить соглашением о поставке ферросплавов из Казахстана в РФ с соответствующими условиями поставки этого товара.
На наш взгляд, закуп товара у контрагента из Казахстана можно производить как на основании дополнительного соглашения к действующему договору (согласовав условия поставки надлежащим образом), так и заключив отдельный договор поставки.
В рассматриваемой ситуации на действующий договор поставки оформлен паспорт сделки.
Оформление
паспорта сделки до 01.03.2018 было предусмотрено
Инструкцией Банка России от 04.06.2012 N 138-И.
С 01.03.2018 действует
Инструкция Банка России от 16.08.2017 N 181-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления" (далее - Инструкция N 181-И).
В соответствии с
п. 18.1 гл. 18 Инструкции N 181-И паспорта сделок, которые на дату вступления в силу данной Инструкции не закрыты и находятся в досье валютного контроля, признаются закрытыми без проставления уполномоченным банком отметок об их закрытии и хранятся в досье валютного контроля в соответствии с требованиями Инструкции N 181-И. Номер такого паспорта сделки считается уникальным номером контракта, принятого на учет уполномоченным банком. Дальнейшее обслуживание такого контракта в уполномоченном банке осуществляется в соответствии с требованиями
Инструкции N 181-И.
Раздел II "Порядок учета договоров..." Инструкции N 181-И распространяется в т.ч. на договоры, предусматривающие при осуществлении внешнеторговой деятельности вывоз с территории РФ или ввоз на территорию РФ товаров, за исключением вывоза (ввоза) ценных бумаг в документарной форме. Сумма обязательств по таким контрактам должна быть равна или превышать эквивалент:
для импортных контрактов - 3 млн рублей;
При этом согласно
п. 10.1 гл. 10 Инструкции N 181-И в случае,
если один договор, заключенный между резидентом и нерезидентом, одновременно содержит условия как экспортного контракта, так и импортного контракта, по такому контракту формируется и ведется одна ведомость банковского контроля с указанием в ней одного уникального номера контракта.
То есть
Инструкция N 181-И предполагает возможность закрепления в одном договоре одновременно экспорта и импорта товаров.
В силу
п. 5.1,
5.6 гл. 5,
п. 7.1 гл. 7 Инструкции N 181-И резидент-экспортер или резидент-импортер должен осуществить постановку договоров на учет в уполномоченном банке в установленном порядке, а
при внесении изменений и (или) дополнений в контракт - направить в банк заявление о внесении изменений.
Следовательно, по нашему мнению, независимо от способа оформления поставки продукции из Казахстана - дополнительным соглашением или новым договором - эта поставка по заявлению резидента должна быть учтена уполномоченным банком.
Также необходимо обратить внимание на следующее.
В соглашении/договоре необходимо точно определить права и обязанности сторон.
Так, в соответствии с
п. 1 ст. 454 ГК РФ, п. 1 ст. 406 ГК РК по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Кроме того, положениями
ст. 567 ГК РФ, 501 ГК РК предусмотрена возможность заключения
договора мены:
по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам настоящей
главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Федеральным законом от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" установлено:
-
внешнеторговая бартерная сделка - сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью,
в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств (п. 3 ст. 2);
- внешняя торговля с использованием внешнеторговых бартерных сделок может осуществляться только при условии, что такими сделками предусмотрен обмен равноценными по стоимости товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, а также обязанность соответствующей стороны оплатить разницу в их стоимости в случае, если такой сделкой предусматривается обмен неравноценными товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью
(п. 1 ст. 44);
- порядок осуществления контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета устанавливается Правительством РФ [в настоящее время действуют
Правила осуществления контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета, утв. Постановлением Правительства РФ от 22.11.2012 N 1207]
(п. 2 ст. 44);
- в случае, если внешнеторговые бартерные сделки предусматривают частичное использование денежных и (или) иных платежных средств, порядок осуществления контроля за такими сделками и их учета устанавливается Правительством РФ и Центральным банком России
(п. 2 ст. 44);
-
российские лица, которые заключили внешнеторговые бартерные сделки, в сроки, установленные условиями таких сделок, обязаны обеспечить, в т.ч. предусмотренный такими сделками ввоз в РФ равноценных по стоимости товаров, а также получение платежных средств и зачисление на счета указанных российских лиц в уполномоченных банках соответствующих денежных средств, если внешнеторговые бартерные сделки предусматривают частичное использование денежных и (или) иных платежных средств
(п. 2 ст. 45).
Неисполнение обеспечения ввоза товаров в силу
ст. 14.50 КоАП РФ влечет наложение административного штрафа, в т.ч. на юридических лиц в размере от 1/2 до 1 размера стоимости товаров, явившихся предметами административного правонарушения.
Вопрос 2: Возможно ли проводить взаимозачет по расчетам с контрагентом из Казахстана? Является ли это нарушением валютного законодательства?
Ответ: В соответствии со
ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Случаи недопустимости зачета перечислены в
ст. 411 ГК РФ, при этом к ним не отнесены требования по внешнеторговому контракту. Однако взаимозачет может быть ограничен договором.
Схожие положения о взаимозачете предусмотрены в ст. 370 ГК РК.
В данном случае после заключения нового соглашения/договора о поставке товара из Казахстана в РФ у обеих сторон появятся обязательства оплатить получаемые товары. Сторона-поставщик вправе будет требовать перечисления соответствующей суммы. Это и будут встречные однородные требования, на которые распространяются положения гражданского законодательства о взаимозачете.
Валютное законодательство прямо не запрещает проводить зачеты по контракту между резидентом и нерезидентом, однако
п. 1 ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон о валютном регулировании) предусмотрено
правило репатриации, согласно которому предприятие обязано своевременно получить на счет в уполномоченном банке выручку в иностранной валюте или валюте РФ:
"1. При осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить:
1) получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них".
Неисполнение резидентом установленного
Законом о валютном регулировании правила репатриации образует состав административного правонарушения, предусмотренного
ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ. По данной
норме предусмотрена ответственность для юридических лиц в виде административного штрафа в размере 1/150 ключевой ставки ЦБ РФ от суммы денежных средств, зачисленных на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки и (или) в размере от 3/4 до 1 размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках.
При этом четкого запрета на проведение взаимозачетов
Закон о валютном регулировании не содержит.
Вместе с тем в
ч. 2 ст. 19 Закона о валютном регулировании из правила репатриации предусмотрен ряд исключений, касающихся взаимозачета требований.
Так, резиденты вправе не зачислять на свои банковские счета иностранную валюту или валюту Российской Федерации, в т.ч. в следующих случаях:
- при проведении зачета встречных требований по обязательствам между осуществляющими
рыбный промысел за пределами территории РФ резидентами и нерезидентами, а также между транспортными организациями - в определенных случаях
(п. 4);
- при проведении зачета встречных требований по обязательствам, вытекающим
из договоров перестрахования или договоров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров перестрахования, между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми организациями или страховыми брокерами
(п. 5);
- при проведении зачета встречных требований по обязательствам, вытекающим из заключенных между резидентами, осуществляющими
экспорт газа природного в газообразном состоянии, и нерезидентами договоров, предусматривающих куплю-продажу газа природного в газообразном состоянии
(п. 7);
- при проведении зачета встречных однородных требований
по договорам займа, заключенным между резидентом и нерезидентом, при условии, что встречное требование нерезидента возникло в результате предоставления резиденту займа посредством зачисления денежных средств на счет резидента, открытый в уполномоченном банке
(п. 9).
По нашему мнению, само по себе наличие вышеуказанных исключений говорит о том, что
по общему правилу все остальные взаимозачеты (не упомянутые среди исключений)
ведут к нарушению положений о репатриации
Закона о валютном регулировании.
В приведенных исключениях нет случая зачета требований по договорам поставки (кроме экспорта газа природного).
Отметим, что судебная практика также исходит из того, что незачисление валютной выручки допускается лишь в случаях, предусмотренных
ч. 2 ст. 19 Закона о валютном регулировании.
Так, Президиум Верховного Суда РФ в
постановлении от 11.08.2015 N 305-АД15-7312 по делу N А41-47488/2014 указал, что:
"
зачет встречных требований, произведенный на основании
ст. 410 ГК РФ, по смыслу положений
ст. 411 ГК РФ и
ч. 2 ст. 19 Закона о валютном регулировании
не подпадает под исчерпывающий перечень случаев разрешенного проведения зачета встречных требований при осуществлении валютных операций".
АС Уральского округа в
постановлении от 22.05.2018 N Ф09-1318/18 по делу N А71-11901/2017 рассмотрел ситуацию, в которой российский поставщик не получил от казахстанского покупателя неустойку по договору поставки. Суд отметил, что:
"
взаимозачет требований между сторонами контракта не подпадает под исчерпывающий перечень случаев разрешенного проведения зачета встречных требований при осуществлении валютных операций, предусмотренных ч. 2 ст. 19 Закона о валютном регулировании.
Поставщиком не выполнены требования
Закона о валютном регулировании о получении на свой банковский счет в уполномоченном банке денежных средств за поставленный товар, поэтому в его действиях есть объективная сторона состава административного правонарушения, предусмотренного
ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ".
АС Московского округа в
постановлении от 09.07.2015 N Ф05-8131/2015 по делу N А41-47489/14 указал следующее:
"Обществом нерезиденту предоставлена премия путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя перед продавцом без изменения цены товара.
Указанные правоотношения оценены судами как зачет встречных требований в соответствии с положениями
ст. 410 ГК РФ. При этом цена сделки (стоимость товаров) не была изменена, что прямо указано в дополнительных соглашениях и подтверждается отсутствием изменений в ДТ и паспорте сделки.
Суды пришли к выводу о том, что по смыслу
ст. 411 ГК РФ и
ч. 2 ст. 19 Закона о валютном регулировании рассматриваемая сделка не подпадает под исчерпывающий перечень случаев разрешенного проведения зачета встречных требований при осуществлении валютных операций".
В
постановлении АС Уральского округа от 18.01.2016 N Ф09-10487/15 по делу N А60-49393/2014 рассмотрен спор между сторонами договора поставки, в т.ч. встречный иск о взыскании с нерезидента задолженности по договору.
"В письмах ответчик по встречному иску заявил о частичном зачете встречных однородных требований.
Общество наличие встречных однородных обязательств, получение заявлений о зачете встречных однородных требований не оспаривает, но указывает, что проведение зачета противоречит требованиям валютного законодательства, а именно
ст. 19 Закона о валютном регулировании.
Произведенный предприятием зачет встречных однородных требований к исключениям, перечисленным в
ч. 2 ст. 19 Закона о валютном регулировании, не относится.
Вместе с тем основания для признания зачета недействительным (ничтожным) отсутствуют по следующим основаниям.
В договоре не установлено возможное в силу
ст. 411 ГК РФ ограничение по проведению зачета встречных однородных требований по обязательствам, вытекающим из договора поставки.
Проанализировав содержание ст. 19 Закона о валютном регулировании, суд указал, что из ее буквального толкования прямо не следует, что контрагенту резидента по внешнеторговому договору (контракту) запрещается совершать действия по зачету встречных однородных требований.
В данном случае односторонние зачеты встречных однородных требований как односторонние сделки совершены нерезидентом в соответствии с гражданским законодательством РФ и в соответствии с заключенным договором. Поскольку о зачетах заявлено нерезидентом, на которого не распространяются ограничения, содержащиеся в
ст. 19 Закона о валютном регулировании, адресованные российским резидентам, а сам нерезидент не является субъектом отношений, регулируемых
ст. 19 Закона о валютном регулировании, а также субъектом правонарушения по
ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ, требования общества о признании сделок нерезидента по зачету встречных требований по указанным основаниям ничтожными являются необоснованными.
Неполучение валютной выручки резидентом, последующее возможное его привлечение к административной ответственности за нарушение валютного законодательства незаконность действий контрагента не означает.
Суд отнес фактическое совершение нерезидентом зачета встречных однородных требований к рискам ведения предпринимательской деятельности обществом, которое, в частности, не обеспечило включение условия о запрете зачета встречных однородных требований в текст внешнеторгового договора (контракта)".
Таким образом, по нашему мнению, с гражданско-правовой точки зрения взаимозачет между резидентом и нерезидентом в рамках договора поставки возможен.
Вместе с тем исходя из системного толкования норм Закона о валютном регулировании прекращение встречных требований путем зачета без фактической оплаты поставленного резидентом РФ товара будет являться нарушением валютного законодательства РФ и основанием для привлечения организации к административной ответственности по ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ.
Иную позицию организации придется отстаивать в судебном порядке, что при наличии "отрицательной" судебной практики сопряжено с существенными рисками.
Раздел II. ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Катанаева Татьяна Викторовна, ведущий специалист по экономическим вопросам первой категории Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Вятчинова Татьяна Ивановна, ведущий специалист по экономическим вопросам первой категории Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Вниманию читателей представлена подборка материалов о налоговом и бухгалтерском учете в различных ситуациях, возникающих при транспортировке товаров. Рассмотрены случаи хищения товаров, оформления отгрузочных документов и операций с многооборотной тарой.
Об учете товаров, похищенных в пути
Описание ситуации: При поставке приобретенного Обществом товара из государства - члена ЕАЭС неизвестными лицами был похищен товар на территории России, в результате чего была направлена претензия перевозчику. Претензия принята перевозчиком.
Право собственности на товар переходит в момент передачи перевозчику.
Товар оприходован в учете, косвенный НДС уплачен согласно законодательству.
Вопрос 1: Возможно ли учесть в расходах по налоговому учету стоимость товара и в какой момент?
Ответ: В соответствии с
подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли
в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений,
виновники которых не установлены.
Однако в данном случае по договоренности все расходы, связанные с похищением товаров, возмещает транспортная организация. То есть у Общества не возникает убытков, связанных с хищением товаров.
Полагаем, что учет по похищенным товарам и получению возмещения ущерба от транспортной организации будет следующим:
Описание хозяйственной ситуации | Дебет | Кредит |
Выявлено хищение товаров | 94 | 41 |
Сумма ущерба отнесена на транспортную организацию | 76. Транспортная организация | 94 |
Транспортная организация возместила сумму ущерба Обществу | 51 | 76. Транспортная организация |
Таким образом, по нашему мнению, учет недостачи во внереализационных расходах в порядке подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к данной ситуации не применяется, так как сумму ущерба Обществу по похищенным товарам возместит виновное лицо - транспортная организация, то есть у Общества не возникает убытков.
Вопрос 2: Необходимо ли отразить возмещение суммы ущерба по похищенным товарам транспортной компании в составе доходов?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В данном случае у Общества не возникает расходов по покупке товаров, так как они компенсируются транспортной организацией.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации внереализационного дохода у Общества также не возникает, так как при получении денежных средств от транспортной организации у него отсутствует какая-либо экономическая выгода.
Аналогично в бухгалтерском учете в предложенный нами учет по похищенным товарам и получению возмещения ущерба от транспортной организации не содержит каких-либо операций по отражению дохода в данной ситуации:
Описание хозяйственной ситуации | Дебет | Кредит |
Выявлено хищение товаров | 94 | 41 |
Сумма ущерба отнесена на транспортную организацию | 76. Транспортная организация | 94 |
Транспортная организация возместила сумму ущерба Обществу | 51 | 76. Транспортная организация |
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете возврат Обществу стоимости утраченного товара в доходах Общества отражаться не должен.
Вопрос 3: Возможно ли входящий НДС принять к вычету?
Ответ: По общему правилу в силу
п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, подлежат вычету. При этом "общее правило" подразумевает использование импортного товара в операциях, облагаемых НДС.
В рассматриваемой ситуации, как мы понимаем, такое использование не произойдет, поскольку ввезенный товар был похищен. Следует отметить, что данный вопрос действительно является спорным.
Так, например, Минфин РФ придерживается позиции о том, что вычеты правомерны только в отношении той части "транспортировочных" потерь товара, которая образует естественную убыль (см., например, письма от 15.08.2006
N 03-03-04/1/628, от 09.08.2012
N 03-07-08/244).
Также Минфин РФ в письмах от 05.09.2016
N 03-07-08/51648, от 01.08.2011
N 03-07-11/207 высказывает позицию, что в том случае, когда товар утерян при перевозке, организация теряет право на вычет; в условиях невозможности использования утраченных (поврежденных) товаров в деятельности, подлежащей обложению НДС, суммы налога к вычету не принимаются.
Очевидно, что аналогичную позицию займет и налоговый орган при проведении налоговой проверки, аргументировав ее тем, что у организации не было возможности использовать импортированный товар для облагаемых НДС операций.
Полагаем, что налоговый орган может обосновывать свою позицию ссылкой на
п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н), согласно которому фактическая себестоимость потерь сверх норм учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов по лицевому счету поставщика. При оприходовании поступивших МПЗ
соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог
на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Таким образом, правила бухгалтерского учета прямо предусматривают отнесение сумм НДС по утраченному товару на расчеты по претензии, то есть на виновное лицо - поставщика или, как в рассматриваемом случае, - на транспортную организацию.
В
Постановлении ФАС Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1666/08-С5 по делу N А76-3395/2007 суд также признал правомерным включение в расчет претензии к перевозчику сумм НДС по утраченному товару.
Конечно, организация может попробовать включить спорные суммы НДС в состав налоговых вычетов, мотивируя позицию тем, что для применения вычета выполнены все необходимые условия, предусмотренные в
ст. 171 НК РФ:
- НДС уплачен на таможне;
- ввезенный товар принят к учету;
- товар был приобретен для использования в облагаемых НДС операциях (изначальная цель приобретения этому соответствует). То, что именно изначальная цель приобретения товара определяет право на налоговый вычет НДС, отмечено, например, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 07.06.2013 по делу
N А32-20948/2012, Уральского округа от 22.11.2012
N Ф09-11393/12 и др.).
При этом в
п. 2 ст. 170 НК РФ рассматриваемая ситуация не упоминается как основание для включения НДС в стоимость приобретенного товара или в состав прочих расходов, что также подтверждает право покупателя на вычет.
С учетом изложенного считаем, что применение налогового вычета НДС в рассматриваемой ситуации образует для организации-импортера существенный налоговый риск (риск спора и судебного разбирательства с налоговой службой).
Исключить подобный риск можно только путем включения спорной суммы НДС в общую сумму убытков, предъявляемую к возмещению транспортной организации.
Об оформлении транспортной накладной
Описание ситуации: Общество продает продукцию покупателям на условиях самовывоза.
Водителям передаются следующие документы: транспортная накладная (3 экземпляра), товарная накладная
ТОРГ-12, копия доверенности.
В товарной накладной
ТОРГ-12 указываются цены на продукцию. Информация о ценах является коммерческой тайной.
Вопрос: Можно ли водителю для перевозки продукции передавать только транспортные накладные в 3 экземплярах и копию доверенности?
Ответ: Согласно
п. 2 ст. 458 ГК РФ в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю,
обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
В рассматриваемом случае первый покупатель, являясь продавцом-посредником для конечного покупателя, продает товар по транзитной схеме, когда товар поставляется непосредственно от прямого поставщика товаров к конечному покупателю.
Согласно
ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта.
Соответственно, стороны в договоре самостоятельно устанавливают какой первичный документ (унифицированный или самостоятельно разработанный) они будут применять.
Согласно
Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций накладная
ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Таким образом, товарная накладная
ТОРГ-12 составляется только при продаже или отпуске товаров. Для организации-продавца
ТОРГ-12 подтверждает факт продажи (отпуска) товара сторонней организации и является документом для списания ТМЦ с учета.
При этом поставщик, оформляя ТОРГ-12
на дату отгрузки со своего склада, по строкам
"Грузоотправитель" и
"Поставщик" указывает себя; по строкам
"Плательщик" - организацию-перепродавца; в
строке "Грузополучатель" - организацию - конечного покупателя. В
строке "Основание" указываются реквизиты договора между поставщиком и организацией-перепродавцом. В
строке "Отпуск груза произвел" ставится подпись ответственного лица поставщика. Строки
"Груз принял" и
"Груз получил грузополучатель" при транзитной торговле могут не заполняться.
Один экземпляр накладной
ТОРГ-12 служит основанием для списания товара с учета у поставщика, второй - основанием для оприходования товара у транзитного продавца.
В свою очередь, транзитный продавец оформляет
свою ТОРГ-12 на дату перехода права собственности к конечному покупателю. Перепродавец в
строке "Грузоотправитель" указывает данные непосредственного поставщика, в
строке "Поставщик" указывает свои данные; в
строке "Плательщик" - данные конечного покупателя; в
строке "Грузополучатель" указывает данные конечного покупателя (или конечного получателя продукции). В
строке "Основание" указываются реквизиты договора между транзитным продавцом и конечным покупателем товара. При транзитной торговле строки
"Отпуск груза произвел" и
"Груз принял" могут не заполняться. По
строке "Груз получил грузополучатель" ставится подпись ответственного лица конечного покупателя.
При этом продукция продается поставщиком на условиях самовывоза. Как правило, доставку груза до конечного покупателя производит транспортная компания.
Согласно
п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза
подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной.
Доставка товара от поставщика к конечному покупателю может быть подтверждена транспортной
накладной, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.
В соответствии с
п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением N 272, оформление транспортной накладной обязательно при перевозке товаров автомобильным транспортом.
Согласно
п. п. 6,
9 Правил перевозок грузов транспортная накладная составляется грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки) в 3 экземплярах: для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. Транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком или их уполномоченными лицами.
Из
подп. 4,
5 ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" следует, что:
грузоотправитель - это физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной;
грузополучатель - это физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза.
Поскольку транспортная накладная является документом, подтверждающим возникновение между перевозчиком и грузоотправителем отношений, связанных с перевозкой груза, то грузоотправителем может быть как перепродавец, так и поставщик - в зависимости от того, кто будет заключать договор перевозки груза.
Если договор перевозки с перевозчиком заключен от имени транзитного продавца, то в качестве грузоотправителя указывается перепродавец, в качестве грузополучателя - конечный покупатель или иная организация, которой поручено принять товар конечного покупателя.
Таким образом, в рассматриваемом случае транзитный покупатель должен иметь две товарных накладных
ТОРГ-12 (от поставщика и для конечного покупателя) и одну транспортную накладную, подтверждающую доставку товаров до конечного покупателя.
У организации-поставщика будет иметься один экземпляр
ТОРГ-12 с транзитным продавцом. Если договор поставки заключен от имени организации-перепродавца, то он составляет транспортную накладную или поручает ее составление иному лицу (например, организации-поставщику).
Таким образом, учитывая, что в рассматриваемой ситуации организация-перепродавец осуществляет транзитную торговлю продукцией для конечного покупателя, для перевозки продукции от поставщика до конечного покупателя можно оформлять только транспортную накладную.
В транспортной накладной в качестве грузоотправителя указывается лицо, которое заключило договор перевозки с транспортной компанией, в качестве грузополучателя - конечный покупатель или иное лицо, управомоченное на получение продукции.
При этом накладные ТОРГ-12 оформляются отдельно: поставщиком для организации-перепродавца и организацией-перепродавцом для конечного покупателя.
Бухгалтерский и налоговый учет многооборотной тары
Описание ситуации: Предприятие закупило многооборотную тару по цене 350 руб. (в том числе НДС). Тара учитывается в бухгалтерском учете по учетной цене 500 руб.
По условиям договора поставки тара является возвратной и покупатель обязан вернуть ее в течение месяца. Однако покупатель тару не вернул.
При этом часть тары сломалась, и ее продали как лом по цене 150 руб.
Вопрос: Как следует вести бухгалтерский и налоговый учет по операциям приобретения тары, отпуска тары покупателю и реализации тары в случае ее невозврата и реализации лома тары?
Ответ: По общему правилу
ст. 517 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, многооборотная тара подлежит возврату покупателем продавцу.
При этом требуется рассмотреть две ситуации:
1) годные остатки тары, пришедшей в непригодность, сданы как лом по цене 50 рублей;
2) в нарушение положений договора покупатель тару не вернул.
Учет операций с тарой регулируется, в частности, Методическими
указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Указания N 119н).
Так, согласно
п. 160 Указаний N 119н тара является одним из видов запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Тара под продукцией (товарами), как указано в
п. 162 Указаний N 119н, может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).
Наличие и движение всех видов тары учитываются согласно
п. 166 Указаний N 119н:
- на субсчете "Тара и товарные материалы" счета "Материалы" - всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;
- на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары" - организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием.
Вне зависимости от условий приобретения тары организацией - продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из всех расходов по покупке, доставке или затрат по ее изготовлению.
При возникновении разницы между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары указанная разница списывается со счетов учета затрат ("Вспомогательное производство") или счетов учета расчетов.
Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному в
Указаниях N 119н.
Соответственно, при поступлении тары, которая учитывается по учетным ценам, могут быть составлены следующие бухгалтерские записи:
Дт | Кт | Сумма, руб. | Описание операции |
10 (41) | 60 | 350 | Оприходована тара по фактической себестоимости |
10 (41) | 91-1 | 150 | Отражена разница между фактической ценой и учетной ценой организации. Тара числится по учетной цене - 500 рублей |
Как следует из
п. 171,
185,
190,
191 при передаче многооборотной тары в эксплуатацию ее стоимость не списывается, а продолжает числиться на счете 10 (41) бухгалтерского учета.
Ситуация 1. Реализация годных остатков тары, пришедшей в непригодность
Одним из случаев списания стоимости тары является утрата тарой своих физических свойств. Так, согласно
п. 171 Указаний N 119н тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом.
Такой акт составляется комиссией, которая производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным.
Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. Сдача непригодной тары в соответствующее подразделение организации, осуществляющее ее утилизацию, оформляется накладной. Отпуск (отгрузка) непригодной тары (стеклянный бой, металлический лом и др.) организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (стекольные заводы и др.) оформляется накладной (товарно-транспортной накладной).
Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, согласно
п. 190 Указаний N 119н списывается с кредита счета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") и относится на счета учета финансовых результатов как прочие расходы.
Тара, пришедшая в непригодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т.д.), в силу
п. 191 Указаний N 119н списывается с кредита счета учета материалов (субсчет "Тара и тарные остатки") с отнесением в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим распределением в порядке, предусмотренном в
п. 30,
128,
129,
131 Указаний N 119н.
Так, согласно
п. 30 Указаний N 119н недостача запасов и их порча списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются согласно
п. 129 Указаний N 119н на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.
При этом согласно
п. 130 Указаний N 119н остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Соответственно, при списании тары, пришедшей в негодность, в общем случае могут быть составлены следующие бухгалтерские записи:
Дт | Кт | Сумма, руб. | Описание операции |
91-2 (94) | 10 (41) | 500 | Списана стоимость тары, пришедшей в непригодность |
10 | 91-1 | 150 | Приняты к учету годные остатки тары (лом) |
62 | 91-1 | 150 | Отражен доход от реализации лома |
91-2 | 10 | 150 | Списана стоимость лома |
Ситуация 2. Невозврат многооборотной тары покупателем товара
Полученная возвратная тара согласно
п. 176 Указаний N 119н учитывается у поставщика по дебету счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов. При возникновении разницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), указанная разница в коммерческих организациях списывается со счетов учета расчетов на финансовые результаты как операция расхода.
Согласно
п. 174 Указаний N 119н возвратная тара в счетах, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах указывается отдельной строкой
по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной продукции.
Стоимость возвращенной поставщику или тароремонтной организации порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.).
Соответственно, если тара возвратная, то ее стоимость подлежит указанию в договоре и выделению отдельной строкой в расчетных документах.
Также следует отметить, что, как предусмотрено
п. 164 Указаний N 119н, за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.
В
п. 182 Указаний N 119н закреплено, что многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем - залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем - залоговым ценам). Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в организации учитывается в порядке, предусмотренном в
п. 166 Указаний N 119н.
Соответственно, если в договоре установлена залоговая цена на тару, то ее учет у поставщика товара производится по залоговой цене, при этом разница между залоговой ценой и стоимостью, по которой тара отражена на счете 10 (41) бухгалтерского учета, относится на финансовой результат в порядке, предусмотренном п. 166 Указаний N 119н.
Как указано в
п. 182 Указаний N 119н, залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).
Как указано в
п. 185 Указаний N 119н, в случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.
При этом Минфин РФ, в частности, в
письме от 14.05.2002 N 16-00-14/177 рекомендует:
"В соответствии с
Указаниями N 119н возвратная тара при отгрузке товара покупателю списывается поставщиком продукции (товара) с кредита счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Учет движения возвратной тары, на которую установлен залог, ведется в суммах залога (залоговых ценах).
Указанный порядок учета возвратной тары связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки".
Соответственно, при отгрузке товара в возвратной таре, которая в последующем не возвращена, могут составляться следующие бухгалтерские записи:
Дт | Кт | Сумма, руб. | Описание операции |
51 | 62 (76) | 500 | Если договором предусмотрен залог |
Поступила от покупателя сумма залоговой стоимости тары |
62 (76) | 10 (41) | 500 | Отражена передача покупателю многооборотной тары |
62 (76) | 91-1 | 500 | Если договором предусмотрен залог |
Сумма залога признана прочим доходом |
91-2 | 62 (76) | 500 | 1. Списана задолженность покупателя по возврату тары, если договором предусмотрен залог. 2. Стоимость тары, переданной покупателю, признана расходом организации |
Согласно п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика:
1) на приобретение материалов, используемых для упаковки иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку)
(подп. 2);
2) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию
(подп. 3).
В силу
п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата их передачи в производство.
Соответственно, мы придерживаемся мнения о том, что затраты на приобретение тары, в том числе многооборотной, признаются в составе расходов единовременно в момент передачи тары в эксплуатацию.
Схожее мнение изложено в
письме Минфина РФ от 30.04.2013 N 03-07-11/15419:
"В соответствии с
подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщиков на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). При этом согласно
п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
Таким образом,
налогоплательщики вправе учитывать в расходах затраты на приобретение многооборотной тары в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ с учетом положений
ст. 252 НК РФ", -
а также встречается в судебной практике. Так, принимая положительное для организации решение, ФАС Восточно-Сибирского округа в
постановлении от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08 указал:
"
Пунктом 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в соответствии с
подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями
п. 3 ст. 254 НК РФ.
Пункт 3 ст. 254 НК РФ предусматривает исключение стоимости возвратной тары из расходов для приобретателя товара, упакованного в возвратную тару, то есть указанная
норма регулирует вопросы учета стоимости тары в целях налогообложения прибыли покупателем товара. В связи с чем ссылка налогового органа на эту правовую
норму является необоснованной.
Судами установлено, приобретенная обществом многооборотная тара (кеги) используется для хранения и реализации произведенной налогоплательщиком продукции, поэтому расходы на ее приобретение в соответствии с
п. 2 ст. 253 НК РФ относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией.
Поскольку данная многооборотная тара в целях налогообложения не является амортизируемым имуществом, указанным в
ст. 256 НК РФ, то
согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ ее стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этой тары в эксплуатацию.
Судами обоснованно отклонен довод инспекции о том, что в соответствии с
п. 190 Указаний N 119н, а также
п. 11 ПБУ 10/99 возможно только списание пришедшей в негодность тары. Указанные акты предусматривают частный случай списания тары (в случае, если она пришла в негодность), и не влияют на право налогоплательщика списать на расходы стоимость малоценных предметов в соответствии с
подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Учитывая изложенное, суды пришли к правильному выводу о правомерности включения обществом в состав расходов, уменьшающих доходы, стоимости тары в сумме 2 884 640 рублей в 2005 году и 725 874 рублей - в 2006 году, и признали незаконным решение инспекции в части начисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафа".
Вычет НДС при приобретении тары
В силу
подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
При этом тара является специфическим товаром, которую в целях НДС нельзя рассматривать отдельно от продукции, для сохранности которой приобретается тара.
Поэтому на основании ст. 169, 171, 172 НК РФ тара, в том числе многооборотная, приобретенная в целях облагаемой НДС поставки товара, принимается к вычету в общем порядке.
Такое мнение согласуется с позицией, определенной в следующих судебных решениях.
ФАС Волго-Вятского округа в
постановлении от 14.07.2011 по делу N А29-8379/2010, признавая правомерным применение вычетов НДС, отметил следующее:
"Суды установили и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде ООО осуществляло реализацию производимой продукции в многооборотной таре, отдельно указывая в счетах-фактурах залоговую цену тары, а также осуществляло реализацию производимой продукции вместе с тарой (без условия возврата тары) и использовало указанную тару в производстве для собственных нужд.
При этом налогоплательщиком были соблюдены все необходимые условия для применения вычета по НДС, что налоговым органом не оспаривается, а именно: реальность совершенных хозяйственных операций подтверждена материалами дела, документы оформлены в установленном законом порядке и содержат достоверную информацию. Счета-фактуры по приобретению тары отражены Обществом в книгах покупок.
НДС, предъявленный поставщиками при приобретении указанной тары, ООО в полной сумме включало в состав налоговых вычетов в тех налоговых периодах, когда тара была получена и поставлена на учет.
В рассматриваемой ситуации многооборотная тара используется в процессе производства и реализации продукции (яиц), в отношении которого формируется облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот по реализации. Операции по реализации указанной продукции не относятся к не подлежащим налогообложению в соответствии со
ст. 149 НК РФ. В связи с этим налоговый вычет по НДС по приобретенной многооборотной таре подлежит применению на общих основаниях в соответствии с
п. п. 1,
2 ст. 171 и
п. 1 ст. 172 НК РФ.
Многооборотная тара непосредственно используется в процессе производства и реализации продукции, следовательно, ссылка налогового органа и судов на
п. 7 ст. 154 НК РФ необоснованна и не имеет отношения к спорной ситуации (по второму эпизоду дела). Данная
норма освобождает от включения в налоговую базу залоговой цены многооборотной тары. Возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, а лишь обеспечивает ее возвратность.
Кроме того, не подлежит применению
абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку упомянутая
норма касается расходов, связанных с производством, а не с реализацией продукции".
Также отметим выводы, изложенные в
постановлении ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу N А57-11294/2013:
"Основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС у налогового органа послужило утверждение, что в случае если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, и тара возвращается продавцу, то отсутствует налогооблагаемая операция по реализации тары, а залоговые цены на тару не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом налог уплаченный поставщикам при приобретении тары, налоговому вычету не подлежит в соответствии с
п. 2 ст. 171 НК РФ.
Норма
п. 7 ст. 154 НК РФ регулирует особый порядок определения налоговой базы по НДС при реализации продукции в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. Данный
пункт ст. 154 НК РФ определяет базу по налогу на добавленную стоимость именно по продукции, а не по таре, то есть данный порядок касается такого элемента налогообложения, как налоговая база, а не объект налогообложения.
Пункт 7 ст. 154 НК РФ освобождает от включения в налоговую базу залоговой цены многооборотной тары.
В рассматриваемом случае судами установлено, что залоговая цена тары по договорам поставки и цена ее приобретения являются самостоятельными и не связаны друг с другом, а также признание тары залоговой, установление факта возврата или невозврата тары не влияют на право ООО получить налоговый вычет по НДС с операций по ее приобретению.
Доказательств получения обществом залога от покупателей за тару, в которой отгружалась продукция, налоговым органом не представлено.
Оценив обстоятельства дела в совокупности, суды пришли к обоснованному выводу об удовлетворении заявленных требований общества".
ФАС Поволжского округа в
постановлении от 15.11.2011 N А65-2998/2011 указывает:
"В соответствии с
п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные
ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно
п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 "НДС" НК РФ.
Применительно к рассматриваемому случаю порядок отражения предъявленного поставщиком тары НДС зависит от того, в каких операциях используется тара: облагаемых или не облагаемых налогом.
НК РФ не предусмотрено, что при приобретении многооборотной тары налогоплательщик не вправе применить налоговые вычеты по уплаченным им поставщикам этой тары суммам налога.
НК РФ также не предусмотрено, что при реализации продукции в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, налогоплательщик обязан восстановить НДС по ранее примененным им вычетам.
В
подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ указано, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
По настоящему делу судами установлено, что налоговый орган начислил обществу НДС по операциям, которые не относятся к операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения) в соответствии со
ст. 149 НК РФ.
При этом указали, что общество не осуществляло с покупателями своей продукции операции с многооборотной тарой, а производило с ними операции по реализации продукции (пива, кваса) в многооборотной таре.
В связи с чем налоговый орган ошибочно полагает, что данная
норма отменяет действие
ст. 169,
171,
172 НК РФ относительно условий применения вычетов по НДС.
Судами при вынесении решения принято во внимание, что в 2008 - 2009 годах при реализации собственной продукции (пива, кваса) в многооборотной таре (поддонах и кег-бочках) общество в счетах-фактурах и товарно-транспортных накладных не предъявляло покупателям к уплате залоговую цену тары, а лишь справочно, в целях повышения ответственности покупателей за сохранность многооборотной тары, указывало ее залоговую цену. Налоговым органом не опровергается, что, несмотря на указание в договорах поставок залоговых сумм многооборотной тары, общество при реализации продукции в многооборотной таре залоговую сумму тары с покупателей не взимало и расчеты по этим залоговым суммам с покупателями продукции не производило.
Дополнительно счета-фактуры на реализацию многооборотной тары с выделением налога и исчислением суммы налога к уплате общество покупателям не выставляло.
Материалами дела подтверждается, что многооборотная тара приобреталась и использовалась обществом для осуществления операций по розливу и реализации части выпускаемой им продукции, облагаемой НДС.
Сумму уплаченного поставщикам тары налога общество заявляло к вычету в те налоговые периоды, когда тара была получена и поставлена на учет, а также оплачена на основании выставленных продавцами счетов-фактур, которые отвечают требованиям
ст. 169 НК РФ.
Данная позиция выражена в
письме Минфина РФ от 21.03.2007 N 03-07-15/36.
Исходя из вышеизложенного, судебные инстанции обоснованно пришли к выводу о том, что многооборотная тара приобретается и используется заявителем для осуществления операций по розливу и реализации части выпускаемой им продукции, облагаемой НДС; используется в производственном процессе, технологический процесс производства предусматривает розлив кваса и пива в кег-бочки, является неотъемлемой его частью.
Следовательно, вычет сумм налога по приобретаемой многооборотной таре должен осуществляться в общем порядке".
Вместе с тем, как мы понимаем, контролирующие органы придерживаются мнения о том, что вычет сумм НДС, предъявленных при приобретении тары, производится только в том случае, когда выбытие тары с баланса сопровождается начислением НДС.
Так, в
письме Минфина РФ от 30.04.2013 N 03-07-11/15419:
"На основании
п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычетам в случае, если эти товары приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС.
В связи с этим если многооборотная тара, в которой реализуются товары, облагаемые НДС, подлежит возврату продавцу товаров, то НДС, уплаченный продавцом при ее приобретении, к вычету не принимается.
В случае невозврата тары покупателями продавцу товаров вычет налога, уплаченного продавцом поставщикам тары, осуществляется в общеустановленном порядке".
Схожее мнение направлено финансовым ведомством
письмом от 29.12.2012 N 03-07-11/566:
"Согласно
п. 7 ст. 154 НК РФ в налогооблагаемую базу по НДС не включаются залоговые цены многооборотной тары в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
В случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается".
По вопросу применения налоговых вычетов при реализации покупателем невозвращенной тары, имеющей залоговую цену, дано разъяснение в
письме УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454:
если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается.
Такое мнение встречается и в
постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2009 по делу N А28-753/2009-13/21:
"Отказывая Обществу в удовлетворении требования в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 400 242 рублей 9 копеек, суды исходили из того, что налог, уплаченный налогоплательщиком в связи с приобретением многооборотной тары, не может быть принят к вычету, а должен учитываться в стоимости товара, поскольку многооборотная тара приобретена не для осуществления облагаемых НДС операций.
Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены судебных актов.
В соответствии с
п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товара в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
Согласно
п. 1 и
2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со
ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с
главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных
п. 2 ст. 170 НК РФ), а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В
подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Таким образом, в случае, если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, и тара возвращается продавцу, то отсутствует налогооблагаемая операция по реализации тары, а залоговые цены на тару не подлежат обложению НДС. При этом налог, уплаченный поставщикам при приобретении тары, подлежит включению в стоимость продукции.
Суды установили, что в течение 2006 - 2007 годов Общество осуществляло реализацию товара (яйца куриного) в многооборотной таре.
При этом пунктом 2 договоров поставок предусмотрено, что товар поставляется покупателям в многооборотной таре (коробка и четырнадцать ячеек), обеспечивающей его сохранность при нормальных условиях перевозки и хранения, залоговая цена одной коробки с ячейками составляет 35 рублей. По условиям договоров многооборотная тара является собственностью поставщика и подлежит обязательному возврату.
Многооборотную тару Общество приобретало у поставщиков в 2006 - 2007 годах. Сумму уплаченного поставщикам тары НДС Общество заявляло к вычету в те налоговые периоды, когда тара была получена и поставлена на учет, а также оплачена на основании выставленных продавцами счетов-фактур. При реализации собственной продукции (яйца куриного) в многооборотной таре Общество в счетах-фактурах отдельно указывало залоговую цену тары - 35 рублей.
После того как покупатели возвращали тару, Общество возвращало им полученную сумму залога. В случае если тара покупателями не возвращалась, Общество дополнительно выставляло счета-фактуры на реализацию многооборотной тары с выделением налога и исчисляло сумму налога к уплате.
Учитывая изложенное, суды сделали вывод о том, что суммы НДС, предъявленные Обществу и уплаченные им при приобретении многооборотной тары, в отношении возвращенной покупателями тары возмещению не подлежат и учитываются в стоимости этой тары, поскольку она приобретена для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС".
Начисление НДС при оставлении за собой тары покупателем
Пунктом 7 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
При этом объектом налогообложения по НДС согласно
п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В силу
п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией или ИП признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В
письме УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454 дано следующее разъяснение налогообложения операции поставки в случае возврата тары, за которую покупателем товара внесен залог в сумме, установленной договором:
"Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены залоговые цены, учитывается по сумме залога.
Если покупатель возвращает многооборотную тару в исправном состоянии, поставщик возмещает ее стоимость по залоговым ценам. При этом поставщик (тарополучатель) учитывает стоимость возвращенной тары также по залоговым ценам.
Таким образом, если на многооборотную тару установлены залоговые цены, ее залоговая стоимость не включается в налоговую базу по НДС при реализации товаров. Следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета НДС.
Согласно
ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со
ст. 166 НК РФ, на установленные в
ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с
главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных в
п. 2 ст. 170 НК РФ;
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Таким образом, если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается".
Минфин РФ в
письме от 21.03.2007 N 03-07-15/36 поясняет:
"Согласно
п. 7 ст. 154 НК РФ в налогооблагаемую базу по НДС не включаются залоговые цены многооборотной тары в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
Поэтому в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налоговую базу по НДС.Поскольку многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае невозврата тары покупателями осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений
ст. ст. 171 и
172 НК РФ".
Схожее мнение, как мы ранее отмечали, изложено в
письме Минфина РФ от 29.12.2012 N 03-07-11/566.
Вместе с тем в
постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу N А29-8379/2010 (которое мы отмечали ранее в
разделе "Вычет НДС при приобретении тары") отмечается следующее:
"Суд признал правомерной позицию налогоплательщика о том, что при реализации товаров в многооборотной таре, подлежащей возврату, залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС; при приобретении тары, которая используется как многооборотная, НДС, предъявленный поставщиками тары, в полном объеме может быть включен в состав налоговых вычетов.
Апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что Общество в проверяемом периоде осуществляло реализацию продукции (яиц) в таре, которая по условиям договоров является возвратной (коробки картонные без прокладок, коробки картонные в комплекте (ящики картонные и прокладки бугорчатые), ящики пластмассовые). При этом в счетах-фактурах, выставленных Обществом покупателям, стоимость тары выделялась отдельной строкой, без начисления НДС; указывалось, что тара является возвратной.
Во всех договорах на поставку продукции сельского хозяйства, заключенных Обществом с покупателями в 2008 году, которые являются однотипными, установлено, что тара, в которой поставляется продукция (товар), является многооборотной, цена тары в цену продукции не входит и оплачивается одновременно с оплатой продукции по залоговой цене. Из договоров следует, что, хотя тара и является многооборотной, по ней установлена залоговая цена, в то же время покупателю дано право возврата тары поставщику в срок не более 20 дней со дня получения продукции (пункт 5 договоров, раздел "Тара и упаковка продукции").
В ходе проверки Инспекция установила случаи невозвращения Обществу многооборотной тары покупателями по истечении установленного договорами двадцатидневного срока. Стоимость невозвращенной тары Инспекция включила в налоговую базу по НДС.
В соответствии со
ст. 334 ГК РФ и
ст. 1 Федерального закона от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" под залогом понимается способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами.
Залог является одним из способов обеспечения обязательства и согласно
п. 1 ст. 352 ГК РФ прекращается в случаях: прекращения обеспеченного залогом обязательства; по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных
п. 3 ст. 343 ГК РФ; гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права, если залогодатель не воспользовался правом, предусмотренным
п. 2 ст. 345 ГК РФ; реализации (продажи) заложенного имущества в целях удовлетворения требований залогодержателя в порядке, установленном законом, а также в случае, если его реализация оказалась невозможной.
Согласно
ст. 349 ГК РФ требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного имущества по решению суда. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд допускается, если иное не предусмотрено законом на основании соглашения залогодателя с залогодержателем. Соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть заключено в любое время. Соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть включено в договор о залоге.
Доказательства того, что по истечении установленных договорами сроков ООО заключало с контрагентами соглашения, в силу которых прекращались обеспеченные залогом обязательства контрагентов по возврату тары, и доказательства прекращения залога налоговый орган в материалы дела не представил.
Довод Инспекции о том, что обязательство по возврату тары действует только в течение 20 дней и по истечении данного срока прекращается, следовательно, прекращается и залог, правомерно отклонен апелляционным судом как основанный на ошибочном толковании норм права о залоге.
Передача покупателю подлежащей возврату продавцу многооборотной тары, на которую установлены залоговые цены, не влечет возникновения у покупателя права собственности на тару и, соответственно, не является реализацией товаров.
С учетом изложенного Общество при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, правомерно в силу прямого указания
п. 7 ст. 154 НК РФ не включало залоговую стоимость многооборотной тары в налоговую базу по НДС.
При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленное Обществом требование по данному эпизоду дела".
С учетом вышеизложенного мы полагаем, что налоговые последствия в части НДС при невозврате тары покупателем возникают с учетом конкретных обстоятельств.
Так, если организация-продавец соглашается с тем, что тара остается у продавца, о чем, например, свидетельствует соответствующий документ, то полагаем необходимым начислить НДС со стоимости тары, указанной в договоре.
Если же продавец намерен получить тару обратно, при этом предпринимаются соответствующие действия, НДС с учетом норм гражданского законодательства не начисляется. Вместе с тем такой подход сопряжен с налоговыми рисками.
Раздел III. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные процессуально правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательной базы по налоговым спорам.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Истребование в рамках камеральной проверки документов
в отношении дохода по облигациям
В материале проанализирован вопрос о том, необходимо ли представить в налоговый орган документы, истребуемые при камеральной проверке. Решение этой проблемы зависит от того, что именно подтверждают запрошенные документы.
Описание ситуации: В декларации по НДС отражена сумма начисленного купонного дохода по облигациям и еврооблигациям, а также сумма дохода от продажи одной из ценных бумаг. Согласно бухгалтерской справке для распределения сумм НДС применялся раздельный учет.
Вопрос: Нужно ли представить по требованию налогового органа документы в отношении такого дохода или достаточно пояснений и бухгалтерской справки?
Ответ: Согласно
п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие право на применение налоговых льгот.
"Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере".
Из анализа данной
нормы следует, что льготой признается не любое освобождение от уплаты налога, а такое освобождение, которое предоставлено только для части налогоплательщиков при совершении ими определенных операций.
Аналогичные разъяснения даны в
п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33:
"При применении
п. 1 ст. 56 НК РФ судам необходимо принимать во внимание определение понятия "налоговая льгота", данное в
п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.
В связи с этим действие
п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в
ст. 149 Кодекса основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.
У налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, освобождаемым от налогообложения на основании
ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение
не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций".
В рассматриваемом случае предприятием получен купонный доход по облигациям и еврооблигациям.
Понятие облигации содержится в
ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг": это эмиссионная ценная бумага,
закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее
номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.
Под эмитентом согласно
ст. 2 Закона N 39-ФЗ понимается юридическое лицо, исполнительный орган государственной власти, орган местного самоуправления, которые несут от своего имени или от имени публично-правового
образования обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных этими ценными бумагами.
Еврооблигации - разновидность ценных бумаг в виде купонных облигаций, выпускаемых эмитентом в целях получения долгосрочного займа на еврорынке (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. "Современный экономический словарь. 6-е изд., перераб. и доп. М." (ИНФРА-М, 2011)).
Следовательно, выпуск облигаций и еврооблигаций фактически для эмитента означает привлечение заемных денежных средств, а для организации, купившей облигации, - выдачу займа эмитенту.
Согласно
подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами,
включая проценты по ним.
Из анализа указанной
нормы следует, что освобождение от НДС касается всех операций займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, какими бы налогоплательщиками данные операции ни совершались. Поэтому лица, осуществляющие рассматриваемые операции, не имеют преимуществ перед другими налогоплательщиками.
Следовательно, в данном случае освобождение от налогообложения НДС не относится к льготе в смысле
п. 1 ст. 56 НК РФ. Следовательно, по нашему мнению, истребовать документы по купонному доходу налоговый орган не имеет права.
В
постановлении от 20.02.2015 N Ф06-20097/2013 по делу N А55-5456/2014 Арбитражный суд Поволжского округа пришел к выводу о том, что истребование налоговым органом документов при заявлении в налоговой декларации освобождаемой операции по предоставлению займа неправомерно. Суд указал, что:
"по смыслу
подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения относится ко всем операциям займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, какими бы налогоплательщиками данные операции ни совершались. Поэтому лица, осуществляющие рассматриваемые операции, не имеют преимуществ перед другими налогоплательщиками. Отсутствие обязанности исчислять и уплачивать НДС по операциям займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу
ст. 56 НК РФ не является льготой".
Помимо купонного дохода налогоплательщиком получен доход от продажи одной ценной бумаги.
Освобождение от обложения НДС при реализации ценных бумаг установлено
подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ и также предусмотрено для всех налогоплательщиков без каких-либо преимуществ одних перед другими, поэтому, по нашему мнению, не относится к налоговой льготе.
Следовательно, в отношении реализации облигации, на наш взгляд, представлять налоговому органу документы по требованию предприятие не обязано.
Таким образом, по нашему мнению, в ответ на требование налогового органа налогоплательщику в данном случае достаточно представить пояснения и бухгалтерскую справку.
Раздел IV. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА,
ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
В рубрике "Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Смирнова Светлана Анатольевна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Обоснование уровня заработной платы работников
на заседании комиссии по легализации налоговой базы
Как известно, налоговые органы не только проводят налоговые проверки, но и предпринимают иные меры контроля. В статье рассмотрен один из вопросов о защите предприятия в случае вызова на комиссию по легализации налоговой базы.
Описание ситуации: Предприятие получило уведомление о вызове на комиссию по легализации налоговой базы. По результатам заседания комиссии было предложено увеличить заработную плату работникам и дать письменные пояснения по поводу низкой заработной платы.
Вопрос: Какие аргументы может привести предприятие в свою защиту?
Ответ: Выплата заработной платы ниже уровня по отрасли в соответствии с
Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (далее - Приказ от 30.05.2007) действительно является критерием отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Налоговые органы выделяют высокорисковые, низкорисковые, среднерисковые показатели к проведению выездной налоговой проверки, но в
Приказе от 30.05.2007 показатели на эти категории не разделены.
Так, в соответствии с
Приказом от 30.05.2007 при выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок налоговый орган учитывает информацию, поступающую в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы ("в конвертах"), неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иную аналогичную информацию.
Таким образом, можно сделать вывод, что сам по себе факт выплаты заработной платы ниже уровня по отрасли не является обстоятельством, провоцирующим выездную налоговую проверку.
К сожалению, какая-то универсальная формулировка, которая позволила бы исключить возможность дальнейших вопросов налогового органа в части пониженного уровня заработной платы работников, отсутствует.
В каждом конкретном случае набор аргументов и доказательств, подтверждающих отсутствие в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, индивидуален.
Как показывает практика, в вопросе доказывания отсутствия недобросовестности налогоплательщика, выплачивающего заработную плату ниже уровня по отрасли, могут быть использованы следующие доказательства:
1) работодатель может представить на комиссию экономический расчет невозможности увеличения заработной платы выше имеющегося размера ввиду отсутствия у предприятия необходимой суммы прибыли (расчет может быть оформлен бухгалтерской справкой с приложением соответствующих регистров).
Нередко, если компания объясняет и способна документально подтвердить отсутствие умысла на получение налоговой выгоды (например, что выплата заработной платы в размере ниже рыночного является вынужденной мерой сохранения рентабельности компании), налоговый орган снимает с предприятия соответствующие подозрения, и если и продолжает вызывать его на комиссию дальше, то уже формально.
Кроме того, по нашему мнению, предприятие также может:
2) предоставить комиссии пояснения об уровне квалификации работников. Так, например, не имеющему опыта работнику (если таковые в компании есть) работодатель не может предоставить среднюю по отрасли заработную плату.
Статьей 132 ТК РФ установлено, что оклад работника зависит от таких аспектов, как:
- сложность выполняемой им работы;
- качество потраченного труда;
- уровень квалификации трудящегося.
Полагаем, что этот аргумент может быть подтвержден копиями трудовых книжек работников, из которых будет видно, что ранее они по этой специальности не работали.
3) предоставить пояснения о режиме рабочего времени работников. Так, если для работника установлен неполный рабочий день, его заработная плата будет пропорционально ниже, чем у работников со стандартным режимом рабочего времени. То же самое касается работников, трудящихся по совместительству неполный рабочий день с гибким графиком.
Кроме того, отдельно отметим, что сервисы Интернет-сайта Федеральной службы государственной статистики (Росстата), а также управлений ФНС России по субъектам РФ дают предприятиям возможность как осуществлять самоконтроль "рыночности" уровня выплачиваемой заработной платы, так и отслеживать обоснованность претензий налоговых органов.
Так, в соответствии с
Приказом от 30.05.2007 информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ можно получить из следующих источников:
1) официальных интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстата). Информация об адресах интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстата) находится на официальном интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстата) www.gks.ru;
2) сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстата) (статистический сборник, бюллетень и др.);
3) по запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстата) или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ (инспекцию, управление ФНС России по субъекту РФ);
4) официальных интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам РФ после размещения на них соответствующих статистических показателей.
Раздел V. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
В разделе "Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи" размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.
Конституционные основы финансового законодательства
Леднева Юлия Викторовна, к. ю. н., доцент, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, судья в отставке
В статье рассматриваются конституционные основы финансового законодательства - бюджетного, налогового, валютного, эмиссионного и иного законодательства в сфере публичных финансов. Устанавливается, что, несмотря на нестабильность финансового законодательства и внесения в него изменений и дополнений на регулярной основе, конституционные основы остаются неизменными, что важно для обеспечения финансовой устойчивости и национальной безопасности государства в целом.
Финансовое законодательство - наиболее "подвижная" и нестабильная отрасль российского законодательства, находящаяся в перманентном состоянии реформирования
<1>. Например, со времени принятия Бюджетного
кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) от 31.07.1998 принято около 120 федеральных законов, вносящих изменения и дополнения в
БК РФ, причем в настоящее время Минфином России активно ведется работа над новой редакцией
БК РФ
<2>, что означает, что бюджетное законодательство находится в состоянии, далеком от стабильности и неизменности, и что бюджетная реформа продолжается
<3>. Еще более удручающая ситуация с другим актом финансового законодательства - Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ): более 110 федеральных законов принято о внесении изменений и дополнений в
часть первую НК РФ и около 500 - в
часть вторую. В связи с чем представляется сомнительной необходимость сохранения кодифицированной формы федерального закона для регулирования налоговых отношений, применяемой в условиях стабильности законодательства; можно рассмотреть вопрос о возврате регулирования отдельных налогов специальными законами, как это было ранее в российской практике или присутствует в настоящее время в некоторых зарубежных государствах, например в Южной Корее
<4>. Согласимся с высказанной в литературе точкой зрения, что процесс совершенствования финансового законодательства обусловлен в том числе проводимой в РФ административной реформой
<5>.
--------------------------------
<1> Реформы науки и образования: сравнительно-правовой и экономико-правовой анализ / Под ред. Т.Я. Хабриевой. СПб., 2014.
<2> Поветкина Н.А., Мамцев Г.Э., Бедоева З.Н. Новая редакция Бюджетного кодекса РФ: практические и теоретические вопросы // Журнал российского права. 2015. N 12. С. 157 - 162.
<4> Ын Джин Чо. Источники налогового права в Республике Корея // Налоговед. 2017. N 12. С. 85 - 89.
Помимо внесения изменений в акты финансового законодательства, принятые достаточно давно и действующие на протяжении уже не одного десятилетия, финансовое законодательство постоянно пополняется новыми "предметными" законами, призванными урегулировать конкретные общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований и направленными на удовлетворение прежде всего потребностей рыночной экономики в России
<6>. Так, например, приняты Федеральный
закон от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе", Федеральный
закон от 04.06.2018 N 123-ФЗ "Об уполномоченном по правам потребителей финансовых услуг", Федеральный
закон от 13.07.2015 N 223-ФЗ "О саморегулируемых организациях в сфере финансового рынка" и др.
--------------------------------
<6> Леднева Ю., Черникова Е. Законы для блага экономики // Государственная служба. 2017. N 1. С. 27 - 29.
В связи с набирающей популярность криптовалютой и необходимостью определения ее правового статуса
<7> разработан
проект федерального закона N 419059-7 "О цифровых финансовых активах", который внесен депутатами Государственной Думы и членами Совета Федерации в Государственную Думу в марте 2018 г.
--------------------------------
Но несмотря на вышеуказанные динамичные явления, происходящие в финансовом законодательстве, конституционные основы финансового законодательства остаются неизменными и стабильными.
Конституция Российской Федерации (далее - Конституция РФ) содержит положения, на которых основываются все отрасли российского законодательства, в том числе финансовое законодательство.
Конституция РФ является наивысшей формой закрепления юридических прав и обязанностей, в которой закреплена задача формирования социального государства. Данное обстоятельство предполагает создание благоприятных условий для развития общества и обязанность государства обеспечить право на достойную жизнь. Это накладывает на публичную власть обязанность надлежащим образом осуществлять охрану жизни, здоровья, труда людей, государственную поддержку семьи, устанавливать государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты, поскольку в соответствии со
статьей 2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью
<8>. Без финансового обеспечения, а вместе с тем и развития рыночных отношений, экономики в современных условиях данную задачу решить затруднительно
<9>.
--------------------------------
Для выявления конституционных основ финансового законодательства в первую очередь необходимо определить содержание самого понятия "финансовое законодательство", поскольку в законодательстве Российской Федерации данное понятие не раскрывается. Дискуссионным на сегодняшний момент является вопрос о содержании понятия финансового законодательства и его структуре, на что обращалось внимание в специальной литературе
<10>. В доктрине финансового права сформировался подход, согласно которому финансовое законодательство регулирует общественные отношения в сфере публичных финансов, складывающихся в процессе финансовой деятельности публично-правовых образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований). Финансовая деятельность публично-правовых образований осуществляется по разным направлениям, включая бюджетную, налоговую, валютную, денежно-кредитную, эмиссионную, в сфере финансового контроля и по иным видам деятельности, связанным с образованием, распределением и использованием публичных финансов.
--------------------------------
Анализируя
Конституцию РФ, приходим к выводу о том, что она содержит основы правового регулирования как финансовой деятельности публично-правовых образований в целом, так и ее отдельных направлений - бюджетной, налоговой, эмиссионной, денежно-кредитной деятельности и т.д.
Так,
статьей 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств. Данное положение конкретизируется в
ст. 74 Конституции РФ, согласно которой на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств; при этом в случае необходимости для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей могут вводиться ограничения перемещения товаров и услуг, но не финансовых средств. То есть финансовые средства по территории Российской Федерации перемещаются без всяких ограничений в любой ситуации вплоть до введения в стране военного положения. Однако имеется правовая неопределенность, связанная с отсутствием законодательного определения термина "финансовые средства" и его соотношения с такими смежными категориями, используемыми в российском законодательстве, как "денежные средства" и "валюта".
Финансовое регулирование наряду с валютным, кредитным, таможенным регулированием, а также денежной эмиссией и основами ценовой политики отнесено Конституцией РФ к исключительным предметам ведения Российской Федерации
(ст. 71); федеральные законы, принятые Государственной Думой, по финансовым вопросам подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации
(ст. 106). Наличие этих положений в
Конституции РФ свидетельствует об особой, высокой значимости финансовых отношений и их регулирования для всего государства в целом. Отметим, что понятие финансового регулирования, используемое в
Конституции РФ, действующим российским законодательством также не определяется.
Вообще, "ядром" финансового законодательства является бюджетное законодательство
<11>. Бюджет - это основной денежный фонд государства, главный элемент системы публичных финансов, мощный перераспределительный механизм, связующее звено между всеми финансами, как частными, так и публичными, в обществе.
--------------------------------
<11> Поветкина Н.А.
Бюджетное законодательство Российской Федерации: перспективы развития // Финансовое право. 2015. N 9. С. 3 - 5; Веремеева О.В. Становление и развитие бюджетного процесса в России // Представительная власть - XXI век: законодательство, комментарии, проблемы. 2010. N 1 (96). С. 26 - 29.
Одной из наиболее сложных проблем бюджетного законодательства, до сих пор окончательно не разрешенных, является проблема реализации принципов бюджетного федерализма, в том числе при разграничении доходов и расходов бюджетов по уровням бюджетной системы Российской Федерации.
Конституция РФ закрепляет принципы федерализма в целом, на которых основывается действующая бюджетная система РФ и осуществляется межбюджетное регулирование. Так, закрепленному в
Конституции РФ принципу разграничения полномочий между РФ и ее субъектами соответствует принцип разграничения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы РФ. Конституционному принципу равенства субъектов РФ соответствует принцип равенства бюджетных прав. За время действия
Конституции РФ изменения в части указанных конституционных принципов не вносились; формулировка принципов межбюджетных отношений, закрепленных в
БК РФ, также не претерпела существенных изменений. В то же время правовое регулирование межбюджетных отношений, особенно в части разграничения доходов и расходов по уровням бюджетной системы, постоянно меняется: законодатель по настоящее время находится в поиске оптимального и эффективного правового механизма разграничения расходов и доходов по уровням бюджетной системы РФ.
Действующая в настоящее время система разграничения доходов между бюджетами свидетельствует о том, что в России сильны центробежные тенденции, в то время как подлинный бюджетный федерализм представляет собой систему децентрализованных источников дохода для каждого из уровней федеративной системы - Федерации и субъектов Федерации
<12>. И если проблема разграничения расходов по уровням бюджетов бюджетной системы в настоящее время стоит не так остро, то вопрос разграничения доходов по уровням бюджетной системы остается актуальным. Представляется, что вопрос разграничения доходов по уровням бюджетной системы РФ следует решать исходя из принципа, согласно которому каждый публично-правовой субъект должен оплачивать свои расходы преимущественно из собственных доходов, полученных от экономической деятельности на своей территории с использованием всего налогового потенциала. В этих целях можно вернуться к разделению бюджетных доходов на собственные и регулирующие, как это было в 90-е годы в Российской Федерации, закрепив за субъектами РФ и муниципальными образованиями определенные виды доходных источников (налоги) или долю от них на постоянной основе. Например, 20 - 25% от НДС закрепить за бюджетами субъектов РФ, как это неоднократно предлагала О.Н. Горбунова
<13>. Данная мера позволит субъектам РФ и муниципальным образованиям формировать бюджет независимо от федерального центра; в свою очередь, такая финансовая независимость приведет к реальной самостоятельности субъектов РФ и муниципальных образований. Кроме того, эта мера повысит ответственность и заинтересованность региональных и местных властей в расширении налоговой базы, активизирует спрос и предложение на рынке товаров, работ и услуг, что скажется положительно на благосостоянии и уровне жизни населения как в конкретном муниципальном образовании, субъекте Российской Федерации, так и по стране в целом.
--------------------------------
<12> Леднева Ю.В. Конституционные основы Российского бюджетного федерализма // Конституционно-правовое регулирование общественных отношений в Республике Беларусь и других европейских государствах: сб. науч. ст. / ГрГУ им. Я. Купалы: отв. ред. Н.В. Сильченко. Гродно: ГрГУ, 2011. С. 209 - 210.
Помимо основ бюджетного федерализма в Конституции РФ также устанавливаются основы бюджетного процесса в
ст. ст. 104,
106,
114 <14> и бюджетного контроля в
ст. 105 <15>. Кроме того, Конституция РФ содержит основы налогового законодательства (
ст. ст. 57,
75), эмиссионного права и государственного долга
(ст. 75).
--------------------------------
<14> Веремеева О.В.
Бюджетирование, ориентированное на результат, как инструмент управления бюджетным процессом Российской Федерации: тенденции и перспективы правового развития // Финансовое право. 2018. N 4. С. 20 - 27; Веремеева О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: некоторые правовые и экономические аспекты // Вестник РУДН. 2010. N 4. С. 81 - 87.
Одной из наиболее важных задач, стоящих перед Российской Федерацией на современном этапе развития, является обеспечение национальной безопасности, и финансовое законодательство здесь призвано сыграть решающую роль
<16>. Конституционные основы финансового законодательства и развивающееся в соответствии с ними финансовое законодательство в целом направлены на обеспечение финансовой устойчивости Российской Федерации
<17>.
--------------------------------
<16> Поветкина Н.А. Национальная безопасность Российской Федерации: финансово-правовые условия обеспечения // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина. N 8. 2017. С. 12 - 21; Поветкина Н.А.
Правовой режим иммунитета бюджета: теоретико-правовой анализ // Журнал российского права. 2015. N 5. С. 101 - 110; Институты финансовой безопасности: монография / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, О.А. Акопян [и др.]; отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП, 2017; Риски финансовой безопасности: правовой формат: монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП, 2018; Леднева Ю.В. Планирование публичных финансов как условие обеспечения финансовой безопасности Российской Федерации // Финансовое право. 2018. N 11. С. 7 - 11.
<17> Поветкина Н.А. Государственное управление и система государственных органов в механизме обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации // Государственная служба. 2017. N 2. С. 18 - 26; Поветкина Н.А. Концепция финансовой устойчивости: международно-правовые аспекты понимания // Международное публичное и частное право. 2015. N 1. С. 21 - 25; Поветкина Н.А.
Принцип системности в механизме обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации // Финансовое право. 2017. N 11. С. 3 - 8; Шохин С.О., Кудряшова Е.В. Управление финансово-экономической сферой на основе стратегического планирования: правовые аспекты: монография. М.: МГИМО, 2018.
Несомненна важность валютно-правового регулирования общественных отношений
<18>. Однако анализ статей
Конституции РФ позволяет сделать вывод, что каких-либо специальных положений, регулирующих отношения в валютной сфере, Конституция РФ не содержит, за исключением отнесения валютного регулирования к исключительным предметам ведения РФ
(ст. 71) и обязательного рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам валютного регулирования
(ст. 106). Несмотря на небольшое количество конституционных норм, устанавливающих основы валютного законодательства, они свидетельствуют о важном значении валютных отношений для государства, поскольку относят валютное регулирование к федеральному уровню власти.
--------------------------------
<18> Крохина Ю.А., Смирникова Ю.Л., Тютина Ю.В. Валютное право: учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. Сер. Магистр права (2-е издание, переработанное и дополненное). М., 2009; Смирникова Ю.Л., Тютина Ю.В. Валютное право России: учебное пособие. М.: РПА МЮ РФ, 2006.
Также в
Конституции РФ содержатся финансовые основы местного самоуправления. Так, в соответствии со
ст. 132 Конституции РФ органы местного самоуправления самостоятельно, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы; органы местного самоуправления могут наделяться законом отдельными государственными полномочиями с передачей необходимых для их осуществления материальных и финансовых средств. Согласно
ст. 133 Конституции РФ местное самоуправление в Российской Федерации гарантируется правом на компенсацию дополнительных расходов, возникших в результате решений, принятых органами государственной власти. Развитие данные конституционные положения получили как в законодательстве о местном самоуправлении (Федеральном
законе от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"), так и в бюджетном законодательстве РФ
<19>.
--------------------------------
<19> Тютина Ю.В. Состав и особенности правового регулирования местных финансов // Финансы и кредит. 2005. N 6. С. 58 - 61.
Таким образом, конституционно-правовым регулированием охвачены все направления финансовой деятельности публично-правовых образований, возникающие в сфере публичных финансов.
Вышесказанное позволяет сформулировать следующие выводы.
1.
Конституция РФ содержит основы финансового законодательства, в том числе бюджетного, налогового, денежно-кредитного законодательства и иного законодательства в сфере публичных финансов.
2. Финансовое законодательство РФ развивается в соответствии и на основании конституционных положений.
3. Предусмотренные
Конституцией РФ положения, являющиеся основой для финансового законодательства, свидетельствуют о высокой значимости финансовых отношений для всего государства в целом.
4. Несмотря на нестабильность финансового законодательства и внесение в него изменений и дополнений на регулярной основе, конституционные основы остаются неизменными, что важно для обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации и национальной безопасности государства в целом.
5. Недостатком федерального законодательства является отсутствие законодательной дефиниции понятия "финансовое законодательство", а также понятий, которые используются в
Конституции РФ, - "финансовые средства", "финансовое регулирование", "финансовые обязательства государства", "финансовая политика".
6. Несмотря на установление в
Конституции РФ основ федерализма, по настоящее время в России не сформирована эффективная модель бюджетного федерализма; проблема разграничения доходов и расходов по уровням бюджетной системы остается достаточно острой. Для решения проблемы обеспечения субъектов РФ собственными доходными источниками следует рассмотреть вопрос о возможности закрепления в
Конституции РФ системы перераспределения федеральных налогов в пользу субъектов РФ.
2. Веремеева О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: некоторые правовые и экономические аспекты // Вестник РУДН. 2010. N 4. С. 81 - 87.
3. Веремеева О.В. Становление и развитие бюджетного процесса в России // Представительная власть - XXI век: законодательство, комментарии, проблемы. 2010. N 1 (96). С. 26 - 29.
5. Институты финансовой безопасности: монография / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, О.А. Акопян [и др.]; отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина М.: ИЗиСП, 2017.
6. Крохина Ю.А., Смирникова Ю.Л., Тютина Ю.В. Валютное право: учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. Сер.: Магистр права (2-е издание, переработанное и дополненное). М., 2009.
10. Леднева Ю., Черникова Е. Законы для блага экономики // Государственная служба. 2017. N 1. С. 27 - 29.
11. Леднева Ю.В. Конституционные основы Российского бюджетного федерализма // Конституционно-правовое регулирование общественных отношений в Республике Беларусь и других европейских государствах: сб. науч. ст. / ГрГУ им. Я. Купалы: отв. ред. Н.В. Сильченко. Гродно: ГрГУ, 2011. С. 209 - 210.
12. Леднева Ю.В.
Правовое обеспечение внедрения в бюджетные отношения информационно-телекоммуникационных технологий // Финансовое право. 2017. N 11. С. 9 - 14.
13. Леднева Ю.В. Планирование публичных финансов как условие обеспечения финансовой безопасности Российской Федерации // Финансовое право. 2018. N 11. С. 7 - 11.
15. Поветкина Н.А., Мамцев Г.Э., Бедоева З.Н. Новая редакция Бюджетного кодекса РФ: практические и теоретические вопросы // Журнал российского права. 2015. N 12. С. 157 - 162.
17. Поветкина Н.А. Национальная безопасность Российской Федерации: финансово-правовые условия обеспечения // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина. 2017. N 8. С. 12 - 21.
18 Поветкина Н.А.
Принцип системности в механизме обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации // Финансовое право. 2017. N 11. С. 3 - 8.
19. Поветкина Н.А. Концепция финансовой устойчивости: международно-правовые аспекты понимания // Международное публичное и частное право. 2015. N 1. С. 21 - 25.
20. Поветкина Н.А., Леднева Ю.В.
"Финтех" и "регтех": границы правового регулирования // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2018. N 2. С. 46 - 67.
21. Поветкина Н.А. Государственное управление и система государственных органов в механизме обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации // Государственная служба. 2017. Т. 19. N 2. С. 18 - 26.
23. Реформы науки и образования: сравнительно-правовой и экономико-правовой анализ / Под ред. Т.Я. Хабриевой. СПб., 2014.
24. Риски финансовой безопасности: правовой формат: монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП, 2018.
26. Смирникова Ю.Л., Тютина Ю.В. Валютное право России: учебное пособие. М.: РПА МЮ РФ, 2006.
30. Тютина Ю.В. Состав и особенности правового регулирования местных финансов // Финансы и кредит. 2005. N 6. С. 58 - 61.
31. Ын Джин Чо. Источники налогового права в Республике Корея // Налоговед. 2017. N 12. С. 85 - 89.
32. Шохин С.О., Кудряшова Е.В. Управление финансово-экономической сферой на основе стратегического планирования: правовые аспекты: монография. М.: МГИМО, 2018.
Научный подход к проблеме сбалансированности бюджета
Поветкина Наталья Алексеевна, заведующая отделом финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, доцент кафедры финансового и налогового права Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент ФГНИУ "Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации"
В статье рассматриваются научные подходы к проблеме сбалансированности бюджета. Также оцениваются такие явления, как профицит и дефицит бюджета. Автор исследует роль и значение обеспечения сбалансированности бюджета для обеспечения финансовой устойчивости РФ. Рассматриваются правовые меры обеспечения сбалансированности бюджета, при этом особое внимание уделяется сокращению расходов бюджета (секвестру).
Принцип сбалансированности бюджета является одним из ключевых принципов бюджетного устройства РФ, на основе которого происходят построение и функционирование всей бюджетной системы РФ и который имеет законодательную основу (
ст. 33 БК РФ). Сбалансированность бюджета рассматривается как в экономических, так и в юридических науках. Так, в экономической науке сбалансированность бюджета определяется как фиксированная на определенный момент величина, представляющая собой результат сопоставления доходов и расходов на основе балансового метода
<1>. Содержание принципа состоит в том, что объем предусмотренных бюджетом расходов должен соответствовать суммарному объему доходов бюджета и поступлений источников финансирования его дефицита, уменьшенных на суммы выплат из бюджета, связанных с источниками финансирования дефицита бюджета и изменением остатков на счетах по учету средств бюджетов. В то же время следует отметить, что данный принцип, исходя из его законодательного содержания, характеризуется не только равенством доходов и расходов бюджета, но и допускает некоторые отклонения от такого равенства (образование дефицита бюджета
<2>). В настоящее время далеко не во всех странах сбалансированность бюджета является императивом, обязательным для исполнения, и рассматривается как определенный идеал соотношения доходов и расходов. Например, в российской практике закрепление принципа сбалансированности бюджета не ограничивает Правительство РФ составлять и представлять, а парламенту утверждать несбалансированный бюджет
<3>.
--------------------------------
<1> Кривоносова Н.Я. Теория и практика сбалансированности бюджетов субфедерального уровня // Известия ИГЭА. 2013. N 6. С. 61 - 65; Тютина Ю.В. Состав и особенности правового регулирования местных финансов // Финансы и кредит. 2005. N 6 (174) С. 58 - 61; Кудряшова Е.В.
О правовой природе бюджета // Финансовое право. 2013. N 10. С. 13 - 16; Кудряшова Е.В.
Финансово-плановые акты // Финансовое право. 2017. N 1. С. 7 - 9.
<3> См., например: Федеральный
закон от 30.11.2011 N 371-ФЗ "О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов", утвердивший дефицит федерального бюджета в сумме 42 705 902,1 тыс. рублей; Федеральный
закон от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год", утвердивший превышение доходов над расходами федерального бюджета в 2007 году в сумме 912 534 090,3 тыс. рублей, и др.
Многие авторы выделяют различные виды сбалансированности и предлагают методики оценки ее качества. Например, Е.В. Кузнецова выделяет следующие виды сбалансированности:
- общую сбалансированность бюджета (достигается с привлечением возвратных финансовых ресурсов);
- базовую сбалансированность (обеспечивается за счет общей суммы доходов бюджета субъекта РФ, включая межбюджетные трансферты);
- собственную сбалансированность (оценивается только на основе показателя доходов бюджета без учета безвозмездных поступлений)
<4>.
--------------------------------
<4> Е.В. Кузнецова. Оценка качества сбалансированности бюджетов субъектов Российской Федерации // Финансы. 2011. N 2. С. 15 - 19.
Н.Я. Кривоносова выделяет краткосрочную и долгосрочную, фактическую и запланируемую сбалансированность, а также чистую, с дефицитом, с профицитом
<5>.
--------------------------------
<5> Кривоносова Н.Я. Теория и практика сбалансированности бюджетов субфедерального уровня // Известия ИГЭА. 2013. N 6. С. 63.
Развитие научных подходов к оценке сбалансированности бюджетов дает нам яркий пример динамичного развития науки финансового права, которое отразилось на практике
<6>. Представители юридической науки, исследуя данный принцип, отмечают, что первоначально (до конца XIX века) правильной формулой баланса бюджета считалось равенство доходов и расходов. Новые экономические концепции изменили такой подход. Небольшой дефицит бюджета стал считаться полезным для развития экономики
<7>. В то же время законодатель, говоря о дефиците бюджета, связывает его с определенной угрозой для полноценной реализации принципа сбалансированности бюджета. Именно этим и можно объяснить установление обязанности для уполномоченных органов при составлении, утверждении и исполнении бюджета по необходимости минимизации размера дефицита бюджета.
--------------------------------
<6> Реформы науки и образования: сравнительно-правовой и экономико-правовой анализ / Под ред. Т.Я. Хабриевой. СПб., 2014.
<7> Комягин Д.Л.
Система принципов бюджетного права: российское законодательство и научная доктрина // Реформы и право. 2012. N 4. С. 19 - 31; Леднева Ю., Черникова Е. Законы для блага экономики // Государственная служба. 2017. N 1. С. 27 - 29; Кудряшова Е.В.
Принцип финансовой обеспеченности публичного планирования в Российской Федерации // Финансовое право. 2010. N 7. С. 11 - 14; Шохин С.О., Кудряшова Е.В. Правовые основы обеспечения элементов стратегического планирования в рамках ЕАЭС // Юридический мир. 2017. N 11. С. 59 - 63.
В науке выделяют хронический и острый дефицит бюджета
<8>. При этом следует согласиться с позицией В.А. Лебедева о том, что хронический дефицит чрезвычайно вреден
<9>, так как повторяется из года в год и заставляет государство жить за счет будущих поколений, в то время как острый дефицит - явление единовременное, происходящее вследствие чрезвычайных обстоятельств. В действующей редакции
БК РФ требований о предельном объеме дефицита федерального бюджета не содержится
<10>. Но следует отметить, что отсутствие ограничения по предельному объему дефицита бюджета существует только для федерального бюджета и не распространяется на подобные ограничения для бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований. Так, дефицит бюджета субъекта Российской Федерации не должен превышать 15 процентов утвержденного общего годового объема доходов бюджета субъекта Российской Федерации без учета утвержденного объема безвозмездных поступлений (для субъекта Российской Федерации, в отношении которого осуществляются меры, предусмотренные
пунктом 4 статьи 130 БК РФ, дефицит бюджета не должен превышать 10 процентов утвержденного общего годового объема доходов бюджета субъекта Российской Федерации без учета утвержденного объема безвозмездных поступлений). В отношении дефицита местного бюджета установлено, что он не должен превышать 10 процентов утвержденного общего годового объема доходов местного бюджета без учета утвержденного объема безвозмездных поступлений и (или) поступлений налоговых доходов по дополнительным нормативам отчислений (для муниципального образования, в отношении которого осуществляются меры, предусмотренные
пунктом 4 статьи 136 БК РФ, дефицит бюджета не должен превышать 5 процентов утвержденного общего годового объема доходов местного бюджета без учета утвержденного объема безвозмездных поступлений и (или) поступлений налоговых доходов по дополнительным нормативам отчислений).
--------------------------------
<8> Лебедев В.А. Финансовое право: учебник. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права"), 2000. 461 с. Том 2. С. 178.
<9> Лебедев В.А. Финансовое право: учебник. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права"), 2000. 461 с. Том 2. С. 178 - 179.
<10> В ранее действующем законодательстве для обеспечения сбалансированности бюджета устанавливались определенные ограничения. Например,
ч. 3 статьи 92 БК РФ устанавливалось, что размер дефицита федерального бюджета, утвержденный федеральным законом о федеральном бюджете, не может превышать суммарный объем бюджетных инвестиций и расходов на обслуживание государственного долга Российской Федерации в соответствующем финансовом году // Федеральным
законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ (ред. от 03.12.2012) "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" требование о размере дефицита федерального бюджета утратило силу // Российская газета. 28.04.2007. N 91.
Несмотря на то что возникновение дефицита бюджета не является обязательной составляющей бюджета
<11> в отличие от иных элементов - доходов и расходов, более того, его наличие является нежелательным и относится к рискам обеспечения финансовой устойчивости, закрепление законодателем источников финансирования дефицита бюджета отдельной
нормой бюджетного законодательства позволяет говорить о создании в этой форме механизма противодействия негативным последствиям наступления дефицита бюджета, сбалансированности бюджета и обеспечении в конечном итоге финансовой устойчивости РФ, а также в конечном счете финансовой безопасности
<12>.
--------------------------------
<12> Институты финансовой безопасности: монография / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, О.А. Акопян [и др.]; отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИНФРА-М: ИЗиСП. 2017; Риски финансовой безопасности: правовой формат: монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП. 2018; Тютина Ю.В.
Актуальные вопросы правового регулирования и проведения бюджетного контроля в Российской Федерации // Финансовое право. 2010. N 1. С. 3 - 9.
Классификация источников финансирования дефицитов бюджетов имеет законодательное основание и приведена в
статье 23 БК РФ. Данный перечень является открытым и утверждается законом (решением) о соответствующем бюджете при утверждении источников финансирования дефицита бюджета. При этом законодатель устанавливает как единые группы источников для всех бюджетов бюджетной системы РФ, так и дополнительно для каждого уровня бюджетной системы РФ (
ст. ст. 94 -
96 БК РФ). Так, едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации группами и подгруппами источников финансирования дефицитов бюджетов являются:
1) источники внутреннего финансирования дефицитов бюджетов:
государственные (муниципальные) ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте Российской Федерации;
кредиты кредитных организаций в валюте Российской Федерации;
бюджетные кредиты от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
кредиты международных финансовых организаций в валюте Российской Федерации;
изменение остатков средств на счетах по учету средств бюджета;
иные источники внутреннего финансирования дефицитов бюджетов;
2) источники внешнего финансирования дефицитов бюджетов:
государственные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте;
кредиты иностранных государств, включая целевые иностранные кредиты (заимствования), международных финансовых организаций, иных субъектов международного права, иностранных юридических лиц в иностранной валюте;
кредиты кредитных организаций в иностранной валюте;
иные источники внешнего финансирования дефицитов бюджетов.
Анализ бюджетного законодательства позволяет сделать вывод о том, что перечень источников финансирования дефицита федерального бюджета является более широким и дает Российской Федерации больший маневр действий для обеспечения сбалансированности федерального бюджета.
Законодательное закрепление источников финансирования дефицита бюджета, наряду с источниками доходов бюджета и направлениями расходов, свидетельствует об особой значимости обеспечения сбалансированности бюджета и его роли для последующего обеспечения финансовой устойчивости РФ.
В мировой практике существует правило: если рост доходов идет интенсивнее роста бюджетных расходов, то возможный профицит, формирующийся в процессе исполнения бюджета, служит основанием для внесения изменений и дополнений в ранее принятый закон о бюджете. На стадии разработки проектов бюджетов профицит в бюджетном процессе зарубежных стран, как правило, не предусматривается
<13>. Исключения из этого правила бывают редко. Если фактически бюджет оказывается несбалансированным в связи с более быстрым ростом доходов, то профицит должен быть преодолен - еще на стадии обсуждения проекта закона о бюджете может быть предусмотрена статья о распределении дополнительных доходов, если таковые поступят в процессе его исполнения. До 2000 года
БК РФ содержал запрет на составление бюджетов бюджетной системы РФ с профицитом
<14>. После отмены данного запрета в Российской Федерации неоднократно федеральный бюджет формировался с профицитом
<15>, что также нарушало соблюдение принципа сбалансированности бюджета.
--------------------------------
<13> См.: Качество сбалансированности федерального бюджета. (Анализ материалов проекта закона о бюджете на 2004 год) // Экономист. 2003. N 10; Веремеева О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: некоторые правовые и экономические аспекты // Вестник Российского университета дружбы народов. Серия: Юридические науки. 2010. N 4. С. 81 - 87; Веремеева О.В. Становление и развитие бюджетного процесса в России // Представительная власть - XXI век: законодательство, комментарии, проблемы. 2010. N 1 (96). С. 26 - 29.
<14>
Статья 88. Порядок использования профицита бюджета.
1. Федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации, местный бюджет должны быть составлены соответственно Правительством Российской Федерации, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, органом местного самоуправления и утверждены законодательными (представительными) органами, представительным органом местного самоуправления без профицита бюджета.
2. Если в процессе составления или рассмотрения проекта бюджета обнаруживается превышение доходов над расходами бюджета, до утверждения бюджета следует осуществить сокращение профицита бюджета в следующей последовательности:
сократить привлечение доходов от продажи государственной или муниципальной собственности (для федерального бюджета - сократить привлечение доходов от реализации государственных запасов и резервов);
предусмотреть направление бюджетных средств на дополнительное погашение долговых обязательств;
увеличить расходы бюджета, в том числе за счет передачи части доходов бюджетам других уровней.
Если меры, предусмотренные
абзацами вторым -
четвертым настоящего пункта, осуществлять нецелесообразно, следует сократить налоговые доходы бюджета путем внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство Российской Федерации.
Данная норма
(ст. 88) исключена из БК РФ на основании Федерального
закона от 05.08.2000 N 116-ФЗ (ред. от 23.07.2013) "О внесении изменений и дополнений в Бюджетный кодекс Российской Федерации" // Российская газета. 12.08.2000. N 156 - 157.
<15> См., например: Федеральный
закон от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год"; Федеральный
закон от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год"; Федеральный
закон от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год"; Федеральный
закон от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" и др.
В настоящее время предпринимаются попытки вновь ввести данное ограничение в целях обеспечения сбалансированности бюджета и закрепления порядка распределения профицита бюджета
<16>, в частности предлагается осуществить сокращение профицита в следующей последовательности: сократить привлечение доходов от продажи государственной или муниципальной собственности (для федерального бюджета - сократить привлечение доходов от реализации государственных запасов и резервов); предусмотреть направление бюджетных средств на дополнительное погашение долговых обязательств; увеличить расходы бюджета, в том числе за счет передачи части доходов бюджетам других уровней. Также закрепляется возможность сокращения налоговых доходов бюджета для избежания профицита.
--------------------------------
<16>
Законопроект N 428908-6 "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации (о профиците бюджета и об использовании нефтегазовых доходов федерального бюджета) / Включен в Календарь рассмотрения вопросов Государственной Думой на 20.05.2015 // http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew%29?openAgent&RN=428908-6&02.
Обеспечение долгосрочной сбалансированности является предпосылкой для сохранения макроэкономической стабильности, которая, в свою очередь, создает базовые условия для экономического роста, улучшения инвестиционного климата, диверсификации и повышения конкурентоспособности субъектов экономической деятельности, основанной на инновационном развитии
<17>.
--------------------------------
<17>
Распоряжение Правительства РФ от 30.12.2013 N 2593-р "Об утверждении Программы повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года" // Собрание законодательства РФ. 13.01.2014. N 2 (часть II). Ст. 219.
Для обеспечения сбалансированности бюджета в бюджетном планировании может применяться ряд методов: лимитирование бюджетных расходов, то есть установление их предельных величин для каждого бюджетного учреждения по каждому виду расходов; распределение доходов между бюджетами разных уровней соответственно распределению их расходных полномочий; мероприятия по максимизации бюджетных доходов, выявление дополнительных резервов на основе мониторинга деятельности бюджетных учреждений; модернизация бюджетного регулирования в сфере межбюджетных отношений; планирование бюджетных расходов, влекущих за собой потенциальный рост доходов за счет стимулирования экономики и эффективного решения социальных задач; соблюдение принципа экономии расходов; отказ от затрат, не являющихся необходимыми с точки зрения общественного блага; использование таких форм бюджетных заимствований, которые обеспечивают наиболее надежное и эффективное привлечение денежных средств с финансовых рынков
<18>.
--------------------------------
<18> Юрга В.А. Модельный подход в формировании сбалансированного бюджета (экономические и экологические аспекты) // Пространство экономики. 2012. N 2-2. С. 68 - 73.
Для дальнейшего обеспечения долгосрочной сбалансированности в целях последующего обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации необходимо реализовать комплекс мер по следующим основным направлениям:
1) разработка и реализация бюджетной стратегии Российской Федерации, закрепившей ключевые приоритеты развития;
2) стабильность реализации законодательно закрепленных бюджетных правил
<19> использования нефтегазовых доходов, регулирующих определение предельного объема расходов федерального бюджета, обеспечит сбалансированность федерального бюджета, сокращение ненефтегазового дефицита федерального бюджета и увеличение объема суверенных фондов;
3) рациональное формирование и реализация расходных обязательств;
4) поддержание оптимального уровня и структуры государственного долга Российской Федерации;
5) эффективное использование золотовалютных резервов Российской Федерации.
--------------------------------
<19> Бюджетное правило (budget rule) - понятие бюджетной политики, выбираемой государством, доходы которого чрезмерно зависят от экспорта нефтегазовых или иных ресурсов. Правило четко определяет долю таких доходов, которую правительство вправе включать в бюджет, чтобы их расходовать, оставляя остальные в резерве на будущее (сберегая в суверенных фондах). Бюджетные правила, с одной стороны, ограничивают чрезмерный рост расходов в случае благоприятной ценовой конъюнктуры, а с другой стороны, не позволяют резко сокращать расходы при появлении краткосрочных негативных шоков в экономике.
Финансовая устойчивость Российской Федерации в гармоничном (статичном) состоянии характеризуется сбалансированностью доходов и расходов бюджета. Однако под действием различных рисков (угроз), в условиях развития кризисных ситуаций данный баланс может быть нарушен. В этой связи Российская Федерация в целях обеспечения финансовой устойчивости может предусматривать особые финансово-правовые меры по обеспечению сбалансированности бюджета. Данные меры имеют законодательное закрепление (в бюджетном законодательстве, иных нормативных правовых актах) и применяются в зависимости от вида (формы) кризисной ситуации. Данные меры можно классифицировать в зависимости от того, на что они направлены - на увеличение доходов (например, изменение размера части прибыли ЦБ РФ, зачисляемой в бюджет) или сокращение (оптимизацию) расходов (например, секвестр расходов). Следует отметить, что данная классификация весьма условна и данные меры могут применяться как к доходам, так и к расходам (например, установление требований, закрепленных в
статье 53,
83 БК РФ).
Наиболее стандартной мерой по сокращению дефицита бюджета и обеспечению сбалансированности является так называемый секвестр расходов бюджета. Бюджетное законодательство, действующее до принятия Бюджетного
кодекса РФ, предусматривало правовое регулирование механизма секвестра расходов. Так, отмечалось, что в целях сбалансированности бюджета соответствующими Советами народных депутатов могут устанавливаться предельные размеры дефицита бюджета. Если в процессе исполнения бюджета происходит превышение предельного уровня дефицита или значительное снижение поступлений доходных источников бюджета, то вводится механизм секвестра расходов. Секвестр заключался в пропорциональном снижении государственных расходов (на 5, 10, 15 и так далее процентов) ежемесячно по всем статьям бюджета в течение оставшегося времени текущего финансового года. Секвестру не подлежали защищенные статьи, состав которых определялся Верховным Советом РСФСР, а также Верховными Советами республик в составе РСФСР и местными Советами народных депутатов в рамках их компетенции
<20>. Предусматривались также и условия секвестра бюджета: в частности, в случаях, когда при исполнении бюджета уровень дефицита бюджета превышает установленный или происходит значительное снижение поступлений от доходных источников, представительный орган власти по предложению исполнительного органа власти принимает решение о введении установленного законом механизма секвестра расходов. Механизм секвестра мог вводиться также и в случае, если в ходе исполнения бюджета дефицит не уменьшается, результатом чего является невозможность финансирования предусмотренных в бюджете мероприятий
<21>.
--------------------------------
<20>
Закон РСФСР от 10.10.1991 N 1734-1 (ред. от 31.07.1995, с изм. от 10.07.1996) "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 14.11.1991. N 46. Ст. 1543. (Утратил силу с 1 января 2000 года (Федеральный
закон от 09.07.1999 N 159-ФЗ).)
<21>
Статья 24 Закона РФ от 15.04.1993 N 4807-1 "Об основах бюджетных прав и прав по формированию и использованию внебюджетных фондов представительных и исполнительных органов государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления" // Ведомости СНД и ВС РФ. 06.05.1993. N 18. Ст. 635. (Утратил силу с 1 января 2000 года (Федеральный
закон от 09.07.1999 N 159-ФЗ).)
Необходимо сделать оговорку, что актуальное бюджетное законодательство не содержит ни определения понятия "секвестр", ни условий его применения. Однако при этом данный термин используется в нормативных актах: так, например, в утвержденной Правительством РФ
Концепции Федеральной целевой программы "Русский язык" на 2016 - 2020 годы отмечено, что в сфере русского языка и образования могут иметь место финансовые риски, связанные с возникновением бюджетного дефицита и недостаточным вследствие этого уровнем бюджетного финансирования, секвестированием бюджетных расходов в сфере русского языка и образования
<22>. Исключение законодательного регулирования отношений, связанных с возможностью сокращения расходов бюджета, свидетельствует о потенциальном отсутствии необходимости регулирования данного вопроса в условиях стабильного развития экономики. Однако, как показывает практика сегодняшнего времени, это вполне возможно в рамках внесения изменений в закон о бюджете - требования о сокращении расходов на определенный процент, поскольку действующее бюджетное законодательство не содержит нормы, гарантирующей абсолютное исполнение принятых на себя бюджетных обязательств в закрепленном законе о бюджете объеме.
--------------------------------
<22>
Распоряжение Правительства РФ от 20.12.2014 N 2647-р "Об утверждении Концепции Федеральной целевой программы "Русский язык" на 2016 - 2020 годы" // Собрание законодательства РФ. 05.01.2015. N 1 (часть III). Ст. 374; Реформы науки и образования: сравнительно-правовой и экономико-правовой анализ / Под ред. Т.Я. Хабриевой. СПб., 2014.
Более того, Бюджетный
кодекс РФ в настоящее время специально не оговаривает возможность Правительства РФ сокращать расходы бюджета в особом порядке, как это было предусмотрено в предыдущих редакциях
<23>. Однако фактически такое сокращение расходов бюджета возможно и осуществляется путем стандартной процедуры по внесению изменений в закон о бюджете.
--------------------------------
<23> В ранее действующей редакции БК РФ в соответствии со
ст. 229 БК РФ Правительству РФ было предоставлено право принять решение о введении режима сокращения расходов бюджета, если в процессе исполнения бюджета происходит снижение объема поступлений доходов бюджета или поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, что приводит к неполному по сравнению с утвержденным бюджетом финансированию расходов не более чем на 10 процентов годовых назначений. Если в процессе исполнения бюджета происходит снижение объема поступлений доходов бюджета или поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, что приводит к неполному по сравнению с утвержденным бюджетом финансированию расходов более чем на 10 процентов годовых назначений, орган исполнительной власти представляет законодательному (представительному) органу проект закона о внесении изменений и дополнений в закон о бюджете
(ст. 230) (утратили силу с 01.01.2008 в связи с принятием Федерального
закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ (ред. от 29.11.2014) "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 30.04.2007. N 18. Ст. 2117. См. также: Леднева Ю.В. Ответственность за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации // Журнал российского права. 2003. N 3 (75). С. 18 - 27; Леднева Ю.В. Планирование публичных финансов как условие обеспечения финансовой безопасности Российской Федерации // Финансовое право. 2018. N 11. С. 7 - 11.
Необходимость введения режима секвестра расходов и покрытия чрезвычайных расходов за счет особых источников обусловлена отсутствием возможности увеличения объемов доходов либо сокращением объемов доходов и направлена на "приведение в равновесие доходов и расходов государства"
<24>.
--------------------------------
<24> Финансы и налоги: очерки теории и политики. М.: Статут (в серии "Золотые страницы финансового права России"), 2004. 618 с. Том 4. С. 388.
Применение секвестра расходов может быть применено не только при возникновении чрезвычайных ситуаций (так называемых дополнительных расходов, не предусмотренных бюджетом), но и при значительном сокращении объема доходов.
Нарушение принципа сбалансированности бюджета, связанное с возникновением значительного размера дефицита бюджета, зачастую связывают с возникновением так называемого чрезвычайного бюджета. В настоящее время данное понятие не используется в бюджетном законодательстве, однако в соответствии с ранее действующими постановлениями Верховного Совета в РСФСР мог вводиться чрезвычайный бюджет, основанием для чего являлось введение чрезвычайного положения в РСФСР. В случае же увеличения дефицита бюджета до размеров, не покрываемых путем размещения государственных ценных бумаг, допускалось введение режима чрезвычайного расходования средств
<25>.
--------------------------------
<25> Кучеров И.И. Бюджетное право России: Курс лекций. М.: ААО "Центр ЮрИнфоР", 2002. 317 с. С. 21 - 22.
Таким образом, нарушение принципа сбалансированности бюджета может быть либо в форме образования профицита, либо путем образования дефицита. И если дефицит бюджета связывается законодателем с рисками осуществления бюджетной деятельности государства, то профицит относится к нейтральным событиям, что на наш взгляд, не является объективным и не отражает сущность реализации принципа сбалансированности, нацеленного на относительное равенство доходов и расходов.
1. Веремеева О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: некоторые правовые и экономические аспекты // Вестник Российского университета дружбы народов. Серия: Юридические науки. 2010. N 4. С. 81 - 87.
2. Веремеева О.В. Становление и развитие бюджетного процесса в России // Представительная власть - XXI век: законодательство, комментарии, проблемы. 2010. N 1 (96). С. 26 - 29.
3. Институты финансовой безопасности: монография / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, О.А. Акопян [и др.]; отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИНФРА-М: Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, 2017. 256 с.
5. Кривоносова Н.Я. Теория и практика сбалансированности бюджетов субфедерального уровня // Известия ИГЭА. 2013. N 6. С. 63.
10. Кузнецова Е.В. Оценка качества сбалансированности бюджетов субъектов Российской Федерации // Финансы. 2011. N 2. С. 15 - 19.
11. Кучеров И.И. Бюджетное право России: курс лекций. М.: ААО "Центр ЮрИнфоР", 2002. 317 с.
12. Лебедев В.А. Финансовое право: учебник. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права"), 2000. 461 с. Том 2.
13. Леднева Ю., Черникова Е. Законы для блага экономики // Государственная служба. 2017. N 1. С. 27 - 29.
14. Леднева Ю.В. Ответственность за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации // Журнал российского права. 2003. N 3 (75). С. 18 - 27.
15. Леднева Ю.В. Планирование публичных финансов как условие обеспечения финансовой безопасности Российской Федерации // Финансовое право. 2018. N 11. С. 7 - 11.
19.
Публичные финансы Российской Федерации: новые подходы к правовому регулированию / А.Н. Евдокимов, М.В. Тулупова, Е.А. Фуфурин [и др.]; под ред. А.Н. Козырина. М.: Центр публично-правовых исследований, 2007. 177 с. / СПС Консультант+.
20. Реформы науки и образования: сравнительно-правовой и экономико-правовой анализ / Под ред. Т.Я. Хабриевой. СПб., 2014.
21. Риски финансовой безопасности: правовой формат: монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП, 2018.
23. Тютина Ю.В. Состав и особенности правового регулирования местных финансов // Финансы и кредит. 2005. N 6 (174). С. 58 - 61.
24. Финансы и налоги: очерки теории и политики. М.: Статут (в серии "Золотые страницы финансового права России"), 2004. 618 с. Том 4.
25. Шохин С.О., Кудряшова Е.В. Правовые основы обеспечения элементов стратегического планирования в рамках ЕАЭС // Юридический мир. 2017. N 11. С. 59 - 63.
26. Юрга В.А. Модельный подход в формировании сбалансированного бюджета (экономические и экологические аспекты) // Пространство экономики. 2012. N 2-2. С. 68 - 73.
Правовые меры противодействия
недобросовестным практикам поведения в банковской сфере
Веремеева Ольга Владимировна, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук
Сегодня в российском банковском секторе сложились две опасные и взаимосвязанные тенденции: с одной стороны, идет сокращение банковских организаций, а с другой стороны - увеличение недобросовестных практик поведения в банковской сфере. В аспекте анализа указанных тенденций автор статьи анализирует нормативную базу в сфере банковского регулирования, выявляя ее достоинства и проблемы. При этом основное внимание уделяется исследованию проблем, в числе которых автор видит непрозрачность ведения рисковых операций, их ненадлежащую отчетность и неспособность должностных лиц кредитных организаций принять превентивные меры по недопущению недобросовестных практик ведения банковской деятельности. В результате анализа сложившейся практики ведения банковской деятельности и особенностей ее правового регулирования автор делает ряд предложений по совершенствованию подходов к реформированию российского банковского сектора и, в частности, по совершенствованию банковского надзора.
Состоянием банковского сектора определяется кредитно-инвестиционный потенциал и направляющая экономики страны в целом. В экономической науке утверждается, что банковский сектор выступает элементом финансовой системы и играет ключевую роль в обеспечении стабильного экономического развития государства
<1>. Н.А. Поветкина отмечает, что финансово-правовой механизм в настоящее время приобретает особую актуальность и это обусловлено тем, что именно в сфере финансово-правового регулирования решается большинство задач, поставленных перед государством
<2>.
--------------------------------
<1> Макконнелл К.Р. Экономикс: принципы, проблемы и политика М.: ИНФРА-М, 1999. С. 274; Леднева Ю., Черникова Е. Законы для блага экономики // Государственная служба. 2017. N 1 (105). С. 27 - 29.
Предметом настоящего исследования будут отношения, складывающиеся преимущественно в банковском секторе финансово-правового регулирования, вернее те проблемы и риски, которые сопряжены с неустойчивостью банковского сектора в нашей стране.
Сегодня в российском банковском секторе сложились две опасные и взаимосвязанные тенденции: с одной стороны, идет сокращение банковских организаций, а с другой стороны - увеличение недобросовестных практик поведения в банковской сфере. Повышенные требования к ведению банковской деятельности, введение многочисленных административных барьеров способствуют тому, что банки ради повышения прибыли идут на высокорискованные сделки. Это, в свою очередь, влечет проблемы, с которыми банки зачастую не могут справиться. Так, согласно данным 2016 года, 51,7% выявленных нарушений, совершенных банками, явились результатом неверного отражения кредитного риска. Еще 25,3% неправомерных практик связаны с реализацией требований законодательства в сфере противодействия легализации доходов, полученных преступным путем
<3>. Эти и другие факторы привели к ситуации, когда значительное число банков лишаются лицензии или становятся объектами санации и иных превентивно-принудительных мер, принимаемых главным финансовым регулятором - Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ). Речь идет о постоянном и стабильном снижении числа кредитных организаций, осуществляющих банковские операции: за последние 5 лет их количество сократилось на 40%, упав с 963 (по состоянию на 1 января 2012 года) до 576 (по состоянию на 1 сентября 2017 года)
<4>. Данная тенденция обнаруживается и в числе филиалов кредитных организаций, функционирующих на территории нашей страны: если по состоянию на 1 января 2012 года их число составляло 2 674, то по состоянию на 1 сентября 2017 года их число составляет 947, то есть уровень падения достиг 65%
<5>. Данные существенного снижения доли мелких и средних коммерческих банков несут в себе риски нестабильности всей финансовой системы страны в целом за счет значительного увеличения в банковском секторе доли государственных финансовых ресурсов.
--------------------------------
<3> Более подробно см.: Отчет "О развитии банковского сектора и банковского надзора в 2016 году" [Электронный ресурс]. Центральный банк, 19.06.2017. Режим доступа: http://www.cbr.ru/publ/bsr/bsr_2016.pdf.
<4> ЦБ РФ "Информация о регистрации и лицензировании кредитных организаций" [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.cbr.ru/statistics/print.aspx?file=bank_system/inform_17.htm&pid=lic&sid=itm_43766. О начале этой тенденции см.: Кудряшова Е.В.
Правовые аспекты присутствия государства в сфере банкротства кредитных организаций // Банковское право. 2005. N 5. С. 45 - 47.
<5> ЦБ РФ "Информация о регистрации и лицензировании кредитных организаций" [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.cbr.ru/statistics/print.aspx?file=bank_system/inform_17.htm&pid=lic&sid=itm_43766.
На сегодняшний день усилия органов государственной власти, финансовых институтов направлены на формирование сбалансированных механизмов стимулирования банковской деятельности, создание адекватных и благоприятных условий деятельности банковских организаций, а также создание нужных финансовых, в том числе макропруденциальных
<6> инструментов, способных обеспечить и защитить законные интересы и права всех участников финансового рынка. Для этого разрабатываются и принимаются нормативные правовые акты, направленные на совершенствование правового регулирования в банковской сфере.
--------------------------------
<6> Радван М., Швейгль Й., Леднева Ю.В.
Взаимосвязь экономики и финансового права на примере макропруденциального регулирования в банковской сфере Чешской Республики и Российской Федерации // Современное право. 2016. N 8. С. 128 - 134.
Был принят ряд федеральных законов, направленных на регулирование порядка реализации ЦБ РФ как главным финансовым регулятором страны ряда мер по восстановлению платежеспособности банковского сектора как путем ужесточения денежно-кредитной политики, так и путем предотвращения оттока финансовых средств инвесторов и населения из банковского сектора. В числе наиболее значимых в этом плане Федеральных законов можно назвать следующие: от 13 июля 2015 года
N 222-ФЗ "О деятельности кредитных рейтинговых агентств в Российской Федерации, о внесении изменения в статью 76.1 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"
<7>, от 30 декабря 2015 года
N 426-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"
<8>, от 30 декабря 2015 года
N 427-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части уточнения надзорных полномочий Центрального банка Российской Федерации (Банка России) и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"
<9>, от 29 декабря 2015 года
N 407-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"
<10>, от 30 декабря 2015 года
N 461-ФЗ "О внесении изменений в статью 17 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и Федеральный закон "Об ипотечных ценных бумагах"
<11>.
--------------------------------
<7> Собрание законодательства Российской Федерации. 2015. N 29. Ст. 4348.
<8> Собрание законодательства Российской Федерации. 2016. N 1. Ст. 46.
<9> Собрание законодательства Российской Федерации. 2016. N 1. Ст. 47.
<10> Собрание законодательства Российской Федерации. 2016. N 1. Ст. 27.
<11> Собрание законодательства Российской Федерации. 2016. N 1. Ст. 81.
Важнейшим шагом на пути совершенствования регулирования банковского сектора стало разделение банков на кредитные организации с базовой и универсальной лицензией. С 1 июня 2018 года вступил в силу Федеральный
закон от 1 мая 2017 года N 92-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"
<12>, нацеленный на дифференцированное регламентирование деятельности банков с различными объемами и характерами операций. Так, теперь все российские банки подразделяются на две группы согласно объему их капитала: банки, которые имеют объем капитала не менее 300 миллионов рублей, и банки, имеющие объем капитала не менее 1 миллиарда рублей. Первая категория банков получает базовую лицензию, вторая категория - универсальную. Введение данной дифференцированной модели регулирования, по мнению ряда экспертов
<13>, позволит обеспечить создание релевантной и адекватной правовой базы для стабилизации банковского сектора и поддержания в нем конкурентоспособности мелких и средних банков, которые выступают оптимальной средой для развития доступности денежных ресурсов для физических лиц и субъектов малого и среднего предпринимательства. Данным Федеральным
законом банки не только разделяются по объему капитала, но и ограничиваются по требованиям и нормативам, что в итоге для более мелких банков облегчит условия ведения ими предпринимательской деятельности, снизив риски для их неправомерного поведения.
--------------------------------
<12> Собрание законодательства Российской Федерации. 2017. N 18. Ст. 2669.
<13> См., напр.: Афанасьева О.Н., Марушкин Э.О. Новые направления регулирования Банком России деятельности коммерческих банков // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. 2017. N 4. Т. 1. С. 4 - 5; Кудряшова Е.В.
Центральный банк Российской Федерации в системе стратегического планирования России // Банковское право. 2017. N 1. С. 20 - 24.
Значительное внимание экспертным сообществом
<14> стало уделяться обсуждению проблем потребительского кредитования, усиления ответственности руководителей кредитных организаций, а также принятия действенных мер в сфере противодействия легализации незаконных доходов. Принимая во внимание преднамеренный и криминальный характер банкротства, зачастую имеющийся в ряде случаев функционирования российской банковской системы, нельзя не сказать отдельно о привлечении к ответственности руководителей и собственников кредитных организаций. В 2014 году был принят
Закон, дополняющий Уголовный кодекс Российской Федерации
статьей об ответственности руководителей финансовых организаций за искажение отчетности
<15>. Однако правоприменительная практика показывает, что эти меры используются неэффективно
<16>. Кроме того, несмотря на то, что законодательством Российской Федерации предусмотрена не только уголовно-правовая, но и гражданско-правовая ответственность руководителей и собственников кредитных организаций, на практике институт гражданско-правовой ответственности в отношении указанных субъектов фактически не применяется, а если и применяется, то сопряжен со значительными временными и организационными издержками, нивелирующими всю его значимость и действенность. Временные проволочки с привлечением к ответственности приводят к тому, что виновные должностные лица и собственники имеют возможность организовать "уход от ответственности", переводя свои активы на имена других лиц. Та же самая проблема существует и при реализации мер уголовной ответственности. Поэтому необходимо принятие законодательных мер, ограничивающих свободу должностных лиц и собственников ликвидируемых кредитных организаций по распоряжению имуществом и денежными средствами. В частности, следует прописать механизм ограничений судебными решениями прав по управлению кредитными организациями собственников, которые своими неправомерными действиями (бездействием) способствовали возникновению в кредитных организациях угрозы интересам кредиторов и вкладчиков. В свою очередь, для снижения рисков для кредиторов следует установить обязанности руководителей кредитных организаций обеспечивать сохранность электронных баз, содержащих данные о деятельности кредитной организации, в том числе путем создания резервных копий электронных баз данных.
--------------------------------
<14> Материалы Парламентских слушаний Комитета Государственной Думы по финансовому рынку на тему: "Законодательный аспект создания многоуровневой банковской системы" от 3 апреля 2018 года; Тютина Ю.В.
К вопросу о месте валютного права в системе российского права и законодательства // Финансовое право. 2008. N 1. С. 11 - 16; Поветкина Н.А.
Проблемы правовой квалификации золотовалютных резервов (запасов) Российской Федерации и их роль в обеспечении финансовой устойчивости государства // Законодательство и экономика. 2016. N 2. С. 28 - 37.
<15> Федеральный
закон от 21 июля 2014 года N 218-ФЗ "О внесении дополнения в отдельные законодательные акты Российской Федерации" // Российская газета. 30.07.2014. N 169.
<16> В настоящее время в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации находится законопроект, который расширяет перечень лиц, ответственных за мониторинг и достоверное отражение рисков в отчетности. См. также Институты финансовой безопасности: монография / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, О.А. Акопян [и др.]; отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП, ИНФРА-М, 2017; Прозрачность юридических лиц и образований: пути снижения рисков отмывания денег и финансирования терроризма: монография / Отв. ред. В.И. Лафисткий, М.А. Цирин. М., 2014; Риски финансовой безопасности: правовой формат: монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП, 2018.
Важно отметить, что кроме собственников и руководства ответственность перед вкладчиками должны нести также и должностные лица Банка России. Именно от действий этих должностных лиц зависит скорость принятия решений по разрешению проблем, возникающих в кредитных организациях, и в результате степень и возможность минимизации ущерба вкладчиков и кредиторов. Поэтому в литературе неспроста предлагается при принятии мер по совершенствованию банковского надзора, призванного своевременно идентифицировать риски и предупреждать возможные причины банкротства (несостоятельности) банков, особое внимание уделять мерам превентивного характера
<17>.
--------------------------------
<17> Более подробно об этом см.: Хисамутдинов Д.М. Центральный банк России: противодействие недобросовестным практикам поведения в банковской сфере // Государственная власть и местное самоуправление в современный период: сб. Стерлитамак, 2017. Ст. 175 - 177; Ответственность за нарушение финансового законодательства / Р.Ю. Абросимов, О.А. Акопян [и др.]; Под ред. И.И. Кучерова. М., 2014.
Массовые банкротства кредитных организаций вскрыли такую проблему, как фальсификация аудиторских заключений. Зачастую аудиторы искажают отчетность своих клиентов. Банки, у которых была отозвана лицензия, не раз благополучно проходили аудиторские проверки, а Центральный банк России в это же время отзывал у них лицензии в связи с выявлением существенной недостоверности отчетных данных
<18>. В числе предлагаемых мер по решению данной проблемы следует назвать предоставление Центральному банку России полномочия при получении информации, ставящей под сомнение качество аудита, требовать от кредитной организации замены аудитора, а также ходатайствовать о прекращении деятельности такого аудитора. Это положение можно было бы закрепить в Федеральном
законе от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"
<19>.
--------------------------------
<18> Нашумевший случай - банкротство "Внешпромбанка", руководство которого ежегодно успешно сотрудничало с компанией Baker Tilly Russaudit, входящей в одну из крупнейших международных аудиторских сетей, и было уличено Центральным банком в выводе средств и создании условий неликвидности кредитной организации.
<19> Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 28. Ст. 2790.
В качестве антикризисных мер российским банкам выделяются значительные средства. Однако, как показывает практика, в ряде случаев эти средства используются неэффективно, а порой и в ущерб интересам развития экономики и интересам должников. По экспертным оценкам, примерно в 80% случаев кредитные учреждения, деятельность которых была подведена под процедуру санации, имели проблемы с банковской документацией, контроль ведения которой со стороны главного финансового регулятора не всегда эффективен. В этой связи важной новеллой, связанной с реализацией рекомендаций Базельского комитета по банковскому надзору, выступает введение в действие документа "Уточненные требования к раскрытию информации Компонента 3 "Рыночная дисциплина" Базеля II, 2015". В соответствии с данным документом кредитным организациям следует раскрывать информацию о расчете требований к капиталу в отношении наиболее значимых рисков, что включает также представление специальных таблиц, содержащих специальные пояснения о примененной процедуре управления такими рисками
<20>.
--------------------------------
<20> Большинство банков ради повышения прибыли идут на высокорискованные сделки, создавая проблемы, с которыми зачастую справиться самостоятельно не могут. См.: Кудряшова Е.В., Голубков М. Проблемы возврата активов кредитной организации в процессе банкротства: особые основания недействительности сделок // Хозяйство и право. 2007. N 5. С. 68 - 72; Судебная практика в современной правовой системе России / Колл. авт.; отв. ред. Т.Я. Хабриева. Москва, 2014; Валютное право: учебник / Ю.А. Крохина, Г.Е. Абрамова, Л.И. Волова и др. 4-е издание. М., 2013.
Для противодействия рискованным операциям в банковском секторе ЦБ РФ была введена также новая
форма представления отчетности 0409120 "Данные о риске концентрации" - для представления информации об объеме и структуре рискованных операций, проводимых проверяемым банком. Другим важным требованием с 2017 года стало расширение перечня информации в финансовой отчетности. Так, банкам, имеющим универсальную лицензию, нужно представлять дополнительно информацию: об операциях с иностранными контрагентами; об обремененных активах кредитной организации; об объеме наиболее рискованной части заемного портфеля, по которому резервы на возможные потери сформированы в меньшем размере, чем это указано в критериях Банка России, и о ценных бумагах, находящихся в депозитариях, удовлетворяющих критериям ЦБ РФ для формирования повышенных резервов на возможные потери. Предполагается, что данные меры будут способствовать эффективности превентивной политики ЦБ РФ, реализуемой в отношении тех банков, которые, предположительно, имеют проблемы с управлением рисками. С одной стороны, это позволит сделать банковские операции прозрачными, с другой стороны, позволит оперативно реагировать на проблемные банки или банки, чья деятельность является рискованной, предотвращая ухудшение их ситуации.
Как отмечает Л.Л. Арзуманова, одним из принципов, на которых базируется денежная система рыночного типа, является "принцип надзора и контроля за денежным оборотом, осуществляемый государством через банковскую... систему"
<21>. Так, в соответствии с
п. 1.3 Инструкции Банка России от 5 декабря 2013 года N 147-И "О порядке проведения проверок кредитных организаций (их филиалов) уполномоченными представителями Центрального банка Российской Федерации (Банка России)"
<22> основной целью проведения таких проверок являются оценка на месте общего состояния кредитной организации либо отдельных направлений ее деятельности, оценка соблюдения законодательства и нормативных актов ЦБ РФ, оценка достоверности учета (отчетности) кредитной организации (ее филиала), определение размера рисков, активов, пассивов, оценка качества активов кредитной организации (ее филиала), величины и достаточности собственных средств (капитала) кредитной организации, оценка систем управления рисками и организации внутреннего контроля кредитной организации (ее филиала), финансового состояния и перспектив деятельности кредитной организации, а также выявление действий, угрожающих интересам кредиторов и вкладчиков кредитной организации.
--------------------------------
<21> Арзуманова Л.Л. Право денежного обращения как подотрасль финансового права Российской Федерации: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2014. С. 197 - 198; Кучеров И.И., Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. М., 2006; Кучеров И.И.
Денежные взыскания: проблемы правовой идентификации // Журнал российского права. 2013. N 5. С. 22 - 36; Кучеров И.И.
Денежные суррогаты и иные квазиденежные платежные средства // Финансовое право. 2012. N 2. С. 2 - 5.
<22> Вестник Банка России. 2014. N 23 - 24.
В целом же реформированию банковского надзора как важнейшему инструменту пресечения и предотвращения недобросовестных практик поведения при оказании банковских услуг следует давать системное видение. Необходима поэтапная централизация инспекционной деятельности Центрального банка России, направленная на повышение эффективности (результативности) проверок и действенности взаимодействия подразделений, осуществляющих дистанционный и контактный надзор. Представляется необходимым создание условий для так называемого оперативного управления инспекционной деятельностью в целях создания организационных условий для проведения координации и постоянного мониторинга проводимых проверок. Это позволило бы надзорным подразделениям ЦБ РФ быстро получать нужную информацию, на основе которой возможно проведение объективной и достоверной оценки рисков банкротства и недобросовестных практик кредитных организаций.
Говоря о таком новом направлении совершенствования банковского надзора, как дистанционный надзор, проводимый ЦБ РФ, повышенное внимание следует уделить таким аспектам, как проверка наличия у кредитных организаций систем корпоративного управления, адекватных характеру и масштабу их деятельности, а также систем управления рисками, позволяющих идентифицировать, отслеживать, ограничивать и контролировать возникающие риски, учитывая профиль деятельности кредитной организации, в целом и прозрачность структуры ее денежных ресурсов и собственности в частности. Необходимо продолжить работу в части развития методологии и практики профилактического надзора, позволяющего определять возникновение проблемы на ранних этапах в целях разработки и принятия мер профилактического и корректирующего характера.
Данные направления совершенствования банковского надзора следует осуществлять в комплексе с мерами по инспектированию, лицензированию, работе с проблемными банками, а также с мерами, принимаемыми в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем
<23>. Безусловно, эти и другие меры будут способствовать поддержанию стабильности банковской системы и доверия к ней со стороны в первую очередь населения.
--------------------------------
<23> Например, возможно закрепить правовую норму, в соответствии с которой кредитные организации будут вправе отказаться от заключения договора банковского счета (вклада) и выполнения распоряжений клиента о проведении операций.
1. Арзуманова Л.Л. Право денежного обращения как подотрасль финансового права Российской Федерации: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2014. С. 197 - 198.
2. Афанасьева О.Н., Марушкин Э.О. Новые направления регулирования Банком России деятельности коммерческих банков // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. 2017. N 4. Т. 1. С. 4 - 5.
3. Валютное право: учебник / Ю.А. Крохина, Г.Е. Абрамова, Л.И. Волова и др. 4-е издание. М., 2013.
4. Институты финансовой безопасности: монография / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, О.А. Акопян [и др.]; отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИНФРА-М, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, 2017.
5. Риски финансовой безопасности: правовой формат: монография / Отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП, 2018.
6.
Контроль в финансово-бюджетной сфере: научно-практическое пособие / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, Н.Е. Абрамова [и др.]; отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП, Контракт, 2016.
7. Кудряшова Е.В., Голубков М. Проблемы возврата активов кредитной организации в процессе банкротства: особые основания недействительности сделок // Хозяйство и право. 2007. N 5. С. 68 - 72.
10. Кучеров И.И.
Денежные взыскания: проблемы правовой идентификации // Журнал российского права. 2013. N 5. С. 22 - 36.
11. Кучеров И.И.
Денежные суррогаты и иные квазиденежные платежные средства // Финансовое право. 2012. N 2. С. 2 - 5.
12. Кучеров И.И., Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. М., 2006.
13. Леднева Ю., Черникова Е. Законы для блага экономики // Государственная служба. 2017. N 1 (105). С. 27 - 29.
14. Макконнелл К.Р. Экономикс: принципы, проблемы и политика М.: ИНФРА-М, 1999. С. 274.
17. Поветкина Н.А.
Правовые средства обеспечения финансовой устойчивости Российской Федерации // Журнал российского права. 2014. N 6. С. 31 - 36.
19. Прозрачность юридических лиц и образований: пути снижения рисков отмывания денег и финансирования терроризма: монография / отв. ред. В.И. Лафисткий, М.А. Цирин. М., 2014.
20. Радван М., Швейгль Й., Леднева Ю.В.
Взаимосвязь экономики и финансового права на примере макропруденциального регулирования в банковской сфере Чешской Республики и Российской Федерации // Современное право. 2016. N 8. С. 128 - 134.
21. Реформа науки и образования: сравнительно-правовой и экономико-правовой анализ / Колл. авт.; отв. ред. Т.Я. Хабриева, В.В. Лазарев. Москва, 2014.
22. Судебная практика в современной правовой системе России / Колл. авт.; отв. ред. Т.Я. Хабриева. Москва, 2014.
24. Хисамутдинов Д.М. Центральный банк России: противодействие недобросовестным практикам поведения в банковской сфере // Государственная власть и местное самоуправление в современный период: сб. Стерлитамак, 2017. Ст. 175 - 177.
Вычеты по НДС участником инвестиционного товарищества,
применяющим специальный налоговый режим
Ананьина Ксения Сергеевна, магистрант Уральского государственного юридического университета, г. Екатеринбург, ведущий специалист по юридическим вопросам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
В данной статье рассматриваются общая характеристика применения налоговых вычетов по НДС, особенности применения налоговых вычетов по НДС участником инвестиционного товарищества, в том числе участником, применяющим специальный налоговый режим.
Несмотря на обилие организационно-правовых форм предпринимательской деятельности в нашей стране, по поручению Президента Российской Федерации Д.А. Медведева Правительством Российской Федерации был разработан Федеральный
закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Федеральный закон N 335-ФЗ)
<1>, направленный на "развитие законодательства, регламентирующего способы организации коллективных инвестиций без образования юридического лица"
<2>.
--------------------------------
<1> Российская газета. 07.12.2011. N 275.
<2>
Пояснительная записка к Федеральному закону от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://sozd.duma.gov.ru/bill/557184-5 (дата обращения: 16.12.2018).
Стоит отметить, что до принятия указанного Федерального
закона N 335-ФЗ в российском законодательстве отсутствовали приемлемые для инвестиционного сообщества договорные организационно-правовые формы осуществления коллективной инвестиционной деятельности, учитывающие особенности реализации венчурных (особо рисковых) бизнес-проектов. В свою очередь, имевшиеся в российском праве до введения института инвестиционного товарищества конструкции, которые могли использоваться для целей коллективной инвестиционной деятельности, в том числе в венчурных проектах, не в полной мере отвечали потребностям российских и зарубежных инвесторов, а также мировой практике венчурного инвестирования.
Разработка и внедрение правовой конструкции договора инвестиционного товарищества были направлены именно на обеспечение реализации требований, предъявляемых к организационно-правовым формам коллективных инвестиций как иностранными, так и российскими инвесторами. К таким требованиям относится, в частности, устранение двойного налогообложения.
Известно, что именно налоговая система государства, которая должна характеризоваться понятностью и стабильностью налогов, является важным рычагом воздействия на развитие и стимулирование венчурных проектов.
В связи с этим при введении института инвестиционного товарищества был принят отдельный Федеральный
закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе"
<3>, который значительно дополнил налоговое законодательство в части налогообложения деятельности инвестиционного товарищества.
--------------------------------
<3> Собрание законодательства РФ. 05.12.2011. N 49 (ч. 1). Ст. 7014.
В настоящее время положения Налогового
кодекса Российской Федерации
<4> в ред. от 27.11.2018 (далее - НК РФ) устанавливают определенные особенности исчисления и уплаты налогов в рамках договора инвестиционного товарищества.
--------------------------------
<4> Налоговый
кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. N 32. Ст. 3340.
Например, в
главе 21 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в случае осуществления деятельности в рамках договора простого товарищества или договора инвестиционного товарищества. При этом необходимо подчеркнуть, что для договора простого товарищества и договора инвестиционного товарищества установлены общие нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДС.
Несмотря на то что в соответствии со
ст. 143 НК РФ товарищества не упоминаются среди плательщиков НДС, операции, осуществляемые товариществом, от обложения НДС не освобождаются.
Для целей обложения таких операций налогом законодатель установил, что ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению, возлагается на участника товарищества, а именно управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета. При этом, как отмечает Минфин России
<5>, для управляющих товарищей, применяющих специальные налоговые режимы (например, УСНО), исключений в отношении исполнения указанной обязанности не предусмотрено.
--------------------------------
<5>
Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/3/16 // "ИС МЕГАНОРМ".
Осуществляя ведение общего учета подлежащих обложению НДС операций, управляющий товарищ имеет право на применение вычетов уплаченных сумм НДС.
Напомним, что общие условия применения налогоплательщиком вычетов по НДС установлены в
ст. ст. 171,
172 НК РФ.
Так, налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС, если одновременно выполняются следующие требования:
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для дальнейшего использования в облагаемых НДС операциях;
- товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура от контрагента и соответствующие первичные документы.
Помимо соблюдения общих условий применения налоговых вычетов при предъявлении НДС к вычету в рамках договора инвестиционного товарищества управляющий товарищ также должен руководствоваться особенностями, предусмотренными положениями
ст. 174.1 НК РФ.
Как следует из указанной
нормы, налоговый вычет по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретаемым в рамках договора инвестиционного товарищества для производства или реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу.
Подчеркнем, что в счетах-фактурах в качестве получателя должно быть указано именно наименование управляющего товарища. Счета-фактуры, выставленные на имя других товарищей, управляющий товарищ не сможет использовать для применения налогового вычета.
Учитывая изложенное, можно резюмировать, что условиями предъявления к вычету сумм НДС управляющим товарищем инвестиционного товарищества являются:
- соблюдение общих требований применения налоговых вычетов, установленных
ст. ст. 171,
172 НК РФ;
- заявление вычета на основании счета-фактуры, выставленного на имя управляющего товарища.
Дополнительных условий применения налоговых вычетов в рамках инвестиционного товарищества (например, условие о том, что управляющим товарищем, ответственным за ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС, не может быть лицо, применяющее специальный режим налогообложения) положения налогового законодательства не устанавливают.
В этой связи не исключено возложение участниками инвестиционного товарищества обязанности по ведению общего учета операций на лицо, применяющее специальный режим налогообложения, а значит, не являющееся плательщиком НДС.
Казалось бы, упомянутые правила и нормы изложены достаточно четко, поэтому вопросов в части реализации ответственным участником товарищества права на налоговый вычет при осуществлении операций в рамках совместной деятельности возникать не должно.
Вместе с тем на практике все иначе, особенно если речь заходит о нюансах (конкретных обстоятельствах) деятельности, осуществляемой в рамках договора инвестиционного товарищества.
С этой точки зрения любопытным является
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 июля 2013 года N 1118/13 по делу N А76-1282/2012 (дело ООО "Чебаркульская птица").
В рассматриваемом деле Общество-1 (товарищ-1, доля вклада - 90%) заключило договор простого товарищества с Обществом-2 (товарищ-2, доля вклада - 10%) для строительства комплекса по производству мяса цыплят-бройлеров. В соответствии с договором по итогу строительства предполагалось раздельное использование построенного имущества.
Ведение общих дел в силу договора простого товарищества возлагалось на товарища-1, который по иной своей деятельности являлся плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
Исполняя обязательства по договору, товарищ-1 оплачивал от своего имени стройматериалы и подрядные работы с уплатой НДС. По окончании строительства товарищ-1 заключил договор аренды, в соответствии с которым арендодателем он выступил как участник договора о совместной деятельности, а арендатором - как самостоятельное юридическое лицо, действующее на основании своего устава.
При этом предъявленный при приобретении стройматериалов и подрядных работ НДС товарищ-1 заявил к вычету, что явилось предметом спора с налоговым органом.
Исходя из фактических обстоятельств дела можно прийти к выводу, что условия применения налоговых вычетов по НДС, перечисленные нами выше, были соблюдены. В частности, стройматериалы и подрядные работы были приобретены для строительства птицекомплекса, в последующем сдаваемого в аренду (что является облагаемой НДС операцией), а счета-фактуры были оформлены надлежащим образом.
Несмотря на это, позиция налогового органа основывалась на том, что поскольку Общество-1 в проверяемый период применяло систему ЕСХН, то у него отсутствовал объект налогообложения НДС, а соответственно, и право на вычет.
В свою очередь, Общество полагало, что, несмотря на применение специального режима, оно вправе по деятельности, осуществляемой в соответствии с договором простого товарищества, претендовать на вычеты по НДС.
Нижестоящие суды, соглашаясь с доводами налогоплательщика, признали отказ в возмещении НДС необоснованным. Суды указали, что, с одной стороны, налогоплательщик участвует в спорных правоотношениях как товарищ простого товарищества, на которого возлагаются обязанности плательщика НДС в связи с предоставлением имущества во временное пользование другому лицу, а с другой - как организация, находящаяся на режиме ЕСХН, получающая указанное имущество в пользование. Данные различия, а также выставление счетов-фактур по договорам о предоставлении во временное пользование объектов недвижимости являются достаточными признаками, позволяющими товарищу претендовать на возмещение.
Отменяя решения нижестоящих судов и признавая позицию налогового органа обоснованной, Президиум ВАС РФ указал, что спорные налоговые вычеты не отвечают требованию
п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку соответствующие товары (работы, услуги) были приобретены не для оказания услуг по аренде, а для строительства объектов недвижимости в рамках совместной деятельности.
Поскольку налогоплательщик в связи с применением системы ЕСХН плательщиком НДС не являлся, он не вправе заявлять суммы НДС (уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства) в качестве налоговых вычетов.
Свои выводы Президиум ВАС РФ обосновал тем, что вопрос об учете сумм НДС в подобных случаях (в частности, заявляются они в качестве налоговых вычетов на основании
п. 6 ст. 171 НК РФ или учитываются в стоимости объекта недвижимого имущества согласно требованиям
ст. 170 НК РФ) разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости:
- от причитающейся доли в данном объекте;
- от статуса участника (является ли он плательщиком НДС);
- от характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества.
В связи с этим, поскольку заявляющая вычет организация не являлась плательщиком НДС в связи с применением специального налогового режима в виде ЕСХН, в вычете ей было отказано.
Анализ позиции Президиума ВАС РФ наводит на мысль о том, что высшая судебная инстанция, по сути, ввела дополнительное, не предусмотренное налоговым законодательством требование для принятия к вычету сумм НДС участником не только простого, но инвестиционного товарищества, а именно: применение налоговых вычетов возможно только управляющим товарищем, находящимся на общей системе налогообложения.
Вместе с тем, как известно, подмена законодателя иными органами власти, в данном случае судом, недопустима.
В этой связи представляется, что закрепление в судебных актах дополнительных требований и запретов, не предусмотренных налоговым законодательством, является недопустимым, противоречащим действующему налоговому законодательству и, как следствие, нарушающим права и законные интересы налогоплательщиков.
1. Федеральный
закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" // Российская газета. 07.12.2011. N 275.
2. Федеральный
закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе" // Собрание законодательства РФ. 05.12.2011. N 49 (ч. 1). Ст. 7014.
3. Налоговый
кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. N 32. Ст. 3340.
4.
Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/3/16 // "ИС МЕГАНОРМ".
1.
Пояснительная записка к Федеральному закону от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://sozd.duma.gov.ru/bill/557184-5 (дата обращения 16.12.2018).
Раздел VI. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
В разделе "Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам" размещается краткая версия базы данных "Аналитические обзоры судебной практики по налоговым спорам", ежемесячно формируемой Группой компаний "Налоги и финансовое право". Обзор представляет собой сжатую информацию актов арбитражных судов, а также Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ по вопросам налогового и финансового законодательства. Полная версия обзора размещена на сайте www.cnfp.ru.
1. Налог на добавленную стоимость
Налогоплательщики, налоговые агенты. Налоговая база
(-)
<1> 1. По мнению налогоплательщика, он правомерно исключил в уточненной декларации выручку от реализации товара и сумму выставленного покупателю НДС, поскольку решением суда установлен факт отсутствия реальности операций по реализации товара.
--------------------------------
<1> Знак (-) означает, что судебный акт принят "в пользу" налоговых органов; знак (+) означает, что судебный акт принят "в пользу" налогоплательщиков.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, какие-либо документы о недействительности, незаключении либо расторжении договора, аннулировании сторонами спорного счета-фактуры, его исключении из отчетности покупателя не представлены. Решением суда было установлено, что покупатель не вправе был претендовать на налоговые вычеты по НДС. Однако выводы о неправомерности возложения на налогоплательщика обязанности по уплате НДС при реализации товаров покупателю в судебных актах отсутствуют (
Постановление АС ЗСО от 24.08.2018 N Ф04-3734/2018 по делу N А75-9054/2017).
(-) 2. По мнению общества (дилера), премии, полученные им за реализацию автомобилей в рамках Программы обновления парка колесных транспортных средств, не могут быть признаны выручкой от реализации товаров, то есть отсутствует объект обложения НДС.
Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, налоговая база по НДС определялась им исходя из фактической цены автомобиля, уплаченной налогоплательщиком поставщику, без учета выплаченных премий.
Впоследствии, при реализации автомобиля по Программе утилизации со скидкой покупателю поставщик возмещал обществу указанную сумму скидки, то есть фактически возвращал обществу часть уплаченной продавцу цены автомобиля. При этом общество не включало суммы выплаченных премий в налоговую базу по НДС и не восстанавливало НДС, ранее принятый к вычету исходя из фактической цены приобретенных автомобилей.
Приняв во внимание, что размер премии равен размеру скидки, предоставленной конечным покупателям, суд пришел к выводу, что денежные средства, полученные обществом по Программе обновления парка колесных транспортных средств, представляют собой компенсацию не полученной им выручки при реализации автомобилей, то есть связаны с оплатой реализованных товаров и подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании
подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (
Постановление АС ВВО от 06.08.2018 N Ф01-3148/2018 по делу N А39-6479/2017).
(-) 3. По мнению предпринимателя, он не является налоговым агентом по НДС при покупке муниципального имущества, т.к. приобрел его как физическое лицо, имущество зарегистрировано на физическое лицо.
Как указал суд, признавая позицию предпринимателя неправомерной, на момент приобретения имущества он был зарегистрирован в качестве такового и осуществлял предпринимательскую деятельность. Приобретенные им нежилые помещения по своему характеру и потребительским свойствам не предназначены для использования в личных целях. Суд пришел к выводу о том, что предприниматель приобрел спорное муниципальное имущество для предпринимательской деятельности, поэтому у него возникла обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС при перечислении выкупной стоимости имущества (
Определение Верховного Суда РФ от 26.07.2018 N 303-КГ18-10548 по делу N А73-13182/2017).
(-) 4. Налогоплательщику доначислен НДС с реализации тестеров и пробников парфюмерной и косметической продукции. Общество настаивает, что передавало рекламные материалы в рамках оказываемых ему дистрибьютором услуг по оформлению интерьеров розничных магазинов торговой сети. Тестер или пробник представляют собой вариант оригинального парфюма, не предназначенного для продажи, а созданного для демонстрации этого парфюма кругу потребителей в рекламных целях; они товаром не признаются и для реализации не предназначены.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, общество безвозмездно передавало рекламные материалы в розничные магазины либо (как пояснило общество) самостоятельно распространяло их в розничных магазинах. В такой ситуации переданные материалы имеют признаки товара, имеют потребительскую стоимость, потребителями рекламных материалов являются розничные магазины, использующие рекламные материалы в своей деятельности в рекламных целях, либо иные лица. Передача налогоплательщиком в рекламных целях на безвозмездной основе товаров подлежит налогообложению в соответствии с
подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (
Постановление АС МО от 06.07.2018 N Ф05-7827/2018 по делу N А40-143103/2017).
1.2. Возмещение НДС. Налоговые вычеты по НДС
подтверждающие право налогоплательщика на вычет по НДС.
Общий порядок реализации права на вычет по НДС
(+) 1. По мнению налогоплательщика, его переход на УСН не является основанием для прекращения права на получение возмещения НДС при налогообложении по ставке 0% по экспортным операциям, которые фактически были совершены в период применения ОСН.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика правомерной, он не отразил экспортную операцию в периоде применения ОСН ввиду отсутствия у него на этот момент необходимых документов, представляемых для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки. Однако отгрузка и оплата товара произведены в период, когда налогоплательщик находился на ОСН и являлся плательщиком НДС.
Несоответствия в документах, представленных налогоплательщиком для подтверждения правомерности применения ставки 0%, не выявлено, обоснованность возмещения налога по существу под сомнение не ставилась и опровергнута не была. Таким образом, налогоплательщик правомерно заявил возмещение НДС в декларации, представленной за период получения необходимых документов, несмотря на то, что в этом периоде он уже применял УСН (
Постановление АС ЗСО от 29.08.2018 N Ф04-2648/2018 по делу N А03-13685/2017).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, он правомерно принял к вычету НДС на основании надлежащим образом оформленных документов при приобретении товара в рамках обычной хозяйственной деятельности.
Как указал суд округа, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, при проведении почерковедческой экспертизы установлено, что подписи от имени руководителя контрагента на счете-фактуре, договоре и товарной накладной выполнены не рукописным способом, а нанесены с помощью рельефной печатной формы - факсимиле. Суд пришел к выводу о том, что представленный налогоплательщиком счет-фактура, подписанный с использованием факсимиле, не соответствует требованиям
НК РФ и не предоставляет права на налоговый вычет (
Определение Верховного Суда РФ от 13.08.2018 N 309-КГ18-11160 по делу N А60-29441/2017).
(-) 3. По мнению налогоплательщика, трехлетний срок на возмещение НДС не считается пропущенным, поскольку в более ранние сроки заявить вычет не представлялось возможным в связи с отсутствием соответствующего счета-фактуры от контрагента.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, данных о том, что налогоплательщиком предпринимались своевременные действия (в том числе меры по получению счета-фактуры от контрагента), направленные на возмещение спорной суммы, материалы дела не содержат (
Постановление АС УО от 30.07.2018 N Ф09-3947/18 по делу N А71-14051/2017).
(-) 4. По мнению ИФНС, налогоплательщик должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету, поскольку товары использованы при совершении операций, не облагаемых налогом.
Как указал суд, налогоплательщик заявил к вычету НДС в завышенном размере.
Вычет заявлен по запчастям, использованным при выполнении гарантийного ремонта, не облагаемого НДС. Налогоплательщик при применении различных систем налогообложения вел раздельный учет расходов, применяло 5% льготу, дающую право применять налоговый вычет в связи с осуществлением всех видов деятельности.
Однако установлено, что дистрибьютор компенсировал налогоплательщику стоимость использованных при гарантийном ремонте деталей, включая НДС. Получив компенсацию налога от другого лица, плательщик был не вправе предъявлять эти же суммы к возмещению из бюджета (
Определение Верховного Суда РФ от 30.07.2018 N 309-КГ18-7113 по делу N А07-28702/2016).
(-) 5. По мнению налогоплательщика, он вправе предъявить к вычету "входной" НДС в полном объеме по облагаемым и не облагаемым НДС операциям и впоследствии восстановить к уплате НДС с учетом пропорции, определенной по итогам следующего налогового периода.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, в проверяемом периоде объекты, в отношении которых принят к вычету НДС, использовались в облагаемых и необлагаемых операциях. Поэтому понесенные налогоплательщиком расходы подлежали распределению в этом же периоде исходя из пропорции, определенной по стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за налоговый период (
Определение Верховного Суда РФ от 23.07.2018 N 303-КГ18-8269 по делу N А51-11965/2017).
1.2.2. Добросовестность налогоплательщика и его контрагента
при возмещении НДС. Уплата налога "отсутствующим"
поставщикам. Необоснованная налоговая выгода
(-) 1. По мнению налогоплательщика, факт продажи автомобилей по цене ниже приобретения не является основанием для отказа в вычете НДС при их приобретении, поскольку налоговые органы не вправе проверять экономическую целесообразность решений хозяйствующих субъектов.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, поскольку налоговая цель при совершении данных хозяйственных операций превалирует над экономической, источник возмещения НДС из бюджета не формируется (так как сумма НДС от реализации намного меньше суммы налогового вычета по НДС), в связи с чем отсутствуют основания для предоставления налогового вычета по НДС по сделкам приобретения автомобилей (
Постановление АС УО от 17.08.2018 N Ф09-4806/18 по делу N А34-217/2015).
(-) 2. По мнению налогового органа, налогоплательщиком необоснованно применены вычеты по НДС в отношении работ, которые заявленный контрагент не выполнял.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа правомерной, представленные налогоплательщиком документы достоверно не подтверждают реальность финансово-хозяйственных операций общества с контрагентом. Контрагент не располагал необходимыми ресурсами для выполнения работ, не представлял налоговую отчетность; платежи, характерные для ведения реальной хозяйственной деятельности, отсутствовали; операции по счетам носили транзитный характер. Также контрагент не мог получить допуск к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, а также выполнить эти работы по причине отсутствия необходимой для этого численности квалифицированных работников. Лица, указанные контрагентом в документах, представленных для получения допуска к СРО, никогда не получали от него доход (
Постановление АС ПО от 08.08.2018 N Ф06-34900/2018 по делу N А12-33430/2017).
(-) 3. По мнению налогоплательщика, он правомерно применил вычеты по НДС при приобретении услуг перевозки. Спорные контрагенты координировали перевозку грузов субисполнителями; отсутствие транспортных средств у контрагентов не исключает возможности привлечения ими третьих лиц для оказания услуг.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, контрагенты привлекались им для оказания услуг, связанных с перевозкой грузов, услуг по погрузке-разгрузке грузов специально оборудованными автомобилями. Однако контрагенты обладают признаками номинальных организаций, необходимые материально-технические и трудовые ресурсы для осуществления спорных хозяйственных операций у них отсутствовали. Движение денежных средств, поступивших от налогоплательщика, носило транзитный характер. Фактически транспортные и экспедиционные услуги оказывали предприниматели. Деятельность контрагентов сводилась к созданию формального документооборота с целью неправомерного получения налогоплательщиком вычетов по НДС (
Определение Верховного Суда РФ от 25.07.2018 N 301-КГ18-10085 по делу N А29-8790/2016).
(-) По мнению общества, восстанавливать НДС следует в том налоговом периоде, в котором он фактически возвращен из бюджета таможенным органом, а не в периоде, когда вступило в законную силу решение суда об отмене решения таможенного органа о корректировке таможенной стоимости.
Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после уменьшения их стоимости.
В
подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ определен налоговый период, в котором должен быть восстановлен налог. Поэтому спорная сумма НДС, уплаченная обществом при ввозе товаров на территорию РФ и правомерно принятая им к вычету, подлежит восстановлению в периоде, когда решение таможенного органа о корректировке таможенной стоимости товара было отменено, вне зависимости от даты фактического возмещения налога из бюджета (
Постановление АС ВВО от 13.08.2018 N Ф01-3201/2018 по делу N А82-2104/2017).
(-) По мнению налогоплательщика, при международной перевозке товаров предусмотренное
ст. 164 НК РФ право на применение ставки 0% по существу является льготой, от применения которой участники гражданских правоотношений вправе отказаться.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, выбор налоговой ставки участниками хозяйственных операций противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность различного применения налогоплательщиками
подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Возможность отказа от применения налоговой ставки 0% при условии соблюдения специальной процедуры, установленной
п. 7 ст. 164 НК РФ, введена только с 01.01.2018 и допускается исключительно в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных
подп. 2.1 -
2.5,
2.7 и
2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ, без учета того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг) (
Постановление АС ВСО от 02.08.2018 N Ф02-3186/2018 по делу N А33-18026/2017).
2.1. Расходы, уменьшающие прибыль
2.1.1. Экономическая обоснованность
и документальное подтверждение расходов (
ст. 252 НК РФ)
(-) 1. По мнению налогоплательщика (генерального подрядчика), им доказана реальность приобретения материалов у контрагента (субподрядчика). Следовательно, расходы по налогу на прибыль учтены правомерно.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, доказательства использования в строительстве материалов, стоимость которых была отнесена налогоплательщиком на расходы, отсутствуют. Договор со спорным контрагентом был оформлен еще до того, как был заключен контракт на строительство с заказчиком. Суд также учел, что налогоплательщик и контрагент являются взаимозависимыми лицами (
Постановление АС ЗСО от 03.09.2018 N Ф04-2779/2018 по делу N А67-6644/2016).
(+) 2. По мнению общества, все расходы на аренду транспортных средств правомерно учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, вывод налогового органа об их завышении на основании анализа сметных норм на строительные работы незаконен.
Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, установлены: взаимозависимость организаций, отсутствие оплаты по заключенному договору и невозможность оказания услуг в заявленных объемах (часть транспортных средств использовалась на другом объекте, для иной организации, а потребность в использовании другой части арендованной техники согласно сметным нормам на строительные работы отсутствовала). Суд пришел к выводу о завышении обществом расходов по аренде транспортных средств (
Постановление АС ВВО от 15.08.2018 N Ф01-3236/2018 по делу N А29-347/2016).
2.1.2. Прочие расходы. Внереализационные расходы
(-) 1. По мнению общества, оно правомерно учло в составе расходов по налогу на прибыль страховые взносы с выплат единовременных вознаграждений, произведенных в соответствии с условиями коллективного договора.
Как указал суд, налогоплательщик учитывает в составе прочих расходов по налогу на прибыль уплаченные суммы страховых взносов во внебюджетные фонды. Вместе с тем объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, являющиеся оплатой труда работников. Однако в рассматриваемом случае выплаченные в пользу работников единовременные вознаграждения, предусмотренные коллективным договором, не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и носят социальный характер, а значит, страховые взносы на такие вознаграждения не начисляются.
Суд пришел к выводу о неправомерном включении обществом в состав расходов по налогу на прибыль сумм страховых взносов, уплаченных с выплат единовременных вознаграждений работникам (
Постановление АС СЗО от 26.07.2018 N Ф07-7290/2018 по делу N А26-7243/2017).
(+) 2. По мнению налогового органа, затраты на работы, не включенные в лицензию на пользование недрами, но проведенные в отношении отвалов месторождения, не могут быть включены в расходы для целей налога на прибыль.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, отвалы спорного месторождения в проверенном периоде не могут быть признаны недрами в смысле, придаваемом этому понятию
Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", либо техногенными месторождениями вторичных ресурсов. Исходя из этого спорные затраты могут быть включены в расходы по налогу на прибыль в общем порядке (
Постановление АС ВСО от 17.07.2018 N Ф02-2878/2018 по делу N А78-5416/2017).
2.2. Доходы по налогу на прибыль
(-) По мнению ИФНС, налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль, не учтя в составе доходов кредиторскую задолженность ликвидированного контрагента.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, между налогоплательщиком и спорным контрагентом был заключен договор, по условиям которого налогоплательщик в счет оплаты задолженности передал собственные простые векселя, что подтверждается актом приема-передачи. Решением арбитражного суда векселедержатель признан несостоятельным (банкротом) по признакам ликвидируемого должника. В ЕГРЮЛ внесены сведения о прекращении деятельности контрагента в связи с его ликвидацией на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства. Суд со ссылкой на
п. 18 ст. 250 НК РФ указал, что налогоплательщик обязан был учесть в составе доходов списанную задолженность, в связи с чем решение ИФНС в данной части является правомерным (
Постановление АС ЦО от 07.08.2018 N Ф10-3101/2018 по делу N А23-6406/2017).
2.3. Ставка налога на прибыль
(-) 1. По мнению налогового органа, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль в связи с получением дохода по договорам аренды, отраженного в составе внереализационных доходов от сельскохозяйственной деятельности, облагаемой по ставке 0%.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа правомерной, в целях применения ставки 0% по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей доходы от сдачи имущества в аренду, если эта деятельность не является основным видом деятельности налогоплательщика, не учитываются при определении общего дохода от реализации товаров (работ, услуг). Поскольку для общества предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности, спорные доходы по ставке 0% не облагаются (
Постановление АС ПО от 16.08.2018 N Ф06-35461/2018 по делу N А12-31559/2017).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, он правомерно применял ставку налога на прибыль 0% к доходам в виде процентов по выданным займам, поскольку деятельность по выдаче займов непосредственно сопряжена с его основным видом деятельности - реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, ставка 0% применяется только по деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Проценты, полученные по займам, выданным другим хозяйствующим субъектам, являются доходом от размещения денежных средств. Такие хозяйственные операции не связаны с реализацией сельскохозяйственной продукции.
Следовательно, спорные доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях по ставке 20% (
Определение Верховного Суда РФ от 14.08.2018 N 309-КГ18-11179 по делу N А60-27727/2017).
3. Налог на доходы физических лиц
3.1. Удержание и уплата НДФЛ налоговыми агентами
(-) По мнению общества, выданные под отчет денежные средства не облагаются НДФЛ у работника до истечения срока исковой давности истребования указанной суммы.
Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, с момента получения директором денег под отчет и до момента проведения выездной налоговой проверки прошло три года, при этом общество не принимало каких-либо мер по взысканию такой задолженности. С учетом отсутствия доказательств, подтверждающих целевое расходование подотчетных денежных средств и оприходование приобретенных работником ТМЦ, спорные денежные средства, оставшись в распоряжении получившего их лица, являются его доходом и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Следовательно, у работодателя возникает обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ с подотчетных сумм (
Постановление АС УО от 09.08.2018 N Ф09-4512/18 по делу N А60-53408/2017).
3.2. Исчисление НДФЛ предпринимателями
(-) По мнению предпринимателя, налог с доходов от предпринимательской деятельности за период, когда он временно не имел статуса ИП, должен начисляться по УСН (которую он применял ранее и применяет по настоящее время), а не по ОСН.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, налоговое законодательство, предусматривая наравне с ОСН специальные налоговые режимы, устанавливает ряд условий, и лишь при их соблюдении хозяйствующий субъект вправе применить соответствующий спецрежим. Для УСН в числе таких условий - заявительный порядок перехода на данный налоговый режим.
Прекращение регистрации в качестве ИП влечет прекращение применения им УСН. Поскольку в спорный период у налогоплательщика не было статуса ИП, но он вел предпринимательскую деятельность, полученный доход подлежит обложению НДФЛ (
Определение Верховного Суда РФ от 01.08.2018 N 301-КГ18-6363 по делу N А82-1409/2016).
4. Специальные налоговые режимы
4.1. Упрощенная система налогообложения
(-) 1. По мнению индивидуального предпринимателя, инспекция неправомерно отказала ему в выдаче подтверждения о нахождении на УСН.
Признавая доводы предпринимателя необоснованными, суд указал, что вновь зарегистрированный в 2016 г. предприниматель заявление о переходе на УСН не представлял. При этом поданные в 2002 и 2012 гг. заявления о переходе на специальный режим не имеют значения, поскольку представлены в налоговый орган до государственной регистрации налогоплательщика в качестве ИП.
Суд пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно отказал предпринимателю в выдаче подтверждения о нахождении на УСН (
Постановление АС СЗО от 14.08.2018 N Ф07-7911/2018 по делу N А56-87786/2017).
(+) 2. По мнению ИФНС, денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика, являются его доходом по УСН, основания для исключения доходов в виде неосновательного обогащения из налоговой базы по УСН отсутствуют.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, денежные средства, полученные в виде неосновательного обогащения и возвращенные правомочному владельцу, не могут быть предметом налогообложения ни по УСН, ни по общей системе налогообложения. Эти средства доходом по смыслу, установленному
ст. 41 НК РФ, не являются, в собственность лица, получившего неосновательное обогащение, не переходят и не могут составлять его экономическую выгоду (
Постановление АС УО от 06.08.2018 N Ф09-4072/18 по делу N А47-7568/2017).
(+) 3. По мнению налогового органа, общество с целью получения налоговой выгоды создало схему уклонения от уплаты налогов по ОСН вследствие совершения сделок с взаимозависимыми, подконтрольными лицами.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, нет доказательств наличия взаимозависимости по основаниям, связанным с участием в капитале, осуществлением функций управления, служебного подчинения либо наличия иной возможности другого лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком. Спорные организации осуществляли реальную самостоятельную хозяйственную деятельность, несли расходы, связанные с деятельностью по сдаче в аренду имущества, выплачивали сотрудникам заработную плату, уплачивали налоги. Доказательства финансирования со стороны обществ друг друга, доказательства изъятия доходов другими лицами в материалы дела не представлены (
Постановление АС ВСО от 02.07.2018 N Ф02-2344/2018 по делу N А33-883/2017).
4.2. Единый налог на вмененный доход
(-) 1. По мнению налогоплательщика, он правильно исчислял ЕНВД с площади торгового места, поскольку из складского помещения розничная торговля не осуществлялась.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, из договоров аренды и приложенных к ним схем расположения объектов, протоколов осмотров, технических паспортов, экспликации к поэтажному плану объектов недвижимости, пояснений свидетелей следует, что арендуемые налогоплательщиком объекты представляют собой используемое совместно торговое место. Вся площадь данных объектов использовалась одновременно как для приемки товаров и обеспечения их хранения, так и для формирования ассортимента, предпродажной подготовки, выкладки и демонстрации товаров, расчета с покупателями за товар и их отпуска. Конструктивно обособленные помещения (подсобные, административно-бытовые, для приема и хранения товара) на арендуемой площади не выделены.
Суд пришел к выводу о том, что при исчислении ЕНВД налогоплательщик должен был применять физический показатель "площадь торгового места" применительно ко всей используемой площади (
Постановление АС ВВО от 08.08.2018 N Ф01-3104/2018 по делу N А79-6832/2017).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, он правомерно уплачивал ЕНВД при оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, он оказывал услуги по транспортировке горнорудной массы с объектов горных работ карьерными самосвалами. Такие транспортные средства являются самосвалами, осуществляющими перевозки вне автомобильных дорог общего пользования, и не относятся к категории транспортных средств "грузовые автомобили" в целях применения специального налогового режима. Соответственно, налогоплательщик необоснованно использовал режим налогообложения в виде ЕНВД (
Определение Верховного Суда РФ от 03.08.2018 N 302-КГ18-11303 по делу N А58-5029/2015).
4.3. Единый сельскохозяйственный налог
(-) По мнению налогоплательщика, он правомерно применял ЕСХН, т.к. осуществлял производство сельскохозяйственной продукции.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, для признания лица сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо наличие сельскохозяйственной продукции в его собственности. Однако продукция, принятая от заказчика по договору оказания услуг, в собственность налогоплательщика передана не была, реализация товара со стороны налогоплательщика отсутствовала. Поскольку налогоплательщик фактически оказывал услуги, необходимые для заказчика при осуществлении им хозяйственной деятельности, сам налогоплательщик ЕСХН уплачивать не вправе (
Определение Верховного Суда РФ от 14.08.2018 N 307-КГ18-11239 по делу N А66-4400/2017).
(-) По мнению предпринимателя, налог на имущество физических лиц не может быть исчислен исходя из кадастровой стоимости объекта, поскольку принадлежащее ему помещение непосредственно не включено в утвержденный Перечень объектов, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество определяется как их кадастровая стоимость.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, спорное помещение расположено в торговом центре, который, в свою очередь, включен в Перечень объектов, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество определяется как их кадастровая стоимость. В силу положений
ст. 378.2,
402 НК РФ соответствующий режим налогообложения распространяется как на торговый центр в целом, так и на входящие в него помещения, даже если последние не поименованы непосредственно в указанном Перечне (
Определение Верховного Суда РФ от 17.08.2018 N 309-КГ18-11719 по делу N А60-40481/2017).
(-) 1. По мнению налогоплательщика, земельный налог правомерно исчислен исходя из кадастровой стоимости земельного участка в размере 1 руб. (как для 16 группы видов разрешенного использования), указанной в кадастровой справке.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, кадастровая стоимость в 1 руб. была внесена ошибочно сотрудником кадастровой палаты при рассмотрении заявления налогоплательщика, к спорному периоду подлежала применению изначально установленная кадастровая стоимость как для 7 группы видов разрешенного использования. Суд также указал, что применение кадастровой стоимости земельного участка, исправленной в связи с исправлением технических ошибок, не относится к тем случаям, когда эта кадастровая стоимость подлежит применению налогоплательщиком только со следующего налогового периода (
Постановление АС ЗСО от 07.09.2018 N Ф04-3006/2018 по делу N А45-1752/2017).
(-) 2. По мнению инспекции, общество необоснованно применило пониженную налоговую ставку при исчислении земельного налога.
Как указал суд, применение пониженной налоговой ставки в отношении земель сельскохозяйственного назначения возможно только при одновременном соблюдении двух условий: отнесение земельного участка к данной категории и его использование для сельскохозяйственного производства. Вместе с тем представленные обществом доказательства не подтверждают фактическое использование земельного участка для производства сельхозпродукции. Кроме того, право на применение пониженной налоговой ставки у общества отсутствует и потому, что земельный участок имеет разрешенное использование "под дачное строительство" (
Постановление АС СЗО от 20.08.2018 N Ф07-9959/2018 по делу N А66-16992/2017).
(+) 3. По мнению ИФНС, в проверяемом периоде на спорном земельном участке не были зарегистрированы вновь построенные объекты жилого фонда, а также не осуществлялось жилищное строительство, в связи с чем земельный налог подлежал уплате с повышающим коэффициентом (
п. 15 ст. 396 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, на спорном земельном участке жилищное строительство обществом было осуществлено ранее (еще в период, когда общество арендовало земельный участок). Однако возведенные на спорном участке жилые дома сняты с кадастрового учета в связи с их сносом. В спорном налоговом периоде на земельном участке отсутствовали как готовые жилые дома, так и строительство.
Вместе с тем общество при владении спорным земельным участком по договору аренды реализовало цель, для которой он был предоставлен. Земельный участок приобретен в собственность с уже находящимися на нем жилыми зданиями, построенными обществом. Факт прекращения права собственности на построенные на земельном участке объекты недвижимости не имеет правового значения, поскольку действующее законодательство не содержит требования о повторном исполнении обязанности по осуществлению жилищного строительства (
Постановление АС МО от 10.07.2018 N Ф05-9398/2018 по делу N А41-91945/2017).
(+) По мнению налогоплательщика, нормами
НК РФ не предусмотрено применение пятикратного размера налоговой ставки по водному налогу при осуществлении добычи подземных вод в отсутствие лицензии.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика правомерной,
п. 2 ст. 333.12 НК РФ в части определения квартальных лимитов может быть применен только в случае превышения водопользователем установленных в лицензии годовых лимитов забора воды. Суд отметил, что к налогоплательщику не может быть применена штрафная пятикратная налоговая ставка за превышение определенного расчетным путем квартального лимита при отсутствии превышения установленного лицензией годового лимита (
Постановление АС ВСО от 02.08.2018 N Ф02-2274/2018 по делу N А58-4586/2017).
8. Налог на добычу полезных ископаемых
(+) 1. По мнению ИФНС, для расчета НДПИ в стоимость добытых полезных ископаемых следует включать расходы по их транспортировке флотом от места добычи (баржи) до места складирования (берега реки) и гидроразгрузке.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, поскольку момент окончания процесса добычи связан исключительно с погрузкой добытой горной массы на баржу, расходы налогоплательщика на осуществление дальнейшей транспортировки указанного груза - на береговые площадки покупателей, иные места, указанные покупателями, не входят в состав налоговой базы по НДПИ. Напротив, эти затраты подлежат учету в качестве расходов, уменьшающих стоимость добытого полезного ископаемого, согласно
ст. 340 НК РФ (
Постановление АС УО от 16.08.2018 N Ф09-4581/18 по делу N А50-41852/2017).
(-) 2. Судебными актами установлена неправомерность учета обществом размера фактических и нормативных потерь при добыче полезных ископаемых в целом за год в декларации за последний месяц года, поскольку налоговым периодом является месяц, а не календарный год.
Налогоплательщик после рассмотрения дела представил уточненные декларации, в которых отразил в каждом месяце размер фактических, нормативных и сверхнормативных потерь при добыче полезных ископаемых на основании уточненных (исправленных) ежемесячных балансов добытого полезного ископаемого (руды).
Как указал суд, признавая действия налогоплательщика неправомерными, он не подтвердил достоверность размера облагаемых по ставке 0% потерь применительно к каждому налоговому периоду.
НК РФ не предусмотрено пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячного объема добычи.
НК РФ прямо предписывает учитывать фактические потери полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (
Постановление АС МО от 19.07.2018 N Ф05-10585/2018 по делу N А40-123382/2017).
(-) 3. По мнению ИФНС, общество в нарушение
подп. 1 п. 1 ст. 254,
п. 1 ст. 318,
п. 4 ст. 340 НК РФ с учетом технологического процесса добычи полезных ископаемых (сырой руды) не учитывало в составе прямых расходов стоимость взрывчатых веществ (а также пневмоударников, коронок и др.), необходимых для проведения буровзрывных работ. Это повлекло занижение расчетной стоимости добытого нереализуемого полезного ископаемого (железистый кварцит или сырая руда).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, взрывчатые вещества и другие спорные материалы используются обществом исключительно при добыче полезных ископаемых, а расходы на их приобретение связаны только с необходимым технологическим процессом по добыче ископаемых. Поэтому обществу следовало учитывать стоимость взрывчатых материалов в составе прямых расходов. При этом расходы на материалы аккумулированы на счете 20, то есть у общества есть реальная возможность отнести указанные затраты к прямым расходам. Согласно
абз. 2 п. 4 ст. 340 НК РФ указанные расходы необходимо отнести к прямым и в целях исчисления НДПИ (
Постановление АС МО от 05.07.2018 N Ф05-7801/2018 по делу N А40-79970/2017).
Подписано в печать
18.12.2018