Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Учет расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль
(Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Королева М.В., Белоусова Е.Н., Чермянинов Д.В., Пешкова Х.В., Тамбиев М.М., Тищенко А.Н., Беляевская-Плотник Л.А., Майбуров И.А., Иванов Ю.Б.)
("Налоги и финансовое право", 2010, N 10)
Информация о публикации
Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Королева М.В., Белоусова Е.Н., Чермянинов Д.В., Пешкова Х.В., Тамбиев М.М., Тищенко А.Н., Беляевская-Плотник Л.А., Майбуров И.А., Иванов Ю.Б. Учет расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль // Налоги и финансовое право. 2010. N 10. С. 14 - 23, 37 - 217.
Тематический выпуск: Учет расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль
(Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Королева М.В., Белоусова Е.Н., Чермянинов Д.В., Пешкова Х.В., Тамбиев М.М., Тищенко А.Н., Беляевская-Плотник Л.А., Майбуров И.А., Иванов Ю.Б.)
("Налоги и финансовое право", 2010, N 10)
"Налоги и финансовое право", 2010, N 10
УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Авторы номера
А.В.Брызгалин, Е.С.Щербакова, А.Н.Головкин, М.В.Королева,
Е.Н.Белоусова, Д.В.Чермянинов, Х.В.Пешкова, М.М.Тамбиев,
А.Н.Тищенко, Л.А.Беляевская-Плотник, И.А.Майбуров,
Ю.Б.Иванов
Раздел I. НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ
1. Налоговые цифры месяца
1354 обращения граждан поступило в центральный аппарат
ФНС России в августе 2010 г.
За прошедший период в обращениях граждан затрагивались вопросы по уплате налога на доходы физических лиц, регистрации и учета юридических и физических лиц, уплате налога на имущество и транспортного налога, уклонению от уплаты налогов в бюджет РФ.
Проблемы, возникающие в результате налогообложения доходов физических лиц, занимают лидирующее место в обращениях граждан. В последнее время значительно увеличилось количество просьб граждан о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога на доходы физических лиц. Не перестают поступать также письма, связанные с порядком исчисления налога на доходы физических лиц, в частности с вопросами налогообложения доходов, полученных от реализации недвижимого имущества. По вопросам налогообложения доходов физических лиц поступило 269 обращений, что составляет 20% от общего числа.
Судя по письмам граждан, тема регистрации и учета юридических и физических лиц продолжает оставаться актуальной. В большинстве случаев заявителей интересовал вопрос, какой пакет документов необходимо представить в регистрирующий налоговый орган по месту жительства для регистрации физического лица - гражданина Российской Федерации - в качестве индивидуального предпринимателя. Ряд обращений касался вопросов государственной регистрации изменений состава учредителей (участников) акционерных обществ. По вопросам регистрации и учета юридических и физических лиц поступило 152 обращения, что составляет 11% от общего числа.
Среди обращений выделялись письма по вопросу исчисления налога на имущество физических лиц в отношении имущества, находящегося в общей долевой собственности. Также заявители просили разъяснить, правомерно ли начисление налога на имущество физических лиц детям, не достигшим совершеннолетнего возраста. По вопросам уплаты налога на имущество поступило 103 обращения, что составляет 8% от общего числа.
В своих обращениях в ФНС России налогоплательщики сообщают о неполучении уведомлений на уплату транспортного налога или получении требований с уже истекшим сроком уплаты. Некоторых корреспондентов интересовал вопрос освобождения от уплаты налога пенсионеров за второе транспортное средство. По вопросам уплаты транспортного налога поступило 101 обращение, что составляет 7% от общего числа.
Поступают сигналы от граждан о нарушениях налогового законодательства физическими и юридическими лицами в части уклонения от уплаты налогов в бюджет Российской Федерации - 96 обращений, что составляет 7% от общего числа.
Отдельные обращения, поступившие в центральный аппарат Федеральной налоговой службы в отчетном периоде, касались несогласия налогоплательщиков с решениями налоговых органов, задолженности по налогам, организации работы с налогоплательщиками.
В приемную ФНС России в августе обратились 30 граждан. Всем обратившимся были даны подробные разъяснения специалистами Службы.
В центральный аппарат ФНС России в августе поступило 2 запроса о деятельности ФНС России.
1,1% налогоплательщиков были охвачены
выездными налоговыми проверками в 2009 г.
Об этом на бизнес-форуме предприятий реального сектора "Модернизация" заявил заместитель руководителя ФНС России Кирилл Янков.
Указанная цифра свидетельствует о сокращении количества выездных проверок, поскольку в 2003 г. выездными проверками было охвачено 11,5% налогоплательщиков.
3,7 трлн рублей налогов поступило в бюджет РФ
в первом полугодии нынешнего года, что соответствует
докризисному уровню 2008 года
Из доклада главы ФНС Михаила Мишустина следует, что общие поступления администрируемых службой доходов в консолидированный бюджет России за январь - июнь 2010 г. составили 3,7 трлн руб., что на 30% больше, чем за аналогичный период прошлого года.
Объем поступлений за первое полугодие этого года составил 52% от годового плана. Консолидированные бюджеты субъектов РФ исполнены в среднем по стране на 56% от годовых параметров.
По абсолютным значениям поступления выходят на докризисный уровень, достигнув значений I полугодия 2008 г., - заявил М. Мишустин.
В 3 раза более прибыльны выездные налоговые проверки
с милицией нежели обычные
Камеральные проверки для налоговиков стали менее прибыльными - доначисления по ним резко снизились. Но выездные проверки, напротив, стали еще результативнее, особенно если к ревизии привлекают милиционеров. Об этом свидетельствует статистика ФНС за первые шесть месяцев 2010 г.
Выездные проверки. По сравнению с первым полугодием 2009 г. в январе - июне года текущего выездных проверок стало несколько меньше - 37,8 тыс. против 40,3 тыс. При этом, как и в прошлом году, почти ни одной ревизии не проходит без доначислений. Средняя "цена" одной проверки по стране повысилась с 4 до 4,4 млн руб. (на 10%). Но при этом проверки с участием милиции намного опаснее для компаний, чем все остальные. В среднем "цена" одной такой ревизии в три раза выше обычной выездной проверки - 13,1 млн руб. По словам Сергея Тараканова, советника государственной гражданской службы РФ 3-го класса, такая высокая эффективность связана с тем, что у сотрудников милиции есть навыки оперативно-розыскной деятельности, и они могут раскручивать сложные случаи, связанные с неуплатой налогов.
Но немного успокаивает тот факт, что совместных выездных проверок относительно немного - 9 процентов от общего числа. И по сравнению с первым полугодием прошлого года их количество снизилось с 3,6 до 3,4 тыс.
Камеральные проверки. По статистике доначисления по "камералкам" в сравнении с первым полугодием 2009 г. снизились в 1,6 раза - с 67,1 до 42,1 млрд руб. В ФНС считают, что одной из главных причин стала отмена ЕСН и передача контроля за уплатой взносов фондам.
1. В ближайшие три года НДС, налог на прибыль
и социальные сборы не вырастут
К октябрю проект федерального бюджета на ближайшую трехлетку будет готов, сообщил вице-премьер, министр финансов РФ Алексей Кудрин.
А. Кудрин подчеркнул, что никакой дополнительной общей налоговой нагрузки на бизнес, связанной с налогом на прибыль, НДС или социальными сборами, в ближайшие три года не планируется. Вместо бизнеса бремя дополнительных расходов возьмут на себя пьющие и курящие граждане и тем самым помогут государству. За счет роста акцизов на табак и алкоголь Правительство РФ намерено сократить дефицит казны. "Вклад" курильщиков и полученные от акцизных сборов деньги, по словам министра, пойдут на решение важных социальных задач - поддержку демографии, развитие социальных услуг.
У министра есть еще одна заветная идея - резко повысить акцизы на спирт, по 25 - 30 процентов ежегодно. Но пока это предложение Правительство не поддержало. Однако, как заверил журналистов А. Кудрин, Минфин будет возвращаться к этому вопросу ежегодно до тех пор, пока не достигнет результата.
Впрочем, бюджету помогут не только пьющие и курящие граждане, но и сырьевые гиганты. Для газодобытчиков уже с 2011 г. на 61 процент будет повышен налог на добычу природных ископаемых, что принесет 50 млрд руб. в год.
2. Для инновационных предприятий готовят
благоприятные налоговые условия
На официальном сайте Минфина России размещен проект федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности".
Как указано в пояснительной записке к проекту, законопроектом уточняется порядок учета расходов на НИОКР при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В частности, предусматривается, что расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
В настоящее время
НК РФ не предусмотрен перечень расходов, относимых к расходам на НИОКР. Этот вопрос представляется особенно актуальным в связи с предоставлением возможности с 1 января 2009 г. применять повышающий коэффициент 1,5 к расходам на НИОКР по направлениям, утверждаемым Правительством Российской Федерации. Предоставление налоговой субсидии по таким расходам без четкого определения перечня их статей в законодательстве о налогах и сборах может привести к злоупотреблениям, выражающимся в отнесении части общепроизводственных и общехозяйственных расходов (косвенных расходов) к расходам на НИОКР, что, в свою очередь, приведет к созданию неверных стимулов и дискредитации самой льготы. Неопределенность состава расходов на НИОКР для целей налогообложения создает не только риски неправомерного сокращения налоговых обязательств, но и риски для добросовестных налогоплательщиков, связанные с такой неопределенностью. В связи с этим законопроектом определяется перечень статей расходов (заработная плата персонала, амортизационные начисления, материальные и прочие расходы), относимых к расходам на НИОКР для целей налогообложения прибыли организаций.
В целях создания механизма администрирования налоговыми органами расходов на НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, учитываемых в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, предусматривается, что налогоплательщики, использующие указанный механизм, должны будут представлять в налоговый орган по месту своего учета отчет о выполненных НИОКР, оформленный в соответствии требованиями, установленными национальным стандартом. Такие требования в настоящее время предусмотрены Межгосударственным стандартом
ГОСТ 7.32-2001.
Учитывая, что проверка соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ, требует специальных познаний в области науки и техники, налоговым органом может быть назначена экспертиза представленного налогоплательщиком отчета в порядке, предусмотренном
ст. 95 НК РФ. С целью обеспечения возможности проведения указанной экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки соответствующее изменение вносится в
п. 3 ст. 95 НК РФ.
В целях равномерного учета расходов на НИОКР налогоплательщику предоставляется право формировать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на НИОКР. При этом предусматривается, что налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ самостоятельно принимает решение о создании резерва, отражая соответствующее решение в учетной политике для целей налогообложения. При этом расходы налогоплательщика, осуществляемые им при реализации указанных программ, производятся за счет такого резерва.
Законопроектом предлагается освободить от налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц доходы, полученные при реализации акций российских организаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в секторах инновационных отраслей экономики, при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких ценных бумаг они непрерывно находились в собственности налогоплательщика более 5 лет.
Порядок отнесения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к высокотехнологичному (инновационному) сектору экономики будет установлен Правительством РФ. В настоящее время к ценным бумагам высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики могут быть отнесены ценные бумаги, допущенные к торгам в биржевом секторе "Рынок инноваций и инвестиций" закрытого акционерного общества "Международная межбанковская валютная биржа".
Данные меры направлены на стимулирование долгосрочного венчурного финансирования и повышения привлекательности частных инвестиций в развитие инновационной деятельности.
В целях стимулирования модернизации организаций и использования современного энергоэффективного оборудования с 1 января 2011 г. предусмотрено предоставление льготы по налогу на имущество организаций сроком на три года в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
3. Резиденты российских технопарков
получат налоговые льготы
Предприятия, которые размещают инновационные проекты на территории российских технопарков, получат статус резидентов Сколково.
Внесение соответствующих поправок в
Закон "Об инновационном центре "Сколково" обсуждается его авторами. Если изменения будут внесены в
Закон, то компании с региональной "пропиской" смогут воспользоваться правом на дополнительные социальные и налоговые льготы.
На данный момент в РФ в государственную программу технопарков входит 12 зон, которые расположены в Самарской, Московской, Калужской областях, а также в Казани, Тюмени, Новосибирске, Нижнем Новгороде и Санкт-Петербурге.
4. ФНС России просит Минфин России не давать
выгодные для компаний разъяснения
Налоговая служба и инспекторы на местах не могут в своей работе руководствоваться письмами Минфина России. Во-первых, предлагаемые финансовым ведомством разъяснения порой явно противоречат нормам
НК РФ. Во-вторых, содержащиеся в письмах обороты "по мнению Департамента" и "по нашему мнению" не позволяют рассматривать приведенную в письмах позицию как прямое и однозначное разъяснение. И главное, финансисты высказывают мнения, которые "влекут за собой потери бюджета", поскольку выгодны для налогоплательщиков. Такие претензии направила ФНС России в адрес замминистра финансов Сергея Шаталова своим письмом.
В качестве таких разъяснений в своем документе ФНС приводит два недавних Письма Минфина России: от 12.07.2010
N 03-03-05/147 и от 06.08.2010
N 03-03-05/183. Первое влечет потери бюджета по налогу на прибыль, исчисленному от величины убытка от операции по переуступке права требования. Второе - снижение налоговой базы по налогу на прибыль при реализации амортизируемого имущества. С учетом вышесказанного налоговое руководство страны настоятельно просит коллег из Минфина России "приостановить выпуск писем с подобного рода выводами".
5. Минфин России до конца 2010 г. подготовит поправки
в
НК РФ, касающиеся налога на недвижимость
Минфин России до конца 2010 г. представит для обсуждения заинтересованных ведомств поправки в
НК РФ, содержащие элементы налога на недвижимость, который заменит налог на имущество физических лиц и земельный налог, сообщил заместитель руководителя департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Сергей Разгулин.
По его словам, будут подготовлены поправки, касающиеся определения плательщика данного налога, объекта налогообложения, налоговой базы, налоговой ставки, суммы налоговых вычетов.
С. Разгулин отметил, что предполагается установить очень небольшую максимальную ставку на федеральном уровне - 0,1% - с возможностью ее снижения на местном уровне.
Налоговой базой для налога будет служить стоимость недвижимости, приближенная к рыночной. Исходя из этой стоимости могут быть заявлены и вычеты, уменьшающие налоговую базу.
В целом, говоря о сроках введения нового налога, С. Разгулин отметил, что это произойдет не ранее 2013 г.
6. Д. Медведев поручил Минфину России решить вопрос
по налогообложению потерь в торговле
Президент РФ Дмитрий Медведев считает, что Минфин России должен в ближайшее время дать ответ представителям торговли о возможности их освобождения от налогов по потерям.
Внимание президента к этой теме привлек глава "X5 Retail Group".
У Минфина России по этому вопросу есть серьезные аргументы против, - отреагировал А. Кудрин.
7. С 2011 г. налоговики будут высылать физическим лицам
Чиновники из ФНС планируют с 1 января 2011 г. высылать физическим лицам единое налоговое уведомление по трем налогам - на землю, на имущество и транспорт (информация по каждому налогу на отдельной отрывной части). Проект уведомления размещен на сайте ФНС.
8. Минфин России не планирует увеличивать налоговые вычеты
при покупке жилья, но будет расширять их применение
Об этом сообщил заместитель департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Сергей Разгулин.
С. Разгулин пояснил, что в настоящее время гражданин может получить налоговый вычет с суммы, уплаченной при покупке жилья, в размере не более 2 млн руб. Таким образом, НДФЛ, который был уплачен физическим лицом, может быть возвращен ему в максимальной сумме 260 тыс. руб.
С. Разгулин отметил, что государство использует механизм предоставления вычета по уплате НДФЛ при покупке жилья как механизм стимулирования самостоятельного решения гражданами их жилищных вопросов, но никак не замещающий.
Кроме того, отметил он, НДФЛ поступает в консолидированные бюджеты субъектов РФ, является одним из основных источников дохода регионов, поэтому любое увеличение размера вычета по данному налогу требует мер по компенсации выпадающих доходов субъектов РФ.
Вместе с тем С. Разгулин предположил, что получит распространение практика расширения опций, которые физическим лицам предоставляются в части вычетов по уплаченным процентам по кредитам. В настоящее время размер такого вычета не ограничен - все проценты по кредитам могут быть учтены при расчете вычета.
Кроме того, по мнению С. Разгулина, вычет по процентам, возможно, будет выделен в отдельный вид и не будет связан с вычетом по приобретению жилья. В настоящее время физические лица могут получить вычет по процентам только после получения вычета по приобретению квартиры, на покупку которой был привлечен кредит.
С. Разгулин пояснил, что может сложиться ситуация, когда гражданин воспользовался своим вычетом на приобретение жилья и желает улучшить свои жилищные условия, взяв для этого кредит, в этом случае он сможет получить вычет по процентам. При этом получение каждого из этих видов вычетов останется однократным.
9. Налоговикам предоставят доступ к банковской тайне
Госдума в первом чтении приняла законопроект, направленный на расширение перечня органов, которым предоставлено право на получение от кредитных организаций документов и информации, содержащих банковскую тайну.
Документом предлагается включить Росфиннадзор, налоговые и таможенные органы в перечень органов, которым предоставлено право на получение от кредитных организаций документов и информации, содержащих банковскую тайну. Также устанавливаются нормы, запрещающие Росфиннадзору, налоговым и таможенным органам раскрывать полученную информацию третьим лицам. Одновременно с этим предлагается установить обязанность органов и агентов валютного контроля сохранять не только коммерческую, банковскую и служебную тайну, но и ставшую им известной налоговую тайну.
Также устанавливается обязанность уполномоченных банков и Внешэкономбанка передавать налоговым и таможенным органам по их запросам в целях осуществления валютного контроля копии документов в соответствии с установленным
Законом перечнем.
10. Во втором чтении приняты законопроекты
об инновационном центре "Сколково"
Напомним, что в Центре инноваций в Сколково планируется создать особый налоговый режим, предусматривающий для участников проекта налоговые льготы по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, земельному налогу и др.
11. Некоторые доходы от продажи ценных бумаг
освободят от налога на прибыль
Правительство РФ направит в Госдуму РФ законопроект, освобождающий от налога на прибыль доход от продажи ценных бумаг.
Как сообщил премьер-министр РФ В. Путин на инвестиционном форуме "Россия зовет!", в ближайшие дни в Госдуму РФ будет направлен законопроект, который освободит инвесторов от налога на прибыль при продаже ценных бумаг - при условии, что срок владения ими превышает пять лет и они не обращаются на биржевом рынке.
12. Правительство РФ сохранит плоскую шкалу НДФЛ
Премьер-министр РФ Владимир Путин, выступая 5 октября 2010 г. на инвестиционном форуме "Россия зовет!", заявил, что Правительство РФ намерено сохранить низкую ставку налога на прибыль и плоскую шкалу НДФЛ.
Вместе с тем, премьер признал, что властям пришлось пойти на увеличение страховых взносов на фонд оплаты труда и акцизов на нефтепродукты.
13. СМИ и малый инновационный бизнес получат льготы
по выплате страховых взносов
Средства массовой информации и малый инновационный бизнес должны получить четырехлетние льготы по выплате страховых взносов, решили в Минздравсоцразвития России. В 2011 г. российские СМИ (кроме рекламных и эротических) по-прежнему смогут платить государству лишь 26% от фонда оплаты труда, с 2012-го - уже 27% и только к 2015-му придут к общей для всех ставке - 34%. За четыре года льготники сэкономят более 35 млрд руб.
О том, что СМИ получат возможность платить страховые взносы в льготном режиме, заявил еще в начале года министр финансов Алексей Кудрин. Уже тогда предполагалось, что срок переходного периода составит три - четыре года, но не было известно, как именно будет повышаться ставка. Итоговый законопроект Минздравсоцразвития, курирующего реформу ЕСН, содержит поправки в
ст. 58 Закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и
ст. 33 Закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Проект уже зарегистрирован в комитете Госдумы по труду и социальной политике, а его рассмотрение предварительно намечено на 20 октября.
Как следует из документов к законопроекту, доходы, теряемые внебюджетными фондами из-за предоставляемых льгот, будут компенсироваться за счет федерального бюджета. В общей сложности за четыре года льготного режима бюджет перечислит в фонды 35,37 млрд руб. Фонд заработной платы российских СМИ и инновационных предприятий при этом оценивается в 125,95 млрд руб. в 2011 г. и 163,73 млрд руб. - в 2014-м.
14. За выпуск продукции, не соответствующей требованиям
технических регламентов, планируют штрафовать
на миллион рублей
На заседании Президиума Правительства РФ в числе прочих будут рассмотрены разработанные Минпромторгом России законопроекты, касающиеся вопросов установления и соблюдения требований технических регламентов.
В частности, Министерство предлагает внести изменения в
КоАП РФ, в соответствии с которыми административные штрафы за нарушение законодательства в сфере технического регулирования будут увеличены. Так, для физических лиц максимальный размер штрафа составит 5 тыс. руб., для индивидуальных предпринимателей и должностных лиц - 50 тыс. руб., а для юридических лиц - 1 млн руб. Сейчас для юрлиц максимальный размер штрафа за нарушения, предусмотренные
ст. 6.3 Кодекса, составляет 20 тыс. руб.
Одновременно предлагается ввести правило, согласно которому выносить решения по делам о таких нарушениях будут только суды.
Второй законопроект, вносящий изменения в
Закон о техническом регулировании, призван приблизить действующие процедуры в этой сфере к практике Европейского союза. Разработчики предлагают применять европейский принцип "нового подхода", согласно которому в самих техрегламентах устанавливаются обобщенные требования к безопасности и характеристикам продукции, а конкретика содержится в стандартах. Еще один принцип ЕС, которым предлагает руководствоваться Минпромторг, - "модульный подход", когда соответствие продукции установленным требованиям подтверждается по типовым схемам (модулям), разрабатываемым правительством.
15. Малому и среднему бизнесу выделят 2 млрд рублей
Малому и среднему бизнесу выделят 2 млрд руб. - соответствующее
Постановление уже подписано главой российского правительства В. Путиным. О своем решении премьер-министр сообщил на заседании Президиума Правительства РФ.
Министр экономического развития РФ Э. Набиуллина рассказала, что эти финансы будут направляться через региональные бюджеты. Материальная поддержка бизнесу будет оказана по 5 направлениям. Среди них субсидирование процентных ставок по кредитам, финансирование выставок малых предприятий за рубежом, компенсация расходов по сертификации продукции, направляемой за рубеж. Планируется и поддержка экспорта инновационной продукции малых предприятий: компенсации расходов, связанных с патентной деятельностью за рубежом, а также расходов по созданию промышленных образцов.
16. Во втором чтении принят законопроект об изменении срока
сообщения банком информации об остатках денежных средств
на счетах организации
На вечернем пленарном заседании Госдумы РФ 8 октября 2010 г. во втором чтении принят законопроект N 323173-5 "О внесении изменений в статьи 76 и 86 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в части изменения срока, в течение которого банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика-организации, операции по которым приостановлены).
Речь в данном случае идет об установлении трехдневного срока.
УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Брызгалин Аркадий Викторович, кандидат юридических наук, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
В статье приведены основания и порядок учета для целей налогообложения прибыли различных видов сумм, выплачиваемых работникам - окладов, надбавок, компенсаций и пр.
Глава 1. Расходы на оплату труда
Расходы, связанные с производством и реализацией, по экономическому содержанию подразделяются на:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Таким образом, расходы на оплату труда являются одним из основных видов затрат организаций.
Перечень расходов организаций по элементу "Расходы на оплату труда" установлен
ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Исходя из анализа
абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ, а также предусмотренного данной
статьей перечня затрат расходы на оплату труда можно сгруппировать по следующим основаниям:
- по форме выплаты;
- по целевому назначению.
По форме выплаты расходы на оплату труда подразделяются на:
1) выплаты, осуществляемые в денежной форме;
2) выплаты, осуществляемые в натуральной форме;
3) оплату в пользу работника.
Выплаты, осуществляемые в денежной форме, являются основным способом оплаты труда. Согласно
ст. 131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). Также в соответствии с указанной
статьей оплата труда может осуществляться в неденежной форме (в натуральной форме). Самостоятельным видом расходов на оплату труда является оплата работодателем в пользу работников определенных расходов. Наиболее распространенным случаем является страхование работодателем своих работников, предусмотренное
п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
По целевому назначению расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом:
1) любые начисления работникам, осуществляемые по разным основаниям, за исключением нижеперечисленных;
2) стимулирующие начисления и надбавки;
3) премии и единовременные поощрительные начисления;
4) компенсационные начисления, связанные с режимом работы;
5) компенсационные начисления, связанные с условиями труда;
6) расходы, связанные с содержанием работников.
Конкретные виды расходов на оплату труда, перечисленные в
ст. 255 Налогового кодекса РФ, распределяются в соответствии с классификацией по целевому назначению. Данное распределение можно представить в виде самостоятельной таблицы.
Таблица распределения расходов по целевому назначению
Расходы по целевому назначению | |
Любые начисления работникам | |
Стимулирующие начисления и надбавки | |
Премии и единовременные поощрительные начисления | |
Компенсационные начисления, связанные с режимом работы | |
Компенсационные начисления, связанные с условиями труда | |
Расходы, связанные с содержанием работников | |
Все расходы организации, так или иначе связанные с оплатой труда, можно подразделить на три группы:
1) конкретные виды затрат, указанные в ст. 255 Налогового кодекса РФ (
п. п. 1 -
24 ст. 255 НК РФ);
3) затраты, не относящиеся для целей налогообложения к расходам на оплату труда, в том числе:
а) учитываемые для целей налогообложения в составе иного вида расходов;
б) не учитываемые для целей налогообложения.
Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных расходов на оплату труда, необходимо отметить следующие правила их учета для целей налогообложения. При нарушении хотя бы одного из указанных правил расходы, перечисленные в
ст. 255 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения не учитываются.
Три правила учета расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли:
1. Выполнение условий (критериев) признания расходов для целей налогообложения (данные условия рассматриваются в
гл. 2 настоящего издания).
2. Соблюдение порядка отнесения расходов к расходам текущего периода, а также соблюдение обособленного порядка учета расходов (данное правило рассматривается в
гл. 3 настоящего издания).
3. Соблюдение даты признания расходов для целей налогообложения (данное правило рассматривается в
гл. 4 настоящего издания).
2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам,
должностным окладам, сдельным расценкам
или в процентах от выручки в соответствии
с принятыми в организации формами и системами оплаты труда
1. Согласно
абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников,
предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективными договорами.
Одновременно следует учитывать, что на основании
п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам,
помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Таким образом, в состав расходов на оплату труда могут быть включены вознаграждения, начисленные в порядке и на условиях, предусмотренных:
1) законодательством РФ;
2) трудовыми договорами и локально-нормативными актами, приказами руководителя, в случае если в трудовых договорах на них имеется ссылка.
Аналогичные разъяснения дает Минфин России. Так, в
Письме от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81 финансовое ведомство разъясняет, что вознаграждения работникам учитываются для целей налогообложения, если они предусмотрены трудовыми договорами. Если указанные вознаграждения установлены коллективным договором или иным локальным нормативным актом, в трудовых договорах должна быть ссылка на соответствующий коллективный договор или локальный нормативный акт.
Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда, учитываются в расходах на оплату труда на основании
п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
При этом следует отметить, что формулировки Налогового
кодекса позволяют учесть в расходах суммы окладов работников, конкретные размеры которых не прописаны в трудовых договорах, а указаны в других документах (например, в
штатном расписании), на которые в трудовом договоре имеется ссылка.
Однако указанный порядок нарушает нормы трудового законодательства.
Так, согласно
ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается
трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты являются
обязательными условиями, которые должны быть включены сторонами в трудовой договор при его заключении (
ст. 57 ТК РФ).
Не допускается наличие в трудовом договоре только лишь ссылки на иной документ, например, штатное расписание, без точного указания размера оклада, ввиду того что оклад является гарантированным вознаграждением работника.
Кроме того, согласно
ст. 72 ТК РФ изменение определенных сторонами условий трудового договора, в том числе оклада, допускается только по письменному соглашению сторон трудового договора, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ. Возможности изменения условий трудового договора в части изменения оклада в порядке, отличном от установленного
ст. 72 ТК РФ (например, внесением изменений в штатное расписание),
ТК РФ не предусматривает.
Особенности оформления отношений по оплате труда руководителей организаций, их заместителей и главных бухгалтеров установлены в
ст. 145 Трудового кодекса РФ. Согласно данной
норме размер оплаты труда указанных выше лиц в коммерческих организациях определяется по соглашению сторон трудового договора.
Заработная плата работников государственных и муниципальных учреждений определяется в соответствии со
ст. 144 Трудового кодекса и не может быть ниже установленных Правительством РФ базовых окладов (базовых должностных окладов), базовых ставок заработной платы соответствующих профессиональных квалификационных групп.
Что касается работы по совместительству, то согласно
ст. 284 Трудового кодекса РФ в течение одного месяца продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени, установленной для соответствующей категории работников. В соответствии со
ст. 285 Трудового кодекса оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени, в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.
Однако согласно мнению Минфина России, изложенному в
Письме от 01.02.2007 N 03-03-06/1/50, расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размера оплаты труда, предусмотренного для совместителей
ст. ст. 284,
285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы.
Из сказанного выше следует, что нарушения трудового законодательства могут стать причиной исключения из состава затрат на оплату труда сумм вознаграждений работникам. Это связано с существованием в Налоговом кодексе РФ
ст. 11, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
2. Согласно
ст. 131 Трудового кодекса РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных (неденежных) формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.
Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.
3. В соответствии со
ст. 58 Трудового кодекса РФ трудовые договоры могут заключаться как на неопределенный срок, так и на определенный срок не более пяти лет (срочный трудовой договор), если иной срок не установлен настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
При этом срочный трудовой договор заключается в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, если иное не предусмотрено Трудовым
кодексом и иными федеральными законами.
Перечень случаев, когда заключается срочный трудовой договор, установлен в
ст. 59 Трудового кодекса РФ. При этом указанный перечень является открытым. Среди прочих оснований срочный трудовой договор может заключаться для замены временно отсутствующего работника, за которым в соответствии с законом сохраняется место работы. Как правило, необходимость в заключении срочного договора в данном случае возникает при отсутствии постоянного работника, которого сложно заменить другим работником. Например, такая необходимость может возникнуть при замене работника-женщины, находящейся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, либо при замене любого работника, находящегося в очередном отпуске. Во всех случаях заключения срочного трудового договора расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения в общем порядке.
2.2. Начисления стимулирующего характера,
связанные с производственными результатами
По данному основанию учитываются следующие виды начислений стимулирующего характера:
- премии за производственные результаты;
- надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;
- премии за высокие достижения в труде;
- премии за иные подобные показатели.
Общим критерием для указанных видов начислений является их связь с достижением работником высоких производственных результатов.
Данная группа выплат для целей налогообложения должна удовлетворять двум требованиям.
Во-первых, стимулирующие выплаты должны удовлетворять общим критериям признания расходов, установленным
п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Иными словами, они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Во-вторых, к данной группе выплат должны предъявляться такие же требования, которые установлены для начислений по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, рассмотренным выше. То есть начисления стимулирующего характера, связанные с производственными результатами, должны осуществляться в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.
Формы и системы оплаты труда могут быть установлены либо трудовым договором, либо коллективным договором, а также иными локально-нормативными актами, в случае если в трудовом договоре на них имеется ссылка.
В случае если стимулирующая выплата не соответствует одному из требований, т.е. не связана с производственной деятельностью предприятия или не предусмотрена системой оплаты труда, то отнесение ее на расходы в целях исчисления налога на прибыль может привести к конфликтам с налоговыми органами.
Так, по мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в
Письме от 19.12.2008 N 19-12/118853, расходы на выплату премий, которые не предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, положением об оплате труда, не учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.
Такую позицию поддерживают Минфин России (
Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81), а также суды (
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу N А56-15358/2007).
Что касается выплат к праздничным датам, то такие выплаты, по мнению Минфина России (
Письмо от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208), также не могут уменьшать налоговую базу, так как не признаются стимулирующими.
Следует отметить, что для соблюдения требований, предъявляемых налоговым законодательством к выплатам стимулирующего характера, система премирования должна определять и увязывать между собой следующие элементы:
- показатели и условия премирования, их количественные и качественные характеристики:
показатели премирования - за какие достижения премируются работники или группа работников;
условия премирования - какие параметры выполненных работ не должны быть нарушены или, напротив, выполнены;
- круг премируемых работников (премируются работники соответствующего подразделения, определенных профессий, должностей);
- размеры премиальных выплат, порядок расчета;
- сроки и систематичность поощрения - каждый месяц, ежеквартально и т.д.
2.3. Начисления стимулирующего
и (или) компенсирующего характера,
связанные с режимом работы и условиями труда,
производимые в соответствии с законодательством РФ
Затраты по данному основанию многоэлементны и разнообразны.
Прежде всего указанные затраты можно разделить на две группы:
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы;
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с условиями труда.
К начислениям стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанным с режимом работы, можно отнести:
- надбавку за работу в многосменном режиме;
- доплату за работу в ночное время;
- доплата за работу в выходные и нерабочие праздничные дни.
К начислениям стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанным с условиями труда, можно отнести:
- оплату за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;
- оплату межразрядной разницы;
- доплату за совмещение профессий (должностей);
- доплату за расширение зон обслуживания;
- оплату за сверхурочную работу;
- иные надбавки и доплаты, связанные с условиями труда, предусмотренные законодательством РФ.
Общим условием отнесения на расходы в обоих случаях является то, что данные начисления должны производиться в соответствии с законодательством РФ.
Как уже было отмечено ранее, выплаты компенсационного и стимулирующего характера согласно
ст. 129 Трудового кодекса РФ являются составной частью заработной платы, а потому устанавливаются формами и системами оплаты труда.
Вместе с тем, в отличие от выплат стимулирующего характера, связанных с производственными результатами, выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, в специально оговоренных случаях обязательно должны быть предусмотрены в соответствующем документе (например, в коллективном или трудовом договоре).
2.3.1. Оплата труда в ночное время
В соответствии со
ст. 154 Трудового кодекса РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
Минимальные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
Так, согласно
Постановлению Правительства РФ от 22.07.2008 N 554 "О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время"
минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время (с 22 часов до 6 часов) составляет 20 процентов часовой тарифной ставки (оклада (должностного оклада), рассчитанного за час работы) за каждый час работы в ночное время.
Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором.
Если в коллективном договоре предприятия установлен размер доплаты за работу в ночное время в большем размере, чем в вышеназванном
Постановлении, то в расходы можно включать доплату в размере, установленном в коллективном договоре (см.
Письмо Федеральной службы по труду и занятости от 28.10.2009 N 3201-6-1,
Письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030157).
2.3.2. Надбавки за работу в многосменном режиме
Согласно
ст. 103 Трудового кодекса РФ сменная работа - работа в две, три или четыре смены - вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.
При сменной работе каждая группа работников должна производить работу в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности.
Трудовой
кодекс РФ не устанавливает порядок предоставления, а также конкретный размер надбавок за работу в многосменном режиме.
Порядок выплаты надбавки за работу в многосменном режиме определен в
Постановлении ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 N 194 "О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства".
Ранее конкретные размеры доплаты были установлены в
пп. "а" п. 9 указанного Постановления, согласно которому
доплата за работу в вечернюю смену производилась в размере 20 процентов, а
за работу в ночную смену - 40 процентов часовой тарифной ставки (должностного оклада) за каждый час работы в соответствующей смене. Указанная доплата за работу в ночную смену производилась в случае, если не менее 50 процентов ее продолжительности приходилось на ночное время (с 10 часов вечера до 6 часов утра).
В настоящий момент согласно
Определению Верховного Суда РФ от 12.11.2008 N ГКПИ08-2113 указанный
пункт признан недействующим, утратившим силу в связи с изданием более позднего акта, регулирующего оплату труда в ночное время, а именно
Постановления Правительства РФ от 22.07.2008 N 554 "О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время".
Следовательно, размер надбавки за работу в многосменном режиме в настоящее время законодательно не определен.
По нашему мнению, если в организации введен многосменный режим работы, то такие надбавки могут быть установлены организацией и учитываться в расходах на оплату труда на основании
п. п. 3 или
25 ст. 255 Налогового кодекса РФ. При этом для снижения налоговых рисков необходимо прописать порядок ее выплаты в коллективном договоре или другом локальном нормативном акте.
2.3.3. Оплата за работу в выходные
и нерабочие праздничные дни
Статья 153 Трудового кодекса РФ устанавливает следующие правила оплаты труда в выходные и нерабочие праздничные дни.
Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:
- сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;
- работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;
- работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.
По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.
Расходы на оплату труда за работу в выходные и нерабочие праздничные дни, в том числе превышающие минимальный размер оплаты, установленный в
ст. 153 ТК РФ, относятся к расходам на оплату труда в целях
гл. 25 НК РФ в размерах, установленных в трудовом и (или) коллективном договоре (
Письмо ФНС России 28.04.2005 N 02-3-08/93).
2.3.4. Надбавка за работу в тяжелых, вредных,
особо вредных условиях труда и иных особых условиях труда
Согласно
ст. 147 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается
в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда,
но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
Минимальные размеры повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и условия указанного повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном
ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, либо
коллективным договором, трудовым договором.
При этом согласно
ст. 209 ТК РФ безопасными условиями труда признаются условия труда, при которых воздействие на работающих вредных или опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия
не превышают установленных нормативов.
Итак, во исполнение требований трудового законодательства Правительством РФ принято
Постановление от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда", согласно которому доплата работникам за вредные условия труда производится по
результатам аттестации рабочих мест. При этом в
Постановлении установлен минимальный размер доплаты -
не менее 4 процентов тарифной ставки (оклада).
Таким образом, для учета доплаты работникам за работу во вредных условиях в составе расходов на оплату труда необходимо, чтобы вредные факторы на рабочем месте превышали предельно допустимые нормы, и этот факт должен быть подтвержден картой аттестации рабочего места.
В
п. 2 Постановления указано, что размеры компенсаций
в зависимости от класса условий труда, а также условия предоставления указанных компенсаций должны быть установлены Минздравсоцразвития России.
До принятия соответствующего нормативного правового акта Минздравсоцразвития России продолжает действовать законодательство СССР, регламентирующее эти вопросы, -
Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 03.10.1986 N 387/22-78 (см.
Письмо Минздравсоцразвития России 09.04.2009 N 22-2-15/4).
В соответствии с
Постановлением размер доплат на работах с тяжелыми и вредными условиями труда
не может превышать 12%, а на работах с особо тяжелыми и вредными условиями труда -
24% тарифной ставки и зависит от того, во сколько раз показатели вредных факторов превышают предельно допустимые нормы.
2.3.5. Оплата межразрядной разницы
при выполнении работ различной квалификации
Порядок выплаты межразрядной разницы предусмотрен
ст. 150 Трудового кодекса РФ. В соответствии с указанной
нормой в случаях, когда с учетом характера производства работникам со сдельной оплатой труда поручается выполнение работ, тарифицируемых ниже присвоенных им разрядов, работодатель обязан выплатить им межразрядную разницу.
2.3.6. Оплата труда при совмещении профессий (должностей)
Оплата труда при совмещении профессий и исполнении обязанностей временно отсутствующего работника предусмотрена
ст. 151 Трудового кодекса РФ.
Доплата за совмещение профессий (должностей) производится работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности).
Доплата за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника производится работнику, выполняющему дополнительные обязанности.
Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора.
2.3.7. Доплата за расширение зон обслуживания
В соответствии со
ст. 60.2 Трудового кодекса РФ с письменного согласия работника ему может быть поручено выполнение в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) наряду с работой, определенной трудовым договором,
дополнительной работы по другой или
такой же профессии (должности) за дополнительную оплату (
ст. 151 ТК РФ).
Поручаемая работнику дополнительная работа по такой же профессии (должности) может осуществляться путем расширения зон обслуживания, увеличения объема работ. Для исполнения обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику может быть поручена дополнительная работа как по другой, так и по такой же профессии (должности).
Срок, в течение которого работник будет выполнять дополнительную работу, ее содержание и объем устанавливаются работодателем с письменного согласия работника.
Работник имеет право досрочно отказаться от выполнения дополнительной работы, а работодатель - досрочно отменить поручение о ее выполнении, предупредив об этом другую сторону в письменной форме не позднее чем за три рабочих дня.
Трудовой
кодекс РФ не устанавливает конкретного размера доплат за расширение зон обслуживания. Величина доплаты устанавливается руководителем предприятия в каждом конкретном случае в зависимости от объема работ, что следует отметить в локально-нормативных актах организации.
2.3.8. Оплата за сверхурочную работу
Сверхурочная работа - работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени, ежедневной работы (смены), а также при суммированном учете рабочего времени - работа сверх нормального числа рабочих часов за учетный период (
ст. 99 Трудового кодекса РФ).
Этой же
статьей предусмотрены случаи, при которых работодатель может привлекать работников к сверхурочной работе, как с их согласия, так и при отсутствии согласия работников.
Продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
Согласно
ст. 152 Трудового кодекса РФ сверхурочная работа оплачивается в следующем порядке:
- за первые два часа работы - не менее чем в полуторном размере;
- за последующие часы - не менее чем в двойном размере.
Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором.
По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.
Что касается оплаты сверхурочной работы при суммированном учете рабочего времени, мнение контролирующих органов выражено в
Письме Минздравсоцразвития России от 31.08.2009 N 22-2-3363:
"...работа сверх нормального числа рабочих часов за учетный период оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, а за все остальные часы - не менее чем в двойном размере".
По вопросу учета в составе расходов оплаты сверхурочной работы свыше ограничений, установленных в
ст. 99 ТК РФ, мнение как контролирующих органов, так и судов является неоднозначным.
Так, согласно
Письму Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278,
Письму ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/195@ оплату сверхурочной работы свыше ограничений, установленных
ТК РФ, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как обоснованный расход.
В то же время в соответствии с
Письмом УФНС России по г. Москве от 23.03.2009 N 16-15/025787.1,
Письмом Минфина России от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102 независимо от содержания в трудовом договоре записи о согласии работника на сверхурочную работу оплата труда работника за сверхурочную работу сверх 120 часов в год не включается в расходы налогоплательщика на оплату труда и не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, отнесение на расходы спорных сумм является предметом налогового риска для предприятия.
2.4. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам благ
в соответствии с законодательством РФ
По данному основанию учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ:
- коммунальных услуг;
- питания и продуктов;
- жилья;
- суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг.
Таким образом, по
п. 4 ст. 255 НК РФ можно учесть расходы в случае, если обязанность по предоставлению жилья, оплаты коммунальных услуг, питания предусмотрена законодательством РФ.
В случае, когда данные доплаты не предусмотрены законодательством, они могут учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, если будут предусмотрены трудовым или коллективным договором.
В соответствии со
ст. 222 Трудового кодекса РФ на работах
с вредными условиями труда бесплатно выдается молоко или другие равноценные пищевые продукты
по установленным нормам.
Выдача работникам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором.
На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.
Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, лечебно-профилактического питания устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
Начиная с 02.06.2009 действуют
Нормы и условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов,
Порядок осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, и
Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н.
На основании
п. 2 Норм бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов производится работникам в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда, обусловленными наличием на рабочем месте
вредных производственных факторов, предусмотренных
Перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов.
Вместо молока организация может выдать работнику:
- кисломолочные жидкие продукты, в том числе обогащенные, с содержанием жира до 3,5% (кефир разных сортов, простокваша, ацидофилин, ряженка), йогурт с содержанием жира до 2,5% - 500 г. за смену;
- творог не более 9% жирности - 100 г. за смену;
- сыр не более 24% жирности - 60 г. за смену;
- а также продукты для диетического (лечебного и профилактического) питания при вредных условиях труда - устанавливается в заключении, разрешающем их применение.
При этом следует отметить, что молоко выдается работникам, условия труда которых являются вредными. Согласно
ст. 209 ТК РФ безопасными условиями труда признаются условия труда, при которых воздействие на работающих вредных или опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия
не превышают установленных нормативов.
То есть если на рабочем месте присутствуют вредные производственные факторы, предусмотренные Перечнем, но уровень их воздействия не превышает установленных нормативов, то выдача молока таким работникам законодательством не предусмотрена.
Установить наличие на рабочем месте вредных производственных факторов, а также уровень их воздействия можно путем проведения аттестации рабочих мест.
По мнению Минфина России, выраженному в
Письме от 27.08.2009 N 03-03-06/1/550, если молоко выдается работникам, занятым на рабочих местах, которые не признаны вредными по результатам аттестации, налогоплательщик не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость выданного молока.
На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. При этом необходимо руководствоваться
Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 46н "Об утверждении Перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, Рационов лечебно-профилактического питания, Норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и Правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания".
2.5. Расходы на приобретение выдаваемых работникам
бесплатно в соответствии с законодательством РФ
форменной одежды и обмундирования,
остающихся в личном постоянном пользовании
Обязанность ношения форменной одежды продиктована требованиями законодательства или специальными отраслевыми нормами. Например, сотрудникам милиции выдается форменная одежда в соответствии с
Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции".
Форменная одежда имеет следующие характеристики:
- не призвана защищать работников от воздействия каких-либо вредных факторов;
- отражает специфику отрасли (авиация, железнодорожный транспорт, морской и речной транспорт и др.);
- предназначена в основном для ряда госслужащих, которым в силу закона положено обмундирование при исполнении служебных обязанностей.
Кроме того, форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Как отметили специалисты Минфина России в
Письме от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99, товарный знак (логотип, символика) наносится непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку или жилет.
На основании
п. 5 ст. 255 НК РФ учитывается форменная одежда (либо часть ее стоимости, не компенсируемая работниками), если она остается в личном постоянном пользовании работников.
Руководствуясь таким требованием, Минфин России (см. Письма Минфина России от 25.06.2007
N 03-03-06/1/394, от 18.02.2008
N 03-03-06/1/102) запрещает учитывать в составе расходов на оплату труда стоимость форменной одежды, которую работник возвращает работодателю.
Суды указывают на возможность учета такой форменной одежды на основании других статей Налогового кодекса, например, в соответствии с
пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Кроме того, можно учесть в расходах стоимость форменной одежды, которую организация решит выдавать по собственной инициативе, если форменная одежда будет свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации.
2.6. Сумма начисленного работникам среднего заработка,
сохраняемого на время выполнения ими государственных
и (или) общественных обязанностей и в других случаях,
предусмотренных законодательством РФ о труде
По данному основанию учитываются следующие виды начислений исходя из среднего заработка, сохраняемого за работником в соответствии с законодательством РФ:
- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных обязанностей;
- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими общественных обязанностей;
- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.
По данному основанию не учитываются те случаи начисления среднего заработка, которые предусмотрены в иных пунктах
ст. 255 Налогового кодекса РФ.
2.6.1. Начисление среднего заработка, сохраняемого
на время выполнения работниками государственных
и (или) общественных обязанностей
Основания для начисления среднего заработка, сохраняемого на время выполнения работниками государственных и (или) общественных обязанностей, предусмотрены как Трудовым
кодексом РФ, так и иными нормативными правовыми актами. Общими положениями для всех случаев являются нормы
ст. ст. 165 и
170 Трудового кодекса РФ. Так, в
ст. 165 Трудового кодекса РФ закреплено, что при исполнении государственных или общественных обязанностей работодатель обязан предоставить работнику соответствующие гарантии и компенсации. При этом общий размер таких компенсаций в Трудовом
кодексе РФ не установлен. Рассмотрим отдельные случаи начисления среднего заработка работникам, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей.
2.6.2. Гарантии и компенсации лицам,
участвующим в коллективных переговорах
Лица, участвующие в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора, соглашения, освобождаются от основной работы с сохранением среднего заработка на срок, определяемый соглашением сторон, но не более трех месяцев (
ст. 39 Трудового кодекса РФ).
2.6.3. Гарантии работникам, избранным в профсоюзные органы
и комиссии по трудовым спорам
Членам комиссий по трудовым спорам предоставляется свободное от работы время для участия в работе указанной комиссии с сохранением среднего заработка (
ст. 171 Трудового кодекса РФ).
2.6.4. Гарантии в связи с разрешением
коллективного трудового спора
Члены примирительной комиссии, трудовые арбитры на время участия в разрешении коллективного трудового спора освобождаются от основной работы с сохранением среднего заработка на срок не более трех месяцев в течение одного года (
ст. 405 Трудового кодекса РФ).
2.6.5. Гарантии работникам, избранным
на выборные должности в государственных органах,
органах местного самоуправления
Гарантии работникам, освобожденным от работы вследствие избрания их на выборные должности в государственных органах, органах местного самоуправления, устанавливаются законами, регулирующими статус и порядок деятельности указанных лиц (
ст. 172 Трудового кодекса РФ).
2.6.6. Материальное обеспечение граждан
в связи с исполнением ими воинской обязанности
или их поступлением на военную службу по контракту
В соответствии со
ст. 6 Федерального закона от 28 марта 1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" предусмотрены следующие виды выплат.
Граждане на время медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов о постановке их на воинский учет, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу, призыве на военные сборы, а также на время исполнения ими других обязанностей, связанных с воинским учетом, обязательной подготовкой к военной службе, призывом или добровольным поступлением на военную службу и призывом на военные сборы, освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.
Граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.
2.6.7. Начисления арбитражным заседателям
В соответствии с
п. 3 ст. 7 Федерального закона от 30 мая 2001 г. N 70-ФЗ "Об арбитражных заседателях арбитражных судов субъектов Российской Федерации" за арбитражным заседателем в период осуществления им правосудия сохраняются средний заработок по основному месту работы, а также гарантии и льготы, предусмотренные законодательством РФ.
2.6.8. Оплата среднего заработка свидетелям,
вызываемым в суд
Согласно
п. 4 ст. 107 Арбитражного процессуального кодекса РФ за работающими гражданами, вызываемыми в арбитражный суд в качестве свидетелей, сохраняется средний заработок по месту их работы за время отсутствия в связи с явкой их в суд.
В соответствии с
п. 2 ст. 95 Гражданского процессуального кодекса РФ за работающими гражданами, вызываемыми в суд в качестве свидетелей, также сохраняется средний заработок по месту работы за время их отсутствия в связи с явкой в суд.
2.6.9. Начисление среднего заработка,
сохраняемого в других случаях,
предусмотренных законодательством РФ о труде
Гарантии при направлении работников в служебные командировки.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (
ст. 167 Трудового кодекса РФ).
Гарантии права работников на труд в условиях, соответствующих требованиям охраны труда.
На время приостановления работ органами государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, вследствие нарушения требований охраны труда не по вине работника за ним сохраняются место работы (должность) и средний заработок (
ст. 220 Трудового кодекса РФ).
Оплата среднего заработка при переводе на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет.
Беременным женщинам в соответствии с медицинским заключением и по их заявлению снижаются нормы выработки, нормы обслуживания, либо эти женщины переводятся на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, с сохранением среднего заработка по прежней работе.
До решения вопроса о предоставлении беременной женщине другой работы, исключающей воздействие неблагоприятных производственных факторов, она подлежит освобождению от работы с сохранением среднего заработка за все пропущенные вследствие этого рабочие дни за счет средств работодателя (
ст. 254 Трудового кодекса РФ).
2.7. Расходы на оплату труда на время отпуска,
расходы на оплату проезда к месту отпуска и обратно,
доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время,
расходы на оплату перерывов в работе матерей
для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени,
связанного с прохождением медицинских осмотров
По данному основанию учитываются следующие виды затрат:
- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ;
- расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ;
- доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время;
- расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка;
- расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.
2.7.1. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам
на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ
Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска согласно
ст. ст. 2 и
21 Трудового кодекса РФ является основным принципом трудового законодательства и неотъемлемым правом работника. В соответствии со
ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
Трудовое законодательство предусматривает два вида оплачиваемых отпусков, которые учитываются по данному основанию: основной и дополнительный оплачиваемые отпуска.
Оплата труда за время учебных отпусков учитывается по другому основанию (
п. 13 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
В соответствии со
ст. 116 Трудового кодекса РФ организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами. Однако в этом случае расходы на оплату таких отпусков не учитываются для целей налогообложения в соответствии с
п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Основной ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней предоставляется работникам. В случаях, предусмотренных законодательством, может предоставляться удлиненный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (
ст. 115 Трудового кодекса РФ).
Например, удлиненный ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется инвалидам. Так, согласно
ст. 23 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" инвалидам предоставляется ежегодный отпуск не менее 30 календарных дней.
Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного или ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются.
Дополнительные ежегодные оплачиваемые отпуска согласно
ст. 116 Трудового кодекса РФ предоставляются:
- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
- работникам, имеющим особый характер работы;
- работникам с ненормированным рабочим днем;
- работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предоставляется в соответствии со
ст. 117 Трудового кодекса РФ.
Так, согласно данной
статье ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда: на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, связанных с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов.
Минимальная продолжительность такого отпуска и условия его предоставления определены
Постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда". В частности, в
п. 1 данного Постановления указано, что работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск
не менее семи календарных дней.
Пунктом 2 Минздравсоцразвития было поручено установить минимальную продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска в зависимости от класса условий труда. Однако в
Письме Минздравсоцразвития России от 09.04.2009 N 22-2-15/4 указаны лишь минимальные размеры повышения заработной платы работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. В связи с этим в части, не противоречащей действующему законодательству, продолжают действовать Постановления Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС:
- от 25.10.1974
N 298/П-22 "Об утверждении Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день" (далее - Постановление N 298/П-22);
- от 21.11.1975
N 273/П-20 "Об утверждении Инструкции о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день" (далее - Постановление N 273/П-20).
Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы предоставляется в соответствии со
ст. 118 Трудового кодекса РФ.
Данный отпуск предоставляется отдельным категориям работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы.
В данной
статье не раскрывается понятие "особенности выполнения работы", дающее основания для предоставления той или иной категории работников дополнительного оплачиваемого отпуска за особый характер работы.
Перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством РФ. Однако до настоящего времени единый нормативный акт не принят, по нашему мнению, отпуск за особый характер работы может предоставляться определенным категориям работников на основании отдельных нормативно-правовых документов. Например, согласно
Постановлению Правительства РФ от 30.12.1998 N 1588 врачам общей практики (семейным врачам) и медицинским сестрам врачей общей практики (семейных врачей) предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый трехдневный отпуск за непрерывную работу в этих должностях свыше трех лет.
Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется в соответствии со
ст. 119 Трудового кодекса РФ.
Ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени.
Согласно
ст. 101 Трудового кодекса РФ перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка организации.
Работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.
Продолжительность такого дополнительного отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации. При этом он не может быть менее трех календарных дней.
При применении принципа экономической обоснованности в отношении дополнительного отпуска работникам с ненормированным рабочим днем необходимо учитывать следующее. В
ст. 119 Трудового кодекса РФ установлено, что в случае, когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа. Иными словами, в качестве компенсации за ненормированный рабочий день предоставляется либо дополнительный отпуск, либо, когда он не предоставляется, оплата осуществляется в повышенном размере как за сверхурочную работу. Одновременное предоставление отпуска и оплаты как за сверхурочную работу, по нашему мнению, не будет экономически обоснованным.
Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предоставляется в соответствии со
ст. 321 Трудового кодекса РФ.
Согласно данной
статье лицам, работающим в районах Крайнего Севера, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.
При этом необходимо отметить, что данный вид отпуска предоставляется дополнительно к основному и иным видам дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых на общих основаниях (например, за ненормированный рабочий день и др.).
Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в иных случаях, предусмотренных Федеральными законами.
Основания для предоставления оплачиваемых дополнительных отпусков предусмотрены в разных нормативных актах, в том числе действующих согласно
ст. 423 Трудового кодекса РФ.
Так, например, в
ст. 14 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего севера и приравненных к ним местностях" предусмотрено предоставление ежегодного дополнительного отпуска лицам, работающим в остальных районах Севера, где установлены районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате (помимо районов Крайнего севера и приравненных к ним местностям), продолжительностью 8 календарных дней.
В соответствии с
п. 5 ст. 14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.
Согласно
п. 15 ст. 2 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на семипалатинском полигоне" гражданам, получившим суммарную (накопленную) эффективную дозу облучения, превышающую 25 сЗв (бэр), предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.
В соответствии с
п. 6 ст. 28 Федерального закона от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" спасателям профессиональных аварийно-спасательных служб, аварийно-спасательных формирований за участие в работах по ликвидации чрезвычайных ситуаций в течение года предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью не более 15 суток из расчета один день отпуска за 24 часа работ.
2.7.2. Расходы на оплату проезда работников и лиц,
находящихся у этих работников на иждивении,
к месту использования отпуска на территории РФ и обратно
По данному основанию учитываются расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренном:
- действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов;
- работодателем - для иных организаций.
Действующим законодательством, а именно
ст. 325 Трудового кодекса РФ, компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно предусмотрены для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Так, в соответствии со
ст. 325 Трудового кодекса РФ и
ст. 33 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
При этом должны соблюдаться следующие правила оплаты:
- оплата стоимости проезда работника личным транспортом производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем;
- оплата стоимости проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям, фактически проживающим с работником) производится независимо от времени использования отпуска;
- оплата производится перед отъездом работника в отпуск не позднее чем за 3 рабочих дня до отъезда, исходя из примерной стоимости проезда с последующим окончательным расчетом по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов;
- право на оплату является целевым и не суммируется в случае, если работник своевременно не воспользовался этим правом;
- оплата предоставляется работнику только по основному месту работы.
Для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, а также лиц, находящихся у этих работников на иждивении, размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно устанавливаются работодателем.
Поэтому для правомерного учета таких выплат в организации должен быть принят локальный нормативный акт, регулирующий порядок, размер и условия компенсации работникам (и членам их семьи) соответствующих затрат, трудовой договор при этом должен содержать ссылку на локальный нормативный акт.
Что касается членов семьи работника, Минфин России разъясняет, что оплата проезда иждивенцам работника к месту отдыха и обратно, не совпадающего с местом отдыха работника территориально и по времени отдыха, производиться не должна (
Письмо ФНС России от 12.09.2006 N ВЕ-6-16/918@ "О порядке применения положений статьи 325 Трудового кодекса Российской Федерации" (вместе с
Письмом Минздравсоцразвития России от 24.08.2006 N 1010-13)).
Отметим также, что согласно
ст. 179 Трудового кодекса РФ под иждивенцами следует понимать нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию.
2.7.3. Доплата несовершеннолетним
за сокращенное рабочее время
Доплата работникам в возрасте до восемнадцати лет при сокращенной продолжительности ежедневной работы предусмотрена
ст. 271 Трудового кодекса РФ.
При повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до восемнадцати лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности работы.
Труд работников в возрасте до восемнадцати лет, допущенных к сдельным работам, оплачивается по установленным сдельным расценкам.
Оплата труда работников в возрасте до восемнадцати лет, обучающихся в общеобразовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования и работающих в свободное от учебы время, производится пропорционально отработанному времени или в зависимости от выработки.
При этом работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы (до тарифной ставки).
Таким образом, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время осуществляется работодателем по своему усмотрению. Для того чтобы указанные доплаты можно было отнести на расходы, по нашему мнению, их необходимо закрепить в коллективном или трудовом договоре.
Некоторые налоговые органы считают, что поскольку в
ст. 271 Трудового кодекса РФ сказано, что доплаты осуществляются работодателем
за счет собственных средств, то такие доплаты не должны учитываться для целей налогообложения. Вместе с тем Трудовой
кодекс РФ не относится к законодательству о налогах и сборах, а потому не может устанавливать перечень расходов, учитываемых при налогообложении. Формулировка, используемая в
ст. 271 Трудового кодекса РФ, означает то, что указанные доплаты осуществляются не за счет бюджетных ассигнований или за счет иных источников, а за счет средств организаций.
2.7.4. Расходы на оплату перерывов в работе матерей
для кормления ребенка
В соответствии со
ст. 258 Трудового кодекса РФ работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей).
Перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка.
2.7.5. Расходы на оплату времени, связанного
с прохождением медицинских осмотров
В соответствии со
ст. 185 Трудового кодекса РФ на время проведения медицинского обследования за работниками, обязанными в соответствии с Трудовым кодексом РФ проходить такое обследование, сохраняется средний заработок по месту работы.
Проведение медицинских осмотров (обследований) является обязанностью работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. В соответствии со
ст. 212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу), периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).
Трудовой кодекс РФ предусматривает следующие случаи прохождения периодических и внеочередных медицинских осмотров:
- для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта (в отношении периодических и внеочередных осмотров -
ст. 213 Трудового кодекса РФ);
- для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений (в отношении периодических и внеочередных осмотров -
ст. 213 Трудового кодекса РФ);
- для любых работников в отношении внеочередных осмотров в соответствии с медицинскими рекомендациями (
ст. 219 Трудового кодекса РФ);
- для работников в возрасте до 18 лет (
ст. 266 Трудового кодекса РФ).
В
ч. 1,
2 ст. 213 ТК РФ дана только общая характеристика категорий работников, подлежащих медосмотру. Полный список вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся обязательные медосмотры, и порядок их проведения определяются иными нормативными правовыми актами, которые утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ (
ч. 3 ст. 213 ТК РФ). В развитие названных норм и на основании
Постановления Правительства РФ от 27.10.2003 N 646 Минздравсоцразвития России издало Приказ от 16.08.2004 N 83 и утвердило Перечни вредных и (или) опасных
производственных факторов и
работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медосмотры. Этим же документом установлен
Порядок их проведения.
2.8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск
в соответствии с трудовым законодательством РФ
Трудовой
кодекс РФ предусматривает два случая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии со
ст. 127 Трудового кодекса РФ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается работнику при его увольнении. Вместе с тем в соответствии со
ст. 126 Трудового кодекса РФ по письменному заявлению работника денежной компенсацией может быть заменена часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней.
До недавнего времени существовали две точки зрения по вопросу определения части отпуска, которая может быть заменена компенсацией, т.к.
ТК РФ не давал однозначного ответа на этот вопрос.
Согласно одной из них выплата денежной компенсации возможна за все количество дней неиспользованных отпусков, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.
Федеральным
законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ в
ст. 126 ТК РФ внесены изменения, согласно которым при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией может быть заменена только часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.
Таким образом, замена отпуска денежной компенсацией возможна, если у работника продолжительность очередного отпуска свыше 28 календарных дней.
При этом следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.
Следует учитывать также, что замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.
2.9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи
с реорганизацией или ликвидацией организации,
сокращением численности или штата работников организации
По данному основанию учитываются начисления, выплачиваемые высвобождаемым работникам:
- в связи с реорганизацией организации;
- в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.
При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (
п. 1 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ), сокращением численности или штата работников организации (
п. 2 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ) осуществляются следующие выплаты:
1. По
ст. 178 Трудового кодекса РФ увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
2. По
ст. 180 Трудового кодекса РФ работнику, увольняемому ранее чем через два месяца после сообщения об увольнении, выплачивается дополнительная (помимо выходного пособия) компенсация в размере двухмесячного среднего заработка.
3. По
ст. 296 Трудового кодекса РФ увольняемому работнику, занятому на сезонных работах, выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка.
4. По
ст. 318 Трудового кодекса РФ лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за указанным работником в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
В
ст. 178 Трудового кодекса РФ также предусмотрены случаи выплаты выходного пособия в размере двухнедельного среднего заработка, например, при расторжении трудового договора в случае призыва работника на военную службу. Такие выплаты учитываются в составе расходов на оплату труда на основании
п. 6 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Также согласно
ст. 178 Трудового кодекса РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий (
п. 25 ст. 255 НК РФ).
2.10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет
(надбавки за стаж работы по специальности)
в соответствии с законодательством РФ
По данному основанию учитываются единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности). Основания для выплаты указанных вознаграждений предусматриваются законодательством РФ, в том числе законами и иными нормативными правовыми актами, действующими в соответствии со
ст. 423 Трудового кодекса РФ.
Например, данные выплаты предусмотрены
Постановлением Совета Министров - Правительством РФ от 03.02.1993 N 101 "О порядке выплаты дополнительного вознаграждения за выслугу лет работникам, занятым на работах на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС".
Вознаграждение за выслугу лет, выплачиваемое на основании трудового и (или) коллективного договора (т.е. не предусмотрено действующим законодательством РФ), учитывается в составе расходов на оплату труда на основании
п. п. 2,
25 ст. 255 НК РФ.
2.11. Надбавки, обусловленные районным
регулированием оплаты труда, в том числе начисления
по районным коэффициентам и коэффициентам
за работу в тяжелых природно-климатических условиях,
производимые в соответствии с законодательством РФ
По данному основанию учитываются надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, предусмотренные законодательством РФ.
Надбавки по аналогичному основанию за непрерывный стаж работы учитываются в соответствии с
п. 12 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со
ст. 148 Трудового кодекса РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
В силу
ст. 316 ТК РФ (в ред. Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ) размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ.
На основании
ч. 1 ст. 423 ТК РФ до принятия соответствующего нормативного правового акта к заработной плате работников продолжают применяться районные коэффициенты в размерах, предусмотренных федеральными органами государственной власти РФ или органами государственной власти бывшего СССР.
Учитывая изложенное, в настоящее время продолжают применяться районные коэффициенты, установленные нормами бывшего СССР - соответствующими постановлениями Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС, в том числе для работников производственных отраслей, а также решениями Правительства РФ, которыми в ряде субъектов РФ районные коэффициенты были повышены.
Кроме того, согласно
ч. 2 ст. 316 ТК РФ с 1 января 2005 г. органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе за счет средств соответственно бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований устанавливать более высокие размеры районных коэффициентов для учреждений, финансируемых соответственно за счет средств бюджетов субъектов РФ и муниципальных бюджетов.
Отметим, что более высокий размер коэффициента может быть установлен нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в отношении организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований. Установленные субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями коэффициенты не применяются работодателями, не финансируемыми из бюджетов, и работодателями, финансируемыми из федерального бюджета.
При выплате надбавок (районных коэффициентов), обусловленных районным регулированием оплаты труда, на практике возникали вопросы.
Например: применяется ли районный коэффициент к выплатам по договорам гражданско-правового характера с физическими лицами?
Согласно
ст. ст. 315,
316 Трудового кодекса РФ районные коэффициенты применяются только по отношению к заработной плате работников предприятий. Поскольку договоры подряда являются договорами гражданско-правового характера, суммы, выплачиваемые по ним, являются вознаграждением за выполненные работы (оказанные услуги), и их нельзя отнести к заработной плате работников предприятия, поэтому на них районный коэффициент начисляться не должен.
2.12. Надбавки, предусмотренные законодательством
Российской Федерации за непрерывный стаж работы
в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях,
в районах Европейского Севера и других районах
с тяжелыми природно-климатическими условиями
По данному основанию учитываются надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями
Согласно
ст. 317 Трудового кодекса РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются в порядке, определяемом
ст. 316 ТК РФ для установления размера районного коэффициента и порядка его применения.
Работникам предприятий, учреждений, организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к месячной заработной плате без учета районного коэффициента и вознаграждения за выслугу лет.
Процентные надбавки, в отличие от районных коэффициентов, выполняют стимулирующую функцию. Если районный коэффициент выплачивается независимо от стажа работы, то надбавки начисляются в зависимости от непрерывного стажа работы в северных регионах.
При этом Минфин России в своем
Письме от 11.08.2006 N 03-03-04/1/626 указал, что надбавка за непрерывный стаж работы выплачивается за непрерывный стаж работы на конкретном предприятии, а не за общий стаж работы. Поэтому надбавка за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях не признается расходом, если установлена лицу с первого дня работы на предприятии.
Сложность в применении указанных надбавок состоит в том, что они предусмотрены в разрозненных нормативных актах, действующих в соответствии со
ст. 423 Трудового кодекса РФ.
Так, размер процентных надбавок и порядок их установления к заработной плате определен Указами Президиума Верховного Совета СССР от
10.02.1960 "Об упорядочении льгот для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера", от
26.09.1967 "О расширении льгот для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера", а также инструкциями и разъяснениями к их применению.
В районах Крайнего Севера: Чукотский автономный округ, Северо-Эвенский район Магаданской области, Корякский автономный округ, Алеутский район Камчатской области, острова Северного Ледовитого океана и его морей (за исключением островов Белого моря) | 10% заработка по истечении первых шести месяцев работы, с увеличением на 10% за каждые последующие шесть месяцев работы до достижения 100% заработка |
В остальных районах Крайнего Севера | 10% заработка по истечении первых шести месяцев работы, с увеличением на 10% за каждые последующие шесть месяцев, а по достижении 60% надбавки - 10% заработка за каждый последующий год работы до достижения 80% заработка |
В местностях, приравненных к районам Крайнего Севера | 10% заработка по истечении первого года работы, с увеличением 10% заработка за каждый последующий год работы до достижения 50% заработка |
Работникам предприятий, учреждений и организаций, расположенных в Республике Карелия, южных районах Дальнего Востока, Красноярского края, Иркутской области, Республике Бурятия, Республике Тува, Читинской области | 10% заработка по истечении первого года работы, с увеличением 10% заработка за каждые последующие два года работы, но не свыше 30% заработка |
2.13. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии
с законодательством РФ на время учебных отпусков,
предоставляемых работникам организации,
а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно
По данному основанию учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях, предусмотрены
ст. ст. 173 -
177 Трудового кодекса РФ.
Так, работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:
- прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней);
- подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца;
- сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения среднего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в указанных учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:
- прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 30 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 40 календарных дней;
- подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца;
- сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
Работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях начального профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм, предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи экзаменов на 30 календарных дней в течение одного года.
Работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях независимо от их организационно-правовых форм, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи выпускных экзаменов в IX классе - 9 календарных дней, в XI (XII) классе - 22 календарных дня.
В соответствии со
ст. 177 Трудового кодекса РФ необходимо учитывать, что работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, такой отпуск предоставляется только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).
Кроме предоставления дополнительного отпуска на основании
п. 13 ст. 255 Налогового кодекса РФ учитываются также расходы, связанные с оплатой проезда работника к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.
Так, например:
- работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях
высшего профессионального образования, работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно
один раз в учебном году (
ст. 173 Трудового кодекса РФ);
- работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях
среднего профессионального образования, работодатель оплачивает проезд к месту нахождения образовательного учреждения и обратно в размере
50 процентов стоимости проезда один раз в учебном году (
ст. 174 Трудового кодекса РФ).
2.14. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула
или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях,
предусмотренных законодательством РФ
По данному основанию учитываются следующие виды расходов:
- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
- расходы на оплату труда за время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ.
Оплата труда работников за время вынужденного прогула является защитной мерой прав трудящихся.
Вынужденным прогулом считается время, в течение которого работник по вине организации-работодателя не мог выполнять свои трудовые обязанности.
Такая ситуация может быть:
- если работник был уволен незаконно;
- если формулировка причины увольнения неправильная или не соответствует закону;
Если суд или комиссия по трудовым спорам признает увольнение работника незаконным, ему должен быть выплачен средний заработок за все время вынужденного прогула (
ст. 234 ТК РФ).
Оплата труда за время выполнения нижеоплачиваемой работы может являться соответствующей гарантией либо также защитной мерой прав трудящихся.
Согласно
ст. 74 Трудового кодекса РФ в случае производственной необходимости работодатель имеет право переводить работника на срок до одного месяца на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации с оплатой труда по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе.
Такой перевод допускается для предотвращения катастрофы, производственной аварии или устранения последствий катастрофы, аварии или стихийного бедствия; для предотвращения несчастных случаев, простоя (временной приостановки работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера), уничтожения или порчи имущества, а также для замещения отсутствующего работника.
Также на основании
ст. 182 ТК РФ при переводе работника, нуждающегося в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, в предоставлении другой работы, на другую нижеоплачиваемую работу за ним сохраняется средний заработок по прежней работе в течение одного месяца со дня перевода, а при переводе в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, - до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника.
В соответствии со
ст. 391 Трудового кодекса РФ непосредственно в судах рассматриваются индивидуальные трудовые споры по заявлениям работника о выплате разницы в заработной плате за время выполнения нижеоплачиваемой работы. В
ст. 394 Трудового кодекса РФ установлено, что орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор (комиссия по трудовым спорам или суд), принимает решение о выплате работнику разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.
2.15. Расходы на доплату до фактического заработка
в случае временной утраты трудоспособности,
установленную законодательством РФ
2.16. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам
обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов)
работодателей по договорам добровольного страхования
(договорам негосударственного пенсионного обеспечения),
заключенным в пользу работников со страховыми организациями
(негосударственными пенсионными фондами),
имеющими лицензии, выданные в соответствии
с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов
деятельности в РФ
По данному основанию учитываются следующие виды платежей:
- платежи (взносы) по договорам обязательного страхования;
- платежи (взносы) по договорам отдельных видов добровольного страхования.
2.16.1. Обязательное страхование
Прежде всего необходимо определить, какие виды обязательного страхования подлежат учету по данному основанию.
Согласно формулировке, изложенной в
п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ, в расходах на оплату труда учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования.
Исходя из анализа данной
нормы, можно выделить следующие два обязательных признака:
- страхование осуществляется работодателем;
- страхование осуществляется на основе договоров.
Первое условие означает, что страхование осуществляется работодателем в пользу своих работников. Второе условие означает, что страхование должно осуществляться на основе заключаемых договоров.
Понятие обязательного страхования установлено в
ст. ст. 927 и
936 Гражданского кодекса РФ. Под
обязательным страхованием понимается страхование, осуществляемое путем заключения договоров в соответствии с правилами
гл. 48 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.
Следует отметить, что законодательством РФ определены виды обязательного страхования, предусматривающие уплату:
- страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (Федеральный
закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный
закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Данные виды страхования не являются обязательным страхованием, осуществляемым в соответствии с Гражданским
кодексом РФ.
По мнению работников финансового ведомства, указанные виды страхования не соответствуют сущности расходов на оплату труда, заложенной в
ст. 255 НК РФ. Поэтому расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, страхование от несчастных случаев на производстве учитываются в составе прочих расходов на основании
пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (
Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171).
Что касается иных видов обязательного страхования, учитываемых на основании
п. 16 ст. 255 НК РФ, в настоящий момент порядок их осуществления закреплен в разных нормативных актах.
1. Организация и граждане, которые эксплуатируют космическую технику или по заказу которых осуществляются создание и использование космической техники, производят обязательное страхование космонавтов, персонала наземных и иных объектов космической инфраструктуры на случай ущерба жизни и здоровью, а также имущественного ущерба третьим сторонам (
Закон РФ от 20 августа 1993 г. N 5663-1 "О космической деятельности").
2. Работники железнодорожного транспорта общего пользования и руководители организаций железнодорожного транспорта общего пользования, постоянная работа которых имеет разъездной характер, которые направлены в служебные командировки в отдельные местности, где введено чрезвычайное положение, или которые осуществляют контрольно-инспекционные функции в поездах, а также работники железнодорожного транспорта общего пользования, принимающие участие в испытаниях на железнодорожном транспорте транспортных средств и иных технических средств, работники ведомственной охраны на период исполнения ими служебных обязанностей подлежат обязательному страхованию (
ст. 31 Федерального закона от 10 января 2003 г. N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации")
3. Судовладелец или иное осуществляющее прием на работу членов экипажа судна лицо обязаны за свой счет застраховать принимаемых на работу членов экипажа судна на случай возможного причинения вреда их жизни и здоровью при исполнении ими служебных обязанностей (
ст. 28 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ).
4. Страхование жизни и здоровья членов экипажа воздушного судна при исполнении ими служебных обязанностей является обязательным. При этом страховая сумма на каждого члена экипажа воздушного судна устанавливается в размере не менее чем тысяча минимальных размеров оплаты труда на момент заключения договора страхования (
ст. 132 Воздушного кодекса РФ).
5. Работники ведомственной охраны подлежат обязательному личному страхованию. В случае причинения вреда жизни или здоровью работников ведомственной охраны при исполнении ими должностных обязанностей причиненный вред подлежит возмещению в порядке и объеме, которые установлены законодательством Российской Федерации (
ст. 19 Федерального закона от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране").
6. Спасатели подлежат обязательному бесплатному личному страхованию (
ст. 31 Федерального закона РФ от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей").
7. Сотрудники, военнослужащие и работники Государственной противопожарной службы подлежат обязательному государственному личному страхованию на случай гибели при исполнении служебных обязанностей либо смерти вследствие получения в связи с исполнением ими служебных обязанностей травмы, ранения, контузии, увечья, заболевания (
ст. 9 Федерального закона РФ от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности").
2.16.2. Добровольное страхование
По данному основанию учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
Предварительно отметим, что указанные платежи учитываются в составе налоговых расходов, если они:
а) осуществляются работодателями по договорам;
б) осуществляются в пользу работников предприятия;
в) осуществляются по перечисленным в
п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ видам договоров страхования;
г) осуществляются по договорам со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.
При добровольном страховании (негосударственном пенсионном обеспечении) к расходам на оплату труда относятся затраты по четырем видам договоров:
1. Договор долгосрочного страхования жизни.
Для учета взносов по договорам страхования жизни необходимо соблюдение следующих условий:
- договор заключен с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности;
- срок действия договора составляет не менее 5 лет;
- в течение 5 лет не предусмотрены страховые выплаты, в том числе в виде рент, аннуитетов. Исключение составляют выплаты в случае смерти, а также причинения вреда здоровью застрахованного лица.
При этом совокупная сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни, а также по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам добровольного пенсионного страхования не должна превышать 12% расходов на оплату труда (
абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ).
2. Договор пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения.
В состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
Взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения относятся к расходам на оплату труда при выполнении следующих условий:
- расходы на негосударственное пенсионное обеспечение работников предусмотрены в коллективном или трудовом договоре (
ст. 255 и
п. 21 ст. 270 НК РФ);
- пенсионные договоры заключаются с НПФ, имеющими лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ (
п. 16 ст. 255 НК РФ);
- договор на негосударственное пенсионное обеспечение заключен между организацией-работодателем и НПФ;
- используемая пенсионная схема должна предусматривать учет пенсионных взносов на именных счетах участников;
- согласно договору выплата пенсии должна начинаться с момента наступления пенсионных оснований, установленных для назначения государственной (трудовой) пенсии;
- пенсия выплачивается до исчерпания средств на именном пенсионном счете не менее чем в течение пяти лет или пожизненно.
Соответствующие положения следует предусмотреть в пенсионном договоре.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, взносы на негосударственное пенсионное обеспечение не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. На это указано в
п. 7 ст. 270 НК РФ.
3. Договор добровольного личного страхования работников.
Суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда при соблюдении следующих условий:
- договор должен быть заключен на срок не менее одного года;
- страховая организация должна иметь лицензию, выданную по правилам законодательства РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;
- условие о добровольном медицинском страховании должно быть закреплено в трудовых и (или) коллективных договорах;
- взносы по договорам добровольного личного страхования не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда.
Кроме того, с 2010 г. согласно новой редакции
абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся не только взносы по договорам добровольного страхования, но и
расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные согласно законодательству РФ.
Норматив расходов по договорам на оказание медицинских услуг составляет 6% от расходов на оплату труда. При этом следует учитывать, что установленный лимит в размере 6% от расходов на оплату труда будет общим для обоих видов расходов.
На практике распространена ситуация, когда при заключении договора добровольного медицинского страхования меняется список застрахованных лиц. Ранее финансовое ведомство придерживалось следующего подхода: при включении в договор добровольного личного страхования новых лиц суммы страховых взносов не признаются расходами, т.к. дополнительное соглашение было заключено на срок менее года (
Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61).
В более поздних письмах финансовое ведомство пересмотрело свою позицию, согласно которой взносы по договорам добровольного страхования признаются расходами, если договор добровольного личного страхования предусматривает возможность изменения состава застрахованных лиц и действует не менее года (
Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/11).
Судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков, например,
Постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2009 N Ф09-9912/09-С3 по делу N А07-7280/2009.
4. Договор добровольного личного страхования, предусматривающий выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Для учета суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, должны выполняться следующие условия:
- указанные расходы предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (
абз. 1 ст. 255 НК РФ);
- договор страхования заключается со страховой организацией, имеющей лицензию, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (
абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ);
- взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (
абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).
2.17. Суммы, начисленные в размере тарифной ставки
или оклада (при выполнении работ вахтовым методом),
предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения
в пути от места нахождения организации (пункта сбора)
к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы
на вахте, а также за дни задержки работников в пути
по метеорологическим условиям
Согласно
ст. 297 Трудового кодекса РФ вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.
Порядок и условия осуществления вахтовых работ регулируются
гл. 47 Трудового кодекса РФ, а также Основными
положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными совместным Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (в части, не противоречащей действующему законодательству).
В соответствии со
ст. 302 Трудового кодекса РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, помимо основного вознаграждения за труд также выплачиваются следующие суммы:
1) за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.
Работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ.
Работникам работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором;
2) работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности:
- устанавливается районный коэффициент, выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в соответствующих местностях (в районах Крайнего Севера 24 календарных дня, в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней);
3) за каждый день нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренный графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного оклада) за день работы (дневная ставка).
Данные затраты учитываются для целей налогообложения в следующем порядке.
Районный коэффициент и процентные надбавки учитываются в соответствии с
п. п. 11 и
12 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Оплата дополнительных отпусков - в соответствии с
п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Надбавки за вахтовый метод (взамен суточных) и оплата за дни нахождения в пути и др. должны учитываться по данному основанию (
п. 17 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
При этом и трудовое, и налоговое законодательство предусматривают обязанность работодателя, не относящегося к бюджетной сфере, устанавливать размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод в коллективном договоре, локальном нормативном акте, принимаемом с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.2.18. Суммы, начисленные за выполненную работу
физическим лицам, привлеченным для работы
у налогоплательщика согласно специальным договорам
на предоставление рабочей силы
с государственными организациями
По данному основанию учитывается специфический вид расходов, связанный с привлечением физических лиц для работы по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными учреждениями.
Специальные договоры на предоставление рабочей силы имеют следующие специфические признаки:
- на данные договоры не распространяются нормы ни гражданского, ни трудового законодательства;
- данные договоры заключаются только со специфическими государственными организациями (учреждениями).
На практике некоторые коммерческие организации заключают между собой аналогичные договоры на предоставление рабочей силы. Однако заключение таких договоров между указанными организациями не предусмотрено действующим законодательством. В случае заключения таких договоров они должны расцениваться либо как трудовые договоры, либо как договоры подряда со всеми вытекающими отсюда последствиями. В аналогичном порядке будет расцениваться случай заключения таких договоров с участием государственных организаций, которым не предоставлено право заключения таких договоров.
Заключение таких специальных договоров, например, предусмотрено
Законом РФ от 21 июля 1993 г. N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы". Согласно
ст. 21 указанного Закона привлечение осужденных к труду на объектах предприятий любых организационно-правовых форм, не входящих в уголовно-исполнительную систему, расположенных на территориях учреждений, исполняющих наказания, и вне их осуществляется на основании договоров (контрактов), заключаемых руководством учреждений, исполняющих наказания, и организаций. Договор (контракт) разрабатывается с учетом рекомендаций федерального органа уголовно-исполнительной системы.
В данном договоре обязательно предусматриваются:
1) количество осужденных, выводимых на эти объекты;
2) заработная плата, а также средства для выплаты осужденным необходимых пособий;
3) специальная изоляция рабочих мест, на которых будут работать осужденные, от остальных объектов организаций;
4) имущественные отношения между учреждениями, исполняющими наказания, и организациями;
5) обеспечение безопасных условий труда работающим осужденным, соблюдение правил и норм техники безопасности и производственной санитарии в соответствии с законодательством РФ о труде.
Таким образом, по данному основанию учитываются суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в данную организацию, согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащих, лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы).
При этом в расходах учитываются все суммы, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям.
Данное положение косвенно подтверждается
Инструкцией по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников" (утв. Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278).
2.19. В случаях, предусмотренных законодательством РФ,
начисления по основному месту работы рабочим,
руководителям или специалистам налогоплательщика во время
их обучения с отрывом от работы в системе
повышения квалификации или переподготовки кадров
По данному основанию учитываются начисления по основному месту работы работникам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.
В соответствии со
ст. 187 Трудового кодекса РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы.
2.20. Расходы на оплату труда работников-доноров
за дни обследования, сдачи крови и отдыха,
предоставляемые после каждого дня сдачи крови
По данному основанию учитываются расходы на оплату труда работников-доноров.
Согласно
ст. 186 Трудового кодекса РФ при безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.
Дни отдыха предоставляются работнику в следующем порядке:
- после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха;
- в случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха;
- в случае если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу (за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу в этот день невозможен), ему предоставляется по его желанию другой день отдыха.
2.21. Расходы на оплату труда работников, не состоящих
в штате организации-налогоплательщика,
за выполнение ими работ по заключенным договорам
гражданско-правового характера (включая договоры подряда),
за исключением оплаты труда по договорам
гражданско-правового характера, заключенным
с индивидуальными предпринимателями
Оплата выполненных работ по договорам подряда производится в соответствии со
ст. 746 Гражданского кодекса в размере, предусмотренном сметой или договором. Договором подряда может быть предусмотрена оплата физическому лицу за оказанные им услуги, в которую, кроме вознаграждения, включена оплата за использованные материалы и т.п. От этого зависит, по какой статье расходов следует включать произведенные затраты юридическому лицу - по статье "Затраты на оплату труда" или "Прочие расходы" (так, компенсация, выплаченная физическому лицу, включая использованные материалы и другие затраты, подлежит отражению по статье "Прочие расходы").
В случае заключения гражданско-правового договора с работником, состоящим в штате организации, вознаграждение по такому договору учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании
пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ при условии соблюдения принципа экономической обоснованности затрат (
ст. 252 НК РФ). То есть:
- характер выполняемых работ должен быть связан с производственной деятельностью предприятия;
- выполняемые работы не должны дублировать должностные обязанности штатных сотрудников организации.
2.22. Предусмотренные законодательством РФ начисления
военнослужащим, проходящим военную службу
на государственных унитарных предприятиях
и в строительных организациях федеральных органов
исполнительной власти, в которых законодательством РФ
предусмотрена военная служба, и лицам рядового
и начальствующего состава органов внутренних дел,
Государственной противопожарной службы,
предусмотренные федеральными законами, законами
о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах,
исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы
По данному основанию учитываются начисления лицам, перечисленным в
п. 22 ст. 255 НК РФ, проходящим службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, предусмотренные, в частности:
- Федеральным
законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (далее - Закон N 76-ФЗ). Например, в соответствии с
п. 1 ст. 13 Закона N 76-ФЗ военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, выплачивается премия за образцовое выполнение воинского долга в размере до трех окладов денежного содержания, а также оказывается материальная помощь в размере не менее двух окладов денежного содержания в порядке, определяемом Правительством РФ;
-
Законом РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы". Например, работникам органов уголовно-исполнительной системы согласно
ст. 36 Закона N 5473-1 устанавливается повышенная оплата труда с учетом использования различных факторов: характера и сложности выполняемой работы, а также вида учреждений, где выполняется эта работа;
- Федеральным
законом от 30.06.2002 N 78-ФЗ "О денежном довольствии сотрудников некоторых федеральных органов исполнительной власти, других выплатах этим сотрудникам и условиях перевода отдельных категорий сотрудников федеральных органов налоговой полиции и таможенных органов Российской Федерации на иные условия службы (работы)" (далее - Закон N 78-ФЗ).
Например,
п. 8 ст. 1 Закона N 78-ФЗ предусмотрены дополнительные выплаты, получаемые в том числе сотрудниками Государственной противопожарной службы, которые состоят из:
- ежемесячной надбавки за сложность, напряженность и специальный режим службы в размере до 70% оклада по занимаемой штатной должности, выплачиваемой в порядке, устанавливаемом руководителями соответствующих федеральных органов исполнительной власти;
- премии за образцовое исполнение служебных обязанностей в размере до трех окладов денежного содержания в год, выплачиваемой в порядке, определяемом Правительством РФ;
- единовременного денежного вознаграждения за добросовестное исполнение служебных обязанностей по итогам календарного года, которое может быть выплачено в порядке, установленном руководителями соответствующих федеральных органов исполнительной власти, и размерах, определяемых Правительством РФ, но не менее трех окладов денежного содержания в год;
- материальной помощи в размере не менее двух окладов денежного содержания в год, выплачиваемой в порядке, определяемом Правительством РФ, и др.
2.23. Доплаты инвалидам, предусмотренные
законодательством РФ
По данному основанию учитываются доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством, например:
- в соответствии со
ст. 23 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" для инвалидов I и II групп устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени не более 35 часов в неделю с сохранением полной оплаты труда;
-
п. 4 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (ред. от 24.07.2009, с изм. от 10.11.2009) предусмотрена доплата до размера прежнего заработка при переводе по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу. Эта доплата осуществляется работодателем до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности.
2.24. Расходы в виде отчислений в резерв
на предстоящую оплату отпусков работникам
и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения
за выслугу лет
Порядок формирования данных резервов, установленный
ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, будет рассмотрен в
гл. 4 настоящего издания.
2.25. Расходы на возмещение затрат работников
по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение
и (или) строительство жилого помещения.
Указанные расходы для целей налогообложения
признаются в размере, не превышающем 3 процентов
суммы расходов на оплату труда
Мера была принята в связи с финансовым кризисом, поэтому действие
п. 24.1 ст. 255 ограничено во времени: с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. (
п. п. 1,
2 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").
По мнению Минфина России, вышеназванная
норма может быть применена и в случае, если жилое помещение, на приобретение и (или) строительство которого работником взят заем (кредит), оформлено в общую долевую либо в общую совместную собственность работника и его супруги (супруга). При этом, учитывая то, что
п. 24.1 ст. 255 НК РФ предусмотрено возмещение затрат непосредственно работника, именно работник организации должен нести расходы по уплате процентов по кредиту (
Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/102;
Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/615).
При определении предельного размера расходов (3%), подлежащих включению в составе расходов на оплату труда, налогоплательщиком учитывается сумма расходов на оплату труда в целом по организации, а не по конкретному работнику (
Письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395).
1. В соответствии с
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда также относятся другие виды расходов (не перечисленные в
п. п. 1 -
24 ст. 255 Налогового кодекса РФ), произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Данное положение означает, что перечень расходов на оплату труда для целей налогообложения является открытым. Вместе с тем необходимо учитывать следующие два обязательных условия, при наличии которых организация может воспользоваться
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Во-первых, соответствующие выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. Соглашения же, которые регулируют социально-трудовые отношения между работниками и работодателями, и заключаются на уровне Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, территории, отрасли, профессии, в данном случае не учитываются.
Во-вторых, положения данной
нормы необходимо рассматривать во взаимосвязи со
ст. 270 Налогового кодекса РФ, в которой часть выплат в пользу работников организации в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль.
При этом также необходимо помнить, что затраты, учитываемые по
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, так же, как и затраты, предусмотренные в
п. п. 1 -
24 ст. 255 Налогового кодекса РФ, учитываются при выполнении общих условий (принципов) принятия затрат для целей налогообложения согласно
ст. 252 Налогового кодекса РФ (см.
гл. 2 настоящего издания).
2. Все прочие расходы, учитываемые по данному основанию, можно условно разделить на две группы:
- дополнительные начисления по аналогичным основаниям, предусмотренным в
п. п. 1 -
24 ст. 255 Налогового кодекса РФ;
- иные виды расходов, учитываемых в соответствии с
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
3.1. Дополнительные начисления по аналогичным основаниям,
Налогового кодекса РФ
Необходимость учета начислений с аналогичным названием, предусмотренных в
п. п. 1 -
24 ст. 255 Налогового кодекса РФ, в режиме
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ возможно в следующих случаях:
- в случае установления повышенных, по сравнению с предусмотренными
п. п. 1 -
24 ст. 255 Налогового кодекса РФ, размеров выплат;
- в случае установления выплат иным, по сравнению с предусмотренными
п. п. 1 -
24 ст. 255 Налогового кодекса РФ, категориям работников;
- в случае установления выплат в условиях неопределенности действия норм трудового законодательства.
Так, например, по данному основанию могут учитываться следующие выплаты.
3.1.1. Доплата до фактического заработка работника
за дни нахождения в командировке
Согласно
ст. 167 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Данные расходы учитываются в составе расходов на оплату труда на основании
п. п. 1,
6 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
На практике в случае, когда выплаты по среднему заработку оказываются меньше, чем выплата месячного заработка, некоторые организации производят доплаты до фактического заработка сотрудникам, находившимся в командировке, предусмотрев такое условие в коллективных договорах и иных локальных нормативных актах.
Поскольку доплата к среднему заработку до месячного заработка производится в соответствии с условиями коллективного договора, то, по нашему мнению, данная выплата может быть учтена в налоговом учете в соответствии с
п. 25 ст. 255 НК РФ. Данный вывод подтверждают разъяснения Минфина России, приведенные в Письмах от 03.04.2009
N 03-03-06/2/77, от 02.04.2009
N 03-03-06/1/208, от 12.02.2009
N 03-03-06/1/62.
3.1.2. Доплаты до фактического заработка в случае
временной утраты трудоспособности
До 1 января 2010 г. ст. 255 НК РФ предусматривала отнесение к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ расходов на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации
(п. 15 ст. 255).
С 01.01.2010 утратил силу
п. 15 ст. 255 НК РФ (
пп. "а" п. 3 ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ). Данная поправка исключила прямую законодательную
норму, предусматривающую отнесение к расходам на оплату труда затрат налогоплательщика на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
Отметим, что и до отмены
п. 15 ст. 255 НК РФ налогоплательщики не могли применять указанную
норму, поскольку законодательная поправка, исключающая с 01.01.2010
п. 15 ст. 255 НК РФ, лишь привела в соответствие положения
ст. 255 НК РФ и не действующей с 01.01.2005
ст. 24 Закона РФ N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".
Статья 24 Закона N 4520-1 предусматривала выплату пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Таким образом, с 2010 г. превышение размера фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в пределах фактического (среднего) заработка, над максимальным размером пособия налогоплательщики вправе учесть в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, на основании положений
п. 25 ст. 255 НК РФ,
при условии что такая доплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором.
Данная позиция изложена и в
Письме Минфина от 01.04.2010 N 03-03-06/1/212.
3.1.3. Выходное пособие, выплачиваемое по иным основаниям
и (или) в повышенных размерах
Трудовым
кодексом РФ предусмотрены случаи, когда при расторжении трудового договора увольняемому работнику должно быть выплачено выходное пособие.
Кроме того, трудовым договором или коллективным договором могут быть предусмотрены другие случаи выплаты выходных пособий, а также установлены их повышенные размеры.
По нашему мнению, расходы, связанные с выплатой выходного пособия, по иным случаям (не предусмотренным законодательством РФ) учитываются в составе расходов на оплату труда по
п. 25 ст. 255 НК РФ. Примером выплаты выходного пособия, которое не предусмотрено законодательством РФ, может быть выплата выходного пособия при прекращении трудового договора по соглашению сторон.
Следует отметить, что для правомерного учета в налоговых расходах выходного пособия по соглашению сторон необходимо, чтобы такая выплата была предусмотрена трудовым договором или дополнительным соглашением к трудовому договору. При этом размер выходного пособия в данных документах должен быть установлен четко.
3.1.4. Компенсация оплаты жилья для проживания работников
Мнение контролирующих органов в отношении этого вопроса неоднозначно. Например, в
Письме Федеральной налоговой службы от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@ порядок учета затрат ставится в зависимость от того, в какой форме производится компенсация: в денежной или в неденежной форме.
Если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме. В этом случае, по мнению финансового ведомства, расходы, связанные с оплатой жилья работникам, можно учесть в составе расходов на оплату труда.
Если же выплата денежной компенсации за оплату жилья производится по условиям коллективного договора, то подобные выплаты в смысле
ст. 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником. Такие выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании
п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Кроме того, в некоторых письмах финансовое ведомство указывает на то, что если затраты организации на оплату жилья для сотрудника в соответствии с трудовым договором рассматриваются как составная часть заработной платы, выплачиваемой данному сотруднику в неденежной (натуральной) форме, то в целях налогообложения прибыли такие расходы учитываются в размере, не превышающем 20% от суммы месячной заработной платы.
Вышеуказанный вывод сделан на основании положения
ст. 131 Трудового кодекса РФ. Так, положением
ст. 131 Кодекса установлено, что в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.
По нашему мнению, если компенсация стоимости арендованного жилья является элементом оплаты труда, предусмотрена трудовым договором, то данные затраты могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, на основании
п. 25 ст. 255 НК РФ в полном размере.
При этом, при возникновении споров с контролирующими органами организации необходимо настаивать на том, что:
- компенсация стоимости арендованного жилья является элементом оплаты труда;
- компенсация является условием для привлечения квалифицированных специалистов из других городов;
- компенсация осуществлена в целях обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье.
3.1.5. Расходы на питание работников
Согласно
п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо расходы, связанные с предоставлением питания по льготным ценам или бесплатно (
за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание
предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Из анализа данной
нормы следует, что в случае, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, затраты на его предоставление работникам учитываются для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда (
Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133).
Для учета расходов, связанных с предоставлением бесплатного питания, организации следует определить стоимость питания, приходящуюся на каждого работника (т.е. вести персонифицированный учет), на основании, например, калькуляции затрат (в случае если бесплатное питание осуществляется собственным подразделением) либо предоставленных расшифровок сторонними организациями общественного питания.
Итак, рассмотрим следующие способы организации питания работников.
Первый вариант: когда бесплатное питание осуществляется собственным подразделением общественного питания.
В ситуации, когда организация через свое подразделение осуществляет бесплатное питание своих работников и реализует услуги сторонним лицам, по нашему мнению, такое подразделение не признается обслуживающим производством и хозяйством по смыслу
ст. 275.1 НК РФ, поскольку одним из критериев для признания его таковым является осуществление
реализации товаров, работ, услуг
как своим работникам, так и сторонним лицам. Бесплатное питание для работников согласно нормам налогового законодательства не признается реализацией услуг для целей исчисления налога на прибыль, поэтому в формировании отдельной налоговой базы по подразделению общественного питания нет необходимости. Затраты, приходящиеся на бесплатное питание работников, в случае учета стоимости питания по каждому работнику и наличия условия в коллективном и (или) трудовом договоре подлежат отнесению в состав прочих расходов на оплату труда (
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Затраты, приходящиеся на реализацию услуг общественного питания сторонним лицам, учитываются в общей налоговой базе по налогу на прибыль.
Если организация собственным подразделением общественного питания осуществляет бесплатное питание только своих работников, в этом случае также при выполнении вышеперечисленных условий (наличие условия в трудовом (коллективном) договоре; определение стоимости бесплатного питания по каждому работнику) затраты также подлежат отнесению в состав расходов на оплату труда на основании
п. 25 ст. 255 НК РФ.
Второй вариант: когда питание осуществляется сторонней организацией общественного питания.
В этом случае возможен учет всех трех видов расходов на питание. Организация может выплачивать работникам компенсацию удорожания стоимости питания и включать ее в расходы на оплату труда. Если организация оплачивает за работника соответствующую сумму непосредственно предприятию общественного питания, то она также включает ее в состав расходов на оплату труда (
п. 25 ст. 255 НК РФ).
В случае предоставления сторонней организации общественного питания помещения столовых и др. необходимо также помнить, что согласно
пп. 48 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), дополнительно учитываются в составе прочих расходов.
3.2. Иные виды расходов, учитываемых в соответствии
Помимо перечисленных выше видов начислений в соответствии с
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы по оплате труда при наличии экономического обоснования и указания в коллективном или трудовом договоре могут относиться следующие затраты.
3.2.1. Расходы на оплату проезда работников к месту работы
и обратно транспортом общего пользования,
специальными маршрутами, ведомственным транспортом
В соответствии с
п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг)
в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.
Пункт 26 ст. 270 НК РФ не расшифровывает понятие "технологические особенности производства". Так, к технологическим особенностям Министерство финансов РФ относит: отсутствие маршрутов общественного транспорта, на которых можно добраться до предприятия, т.е. предприятие находится за пределами населенного пункта; особенность графика работы (например, ночные смены, непрерывный цикл производства и др.) (
Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434,
Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060976 и т.д.).
Также
НК РФ не разъясняет, необходимо ли выполнение одного из обозначенных условий или доставка сотрудников должна быть предусмотрена коллективным или трудовым договором, а также технологическими особенностями производства одновременно.
Позиция Минфина России заключается в том, что для признания расходов на доставку сотрудников должны выполняться оба условия одновременно, т.е. доставка сотрудников должна быть вызвана технологическими особенностями производства и предусмотрена в коллективном или трудовом договоре (Письма Минфина России от 11.05.2006
N 03-03-04/1/435, от 04.12.2006
N 03-03-05/21, от 02.08.2005
N 03-03-02/43, от 05.07.2005
N 03-03-04/1/54 и т.д.).
В свою очередь,
УФНС России по г. Москве в
Письме от 02.09.2008 N 21-11/082829@ разъяснило, что затраты на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, предусмотренные коллективным и (или) трудовыми договорами, рассматриваются в качестве расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, если являются частью системы оплаты труда.
В судебном порядке налогоплательщикам удается доказать, что если расходы по доставке сотрудников обусловлены технологическими особенностями производства, то вне зависимости от того, предусмотрена ли доставка нормами коллективного, трудового договора, расходы на ее организацию могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (например,
Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09).
Также существует и другое мнение: затраты на доставку можно учесть в расходах, если они предусмотрены коллективным или трудовым договором. В
Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08 по делу N А40-7918/08-109-27 суд указал, что согласно трудовым договорам и правилам внутреннего трудового распорядка налогоплательщик обязан доставлять сотрудников к месту работы и обратно, в связи с чем признание расходов на такую доставку является правомерным.
Таким образом, если доставка работников к месту работы и обратно осуществляется на основании трудовых (коллективных) договоров, без учета технологической особенности производства, то претензии со стороны проверяющих органов не исключены.
3.2.2. Дополнительные выплаты к отпуску
На время предоставления ежегодного отпуска за работником сохраняются место работы (должности) и средний заработок (
ст. 114 ТК РФ). В состав расходов на оплату труда выплаты к отпуску относятся в соответствии с
п. 7 ст. 255 НК РФ.
Иногда организации производят дополнительные выплаты работникам, уходящим в ежегодный отпуск, предусмотрев данное условие в коллективном договоре.
По нашему мнению, расходы на единовременную выплату работникам к отпуску могут быть учтены в налоговом учете в соответствии с
п. 25 ст. 255 НК РФ. При этом необходимо, чтобы данные выплаты:
1) были предусмотрены трудовыми договорами и коллективным договором, локально-нормативными актами, со ссылкой на них в трудовых договорах (
ст. 255 НК РФ,
п. 21 ст. 270 НК РФ);
2) не были поименованы в
ст. 270 НК РФ (например,
п. 23 ст. 270 НК РФ "в виде материальной помощи работникам к отпуску");
3) отвечали требованиям
ст. 252 НК РФ, т.е. данные выплаты должны быть связаны с производственной деятельностью и носить стимулирующий характер.
3.2.3. Компенсации работникам, обучающимся
в образовательных учреждениях
Выплата гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с обучением, предусмотрена
гл. 26 Трудового кодекса РФ.
Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставленных работникам, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно учитываются в составе расходов на оплату труда в соответствии с
п. 13 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Однако
ст. ст. 173 -
177 Трудового кодекса РФ предусматривают дополнительные виды компенсаций, которые при включении их в коллективный или трудовой договор могут учитываться в соответствии с
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
По данному основанию могут учитываться следующие виды расходов:
- оплата 50 процентов среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда, за время освобождения от работы при установлении сокращенной рабочей недели на 7 часов работникам, обучающимся по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования на период десять учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов (
ст. 173 Трудового кодекса РФ);
- оплата 50 процентов среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда, за время освобождения от работы при установлении сокращенной рабочей недели на 7 часов работникам, обучающимся по очно-заочной (вечерней) и заочной формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, в течение десяти учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов (
ст. 174 Трудового кодекса РФ);
- оплата 50 процентов среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда, за время освобождения от работы при установлении сокращенной рабочей недели на один рабочий день работникам, обучающимся в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, в период учебного года (
ст. 176 Трудового кодекса РФ).
4. Затраты, не учитываемые в составе расходов
на оплату труда
Затраты, не учитываемые в составе расходов на оплату труда, но тесно связанные с ними по экономическому содержанию, можно разделить на две группы:
- расходы, учитываемые в составе иной группы затрат;
- расходы, не учитываемые для целей налогообложения.
4.1. Расходы, учитываемые в составе иной группы затрат
Не учитываются в составе расходов на оплату труда, а относятся к прочим или внереализационным расходам следующие затраты, связанные с трудовыми отношениями в организации.
1. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, учитываются в составе прочих расходов (
пп. 5 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Согласно
ст. 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
- расходы по обустройству на новом месте жительства (подъемные расходы).
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. До установления данных параметров необходимо руководствоваться
Постановлением Совмина СССР от 15.07.1981 N 677.
При этом расходы по переезду, по нашему мнению, также должны учитываться в составе прочих расходов в соответствии с
пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
2. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности и другие аналогичные расходы учитываются в составе прочих расходов (
пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
По данному основанию учитываются:
- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством РФ;
- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ;
- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
- расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Обеспечение нормальных условий труда является обязанностью работодателя по отношению к работникам в соответствии со
ст. 163 Трудового кодекса РФ. Вместе с тем затраты на выполнение данной обязанности к расходам на оплату труда не относятся.
3. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, учитываются в составе прочих расходов (
пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Возмещение указанных расходов работнику является обязанностью работодателя. Согласно
ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Вместе с тем, для целей налогообложения применяются нормы, установленные
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, в соответствии с
п. 1 указанного Постановления норма расходов организаций на выплату компенсации установлена в размерах:
- до 2000 куб. см включительно - 1200 руб.;
- свыше 2000 куб. см - 1500 руб.;
- мотоциклы - 600 руб.
При этом обращаем внимание на то, что согласно
пп. 4 п. 7 ст. 272 компенсация за использование личного транспорта признается в учете только после выдачи денежных средств сотруднику (или перечисления на расчетный счет в банке). Такое правило применяется как при кассовом методе (
п. 3 ст. 273 НК РФ), так и при методе начисления (
пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).
4. Расходы на командировки учитываются в составе прочих расходов (
пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, является обязанностью организации согласно
ст. 168 Трудового кодекса РФ. Вместе с тем данные затраты в расходы на оплату не включаются.
5. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, осуществляющих работу вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях, учитываются в составе прочих расходов (
пп. 12.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с
п. 17 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся начисления работникам при выполнении работ вахтовым методом за дни нахождения в пути к месту работы и обратно. А вот затраты на доставку работников в этом случае учитываются уже в составе прочих расходов. При этом данные расходы по доставке должны быть предусмотрены коллективными договорами.
6. Оплата времени простоя.
Согласно
ст. 157 Трудового кодекса РФ время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. По причинам, не зависящим от работника и работодателя, - оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя.
Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано во внутренних документах работодателя, также необходимо зафиксировать время простоя в табеле учета использования рабочего времени.
В случае если простой возник по внутрипроизводственным причинам, т.е. по причинам, возникшим внутри предприятия, цеха, отдела (простой в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.), то расходы на оплату труда включаются в состав внереализационных расходов на основании
пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ. При простое по внешним причинам (отсутствие рынка сбыта, отсутствие сырья) - либо в состав внереализационных расходов на основании
пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ, либо в состав расходов на оплату труда (косвенных) согласно
п. 25 ст. 255 НК РФ.
7. Расходы на питание в предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях учитываются в составе прочих расходов (
пп. 13 и
42 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
По данному основанию учитываются:
- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;
- расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.
8. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе учитываются в составе прочих расходов (
пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
В составе расходов на оплату труда учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, оплату проезда к месту учебы (
п. 13 ст. 255 Налогового кодекса РФ), за время обучения с отрывом от производства (
п. 19 ст. 255 Налогового кодекса РФ). В составе прочих расходов учитываются затраты на оплату учебным учреждениям самого обучения.
9. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях, учитываются в составе прочих расходов (
пп. 32 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
10. Расходы по договорам гражданско-правового характера (в том числе на услуги по ведению бухгалтерского учета), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, а также по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работником, состоящим в штате организации, учитываются в составе прочих расходов (
пп. 36 и
41 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с
п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ в составе расходов на оплату труда учитываются расходы по аналогичным договорам, заключенным с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.
4.2. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения
Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, установлен в
ст. 270 Налогового кодекса РФ. В частности, к данным расходам относятся следующие затраты, которые могут иметь близкое отношение к расходам на оплату труда.
1. Расходы по созданию амортизируемого имущества (
п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
К амортизированному имуществу относятся основные средства и нематериальные активы, указанные в
ст. 256 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с
п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с
п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ. Иными словами, расходы на оплату труда работников, связанных с изготовлением основных средств, через прямые расходы формируют первоначальную стоимость созданных основных фондов организации.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).
Таким образом, сумма расходов на оплату труда работников, связанных с изготовлением амортизируемого имущества, непосредственно в составе расходов организации на оплату труда не учитывается, а формирует первоначальную стоимость указанного имущества. В последующем данные затраты могут учитываться для целей налогообложения через сумму начисленной амортизации.
В связи с этим утверждение о том, что данные затраты не учитываются для целей налогообложения, достаточно условно.
Так, при выявлении в ходе налоговой проверки факта списания в расходы по оплате труда заработной платы работников, связанной с изготовлением основного средства, необходимо сумму завышенных расходов уменьшить на величину недосписанной части амортизации.
Например, организация в январе изготовила и ввела в эксплуатацию основное средство (оборудование). При этом первоначальная стоимость была сформирована только исходя из материальных расходов без учета расходов на оплату труда в сумме 30 000 руб. Расходы на оплату труда работников, связанных с созданием этого оборудования, были учтены в расходной части налоговой базы в январе в сумме 20 000 руб.
Данное оборудование относится к
первой амортизационной группе со сроком полезного использования 20 месяцев. При применении линейного метода амортизации норма амортизации составит 5% [(1 / 20) x 100%]. С не учтенной в составе первоначальной стоимости оборудования суммы расходов на оплату труда за налоговый период (с февраля по декабрь) сумма амортизации составит 11 000 руб. (20 000 руб. умножить на 5% и умножить на 11 месяцев).
Таким образом, сумма завышенных расходов за год составит не 20 000 руб., а всего 9000 руб. (20 000 - 11 000).
2. Расходы в виде взносов на добровольное страхование работников, кроме взносов, указанных в ст. 255 Налогового кодекса РФ (
п. 6 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
К расходам на оплату труда относятся только следующие виды страхования работников:
- долгосрочное страхование жизни на срок не менее пяти лет;
- добровольное личное страхование работников на срок не менее одного года, предусматривающее оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
- добровольное личное страхование по договорам, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Все остальные виды добровольного страхования работников для целей налогообложения не учитываются.
3. Расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 Налогового кодекса РФ (
п. 7 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
К расходам на оплату труда относятся расходы по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии.
Во всех остальных случаях указанные расходы для целей налогообложения не учитываются.
4. Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (
п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Данное положение применяется за исключением тех случаев, которые специально оговорены в
ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Например, согласно
п. п. 4 и
5 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся:
- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемых работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком предоставления бесплатного жилья;
- стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании.
5. Расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям (
п. 20 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Любые перечисления профсоюзным организациям, даже связанные с содержанием своих работников, для целей налогообложения не учитываются.
6. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (
п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы правильно применить данное положение, необходимо установить общий порядок применения всей
ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Все ограничения, установленные данной
статьей, применяются "сверх" случаев формирования затрат, предусмотренных
ст. ст. 254 -
269 Налогового кодекса РФ.
Иными словами,
ст. 270 Налогового кодекса РФ никогда не запрещает относить на расходы те затраты, которые предусматриваются иными статьями Налогового
кодекса РФ.
Статья 270 Налогового кодекса РФ устанавливает два вида ограничений:
- ограничения в части превышения расходов, которые предусмотрены другими статьями Налогового
кодекса РФ;
- ограничения в части расходов, которые не были перечислены в
ст. ст. 254 -
269 Налогового кодекса РФ.
Первое ограничение обусловлено установлением механизма нормирования расходов на оплату труда. Второе - открытым перечнем расходов на оплату труда.
Положение
п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ является исключением и распространяет свое действие на все виды расходов организации. Однако данное правило закреплено в
ст. 270 Налогового кодекса РФ условно, поскольку оно повторяет положения, установленные в
ст. 252 Налогового кодекса РФ, которые распространяют свое действие на все виды расходов.
Таким образом, п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ распространяет свое действие на те виды вознаграждений, которые не перечислены в п. п. 1 - 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Например, согласно
п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.
Формы и системы оплаты труда могут быть предусмотрены законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами. Следовательно, указанные выше суммы учитываются в расходах на оплату труда вне зависимости от того, установлены они в трудовых договорах или нет. Переписывать все положение о выплате заработной платы в трудовой договор не обязательно, но при этом следует в трудовом договоре сделать ссылку на нормы коллективного договора, положение о заработной плате и премировании, другие локальные нормативные акты, действующие в организации. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника.
7. Премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (
п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Выплата премий за счет средств специального назначения подлежит обязательному оформлению (приказ директора, решение учредителей о выделении средств и др.) и специальному отражению в бухгалтерском учете.
Выплата премий за счет целевых поступлений регулируется документом, который определяет направление их использования.
8. Расходы в виде сумм материальной помощи работникам (
п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Расходы на выплату материальной помощи работникам во всех случаях не учитываются для целей налогообложения. В том числе, например, материальная помощь, выданная для первоначального взноса на приобретение и строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности.
9. Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (
п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
По данному основанию для целей налогообложения не учитываются расходы:
- на оплату дополнительных отпусков, которые не предусмотрены законодательством;
- на оплату дополнительных дней отпуска, предусмотренных сверх норм, установленных законодательством.
В первом случае, если организация в коллективном договоре установит основание для предоставления дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставление которого вообще не предусмотрено законодательством, то расходы по его оплате не будут учитываться для целей налогообложения.
Например, согласно
ст. 263 Трудового кодекса РФ работнику, имеющему двух или более детей в возрасте до четырнадцати лет, работнику, имеющему ребенка-инвалида в возрасте до восемнадцати лет, одинокой матери, воспитывающей ребенка в возрасте до четырнадцати лет, отцу, воспитывающему ребенка в возрасте до четырнадцати лет без матери, коллективным договором могут устанавливаться ежегодные дополнительные отпуска без сохранения заработной платы. Вместе с тем, в некоторых организациях указанным лицам в соответствии с коллективным договором предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск. В этом случае затраты по оплате данного дополнительного отпуска для целей налогообложения не учитываются.
Второй случай - продолжительность отпуска точно определена в нормативном порядке. Например, в
ст. 321 Трудового кодекса РФ точно установлена продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска лицам, работающим в районах Крайнего Севера, - 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.
Даже если организация в коллективном договоре установит для указанных лиц дополнительные дни оплачиваемого отпуска (свыше 24 или 16 дней соответственно), расходы по оплате этих дополнительных дней также не будут учитываться для целей налогообложения.
10. Расходы, предусмотренные п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
По данному основанию для целей налогообложения не учитываются следующие расходы:
- в виде надбавок к пенсиям;
- единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
- доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;
- компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ;
- компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Последняя группа затрат, связанных с питанием, в случае включения ее в коллективный или трудовой договор будет учитываться для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда в соответствии с
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
11. Расходы по доставке работников (
п. 26 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
По данному основанию для целей налогообложения не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением:
- случаев, когда это обусловлено технологическими особенностями производства;
- случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом Налоговый
кодекс РФ не разъясняет, необходимо выполнение одного из обозначенных условий или выполнение двух указанных условий одновременно. В связи с этим на практике могут возникать спорные моменты, о чем свидетельствует наличие судебной практики, рассмотренной в
п. 3.1.2 настоящей главы.
12. Расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (
п. 27 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
На некоторых предприятиях практикуется продажа товаров (работ, услуг) своим работникам ниже рыночных цен. В случае образования в связи с этим убытков данные убытки в размере ценовой разницы для целей налогообложения не учитываются.
Обратите внимание, что аналогичные убытки, возникшие при реализации товаров не своим работникам, могут быть учтены при налогообложении прибыли в силу
ст. 268 Налогового кодекса РФ.
13. Расходы, предусмотренные п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
По данному основанию для целей налогообложения не учитываются следующие расходы:
- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий;
- на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах;
- на оплату посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;
- на оплату подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу;
- на оплату товаров для личного потребления работников;
- другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
14. Расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров (
п. 48.8 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Пункт 48.8 ст. 270 Налогового кодекса РФ был введен Федеральным
законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ. В соответствии с данным
пунктом с 01.01.2009 при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.
Несмотря на прямую
норму в налоговом законодательстве, запрещающую учитывать в составе расходов по налогу на прибыль выплаты членам совета директоров, на практике некоторые организации пытаются все же учесть подобные выплаты на основании
ст. 255 НК РФ, заключив трудовой договор. При этом должность, например, председателя совета директоров включается в штатное расписание, в котором определяется сумма ежемесячного вознаграждения за выполнение обязанностей по осуществлению общего руководства деятельностью общества. Однако финансовое ведомство запрещает учитывать в составе расходов по налогу на прибыль любые выплаты членам совета директоров, независимо от того, каким образом оформлены отношения между организацией и членами совета директоров, ссылаясь на
п. 48.8 ст. 270 Налогового кодекса РФ, т.к. данный
пункт не ставит возможность учета выплат при исчислении налога на прибыль в зависимость от того, как оформлены отношения (см. Письма Минфина от 19.03.2009
N 03-03-06/1/166, от 12.03.2009
N 03-03-06/1/123).
15. Расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (
п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Данное требование универсально и распространяет свое действие на любые виды расходов. Более подробно о применении
ст. 252 Налогового кодекса РФ сказано в
гл. 2 настоящего издания.
Проценты (денежная компенсация) за задержку выплаты заработной платы.
В настоящее время отнесение к расходам, учитываемым для целей налогообложения, данного вида процентов является спорным.
По мнению работников финансовых ведомств, суммы компенсации нельзя учесть ни во внереализационных расходах, ни в расходах на оплату труда.
Согласно
ст. 236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Согласно
пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных расходов учитываются подлежащие уплате должником на основании решения суда санкции за нарушение договорных или долговых обязательств. Обязательства возникают из оснований, предусмотренных в Гражданском
кодексе РФ, а размер денежной компенсации за нарушение срока выплаты зарплаты устанавливается трудовым, а не гражданским законодательством. Поэтому
пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в данном случае применять нельзя. Об этом говорится в
Письме Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-05/38.
Затраты на уплату процентов невозможно учесть и в составе расходов на оплату труда на основании
ст. 255 Налогового кодекса РФ, поскольку данные выплаты не связаны с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников (Письма Минфина России от 07.10.2003
N 04-04-04/115 и от 12.11.2003
N 04-04-04/131).
Однако, по мнению судей, суммы компенсации можно отнести к расходам, подлежащим уплате на основании решения суда за нарушение договорных или долговых обязательств в составе внереализационных расходов (Постановления ФАС Уральского округа от 14.04.2008
N Ф09-2239/08-С3 и ФАС Поволжского округа от 08.06.2007
N А49-6366/2006).
Вместе с тем, по нашему мнению, данный вопрос должен решаться в другом направлении. Налоговые органы экономическую обоснованность определяют по наличию связи затрат с содержанием работников (режимом работы, условиями труда). Экономическая обоснованность является самостоятельной категорией. Расходы могут быть связаны с содержанием работников, но при этом они могут быть экономически необоснованными.
В отношении процентов за задержку оплаты труда, по нашему мнению, необходимо учитывать степень виновности работодателя и причину задержки. В этой связи также необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (
Определение от 25.07.2001 N 138-О) о добросовестности налогоплательщиков.
Например, неоправданно вести речь о виновности (недобросовестности) работодателя, который произвел задержку оплаты труда в связи с задержкой финансирования из бюджета оборонного заказа.
В другом случае, когда работодатель специально задерживает оплату труда с целью получения личной выгоды, можно вести речь о недобросовестности.
Глава 2. Условия признания расходов на оплату труда
В отношении расходов на оплату труда можно выделить следующие условия признания затрат для целей налогообложения:
1) расходы должны быть закреплены в установленном порядке;
2) расходы должны быть обоснованными;
3) расходы должны быть документально подтверждены;
4) расходы должны быть произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Первое условие основано на положениях норм
ст. 255 и
п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее - условия
ст. 255). Данное правило для расходов на оплату труда является специфическим.
Кроме того,
ст. 255 НК РФ установлены нормируемые расходы, которые корректируются для целей налогообложения. К таким расходам относятся:
- расходы на страхование (обеспечение) работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг;
- расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.
В соответствии с
гл. 25 Налогового кодекса РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, установленным
условиями 2,
3 и
4. Эти условия предусмотрены
п. 1 ст. 252 Кодекса.
В соответствии с
п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Эти правила универсальны для всех групп расходов. Вместе с тем для расходов на оплату труда эти условия проявляются с учетом специфики данной группы затрат.
Для того чтобы расходы на оплату труда учитывались для целей налогообложения, они должны соответствовать всем перечисленным условиям. Если хотя бы одно из условий будет нарушено, то расходы на оплату труда для целей налогообложения приниматься не будут.
2. Условия признания расходов на оплату труда
2.1. Закрепление расходов в установленном порядке
1. Под закреплением расходов в установленном порядке понимается то, что порядок и условия осуществления таких расходов должны быть установлены как минимум в одном из следующих документов:
1) Трудовым
кодексом или иным нормативно-правовым актом, содержащим нормы трудового права;
2) трудовым договором или коллективным договором, а также локально-нормативным актом, соглашением, в случае если в трудовом договоре на них имеется ссылка.
При этом следует руководствоваться
ст. 11 Налогового кодекса РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
В соответствии со
ст. 5 Трудового кодекса РФ регулирование трудовых отношений осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, принимаются работодателем в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями (
ст. 8 ТК РФ).
При принятии локального нормативного акта о системе оплаты труда работодатель должен учитывать мнение представительного органа работников (
ч. 2 ст. 8 ТК РФ). Очевидно, что не каждый приказ, распоряжение руководителя организации является по своей сути локальным нормативным актом. Необходимо исходить из того, что локальный нормативный акт содержит нормы трудового права. Ориентируясь на общетеоретическое понятие нормы права, разработанное правовой доктриной, под нормой трудового права, содержащейся в локальном нормативном акте организации, необходимо понимать правило, рассчитанное
на неоднократное применение в организации и адресованное неограниченному кругу лиц.
Согласно
ст. 45 Трудового кодекса РФ соглашение - правовой акт, устанавливающий общие принципы регулирования социально-трудовых отношений и связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях в пределах их компетенции.
Необходимо также учитывать положения
ст. 423 Трудового кодекса РФ. В данной
статье установлено, что до приведения нормативных правовых актов в соответствии с Трудовым кодексом РФ эти акты, в том числе законодательные акты бывшего Союза ССР, действующие на территории РФ в пределах и порядке, которые предусмотрены
Конституцией РФ,
Постановлением Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2014-1 "О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств", применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу РФ.
Изданные до введения в действие Трудового
кодекса РФ нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым
кодексом РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.
При этом производить дублирование (повторение) того, что закреплено в нормативных правовых актах в трудовых или коллективных договорах, для целей налогообложения не обязательно. В
ст. 255 Налогового кодекса РФ не предусмотрено такого обязательного требования по дублированию. Более того, трудовое законодательство также исходит из принципа, согласно которому независимо от наличия или отсутствия соответствующей записи в трудовом или коллективном договоре каких-либо обязательных положений, установленных нормативными правовыми актами, применяться все равно будут эти нормативные правовые акты.
Например, если работодатель не предусмотрит оплату сверхурочной работы в трудовом или коллективном договоре, такая работа все равно будет оплачиваться в соответствии с порядком, установленным
ст. 99 Трудового кодекса.
Однако некоторые выплаты, которые, как правило, выплачиваются по инициативе работодателя, обязательно должны быть предусмотрены трудовым или коллективным договором.
Например, согласно
п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходах на оплату труда учитываются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.
Расходы на оплату труда также могут быть предусмотрены в ином (не трудовом) договоре.
К этой группе относятся:
- суммы платежей по договорам добровольного страхования (
п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ);
- по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями (
п. 18 ст. 255 Налогового кодекса РФ);
- по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками, не состоящими в штате организации (
п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы данные затраты были включены в расходы на оплату труда, необходимо наличие соответствующих договоров.
При этом необходимо учитывать, что в расходы на оплату труда включаются только соответствующие суммы страховых платежей (взносов), суммы за оплату труда привлеченной рабочей силы, вознаграждение за труд по гражданско-правовому договору. Например, если в договоре на оказание услуг помимо вознаграждения предусмотрена оплата материалов, то стоимость материалов в расходах на оплату труда не учитывается.
Во всех остальных случаях при определении наименования и размера затрат необходимо руководствоваться трудовым законодательством.
В связи с этим на практике часто возникают споры с налоговыми органами. По мнению некоторых налоговых органов, если налогоплательщик нарушил какие-либо требования трудового законодательства, то он лишается права учитывать расходы на оплату труда для целей налогообложения. Указанная практика привела к установлению со стороны налогового ведомства самостоятельного принципа, который состоит в том, что нарушение трудового законодательства само по себе является налоговым нарушением.
В связи с этим необходимо рассмотреть, насколько нарушение трудового законодательства влияет на порядок формирования расходов на оплату труда для целей налогообложения.
2. Для того чтобы определить степень влияния нарушений законодательства о труде на порядок формирования расходов для целей налогообложения, необходимо рассмотреть следующие вопросы:
1) содержит ли трудовое законодательство иные нормы, регулирующие рассматриваемые отношения;
2) предусматривает ли данное нарушение отмену обязательных выплат работнику;
3) позволяет ли нарушение определить размер расходов на оплату труда?
Первое положение основано на специфике регулирования трудовых отношений. Данная особенность заключается в том, что требование Трудового
кодекса РФ носит не обязательный, а рекомендательный характер.
Например, некоторые требования налоговых органов об обязательном включении тех или иных положений в коллективный или трудовой договор не соответствуют Трудовому
кодексу РФ, поскольку отражение указанных вопросов носит рекомендательный, а не обязательный характер.
Так, согласно
ст. 41 Трудового кодекса РФ содержание и структура коллективного договора определяются сторонами. При этом в коллективный договор могут включаться взаимные обязательства работников и работодателя по следующим вопросам:
- формы, системы и размеры оплаты труда;
- выплата пособий, компенсаций и т.д.
В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.
В коллективный договор включаются нормативные положения, если в законах и иных нормативных правовых актах содержится прямое предписание об обязательном закреплении этих положений в коллективном договоре.
Следовательно, закрепление большого ряда вопросов в коллективном договоре носит рекомендательный характер. В частности, установление форм, систем и размеров оплаты труда может быть осуществлено и в иных документах. В соответствии со
ст. 135 Трудового кодекса РФ система оплаты труда может устанавливаться коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами.
В других случаях неисполнение положений одной нормы не препятствует разрешению спорных вопросов в связи с наличием другой нормы.
Согласно
ст. 57 Трудового кодекса РФ существенными условиями трудового договора являются:
- место работы (с указанием структурного подразделения);
- дата начала работы;
- наименование должности, специальности, профессии;
- характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;
- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);
- и др. обязательные условия.
отсутствие существенных условий гражданско-правового договора влечет его недействительность. Так, в
ст. 432 Гражданского кодекса РФ сказано, что договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Вместе с тем для трудового договора применяется другой принцип, согласно которому трудовой договор считается заключенным и при отсутствии отдельных существенных положений. Например, закрепление размеров окладов в штатном расписании (со ссылкой на него в трудовом договоре) и неустановление их в трудовом договоре является нарушением трудового законодательства, но не является нарушением налогового законодательства.
Следовательно, сам факт невключения отдельных вопросов в текст трудового договора или соглашения не означает отсутствие трудовых отношений между работниками и организацией.
Второе положение заключается в том, что нарушение отдельных норм Трудового
кодекса РФ не лишает права работника на получение предусмотренных выплат.
Например, согласно
ст. 99 Трудового кодекса РФ не допускается привлечение к сверхурочным работам беременных женщин, работников в возрасте до восемнадцати лет, других категорий работников в соответствии с федеральным законом. Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
В случае если работодатель в нарушение установленных правил привлечет указанных лиц к сверхурочным работам, то он все равно будет обязан оплатить их труд в повышенном размере в соответствии со
ст. 152 Трудового кодекса РФ.
Следовательно, данная категория нарушений повлечет применение ответственности, специально предусмотренной для этого случая законодательством (например, административной). Однако состава налогового правонарушения это действие не образует.
Третье положение заключается в том, что для целей налогообложения важным является вопрос, позволяет ли нарушение трудового законодательства определить размер расходов на оплату труда. Например, согласно
ст. 119 Трудового кодекса РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.
Если продолжительность такого отпуска не будет определена коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, то в любом случае работник будет иметь право на такой отпуск исходя из трех календарных дней.
В аналогичном порядке будет решаться вопрос по всем случаям установления трудовым законодательством минимальных гарантий. При отсутствии установленного размера оплаты труда во всех случаях работник имеет право на минимальную заработную плату.
Следовательно, в этих случаях сумма выплат для целей трудового законодательства будет определяться исходя из минимальных размеров. Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не установлено иное, то согласно
ст. 11 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения затраты должны также определяться исходя из указанных минимальных размеров.
Подводя итог, следует отметить, что несоблюдение требований трудового законодательства не может повлечь нарушение налогового законодательства. Данный принцип подтверждается сложившейся арбитражной практикой.
1. Работодатель обязан оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно. Поэтому расходы на оплату сверхурочной работы, превышающей 120 часов в год, уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3947/2008(7394-А75-14) по делу N А75-6319/2007.
Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен
ст. 99 Трудового кодекса Российской Федерации, согласно которой сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
Согласно
ст. 152 Трудового кодекса Российской Федерации сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором.
Таким образом, сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам.
2. Стоимость проезда возмещена обществом работникам до истечения 12 месяцев работы на предприятии, расположенном в районах КС и приравненных к ним местностях, что противоречит
п. 40 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2, однако не может являться основанием для начисления налога на прибыль.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2006 N А05-8372/2005-26.
Статьей 325 Трудового кодекса РФ предусмотрена компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. В соответствии с этой
нормой Кодекса лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
Пунктом 40 Инструкции N 2 установлена периодичность названных компенсационных выплат и дополнительные, по сравнению с установленными законодательством РФ (
ст. 325 Трудового кодекса РФ и
ст. 33 Закона от 19.02.1993 N 4520-1), условия, при которых лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право претендовать на получение компенсации проезда к месту отдыха и обратно. В соответствии с названным
пунктом Инструкции N 2 льготы, в том числе и в части оплаты проезда к месту отдыха и обратно, предоставляются, начиная со второго года работы (т.е. по истечении 12 месяцев непрерывной работы).
Материалами дела подтверждается, что работники, получившие компенсационные выплаты до истечения 12 месяцев работы на данном предприятии, воспользовались льготой не чаще одного раза в два года. Таким образом, установленные названными нормами права условия предоставления и использования льготы обществом и лицами, получившими компенсации, соблюдены.
Нарушение обществом
п. 40 Инструкции N 2 не может являться основанием для начисления налога на прибыль, так как природа выплат в таких случаях не меняется, а налоговое законодательство не предусматривает последствий нарушения периодичности компенсационных выплат.
3. Общество независимо от своего волеизъявления в силу положений Федерального закона обязано передать безвозмездно уголь своим работникам и компенсировать им стоимость услуг по отоплению, т.е. реализовать волю государства, поэтому такие затраты являются затратами, связанными с оплатой труда.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3), Ф04-9138/2005(22460-А27-3).
В соответствии с
абз. 2 п. 4 ст. 21 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" организации по добыче угля предоставляют безвозмездно уголь на бытовые нужды работникам организаций по добыче (переработке) угля.
Лица, указанные в
абз. 2 -
6 настоящего пункта, проживающие в благоустроенном жилье в городских и сельских поселениях, при расчете за коммунальные услуги освобождаются за счет средств организаций по добычи (переработке) угля от оплаты за энергетические ресурсы.
Кроме того, в пп. 11.1 - 11.5 коллективного договора на 2001 - 2003 гг. предусмотрено, что заявитель производит отпуск бесплатного угля и оплату услуг ЖКХ по отоплению в пользу работников шахты.
Таким образом, ОАО "Шахта Березовская" независимо от своего волеизъявления в силу положений Федерального
закона обязано передать безвозмездно уголь своим работникам, а также компенсировать стоимость услуг по отоплению работникам, проживающим в благоустроенном жилье, то есть реализовать волю государства.
4. Налоговые органы, ссылаясь на нормы трудового законодательства, говорят о том, что время простоя - это не время отдыха (
ст. 107 ТК РФ), это рабочее время и работник должен находиться на рабочем месте, в противном случае организация не соблюдает трудовое законодательство, следовательно, выплаты за время простоя произведены с нарушением трудового законодательства и не могут приниматься в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Как установлено судами обеих инстанций и подтверждается материалами дела, приостановка в работе отдельных работников общества производилась работодателем из-за перебоев в поставке основных материалов и других комплектующих изделий. Спорные дни объявлялись днями простоя. Оплата времени простоя производилась в соответствии со
ст. 157 Трудового кодекса Российской Федерации на основании приказов генерального директора. Приказы не содержали требования об обязательном присутствии работника на рабочих местах в дни простоя.
Довод заявителя об отсутствии заявлений работников о простое отклоняется судом кассационной инстанции как не имеющий значения в рассматриваемой ситуации и не влияющий на налогообложение спорных сумм.
2.2. Нормирование расходов для целей налогообложения
- совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным
законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников,
учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда;
- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда;
- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим
пунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим
пунктом.
В соответствии с
п. 24.1 ст. 255 НК РФ учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.
Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.
3. Условия признания расходов на оплату труда
3.1. Расходы должны быть обоснованными
Согласно
абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При этом
экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, поэтому различное ее понимание является причиной конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Наличие обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы в своей контрольной работе часто используют положения
ст. 252 НК РФ для признания затрат экономически необоснованными.
Однако в настоящее время у специалистов Минфина России, а также у судей сформировался определенный подход к толкованию понятия "экономическая обоснованность".
Так
ст. 252 НК РФ стала предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ, который вынес
Определение от 04.06.2007 N 320-О-П.
Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Аналогичная точка зрения выражена в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07 по делу N А40-48303/06-142-294. Суд пришел к выводу, что хозяйствующие субъекты самостоятельно, по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.
Также Минфин России в
Письме от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14 указал, что в силу принципа свободы экономической деятельности (
ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет финансово-хозяйственную деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Важный критерий экономической обоснованности, которым руководствуются суды при разрешении споров, был установлен
Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53:
"Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности".
При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В данном
Постановлении также содержатся понятие необоснованной выгоды, примерный перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, перечень обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о получении необоснованной выгоды.
Суды, рассматривая такие споры по совокупности всех обстоятельств, принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.
Кроме того, следует отметить, что, несмотря на позицию Конституционного Суда о том, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, встречаются судебные решения, в которых суд возлагает обязанность доказать обоснованность расходов на налогоплательщика (см.
Постановление ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4078/08-С2).
В отношении расходов на оплату труда их обоснование может быть связано с особенностями правового регулирования различных выплат в пользу работников.
Так, например, в соответствии с
гл. 26 Трудового кодекса РФ дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка предоставляются только успешно обучающимся в учебных заведениях работникам. При этом данный отпуск предоставляется только при получении соответствующего образования впервые. А в случае, когда работник одновременно обучается в нескольких образовательных учреждениях, дополнительный отпуск предоставляется только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).
Согласно
ст. 119 Трудового кодекса РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.
В случае, когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа. Одновременное предоставление дополнительного отпуска и повышенной оплаты как за сверхурочную работу не будет экономически оправдано.
Следует отметить, что налоговые органы при проверках обращают также внимание и на оправданность размера понесенных расходов. Например, в
Постановлении ФАС Уральского округа от 07.05.2008 N Ф09-3216/08-С2 инспекция указала на то, что управляющий фактически исполнял обязанности, идентичные обязанностям, ранее возложенным на директора общества, в связи с чем привлечение управляющего и выплата ему вознаграждения в размере, значительно превышающем заработную плату директора, являются экономически неоправданными.
Суд отклонил доводы налоговой инспекции, отметив, что в
п. 1 ст. 252 Кодекса прямо не установлено требование о том, каким должно быть отношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически обоснованными. При этом таким критерием при определении экономической оправданности затрат может служить положение
ст. 40 Кодекса. В соответствии с
п. 1 ст. 40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Доказательств того, что стоимость оказанных управляющим услуг не соответствует уровню рыночных цен, инспекцией судам не представлено.
Позицию судов в отношении экономической обоснованности расходов подтверждает сложившаяся арбитражная практика.
1. Суд указал, что в силу
п. 1 ст. 779 и
п. 1 ст. 781 ГК РФ "оплата по договору возмездного оказания услуг может производиться только за реально оказанные услуги. Затраты налогоплательщика при отсутствии ответных действий, совершаемых контрагентом по договору, не имеют экономического обоснования".
Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2007 по делу N А48-801/06-19 (Определением ВАС РФ от 16.07.2007 N 8531/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
2. Суд признал расходы по выплате агентского вознаграждения экономически необоснованными, указав, что агент не исполнил надлежащим образом обязательство по поиску арендаторов.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 по делу N А56-2666/2006 (Определением ВАС РФ от 05.07.2007 N 7974/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
3. Признание расходов на работы (услуги), которые выполнены сторонними специалистами или организациями, если у организации при этом в штате есть подразделения или работники с аналогичными функциями, экономически оправданными не зависит от того, есть или нет в составе организации структурные подразделения, которые решают аналогичные задачи.
Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией, является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности,
пп. 14 п. 1 ст. 264 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги.
При этом
Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в
Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
В силу изложенного у инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции.
3.2. Расходы должны быть документально подтверждены
Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с
п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах
(пп. 3);
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым
кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов
(пп. 4);
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги
(пп. 8).
Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования "налоговых расходов" и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он имеет большое значение. Более того, в соответствующих статьях
гл. 25 Налогового Кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.
Так в соответствии со
ст. 313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая бухгалтерскую справку);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
В отношении расходов на оплату труда условие документирования необходимо отличать от самого первого рассмотренного нами условия (закрепление расходов в установленном порядке). Наличие трудового договора, коллективного договора, локальных нормативных актов, соглашений подтверждает правомерность самих выплат. Документальным подтверждением этих выплат являются первичные учетные документы, а также различные ведомости начисления заработной платы и другие соответствующие документы.
Например, унифицированные
формы N Т-11 и
N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работника(ов)" являются первичными документами, предназначенными для учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде премий за производственные результаты, выплата которых предусмотрена трудовыми договорами (
Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/034132;
Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124747).
3.3. Расходы должны быть произведены в связи
с осуществлением деятельности,
направленной на получение дохода
Данное условие позволяет налогоплательщику уменьшить доход на такие расходы, которые произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в
гл. 25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа.
При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (
ст. 270 Налогового кодекса РФ).
В отношении расходов на оплату труда проявление этого принципа может быть в следующих случаях.
Расходы на оплату труда, выплату компенсаций и иных сумм, связанных с содержанием работников, будут учитываться для целей налогообложения только в том случае, если эти работники связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Однако следует отметить, что не каждая деятельность или отдельная операция организации может принести ей доход в том или ином отчетном периоде.
Часто сотрудники налоговых органов признают понесенные организацией расходы необоснованными в связи с тем, что они не принесли организации дохода. Об этом свидетельствует многочисленная судебная практика.
Минфин России и суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщика, приводя следующие доводы:
-
глава 25 "Налог на прибыль организаций" не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (
Письмо Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821);
- суд указал, что по смыслу
ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (
Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2010 по делу N А14-14803/2008/500/24).
Глава 3. Организация налогового учета расходов
на оплату труда
Порядок организации налогового учета зависит от выбранного для целей налогообложения метода признания доходов и расходов.
При установлении в качестве метода признания доходов и расходов метода начисления организация применяет налоговый учет в полном объеме с учетом всех предусмотренных для этого метода особенностей.
При применении кассового метода налоговый учет осуществляется в несколько упрощенном варианте. Вместе с тем на практике у организаций, применяющих кассовый метод, как правило, не возникает каких-либо особенных случаев, вызывающих необходимость ведения сложного налогового учета.
В обобщенном виде целями налогового учета являются:
- документирование расходов для целей налогообложения;
- определение расходов текущего периода.
Осуществление документирования расходов для целей налогообложения в настоящем издании не рассматривается, поскольку это больше относится к сфере организации бухгалтерского и налогового учета на уровне первичных документов.
Организация налогового учета по определению расходов текущего периода имеет более разветвленный характер и подлежит постоянному применению.
Расходы текущего периода участвуют при исчислении налоговой базы за конкретный отчетный (налоговый) период.
Отнесение расходов к текущему периоду необходимо отграничивать от даты признания расходов для целей налогообложения.
Для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль следует сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода, и порядок отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Иными словами, момент признания расходов может уже наступить, но для целей налогообложения указанные расходы еще не признаются текущими. Порядок признания расходов на оплату труда рассмотрен в
гл. 4 настоящего издания.
2. Организация налогового учета расходов на оплату труда
при методе начисления
Организация налогового учета расходов на оплату труда при методе начисления состоит из следующих действий.
1. Формируются все признанные для целей налогообложения расходы на оплату труда.
К признанным расходам относятся затраты, которые учитываются для целей налогообложения и дата признания которых наступила в отчетном периоде. Иными словами, это те расходы на оплату труда, которые соответствуют требованиям
ст. ст. 255 "Расходы на оплату труда",
270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения",
252 "Расходы. Группировка расходов",
272 "Порядок признания расходов при методе начисления" Налогового кодекса РФ.
2. Из признанных расходов на оплату труда вычитаются расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью организации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов.
Согласно
п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.
Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход (ЕНВД).
Таким образом, расходы на оплату труда должны разделяться с помощью прямого счета. В случае невозможности их разделения (например, заработная плата административно-управленческого, вспомогательного и другого персонала) определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу (ЕНВД), в общем доходе организации по всем видам деятельности (
абз. 3 п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ).
По вопросу, за какой период времени следует брать показатели дохода для определения пропорции, настоящая
статья ответа не дает. Мнение же финансовых ведомств и налоговых органов неоднозначно, в своих Письмах они рекомендуют учитывать:
-
показатели дохода за месяц (
Письмо Минфина России от 14.12.2006 N 03-11-02/279;
Письмо ФНС России от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@);
-
показатели дохода за каждый отчетный период (месяц либо квартал) (
Письмо ФНС России от 07.07.2005 N 02-1-08/133@);
-
показатели дохода за отчетный период нарастающим итогом с начала года (Письма Минфина России от 14.03.2006
N 03-03-04/1/224, от 10.01.2006
N 03-11-04/3/5).
Поэтому в целях устранения разногласий с контролирующими органами период, за который берется показатель доходов при определении пропорции для распределения расходов, относящихся к нескольким режимам налогообложения, необходимо закрепить в учетной политике организации.
В отношении иных специальных режимов также установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с Налоговым кодексом РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (
п. 10 ст. 274 Налогового кодекса РФ).
3. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельной группы внереализационных расходов.
Так, расходы на оплату труда могут учитываться в составе следующих видов внереализационных расходов:
- расходов на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, если данная операция рассматривается организацией в качестве внереализационной (
пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) (
пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- расходов, связанных с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (
пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- затрат на аннулированные производственные заказы, а также затрат на производство, не давшее продукции (
пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- не компенсируемых виновниками потерь от простоев по внешним причинам (
пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ);
- потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (
пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
4. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым налоговая база формируется в особом порядке.
Данное положение касается следующих случаев:
- деятельность обслуживающих производств и хозяйств (
ст. 275.1 Налогового кодекса РФ);
- реализация амортизируемого имущества (
ст. 268 Налогового кодекса РФ);
- уступка права требования (
ст. 279 Налогового кодекса РФ);
- операции с ценными бумагами (
ст. 280 Налогового кодекса РФ);
- операции с инструментами срочных сделок (
ст. 304 Налогового кодекса РФ).
Раздельный учет всех расходов, в том числе и на оплату труда, по перечисленным операциям обусловлен тем, что в случае получения убытка в указанных случаях он учитывается для целей налогообложения в особом порядке.
Наиболее актуальным является случай обособленного учета расходов на оплату труда в отношении обслуживающих производств и хозяйств. Наиболее типичной ошибкой некоторых организаций является учет расходов на оплату труда работников, занятых в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, в составе общей группы расходов.
5. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией, но учитываемых в особом порядке.
Данное положение касается следующих видов расходов:
- ремонта основных средств (
ст. 260 Налогового кодекса РФ);
- освоения природных ресурсов (
ст. 261 Налогового кодекса РФ);
- научно-исследовательских и опытно-конструкторских расходов (
ст. 262 Налогового кодекса РФ).
К указанным группам относятся отдельные виды расходов, которые в течение определенного промежутка времени формируют суммарный показатель (в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация, прочие расходы), который при наступлении соответствующего события учитывается в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Выделение данных видов расходов (в том числе соответствующих расходов на оплату труда) в отдельные группы обусловлено тем, что указанные затраты учитываются в составе косвенных расходов в специально предусмотренном для них порядке (начиная с определенного момента, в течение определенного срока, при наличии определенных условий, в ограниченном размере и т.п.).
Например, в случае, если налогоплательщик принимает решение о создании резерва под предстоящие ремонты основных средств, фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств, в том числе заработная плата работников, в течение налогового периода не уменьшают налоговую базу, а списываются за счет указанного резерва (
п. 2 ст. 324 НК РФ).
Если же налогоплательщик резерв под предстоящие ремонты не формирует и работники не участвуют в создании (реконструкции, модернизации) амортизируемого имущества (
ст. ст. 256,
257 НК РФ), то расходы на оплату труда работников, осуществляющих текущий, капитальный ремонт основных средств, подлежат отнесению в состав косвенных расходов.
6. Все остальные расходы на оплату труда подразделяются на прямые и косвенные и учитываются при расчете налоговой базы в определенном порядке.
Порядок распределения расходов на оплату труда на прямые и косвенные регулируется
ст. 318 Налогового кодекса РФ. При этом косвенные расходы учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде. Прямые расходы подлежат дальнейшему распределению.
7. Все прямые расходы распределяются по соответствующим группам.
Порядок распределения прямых расходов по соответствующим группам может быть установлен организацией самостоятельно в приказе по учетной налоговой политике.
Однако в обязательном порядке организация должна обеспечить учет прямых расходов по следующим направлениям:
- в отношении собственной продукции (
ст. 319 Налогового кодекса РФ);
- в отношении выполненных работ (
ст. 319 Налогового кодекса РФ);
- в отношении оказанных услуг (
ст. 319 Налогового кодекса РФ);
- в отношении материалов (работ, услуг), изготовленных собственными силами (
ст. 254 Налогового кодекса РФ);
- в отношении амортизируемого имущества, изготовленного собственными силами (
ст. 257 Налогового кодекса РФ).
8. Определяется сумма (доля) прямых расходов, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Определение доли прямых расходов, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде, осуществляется в соответствии со
ст. 319 Налогового кодекса РФ.
Схема организации налогового учета расходов на оплату труда.
Расходы на оплату труда, признанные для целей налогообложения, уменьшаются на:
- расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью организации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов;
- расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельной группы внереализационных расходов;
- расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым налоговая база формируется в особом порядке;
- расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных видов расходов, учитываемых в особом порядке.
Оставшаяся сумма разделяется на:
┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐
│ прямые расходы │ косвенные расходы │
└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘
Прямые расходы разделяются в отношении:
┌─────────────┬─────────────┬───────────────┬─────────────┬───────────────┐
│ собственной │ выполненных │оказанных услуг│изготовленных│ изготовленного│
│ продукции │ работ │ │ материалов │амортизируемого│
│ │ │ │ │ имущества │
└─────────────┴─────────────┴───────────────┴─────────────┴───────────────┘
Указанные прямые расходы делятся на:
┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐
│ учитываемые в текущем периоде │ не учитываемые в текущем периоде │
└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘
2.1. Прямые и косвенные расходы на оплату труда
Порядок определения прямых расходов установлен
ст. 318 Налогового кодекса РФ. В отношении расходов на оплату труда к прямым расходам могут быть отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Также к прямым расходам могут относиться расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Таким образом, перечень прямых расходов, установленных
п. 1 ст. 318 Кодекса, является открытым.
При этом организации следует учитывать, что по вопросу самостоятельного определения организациями состава прямых расходов Минфин России придерживается своего "особого" мнения, изложенного, например, в
Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176. Так, в указанном документе Минфин России указал, что налогоплательщик определяет состав прямых расходов самостоятельно, но по аналогии с применяемым в бухгалтерском учете порядком и в том "минимуме", который предусмотрен
ст. 318.
С нашей точки зрения, такая позиция финансового ведомства, конечно, не основана на положениях
ст. 318 НК РФ, хотя, следует признать, и не лишена здравого смысла с экономической точки зрения (в части рекомендации сблизить состав прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете). Поэтому (с учетом требований
ст. 3 НК РФ о том, что все налоги должны иметь экономическое основание) организация, учитывающая при налогообложении прибыли в составе прямых расходов "самый минимум", не сопоставимый с аналогичной категорией затрат в бухгалтерском учете, может столкнуться с серьезными проблемами при защите своей позиции в судебном порядке.
По нашему мнению, к косвенным расходам целесообразнее отнести заработную плату аппарата управления, вспомогательных и иных цехов, не имеющих прямой связи с изготовлением продукции (работ, услуг).
Исходя из прямых расходов формируется стоимость следующего имущества (работ, услуг), созданного самим налогоплательщиком:
- амортизируемого имущества.
В соответствии с
п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ в случае, когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции в соответствии со
ст. 319 Налогового кодекса РФ;
- сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов.
Согласно
п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ определение стоимости сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т.п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется на основании расходов, относящихся в соответствии со
ст. 318 Налогового кодекса РФ к прямым расходам;
- работ, услуг, относящихся к материальным расходам.
В аналогичном порядке (как для сырья и запасных частей) определяется стоимость результатов работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, относящихся в состав материальных расходов в соответствии с
пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Согласно
ст. 319 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Все иные расходы на оплату труда являются косвенными.
В состав косвенных расходов включаются также расходы, учитываемые в особом порядке. Данные расходы были осуществлены (накоплены) налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных периодов (например, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР и др.).
3. Организация налогового учета расходов
на оплату труда при кассовом методе
Организация налогового учета расходов на оплату труда при кассовом методе в
гл. 25 Налогового кодекса РФ до конца не определена.
Так, согласно
ст. 318 Налогового кодекса РФ распределение расходов на прямые и косвенные осуществляется налогоплательщиками, применяющими метод начисления.
Вместе с тем все иные основные положения по определению налоговой базы свойственны и для кассового метода с учетом особенностей, предусмотренных
ст. 273 Налогового кодекса РФ.
Организация налогового учета расходов на оплату труда при кассовом методе состоит из следующих действий, которые по содержанию аналогичны методу начислений, за исключением отдельных случаев.
1. Формируются все признанные для целей налогообложения расходы на оплату труда.
2. Из признанных расходов на оплату труда вычитаются расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью организации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов.
3. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым налоговая база формируется в особом порядке.
Данное положение при кассовом методе касается следующих случаев:
- деятельность обслуживающих производств и хозяйств (
ст. 275.1 Налогового кодекса РФ);
- реализация амортизируемого имущества (
ст. 268 Налогового кодекса РФ);
- операции с ценными бумагами (
ст. 280 Налогового кодекса РФ);
- операции с инструментами срочных сделок (
ст. 304 Налогового кодекса РФ).
4. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией, но учитываемых в особом порядке.
5. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, связанные с изготовлением собственными силами амортизируемого имущества и материалов.
По данному вопросу существует неясность. Так, положения
ст. ст. 254 и
257 Налогового кодекса РФ, согласно которым стоимость имущества, изготовленного собственными силами, определяется исходя из прямых расходов, должны применяться и при кассовом методе. Однако, как уже было сказано нами выше,
ст. 318 Налогового кодекса РФ, согласно которой осуществляется распределение расходов на прямые и косвенные, при кассовом методе не применяется.
6. Оставшаяся сумма является расходами на оплату труда текущего периода.
Глава 4. Момент признания расходов
на оплату труда для целей налогообложения
Момент признания расходов на оплату труда зависит от выбранного организацией метода признания расходов.
При методе начисления расходы признаются для целей налогообложения, как правило, вне зависимости от оплаты. При кассовом методе признание расходов связано с фактом оплаты.
2. Признание расходов на оплату труда при методе начисления
Порядок признания расходов при методе начисления установлен
ст. 272 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с
п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со
ст. 255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.
Данное правило применяется в отношении всех расходов на оплату труда, предусмотренных
ст. 255 Налогового кодекса РФ, за исключением расходов на страхование работников (
п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
При этом необходимо отметить следующее.
Расходы на оплату труда (в виде любых начислений работникам в денежной и натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников), предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, начисляются ежемесячно в соответствии с нормами трудового законодательства.
Расходы на оплату труда в виде:
- сумм, начисленных за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
- расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера, - начисляются за отработанное время по сроку оплаты, установленному в договоре.
Согласно
п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если по условиям договора:
- уплата взноса разовым платежом - расход признается равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
- уплата страховой премии в рассрочку - расход по каждому платежу признается равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Пример 1. организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из предшествующего квартального платежа, заключила 10 января 2009 г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена организацией единовременно 9 января 2009 г. в размере 120 тыс. руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику. При этом организация применяет для целей определения налогооблагаемой прибыли метод начисления. Сумма затрат по страхованию не превышает установленного норматива.
Поскольку действие договора страхования приходится на несколько налоговых периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора, согласно
п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Порядок признания расходов при уплате страховой премии единовременно:
Месяц | Размер ежемесячных взносов, руб. | Размер взносов, признаваемых в отчетном периоде нарастающим итогом, руб. |
Январь 2009 г. | 7 232,91 (120 000 / 365 x 22) | 26 630,19 (3 месяца 2009 г.) |
Февраль 2009 г. | 9 205,50 (120 000 / 365 x 28) |
Март 2009 г. | 10 191,78 (120 000 / 365 x 31) |
Апрель 2009 г. | 9 863,00 (120 000 / 365 x 30) | 56 549,97 (полугодие 2009 г.) |
Май 2009 г. | 10 191,78 (120 000 / 365 x 31) |
Июнь 2009 г. | 9 863,00 (120 000 / 365 x 30) |
Июль 2009 г. | 10 191,78 (120 000 / 365 x 31) | 86 794,53 (9 месяцев 2009 г.) |
Август 2009 г. | 10 191,78 (120 000 / 365 x 31) |
Сентябрь 2009 г. | 9 863,00 (120 000 / 365 x 30) |
Октябрь 2009 г. | 10 191,78 (120 000 / 365 x 31) | 117 041,09 (год 2009 г.) |
Ноябрь 2009 г. | 9 863,00 (120 000 / 365 x 30) |
Декабрь 2009 г. | 10 191,78 (120 000 / 365 x 31) |
Январь 2010 г. | 2 958,91 (120 000 / 365 x 9) | 2 958,91 (3 месяца 2010 г.) |
Итого | 12 000 | 12 000,00 |
Пример 2. Изменим условия
примера 1: взносы по рассматриваемому договору уплачиваются в рассрочку, причем взносы не привязаны к периоду. Страховая премия - 120 тыс. руб., первый платеж произведен 01.03.2009 в размере 50 тыс. руб., второй платеж произведен 01.06.2009 в размере 70 тыс. руб.
- Начало договора - 10.01.2009, 1 платеж - 01.03.2009.
- 2 платеж - 01.06.2009.
- Конец договора - 09.01.2010.
Порядок признания расходов следующий:
- в январе и феврале расходов нет (не было уплаты);
- "мартовский" платеж признается равномерно в течение 315 кал. дн. (март 2009 г. - январь 2010 г.);
- "июньский" платеж - равномерно в течение 223 кал. дн. (июнь 2009 г. - январь 2009 г.).
Порядок признания расходов при уплате страховой премии в рассрочку:
Месяц | 1 платеж, руб. | 2 платеж, руб. | Размер взносов признаваемых в отчетном периоде нарастающим итогом, руб. |
Январь 2009 г. | 0 | 0 | 4 920,63 (3 месяца 2009 г.) |
Февраль 2009 г. | 0 | 0 |
Март 2009 г. | 4 920,63 (50 000 / 315 x 31) | 0 |
Апрель 2009 г. | 4 761,90 (50 000 / 315 x 30) | 0 | 28 782,11 (полугодие 2009 г.) |
Май 2009 г. | 4 920,64 (50 000 / 315 x 31) | 0 |
Июнь 2009 г. | 4 761,90 (120 000 / 315 x 30) | 9 417,04 (70 000 / 223 x 30) |
Июль 2009 г. | 4 920,64 (50 000 / 315 x 31) | 9 730,94 (70 000 / 223 x 31) | 72 264,21 (9 месяцев 2009 г.) |
Август 2009 г. | 4 920,64 (50 000 / 315 x 31) | 9 730,94 (70 000 / 223 x 31) |
Сентябрь 2009 г. | 4 761,90 (50 000 / 315 x 30) | 9 417,04 (70 000 / 223 x 30) |
Октябрь 2009 г. | 4 920,64 (50 000 / 315 x 31) | 9 730,94 (70 000 / 223 x 31) | 115 746,31 (год 2009 г.) |
Ноябрь 2009 г. | 4 761,90 (50 000 / 315 x 30) | 9 417,04 (70 000 / 223 x 30) |
Декабрь 2009 г. | 4 920,64 (50 000 / 315 x 31) | 9 730,94 (70 000 / 223 x 31) |
Январь 2010 г. | 1 428,57 (50 000 / 315 x 9) | 2 825,12 (70 000 / 223 x 9) | 4 253,69 (3 месяца 2010 г.) |
Итого | 50 000,00 | 70 000,00 | 120 000,00 |
3. Признание расходов на оплату труда при кассовом методе
Порядок признания расходов при кассовом методе закреплен в
ст. 273 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с
пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Глава 5. Формирование резерва предстоящих расходов
на оплату отпусков. Резерв на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет
1. Формирование учетной политики
Порядок учета расходов на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год установлен в
ст. 324.1 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
2. Специальный расчет (смета) отчислений в резерв
Для формирования резерва налогоплательщик обязан составить специальный
расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений
в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме
расходов на оплату отпусков (О ), включая сумму страховых взносов на
г
обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на
случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное
медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.
При этом процент отчислений в указанный резерв (% ) определяется как
м
отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (О ) к
г
предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (ЗП ).
г
Таким образом, ежемесячная сумма отчислений в резерв в налоговом учете определяется в следующем порядке:
1) определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда,
включая сумму страховых взносов - ЗП ;
г
2) определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату
отпусков, включая сумму страховых взносов - О ;
г
3) определяется процент отчислений в резерв (% ) как отношение
м
предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (О ) к
г
предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (ЗП ):
г
% = О / ЗП x 100%;
м г г
4) ежемесячно определяется сумма отчислений в резерв (Р ) как
м
произведение фактической месячной суммы расходов на оплату труда, включая
сумму страховых взносов с этих расходов (ЗП ), и процента отчислений в
м
резерв (% ):
м
Р = ЗП x % .
м м м
3. Инвентаризация резерва на конец отчетного периода
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода и на следующий налоговый период перенесены быть не могут.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков, и соответственно, сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
4. Порядок уточнения размера резерва
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Таким образом, для уточнения размера резерва необходимо определить следующие показатели:
1) количество дней неиспользованного отпуска;
2) среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
3) стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование, рассчитывается как произведение
п. п. 1 и
2;
4) размер обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
5. Распределение отчислений в резерв в налоговом учете
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников. Таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения как внереализационные расходы или расходы, связанные с производством и реализацией, которые, в свою очередь, должны быть поделены на прямые и косвенные расходы.
При этом необходимо учитывать, что расходы по формированию резерва на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами
гл. 25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу. Для этого в системе налогового учета необходимо предусмотреть соответствующий раздельный учет таких расходов.
6. Резервы предстоящих расходов на выплату
ежегодных вознаграждений за выслугу лет
и по итогам работы за год
В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. При этом в расчеты берутся соответствующие показатели предполагаемых расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Глава 6. Бухгалтерский учет расходов на оплату труда
1. Общий порядок формирования расходов
на оплату труда в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), без ограничений собираются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
Расходы, связанные с продвижением готовой продукции (работ, услуг) до потребителя, а также издержки обращения в организациях торговли учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Расходы, не связанные с производством продукции (работ, услуг), как правило, признаются внереализационными и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
На уменьшение доходов от реализации в дебет счета 90 "Продажи" попадает часть расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), приходящаяся на ту часть этой продукции, выручка от реализации которой признана в бухгалтерском учете. Все остальные расходы формируют остатки незавершенного производства (остаток по дебету счетов 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), остатки готовой продукции и материально-производственных запасов собственного производства на складе или в цехах (остатки по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"), остатки отгруженной и нереализованной продукции (остатки по дебету счета 45 "Товары отгруженные"), остатки расходов на продажу (остатки по дебету счета 44 "Расходы на продажу"). Балансовый счет 91 "Прочие доходы и расходы" остатков на отчетную дату не формирует.
При этом порядок калькулирования себестоимости готовой, отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета устанавливается в учетной политике предприятия. Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрены несколько вариантов оценки остатков незавершенного производства, оценки остатков готовой и отгруженной продукции (товаров), а также возможность списания сразу на уменьшение доходов от реализации текущего отчетного периода общехозяйственных расходов и расходов на продажу. В любом случае показатель балансовых остатков по указанным выше счетам бухгалтерского учета на отчетную дату должен соответствовать реальной себестоимости остатков расходов, не уменьшивших доходы.
Поскольку заработная плата и иные расходы, связанные с оплатой труда, составляют один из обязательных элементов себестоимости продукции (работ, услуг), то порядок влияния этих расходов на формирование финансовых результатов в бухгалтерском учете аналогичен описанному выше.
В налоговом учете применяется иной порядок формирования размера расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода.
Пунктом 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, размеру, дате признания, принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с
пп. 1 и
4 п. 1 ст. 254 настоящего Кодекса;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со
ст. 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшают налогооблагаемые доходы текущего отчетного (налогового) периода, но за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. При этом порядок оценки указанных остатков предусмотрен
ст. 319 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если организация при формировании прямых расходов в налоговом учете будет ориентироваться на
ст. 318 Налогового кодекса РФ, то в целях налогообложения прибыли распределяться на остатки незавершенного производства будет существенно меньшая сумма, чем в бухгалтерском учете.
Отражение затрат на счетах бухгалтерского учета осуществляется следующим образом:
Д-т 25 К-т 70 - собраны общепроизводственные затраты по обслуживанию основных, вспомогательных и обслуживающих производств в части заработной платы;
Д-т 20, 23, 29 К-т 25 - распределены общепроизводственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой, в том числе расходы на оплату труда;
Д-т 26 К-т 70 - собраны общехозяйственные расходы в части заработной платы;
Д-т 20, 23, 29 К-т 26 - распределены общехозяйственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полную себестоимость готовой продукции (работ, услуг), в том числе расходы на оплату труда.
Или Д-т 90, 45 К-т 26 - списаны общехозяйственные расходы, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полной сумме в себестоимости реализованной продукции (отгруженной продукции), в том числе расходы на оплату труда;
Д-т 23 К-т 70 - собраны фактические затраты вспомогательных производств в части заработной платы;
Д-т 20, 45, 90 К-т 23 - согласно калькуляции фактической себестоимости услуги и работы вспомогательных цехов, в том числе расходы на оплату труда (за минусом остатков по счету 23 в виде незавершенного производства, если они есть), распределены по направлениям потребления: на основное производство, продажу работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи не признана или признана в бухгалтерском учете);
Д-т 29 К-т 70 - собраны фактические затраты обслуживающих производств и хозяйств в части заработной платы;
Д-т 20, 45, 90 К-т 29 - согласно калькуляции фактической себестоимости услуги и работы обслуживающих производств и хозяйств, в том числе расходы на оплату труда (за минусом остатков по счету 29 в виде незавершенного производства, если они есть), распределены по направлениям потребления: на основное производство, продажу работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи не признана или признана в бухгалтерском учете);
Д-т 20 К-т 70, 29, 21, 28, 23, 25, 26 - собраны фактические расходы основных цехов, как в части зарплаты рабочих основных цехов, так и в части зарплаты иных цехов и персонала, распределенной по калькуляциям;
Д-т 43, 21, 10, 28, 90 К-т 20 - согласно калькуляции фактическая себестоимость готовой продукции, услуг и работ основных цехов (за минусом остатков по счету 20 в виде незавершенного производства, если они есть) распределена по направлениям потребления: на склад готовой продукции, на полуфабрикаты, на материалы собственного производства, на брак производства, на продажу работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи признана в бухгалтерском учете), в том числе зарплата всех цехов и иного персонала, распределенная по калькуляциям;
Д-т 45 К-т 43 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете на конец месяца не может быть признана;
Д-т 90 К-т 43, 45 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если на конец месяца по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете признана;
Д-т 44 К-т 70 - собраны расходы на продажу в части заработной платы;
Д-т 45, 90 К-т 44 - списываются расходы на продажу (за минусом остатков по счету 44, если их расчет предусмотрен учетной политикой) в зависимости от принятой учетной политики либо на себестоимость отгруженной продукции, либо в полной сумме на уменьшение доходов от реализации.
В налоговом учете из всего разнообразия бухгалтерских проводок необходимо оценить состав, размер и дату признания для целей налогообложения затрат, в том числе в части расходов на оплату труда, собранных по дебету счета 20, 23, 25, 26, 29, 44 (без учета взаимных перемещений и "перебросок", например, Д-т 20 К-т 23, Д-т 23 К-т 25, Д-т 20 К-т 26 и т.п.).
После этого разделить данные расходы на прямые и косвенные. Как правило, в соответствии с учетной политикой в состав прямых расходов включается зарплата, отраженная по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", частично 25 "Общепроизводственные расходы". Расходы на оплату труда, учтенные по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", а также частично 25 "Общепроизводственные расходы" (а возможно, и 23 "Вспомогательные производства", например, если там учитываются расходы отдела сбыта или снабжения), будут формировать косвенные расходы текущего периода. Оплата труда, учтенная по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", при условии, что на предприятии не нарушается методология бухгалтерского учета, должна выделяться в налоговом учете обособленно и приниматься в расчет налоговой базы в порядке
ст. 275.1 НК РФ.
Часть сформированных прямых расходов с учетом остатков прямых расходов на начало месяца в порядке, указанном в
ст. 319 НК РФ, распределить на остатки незавершенного производства, затем на остатки готовой продукции на складе, затем на остатки отгруженной и нереализованной продукции. При этом в расчете остатков для целей налогообложения должны учитываться: в остатках незавершенного производства - остатки полуфабрикатов собственного производства, а в остатках готовой продукции - остатки материалов и инвентаря собственного производства.
После этого путем сложения суммы косвенных расходов текущего месяца, суммы остатков прямых расходов на начало месяца, суммы прямых расходов за текущий месяц и вычитания суммы рассчитанных остатков прямых расходов на конец месяца можно определить сумму расходов, связанных с производством и реализацией, включаемую в налоговую базу текущего месяца (уменьшающую налогооблагаемые доходы).
В связи с этим следует учитывать, что заработная плата, приходящаяся на полуфабрикаты собственного производства, учитываемые на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и тем более на остатках счета 20 "Основное производство", попадает в расчет остатков в налоговом учете в составе прямых расходов без дополнительных расчетов: бухгалтерские остатки по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" просто приплюсовываются к остаткам по счету 20 "Основное производство" и относительно этой суммы определяется остаток прямых расходов в налоговом учете. В данном случае сохраняется экономическое соответствие бухгалтерского и налогового учетов.
А вот заработную плату персонала, занятого изготовлением материалов собственного производства, необходимо отслеживать. Связано это с тем, что в бухгалтерском учете ТМЦ собственного производства изготавливаются, как правило, в неосновных цехах предприятия, которые, возможно, по системе налогового учета предприятия не включены в технологическую цепочку изготовления готовой продукции и, соответственно, не участвуют в формировании прямых расходов по
ст. 318 НК РФ. Примером могут служить материалы и ТМЦ, изготавливаемые ремонтным цехом или транспортным участком предприятия.
2. Материальные расходы собственного производства
Отражение материальных затрат на счетах бухгалтерского учета осуществляется следующим образом:
Д-т 23 К-т 70 - собраны расходы соответствующего цеха по изготовлению материалов для собственных нужд в части зарплаты;
Д-т 10 К-т 23 - учтена фактическая себестоимость изготовленных материалов;
Д-т 20 К-т 10 - списаны в производство основной продукции материалы собственного изготовления по фактической себестоимости.
В налоговом учете оценка стоимости указанных материалов согласно
п. 4 ст. 254 НК РФ должна производиться только исходя из прямых расходов, связанных с их изготовлением, рассчитанных в порядке применения
ст. 319 НК РФ. Иными словами, расходы, собранные бухгалтерской проводкой Д-т 23 К-т 02, 10, 70, 69, др., должны быть разделены на прямые (в части К-т 02, 10, 70, 69) и косвенные (в части К-т других счетов).
В налоговом учете стоимость материала, учтенная проводкой Д-т 10 К-т 23, должна быть оценена исходя из прямых расходов. При этом косвенные расходы (независимо от того, списаны ли данные материалы в производство или хранятся на складе) должны быть включены в уменьшение доходов отчетного периода. Далее при отпуске материалов в производство, отраженном проводкой Д-т 20 К-т 10, расходы основного производства (в том числе при расчете прямых и косвенных расходов по изготовлению основной продукции основного цеха и оценки ее остатков по
ст. 319 НК РФ) оцениваются только исходя из стоимости материалов в налоговом учете (т.е. только в части прямых расходов).
Как указывалось ранее, в связи с требованием
ст. ст. 254 и
319 НК РФ заработную плату персонала, занятого изготовлением материалов собственного производства, необходимо отслеживать. С формальной точки зрения это связано с тем, что остатки готовой продукции на складе в бухгалтерском учете
всегда числятся на счете 43 "Готовая продукция", что облегчает методологию расчета. А вот
неиспользованные (но полностью готовые) материалы собственного производства на конец месяца могут быть учтены как на остатках счета 10 "Материалы", так и на остатках счета 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", т.е. тех цехов, в которых они изготовлены или которым они переданы. Тем не менее для целей налогообложения прибыли в смысле применения
ст. 319 НК РФ такие остатки приравниваются
именно к остаткам готовой продукции на складе.
Кроме того, в бухгалтерском учете ТМЦ собственного производства изготавливаются, как правило, в неосновных цехах предприятия, которые, возможно, по системе налогового учета предприятия не включены в технологическую цепочку изготовления готовой продукции и, соответственно, не участвуют в формировании прямых расходов по
ст. 318 НК РФ (в отношении основной продукции). Примером могут служить материалы и ТМЦ, изготавливаемые ремонтным цехом или транспортным участком предприятия.
Независимо от того, для каких нужд изготовлены данные материалы, в случае, если на конец отчетного периода они не отпущены в производство (на продажу) и числятся на остатках, например, счета 10 "Материалы", то в налоговом учете такие ТМЦ в оценке исходя из прямых расходов на их изготовление должны приравниваться к остаткам готовой продукции на складе (
п. 2 ст. 319 НК РФ). В связи с этим возникает необходимость заработную плату персонала таких цехов распределять между себестоимостью изготовленных ТМЦ (прямые расходы) и себестоимостью иных работ, услуг, выполняемых цехом, но не относимых в состав прямых расходов (косвенные расходы).
В части ТМЦ собственного изготовления прямые расходы на оплату труда работников таких цехов при формировании остатков налогового учета должны включаться в расчет,
начиная с формирования остатков НЗП по п. 1 ст. 319 НК РФ (в части НЗП по материалам собственного производства) и заканчивая формированием остатков прямых расходов по изготовлению материалов, числящихся на складе (остаток по дебету счета 10 "Материалы") по
п. 2 ст. 319 НК РФ. Иными словами, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета остатки по счету 10 "Материалы" в части материалов собственного изготовления приравниваются к остаткам по счету 43 "Готовая продукция".
3. Основные средства собственного производства
Бухгалтерский учет основных средств собственного производства осуществляется следующим образом:
Д-т 08 К-т 70 - собраны расходы по изготовлению основного средства в части заработной платы;
Д-т 01 К-т 08 - введено в эксплуатацию основное средство по балансовой (первоначальной) стоимости исходя из всех фактических затрат на его изготовление;
Д-т 20 К-т 02 - начисление амортизации основного средства исходя из балансовой стоимости.
В налоговом учете оценка первоначальной стоимости указанного основного средства согласно
абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ должна производиться только исходя из прямых расходов, связанных с его изготовлением, рассчитанных в порядке применения
ст. 319 НК РФ. Иными словами, расходы, собираемые в течение всего процесса изготовления основного средства (в том числе в течение нескольких отчетных периодов) бухгалтерской проводкой Д-т 08 К-т 02, 10, 70, 69, др., должны делиться на прямые (в части К-т 02, 10, 70, 69) и косвенные (в части К-т других счетов).
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства, учтенная проводкой Д-т 01 К-т 08, должна быть оценена исходя из прямых расходов. При этом косвенные расходы в течение всего процесса изготовления основного средства (в том числе в течение нескольких отчетных периодов) должны включаться в уменьшение доходов текущего отчетного периода. Далее после ввода в эксплуатацию основного средства начисляемая амортизация, отражаемая проводкой Д-т 20 К-т 02 и относимая на расходы основного производства (в том числе при расчете прямых и косвенных расходов по изготовлению основной продукции и оценки ее остатков по
ст. 319 НК РФ), производится в целях налогообложения только исходя из первоначальной стоимости основного средства в налоговом учете (т.е. в части прямых расходов).
Учитывая, что расходы на оплату труда в силу
ст. 318 НК РФ составляют прямые расходы по изготовлению основного средства, все начисленные суммы зарплаты персонала, участвующего в изготовлении объекта, должны оставаться на остатках в налоговом учете до момента ввода его в эксплуатацию, формируя первоначальную стоимость этого объекта. В данном случае наблюдается полное соответствие с порядком бухгалтерского учета таких расходов: зарплата персонала по изготовлению объекта основных средств до момента ввода его в эксплуатацию числится на остатках счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
4. Расходы на добровольное страхование своих работников
Расходы на добровольное страхование являются расходами по обычным видам деятельности (
п. п. 5,
7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Договоры на добровольное страхование работников, как правило, заключаются на срок от одного года и больше. Отсчет срока действия договора ведется от даты вступления его в силу.
Согласно
п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.
Однако часто в договорах добровольного страхования содержится условие о том, что договор вступает в силу со дня, следующего за днем зачисления суммы первого страхового взноса на расчетный счет страховщика.
В любом случае считаем целесообразным отражать сумму страховой премии на счете 97 после уплаты страховой премии:
Д-т 76 К-т 51 - уплачена страховая премия по договору страхования;
Д-т 97 К-т 76 - единовременно уплаченная страховая премия признана в составе расходов будущих периодов;
Д-т 26 (20, 23, 29) К-т 97 - списана часть расходов будущих периодов, относящаяся к расходам текущего периода в порядке, установленном организацией.
В налоговом учете данные расходы принимаются с учетом следующих особенностей.
Во-первых, только перечисленные в
п. 16 ст. 255 НК РФ виды договоров добровольного страхования работников учитываются для целей налогообложения прибыли. Все остальные расходы, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), подлежат
исключению из налоговой базы.
Во-вторых, для целей налогообложения прибыли согласно
п. 16 ст. 255 НК РФ расходы по договорам добровольного страхования своих работников нормируются. То есть расходы, отраженные по Д-т 26 (20,23,29), подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль только в пределах рассчитанных нормативов, сверх них - подлежат исключению из налоговой базы.
В-третьих, согласно
п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Порядок отнесения на расходы страховой премии, которая уплачивается в рассрочку, подробнее рассмотрен в
гл. 4.
Считаем, что для упрощения учета аналогичный порядок следует предусмотреть и в бухгалтерском учете.
В этом случае указанные расходы на дату очередного платежа предварительно отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76. Учтенная на счете 97 сумма ежемесячно списывается в порядке, устанавливаемом организацией, в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов.
5. Распределение начисленных отпускных и иных расходов
на оплату труда по отчетным периодам для включения
в состав расходов
Согласно
п. п. 5 и
16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, сумма начисленных отпускных относится к расходам по обычным видам деятельности. Указанные затраты признаются
на дату начисления соответствующих сумм и включаются в расходы на оплату труда.
Учет отпускных может производиться с использованием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (
п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и без использования резерва. Выбранный способ обязательно нужно
закрепить в учетной политике. В случае создания резерва на оплату отпусков для отражения предстоящей оплаты отпускных своим сотрудникам используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Соответствующие выплаты отпускных за счет резерва в размере сохраняемого среднего заработка отражаются по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом 70 счета.
Если учетной политикой не предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то суммы начисленных отпускных отражаются по дебету счетов затрат на производство или продажу (20, 23, 25, 26 и 44) в корреспонденции с кредитом счета 70 в периоде их начисления. Если отпуск работника переходит из одного месяца в другой, то в расходы текущего месяца включаются только те суммы отпускных, которые относятся к данному месяцу. Другая часть отпускных, приходящаяся на следующие месяцы, учитывается на
счете 97 "Расходы будущих периодов" (
п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и относится на счета учета затрат в последующие месяцы.
Что касается момента признания расходов по "переходящим" отпускам в налоговом учете, необходимо отметить, что по этому вопросу сложилось неоднозначное мнение.
В соответствии с
п. 4 ст. 272 НК РФ налогоплательщиками, применяющими в целях налогообложения прибыли метод начисления,
расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно
исходя из суммы начисленных в соответствии со
ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Однако Минфин России и УФНС по г. Москве считают, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (см.
Письмо Минфина России от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/255).
При этом они руководствуются общим порядком признания расходов, установленным в
п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде,
к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Если организация не согласна с позицией контролирующих органов, она может отстоять свою позицию в суде, ссылаясь на многочисленную положительную судебную практику.
6. Резервирование расходов на оплату труда
Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.
Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части сумм страховых взносов, начисленных на зарезервированные суммы заработной платы.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву на конец года проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. Остатки неиспользованных резервов на конец года после необходимых уточнений могут переноситься на следующий отчетный период.
Порядок формирования резервов для целей бухгалтерского учета определяется только учетной политикой предприятия (
п. п. 7,
17,
18 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н), поэтому при создании в налоговом учете вышеуказанных резервов целесообразно порядок их формирования в бухгалтерском учете совместить с налоговым учетом.
В бухгалтерском учете отражаемые по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" резервы могут создаваться в отношении любых расходов, по которым решено производить равномерное включение расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Поэтому отраженные данной проводкой расходы для целей налогообложения должны быть подвергнуты оценке: учитываться для целей налогообложения могут только разрешенные виды резервов и при условии, что их создание предусмотрено в учетной налоговой политике предприятия.
Так, в налоговом учете предусмотрена возможность формирования только следующих резервов, связанных с оплатой труда работников, отчисления в которые учитываются в расходах на производство и реализацию:
- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (
ст. 324.1 НК РФ)
- на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год (
ст. 324.1 НК РФ);
При этом необходимо учитывать следующие моменты:
- расходы по формированию резерва на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами
гл. 25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу;
- расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников; таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения и как внереализационные расходы, и как расходы, связанные с производством и реализацией, которые, в свою очередь, должны быть поделены на прямые и косвенные расходы;
- выплата отпускных работникам и начисление страховых взносов с этих сумм, производимые за счет средств резерва, расходами не признаются (
п. 5 ст. 252 НК РФ);
- порядок учета расходов на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков установлен в
ст. 324.1 Налогового кодекса РФ (см.
гл. 5).
В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Различный порядок формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете согласно
Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 приводит к возникновению вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц и соответствующим им отложенным налоговым активам (обязательствам).
Учет отложенных налоговых активов (ОНА) осуществляется на
счете 09 "Отложенные налоговые активы", а отложенных налоговых обязательств (ОНО) - на
счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Пример отражения на счетах бухгалтерского учета
создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков
Предельная величина отчислений в резерв в бухгалтерском и налоговом учете установлена исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (включая страховые взносы) - 900 000 руб.
Ежемесячные отчисления в резерв в бухгалтерском учете согласно учетной политике составляют 1/12 часть от указанной суммы, в налоговом учете - 10% от ежемесячных расходов на оплату труда и страховых взносов (см. алгоритм расчета в
гл. 5).
Начисленные суммы оплаты труда и страховых взносов составили в январе - 650 000 руб., в феврале - 800 000 руб., в марте - 850 000 руб.
Суммы отпускных, начисленные работникам, и страховые взносы составили в январе - 70 000 руб., в марте - 60 000 руб.
Процент отчислений в резерв установлен в размере 10%, поэтому суммы расходов на формирование резерва составят:
в январе - 65 000 руб. (650 000 руб. x 10%);
в феврале - 80 000 руб. (800 000 руб. x 10%);
в марте - 85 000 руб. (850 000 руб. x 10%).
В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что расходы на создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам формируют бухгалтерскую прибыль и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце его создания.
В бухгалтерском учете в данном случае сумма ежемесячно признаваемого расхода на формирование резерва составляет 75 000 руб. (900 000 руб. x 1/12).
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Отражено резервирование предстоящих расходов на оплату отпусков | 20, 26, 44 и др. | 96 | 75 000 |
В январе сумма отчислений в резерв в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, следовательно, возникают вычитаемая временная разница в сумме 10 000 руб. (75 000 руб. - 65 000 руб.) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (
п. п. 11,
14 ПБУ 18/02).
В январе отражается:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Начислены отпускные и страховые взносы за счет средств резерва | 96 | 69, 70 | 70 000 |
Отражен ОНА (10 000 x 20%) | 09 | 68 | 2 000 |
В феврале и марте расходы на создание резерва в налоговом учете превышают сумму расхода в бухгалтерском учете: в феврале - на 5000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.), в марте - на 10 000 руб. (85 000 руб. - 75 000 руб.). Следовательно, вычитаемая временная разница, а также ОНА в феврале уменьшаются.
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Уменьшен ОНА (5000 x 20%) | 68 | 09 | 1000 |
Кроме того, в марте возникают налогооблагаемая временная разница в сумме 5000 руб. и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (
п. п. 12,
15 ПБУ 18/02).
В марте отражается:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Начислены отпускные и страховые взносы за счет средств резерва | 96 | 69, 70 | 60 000 |
Погашен ОНА (5000 x 20%) | 68 | 09 | 1 000 |
Отражено ОНО (5000 x 20%) | 68 | 77 | 1 000 |
Раздел IV. ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
при техническом развитии производства
Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
В статье рассмотрены сложные или спорные вопросы бухгалтерского и налогового учета затрат на демонтаж, ремонт и создание основных средств, а также гражданско-правовое регулирование построенных инженерных коммуникаций.
При техническом перевооружении или расширении производства, модернизации оборудования или приобретении, ремонте основных средств, строительстве новых помещений предприятие решает массу вопросов - чисто технических, финансовых, а также проблемы оформления собственности, бухгалтерского и налогового учета. Безусловно, улучшение качества производства является задачей любых предприятий независимо от их отраслевой принадлежности. Но в то же время продажа, установка технических новинок либо ремонт, замена оборудования, коммуникаций, систем связи и пр. являются видами деятельности многих организаций. В связи с этим, а также с актуальностью темы, неординарностью рассмотренных ситуаций мы полагаем необходимым разместить данную статью в рубрике "Отраслевое налогообложение".
1. Демонтаж оборудования и сооружений с целью замены
старого оборудования на новое и возведения новых сооружений
В рамках общей реконструкции завода осуществляется замена оборудования, сооружений, являющихся отдельными самостоятельными объектами основных средств.
Согласно
п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, списанию подлежат объекты основных средств, неспособные приносить организации доход в будущем. При этом выбытие объектов основных средств может быть и в случае прекращения использования вследствие морального или физического износа.
В данном случае можно рассмотреть несколько вариантов учета затрат на демонтаж в зависимости от ситуации:
- демонтируемые объекты не подлежат дальнейшему использованию, т.е. происходит демонтаж любых ОС с целью их ликвидации (после демонтажа объектов пригодные материалы, запчасти могут быть использованы для сооружения новых основных средств);
- происходит демонтаж любых основных средств с целью реконструкции старых основных средств;
- демонтируется объект недвижимости (т.е. объект, связанный с землей) с целью строительства нового объекта.
В первом случае происходит демонтаж старого оборудования и сооружений, и данные объекты основных средств списываются с учета.
Стоимость объектов основных средств признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в том отчетном периоде, к которому относится демонтаж (
п. 31 ПБУ 6/01).
Если демонтируемые объекты не подлежат дальнейшему использованию, то расходы на демонтаж также являются для организации прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 23, 44, 76).
В том случае, когда от демонтажа объекта остаются пригодные материалы, запчасти, детали, то согласно
п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, полученные материальные ценности приходуются по рыночной стоимости на дату списания основных средств.
Полученные материалы учитываются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Если в дальнейшем пригодные материалы используются при сооружении нового объекта основных средств, то они увеличивают первоначальную стоимость этого нового основного средства.
Во втором случае, когда демонтаж основного средства производится с целью повышения технико-экономических показателей старого объекта и при этом происходит частичная ликвидация объекта, стоимость работ по демонтажу относится на увеличение первоначальной стоимости этого объекта. При частичной ликвидации согласно
п. 14 ПБУ 6/01 изменяется первоначальная стоимость объекта. Она уменьшается на стоимость выбывающей части, и в то же время стоимость нового устанавливаемого оборудования будет увеличивать первоначальную стоимость старого объекта. То есть в данном случае фактически происходит реконструкция основного средства.
При частичной ликвидации следует определить долю списываемой части и сумму начисленной амортизации, приходящейся на эту долю. При этом порядок определения стоимости ликвидируемой части, на которую должна быть уменьшена стоимость объекта, законодательством не установлен. Организация вправе предусмотреть порядок такой оценки в своей учетной политике и разработать свой метод расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта. Определить стоимость выбывающей части основного средства на момент демонтажа можно расчетным путем либо на основании экспертной оценки. В качестве эксперта могут выступать специалисты инженерно-технического отдела организации, которые могут оценить стоимость выбывающей части исходя из технических параметров выбывающей части в их соотношении с техническими параметрами всего объекта.
Стоимость выбывающей части основного средства признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в том отчетном периоде, к которому он относится (
п. 31 ПБУ 6/01). Стоимость работ по демонтажу старой части в данном случае отражается на счете 01.
В третьем случае, когда происходит ликвидация старого объекта недвижимости с целью строительства нового объекта недвижимости, следует руководствоваться
Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1; далее - Методика). В частности, снос старых зданий как расходы, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории, включается в гл. 1 "Подготовка территории строительства" сметной стоимости нового объекта. Иными словами, расходы на демонтаж старого объекта будут увеличивать первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости.
Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на демонтаж старого оборудования могут быть отражены следующим образом:
- в случае невозможности использования данного объекта являются прочими расходами;
- в случае частичной ликвидации старого объекта с одновременной реконструкцией увеличивают первоначальную стоимость этого старого объекта;
- в случае демонтажа объекта недвижимости с целью строительства нового объекта увеличивают первоначальную стоимость нового объекта.
Как указывалось выше, возможны три варианта демонтажа оборудования.
В первом случае, когда объект выбывает из состава амортизируемого имущества, расходы на демонтаж выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, квалифицируются как внереализационные расходы (
пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Стоимость материальных ценностей, полученных от демонтажа основного средства и пригодных для дальнейшего использования, отражается как внереализационный доход (
п. 13 ст. 250 НК РФ). Во внереализационные доходы включается рыночная стоимость полученных материалов (
п. 5 ст. 274 НК РФ).
При использовании данных материалов при сооружении нового объекта их стоимость относится на увеличение первоначальной стоимости этого объекта на основании
п. 1 ст. 257 НК РФ. При этом при отнесении стоимости данных материалов на первоначальную стоимость нового объекта следует включать только сумму налога, исчисленную с дохода, предусмотренного
п. 13 ст. 250 НК РФ.
Во втором случае, если проводится частичная ликвидация основного средства одновременно с реконструкцией, модернизацией, расходы по частичной ликвидации основного средства не могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании
пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку должны учитываться в стоимости основных средств и списываться на расходы через амортизацию согласно
п. 2 ст. 257 НК РФ. Иными словами, расходы по демонтажу увеличивают первоначальную стоимость основного средства.
В последнем случае понесенные организацией расходы на демонтаж списываются путем амортизации в составе стоимости основного средства.
В третьем случае, когда происходит демонтаж старого объекта недвижимости с целью строительства нового объекта, расходы на демонтаж старого согласно
п. 1 ст. 257 НК РФ увеличивают первоначальную стоимость нового объекта.
Таким образом, в налоговом учете расходы на демонтаж старого оборудования могут быть отражены следующим образом:
- в случае невозможности использования данного объекта являются внереализационными расходами;
- в случае частичной ликвидации старого объекта с одновременной реконструкцией увеличивают первоначальную стоимость этого объекта;
- в случае демонтажа объекта недвижимости с целью строительства нового объекта увеличивают первоначальную стоимость нового объекта.
В отношении НДС хотелось бы отметить следующее. В том случае, когда работы по демонтажу объектов основных средств (за исключением ситуации, когда демонтируется здание с целью строительства нового) были выполнены подрядным способом, суммы НДС по данным работам не подлежат возмещению. В том случае, когда работы по демонтажу выполняются собственными силами организации (хоз. способ), возникает объект обложения НДС.
В случае если демонтаж старого объекта недвижимости производится с целью строительства нового объекта недвижимости, НДС по расходам на демонтаж возмещается. В этом случае следует обратить внимание на такое условие применения налогового вычета, как связь с производственной деятельностью налогоплательщика, направленной на осуществление операций, облагаемых НДС (
пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
ФАС Московского округа признал правомерным применение налогового вычета по работам по сносу зданий, поскольку они являются отдельным этапом единого технологического процесса строительно-монтажных работ по возведению на их месте объекта недвижимости, предназначенного для сдачи в аренду, и налогоплательщиком представлены все необходимые документы, подтверждены факт уплаты НДС и оприходование работ (
Постановление ФАС МО от 04.03.2010 N КА-А40/1531-10).
В другом случае ФАС Московского округа пришел к выводу, что проведение работ по демонтажу основных средств в связи с их физическим износом является неотделимой частью деятельности, связанной с производством продукции, работ, услуг; соответственно, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС, предъявленному при проведении работ по демонтажу (
Постановление ФАС МО от 19.02.2010 N КА-А40/14534-09-Б).
2. Установка дополнительного оборудования,
ремонт автомобиля в целях налогообложения прибыли
Часто организации, предприниматели производят установку дополнительного оборудования, ремонт, направленные не на повышение производственных показателей основного средства, а на улучшение его внешнего вида, то есть, по мнению налоговых органов, совершенно не нужные. Так, может быть проведен внеплановый косметический ремонт офиса, заменено исправное оборудование на технику иной марки и т.п. Рассмотрим подобные улучшения на примере дооборудования автомобилей.
Пунктом 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, приведено в качестве примера, что в инвентарный объект автомобилей всех марок и типов, автомобилей-тягачей, трейлеров, прицепов, полуприцепов всех видов и назначений, мотоциклов и мотороллеров включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.
Расходы по дополнительному оснащению автомобиля, произведенному в автосалоне при покупке (до принятия его к бухгалтерскому учету и введения в эксплуатацию в налоговом учете), предприятие имеет право включить в первоначальную стоимость автомобиля. Однако известно, что "тюнинговые" расходы иногда могут достигать значительных размеров. И если расходы на коврики для машины, автосигнализацию и другие подобные расходы можно обосновать необходимостью обеспечения сохранности машины и включить в ее первоначальную стоимость, то в отношении установки аэродинамического обвеса за 250 000 руб., спойлеров на багажник, хромированных и декоративных элементов на кузов и др. предприятие должно быть готовым к спорам с контролирующим органом.
Так, в
Письме от 12.12.2008 N 19-12/116029 УФНС России по г. Москве отметило, что:
первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Учитывая, что
услуги по тюнингу приобретенного автомобиля
не квалифицируются гл. 25 Налогового кодекса РФ в качестве работ по достройке, дооборудованию, модернизации, расходы по оплате таких услуг
не могут увеличивать первоначальную стоимость автомобиля.
Кроме того, такие услуги не относятся к расходам на ремонт основного средства, так как автомобиль на момент проведения работ по тюнингу не был введен в эксплуатацию, то есть не требовал проведения ремонтных работ.
При этом суды решают проблему иначе.
В деле, рассмотренном в
Постановлении ФАС ПО от 22.01.2008 N А55-6448/07, налоговики решили, что при приобретении автомагнитолы, колонок, автопокрышек и автосигнализации и при установке их на приобретенный и введенный в эксплуатацию ранее автомобиль налогоплательщик должен был увеличить его стоимость на цену указанных товаров. Предприятие, не сделавшее этого, занижает налоговую базу по налогу на имущество. Суд с контролирующим органом не согласился, указав, что автомобиль как основное средство пригоден к использованию и без дополнительных автопокрышек, автомагнитолы, звуковых колонок, сигнализации, он продается уже готовым к использованию, в силу чего приобретение заявителем дополнительных принадлежностей к нему не может увеличивать его первоначальную стоимость. В рассматриваемом случае спорное оборудование было куплено немного позже самого автомобиля.
В
Постановлении ФАС СЗО от 09.06.2008 N А05-12045/2007 предприятие также купило автомобиль, поставило его на учет и после этого произвело работы по установке автосигнализации, аудиосистемы, динамиков, антенны. Налоговики посчитали, что произведено дооборудование основного средства, в связи с чем автомобиль приобрел новые качества, что приводит (на основании
п. 2 ст. 257 НК РФ) к изменению первоначальной стоимости автомобиля. Суд указал, что установка охранной и акустической систем не может быть признана ни модернизацией, ни дооборудованием, ни иными работами, которые увеличивают стоимость автомобиля как объекта основных средств, и предприятие обоснованно учло данные объекты в качестве отдельных объектов основных средств и списало их стоимость на материальные расходы на основании
п. 1 ст. 256 НК РФ.
Затраты на тюнинг приобретенного автомобиля можно объяснить, например, необходимостью обеспечения безопасности сотрудников компании либо использованием автомобиля для поддержания имиджа организации. Обоснование проведения таких работ целесообразно подробно изложить в приказе руководителя.
Таким образом, при наличии соответствующего производственного обоснования затраты на тюнинг автомобиля можно учесть в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Помимо приобретения и установки тюнингового оборудования налогоплательщик может произвести ремонт автомобиля - замену изношенных, сломанных деталей на такие же или более современные.
В связи с тем что определения ремонта нет ни в
ПБУ 6/01, ни в Налоговом
кодексе РФ, а работы по капитальному ремонту сходны с работами, например, по реконструкции, контролирующие органы часто квалифицируют восстановительные работы, что называется, в "свою пользу", то есть не принимают расходы на ремонт в качестве текущих и настаивают на том, чтобы они были учтены в первоначальной стоимости автомобиля и списаны путем амортизации.
В соответствии с
п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей
главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Например, предметом спора стала замена кабины КамАЗа со спальником, приобретенной с целью капитального ремонта автомобиля. Суд указал, что замена кабины на автомобиле не является достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением в понятии
п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологического или служебного назначения автомобиля и не наделяет автомобиль другими новыми качествами. Кроме того, кабина не может являться объектом основных средств в бухгалтерском учете, поскольку не отвечает требованиям
п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", то есть не может самостоятельно использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Исходя из этого, суд пришел к выводу, что спорная кабина со спальником была приобретена с целью капитального ремонта автомобиля. Цель капитального ремонта - восстановить утраченные первоначальные технические характеристики автомобиля (
Постановление ФАС МО от 14.09.2009 N КА-А40/8093-09).
ФАС УО также указал, что назначением и итогом выполненных работ по замене цельнометаллического кузова явилось приведение автомашины ГАЗ 2705 в надлежащее рабочее состояние, а не изменение ее технологического или служебного назначения (
Постановление ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3). При этом грузоподъемность автомашины и иные технические характеристики не изменились, новых качеств основное средство не приобрело. Исходя из этого, суд пришел к выводу, что спорные расходы обоснованно признаны в составе затрат на ремонт при исчислении налога на прибыль.
Такие же выводы делают суды и в отношении замены двигателя: замена неисправного двигателя на пригодный для эксплуатации, если целью замены является восстановление исправности изделия, относится к работам по ремонту (
Постановление ФАС МО от 24.09.2007 N КА-А40/9601-07).
Часто в данном виде ремонта спорным моментом являются характеристики двигателя. Так, в
Постановлении ФАС СЗО от 21.08.2007 N А56-20587/2006 мощность нового двигателя превышала мощность пришедшего в негодность вдвое. Вывод налогового органа предсказуем - произведены модернизация, техническое перевооружение объекта основных средств, а не ремонт. Суд указал, что главным при разграничении ремонта и модернизации является не характер изменения эксплуатационных характеристик, а факт сохранения работоспособности объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом. Поскольку произведенные работы относятся к работам по замене изношенных элементов, конструкций на более экономичные и прочные, они являются ремонтом, а не модернизацией и техническим перевооружением.
3. Инженерные коммуникации как предмет учета
Предприятие на собственном земельном участке строит административно-бытовое здание и прокладывает к нему инженерные сети (водопровод, газопровод, канализацию и т.д.), при этом сети также будут проходить по прилегающим участкам, принадлежащим разным собственникам, и обслуживать их потребности.
Как по окончании строительства учитывать данные объекты (административно-бытовое здание, инженерные коммуникации) в бухгалтерском учете: как единый инвентарный объект - комплекс (здание + инженерные коммуникации) или отдельно как каждый объект (здание, водопровод, газопровод и т.д.)?
В соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные
п. 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (
п. 6 ПБУ 6/01). Под инвентарным объектом основных средств понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный объект, выполняющий самостоятельные функции, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих единое целое и предназначенных для определенной работы.
Из этого определения следует, что инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям.
Конкретные правила определения состава одного инвентарного объекта в отношении зданий и сооружений можно найти в Общероссийском
классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденном
Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Согласно этому документу в состав объектов недвижимости входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, а именно:
- система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании);
- внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами;
- внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;
- внутренние телефонные и сигнализационные сети;
- вентиляционные устройства общесанитарного назначения;
- подъемники и лифты.
Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий либо от ближайшего смотрового колодца в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода
(ОК 013-94). Электропроводка и внутренние телефонные и сигнализационные сети входят в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (вместе с ящиком и муфтами) или проходных втулок (включая втулки).
Таким образом, любое здание включает в себя инженерные сети (электросеть с электрооборудованием, теплосеть с оборудованием, водопровод, канализационные сети и прочее, предусмотренное проектом). Функции, возложенные на инженерные внутренние коммуникации, направлены на обеспечение эксплуатационных характеристик здания. Поскольку у внутренних инженерных коммуникаций общая цель одна - обеспечение здания, следовательно, учитывать все это надо в составе одного инвентарного объекта и затраты, связанные с прокладкой внутренних сетей, относятся на увеличение первоначальной стоимости административно-бытового здания.
Согласно
ОКОФ к сооружениям относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.
Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.
К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.
Инженерные сети, проложенные вне здания, но функционально предназначенные для эксплуатации этого здания, необходимо учитывать как объекты бухгалтерского учета отдельно в силу юридического фактора. Любая постройка, кроме временной, является объектом недвижимости, право собственности на которое подлежит государственной регистрации в установленном законом порядке. В данном случае определяющим является юридический фактор. Внешние инженерные сети являются самостоятельным объектом учета, так как обеспечивают эксплуатацию не одного, а ряда зданий. Каждое сооружение необходимо определять как инвентарный объект по вышеописанным признакам.
Следовательно, затраты, связанные с прокладкой наружных сетей, не относятся на увеличение первоначальной стоимости административно-бытового здания и приводят к созданию отдельного инвентарного объекта основных средств (
ОК 013-94,
п. 6 ПБУ 6/01).
Таким образом, внутренние инженерные сети, предназначенные только для эксплуатации здания, в бухгалтерском учете учитываются вместе с административно-бытовым зданием как единый инвентарный объект; внешние инженерные сети подлежат учету как отдельные объекты основных средств, поскольку эксплуатируются самостоятельно от здания.
Что касается оформления прав на построенные коммуникации, то здесь можно отметить следующее.
В соответствии со
ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
Как указывалось ранее, внутренние инженерные коммуникации предназначены для обеспечения эксплуатации административно-бытового здания, не могут функционировать вне здания и, следовательно, учитываются в составе здания. Как следствие, собственникам здания принадлежит и право собственности на инженерные коммуникации, предназначенные для его обслуживания (эксплуатации).
Так, согласно
ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относят земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Коммунальное инженерное оборудование (объекты внешней инфраструктуры) прочно связано с землей, и его перемещение без несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Таким образом, указанное оборудование полностью соответствует юридическим критериям отнесения того или иного объекта к объектам недвижимости.
Следовательно, право собственности юридического или физического лица на коммунальное инженерное оборудование подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации.
В соответствии с
п. 1 ст. 25 Закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. Конкретного перечня таких документов
Закон N 122-ФЗ не содержит. Полагаем, что к таким документам могут быть отнесены: разрешение на строительство, проектная документация, договор подряда (субподряда), акты сдачи-приемки выполненных работ, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.
Составление плана объекта недвижимого имущества и присвоение ему инвентарного и кадастрового номера осуществляются организациями по государственному техническому учету и технической инвентаризации объектов капитального строительства. Данные организации осуществляют свою деятельность в соответствии с
Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов градостроительной деятельности". Согласно
Положению объекты капитального строительства, техническая инвентаризация которых не проводилась, подлежат первичной технической инвентаризации. По ее результатам на каждый объект учета оформляется технический паспорт.
В отношении прокладки инженерных сетей на территории земельных участков, принадлежащих другим лицам, необходимо отметить следующее.
В соответствии со
ст. 263 ГК РФ собственник земельного участка может возводить на нем здания и сооружения, осуществлять их перестройку или снос, разрешать строительство на своем участке другим лицам. Эти права осуществляются при условии соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требований о назначении земельного участка (
п. 2 ст. 260 ГК РФ). В соответствии с
п. 2 ст. 264 ГК РФ, лицо, не являющееся собственником земельного участка, осуществляет принадлежащие ему права владения и пользования участком на условиях и в пределах, установленных законом или договором с собственником.
При этом следует отметить, что владение объектами недвижимого имущества на праве собственности дает собственнику такого недвижимого имущества
право пользования частью земельного участка, которое фактически находится под объектом, даже в том случае, если земельный участок принадлежит другому лицу (
ст. 271 ГК РФ).
Согласно
п. 1 ст. 274 ГК РФ собственник недвижимого имущества (земельного участка или другой недвижимости) вправе требовать от собственника соседнего земельного участка, а в необходимых случаях и от собственника другого земельного участка (соседнего участка) предоставления права ограниченного пользования соседним участком (сервитута). Здания, сооружения и другое недвижимое имущество, ограниченное пользование которым необходимо вне связи с пользованием земельным участком, также могут обременяться сервитутом (
ст. 277 ГК РФ).
Определение сервитута содержится в
ст. 1 Федерального закона N 122-ФЗ. Сервитут представляет собой право ограниченного пользования чужим объектом недвижимого имущества, например для прохода, прокладки и эксплуатации необходимых коммуникаций и иных нужд, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута. Сервитут как вещное право на здание, сооружение, помещение может существовать вне связи с пользованием земельным участком. Для собственника недвижимого имущества, в отношении прав которого установлен сервитут, последний выступает в качестве обременения.
В
ст. 274 ГК РФ указаны следующие виды сервитутов:
- право прохода и проезда через земельный участок;
- право прокладки и эксплуатации линий электропередачи, связи и трубопровода;
- право пользования источником воды, находящимся на соседней земле, для мелиорации и водоснабжения, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута.
В силу
п. 3 ст. 274 ГК РФ
сервитут устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником соседнего участка и
подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество. Сервитут вступает в силу с момента регистрации и удостоверяется соответствующим свидетельством (
п. 1 ст. 27 Закона 122-ФЗ). В случае если сервитут распространяется на часть земельного участка, то к договору об установлении сервитута необходимо приложить кадастровый паспорт такого объекта недвижимости, на котором отмечена сфера действия сервитута, или кадастровую выписку о таком объекте недвижимости (
п. 2 ст. 27 Федерального закона N 122-ФЗ). В случае если сервитут распространяется на весь земельный участок, предоставлять кадастровый паспорт или кадастровую выписку о земельном участке не требуется.
В случае невозможности достижения соглашения об установлении или условиях сервитута спор разрешается судом по иску лица, требующего установления сервитута. Следует отметить, что установление сервитута в судебном порядке возможно только в том случае, если интересы собственника недвижимого имущества не могут быть обеспечены другим способом (например, коммуникации могут быть проложены через другие участки либо в обход их).
Следовательно, для прокладки внешних инженерных сетей через соседние участки предприятию необходимо заключить с собственниками этих участков соглашения о предоставлении сервитута.
Исходя из
п. 5 ст. 274,
ст. 277 ГК РФ собственник недвижимого имущества, обремененного сервитутом, вправе, если иное не предусмотрено законом, требовать от лиц, в интересах которых установлен сервитут, соразмерную плату за пользование недвижимостью.
Таким образом, внутренние инженерные коммуникации учитываются в качестве единого инвентарного объекта вместе со зданием и право собственности на административно-бытовое здание закрепляет право собственности на инженерное оборудование в границах здания. Внешние инженерные сети подлежат государственной регистрации права собственности как самостоятельные объекты недвижимого имущества. При прокладке инженерных сетей через соседние земельные участки, принадлежащие разным собственникам, предприятию следует заключить с собственниками этих участков соглашения о предоставлении сервитута. Сервитут также подлежит государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Раздел V. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательной базы по налоговым спорам.
Брызгалин Аркадий Викторович, кандидат юридических наук, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"
Вниманию читателей представлены наиболее интересные примеры судебной практики по вопросам проведения камеральных и выездных налоговых проверок, извещения налогоплательщиков о проводимых мероприятиях и пр.
1. Критерии отбора для проверки,
которые налоговики скрывают
Недавно ФНС обнародовала новые показатели рентабельности и налоговой нагрузки, ориентируясь на которые инспекторы будут отбирать кандидатов на выездные проверки. По идее компании могут сами свериться с этими показателями и оценить риск выездной ревизии. Но оказалось, на практике налоговики используют несколько иные критерии, о которых громко предпочитают не заявлять.
В редакции газеты оказался документ одного из налоговых управлений, где названы совсем другие признаки, по которым компанию могут включить в план выездных проверок.
Один из самых невообразимых показателей - более 3 млн руб. переплаты по НДС и налогу на прибыль. Заметим, что Общедоступные
критерии совсем иные: убытки, низкие зарплаты, в общем, все, что говорит о плохом финансовом состоянии. А что оказывается: если дела у компании идут прекрасно и она даже в состоянии одолжить бюджету 3 млн руб., это тоже подозрительно.
Согласно Общедоступным
критериям, в компании на "упрощенке" могут назначить выездную проверку, если ее показатели часто приближаются к предельно допустимым. В этом случае налоговики подозревают, что организация искажает отчетность. Но на самом деле проверка в компании на "упрощенке" маловероятна. Во внутреннем документе УФНС предупреждает, что за такие ревизии налоговики будут отвечать персонально.
Еще руководство призывает инспекторов не тратить время на проверки тех, с кого нечего взыскать. Так что, если у налогоплательщика нет денег и имущества, то убытки и низкие зарплаты вряд ли станут причиной для выездной ревизии.
А вот повторная проверка возможна, даже если ранее УФНС само же и отменило решение инспекторов из-за их процессуальных нарушений. Только спустя время управление захочет убедиться, действительно ли были нарушения.
Есть еще у налоговиков и негласные критерии для оценки своей собственной работы. Так, руководство будет крайне недовольно, если инспекция доначислит по выездной проверке менее 1 млн руб.: возможно, эти проверяющие не учли в своей работе какой-то очень важный тайный критерий. Их ждет дисциплинарная ответственность.
2. Государственная дума РФ рассмотрит вопрос о закреплении
в Налоговом
кодексе РФ перечня случаев, когда допускается
продление срока выездной налоговой проверки
На рассмотрение Государственной думы РФ поступил законопроект N 189343-5 "О внесении изменения в статью 89 части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Законопроектом предлагается установить исчерпывающий перечень оснований для продления срока выездной налоговой проверки, исключив одновременно положение, предусматривающее наделение федерального органа власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, полномочиями по установлению оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки.
В соответствии с
п. 6 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В рамках предоставленных ФНС России полномочий издан Приказ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которым утверждены в том числе
Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки, предусматривающие неисчерпывающий перечень таких оснований.
По мнению субъекта законодательной инициативы, лишение налоговых органов права продления сроков проведения выездных налоговых проверок по иным, за исключением предусмотренных
Кодексом, основаниям призвано защитить интересы налогоплательщиков от необоснованного продления налоговыми органами сроков таких проверок.
Вместе с тем, по мнению Комитета Госдумы по бюджету и налогам, следует учитывать, что основание и необходимый срок продления выездной налоговой проверки можно установить только из фактических обстоятельств конкретной проверки (из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств). В то же время предлагаемый законопроектом перечень оснований продления срока проведения выездной налоговой проверки не позволяет налоговым органам учитывать все фактические обстоятельства конкретной проверки, что, в свою очередь, может способствовать снижению эффективности этой формы налогового контроля.
Кроме того, в случае если налогоплательщик сочтет продление срока проведения выездной налоговой проверки нарушающим его законные права, он вправе обжаловать (в том числе в апелляционном порядке) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, отмечает Комитет по бюджету и налогам.
Рассмотрение законопроекта в первом чтении намечено на 5 октября 2010 г.
3. Кто может установить факт окончания налоговой проверки?
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об установлении факта окончания выездной налоговой проверки, проведенной на основании решения налогового органа о проведении налоговой проверки. Имеет ли право арбитражный суд рассматривать подобные вопросы?
ФАС Московского округа обращает наше внимание на то, что общество, по сути, в порядке особого производства пытается установить не наличие юридического факта, а окончание налоговым органом действий по осуществлению налогового контроля, что не подлежит рассмотрению в порядке
гл. 27 АПК РФ.
Налоговая проверка не является юридическим фактом как таковым, поскольку представляет одну из форм налогового контроля, проводимого должностными лицами в пределах своей компетенции в установленной законом процедуре, регламентированной в
ст. 89 НК РФ.
(
Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2010 г. N КГ-А40/10159-10)
4. Комиссии по легализации "теневой" зарплаты
оправдывают себя
УФНС России по Воронежской области обнародовало результаты работы комиссии по легализации "теневой" зарплаты.
За 2009 г. в Межрайонной ИФНС России N 3 по Воронежской области проведено 33 заседания, на которые было приглашено 502 работодателя, заслушано 499 работодателей, имеющих 10 и более наемных работников и отражающих в налоговой отчетности низкие показатели их доходности.
По результатам работы комиссии за 2009 г. отчетные налоговые показатели повышены до уровня доходности размера средней заработной платы по ВЭД 52 работодателями, до величины прожиточного минимума и выше 251 работодателем.
Анализ отраслевой структуры отобранных налогоплательщиков показал, что наибольший удельный вес налогоплательщиков с риском сокрытия заработной платы приходится на долю предприятий розничной и оптовой торговли, предприятий, занимающихся операциями с недвижимым имуществом. В результате проведенной аналитической и разъяснительной работы за 2009 г. около 54 процентов налогоплательщиков из группы риска легализовали реальную заработную плату.
В результате работы комиссий возросли поступления зарплатных налогов, в том числе по НДФЛ рост составил 113 процентов.
В 2010 г. в Межрайонной ИФНС России N 3 по Воронежской области продолжает работать комиссия по легализации заработной платы.
197 работодателям, имеющим наемных лиц свыше 10 человек, направлены приглашения на комиссию по легализации "теневой" заработной платы с рекомендациями об отражении реальной зарплаты.
Раздел VI. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
В рубрике "Защита налогоплательщика или искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Новое в порядке направления судебных извещений
участникам арбитражного процесса
Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
В статье рассмотрены некоторые изменения, внесенные в Арбитражный процессуальный
кодекс РФ Федеральным
законом от 27.07.2010 N 228-ФЗ. В частности, проанализированы новые положения, касающиеся извещения лиц, участвующих в деле, о назначенных судебных заседаниях и процессуальных действиях.
Федеральным
законом от 27.07.2010 N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" (вступающим в силу с 01.11.2010) внесено много изменений в Арбитражный процессуальный
кодекс РФ. Эти изменения касаются участия арбитражных заседателей в рассмотрении дел, подведомственности дел арбитражным судам, представления доказательств, разрешения вопроса о судебных расходах. Также предусмотрена возможность подачи процессуальных документов в электронной форме, участия сторон в судебном заседании путем использования систем видео-конференц-связи и др.
Кроме того, изменен порядок кассационного обжалования: вступившее в законную силу решение суда первой инстанции может быть обжаловано в порядке кассационного производства (в третью инстанцию), если такое решение было предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции или если суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. Иными словами, решение суда первой инстанции сначала обязательно должно быть обжаловано в суд апелляционной инстанции, а уже потом - в кассационную инстанцию.
В данной статье более подробно рассмотрены изменения в порядке извещения судом лиц, участвующих в деле (
ст. ст. 121,
122,
123 АПК РФ).
1. Информация о движении дела общедоступна.
Информация о принятии заявления, времени и месте судебного заседания теперь должна размещаться на официальном сайте суда в сети Интернет не позднее чем за 15 дней до начала судебного заседания.
Иными словами, и лица, участвующие в деле, и все другие заинтересованные лица могут узнать о движении дела, зайдя на сайт суда; система поиска дел, как правило, достаточно удобна и не требует введения всех сведений - номера дела, даты подачи заявления и пр., достаточно указать наименование участника дела.
При этом сохранен и существующий порядок извещения лиц, участвующих в деле, - путем направления им копий судебных актов.
2. В судебном извещении указываются все контакты арбитражного суда.
В судебном акте, которым извещаются лица, участвующие в деле, помимо существующих реквизитов должны указываться: адрес официального сайта арбитражного суда в сети Интернет, номера телефонов арбитражного суда, адреса электронной почты, по которым лица, участвующие в деле, могут получить информацию о рассматриваемом деле.
Хотелось бы отметить, что эти адрес сайта и номер телефона суда указываются в определениях суда уже давно; теперь это закреплено в законе и стало обязательным.
3. Уточнены адреса направления судебных извещений.
Ранее в
АПК РФ было предусмотрено направление извещений по адресу, указанному лицом, участвующим в деле, либо по месту нахождения организации (ее филиала, представительства) или по месту жительства гражданина. Место нахождения организации определялось местом ее государственной регистрации, если в соответствии с федеральными законами в учредительных документах не установлено иное.
В новой редакции
АПК РФ порядок направления извещений уточнен и расширен, предусмотрено извещение представителей лиц, участвующих в деле.
Для наглядности изменения кратко представлены в таблице.
Лицо, участвующее в деле | Прежний порядок извещения | Новый порядок извещения |
Юридическое лицо | По месту нахождения - месту государственной регистрации, если законом не установлено иное | По месту нахождения, указанному в выписке из ЕГРЮЛ |
Филиал, представительство юридического лица | По месту нахождения филиала, представительства | По месту нахождения филиала, представительства и по месту нахождения юридического лица, указанным в выписке из ЕГРЮЛ |
Гражданин, индивидуальный предприниматель | По месту жительства | По месту жительства, указанному в выписке из ЕГРИП |
Представитель | Извещение не предусмотрено | По месту нахождения представителя |
Любое лицо, указавшее адрес, отличный от адреса по документам | По указанному адресу или по месту нахождения (жительства) | По указанному адресу и по адресам из ЕГРЮЛ, ЕГРИП |
Проанализировав указанные изменения, можно отметить следующее:
- и юридические лица, и индивидуальные предприниматели извещаются по адресам государственной регистрации, при этом согласно изменениям в
ст. 126 АПК РФ к заявлению в суд должны быть приложены выписки из ЕГРЮЛ или ЕГРИП с указанием сведений о месте нахождения или месте жительства истца и ответчика, полученные не ранее чем за тридцать дней до дня обращения истца в арбитражный суд;
- для получения извещения по иному адресу лицо должно заявить ходатайство (формулировка
нормы не предполагает отказа в удовлетворении такого ходатайства: "Если лицо, участвующее в деле, заявило ходатайство о направлении судебных извещений по иному адресу, арбитражный суд направляет судебное извещение также по этому адресу. В этом случае судебное извещение считается врученным лицу, участвующему в деле, если оно доставлено по указанному таким лицом адресу"); хотелось бы отметить, что и ранее суды, как правило, направляли извещения по всем известным адресам сторон;
- извещения должны быть направлены всем лицам, которые могут обеспечить участие сторон в судебном заседании: филиалу и головной организации, представителю.
4. Лица, участвующие в деле, должны самостоятельно предпринимать меры по получению информации о движении дела.
В
АПК РФ внесено новое правило: лица, участвующие в деле, после получения определения о принятии заявления к производству, а лица, привлеченные к участию в деле позднее, - после получения первого судебного акта самостоятельно предпринимают меры по получению информации о движении дела с использованием любых источников такой информации и любых средств связи.
Иными словами, участники арбитражного процесса должны сами интересоваться движением дела (заходить на сайт суда, звонить в суд по телефону, делать письменные запросы), не дожидаясь получения извещений из суда.
Если лицо этого не делает, то надо иметь в виду, что "лица, участвующие в деле, несут риск наступления неблагоприятных последствий в результате непринятия мер по получению информации о движении дела, если суд располагает информацией о том, что указанные лица надлежащим образом извещены о начавшемся процессе".
Какие неблагоприятные последствия могут наступить? Участник процесса, не получивший судебное извещение, не будет знать о времени рассмотрения дела, назначении экспертизы, привлечении к участию в деле третьих лиц и т.д., а также о действиях, которые он должен совершить, например, представить дополнительные доказательства. Последнее обстоятельство действительно может быть неблагоприятным, поскольку в случае явки стороны в судебное заседание без дополнительных доказательств, на необходимость представления которых было указано в определении суда, суд может рассмотреть дело по существу без них и не в пользу этой стороны.
Однако может ли суд на основании этой новой
нормы рассмотреть дело в отсутствие лица, участвующего в деле, не убедившись, что он извещен надлежащим образом (поскольку лицо само должно было интересоваться движением дела)?
При ответе на этот вопрос вспомним положения
ст. 153 АПК РФ о правилах проведения судебного заседания суда первой инстанции: разбирательство дела осуществляется с обязательным извещением лиц, участвующих в деле, о времени и месте заседания; судья или председательствующий проверяет явку в судебное заседание лиц, участвующих в деле, их представителей и иных участников арбитражного процесса, устанавливает, извещены ли надлежащим образом лица, не явившиеся в судебное заседание, и какие имеются сведения о причинах их неявки.
Таким образом, участник дела должен быть извещен надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства независимо от того, что он должен был самостоятельно узнать об этом, и если такого извещения на момент рассмотрения дела нет, то разрешение спора по существу в отсутствие какого-либо лица является основанием для отмены решения суда.
5. Повторное судебное извещение может быть направлено любым способом.
Ранее суд мог известить участника процесса путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или электронной почте либо с использованием иных средств связи только в случаях, не терпящих отлагательства.
Теперь суд может использовать указанные способы извещения в любом случае, кроме уведомления о времени и месте первого судебного заседания (если у суда есть доказательства его получения лицами, участвующими в деле).
То есть первое определение должно быть отправлено по почте, а последующие могут быть направлены любым другим способом.
В связи с этим самостоятельное получение лицами, участвующими в деле, информации о движении дела является для них не только новой обязанностью, но и насущной необходимостью (поскольку не все вышеперечисленные способы извещения достаточно надежны).
6. Дополнены виды надлежащего извещения участников арбитражного процесса.
Ранее было предусмотрено четыре случая надлежащего извещения участников процесса о времени и месте судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия (с фиксацией органом связи или судом нижеперечисленных обстоятельств):
- адресат получил извещение;
- адресат отказался от получения извещения;
- адресат не явился за получением извещения;
- адресат отсутствует по последнему известному суду месту нахождения (жительства).
Добавлены следующие виды надлежащего извещения участников процесса:
1) суд располагает иными доказательствами получения лицами, участвующими в деле, информации о начавшемся судебном процессе.
Что может быть признано таким доказательством? Телефонограмма или факс на номер телефона, указанный в заявлении или определенный работниками суда по Интернету, базам данных; отметка о получении адресатом электронного сообщения или SMS? На наш взгляд, неопределенность формулировки "иные доказательства" дает возможность как недобросовестным, так и добросовестным участникам процесса, не явившимся в судебное заседание, ссылаться в жалобах на то, что они не были уведомлены судом о времени и месте суда.
2) гражданин (а также индивидуальный предприниматель) считается извещенным надлежащим образом, если извещение вручено ему лично или совершеннолетнему лицу, проживающему совместно с этим гражданином.
Как можно определить "совместное проживание" в целях вручения судебного извещения? Возможно, как проживание в одной квартире (доме). Если исходить из этого, то извещение, врученное лицу, проживающему в одной квартире с гражданином (супругу, бабушке, дяде или соседу по квартире), будет считаться врученным этому гражданину.
По нашему мнению, это нововведение противоречит положениям
ст. 185 ГК РФ о необходимости оформления доверенности для представительства перед третьими лицами, в том числе на получение корреспонденции (за исключением случаев законного представительства), а также
п. 34 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221, в котором говорится о вручении почтовых отправлений адресатам (законным представителям) при предъявлении документов, удостоверяющих личность. Из данных норм следует, что работник почты просто не вправе вручить заказное письмо не адресату (законному или уполномоченному представителю), а другому лицу, пусть даже проживающему вместе с адресатом;
3) судебное извещение, адресованное юридическому лицу, вручается лицу, уполномоченному на получение корреспонденции.
Из данного положения следует, что почтальон должен вручить заказное письмо из суда (в котором предположительно содержится судебное извещение) только лицу, уполномоченному на получение корреспонденции. Такое лицо может быть указано в договоре между юридическим лицом и оператором почтовой связи, заключаемом в соответствии с
п. 33 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221;
4) юридическое лицо считается извещенным надлежащим образом, если судебное извещение вручено уполномоченному лицу филиала или представительства.
Извещение направляется по месту нахождения филиала или представительства в случае, если иск вытекает из их деятельности. Других случаев направления извещения в адрес филиала или представительства в
АПК РФ не предусмотрено, но и прямого запрета на это нет. В связи с указанным нововведением возникает вопрос, может ли суд направить извещение в адрес обособленного подразделения юридического лица, если иск не связан с его деятельностью (при том что направление извещения в адрес головной организации является обязательным), и признать юридическое лицо извещенным надлежащим образом, если уведомление получено только филиалом или представительством;
5) лицо, участвующее в деле, считается извещенным, если судебное извещение вручено его представителю.
Данная
норма представляется вполне логичной, поскольку в силу
ст. 59 АПК РФ вести дела в арбитражном суде может представитель лица, участвующего в деле, а если такое лицо является организацией, то это единственный вариант. Однако в случае привлечения стороннего представителя, адвоката лицу, участвующему в деле, следует позаботиться о том, чтобы представитель уведомлял его о движении дела, или самому проявлять инициативу и узнавать о назначаемых судебных заседаниях, процессуальных действиях и пр.
Раздел VII. ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ,
ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ "НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО"
Резерв по сомнительным долгам
Белоусова Екатерина Николаевна, директор по аудиту группы компаний "Налоги и финансовое право"
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете имеет свои особенности. В статье подробно рассмотрены правила создания и использования резерва, предусмотренные нормативными документами по бухгалтерскому учету и
НК РФ. Кроме того, раскрыты спорные вопросы по данной теме, приведены актуальные разъяснения Минфина России и судебная практика.
Вступление:
Создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено и налоговым законодательством, и правилами бухгалтерского учета. Порядок формирования и использования указанного резерва и в том и в другом случае имеет свои особенности. Практика консультирования и проведения аудиторских проверок позволяет нам сделать вывод о том, что действующие нормативные акты далеко не всегда содержат ответы на все вопросы, возникающие по данной теме.
В статье мы подробно рассмотрим нормативно установленный порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам. Остановимся на спорных моментах, а также актуальных разъяснениях Минфина России и практике судебных разбирательств.
Отметим, что формировать резерв по сомнительным долгам могут только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают, поскольку любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (
п. 3 ст. 273 НК РФ).
Порядок учета резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли регламентирован
ст. 266 НК РФ.
Прежде всего определимся с тем, какая задолженность является сомнительной и может участвовать в формировании указанного резерва.
Понятие сомнительного долга
В соответствии с
п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Следовательно, дебиторская задолженность может быть признана сомнительной, если выполняются следующие условия.
1 условие - задолженность возникла по операциям реализации товаров (работ, услуг).
То есть налоговым законодательством не предусмотрена возможность создания резерва в части задолженностей:
- по договорам займа и договорам уступки права требования (Письма Минфина России от 04.08.2009
N 03-03-04/3, от 12.05.2009
N 03-03-06/1/318);
На практике возникает вопрос: признается ли сомнительной просроченная задолженность по уплате арендных (лизинговых) платежей?
Позиция Минфина России относительно возможности включения в состав сомнительных долгов просроченных лизинговых платежей менялась. Ранее специалисты финансового ведомства считали, что лизингодатель не вправе включать такие платежи в состав сомнительных долгов, поскольку по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное владение и пользование лизингополучателю (
Письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262). Однако позднее Минфин России согласился с тем, что просроченная задолженность по уплате лизинговых платежей может быть признана сомнительной для целей налогообложения прибыли. Но при этом лизинг должен быть уставным видом деятельности налогоплательщика, осуществляться им на систематической основе и доходы от него должны учитываться в составе доходов от реализации в соответствии со
ст. 249 НК РФ (
Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594). Указанная точка зрения нашла поддержку и в арбитражной практике (например, в
Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 N А38-4655/2007-4-425).
В отношении просроченных арендных платежей Минфин России высказал аналогичную позицию (
Письмо от 21.10.2008 N 03-03-06/2/145).
2 условие - задолженность не погашена в сроки, установленные договором.
Важно учитывать, что, как правило, дата погашения задолженности не совпадает с датой ее возникновения в учете кредитора (то есть с датой реализации товаров, передачи результатов выполнения работ, оказания услуг). При решении вопроса о том, подпадает ли задолженность под определение сомнительного долга, необходимо ориентироваться на момент просрочки долга, который можно установить только исходя из условий конкретного договора.
Предметом споров является ответ на вопрос, возможно ли учесть при создании резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, если
отсутствует договор, оформленный в виде единого документа. Позиция контролирующих органов сводится к тому, что отсутствие договора, оформленного в виде единого документа, не позволяет признать задолженность покупателя сомнительной ввиду того, что в такой ситуации не определен срок погашения задолженности. Как показывает арбитражная практика, оспорить данную точку зрения можно. При этом доказать свою правоту удастся, только если соблюдены требования гражданского законодательства к форме договора. Так, например, в
Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.10.2006 N А31-8060/2005-4 отмечено, что
гл. 30 ГК РФ не предусматривает в качестве обязательной письменную форму для договора купли-продажи (
п. п. 2 и
3 ст. 434,
п. 3 ст. 438 ГК РФ). То есть договор купли-продажи считается заключенным и подлежит исполнению вне зависимости от того, оформлен он или нет в виде единого документа. Договор купли-продажи подлежит исполнению в разумный срок после возникновения обязательства, в связи с чем задолженность по договору, не погашенная в разумный срок, может быть признана сомнительной.
Необходимо учитывать возможность возникновения споров с налоговыми органами и в случае, если
в договоре не указан срок погашения обязательства по оплате. Спорить в такой ситуации также необходимо, ведь срок погашения обязательства можно определить на основании закона, обычаев делового оборота или существа обязательства (
п. 2 ст. 314,
п. 1 ст. 486 ГК РФ; Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2008
N А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009
N А32-15410/2008-59/155 и от 12.03.2007
N Ф08-161/2007-424А).
Если
в обеспечение оплаты по договору получен собственный вексель должника на сумму задолженности и срок его оплаты еще не наступил, долг также остается сомнительным. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что выдача векселя не означает изменения срока оплаты по основному договору, то есть указанная задолженность не погашена в установленные договором сроки и может быть учтена при формировании резерва по сомнительным долгам (
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2007 N А28-3055/2007-77/21).
3 условие - задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Например, не формируют резерв по сомнительным долгам продавцы товаров в кредит или в рассрочку, поскольку
ст. ст. 488,
489 ГК РФ предусмотрено, что товары, проданные на указанных условиях, признаются находящимися в залоге у продавца.
Кроме того, для признания долга сомнительным
не имеет значения, подтверждена ли задолженность должником (
Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).
Не влияет на право учесть задолженность в составе резерва и то, что кредитором
не принимались меры к взысканию долга, а также наличие взаимозависимости между кредитором и должником, конечно, если целью создания резерва не является получение необоснованной налоговой выгоды (
Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2009 N Ф09-4588/09-С3).
Для налогоплательщиков-банков и страховых организаций предусмотрены следующие особенности:
- для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со
ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Например, по предоставленным кредитам по сумме основного долга банком может быть сформирован резерв на возможные потери по ссудам, а по не полученным в срок процентам - резерв по сомнительным долгам;
- для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.
Итак, если в отношении дебиторской задолженности выполняются перечисленные выше условия, то она может быть признана сомнительной и участвовать при создании резерва по сомнительным долгам.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам установлен
п. п. 3 и
4 ст. 266 НК РФ.
Отметим, что создание резерва является правом налогоплательщика. Чтобы воспользоваться указанным правом, рекомендуется
отразить решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике для целей налогообложения. Необходимо оговориться, что
ст. 266 НК РФ прямо не устанавливает подобного требования в отношении данного вида резерва. В связи с этим при соблюдении всех иных правил
ст. 266 НК РФ суды признают правомерным создание и использование резерва по сомнительным долгам и при отсутствии соответствующего положения в учетной политике налогоплательщика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008
N А56-12980/2007 (оставлено в силе
Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08), ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008
N А79-3573/2007). Однако отсутствие соответствующего положения в учетной политике для целей налогообложения с большой долей вероятности послужит причиной спора с налоговыми органами.
Кроме того, по мнению Минфина России, решение о создании резерва по сомнительным долгам следует закрепить в учетной политике
до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль (
Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594). Данная точка зрения обосновывается тем, что по правилам
гл. 25 НК РФ принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Пересматривать ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода. То есть положения
ст. 266 НК РФ должны рассматриваться в системной связи со
ст. 313 НК РФ. Оспорить данную позицию можно, но только в судебном порядке (см., например,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 N А56-12980/2007 (оставлено в силе
Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08)).
Периодичность формирования резерва зависит от того, какой отчетный период организация применяет по налогу на прибыль (1 квартал, 1 полугодие, 9 месяцев или месяц (2 месяца, 3 месяца и т.д.)).
Для того чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, необходимо выполнить следующие действия:
1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль (
п. 4 ст. 266 НК РФ).
Для оформления результатов инвентаризации можно использовать Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированную
форму ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88), предварительно закрепив в учетной политике для целей налогообложения, что инвентаризация дебиторской задолженности для целей формирования резерва по сомнительным долгам проводится в порядке, предусмотренном Методическими
указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
2. Из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выделить сомнительные долги.
Условия, при выполнении которых дебиторская задолженность может быть признана сомнительной, были рассмотрены выше.
3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам.
Подчеркнем, что при определении срока задержки платежей необходимо учитывать порядок расчетов, предусмотренный условиями конкретного договора.
4. Рассчитать размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:
Срок возникновения сомнительной задолженности | Процент отчислений в резерв (от суммы сомнительной задолженности) |
До 45 дней | 0 |
От 45 до 90 календарных дней (включительно) | 50 |
Свыше 90 календарных дней | 100 |
5. Определить максимальный размер резерва по сомнительным долгам и сравнить его с расчетной величиной.
В соответствии с
п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со
ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии со
ст. 290 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). В том случае, если расчетная величина резерва превысит установленный максимум, резерв по сомнительным долгам должен быть создан в размере, соответствующем максимальному.
При создании резерва
выручка принимается без учета налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (
п. 1 ст. 248,
п. 1 ст. 249 НК РФ).
Кроме того, организация может использовать другой размер процентов от выручки при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающий максимальный размер, установленный
ст. 266 НК РФ, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения прибыли (
Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745).
Возникает вопрос:
можно ли учесть при расчете максимального размера резерва выручку от реализации ценных бумаг? Как указано в
п. 4 ст. 266 НК РФ, резерв не должен превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со
ст. 249 НК РФ. Напомним, что в соответствии с
п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Таким образом, по нашему мнению, запрета на включение в расчет выручки от реализации ценных бумаг
ст. 266 НК РФ не содержит.
Комментарии Минфина и ФНС России по данному вопросу отсутствуют. Что касается арбитражной практики, то надо сказать, что единого подхода к решению данной проблемы нет. Есть примеры судебных решений, из которых следует, что доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не включаются в выручку в целях применения
п. 4 ст. 266 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006
N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) по делу N А67-7003/05, Уральского округа от 30.03.2005
N Ф09-1041/05-АК). Такую позицию судьи обосновали тем, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг) с учетом положений
ст. ст. 280 -
282 НК РФ. Противоположная точка зрения нашла свое отражение в
Постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2005 N Ф09-515/05-АК.
Заметим, что аналогичный вопрос возникает и в отношении выручки от реализации имущественных прав. По нашему мнению, при расчете максимальной величины резерва по сомнительным долгам налогоплательщик имеет право учесть выручку от реализации имущественных прав. Однако нельзя исключать вероятность возникновения спора с налоговыми органами по данному вопросу.
Кроме того, обращаем внимание читателей на ряд вопросов, которые могут возникнуть при определении величины дебиторской задолженности, подлежащей включению в расчет резерва.
Во-первых, при создании резерва по сомнительным долгам
дебиторская задолженность учитывается в размере, предъявленном продавцом покупателям, в том числе и с учетом НДС (
Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47,
Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05 по делу N А73-7590/2004-13 и т.д.).
Во-вторых,
не должно приниматься во внимание наличие встречной кредиторской задолженности. Так, например, в
Письме Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142 рассмотрен порядок создания резерва по сомнительным долгам в ситуации, когда в учете налогоплательщика числятся и дебиторская, и кредиторская задолженности по разным техническим заданиям в рамках одного договора на оказание инженерно-консультационных услуг. Специалисты финансового ведомства сделали вывод о том, что при расчете суммы резерва величина просроченной дебиторской задолженности должна определяться по данным инвентаризации без уменьшения ее на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора.
Как показывает арбитражная практика, данный вопрос все-таки может стать предметом спора. Позиция налоговых органов заключается в том, что при наличии встречных однородных требований налогоплательщик имеет возможность погасить часть дебиторской задолженности зачетом (
ст. 410 ГК РФ). Следовательно, при создании резерва сомнительный долг должен учитываться за минусом имеющейся кредиторской задолженности. По нашему мнению, правомерность такой точки зрения можно поставить под сомнение, ведь проведение взаимозачета по общему правилу является правом, но не обязанностью сторон (
ст. 410 ГК РФ). То есть при рассмотрении вопроса необходимо учитывать порядок расчетов, предусмотренный конкретным договором. Кроме того, нормами
НК РФ не установлено каких-либо ограничений в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности в том случае, когда перед должником имеется кредиторская задолженность.
В то же время стоит обратить внимание на примеры из арбитражной практики, когда суды занимали сторону налоговых органов. Такие случаи были связаны с тем, что налогоплательщик и его должник являлись взаимозависимыми лицами, директором организаций-контрагентов было одно и то же лицо, действия компаний были направлены на искусственное создание резерва и учета расходов при налогообложении прибыли. В связи с этими фактами и с учетом
п. п. 5 и
6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 суды усмотрели в действиях организаций необоснованную налоговую выгоду (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009
N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (оставлено в силе
Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09), ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009
N А29-7170/2008).
Подводя итог, рассмотрим порядок создания резерва по сомнительным долгам на условном примере.
Пример. Учетной политикой организации на текущий налоговый период закреплено решение о создании резерва по сомнительным долгам.
Выручка от реализации за I квартал составила 3 000 000 руб. (без учета НДС).
1. Для расчета суммы резерва по сомнительным долгам за I квартал проведена инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта:
долг N 1 - задолженность покупателя за реализованные товары на сумму 100 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 15 января;
долг N 2 - задолженность заказчика за оказанные услуги на сумму 220 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 10 марта;
долг N 3 - задолженность заказчика за выполненные работы на сумму 310 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 4 апреля;
долг N 4 - задолженность цессионария по договору уступки права требования долга на сумму 50 000 руб., дата расчетов - 10 февраля.
2. На основе полученных данных определена расчетная сумма отчислений в резерв:
Номер долга | Сумма, руб. | Дата расчетов по условиям договора | Срок возникновения сомнительной задолженности, дней | % отчислений в резерв | Расчетная сумма отчислений в резерв, руб. |
1 | 100 000 | 15 января | от 45 до 90 | 50 | 50 000 |
2 | 220 000 | 10 марта | до 45 | 0 | 0 |
3 | 310 000 | 4 апреля | дата расчетов не наступила - долг не сомнительный |
4 | в расчете не участвует - задолженность возникла в результате реализации имущественного права |
Итого: | 50 000 |
3. Предельная сумма отчислений в резерв за I квартал составляет 30 000 руб. (10% от 3 000 000 руб.).
Таким образом, в I квартале организация имеет право создать резерв по сомнительным долгам в размере 50 000 руб.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном
ст. 266 НК РФ.
В соответствии с
п. 2 ст. 266 НК РФ
безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги по которым:
1) истек установленный срок исковой давности.
Напомним, что общий срок исковой давности установлен
ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (
ст. 208 ГК РФ).
Срок исковой давности может прерываться и исчисляться заново в определенных случаях (
ст. 203 ГК РФ). Более конкретно об этих действиях говорится в
Постановлении Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности". Так, срок исковой давности может прерываться в следующих случаях:
- признание претензии;
- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций;
- частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;
- уплата процентов по основному долгу;
- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);
- акцепт инкассового поручения.
Налоговые органы также исходят из того, что срок исковой давности может быть прерван, а затем начаться заново (время, истекшее до перерыва, в силу
ст. 203 ГК РФ не засчитывается в новый срок), если должник совершит действия, свидетельствующие о признании им долга. Таковыми могут быть:
- частичная оплата задолженности;
- уплата процентов за просрочку платежа;
- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
- подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;
- заявление о зачете взаимных требований;
Отметим, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности в учете кредитора (то есть не с даты отгрузки товаров, передачи результатов выполнения работ, оказания услуг), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, то есть с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.
В этой связи важно учесть, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами договора не определен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со
ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок оплаты договором определен не был, срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.
Из этого следует:
1. При заключении договора желательно специально оговорить даты расчетов (именно они станут точкой отсчета срока исковой давности).
2. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.
Имейте в виду, что если срок исковой давности истек, то
безнадежный долг можно списывать независимо от того, принимались какие-либо меры, чтобы его взыскать, или нет (Письма Минфина России от 13.01.2009
N 03-03-06/1/3, от 21.02.2008
N 03-03-06/1/124, от 30.09.2005
N 03-03-04/2/68). Арбитражная практика также свидетельствует о том, что в составе расходов можно учесть безнадежные долги с истекшим сроком исковой давности, даже если задолженность не была истребована у должника и кредитор не обращался с соответствующими требованиями в арбитражный суд (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 по делу
N А03-5968/2009, ФАС Московского округа от 22.04.2010
N КА-А40/3571-10 по делу N А40-32241/09-107-134, от 24.06.2009
N КА-А40/4219-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2008
N Ф08-2526/2008 (оставлено в силе
Определением ВАС РФ от 30.07.2008 N 9473/08) и т.д.).
Для включения суммы безнадежного долга в связи с истечением срока исковой давности в состав расходов необходимо располагать документами, которые подтверждают дату возникновения дебиторской задолженности. Как правило, такими документами являются договор, счет на оплату, товарная накладная, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг, акты сверок и т.п. Кроме того, налогоплательщик должен оформить акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (
форма N ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) и приказ о списании безнадежной ко взысканию в связи с истечением срока исковой давности задолженности (Письма УФНС России по г. Москве от 21.12.2009
N 16-15/134520, от 07.04.2009
N 16-15/033034).
Как показывает практика, споры может вызвать
списание безнадежного долга не в период истечения срока исковой давности, а в более поздних отчетных (налоговых) периодах. Причиной споров является отсутствие в
НК РФ прямого указания на период списания просроченной дебиторской задолженности.
Официальная позиция заключается в том, что датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы является дата истечения срока исковой давности (
Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475).
В арбитражной практике до последнего времени отсутствовал единый подход к решению данного вопроса. В ряде случаев суды вставали на сторону налогоплательщиков, указывая, что обязанность списывать долг в период истечения срока исковой давности налоговым законодательством не установлена (Постановления ФАС Московского округа от 24.11.2009
N КА-А40/12391-09, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2009
N А56-4354/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2009
N А19-8286/09). Однако принимались решения и в пользу налоговых органов (Постановления ФАС Московского округа от 12.01.2009
N КА-А40/12718-08, от 05.11.2008
N КА-А40/10237-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2009
N А67-3641/2009).
Полагаем, что точку в данном споре должно поставить
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, в котором сделан вывод о том, что
НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. В силу
п. 2 ст. 266, а также
п. 1 ст. 272 НК РФ подобные расходы следует отражать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности. Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание;
2) обязательство прекращено по трем причинам:
-
невозможность его исполнения в соответствии с гражданским законодательством (
ст. 416 ГК РФ).
Обязательство прекращается за невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возврата исполненного им по обязательству (
ст. 416 ГК РФ).
В данном случае речь идет об обстоятельствах непреодолимой силы, или так называемых форс-мажорных обстоятельствах: стихийные бедствия, пожары и прочие чрезвычайные происшествия. Например, ФАС Московского округа таким обстоятельством посчитал пожар, уничтоживший все имущество должника, а ФАС Поволжского округа - террористический акт, в результате которого погибло имущество - объект договора аренды (Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2004
N КГ-А40/8877-04, ФАС Поволжского округа от 24.01.2006
N А06-3101/2-16/04).
Таким образом, при наличии обстоятельств, прекращающих обязательство вследствие невозможности его исполнения, задолженность по такому обязательству может быть признана безнадежной, при этом организации следует быть готовой доказать в суде невозможность исполнения обязательства контрагентом. Надо сказать, что данное основание не имеет широкого применения как условие для признания задолженности безнадежной в соответствии с
п. 2 ст. 266 НК РФ;
-
ликвидация организации (
ст. 419 ГК РФ).
Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо, например, по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (
ст. 419 ГК РФ). При ликвидации юридического лица требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (
п. 6 ст. 64 ГК РФ).
Долг, признанный безнадежным вследствие ликвидации должника, учитывается в составе расходов того налогового периода, в котором сделана запись в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации должника и прекращении его существования (
п. 8 ст. 63 ГК РФ,
Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/100,
Определение ВАС РФ от 18.10.2007 N 13270/07). Следовательно, для документального подтверждения расходов кредитору необходимо располагать выпиской из ЕГРЮЛ, предоставленной по запросу налоговыми органами (
ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
Необходимо учесть, что, по мнению Минфина России (Письма от 07.07.2008
N 03-03-06/1/309, от 27.07.2005
N 03-01-10/6-347),
исключение организации из ЕГРЮЛ на основании решения регистрирующего органа не является основанием для отнесения задолженности такой организации к безнадежным долгам. Обоснование следующее: согласно
ст. 21.1,
п. 8 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" исключение организации из ЕГРЮЛ в административном порядке по решению регистрирующего органа не является ликвидацией и может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Списать такую задолженность предлагается по истечении срока исковой давности.
Безнадежным долгом признается также
задолженность организации, объявленной банкротом. При этом по вопросу о том, в какой момент задолженность такой организации может быть признана безнадежной, нет единой позиции. Так, например, согласно разъяснениям, изложенным в Письмах Минфина России от 11.04.2008
N 03-03-06/1/276 и УФНС России по г. Москве от 08.04.2008
N 20-12/034110, списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, производится после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков ЕГРЮЛ. В то же время в более раннем
Письме Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/139 указано, что возможность списать долг возникает, если у организации имеются документы, подтверждающие факт исключения должника из ЕГРЮЛ,
или вступившее в силу определение суда о завершении конкурсного производства.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов рекомендуем учитывать задолженность должника-банкрота только после исключения его из ЕГРЮЛ. Если же вы готовы отстаивать свою позицию в суде, то примите во внимание, что в судебной практике есть дела как в пользу налогоплательщиков (
Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/12837-08-2), так и в пользу налоговых органов (
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2007 N А58-170/06-Ф02-2502/07, А58-170/06-Ф02-2504/07, А58-170/06-Ф02-2735/07 по делу N А58-170/06).
Отметим также, что задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства и которая включена в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности (
Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380,
Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2010 N КА-А40/1782-10 по делу N А40-34185/09-112-152);
- на основании акта государственного органа (
ст. 417 ГК РФ).
Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части (
ст. 417 ГК РФ).
Как разъяснило финансовое ведомство в
Письме от 06.02.2007 N 03-03-07/2, в данном случае речь идет лишь о законодательных и нормативно-правовых актах государственной власти и органов местного самоуправления, то есть о законах, указах, постановлениях и других аналогичных документах, которые помешали должнику выполнить свои обязательства.
В этой связи актуальным является вопрос о возможности признания задолженности безнадежной в связи с окончанием исполнительного производства.
Напомним, что случаи, когда исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, перечислены в
ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Согласно последним разъяснениям Минфина России дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании
п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ (если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными), признается безнадежной для целей налогообложения прибыли (
п. 2 ст. 266 НК РФ). Данная точка зрения изложена, в частности, в Письмах Минфина России от 12.04.2010
N 03-03-05/80, от 27.02.2010
N 03-03-06/2/35, от 24.11.2009
N 03-03-06/1/771, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622
(п. 1), от 21.04.2009
N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009
N 03-03-06/4/25). Признавать расходы следует в том отчетном периоде, в котором составлен акт и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
При этом окончание исполнительного производства в соответствии с
п. 3 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ (если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества) согласно официальной позиции по-прежнему считается недостаточным основанием для перевода долга в разряд безнадежного (Письма Минфина России от 28.03.2008
N 03-03-06/4/18, от 05.09.2007
N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006
N 03-03-04/4/132). Обоснование заключается в том, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах установленного законом срока (по общему правилу - в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу).
Судебная практика по данному вопросу также неоднозначна. В ряде случаях суды делают вывод о том, что постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и возвращение исполнительного листа не являются достаточным основанием для признания долга безнадежным, в силу того что они являются не причиной, а исключительно следствием невозможности взыскания задолженности должника в принудительном порядке в определенный момент времени в связи с отсутствием должника по указанному в исполнительном документе адресу и отсутствием принадлежащего ему имущества (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008
N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40) по делу N А46-366/2008, от 13.02.2008
N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40) по делу N А46-11497/2006 и т.д.).
В то же время существуют и противоположные судебные решения. Так, например, в
Постановлении ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40-48457/08-129-168 суд сделал вывод о том, что акты о невозможности взыскания вынесенные судебными приставами-исполнителями в связи с отсутствием информации о местонахождении должников, отсутствием на балансе имущества либо денежных средств на счетах в банках свидетельствуют об отсутствии у заявителя иных мер для взыскания образовавшихся сумм задолженности: в ситуации отсутствия организации-должника и его имущества возможность многократного повторного направления исполнительного листа приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения задолженности. При таких обстоятельствах задолженность может быть признана безнадежной в смысле применения
п. 2 ст. 266 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлениях ФАС Центрального округа от 15.12.2009 по делу
N А35-4417/07-С10, ФАС Уральского округа от 06.11.2007
N Ф09-8971/07-С3 по делу N А60-3260/07 (
Определением ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и т.д.
Обращаем ваше внимание, что определение арбитражного суда о прекращении исполнительного производства в связи с отказом взыскателя от взыскания (отказа от получения взысканного с должника имущества) не является основанием для признания долга безнадежным, поскольку не относится к невозможности исполнения обязательства в соответствии с
п. 2 ст. 266 НК РФ и
ст. 416 ГК РФ (см.
Письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2).
Кроме того, в случае, если судом принято решение о частичном удовлетворении требований кредитора, не подлежащие взысканию суммы не признаются безнадежными в смысле
п. 2 ст. 266 НК РФ (
Письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/591). При этом среди оснований для отказа во взыскании задолженности может быть истечение срока исковой давности, и в этом случае организация вправе признать расходы по самостоятельному основанию независимо от решения суда.
Порядок использования резерва
Надо сказать, что в отличие от сомнительного долга (
п. 1 ст. 266 НК РФ) для признания долга безнадежным необязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ), поскольку
п. 2 ст. 266 НК РФ такое требование не установлено.
При этом согласно
п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание безнадежных долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Таким образом, из буквального толкования указанной
нормы можно сделать вывод о том, что за счет созданного резерва по сомнительным долгам налогоплательщик должен списывать все безнадежные долги, в том числе те, которые не участвовали в создании резерва (например, штрафные санкции по договорам поставки, задолженности по договорам уступки права требования и т.д.).
Однако из последних разъяснений Минфина России следует, что если организация сформировала резерв по сомнительным долгам, но
в отношении какой-либо задолженности резерв не создавался, то данная сумма безнадежного долга также может учитываться в составе внереализационных расходов согласно
пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283
(п. 2), от 05.03.2010
N 03-03-06/1/117, от 12.11.2009
N 03-03-06/1/744).
Данная точка зрения находит поддержку и в арбитражной практике (Постановления ФАС Центрального округа от 17.06.2009
N А48-3740/08-17, ФАС Уральского округа от 21.04.2008
N Ф09-2606/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005
N А42-13350/04-20).
Может сложиться ситуация, когда остатка созданного резерва по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода будет недостаточно для списания убытков от безнадежных долгов текущего периода. В таком случае сумму безнадежных долгов, не покрытую за счет резерва, необходимо включить в состав внереализационных расходов (
пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Пример. По итогам I квартала был сформирован резерв по сомнительным долгам в сумме 30 000 руб.
10 июня в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации должника организации, в связи с чем возникла необходимость списать имеющуюся дебиторскую задолженность, образовавшуюся по договору оказания услуг, на сумму 40 000 руб.
Организации необходимо поступить следующим образом:
- часть дебиторской задолженности в размере 30 000 руб. списать за счет резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам I квартала;
- часть дебиторской задолженности в размере 10 000 руб. (40 000 руб. (сумма безнадежного долга) - 30 000 руб. (сумма резерва)) включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода как убытки в виде безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва (
пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Отражение резерва в составе расходов.
Перенос остатка резерва
Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (
п. 3 ст. 266 НК РФ).
Как предусмотрено
п. 5 ст. 266 НК РФ, если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, то она может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Такой порядок следует предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения.
Если учетная политика не предусматривает перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный (налоговый) период, то всю сумму неиспользованного резерва необходимо включить в доходы текущего периода (
п. 7 ст. 250 НК РФ).
Аналогичным образом следует поступить и в том случае, если решено отказаться от создания резерва на очередной налоговый период (Письма Минфина России от 21.09.2007
N 03-03-06/1/688, от 22.04.2004
N 04-02-05/5/5).
Если перенос неиспользованного резерва учетной политикой предусмотрен, то сумму вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва необходимо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом:
- в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
- в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример 1. Сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва.
Сумма вновь создаваемого резерва во втором квартале по результатам инвентаризации на 30 июня 10 млн руб.
На 30 июня остаток неиспользованного резерва, созданного в первом квартале (т.е. по результатам инвентаризации на 31 марта), - 12 млн руб.
При таких условиях разница в 2 млн руб. (12 - 10) должна быть включена в состав внереализационных доходов первого полугодия (второго отчетного периода).
Пример 2. Сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва.
Сумма вновь создаваемого резерва во втором квартале по результатам инвентаризации на 30 июня - 12 млн руб.
На 30 июня остаток неиспользованного резерва, созданного в первом квартале (т.е. по результатам инвентаризации на 31 марта), 10 млн руб.
При таких условиях разница в 2 млн руб. (12 - 10) должна быть включена в состав внереализационных расходов первого полугодия (второго отчетного периода).
Если резерв в отчетном (налоговом) периоде не использовался из-за отсутствия безнадежных долгов, это не лишает налогоплательщика права перенести на следующий отчетный (налоговый) период всю сумму резерва (см. Постановления ФАС Центрального округа от 17.06.2009
N А48-3740/08-17 (оставлено в силе
Определением ВАС РФ от 23.09.2009 N ВАС-12348/09), ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005
N А11-1770/2005-К2-19/95).
Также важно учитывать, что ограничение максимального размера резерва по сомнительным долгам напрямую зависит от выручки текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода необходимо корректировать сумму нового резерва, рассчитанную с учетом установленного норматива (
абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ; Письма Минфина России от 22.03.2010
N 03-03-06/1/165, от 06.10.2004
N 03-03-01-04/1/67,
Постановление ФАС Уральского округа от 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3 (оставлено в силе
Определением ВАС РФ от 08.11.2007 N 14255/07)).
Рассмотрим сказанное на условном примере.
Пример. Учетной политикой организации на текущий налоговый период закреплено решение о создании резерва по сомнительным долгам.
Выручка от реализации за I квартал составила 3 000 000 руб. (без учета НДС), за I полугодие - 5 500 000 руб. (без учета НДС).
В I квартале организация создала резерв по сомнительным долгам в сумме 50 000 рублей. Во II квартале для покрытия убытков от безнадежных долгов резерв не использовался.
1. Для расчета суммы резерва по сомнительным долгам проведена инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 30 июня:
долг N 1 - задолженность покупателя за реализованные товары на сумму 100 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 15 января;
долг N 2 - задолженность заказчика за оказанные услуги на сумму 220 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 10 марта;
долг N 3 - задолженность заказчика за выполненные работы на сумму 310 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 4 апреля;
долг N 4 - задолженность заказчика за выполненные работы на сумму 60 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 2 июня.
2. На основе полученных данных определена расчетная сумма отчислений в резерв:
┌─────┬───────────┬─────────────┬──────────────┬──────────┬───────────────┐
│Номер│Сумма, руб.│Дата расчетов│ Срок │ % │Расчетная сумма│
│долга│ │ по условиям │ возникновения│отчислений│ отчислений в │
│ │ │ договора │ сомнительной │ в резерв │ резерв, руб. │
│ │ │ │задолженности,│ │ │
│ │ │ │ дней │ │ │
├─────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼──────────┼───────────────┤
│ 1 │ 100 000 │ 15 января │ свыше 90 │ 100 │ 100 000 │
│ │ │ │ │ │ │
├─────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼──────────┼───────────────┤
│ 2 │ 220 000 │ 10 марта │ свыше 90 │ 100 │ 220 000 │
├─────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼──────────┼───────────────┤
│ 3 │ 310 000 │ 4 апреля │ от 45 до 90 │ 50 │ 155 000 │
├─────┼───────────┼─────────────┼──────────────┼──────────┼───────────────┤
│ 4 │ 60 000 │ 2 июня │ до 45 │ 0 │ 0 │
├─────┴───────────┴─────────────┴──────────────┴──────────┼───────────────┤
│Итого: │ 475 000 │
└─────────────────────────────────────────────────────────┴───────────────┘
3. Определим предельную величину отчислений в резерв за I полугодие. Она составит 550 000 руб. (10% от 5 500 000 руб.).
4. Сравним расчетную сумму отчислений в резерв (475 000 руб.) с предельной величиной (550 000 руб.). В рассматриваемой ситуации расчетная сумма резерва не превышает норматив, и резерв может быть создан в сумме 475 000 руб.
5. Также у организации имеется остаток неиспользованного резерва предыдущего отчетного периода (I квартала) в сумме 50 000 руб. Таким образом, расчетная сумма резерва текущего отчетного периода (I полугодия) подлежит корректировке.
В рассматриваемой ситуации остаток резерва предыдущего отчетного периода меньше величины суммы вновь создаваемого резерва, следовательно, в составе расходов за I полугодие следует дополнительно отразить:
475 000 руб. - 50 000 руб. = 425 000 руб.
Порядок ведения налогового учета
Если при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам данные бухгалтерского и налогового учета различаются, то налогоплательщик обязан вести отдельный налоговый регистр. Форма такого регистра разрабатывается самостоятельно (
ст. 313 НК РФ).
Налоговый регистр должен содержать следующие данные:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- перечень сомнительных долгов (с указанием наименования дебитора; реквизитов договора; реквизитов первичных документов, подтверждающих наличие долга; даты, начиная с которой задолженность является сомнительной; суммы отчислений в резерв текущего периода);
- максимальную сумму резерва;
- сумму отчислений в резерв, учитываемую в составе внереализационных расходов текущего периода;
- сумму резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов текущего периода;
- сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.
Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров (
ст. 313 НК РФ).
В декларации по налогу на прибыль (форма которой утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) отчисления на формирование резерва по сомнительным долгам указываются в
строке 200 Приложения N 2 к листу 02. Суммы безнадежных долгов, которые не были покрыты полностью за счет резерва либо в отношении которых резерв не формировался, отражаются по
строке 300 с последующим выделением по
строке 302 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.
Вывод: нами рассмотрен порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль. Как видим, на законодательном уровне решены далеко не все возникающие на практике вопросы. Безусловно, с учетом кризисных явлений в экономике, когда задержки платежей от покупателей (заказчиков) на достаточно продолжительные сроки стали повседневной реальностью, создание такого резерва может быть эффективным инструментом снижения налогового бремени. Однако, прежде чем принять решение о его формировании, целесообразно на основе имеющегося опыта работы с дебиторской задолженностью и плановых показателей финансовой деятельности проанализировать возможный положительный эффект. Если в большинстве случаев сомнительная задолженность все же погашается покупателем в течение 45 дней с момента, когда оплата дебиторской задолженности была предусмотрена договором, то реального налогового эффекта от создания резерва не получится или он будет незначительным. При этом возникнет существенная дополнительная нагрузка на бухгалтерскую службу.
Надо сказать, что в отношении порядка бухгалтерского учета резерва сомнительных долгов также возникает немало вопросов.
Резерв сомнительных долгов: право или обязанность?
Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее по тексту - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), определено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.
Ввиду того что иные нормативные документы прямо не регулируют бухгалтерский учет указанного резерва, в настоящее время нет единого мнения по вопросу о том, обязаны ли организации создавать в бухгалтерском учете резервы сомнительных долгов или это является их правом.
На наш взгляд, создание подобного резерва является одним из проявлений реализации
принципа осмотрительности, согласно которому активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены (
п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Выполняя требования данного принципа, организация, с одной стороны, признает в отчетности вероятный будущий убыток, тем самым уменьшая уже признанные доходы, а с другой стороны, показывает величину дебиторской задолженности, которую в будущем реально будет получить.
При этом приведенные выше нормы законодательства устанавливают возможность образовывать резерв сомнительных долгов только в тех случаях, когда по оценке организации
реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то она не может создавать резерв по данному долгу, то есть не должна рассматривать его как сомнительный долг. Именно такой подход обозначен Минфином России в Письмах от 29.01.2009
N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год", от 06.08.2007
N 07-05-06/211.
Решение о формировании резерва сомнительных долгов необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Указанным документом также необходимо утвердить методику определения сумм резерва.
Понятие сомнительного долга
Согласно
абз. 1,
2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации создание резерва сомнительных долгов предусмотрено по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Таким образом, в отличие от правил налогового учета организации вправе включать в расчет резерва дебиторскую задолженность, возникшую по договорам передачи имущественных прав.
Что касается задолженности, непосредственно не связанной с реализацией, например,
по выданным авансам, то, как разъясняет Минфин России (
Письмо от 15.10.2003 N 16-00-14/316), в указанной
норме речь идет о не исполненных в срок обязательствах
по оплате продукции, товаров, работ, услуг, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. То есть у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.
На наш взгляд, данная точка зрения обосновывается следующим:
- в соответствии с
абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности;
- согласно
п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49), инвентаризацию резерва сомнительных долгов проводят организации, применяющие метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг)
по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. То есть создавать резерв сомнительных долгов могут только организации, определяющие выручку "по отгрузке", поскольку они учитывают доход вне зависимости от того, погашена дебиторская задолженность или нет.
Косвенным подтверждением тому служит и порядок отражения в бухгалтерском учете операций по использованию резерва, рекомендованный Инструкцией по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. В ней, в частности, не предусмотрена корреспонденция
счета 63 "Резерв по сомнительным долгам" со
счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Таким образом, выданные авансы, по нашему мнению, не должны рассматриваться в качестве сомнительного долга при формировании в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов.
Что касается дебиторской задолженности
по неустойкам (штрафам, пеням), начисленным по расчетам с другими организациями, то, по нашему мнению, оснований для создания резерва в отношении таких задолженностей нет, поскольку в соответствии с
п. 1 ст. 329 ГК РФ неустойка - это способ обеспечения исполнения обязательства, она не является платой за продукцию, товар, работы, услуги.
Периодичность создания резерва сомнительных долгов зависит от выбранного отчетного периода, то есть периода, за который организация составляет бухгалтерскую отчетность (
п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).
Напомним, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (
п. 48 ПБУ 4/99,
п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Для того чтобы определить сумму отчислений в резерв сомнительных долгов, необходимо выполнить следующие действия:
1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последний день отчетного периода (
абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Инвентаризация проводится в порядке, предусмотренном Методическими
указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по
форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и
Приложением к форме N ИНВ-17 "Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности.
2. Из общей суммы дебиторской задолженности выделить сомнительные долги.
Важно помнить, что по правилам бухгалтерского учета величина резерва определяется
отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и
оценки вероятности погашения долга полностью или частично (
абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
То есть законодательство о бухгалтерском учете четко устанавливает, что резерв сомнительных долгов создается под конкретную дебиторскую задолженность. Кроме того, в случае, если вероятность оплаты, даже с учетом соответствия формальным критериям признания задолженности сомнительной, по данному контрагенту высока, резерв по этому долгу создавать не следует (нельзя рассматривать его как сомнительный долг).
Заметим, что специальной методики определения платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга для целей
п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не существует. То есть организация вправе выработать ее самостоятельно и при определении вероятности погашения долга руководствоваться субъективной оценкой.
В качестве основных критериев для признания долга сомнительным можно выбрать, в частности:
- показатели (коэффициенты) платежеспособности и финансовой устойчивости должника;
- показатели значимости задолженности (отношение суммы долга к валюте баланса должника или к размеру его обязательств);
- наличие гарантий обеспечения исполнения обязательств, а также наличие письменного заверения должника о погашении долга либо его отказа от погашения долга;
- продолжительность периода с момента образования задолженности и т.д.
Ограничений по максимальному размеру создаваемого резерва в бухгалтерском учете не предусмотрено.
Для обобщения в бухгалтерском учете информации о резерве по сомнительным долгам Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен
счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".
На сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Рассмотрим порядок создания резерва сомнительных долгов на условном примере.
Пример. Учетной политикой организации на текущий год закреплено решение о создании резерва сомнительных долгов.
1. Для расчета суммы резерва по сомнительным долгам за I квартал проведена инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта:
долг N 1 - задолженность покупателя за реализованные товары на сумму 100 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 15 января;
долг N 2 - задолженность заказчика за оказанные услуги на сумму 220 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 10 марта;
долг N 3 - задолженность заказчика за выполненные работы на сумму 310 000 руб., в том числе НДС 18%, дата расчетов - 4 апреля;
долг N 4 - задолженность цессионария по договору уступки права требования долга на сумму 50 000 руб., дата расчетов - 10 февраля;
долг N 5 - задолженность поставщика по выданному авансу на сумму 70 000 руб., дата поставки - 15 марта.
2. На основе полученных данных определена сумма отчислений в резерв:
Номер долга | Сумма, руб. | Дата расчетов по условиям договора | Сумма отчислений в резерв, руб. |
1 | 100 000 | 15 января | 100 000 |
2 | 220 000 | 10 марта | 220 000 |
3 | 310 000 | 4 апреля | дата расчетов не наступила - долг не сомнительный |
4 | 50 000 | 10 февраля | 50 000 |
5 | в расчете не участвует - задолженность возникла по выданному поставщику авансу |
Итого: | 370 000 |
Таким образом, в I квартале организация имеет право создать резерв сомнительных долгов в размере 370 000 руб.
3. В бухгалтерском учете сделана следующая запись:
Д-т 91 К-т 63 на сумму 370 000 руб.
Порядок использования резерва
Согласно
п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации за счет резерва сомнительных долгов производится списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания.
При списании соответствующих сумм следует руководствоваться положениями
ГК РФ (
Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Таким образом, основания, по которым в бухгалтерском учете производится списание дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов, идентичны тем, что предусмотрены
п. 2 ст. 266 НК РФ. Данный вопрос уже рассмотрен в
пункте "Порядок использования резерва" раздела "Налог на прибыль" настоящей статьи.
Списание производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
Таким образом, организации необходимо подготовить следующие подтверждающие документы:
- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (
форма N ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) за период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности задолженности (ликвидация организации-должника, истечение срока исковой давности и тому подобное);
- приказ о списании безнадежной к взысканию задолженности.
Помимо этого для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимы документы, позволяющие точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности. Такими документами могут быть, например, договор, счет на оплату, акт выполненных работ, оказанных услуг и т.п.
В бухгалтерском учете при списании невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными, производятся записи по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.
Кроме того, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот
резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (
абз. 5 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Но поскольку в силу
п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов (
Письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55).
Рассмотрим сказанное на условном примере.
Пример. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета на следующий отчетный год предусмотрено создание резерва сомнительных долгов.
На начало текущего отчетного периода резерв создан в сумме 550 000 руб.
В течение текущего отчетного периода за счет резерва сомнительных долгов списана следующая задолженность:
- долг N 1 в сумме 100 000 руб. в связи с истечением срока исковой давности;
- долг N 2 в сумме 70 000 руб. в связи с невозможностью взыскания долга на основании акта судебного пристава-исполнителя;
- долг N 3 в сумме 150 000 руб. в связи с ликвидацией организации-должника по причине банкротства.
Инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря текущего года показала, что резерв на следующий отчетный год необходимо создать в сумме 400 000 руб.
В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
На 31 декабря предыдущего отчетного периода:
Д-т 91 К-т 63 на сумму 550 000 руб. - отражен в составе прочих расходов сформированный резерв по сомнительным долгам.
В течение текущего отчетного периода:
Д-т 63 К-т 62 на сумму 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;
Д-т 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" на сумму 100 000 руб. - учтена за балансом списанная задолженность;
Д-т 63 К-т 62 на сумму 70 000 руб. - списана задолженность в связи с невозможностью взыскания;
Д-т 007 на сумму 70 000 руб. - учтена за балансом списанная задолженность;
Д-т 63 К-т 62 на сумму 150 000 руб. - списана за счет резерва дебиторская задолженность в связи с ликвидацией должника.
Таким образом, остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам на конец текущего отчетного года составил 320 000 руб.
На 31 декабря текущего года:
Д-т 63 К-т 91 на сумму 320 000 руб. - включена в состав прочих доходов неизрасходованная сумма резерва;
Д-т 91 К-т 63 на сумму 400 000 руб. - сформирован резерв по результатам инвентаризации на конец текущего отчетного периода.
В Бухгалтерском балансе
(форма N 1) сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв (
п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Дополнительные проводки на счетах бухгалтерского учета при этом не производятся.
Сумма созданного резерва сомнительных долгов отражается по
строке "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), восстановленный остаток резерва показывается по
строке "Прочие доходы" указанной формы бухгалтерской отчетности.
Информацию о резерве сомнительных долгов необходимо раскрыть в
разд. II "Резервы" Отчета об изменениях капитала (форма N 3).
Информацию об изменениях резерва сомнительных долгов следует раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (
ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Кроме того, согласно
п. 19 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрываются основные показатели деятельности организации. При характеристике платежеспособности принимается во внимание наличие просроченной дебиторской задолженности.
Вывод: подводя итог, можно отметить, что бухгалтерский учет резерва сомнительных долгов также вызывает немало вопросов. Как показывает практика, многие организации с целью снижения учетной нагрузки стремятся к сближению методики учета резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. В такой ситуации важно учесть, что использование налоговых правил формирования указанного резерва может существенно искажать показатели бухгалтерской отчетности.
Раздел VIII. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
В разделе "Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи" размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.
Природа и механизм действия таможенной пошлины
Чермянинов Дмитрий Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры административного права Уральской государственной юридической академии, г. Екатеринбург
В статье изучаются природа, специфика и механизм действия таможенной пошлины. В результате проведенного анализа автор приходит к выводу, что таможенная пошлина - это уникальный в своем роде платеж, имеющий признаки и косвенного налога и государственной пошлины, но который по этой же причине не может быть причислен ни к одному из них.
Интеграция территорий России, Казахстана и Белоруссии в единый таможенный союз ограничивает возможности использования таможенно-тарифного регулирования в национальных интересах каждой из стран.
Понимание смысла словосочетания "таможенная пошлина" ни у кого не вызывает затруднений и в полной мере соответствует определению
п. 25 ч. 1 ст. 4 Таможенного кодекса таможенного союза
<1> (далее - ТК ТС), согласно которому это "обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу". Казалось бы, все настолько очевидно, что ранее законодатель даже не счел нужным специально разъяснить данное понятие - ни в Таможенном
кодексе Российской Федерации
<2> (далее - ТК РФ), ни в Налоговом
кодексе Российской Федерации
<3> (далее - НК РФ), в которых содержится исчерпывающая информация о всевозможных налогах и сборах, подобные определения не приводятся.
--------------------------------
<1> Таможенный
кодекс таможенного союза (Приложение к
Договору о Таможенном кодексе таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 N 17). Официально не опубликован.
<2> СЗ РФ. 2003. N 22. Ст. 2066.
<3> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
Однако при более подробном ознакомлении с действующим законодательством становится ясно, что философское осмысление природы и изучение специфики и механизма воздействия данного платежа на национальную экономику необходимы, поскольку от этого может зависеть эффективность его применения.
Из положений
гл. 9 ТК ТС следует, что таможенная пошлина, наряду с акцизом, налогом на добавленную стоимость (НДС) и таможенным сбором, является одним из слагаемых совокупного таможенного платежа, уплачиваемого при перемещении товаров через таможенную границу.
При этом:
- взимание акциза применяется только в отношении очень ограниченного списка товаров
<4>;
- ряд товаров, включенных в
ст. 150 НК РФ, вообще не облагается НДС при ввозе на таможенную территорию;
- товары не облагаются НДС при вывозе с таможенной территории;
- сумма таможенного сбора, взимаемого при декларировании товаров в сравнении с суммами иных слагаемых совокупного таможенного платежа, может быть крайне незначительной (минимальный сбор - 500 руб.)
<5>.
--------------------------------
<4> См.
Приказ ФТС России от 11.01.2007 N 7 "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации" // Таможенный вестник. 2007. N 7.
<5> См.
п. 1 Постановления Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" // СЗ РФ. 2005. N 1 (ч. 2). Ст. 108.
Учитывая это, можно предположить, что таможенная пошлина является основным слагаемым совокупного таможенного платежа, и изучение ее сущности заслуживает пристального внимания.
В соответствии со
ст. 403 ТК РФ и
ст. 34 НК РФ в Российской Федерации полномочиями по взиманию таможенных платежей, в том числе и таможенных пошлин, наделены только таможенные органы, которые "пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации". Сопоставляя порядок взимания и назначение таможенной пошлины с определением налога, утвержденным
ст. 8 НК РФ
<6>, можно сказать, что этот платеж в целом ему соответствуют. Исходя из этого следует, что таможенная пошлина - государственный налог особого вида, но в качестве налога в
разд. VIII НК РФ данный платеж не значится
<7>. Кроме этого, хотя сумма совокупного таможенного платежа в полном объеме перечисляется в федеральный бюджет, налоговую часть его дохода составляют только НДС и акциз, а таможенная пошлина и таможенный сбор отнесены законодателем к неналоговой части
<8>.
--------------------------------
<6> Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
<7> Таможенная пошлина исключена из списка федеральных налогов Федеральным
законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" // СЗ РФ. N 31. Ст. 3231.
<8> См.
ст. ст. 50,
51 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 27.07.2010) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.
Не является таможенная пошлина и одним из видов государственной пошлины, так как она также не входит в соответствующий, утвержденный
НК РФ перечень.
Думается, что ответ на вопрос о том, почему платеж, взимаемый государственными органами с целью перечисления в государственный бюджет, не включается в их список, следует искать в истории его возникновения.
Известно, что наличие установленных налогов является одним из признаков государства, фискальная система возникла вместе с государством
<1>. Учитывая это, можно с уверенностью говорить о том, что аналоги современной таможенной пошлины существовали в самые древние времена, хотя с течением времени правила и порядок их взимания регулировались по-разному.
--------------------------------
<1> Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. В.Д. Перевалов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2005. С. 47.
Существует мнение, согласно которому подход средневекового феодала к вопросу обеспечения собственных фискальных интересов был несколько примитивным - феодал с целью обретения богатств попросту грабил торговые караваны, передвигающиеся по принадлежащим ему землям
<2>. В конечном итоге подобная практика негативно повлияла на бесперебойное наполнение казны воинственных государств (уделов, земель, городов). От этой практики отказались и начали искать взаимовыгодные пути сотрудничества с иноземными торговцами. Тем не менее в основе таможенной политики любого государства главенствует единый принцип: лицо, перемещающее через контролируемую границу или территорию товары, должно отдавать часть их стоимости в пользу туземной казны. По справедливому мнению К.Н. Лодыженского, это вполне естественно, так как именно в момент перемещения ценности более всего находятся на виду
<3>. При этом для всех народов возможность взимания платежа обеспечивается использованием стратегически выгодного места, в котором владелец товара или лицо, заинтересованное в перемещении товара, не может избежать его уплаты.
--------------------------------
<2> См.: Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. М., 1980. Т. 3. С. 57.
<3> Лодыженский К.Н. История русского таможенного тарифа. Челябинск: Социум, 2005. С. 11.
У древних греков, римлян, германцев, а также на Руси взимались побережное (берег, - место выгрузки-загрузки товаров на корабли), мостовщина (мост - необходимый промежуток перевозки товаров через водные преграды или пересеченную местность), проезжее (устроенная дорога) и другие сборы
<4>. Казаки взимали сбор с купцов, торговцев и промышленников за провоз товаров по контролируемым землям Запорожской Сечи
<5>, а арабы во время владычества над берегами Гибралтарского пролива собирали платежи со всех судов, проходивших через этот пролив. В последнем случае сбор собирался вблизи от небольшого г. Тарифы, и его сумма зависела от величины и количества товара (водоизмещения судна), что в дальнейшем и определило название платежа - синонима таможенной пошлины
<6>.
--------------------------------
<5> Брызгалин А.В. Налоги Запорожской Сечи // Налоги и финансовое право. 2010. N 2. С. 249.
<6> См.: Большая Советская Энциклопедия, статья "Таможенный тариф".
Приведенные примеры указывают на наличие двух обязательных условий, необходимых для взимания таможенных пошлин:
- наличие у стороны, заинтересованной во взимании пошлин, власти, поддерживаемой силой оружия;
- наличие удобного места, в котором перевозимый товар может быть осмотрен и оценен.
Можно говорить о том, что древними фискалами в дополнение к традиционным объектам налогообложения (земля, урожай, скот, имущество и т.д.) был найден еще один перспективный объект обложения платежами. Этим объектом становится перемещаемый товар. Как утверждают историки, таможенное дело изначально приносило государствам очень приличные доходы. В начале прошлого века Ш. Диль в своей книге, посвященной изучению Византийской империи, писал: "Подсчитано, что в одной только столице сборы с торговли и таможни ежегодно приносили в казну 7300 тыс. иперперов, более 500 млн франков на нынешние деньги"
<1>.
--------------------------------
<1> Диль Ш. История Византийской империи. Перевод с французского А.Е. Рогинсткой / Под редакцией и с предисловием Б.Т. Горянова. Государственное издательство иностранной литературы, 1948. Charles Diehl. Histoire de l
'empire Byzantin. Paris, 1934.
С учетом изложенных фактов следует отметить, что таможенную пошлину взимали с иноземцев, то есть с лиц, проживающих вне действия обычной для данной территории налоговой системы, утвержденной местным правителем для своих подданных (или граждан). Возможно, именно поэтому таможенная пошлина до настоящего времени не относится российским законодательством к налогам, так как рассматриваемый платеж уплачивают не только граждане России, но и иностранцы (иностранные юридические лица) и лица без гражданства.
Обратим внимание еще на одну особенность, отражающую специфику рассматриваемого платежа.
Известно, что по способу взимания налоги делятся на прямые и косвенные. Прямые налоги взимаются с доходов или имущества юридических и физических лиц. Различают реальные прямые налоги, которыми облагаются земельные участки, скот, недвижимое имущество, и личные прямые налоги, взимаемые с доходов или имущества физических лиц (подоходный налог, налоги на денежный капитал, сверхприбыль, налоги с наследства, подарков, выигрыша и т.п.). Таким образом, в подавляющем большинстве случаев государство путем применения прямого налога принуждает налогоплательщика "поделиться" получаемой прибылью.
Однако не является фактом, что при перемещении купленных в иной стране товаров через таможенную границу предприниматель получит прибыль от их реализации или использования. Тем не менее при ввозе товаров с целью их выпуска в свободное обращение таможенная пошлина должна быть уплачена в любом случае
<2>, вне зависимости от коммерческого успеха сделки. Фискальные службы государства воспринимают перемещаемый товар в качестве "потенциального носителя прибыли" и заранее обкладывают его данным платежом, а затем взимают с национального предпринимателя еще и иные налоги (например, налог на прибыль, полученную от реализации ввезенных товаров). Учитывая это, предприниматель вынужден перекладывать часть налогового бремени на покупателей, включая сумму уплаченной таможенной пошлины в цену реализации товара. Таким образом, таможенной пошлине присущи признаки косвенных налогов (к примеру - акцизов), которые обычно взимаются через цены товаров, в основном широкого потребления. Почти целиком тяжесть этих налогов перекладывается на население, потребляющее большую часть этих товаров. В.И. Ленин называл косвенные налоги налогами на бедных
<3>.
--------------------------------
<2> Исключения из данного правила см. в
п. 2 ст. 80 ТК ТС.
<3> Полное собрание соч. 5 изд. Т. 6. С. 262.
Далее рассмотрим соответствие понятия таможенной пошлины общепринятому понятию пошлины.
Пошлинами принято называть денежные сборы, взимаемые соответствующими государственными органами при выполнении ими определенных функций в суммах, предусмотренных законодательством данной страны. Подобно налогам пошлины имеют обязательный публично-правовой характер, но, в отличие от налогов, взимаются не со всех граждан, а только с тех, кто вступает в определенные хозяйственно-правовые взаимоотношения между собой или с государственными органами
<4>.
--------------------------------
<4> См.: Большая Советская Энциклопедия, статья "Пошлины".
Согласно положениям НК РФ взимаемые государством пошлины относятся к сборам
(ст. 333.16). Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений
(п. 2 ст. 8). Несмотря на то что таможенная пошлина не входит в утвержденный
гл. 25.3 НК РФ список пошлин, приведенное определение можно справедливо отнести и к таможенной пошлине по следующей причине.
Если обобщить закрепленные в
ТК РФ и
ТК ТС принципы, то можно выделить основное правило, на котором строится таможенное дело:
все заинтересованные лица могут перемещать через таможенную границу товары и транспортные средства, но пользоваться и распоряжаться ими в своем интересе без ограничений могут только после окончания их таможенного оформления и уплаты причитающихся таможенных платежей.
Основным этапом таможенного оформления является декларирование товаров таможенному органу путем подачи декларации установленной формы. После применения необходимых форм таможенного контроля должностное лицо таможенного органа "выпускает товар", то есть фактически дает владельцу разрешение на его использование в своем интересе с соблюдением условий соответствующей таможенной процедуры. Фактически речь идет о совершении представителем государственного органа исполнительной власти юридически значимых действий по выдаче разрешений.
Исходя из изложенного, следует, что таможенная пошлина - уникальный в своем роде взимаемый государством платеж, которому одновременно присущи признаки и налога (косвенного), и пошлины, так как:
- имеет место самостоятельный объект обложения платежом;
- сумма таможенной пошлины зависит от стоимостных или количественных характеристик объекта обложения таможенной пошлиной;
- уплата таможенной пошлины (или обеспечение уплаты) является действием, необходимым для получения от таможенных органов разрешения на использование товаров в соответствии с заявляемой таможенной процедурой;
- сумма таможенных пошлин, уплаченных декларантом при таможенном оформлении товара, переходит в его стоимость при дальнейшей реализации.
Наличие комплекса перечисленных признаков, присущих платежам разных видов, и является причиной, по которой таможенную пошлину в полной мере нельзя отнести ни к одному из платежей.
Разберем механизм действия таможенной пошлины. Как указывалось выше, традиционно свод ставок таможенных пошлин именуется таможенным тарифом. Это весьма сложный законодательный акт, регулярно подвергаемый корректировкам. К примеру, по данным информационной справочной системы "ИС МЕГАНОРМ", последний Таможенный
тариф Российской Федерации
<1> в период с 2006 по 2009 г. был скорректирован порядка 200 раз, а действующий в настоящее время Единый таможенный
тариф таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (ЕТТ)
<2>, который в соответствии с
Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 N 18 вступил в силу 1 января 2010 г., к сентябрю указанного года уже претерпел 6 изменений.
--------------------------------
<1> Таможенный
тариф Российской Федерации. Утвержден
Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 718 // СЗ РФ. 2006. N 50. Приложение.
<2> Российская газета. 2009. 30 ноября.
При обложении пошлиной разных категорий товаров государство преследует различные цели, что и вызывает разницу в величинах ставок пошлин, но во все времена и для всех народов главнейшая цель - доставление фиску возможно большего и верного дохода. Для этого существуют самые различные приемы
<3>, которые применялись в рамках постоянной борьбы между протекционистским и фритредерским подходами к регулированию внешнеэкономической деятельности. Первый призван создавать наиболее благоприятные условия для развития отечественного производства и внутреннего рынка. Это достигается путем установления высокого уровня таможенного обложения на импортируемые товары, в то время как второй предполагает минимальный уровень таможенных пошлин и направлен на всемерное поощрение ввоза иностранных товаров на внутренний рынок страны. Кроме того, что каждый из подходов либо ослабляет, либо укрепляет международное сотрудничество, он по-своему может влиять на пополнение бюджета. Охарактеризовать это влияние можно при помощи следующей
таблицы.
--------------------------------
<3> Подробнее см. "Тариф таможенный" // Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона. Т. 32А (64): Тай-Термиты. 1901. 4, II, 481 - 960, II, 2 с., 10 л. ил., карт.
\ подход в области ВЭД | Доходная часть казны, формируемая за счет таможенной пошлины | Доходная часть казны, формируемая за счет налогов, взимаемых с прибыли участников ВЭД | Доходная часть казны, формируемая за счет налогов, взимаемых с прибыли местных товаропроизводителей |
Протекционизм | Скорее уменьшается, так как уменьшаются объемы ввозимых товаров | Уменьшается, так как при увеличении таможенной пошлины их доходы от международной торговли падают | Увеличивается, так как при отсутствии конкурентов они получают большую прибыль за счет увеличения объема продаж |
Фритредерство | Скорее увеличивается, так как увеличиваются объемы ввозимых товаров | Увеличивается, так как при уменьшении таможенных пошлин возрастает их прибыль | Уменьшается, так как увеличение конкуренции с импортными товарами приводит к потерям доходов |
Принимая во внимание представленные закономерности, можно говорить о прямом и косвенном воздействии таможенного тарифа на пополнение государственного бюджета.
Эффективность использования каждого из приемов требует постоянной оценки и контроля, поскольку на нее могут влиять самые разнообразные факторы: международное положение, природные явления, открытие новых источников сырья, появление и внедрение новых технологий и т.д. Как правило, допускается снижение ставок ввозных таможенных пошлин только на товары, которые по объективным причинам (чаще всего - отсутствие местных природных ресурсов или полезных ископаемых) либо вообще не могут производиться, либо организация их выпуска в данное время экономически не целесообразна.
Характеризуя возможности применения таможенно-тарифного метода регулирования ВЭД, следует отметить, что в большинстве случаев каждое государство склонно игнорировать интересы иных стран в пользу реализации своих собственных
<1>.
--------------------------------
<1> Линдерт П. Экономика мирохозяйственных связей. М., 1992. С. 16.
После отмены в 1991 г. государственной монополии на внешнеэкономическую деятельность
<2> Российская Федерация не раз испытала на себе жесткое применение этого принципа. Очевидно, что Россия больше устраивает промышленно развитые страны мира в качестве сырьевого придатка, они мало заинтересованы в экономическом развитии нашей страны. Особенно явно такое отношение проявлялось к нашей стране в 90-х гг. прошлого века на этапе ее выхода на международный рынок.
--------------------------------
<2>
Указ Президента РСФСР от 15.11.1991 N 213 "О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР" // Российская газета. 1991. 19 ноября.
Одним из ярких примеров такого отношения является случай, когда Комиссия по международной торговле США определила возможность нанесения национальной промышленности ущерба в связи с увеличением поставок листовой углеродистой стали, которую производили 12 российских предприятий. На продукцию большинства из них была установлена антидемпинговая пошлина в 185%
<1>.
--------------------------------
<1> Новокшенов И.Б. Таможенно-тарифное регулирование внешнеторговой деятельности // Право и экономика. 1999. N 3.
Примерно в это же время странами ЕС было возбуждено множество антидемпинговых процедур против ряда российских товаров (ферросплавов, удобрений, металлов и т.д.), в результате чего европейский рынок был закрыт для российских производителей, и их ежегодный ущерб составил примерно 200 млн долл. США
<2>.
--------------------------------
В этих условиях России пришлось искать приемы адекватного ответа на подобные экстремистские экономические меры в отношении российских товаропроизводителей и в нашей стране был принят соответствующий
Закон <3>.
--------------------------------
<3> Федеральный
закон от 14.04.1998 N 63-ФЗ "О мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами" // СЗ РФ. 11998. N 16. Ст. 1798.
Но даже в результате простого визуального изучения ассортимента товаров, предлагаемых в настоящее время российскими магазинами, можно сделать вывод о том, что предусмотренные законодателем меры оказались недостаточными. Основной объем одежды, обуви, бытовой техники и многих других товаров до сих пор поступает на российский рынок из-за рубежа, произведен из зарубежного сырья, иностранными рабочими.
Согласно статистическим данным с официального сайта Федеральной таможенной службы Российской Федерации
<4>, за январь - июль 2010 г. импорт из стран дальнего зарубежья в стоимостном выражении составил 97 115,1 млн долл. США и по сравнению с аналогичным периодом 2009 г. увеличился на 29,8 процента.
--------------------------------
<4> http://customs.ru/ru/stats/stats/popup.php. Доступ свободный (дата обращения - 07.09.2010).
В июле 2010 г. стоимостной объем импорта товаров из стран дальнего зарубежья составил 16 552 млн долл. США и по сравнению с июнем 2010 г. увеличился на 6,7 процента, или на 1041,8 млн долл. США.
Импорт текстильных изделий и обуви из стран дальнего зарубежья увеличился на 45,7 процента и составил 1239,2 млн долл. США, машиностроительной продукции - на 7,7 процента (7689,9 млн долл. США), химической продукции - на 1,8 процента (2928,5 млн долл. США).
Необходимость соблюдения в первую очередь собственных интересов при организации ВЭД и национальной экономики сказывается и на порядке применения ЕТТ странами - членами Таможенного союза. К примеру, при ввозе товаров на территорию Казахстана применяются
ставки таможенных пошлин, отличные от ставок ЕТТ в отношении товаров более 400 наименований
<5>. Кроме того, утвержден
Перечень товаров, в отношении которых с 1 января 2010 г. устанавливаются тарифные квоты, объемы которых для Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации существенно различаются
<6>.
--------------------------------
<5> См.
п. 4 Решения комиссии таможенного союза от 27.11.2009 N 130 // Российская газета. 2009. 30 ноября.
Приведенные данные позволяют сделать следующие выводы:
1. После либерализации внешнеторговой деятельности в РСФСР Правительство Российской Федерации не в полной мере использовало возможности таможенно-тарифного метода для поддержки российского производства.
2. Большой объем доходной части бюджета Российской Федерации формируется за счет российских граждан, которые из-за отсутствия российских товаров вынуждены потреблять товары иностранного производства, в стоимость которых на российском рынке продавец включает уплаченные им таможенные пошлины.
3. После интеграции таможенных территорий страны - члены Таможенного союза утратили возможность быстрой корректировки ставок таможенных пошлин в интересах национальной экономики.
Библиографический список
Научные статьи и литература.
1. Большая Советская Энциклопедия. Статьи: "Пошлины", "Таможенный тариф".
2. Брызгалин А.В. Налоги Запорожской Сечи // Налоги и финансовое право. 2010. N 2. С. 249.
3. Диль Ш. История Византийской империи. Перевод с французского А.Е. Рогинсткой / Под редакцией и с предисловием Б.Т. Горянова. Государственное издательство иностранной литературы, 1948. Charles Diehl. Histoire de l'empire Byzantin. Paris, 1934.
4. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. М., 1980. Т. 3. С. 57.
5. Ленин В.И. Полное собрание соч., 5 изд. Т. 6. С. 262.
6. Лодыженский К.Н. История русского таможенного тарифа. Челябинск: Социум, 2005. С. 11.
7. Линдерт П. Экономика мирохозяйственных связей. М., 1992. С. 16.
8. Новокшенов И.Б. Таможенно-тарифное регулирование внешнеторговой деятельности // Право и экономика. 1999. N 3.
9. Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. В.Д. Перевалов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2005. С. 47.
10. Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона. T. 32А (64): Тай-Термиты. 1901. 4, II, 481 - 960, II, 2 с., 10 л. ил., карт.
Нормативные акты.
1. Таможенный
кодекс таможенного союза (Приложение к
Договору о Таможенном кодексе таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 N 17). Официально не опубликован.
2. Таможенный
тариф Таможенного союза (
Решение Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества (высшего органа таможенного союза) от 27 ноября 2009 г. N 18 // Российская газета. 2009. 30 ноября.
3.
Решение комиссии таможенного союза от 27.11.2009 N 130 "О едином таможенно-тарифном регулировании таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации // Российская газета. 2009. 30 ноября.
4. Федеральный
закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3231.
5. Таможенный
кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. 2003. N 22. Ст. 2066.
6. Налоговый
кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
7. Бюджетный
кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 27.07.2010) // СЗ РФ. 1998. N 31. ст. 3823.
8. Федеральный
закон от 14.04.1998 N 63-ФЗ "О мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами" // СЗ РФ. 1998. N 16. Ст. 1798.
9.
Указ Президента РСФСР от 15.11.1991 N 213 "О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР" // Российская газета. 1991. 19 ноября.
10. Таможенный
тариф Российской Федерации. Утвержден
Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 718 // СЗ РФ. 2006. N 50. Приложение.
11.
Постановление Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" // СЗ РФ. 2005. N 1 (ч. 2). Ст. 108.
12.
Приказ ФТС России от 11.01.2007 N 7 "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации" // Таможенный вестник. 2007. N 7.
Электронные ресурсы.
1. http://customs.ru.
2. http://tsouz.ru.
Соотношение бюджетного устройства государства
и налоговых отношений в российской финансовой практике
Пешкова Христина Вячеславовна, кандидат юридических наук, доцент, Центральный филиал ГОУ ВПО "Российская академия правосудия", г. Воронеж
Статья посвящена освещению вопроса о роли налоговых отношений для формирования конструкции бюджетного устройства современного российского государства. Рассмотрены особенности бюджетной и налоговой практики, развивающейся в связи с функционированием бюджетного устройства.
Важнейшие финансово-правовые нормативные акты в законодательной практике в сфере финансов России - Бюджетный
кодекс РФ (БК РФ) и Налоговый
кодекс РФ (НК РФ). Бюджетный
кодекс РФ закрепляет правовые основы бюджетного устройства государства, Налоговый
кодекс РФ - систему налогов и сборов России и правовой режим налогообложения. Законодатель бюджетным устройством охватывает совокупность следующих характеристик государства: бюджетную классификацию Российской Федерации как совокупность доходов бюджета, расходов бюджета, источники финансирования дефицита бюджета; бюджетную систему Российской Федерации; принципы бюджетной системы Российской Федерации (
ст. ст. 10 -
38.2 БК РФ). Предусмотренные
НК РФ налоги и сборы как источники формирования налоговых доходов бюджета, входящих в состав бюджетной классификации, - важная составляющая бюджетного устройства государства. Российская практика формирования централизованных бюджетов стоит на том пути, что значительная часть их доходов формируется именно за счет налоговых поступлений. Отсюда прямая связь между бюджетным устройством государства, подразумевающим налоговые поступления в составе бюджетной классификации доходов, и отношениями, нацеленными на взимание и уплату налогов и сборов, а также контроль за исполнением соответствующих фискальных обязанностей. Иными словами, налоговые отношения и отношения, функционирующие в рамках бюджетного устройства государства (так называемые "бюджетные" отношения) тесно взаимосвязаны между собой, одни обуславливают другие.
При более внимательном подходе к категории "бюджетное устройство" государства" можно выделить более "глубокие" аспекты взаимосвязи между рассматриваемыми группами финансовых отношений.
Во-первых, при понимании бюджетного устройства государства как видов бюджетов, учитывающих разграничение доходов и расходов государственного бюджета между его различными звеньями
<1>, сторона взаимосвязи налоговых и бюджетных отношений проявляется в
критериях разграничения, например, налоговых платежей между бюджетами разных уровней в составе бюджетного устройства (федеральные налоги и сборы как основа федерального бюджета, региональные налоги, местные налоги как основа регионального и местного бюджета соответственно -
ст. ст. 13 -
15 НК РФ) и формирования режима доходов и расходов бюджета в целом.
--------------------------------
<1> См.: Ровинский Н.Н. Государственный бюджет СССР. М., 1951. С. 7 - 82.
Как мы уже отметили, налоговые платежи служат важнейшим источником пополнения доходов государства и муниципальных образований. Закон предусматривает налоговые доходы в составе доходов бюджетов. Согласно
ст. 41 БК РФ, к налоговым доходам относятся установленные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, пени и штрафы. Налоговые отношения, а именно отношения, возникающие в связи с установлением, введением, взиманием налоговых платежей, осуществлением налогового контроля рассматриваются своего рода предпосылкой бюджетных отношений, связанных с формированием бюджета как "наполненного" денежными средствами фонда.
Следует заметить, что законодательство не устанавливает какого-либо общего критерия отнесения того или иного налогового платежа к федеральному, региональному или местному. Закон предлагает исходить из формального критерия:
ст. 12 НК РФ прямо указывает, что региональными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Получается, квалификация налога в качестве "регионального" прямо следует из положений
НК РФ, который при этом не констатирует каких-либо сущностных критериев разграничения налоговых платежей по территориальным уровням. Заслуживает внимание высказывание С.Г. Пепеляева по поводу отнесения налогов к региональным и местным: "...к налогам субъектов Федерации... можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом Федерации законодательного акта, устанавливающего все или некоторые существенные элементы налога"
<2>. Подобное мнение относительно отнесения налогов к региональным в аспекте признания региональных налогов "законными" прослеживается также в актах Конституционного Суда РФ (Постановления от 21 марта 1997 г.
N 5-П, от 30 января 2001 г.
N 2-П).
--------------------------------
<2> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: Учеб. пособ. М., 1998. С. 291.
Примечательно, что, несмотря на привязку законодателем налогов к федеральным, региональным, местным, указание на формирование бюджетов разных уровней бюджетной системы за счет соответствующих налоговых платежей (
ст. ст. 13 -
15 НК РФ;
ст. ст. 50,
56,
61 -
61.2 БК РФ), уровень бюджета, в который зачисляется конкретный налоговый платеж, не может считаться критерием отнесения налога к категории федеральных, региональных или местных налогов
<1>. Это объясняется существующей в государстве практикой распределения налоговых поступлений (доходов) между бюджетами бюджетной системы ("собственные доходы" и "нормативы отчислений" от налогов в другие бюджеты -
ст. ст. 47,
56,
58,
61 -
61.2,
63 БК РФ). Можно судить о том, что проблема недостаточности объема "собственных" налогов, взимаемых субъектами РФ, в значительной мере разрешается поступлением в доходы региональных бюджетов установленных в нормативном порядке объемов налогов, взимаемых на федеральном уровне.
--------------------------------
Таким образом, исходя из сложившейся теории и законодательства, основным критерием отнесения налогового платежа к виду платежей того или иного уровня (федеральному, региональному, местному) является установление органа, правомочного принимать решение о действии акта о конкретном налоге на соответствующей территории. Речь в данном случае идет о реализации компетенции публично-правовых образований в лице законодательных (представительных) органов власти. Принимаемое уполномоченными органами власти решение о введении налогового платежа не должно выходить за пределы требований НК РФ (прежде всего
ст. ст. 13 -
15).
Внимательный подход к налоговым платежам - характеристике их сущности, элементов налогообложения - позволяет сделать более глубокий вывод относительно критериев разграничения налогов между различными уровнями публично-правовых образований. Критериями разграничения выступают различные характеристики самих платежей: распространенность объектов обложения (например, доходы физических лиц, прибыль организаций и т.д.); источники уплаты налога - их территориальная привязка; обусловленность потенциальных платежей хозяйственным развитием территорий; особенности режима исчисления и уплаты платежей - привязка исчисления к конкретной территории взимании платежа; возможные объемы поступления платежей ("доходность" налога), что имеет немалое значение для установления нормативов отчислений налоговых доходов в ходе межбюджетных отношений и некоторые другие. Так, например, земельный налог и налог на имущество физических лиц целесообразнее признать местными, соответственно, поступающими в доходы местного бюджета, поскольку именно на местном уровне возможно установить оптимальное соотношение между объектом налогообложения (земельным участком) и режимными характеристиками соответствующего налогового платежа (дохода местного бюджета). Региональные налоги - налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес - целесообразнее взимать на региональном уровне, поскольку такие платежи предполагают значительные объемы поступлений денежных средств в собственность субъектов РФ, что должно позволять формировать им сильную финансовую основу, в том числе и в целях дальнейшего развития межбюджетных отношений с муниципальными образованиями (отношения установления нормативов отчислений от федеральных и региональных налогов и сборов, отношения межбюджетных трансфертов -
ст. ст. 58,
129 БК РФ). К федеральным налогам и сборам относятся в основном те платежи, объекты обложения которыми наиболее распространены.
Разграничение налоговых платежей между различными уровнями публично-правовых образований вызвано стремлением государства сделать финансовое положение отдельных территорий более стабильным, способствовать формированию их собственной доходной базы
<1>.
--------------------------------
<1> См. подробнее: Пешкова Х.В. Установление, введение и взимание региональных налогов с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г.: По матер. Междунар. науч.-практ. конф. М., 2009. С. 169 - 178.
Показывая связь налоговых отношений и бюджетного устройства, следует также уделить внимание вопросам предоставления налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов в соотношении доходно-расходных характеристик бюджетного устройства и налогов как поступлений в бюджет. Согласно
ст. 61 НК РФ, изменение срока уплаты налога и сбора допускается в порядке, предусмотренном Налоговым
кодексом РФ, и в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных федеральным законом о федеральном бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, законами субъектов РФ о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов РФ, правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований. Как подчеркивает Конституционный Суд РФ в
Определении от 7 октября 2005 г. N 340-О, соответствующие нормы федеральных законов о федеральном бюджете и
ст. 61 НК РФ должны рассматриваться в системной связи с нормами
БК РФ. Исходя из
ст. 32,
п. 3 ст. 41 БК РФ, налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и иных обязательных платежей полностью учитываются отдельно по доходам бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов и по расходам бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, за исключением отсрочек и рассрочек по уплате налогов и иных обязательных платежей, предоставляемых в пределах текущего финансового года.
Во-вторых, при понимании бюджетного устройства государства как способа взаимосвязи элементов бюджетной системы,
<2> а также бюджетных прав различных уровней власти
<3> важны скоординированная политика публично-правовых образований в области налогового нормотворчества, взимания налоговых платежей, поступающих в бюджеты различных уровней, разграничение налоговых полномочий органов власти различных территориальных уровней, что обеспечивает законность налоговых и бюджетных отношений.
--------------------------------
<2> См.: Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов, 1979. С. 16.
<3> См.: Гурвич М.А. Советское финансовое право. М., 1952. С. 106 - 140; Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России: Учеб. пособ. М., 2002. С. 13.
Необходимой характеристикой правового характера налоговых отношений является принцип соблюдения законности установления налогов. Этот принцип налогового права имеет прямое отношение к бюджетным отношениям: законность взимаемых налогов, в свою очередь, означает соответствие формирования доходов бюджета в рамках бюджетного устройства нормам закона. Иными словами, в доходы бюджета должны поступать только те платежи, которые законно установлены. В связи с этим следует сказать несколько слов о законности налогов. На территории Российской Федерации могут взиматься только законно установленные налоги и сборы, а значит, предусмотренные основным актом законодательства о налогах и сборах - Налоговым
кодексом РФ как актом федерального уровня, исчерпывающе формулирующим все элементы налогообложения. Перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, закреплен
ст. ст. 13 -
15 НК РФ. Согласно
п. 6 ст. 12 НК РФ, не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом.
В финансовой практике России имеет место принятие актов, вводящих взимание налоговых платежей, не предусмотренных основным актом законодательства о налогах и сборах. Например, Конституционный Суд РФ отмечает: сбор, установленный ст. 2 Закона Московской области "О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство", не предусмотрен в перечне налогов и сборов, которые могут вводить субъекты РФ согласно
Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ранее действующий акт, теперь его функции как основного регулятора налоговых отношений выполняет
НК РФ). Взимание такого налогового платежа признано Судом неконституционным (
Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П).
Таким образом, правовым основанием взимания налогового платежа является формулирование соответствующей правовой нормы относительно планирования налоговых доходов, должны быть приняты законы, устанавливающие данные налоговые платежи, исчерпывающе формулирующие элементы налогообложения с учетом требований к разграничению налогово-бюджетной компетенции органов власти различных территориальных уровней.
В-третьих, при понимании бюджетного устройства государства как построения бюджетной системы и взаимосвязи ее составных частей, порядка установления доходов бюджетов, включая вопросы бюджетного регулирования (то, что связано с отчислениями от государственных налогов)
<1>,
важными оказываются вопросы регулирующих налоговых источников - отчисления налоговых доходов из одного бюджета в другой, что также составляет режимную составляющую бюджетного устройства. Указанные доходы получили название "вторичные доходы бюджета". Федеральным
законом от 20 августа 2004 г. "О внесении изменений и дополнений в Бюджетный Кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений" (в ред. от 29 ноября 2004 г.)
<2> из БК РФ исключена
ст. 48, посвященная этому виду поступлений, хотя предусмотрены положения, касающиеся нормативов отчислений от федеральных и региональных налогов и сборов в местные бюджеты
(ст. 58). В таком аспекте установление нормативов отчислений от налогов - важная составляющая бюджетного регулирования.
--------------------------------
<1> См.: Пискотин М.И. Советское бюджетное право (основные проблемы). М., 1971. С. 51.
<2> Собрание законодательства РФ. 2004. N 34. Ст. 3535.
Отношения распределения налоговых платежей между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами составляют особую группу межбюджетных отношений. Под межбюджетными отношениями законодательство понимает взаимоотношения между публично-правовыми образованиями по вопросам регулирования бюджетных правоотношений, организации и осуществления бюджетного процесса (
ст. 6 БК РФ). Такая довольно широкая формулировка понятия межбюджетных отношений позволяет относить к ним довольно широкий спектр правоотношений. Например, согласно финансово-правовой теории, к межбюджетным отношениям относятся: отношения предоставления межбюджетных трансфертов - дотаций, субсидий, субвенций, бюджетных кредитов и, наконец, отношения разграничения доходов и расходов между бюджетами различных уровней бюджетной системы, отношения распределения налогов между бюджетами по различным нормативам
<3>. Конституционный Суд РФ особо подчеркивает межбюджетный характер отношений, в рамках которых осуществляются обязательные отчисления долей налогов субъектов РФ в местные бюджеты (
Определение от 12 апреля 2005 г. N 142-О). Нормативную основу рассматриваемых межбюджетных отношений составляют
ст. ст. 50,
56,
58,
61,
61.1,
61.2 БК РФ.
--------------------------------
<3> См., например, Селюков А.Д. Финансовое обеспечение местного самоуправления. М., 2003. С. 100 - 102; Пешкова Х.В. Дотации и субсидии: финансово-правовой и экономический аспекты. М., 2010. С. 6 - 10.
Регулирующим доходам ("регулирующим налогам и сборам"), получение которых связано с развитием межбюджетных отношений, финансово-правовая теория противопоставляет собственные доходы бюджета. Собственными считаются те доходы, которые закрепляются за бюджетом определенного уровня на постоянной или долговременной основе, поэтому поступают в этот бюджет непосредственно, не проходя другие уровни бюджетной системы. К собственным доходам бюджетов
ст. 47 БК РФ относит в числе прочих налоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством о налогах и сборах. На квалификацию доходов бюджета, поступающих, в частности, в форме налоговых платежей, в качестве "собственных доходов" обращает внимание и Конституционный Суд РФ (
п. 3 Определения от 5 февраля 2004 г. N 71-О,
Определение от 12 апреля 2005 г. N 142-О). Суд подчеркивает, что федеральный законодатель, определяя понятие собственных доходов (
ст. 47 БК РФ), не предусмотрел возможность отнесения к собственным доходам местных бюджетов доли распределенных между бюджетами различных уровней региональных налогов. По мнению Конституционного Суда РФ, отнесение того или иного налога к собственным налоговым доходам бюджетов субъектов РФ или муниципальных образований имеет своим предназначением определение конкретного уровня публичной власти, ответственного за аккумулирование соответствующих налоговых ресурсов и финансовое обеспечение выполнения им публичных функций (
Определение от 12 апреля 2005 г. N 142-О).
В-четвертых, при понимании бюджетного устройства государства как совокупности звеньев бюджетной системы совместно с доходами и расходами всех вместе и каждого в отдельности бюджета
<1> должны непосредственно учитываться как налоговые поступления, являющиеся налоговыми доходами бюджета, так и компетенция публично- территориальных образований в составе государства, осуществляющих разграниченные расходы на финансовое обеспечение органов власти, задействованных в реализации налоговой политики государства (в том числе Федеральной налоговой службы России и ее территориальных образований). Экономисты (например, В. Петти) расходы на взимание налогов выделяет в числе важнейших затрат государства
<2>, при этом следует учитывать, что система расходов - составляющая бюджетной классификации в содержании бюджетного устройства (
разд. I ч. II БК РФ).
--------------------------------
<1> См.: Советское финансовое право: Учебник / Под. ред. В.В. Бесчеревных. М., 1974. С. 127; Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов, 1979. С. 18.
<2> См.: Петти В. Трактат о налогах и сборах // Антология экономической классики. М., 1992. Т. 1. С. 13.
Из анализа приведенных суждений можно сделать следующий вывод о содержании соотношения категории "бюджетное устройство государства" и налоговых отношений в российской финансовой практике. Бюджетное устройство - категория более широкого содержания, нежели в буквальном смысле предусматривает Бюджетный кодекс РФ
(разд. I ч. II).
Бюджетное устройство охватывает сферу проявление суверенитета государства - сферу "финансовых дел" в связи с функционированием бюджетов как централизованных публичных фондов территориальных образований во взаимосвязи с фискальной функцией государства, направляемой на правовой режим налоговых обязательных платежей, поступающих в бюджеты в соответствии с бюджетной классификацией. При этом, на наш взгляд, и фискальная функция постепенно получает расширенное содержание, проявляясь не только в "привычном" взимании налогов и сборов, но и в разграничении поступления соответствующих взиманий в уровневые бюджеты бюджетного устройства государства (мы имеем в виду четкое оформление критериев разграничения платежей на федеральные, региональные, местные), а также в формировании режима отчислений от налоговых платежей из одного бюджета в другой.
Библиографический список
Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособ. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. 592 с.
Гурвич М.А. Советское финансовое право. М.: Госюриздат, 1954. 356 с.
Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России: Учеб. пособ. М., ТК Велби, 2002. 192 с.
Петти В. Трактат о налогах и сборах // Антология экономической классики: В 2 т. М.: "Эконов", 1992. Т. 1. С. 5 - 78.
Пешкова Х.В. Установление, введение и взимание региональных налогов с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 года: По матер. 5-ой Междунар. науч.-практ. конф. 11 - 12 апр. 2008 г., Москва: Сб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 169 - 178.
Пешкова Х.В. Дотации и субсидии: финансово-правовой и экономический аспекты. М.: Российская академия правосудия, 2010. 194 с.
Пискотин М.И. Советское бюджетное право (основные проблемы). М.: Юрид. лит., 1971. 312 с.
Ровинский Н.Н. Государственный бюджет СССР. М., 1951.
Селюков А.Д. Финансовое обеспечение местного самоуправления. М.: Национальный институт бизнеса. 2003. 316 с.
Советское финансовое право: Учебник / Под. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкина. М.: Юрид. лит., 1974. 467 с.
Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов: Изд-во Саратов. ун-та, 1979. 223 с.
некоторые проблемы эффективного правоприменения
Тамбиев Мурат Мухтарович, аспирант кафедры финансового, предпринимательского и информационного права Ставропольского государственного университета, соискатель ученой степени кандидата юридических наук, г. Ставрополь
Статья посвящена исследованию вопроса применения земельного налога в России. Проводится анализ нормативных актов и судебной практики, связанных с взиманием налога на землю, и выявляются основные проблемы применения данного налога в России.
Значение земельного налога трудно переоценить почти во все времена, так как его существование связано с землей, являющейся, по выражению знаменитого популяризатора финансового права И.И. Янжула, собственностью по преимуществу
(1). Эффективное администрирование земельного налога является одним из важнейших инструментов налоговой политики
(2).
В настоящее время земельный налог в Российской Федерации является местным налогом, обеспечивающим основной объем налоговых поступлений в местные бюджеты. Современная модель земельного налога с точки зрения элементов юридического состава достаточно проста, но его расчет требует знания многих нюансов.
Собственно, сложности имели место во все времена, отсюда то огромное разнообразие способов установления земельного налога в различных странах
(3). На некоторые из этих сложностей, вытекающих из способов укрепления вещных прав, с системой кадастра, с иными политико-экономическими нюансами, связанными с землей, указывали ученые
(3).
Во все времена преимущественно они были обусловлены необходимостью надлежащего оформления юридических прав на земельный участок. Таким образом, несомненно, существует внутренняя связь между степенью упорядочения земельных отношений и надлежащей их оценкой для целей налогообложения. Эта мысль подтверждается примерами из современного позитивного права.
Позиция законодателя, выраженная в нормах права, такова, что объектом налогообложения по земельному налогу может выступать лишь идентифицированный земельный участок, в отношении которого проведен государственный кадастровый учет. Указанная позиция отражена также в
Определении судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 5-Г06-57. Данная позиция также корреспондируется с
Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 марта 2008 г. N 3696/08. Данная позиция отражена также в
Определении Верховного Суда РФ от 12.07.2006 N 5-Г06-57
(5).
Еще более определенно данная позиция изложена в
п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога". Судам было рекомендовано исходить из того, что обязанность уплачивать земельный налог возникает у лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок
(6).
В этой связи актуализируется совокупность юридических мероприятий по определению объекта земельного налога, формированию кадастра земель.
Согласно
ст. 70 Земельного кодекса РФ государственный земельный кадастр представляет собой систематизированный свод документированных сведений об объектах государственного кадастрового учета, о правовом режиме земель в Российской Федерации, о кадастровой стоимости, местоположении, размерах участка и прочно связанных с ними объектов недвижимого имущества. В государственный земельный кадастр включается информация о субъектах прав на земельные участки.
Эти положения связаны с тем, что объект налогообложения возникнет только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован.
В настоящее время категория "формирование земельного участка" не имеет однозначного определения в законодательстве Российской Федерации.
Это приводит к тому, что нередко правообладатели земельных участков не обращаются с заявлениями о постановке принадлежащих им земельных участков на кадастровый учет в связи с отсутствием у них такой обязанности.
Вместе с тем налоговые органы из-за отсутствия кадастровой стоимости земельного участка не могут начислить земельный налог, что приводит к уменьшению поступлений в местные бюджеты и фактическому освобождению правообладателей данных земельных участков от обязанности, предусмотренной
ст. 57 Конституции Российской Федерации, по уплате законно установленных налогов.
Вместе с тем в соответствии с
п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
На практике существуют диаметрально противоположные способы примирения норм частного и публичного права по исследуемому вопросу.
Так, фискальные органы такие случаи предлагают рассматривать в качестве девиантного поведения налогоплательщиков. Например, Министерство финансов РФ
Письмом от 29 декабря 2007 г. N 03-05-05-02/82 подчеркивает, что если права на земельные участки длительное время не регистрируются, то такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения. В этих случаях при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует привлекать лиц, уклоняющихся от регистрации указанных выше прав на земельные участки, к уплате земельного налога и применять предусмотренные
ст. 122 Налогового кодекса меры ответственности при совершении умышленного налогового правонарушения
(7).
Напротив, судебная практика демонстрирует неоднозначную реакцию судебного сообщества на мнение администрирующих органов.
Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в
Постановлении от 4 февраля 2010 г. по делу N А70-1969/2008 указал, что ООО "Стар" в предусмотренном законом порядке право собственности на земельный участок, находящийся под объектом недвижимости, не оформило. Следовательно, по мнению суда, ответчик не является плательщиком земельного налога. Данный вывод суда соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в
п. 1 Постановления Пленума от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".
Несколько иная позиция выражена в
Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.01.2007 по делу N А56-4371/2006. Суд постановил, что отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, с момента приобретения в собственность имущества у налогоплательщика возникла обязанность по уплате земельного налога в связи с использованием соответствующих земельных участков
(8).
Этой же логики придерживается Федеральный арбитражный суд Уральского округа в
Постановлении от 13.12.2006 по делу N Ф09-11013/06-С7. Суд констатировал, что в силу отсутствия правоустанавливающих документов на землю или фактического пользования земельными участками, а также учитывая, что предприятие собственником имущества, расположенного на земельных участках, не является, суды обоснованно пришли к выводу о незаконности доначисления предприятию земельного налога, пеней и привлечения его к налоговой ответственности.
Как видим, существует реальное противоречие между позициями представителей различных ветвей государственной власти, что свидетельствует о размытости, рыхлости самой налоговой политики.
В этой связи, как известно, законодатель прибегнул к мерам административно-правового регулирования. В соответствии со
ст. ст. 6 и
7 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 212-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности" с 1 января 2013 г. будет введена новая ст. 7.34 в
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях.
Вводится административная ответственность за ряд новых деликтов, в том числе нарушение сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или сроков и порядка приобретения земельных участков в собственность.
Такая же схема устанавливается и в отношении нарушения установленных земельным законодательством сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или сроков и порядка приобретения земельных участков в собственность.
Таким образом, проанализировав судебную и административную практику по отдельным спорам, возникающим в связи с уплатой земельного налога, можно сделать вывод о том, что в законодательстве не выражены политико-правовые и финансово-правовые приоритеты государства по надлежащей фискализации земельных отношений.
Список литературы
1. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 290 - 291.
2. Martin Daunton. Just Taxes. The politics of Taxation in Britain. Cambridge University Press. 2002. P. 9 - 11.
3. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М.: Статут. 2002. С. 294 - 310.
4. Горшкова Л.Л., Борисов Ю.К., Кудрявцева А.Л., Годунова Н.С.
Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) / Под ред. Л.Л. Горшковой. 2010.
5.
Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".
6.
Письмо Министерства финансов РФ от 29 декабря 2007 г. N 03-05-05-02/82 "О налогообложении земельным налогом земельных участков, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с действующим законодательством".
7. Савицкая И.Г., Морозова Н.А. Судебная практика рассмотрения споров, связанных с взиманием земельного налога // "Апелляция. Арбитражные споры", N 3, июль - сентябрь 2008.
Когнитивный подход к регулированию налогообложения
на макроуровне
Тищенко Александр Николаевич, доктор экономических наук, профессор, замдиректора по научной работе Научно-исследовательского центра индустриальных проблем развития НАН Украины, г. Харьков
Беляевская-Плотник Любовь Александровна, аспирант кафедры налогообложения Харьковского национального экономического университета, г. Харьков
Статья посвящена вопросам использования сценарного подхода в регулировании системы налогообложения. Показана целесообразность применения когнитивного моделирования для построения прогнозных сценариев развития системы налогообложения.
Основной чертой рациональной налоговой системы должно быть соблюдение принципа стабильности, проявляющегося в постоянстве норм налогового законодательства. В украинской практике налогообложения невыполнение указанного принципа затрудняет планирование и прогнозирование налоговых поступлений в бюджет, о чем свидетельствует отсутствие стабильного возрастающего тренда в статистических данных выполнения бюджета. Внесение более 100 изменений в каждый из базовых законов налогообложения
[1] является, по мнению А.М. Соколовской
[5], следствием чрезмерного увлечения законотворчеством, приводящего к нерациональным вариациям в налоговом законодательстве.
Трансформация элементов налоговой системы влечет за собой изменение показателей социально-экономического развития государства, прогнозные значения которых необходимо учитывать при выборе приоритетов налогового регулирования. Существующий нормативный метод оценки влияния налогообложения на экономику не в состоянии выявить и проанализировать взаимозависимость всех элементов системы, а по причине статичности и линейности применяемых моделей велика вероятность ошибки разрабатываемых прогнозных тенденций социально- экономических показателей. Кроме того, нормативный метод исключает возможность одновременного анализа нескольких вариантов развития событий в будущем, то есть сценарного подхода. Целесообразность использования сценарного подхода в процессе регулирования системы налогообложения обусловлена тем, что в условиях стохастичности окружающей среды разрабатывать направления налогового регулирования с опорой лишь на один вероятностный прогноз является слишком рискованным. В нестабильном окружении, особенно в сфере налоговых отношений, существует много вариантов развития будущего, которые сложно предусмотреть. Применение сценарного подхода основано на создании разнообразных и одинаково правдоподобных вариантов развития будущего, которые являются хорошо структурированными и логичными
[3]. Исходя из изложенного, наиболее эффективным инструментом исследования и принятия управленческих решений в нестабильной среде является когнитивный анализ
[2], позволяющий представить несколько вариантов развития событий. Данный метод включает в себя решение поставленных проблем инструментами, учитывающими когнитивные аспекты, в которые включаются процессы восприятия, мышления, познания, объяснения и понимания
[6].
Явным преимуществом метода при использовании его для анализа влияния трансформации элементов налоговой системы на показатели социально-экономического развития является возможность учета ряда особенностей исследуемых процессов: наличия большого количества взаимосвязей, которые не могут быть представлены в аналитической форме; фактора времени; моделирования прогнозных результатов не только объемов налоговых поступлений, но и различных показателей социально-экономического развития; построения сценариев изменения элементов налоговой системы с последующей их оценкой и анализом; выбора обоснованного сценария налогового регулирования с опорой на индикативные показатели. В результате метод когнитивного анализа позволяет учитывать большое количество взаимосвязей между элементами налоговой системы, с одной стороны, и уровнем социально- экономического развития, с другой стороны, выраженных в виде математических зависимостей. Данные особенности предопределили необходимость привлечения на стадии разработки и анализа сценариев налогового регулирования, аппарата имитационного моделирования. Этот метод широко описан в отечественной и зарубежной литературе [
3,
7] и является действенным инструментом исследования сложных систем.
Изучение влияния налоговой системы на экономику и социальную сферу проводилось в рамках макроэкономического анализа, основным показателем которого является ВВП, как результирующий индикатор эффективности экономики. Вследствие этого исследование взаимосвязи налогообложения и уровня социально-экономического развития целесообразно проводить исходя из зависимости переменных в уравнении распределения ВВП по доходам, имеющем следующий вид:
п 0 0
где Y - ВВП, млн грн.; Д - доходы предприятий, млн грн.; L - доходы
п 0
населения, млн грн.; T - объем налоговых поступлений, млн грн.
0
По причине большого числа показателей, участвующих в формировании налоговых платежей, и невозможности полного их учета в модели целесообразно применение метода обобщения и абстракции. Сложность системы налогообложения делает невозможным рассмотрение всего комплекса взаимосвязей, поскольку неагрегированные модели трудны для визуального восприятия и анализа. Поэтому метод обобщения и абстракции, применяемый в процессе отбора наиболее существенных показателей для дальнейшего анализа, необходим при условии сохранения общей концепции исследования, заключающейся в следующем: налоги, как часть ВВП, отражают роль государства, степень его вмешательства в процесс перераспределения новой стоимости, приводящего к изменению основных макроэкономических показателей (в том числе социально-экономического развития).
При построении связей в когнитивной модели показатели делятся на управляющие, которые непосредственно воздействуют на изменения процесса, и индикативные, с помощью которых определяются приоритеты налогового регулирования. В данном исследовании в качестве управляющих показателей приняты ставки основных бюджетообразующих налогов (НДС, налоги на прибыль предприятий и доходы физических лиц), налоговые льготы и минимальная заработная плата. В качестве индикативных приняты показатели социально-экономического развития: ВВП на душу населения, доходы населения, прибыль предприятий (чистая прибыль) и налоговая нагрузка. Следует отметить, что одним из преимуществ когнитивного подхода является возможность включения в анализ таких параметров налоговой системы, которые оцениваются качественными характеристиками (например, сложностью налогообложения). Это позволяет минимизировать негативное воздействие нарушения принципа стабильности налогового законодательства, приводящего к усложнению системы налогообложения и уменьшению суммарного объема налоговых поступлений.
Для построения прогнозных сценариев поведения системы в зависимости от изменений управляющих и индикативных показателей сделаны следующие допущения:
- в анализируемой экономической системе (в данном случае - государство) на протяжении краткосрочного периода не будет происходить существенных изменений, определяемых как форс-мажорные, влекущие увеличение государственных расходов;
- налоговое законодательство будет оставаться условно стабильным, что означает отсутствие резких изменений условий налогообложения, кроме предложенных в сценариях;
- структура объемов доходов и расходов населения и предприятий останется условно постоянной в среднем по экономике в краткосрочном периоде.
Причинно-следственные связи между указанными переменными и другими компонентами представлены на рисунке.
Когнитивная модель причинно-следственных связей
влияния налогообложения на уровень
социально-экономического развития
<Выпуск в <Материальные
Ставка НДС основных ценах> расходы>
│ │ │
└───────┐+ +│ ┌────────────┘
Сложности \│/ \│/ │ Прочие налоги Ставка на доходы
налогообложения НДС <─────┘- и сборы физических лиц
│ │ │ │
│ ┌───────────┘ │ Налог на + │
\│/ \│/+ + │ доходы <────────┘
Суммарные <──────────────────────┘физических
налоговые лиц
поступления─────────────────┐ +/│\
+/│\ │ /│\+ \│/ │
│ │ └──────┐ Налоговая │
│ │ │ нагрузка │ Минимальная
│ +\│/ - Налоговые /│\+ │ заработная
│ Доходы<───льготы │ │ плата
│бюджета │ │ │
│ +/│\ │ │ │
│ └────────┐ │ │ │ Соотношение
│ │ │ │ │ минимальной
│ Прочие │ │ │ и средней
│ доходы │ │ │ заработной
│ бюджета │ │ │ платы
│ │ │ │ │
│ Ставка налога на │ │ +\│/ │
│ прибыль │ │ Средняя + │
│ предприятий │ │ ┌─заработная<─┘
│ │ │ │ │ плата
│ ┌──────┘ │ │ │
│ \│/+ │ │ │ Экономически
└──Налог на + │ │ │ ┌───активное
прибыль ┌─────────>ВВП <───────────┐│ +\│/ + │ население
предприятий │ │ + Выпуск в │└───────Доходы<──┘
/│\+ │ │ \│/+ основных└──────населения<──Задолженность
│ │ │ ВВП на душу ценах +/│\ -/│\ - по выплате
│ -\│/ │ населения │ Прочие │ │ заработной
│ Чистая /│\+ │ расходы─┘ Инфляция платы
│ прибыль │ │ населения
│ +/│\ Численность │
│ │ населения +\│/ + Прочие доходы
│ │ ┌──────────────────────Валовые<───────предприятий
│ │ \│/ Валовые доходы<──┐
│ │+ - │
Налогооблагаемая<───────расходы<─────────────┐ └─Косвенные
прибыль - +/│\ + │ налоги
/│\- │ Прочие
└───Амортизация Материальные расходы
расходы
Рисунок
Содержание сформированных сценариев регулирования налогообложения базируется на основе результатов анализа налоговых реформ в отечественной и зарубежной практике. Следует отметить, что провозглашение намерения о вступлении в ЕС обязывает Украину приблизить налоговую систему к европейским стандартам. В этой связи проведен сравнительный анализ налоговых ставок в странах - членах ЕС и Украине. Средняя ставка НДС и налога на прибыль предприятий в Европе составляет соответственно 17% и 20%, что отражено в качестве ожидаемых налоговых изменений в проекте Налогового кодекса Украины
[4]. Средняя ставка налога на доходы физических лиц в странах ЕС, напротив, значительно выше, чем в Украине, и составляет 18%. Манипулирование размерами налоговых ставок должно осуществляться в комплексе с изменением других элементов когнитивной модели (см.
рисунок). Поэтому одновременно со снижением ставки налога на прибыль предприятий предлагается уменьшение размеров предоставляемых льгот по данному налогу. Математическое выражение существующего объема льгот условно принято равным 1, затем при формировании сценариев осуществляется уменьшение указанного значения для поиска того варианта, при котором индикативные показатели изменятся в большую сторону. Увеличение размера минимальной заработной платы также является одним из требований ЕС в сфере роста социальных стандартов, что включено в сценарий вместе с повышением ставки налога на доходы физических лиц. Процентное отклонение индикативных показателей анализируется в сравнении с базовым сценарием, при котором все показатели остаются без изменений
(таблица). После выбора и обоснования сценариев регулирования налогообложения на макроуровне происходит их апробация путем имитационного моделирования (см.
формулу 1). Осуществляются построение и прогон модели в заданных направлениях с фиксацией показателей на определенный период (в интервале 5 лет). В результате расчетов устанавливаются отклонения показателей социально-экономического развития от значений базового варианта, на основании чего принимается решение о целесообразности применения отдельного сценария.
Таблица
Результаты расчетов сценариев
регулирования налогообложения на макроуровне
┌────────┬─────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────┐
│ N │ Условия сценариев │ Изменение индикативных показателей, % │
│сценария│ │ (отклонение от базового сценария)
<*> │
│ ├───────────┬────────────┬────────────┼─────────┬─────────┬───────────┬─────────┤
│ │управляющие│существующее│предложенные│ ВВП на │ доходов │ прибыли │налоговой│
│ │ факторы │ значение │ изменения │ душу │населения│предприятий│ нагрузки│
│ │ │ │ │населения│ │ │ │
├────────┼───────────┼────────────┼────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ 1 │Ставка НДС │ 20,0% │ 17,0% │ │ 1,0 │ - │ │ 3,0 │ │ 2,0 │
│ │ │ │ │ \│/ │ │ \│/ │ \│/ │
├────────┼───────────┼────────────┼────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ 2 │Ставка НПП │ 25,0% │ 20,0% │ │ │ │ │
│ ├───────────┼────────────┼────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ │Льготы по │ 1,0 │ 0,9 │ /│\ 0,5 │ - │ /│\ 3,0 │ /│\ 2,0 │
│ │НПП │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ ├────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ │ │ │ 0,8 │ /│\ 1,0 │ - │ /│\ 2,8 │ /│\ 5,0 │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ ├────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ │ │ │ 0,7 │ /│\ 2,0 │ - │ /│\ 2,3 │ /│\ 9,0 │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
├────────┼───────────┼────────────┼────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ 3 │Ставка НДФЛ│ 15,0% │ 18% │ │ │ │ │
│ ├───────────┼────────────┼────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ │Min з/п │ 1,0 │ 1,1 │ /│\ 0,7 │ /│\ 3,0│ - │ /│\ 0,7 │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ ├────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ │ │ │ 1,2 │ /│\ 3,0 │ /│\ 7,0│ /│\ 2,0 │ /│\ 2,0 │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ ├────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ │ │ │ 1,3 │ /│\ 4,2 │ /│\ 9,5│ /│\ 4,0 │ /│\ 3,3 │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ ├────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ │ │ │ 1,4 │ /│\ 6,9 │ /│\ 10,7│ /│\ 6,9 │ /│\ 5,0 │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ ├────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ │ │ │ 1,5 │ /│\ 8,6 │ /│\ 11,0│ /│\ 8,0 │ /│\ 7,0 │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
├────────┼───────────┼────────────┼────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼─────────┤
│ 4 │(1 + 2 + 3)│ │ │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │Ставка НДС │ 20,0% │ 17,0% │─┐ │ │ │ │
│ │Ставка НПП │ 25,0% │ 20,0% │ │/│\ │ /│\ │ /│\ │ /│\ │
│ │Льготы по │ 1,0 │ 0,7 │ >│ 11,0│ │ 14,0│ │ 20,0 │ │ 9,3 │
│ │НПП │ │ │ │ │ │ │ │
│ │Ставка НДФЛ│ 15,0% │ 18,0% │ │ │ │ │ │
│ │Min з/п │ 1,0 │ 1,5 │─┘ │ │ │ │
└────────┴───────────┴────────────┴────────────┴─────────┴─────────┴───────────┴─────────┘
Примечания.
/│\ │
<*> Знак │ или \│/ означает процентное изменение соответственно в
большую или меньшую сторону результатов моделирования в сравнении с базовым
вариантом; знак "-" означает отсутствие изменений.
<**> НИИ - налог на прибыль предприятий; НДФЛ - налог на доходы физических лиц; min - размер минимальной заработной платы.
<***> (1 + 2 + 3)- сценарий с одновременным изменением ставок налогов, уменьшением налоговых льгот и увеличением размера минимальной заработной платы.
Результаты проведенного исследования показывают, что наиболее сбалансированным вариантом трансформации налоговой системы, учитывающим социально-экономическую и налоговую составляющие, является четвертый сценарий, состоящий в одновременном изменении ставок налогов, уменьшении налоговых льгот и увеличении размера минимальной заработной платы. В пользу этого сценария выступает наибольшее, по сравнению с другими, положительное отклонение индикативных показателей социально-экономического развития на макроуровне. Разработанная система моделей в представленных взаимосвязях позволяет получить прогнозные размеры налоговых поступлений и показателей социально-экономического развития при возможных изменениях условий налогообложения. Таким образом, предложенная методика когнитивного анализа последствий изменения элементов налогообложения может быть применена для экономического обоснования решений по усовершенствованию налоговой системы.
Литература
1. Закон Украiни "Про оподаткування прибутку пiдприемств" (в ред. Закону Украiнi вiд 22.05.1997 N 283/97-ВР). Режим доступу: http://www.liga.kiev.ua; Закон Украiнi "Про податок на додану вартiсть" вiд 03.04.1997 N 168/97-ВР (зi змiнами та доповненнями). Режим доступу: http://www.liga.kiev.ua.
2. Кизим Н.А. Программно-целевой подход к государственному управлению социальной напряженностью в регионах страны: Монография / Н.А. Кизим, В.В. Узунов. Х.: ИД "ИНЖЕК", 2007. С. 119.
3. Механизмы и методы управления кризисными ситуациями: Монография / Под ред. Т.С. Клебановой. Х.: ИД "ИНЖЕК", 2007. С. 103.
4. Проект податкового кодексу Украiнi [Електронний ресурс] / Верховна Рада Украiнi. Режим доступу: http://gska2.rada.gov.ua/pls/zweb_n/webproc4_1?id=&pf3511=31993.
5. Соколовська А.М. Податкова система держави: теорiя та практика становлення / А.М. Соколовська. К.: Знання-Прес, 2004. С. 79.
6. Хоткинсон Дж.П. Компетентная организация: психологический анализ процесса стратегического менеджмента / Дж.П. Хоткинсон, П.Р. Сперроу. Х.: Изд-во ГЦ, 2007. С. 27.
7. Ringland G. Scenario planning: managing for the future / G. Ringland. Chichester: Willey, 1998. Р. 207.
Теория и практика налоговых реформ: сверяем позиции
Майбуров Игорь Анатольевич, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой финансового и налогового менеджмента Уральского федерального университета имени первого Президента России Б.Н. Ельцина, г. Екатеринбург
Иванов Юрий Борисович, доктор экономических наук, профессор, заслуженный экономист Украины, заведующий кафедрой налогообложения Харьковского национального экономического университета, г. Харьков
В статье говорится о проведении второго Российско-Украинского налогового симпозиума, анализируются факторы повышенного взаимного интереса специалистов двух стран к исследованиям в сфере налогообложения, приводятся ключевые идеи докладов, формулируются практические рекомендации по итогам обсуждения этих докладов, сообщаются место и время проведения третьего симпозиума.
1 - 3 июля 2010 г. в Екатеринбурге на базе кафедры финансового и налогового менеджмента Уральского федерального университета имени первого Президента России Б.Н. Ельцина был проведен второй Российско-Украинский симпозиум "Теория и практика налоговых реформ". Считаем своим академическим долгом известить научную общественность о данном симпозиуме, тем более что по единодушным оценкам участников это было отнюдь не рядовое мероприятие.
Организаторами симпозиума выступили четыре организации: Уральский федеральный университет, Харьковский национальный экономический университет, Научно-исследовательский центр индустриальных проблем развития НАН Украины, Институт экономики Уральского отделения Российской академии наук. Особую благодарность участники симпозиума выразили редакции журнала "Налоги и финансовое право" и ее главному редактору, к. ю. н. А.В. Брызгалину, опубликовавшему в четырех выпусках журнала "Налоги и финансовое право" (в
N N 4 -
7 за 2010 г.) большую часть докладов.
Изначально поставленная цель проведения симпозиума - обсуждение актуальных вопросов теории налогообложения, научных и практических проблем формирования налоговой политики, анализ зарубежного опыта налоговых реформ - безусловно, была достигнута? и это очень отрадно.
Но не менее значимым итогом симпозиума следует считать становление новой дискуссионной площадки для российских и украинских специалистов в области теории и практики налогообложения. Данная площадка, зародившаяся на первом симпозиуме (г. Харьков, 21 - 23 мая 2009 г.), по нашему мнению, стратегически призвана способствовать формированию нового качества научно-образовательного международного сотрудничества в данной области, в первую очередь за счет установления регулярных научных и образовательных контактов, создания творческих международных коллективов для проведения совместных исследований, а также издания совместных научных работ и учебных материалов. В конечном же итоге все это должно способствовать усилению интеграционных процессов между нашими странами, сближению наших позиций в практике налогообложения и продвижению вперед теоретических изысканий в данной области.
Следует заметить, что формирование такой дискуссионной площадки просто "обречено" было на успех: научного сближения хотели как украинские, так и российские экономисты. Фундаментальных причин тому несколько.
Первая причина - общие корни налоговых реформ. Действительно, общим истоком налоговых систем и России, и Украины была еще окончательно не сформированная налоговая система Советского Союза образца 1990 г. Однако, имея общие корни, каждая из них, с учетом специфики национальной экономики, социальных особенностей и политических реалий избрала свой путь развития. В результате налоговые системы наших стран разошлись достаточно далеко не только по перечню налогов и сборов, но и по структуре, фискальной эффективности, конструкции отдельных налогов и сборов, специфике понимания налоговой терминологии и элементов налога.
Вторая причина - схожесть существующих проблем при существенных различиях в механизмах их решения. И Россия, и Украина в своем развитии имеют сходные социально-экономические проблемы, решение которых так или иначе отражается на налоговых системах. Вместе с тем, решая эти проблемы, наши страны выбирали и продолжают выбирать различные пути и способы их решения. Какие-то из этих способов, безусловно, являются удачными и эффективными, какие-то - нет. Вполне естественно, что, анализируя целесообразность того или иного пути (инструмента) налогового реформирования, каждый раз мы сталкиваемся с проблемой оценки перспективности использования подходов других государств к решению назревших вопросов. При этом часто без должного научного обоснования и без учета специфики социально-экономической ситуации в стране копируются далеко не всегда самые удачные зарубежные подходы и методы решения тех или иных проблем. В результате мы с удивительным постоянством повторяем чужие ошибки и "наступаем на одни и те же грабли", а иногда слишком поздно замечаем те рациональные зерна, которые присутствуют в каждой из наших налоговых систем и средствах налогового реформирования.
И наконец, третья причина - не столь масштабная, как две предыдущие, но не менее значимая для гармоничного развития науки и практики налогообложения - это структурная деформация воспроизведения знаний в сфере налогов и налогообложения. Данная деформация характеризуется очевидным перепроизводством учебных материалов (причем многие из которых, к сожалению, чрезмерно унифицированы и ретранслируют действующее законодательство) на фоне острейшего дефицита монографических исследований по данной проблематике. Причем перекос этот характерен как для российского, так и для украинского рынков учебно-научной литературы. Эта деформация не столь безобидна, как кажется, на первый взгляд, ведь без регулярной подпитки новым научным знанием учебники по налогообложению год от года становятся все более блеклыми и неинтересными.
Кроме того, без своевременного доведения новых научных знаний до научно-педагогической общественности процесс научной подготовки магистров и аспирантов становится менее содержательным. Понимание данной проблемы, как показало общение еще на первом симпозиуме, явилось своеобразной движущей силой научной дискуссии, залогом будущих творческих контактов и совместных исследований, результатом которых стали учебник
[1] и учебное пособие
[2] нового поколения для магистрантов, а также коллективная монография
[3].
По материалам этой монографии в основном и была выстроена дискуссия, которая развернулась в формате круглого стола 1 и 2 июля. Всего же на симпозиум было представлено более 100 докладов, 26 из них были вынесены на коллективное обсуждение. Ознакомим налоговое сообщество с тезисами некоторых докладов.
С приветствием к участникам симпозиума и видеодокладом, посвященным анализу текущего этапа реформирования российской налоговой системы и среднесрочным задачам налоговой политики, обратился д. э. н., профессор, заслуженный экономист РФ, президент палаты налоговых консультантов России Д.Г. Черник (г. Москва). В своем докладе он выделил ряд изменений, внесенных в практику налогообложения последних лет. Эти изменения ослабили фискально-административное давление на бизнес, что имеет, безусловно, позитивный характер, особенно в период кризиса. Однако из общего положительного фона реформ своей поспешностью и непродуманностью выделяется переход на уплату обязательных социальных платежей. Д.Г. Черник особо подчеркнул, что ожидаемое увеличение доходов в связи с ростом ставок платежей может не перекрыть увеличивающиеся административные расходы, возникающие в связи с переходом контрольных полномочий к внебюджетным фондам, и пока еще не поздно вернуться к модели единого социального налога.
В формате видеоинтервью был представлено выступление заместителя министров финансов Украины, д. э. н., профессора Т.И. Ефименко (г. Киев). Участники симпозиума с большим интересом ознакомились с основными идеями и концептуальными положениями, заложенными в проект налогового кодекса, принятие которого в настоящее время форсирует Верховная Рада Украины. Были проанализированы достоинства, а также недостатки этого проекта, самым значительным из которых является отсутствие в Кодексе главы, посвященной имущественному налогообложению.
Проблемам реализации принципа справедливости в проекте Налогового кодекса Украины было посвящено выступление одного из разработчиков этого проекта - заместителя директора Научно-исследовательского финансового института Академии финансового управления Министерства финансов Украины, д. э. н., профессора
А.М. Соколовской (г. Киев). Справедливость в налогообложении доходов, по мнению докладчика, может быть достигнута не только за счет перехода к прогрессивной шкале налога на доходы, но и посредством налогообложения пенсий, а также путем введения налога на имущество физических лиц. В частности, необходимо облагать налогом на доходы пенсии, превышающие величину двух прожиточных минимумов для нетрудоспособного лица, поскольку нельзя назвать иначе, чем дискриминационной, ситуацию, когда заработная плата в 1000 грн облагается налогом, а элитные пенсии, в 25 - 75 раз превышающие ее уровень, освобождаются от налогообложения. Что касается налога на имущество физических лиц, то данный налог будет способствовать повышению справедливости лишь в том случае, если обеспечит: во-первых, дифференцированное налогообложение (с помощью корректирующих коэффициентов и дифференциации ставок) объектов недвижимости с учетом их качества, степени новизны, места расположения; во-вторых, установление необлагаемого минимума на уровне социальной нормы площади жилья на одного человека [
3, с. 201].
Ряд докладов был посвящен анализу возможностей налогового регулирования, осуществляемого разными странами в условиях глобального финансово-экономического кризиса. Так, заведующий кафедрой налогообложения Харьковского национального экономического университета, д. э. н., профессор
Ю.Б. Иванов (г. Харьков) сформулировал некоторые тенденции мировой налоговой политики в контексте антикризисного регулирования. Он обосновал, что абсолютное большинство развитых стран реализуют меры по поддержке не финансового, а именно реального сектора экономики. Такие меры включают в себя: 1) налоговую поддержку ликвидности предприятий реального сектора экономики путем уменьшения налоговой нагрузки и противодействия вымыванию оборотных средств; 2) стимулирование инвестиционной активности предприятий преимущественно путем предоставления инвестиционных налоговых кредитов и скидок; 3) налоговую поддержку домохозяйств, среди которых преобладают мероприятия по уменьшению налоговой нагрузки на малообеспеченные и социально-чувствительные группы физических лиц (увеличение сумм стандартных и специальных налоговых вычетов); 4) поддержку и стимулирование развития малого предпринимательства [
3, с. 394].
Профессор кафедры мировой экономики Санкт-Петербургского государственного университета, д. э. н.
А.И. Погорлецкий (г. Санкт-Петербург) представил вниманию участников симпозиума углубленный анализ особенностей налогового регулирования в условиях глобального экономического кризиса. По мнению докладчика, под воздействием кризиса происходят следующие изменения в глобальной налоговой среде:
во-первых, за счет универсализации налоговой составляющей национальных антикризисных программ продолжается процесс международной налоговой конвергенции;
во-вторых, достигнут существенный успех в межгосударственном противодействии активности офшорной деятельности, характеризующийся ростом числа подписанных соглашений об обмене информацией по налоговым вопросам между ведущими странами мира и юрисдикциями - налоговыми гаванями;
в-третьих, все очевиднее становятся контуры новой сетевой модели глобального налогового регулирования, объединяющей интересы различных субъектов налогообложения, как на национальном, так и на межгосударственном уровне [
3, с. 407].
Старший научный сотрудник Института экономики промышленности НАН Украины, д. э. н.
Р.Н. Лепа (г. Донецк) продемонстрировал возможности созданной коллективом данного института информационно-аналитической системы (ИАС). В основу этой системы заложен комплекс сложнейших экономико-математических моделей для оценки влияния налогово-бюджетной политики государства на экономику отдельных областей и Украины в целом на среднесрочную перспективу (до 3 лет). Разработанный комплекс моделей ИАС включает 560 уравнений, 45 резервуаров и более 900 констант и параметров, более 1500 связей. ИАС реализована в виде программного средства, созданного в среде программирования Mircosoft Visual Basic.NET. Предполагается, что пользователи информационно-аналитической системы (ИАС) - депутаты парламента (Верховной Рады Украины), а также сотрудники центральных и региональных органов власти - в скором времени получат возможность оперативно оценивать среднесрочные социально-экономические последствия альтернативных решений в сфере налогово-бюджетной политики. Пользователи ИАС имеют возможность выбрать объект моделирования (область Украины), просмотреть основные социально-экономические показатели, характеризующие его функционирование в прошлом, и выполнить сценарные расчеты на будущее [
3, с. 375]. Докладчик продемонстрировал участникам симпозиума, как разработанная ИАС позволяет делать многовариантные расчеты развития экономики областей и страны в целом под влиянием изменений ставок налогов и параметров ряда иных финансово-экономических регуляторов.
Несколько докладов были посвящены теоретико-методологическим проблемам налогового реформирования. В частности, заведующий кафедрой налогов и фискальной политики Тернопольского национального экономического университета, д. э. н., профессор
А.И. Крисоватый (г. Тернополь) освятил теоретико-организационные основы налогового реформирования. По мнению докладчика, уплата налогов должна отвечать предельной полезности части стоимости ВВП, который централизованно изымается у налогоплательщиков и перераспределяется через бюджет государства. Причем это перераспределение должно происходить при условии наименьшей общественной жертвы для каждого налогоплательщика, которая не подкреплена полученной частью общественных благ. Эффективность налоговых взаимоотношений государства и его субъектов целесообразно исследовать через коэффициент соотношения финансированных государством сумм общественных благ и трансфертных платежей к сумме налоговых платежей. Если этот коэффициент не опускается ниже 80%, то можно говорить о том, что высокий уровень налогообложения оправдывает себя и высокая предельная полезность изъятых государством обязательных сборов с физических и юридических лиц не нарушается. Для примера: в Швеции уровень налогообложения достигает 51% ВВП, но коэффициент соотношения близок к 86%. В Украине такой коэффициент не превышает 26%. Это говорит о том, что эффективность использования налоговых поступлений в Украине в 3,3 раза ниже, чем в Швеции [
3, с. 18]. Следует поэтому больше внимания обращать не на сам уровень налогообложения в государстве, а на эффективность использования налоговых поступлений на условиях предельной полезности таких платежей для конкретных налогоплательщиков.
Заведующий кафедрой финансового и налогового менеджмента Уральского федерального университета, д. э. н., профессор
И.А. Майбуров (г. Екатеринбург) в своем докладе предложил методологические основания (сходные и различающиеся признаки) для разграничения разнородной совокупности обязательных платежей: налогов, налоговых сборов, налоговых пошлин, неналоговых (фискальных) сборов, неналоговых пошлин, а также различных плат, платежей и отчислений. По мнению докладчика, в России система обязательных платежей развивается по варианту, тяготеющему к постепенной замене налоговых платежей на неналоговые и минимизации количества налогов и сборов. Такая система значительно увеличивает свою фискальную способность, причем незаметно для общественности, поскольку фискальная нагрузка постепенно перемещается на неналоговые платежи, увеличивая неналоговые доходы бюджета, в то время как демонстрируемая всем величина налоговых доходов консервируется или даже уменьшается [
3, с. 113]. В своем стремлении к упрощению и облегчению налоговой системы законодатели переводят в разряд неналоговых платежей даже те налоговые инструменты, которые демонстрируют удовлетворительную эффективность в качестве таковых. В результате налоговая система России имеет минимальное и постоянно сокращающееся количество налогов и сборов, но совокупная фискальная нагрузка при этом не уменьшается, а возрастает.
Заведующая кафедрой налогообложения Восточноукраинского национального университета имени Владимира Даля, д. э. н., профессор
Т.В. Калинеску (г. Луганск) в своем докладе рассмотрела особенности современной налоговой парадигмы в условиях модернизации экономики. По мнению докладчика, современная налоговая парадигма должна определяться приоритетами социально-экономического развития, связанными с перспективами создания в наших странах нравственного общества и приближения к европейским стандартам уровня и качества жизни. Необходимо стремиться к обеспечению нейтральности налогообложения. В этом контексте следует вести речь о налогах на потребление, когда должна облагаться не прибыль налогоплательщика, а его расходы на потребление. Следует рассматривать три вида благ: настоящие, связанные с пребыванием налогоплательщика в работоспособном возрасте; будущие, когда налогоплательщик будет находиться в пенсионном возрасте, и свободное время. Первый вид можно облагать унифицированной ставкой, а остальные - дифференцированной. Необходимо более интенсивно удерживать налоги с товаров, которые являются субстантами свободного времени, и менее - с текущего потребления [
3, с. 206].
Доцент кафедры финансов Саратовского государственного социально- экономического университета, д. э. н.
Е.А. Ермакова (г. Саратов) в своем докладе аргументировала необходимость использования понятия "государственный налоговый менеджмент" и освятила концептуальные основы этого явления. По мнению докладчика, государственный налоговый менеджмент представляет собой систему управления налоговыми потоками в рамках установленных процедур и элементов налогового процесса рыночно ориентированными формами (методами) с целью финансового обеспечения производства (предоставления) требуемого количества и качества общественных благ. Объектом государственного налогового менеджмента являются входящие и исходящие налоговые потоки, совершающие свое движение в рамках установленного налогового процесса от налогоплательщиков в бюджетную систему в порядке исполнения ими своих налоговых обязательств и направляемые на прирост общественных благ, стимулирование экономического роста в стране и налоговое администрирование. Субъектами государственного налогового менеджмента выступают органы государственной законодательной и исполнительной власти, непосредственно осуществляющие управление потенциальными и фактическими налоговыми потоками [
3, с. 80].
В ряде докладов были освещены проблемы реформирования отдельных налогов и налогообложения отдельных сфер деятельности. Налоговый консультант, к. э. н.
Буссе Ральф (г. Галле) детально рассказал о способах злоупотреблений с НДС в Евросоюзе и раскрыл возможные пути реформирования этого налога. Докладчик отметил, что наиболее распространенными злоупотреблениями являются налоговые схемы, когда "фирмы-однодневки" входят в цепочки поставок, которые проходят как минимум через две страны - члена ЕС. Особенное выражение эта известная схема получила в так называемых "карусельных сделках", когда концы цепочки замыкаются и товар фактически или лишь документально проходит по кругу, возвращаясь к первоначальному поставщику. В результате один и тот же товар может фактически или фиктивно прогоняться несколько раз по одному кругу или по разным кругам с целью использования вычетов и получения возмещения налога из бюджета. Для противодействия мошенничеству с 2006 г. ЕС исследует два альтернативных механизма. Первый механизм предусматривает переход к единой ставке 15% для обложения поставок внутри ЕС с уплатой налога в бюджет страны поставщика. Одновременно получатель имел бы право к вычету того же налога в своей стране. Далее страна поставщика должна была бы возмещать стране получателя общую сумму налогов, таким же путем вычитаемых ее налогоплательщиками в соответствующем периоде. Менее административно затратный и более перспективный путь - это всеобщее введение механизма "обратного обложения" ("reverse charge"), когда по основному правилу налоговые обязанности поставщика при поставках товаров и предоставлении услуг, как внутри стран - членов ЕС, так и между ними, касательно НДС переходят на получателя-налогоплательщика. В этом случае за поставки товаров (работ, услуг) поставщик выставляет счета-фактуры без указания НДС, а получатель-налогоплательщик рассчитывает и декларирует налог за полученную, но осуществляемую предыдущим поставщиком поставку. Получатель-налогоплательщик тогда играет роль, сравнимую с ролью налогового агента в РФ. Одновременно за получателем-налогоплательщиком, как правило, закреплено право на вычет того же налога в том же налоговом периоде. В результате выводится нулевое сальдо [
3, с. 445]. Однако и этот механизм, по мнению докладчика, не свободен от недостатков. В итоге решение об обязательном использовании системы "обратного обложения" отодвинуто до 2015 г.
Заведующая кафедрой "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ, д. э. н., профессор
Л.И. Гончаренко (г. Москва) раскрыла специфику реформирования налогообложения доходов по ценным бумагам. Докладчик отметил, что в целом установленный
Кодексом порядок налогообложения ценных бумаг соответствует уровню развития отечественного фондового рынка. Вместе с тем проявились и некоторые недостатки. Банки, не занимающиеся дилерской деятельностью (а таких в России большинство), имеют право в учетной политике определить ту категорию, по которой убытки будут включаться в налоговую базу. Как правило, это ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке, что соответствует банковской стратегии. Последствия финансового кризиса оказались таковыми, что при общем падении прибыли (убытках) прибыль по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, была значительной, а по не обращающимся бумагам имели место колоссальные убытки [
3, с. 241]. По мнению докладчика, учитывая инновационный характер рынка ценных бумаг, необходимо проведение мониторинга появления и динамики новых финансовых инструментов. Оценка их значения позволит разработать адекватный механизм налогообложения, отвечающий требованиям своевременности налогового регулирования и принимаемым мерам государственного контроля.
Профессор кафедры финансов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, д. э. н.
Е.С. Вылкова (г. Санкт-Петербург) представила результаты анализа налогообложения доходов физических лиц более чем в 100 юрисдикциях и сформулировала предложения по рациональному использованию зарубежного опыта в российской практике реформирования НДФЛ. В частности, докладчик высказал сомнения относительно целесообразности заявленного перехода в среднесрочной перспективе к использованию критерия налогового резидентства на основании центра жизненных интересов физического лица. Более обоснованным является определение налогового резидентства периодом нахождения физического лица в стране. Вместе с тем докладчиком была поддержана идея введения в составе региональных налогов ежемесячной платы за выдачу иностранным гражданам патента на право работы по найму у физических лиц на территории РФ (специального налогового режима), заменяющего уплату этими гражданами НДФЛ с доходов от осуществляемой деятельности [
4, с. 180].
Профессор кафедры государственного и муниципального управления Государственного университета управления, д. э. н.
Е.В. Балацкий (г. Москва) посвятил свой доклад проблеме финансовой несостоятельности регионов и совершенствования межбюджетных отношений. Корень этой несостоятельности докладчик видит в 100%-ным зачислении НДС в федеральный бюджет. Для ее решения докладчик предложил расщеплять НДС между региональным и федеральным бюджетом по специальной методике [
3, с. 341]. Общий вывод: манипулируя НДС и налогом на прибыль, можно добиться того, что в категории дотационных из 70 останется всего 4 - 5 регионов, с которыми можно работать в режиме "ручного управления".
Заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Марийского государственного технического университета, д. э. н., профессор О.А. Миронова (г. Йошкар-Ола) осветила ряд проблем администрирования налога на имущество организаций. По мнению докладчика, некоторые объекты основных средств вызывают споры при решении вопроса о признании их объектами обложения налогом на имущество организаций. К таким спорным объектам, в частности, относятся: объекты жилого фонда; объекты основных средств, относящиеся к недвижимому имуществу, строительство которых завершено, однако право собственности на которые не зарегистрировано, и объекты основных средств, относящиеся к недвижимому имуществу, приобретенные по договору купли-продажи; объекты основных средств, требующие демонтажа при их выбытии; объекты основных средств, перешедшие к правопреемникам при реорганизации в форме выделения.
Также выступили с докладами д. э. н., профессор Т.Ф. Юткина (г. Москва), д. э. н., профессор В.М. Пушкарева (г. Москва), к. э. н., доцент О.М. Десятнюк (г. Тернополь), к. э. н., доцент Д.Н. Серебрянский (г. Ирпень), к. э. н., В.П. доцент Мартынюк (г. Тернополь), к. э. н., доцент Т.В. Феоктистова (г. Курск), к. э. н., доцент К.В. Новоселов (г. Москва), к. э. н., профессор Н.Н. Тюпакова (г. Краснодар), к. э. н., доцент М.Р. Пинская (г. Москва), к. э. н., доцент С.А. Жернаков (г. Екатеринбург), к. э. н., доцент Н.А. Истомина (г. Екатеринбург), к. ю. н., доцент Д.Г. Бачурин (г. Тюмень) и многие другие.
По каждому докладу задавались вопросы, часто открывалась дискуссия. В результате по итогам работы симпозиума были сформулированы следующие рекомендации.
1. Необходимо в сфере налогообложения расширять теоретические исследования и разработку прикладного инструментария, а органам власти - стимулировать и соответствующим образом финансировать такие разработки.
2. Целесообразно провести ревизию понятийного аппарата в сфере налогообложения, обсудив и идентифицировав на следующем симпозиуме такие понятия, как налоговое администрирование, налоговое планирование, налоговый менеджмент, налоговый федерализм, налоговая нагрузка (бремя), уровень налогообложения.
3. Признать целесообразным при обсуждении любой проблемы и принятии управленческих решений по реформированию налоговой системы или отдельных налогов обязательное использование инструментария математического моделирования и количественную оценку ожидаемых последствий.
4. Целесообразно отказаться от модели неналоговых обязательных социальных платежей, осуществив повторный переход к модифицированной модели единого социального налога с администрированием его налоговыми органами.
5. Необходимо считать налог на имущество обязательным элементом любой налоговой системы, в т.ч. для экономик переходного типа.
6. Следует переориентировать политику предоставления налоговых льгот с потребления на накопление капиталов и их инвестиционное использование, а именно осуществить внедрение механизма инвестиционных налоговых льгот.
7. Необходимо совершенствовать методический инструментарий оценки объектов имущества и установления порядка отражения результатов этой оценки в отчетности налогоплательщиков.
8. Следует корректировать налоговую политику в сторону содействия улучшению параметров рыночной деятельности, инновационной активности, товарной диверсификации, глобальной рыночной экспансии.
Общим итогом проведения симпозиума "Теория и практика налоговых реформ" следует считать бесценный опыт научной дискуссии, скрупулезный анализ последних научных разработок и лучшего зарубежного опыта, а главное - множество новых научных контактов и перспективы будущих совместных исследовательских проектов.
Итоговое решение можно уместить в формате одного предложения. Практику проведения подобных симпозиумов следует продолжать. Третий симпозиум "Теория и практика налоговых реформ" состоится в феврале 2011 г. в г. Тернополь. Мы будем рады видеть новых участников! Мы будем рады любой организационной и спонсорской помощи! Ждем Вас! Пишите нам (e-mail: mayburov@mail.ustu.ru)!
Литература
1. Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистрантов / Под ред. И.А. Майбурова. Серия "Magister". М.: ЮНИТИ-ДАНА., 2010. 519 с.
2. Податкова политика: теорiя, методологiя, инструментарiй (на укр. языке): Навчальний посiбник / Пiд редакцiю Iванова Ю.Б., Майбурова I.A. Харькiв: ВД "IНЖЕК", 2010. 492 с.
3. Налоговые реформы. Теория и практика: Монография для магистрантов / Под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. Серия "Magister". М.: ЮНИТИ-ДАНА., 2010. 463 с.
4. Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л. Концептуальные основы реформирования налога на доходы физических лиц в России. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010. 212 с.
Раздел IX. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
В разделе "Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам" размещается краткая версия базы данных "Аналитические обзоры судебной практики по налоговым спорам", ежемесячно формируемой группой компаний "Налоги и финансовое право". Обзор представляет собой сжатую информацию актов арбитражных судов, а также Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ по вопросам налогового и финансового законодательства. Полная версия обзора размещена на сайте www.cnfp.ru.
Взыскание налогов в бесспорном порядке
(-)
<1> 1. По мнению ИФНС, взыскание недоимки (а также пени и штрафа), начисленной в результате признания действий налогоплательщика недобросовестными, а сделок с поставщиками ничтожными, осуществляется в бесспорном порядке.
--------------------------------
<1> Знак "(-)" означает, что судебный акт принят в пользу налоговых органов; знак "(+)" означает, что судебный акт принят в пользу налогоплательщиков.
По мнению налогоплательщика, ИФНС изменила юридическую квалификацию сделок, оценив их как ничтожные, поэтому взыскание налоговой задолженности должно осуществляться не в бесспорном, а в судебном порядке, в соответствии с
пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС правомерной,
признание сделки ничтожной не означает ее переквалификацию для целей определения порядка взыскания задолженности. Выводы ИФНС о недействительности сделок, основанные на документах налогоплательщика, содержащих недостоверные сведения, нельзя рассматривать в качестве переквалификации сделок. Таким образом, ИФНС правомерно взыскала спорные платежи в бесспорном порядке (
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09).
Исчисление налогов расчетным путем
(-) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно применял УСН, поскольку в условиях отсутствия у него документов невозможно определить размер дохода, позволяющий применять УСН (деятельность по осуществлению пассажирских перевозок). Как указала ИФНС, у налогоплательщика отсутствовали бланки строгой отчетности, книги учета доходов и расходов, приходные ордера, накладные, раздельный учет билетов разной стоимости, акты списания и т.д. В связи с этим размер дохода был определен ИФНС на основании
пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ исходя из информации, содержащейся в билетно-расчетных листах (с учетом количества проданных билетов), а также с использованием данных у аналогичных налогоплательщиков.
По мнению налогоплательщика, произведенный ИФНС расчет налоговых обязательств недостоверен, поскольку является приблизительным. Доначисление налогов не может быть основано на усредненных данных.
Как указал ВАС, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов. Применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.
Определенный расчетным методом доход общества значительно превышает доход, дающий право на применение УСН, поэтому даже при наличии погрешности в применении расчетного метода ИФНС доказала отсутствие у налогоплательщика права на применение УСН (
Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10).
Налоговые агенты + Исполнение обязанности
по уплате налогов + НДФЛ
(+) 1. По мнению заявителя - члена адвокатского бюро, ИФНС неправомерно выставила ему требование об уплате НДФЛ за спорный период, исчисленного с дохода, полученного от ЗАО, не указав основания для уплаты данного налога.
Как указал ВС, в спорный период НДФЛ уплачивался с доходов заявителя адвокатским бюро как налоговым агентом. Однако налог со спорного дохода налоговым агентом не был исчислен и уплачен. В таком случае ИФНС в силу
п. 4 ст. 57 НК РФ должна была самостоятельно вручить заявителю уведомление об уплате налогов. Поскольку ИФНС этого не было сделано, следовательно, у заявителя не возникло обязанности по уплате НДФЛ со спорного дохода. Таким образом, факт невручения уведомления налогоплательщику является основанием для признания требования об уплате налога недействительным (
Определение ВС РФ от 28.07.2010 N 4-В10-16).
Соотношение выездных и камеральных налоговых проверок
- во-первых, допускает возможность переоценки обстоятельств, получивших ранее оценку суда в связи с оспариванием решения, вынесенного по итогам КНП;
- во-вторых, позволяет дважды привлекать лицо к налоговой ответственности за одни и те же правонарушения, выявленные сначала в рамках КНП, а затем в рамках ВНП.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению,
п. 3 ст. 89 НК РФ закрепляет исключительно возможность проведения налоговой проверки по одному или нескольким налогам, а поставленные заявителем в жалобе вопросы данная
норма не регулирует (
Определение КС РФ от 06.07.2010 N 933-О-О).
Обстоятельства, отягчающие ответственность
(+) 1. По мнению ИФНС, поскольку на день вынесения решения от 12.12.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС в I кв. 2008 г. налогоплательщик ранее привлекался к ответственности за аналогичные правонарушения, совершенные в III и IV кв. 2007 г., следовательно, размер штрафа по решению от 12.12.2008 следует увеличить на 100%.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, увеличение штрафа на 100% допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.
Исходя из
пп. 1 п. 2 и
п. 8 ст. 45 НК РФ налогоплательщик считается привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение в течение 12 мес. с момента вступления в силу решения суда о применении налоговой санкции. Штрафы за правонарушения, совершенные в III и IV кварталах 2007 г., взысканы с налогоплательщика 26.12.2008.
Таким образом, до совершения правонарушения (неуплата НДС в I квартале 2008 г.) учреждение не было привлечено к ответственности за аналогичное правонарушение, следовательно, у ИФНС не было оснований для увеличения штрафа на 100% (
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10).
(-) 1. По мнению ИФНС, поскольку нулевые декларации по НДС представлены ИП с нарушением срока, установленного
п. 5 ст. 174 НК РФ, следовательно, ИП подлежит привлечению к ответственности по
п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 100 руб. по каждому факту представления деклараций с нарушением указанного срока.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС обоснованной, привлечение к ответственности по
ст. 119 НК РФ не исключается и в случае фактической уплаты налога в установленный срок.
Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа (100 руб.) в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит 0 руб.
В связи с этим в данном случае с ИП правомерно взыскан штраф в размере 100 руб. по каждому факту нарушения срока подачи декларации по НДС вне зависимости от того, что суммы данного налога за спорные периоды равны нулю (
Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 418/10).
НДС: операции, освобожденные от налогообложения
(-) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик - пароходство - не представил в установленный срок надлежащие документы для подтверждения ставки 0% по НДС с операций по передаче топлива с ледокола на иностранные теплоходы, в связи с чем данные операции следовало облагать НДС по ставке 18%.
По мнению нижестоящих судов, спорные операции в соответствии с
пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения НДС как относящиеся к работам, непосредственно связанным с обслуживанием морских судов в портах РФ. Кроме того, ИФНС не представила доказательств, подтверждающих вывоз пароходством топлива иностранными теплоходами из РФ в режиме перемещения припасов. Также ИФНС не доказала размер начисленного НДС, так как налоговая база была определена ею исходя из стоимости всех услуг по бункеровке, включая стоимость реализации топлива.
Как указал ВАС, признавая позицию нижестоящих судов необоснованной, пароходство поставило на иностранные теплоходы необходимое для их эксплуатации топливо и получило плату за него. Указанные операции подлежат отражению в налоговых декларациях по НДС по правилам, определенным
НК РФ для реализации припасов.
Обоснование права на применение льготы по НДС в силу
пп. 3 п. 1 ст. 23 и
п. 4 ст. 149 НК РФ лежит на налогоплательщике. В данном случае суды в нарушение
ст. 65 и
ст. 71 АПК РФ и
п. 4 ст. 149 НК РФ возложили бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для подтверждения пароходством права на освобождение от обложения спорных операций НДС, на ИФНС (
Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10).
(+) 1. По мнению ИФНС, вычеты в уточненной декларации за I квартал 2006 г. заявлены в ноябре 2007 г. неправомерно, поскольку право на их применение возникло в IV квартале 2004 г. и во II - IV кварталах 2005 г., при этом вычеты за IV квартал 2004 г. заявлены с пропуском установленного трехлетнего срока.
Как указал ВАС, возвращая дело на новое рассмотрение, то обстоятельство, что налогоплательщик заявил спорный вычет в декларации за I квартал 2006 г., само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение вычета.
Вместе с тем непременным условием для применения вычета и соответствующего возмещения НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного
п. 2 ст. 173 НК РФ. Однако в ходе судебного разбирательства вопрос о соблюдении налогоплательщиком указанного срока нижестоящими судами не исследовался (
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).
НДС: восстановление налога
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик должен восстановить НДС, заявленный к вычету по факту приобретения им незавершенного строительством рынка, в связи с последующей передачей этого объекта в качестве вклада по договору простого товарищества, заключенного со строительной организацией с целью завершения строительства.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной,
НК РФ не устанавливает для налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету.
Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога и
ст. ст. 39,
146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен
ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.
Вклады по договору простого товарищества не образуют объекта налогообложения НДС. При этом операции, осуществляемые по данному договору, признаются объектом налогообложения НДС, а исчисление и уплата налога, включая применение вычетов, производятся участником товарищества в порядке, предусмотренном
ст. 174.1 НК РФ (
Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10).
Налог на прибыль организаций
(-) 1. По мнению ИФНС, сумма кредиторской задолженности по простым векселям сроком по предъявлении, выданным налогоплательщиком с 01.04.2002 по 16.12.2002 и не предъявленным налогоплательщику, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с
п. 18 ст. 250 НК РФ при исчислении налога на прибыль за 2006 г.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС обоснованной, обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период подлежит исполнению налогоплательщиком вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.
С учетом положений о вексельной давности (
ст. ст. 34,
37 Положения о переводном и простом векселе,
п. 22 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14) материальные требования против налогоплательщика по спорным векселям при незаявлении в установленный срок исковых требований считаются погашенными по истечении 4-х лет с момента составления этих векселей.
В силу данных последствий сумма вексельного обязательства подлежала включению налогоплательщиком в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2006 г. (
Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09).
(-) 2. По мнению ИФНС, поскольку сроки исковой давности по взысканию дебиторской задолженности истекли в 2003 и 2004 гг., налогоплательщик должен был списать указанные расходы в 2003 и 2004 г.г. (в период, в котором истек срок исковой давности), а не включать их в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2005 г.
Как указал ВАС, возвращая дело на новое рассмотрение,
п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность. Данный вывод согласуется со
ст. ст. 8,
12 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Налоговые периоды 2003 и 2004 гг. не входили в число проверяемых ИФНС, следовательно, ИФНС была лишена возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение налогоплательщика о наличии у него переплаты за указанные периоды, сложившейся в результате невключения спорных сумм в состав внереализационных расходов.
Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в том случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.
Вместе с тем определение налогового периода, в котором упомянутые расходы подлежат учету, должно производиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности (
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10).
(+) 1. По мнению ИФНС, оплата дополнительных выходных дней одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами подлежит налогообложению НДФЛ.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, исходя из положений
ст. 262 ТК РФ, спорные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка граждан, имеющих детей-инвалидов и обязанных осуществлять за ними должный уход. Данные выплаты имеют целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом спорная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.
Следовательно, оплата дополнительных выходных дней одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу
п. 1 ст. 217 НК РФ обложению НДФЛ не подлежит (
Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10).
(-) 1. По мнению прокурора, Закон Ивановской области о применении ИП УСН (далее по тексту - Закон) на основе патента противоречит
п. 3 ст. 346.29 НК РФ в части, устанавливающей размеры потенциально возможного годового дохода по видам деятельности "автотранспортные услуги" и "услуги общественного питания" без учета дифференциации базовой доходности в зависимости от подвидов этой деятельности. В связи с чем неправомерно возлагает на ИП, оказывающих услуги по перевозке пассажиров и услуги общественного питания через объекты общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, обязанности по уплате годовой стоимости патента в большем размере по сравнению с установленным федеральным законодателем.
Как указал ВС, признавая позицию прокурора необоснованной,
п. 3 ст. 346.29 НК РФ к спорным правоотношениям (установление налогообложения на основе патента) неприменим, поскольку касается исчисления ЕНВД.
Установление размера потенциально возможного дохода по отдельным видам деятельности противоречит
ст. 346.25.1 НК РФ. В связи с чем размер потенциально возможного дохода ИП в сфере оказания автотранспортных услуг (
пп. 38 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ) не может быть установлен отдельно по услугам по перевозке грузов и по услугам по перевозке пассажиров, а в сфере оказания услуг общественного питания размер потенциального дохода не может быть установлен отдельно по услугам общественного питания, оказываемым через объекты общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, и по услугам общественного питания, оказываемым через объекты организации общественного питания, не имеющем залы обслуживания посетителей (
Определение ВС РФ от 02.06.2010 N 7-Г10-5).
(+) 1. По мнению ИФНС, оказание налогоплательщиком - Управлением по физической культуре и спорту - платных услуг населению по временному размещению и проживанию в гостинице, расположенной в административном здании стадиона, которым налогоплательщик владеет на праве оперативного управления, подпадает под ЕНВД, при том что площадь гостиницы составляет менее 500 кв. м.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, уставом муниципального образования и положением об Управлении определен правовой статус налогоплательщика как органа местного самоуправления, обеспечивающего решение вопросов местного значения в области культуры и спорта. Эти правовые акты не предусматривают осуществления управлением предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получении прибыли по смыслу
ст. 2 ГК РФ.
Указанные обстоятельства, а также то, что доходы от платных услуг полностью перечислялись в местный бюджет, не позволяют квалифицировать оказанные услуги как предпринимательскую деятельность, а потому исключают возникновение налоговой обязанности (
Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 561/10).
(-) 1. По мнению заявителя, не соответствует
Конституции РФ положение Закона Архангельской области "О транспортном налоге", предусматривающее правило о том, что льгота по уплате транспортного налога предоставляется в том числе участникам ликвидации последствий катастрофы Чернобыльской АЭС, но не распространяется на ветеранов подразделений особого риска. Заявитель полагает, что указанная льгота должна быть распространена и на ветеранов подразделений особого риска, в том числе с учетом
Постановления Верховного Совета РФ от 27.12.1991 N 2123-1, и на граждан из подразделения особого риска.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению, данная жалоба не соответствует требованиям Федерального конституционного
закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" (
Определение КС РФ от 17.06.2010 N 823-О-О).
(-) 2. По мнению заявителя, установление ставки транспортного налога для автомобилей мощностью двигателя от 150 до 200 л. с. включительно в размере 40 руб. за 1 л. с. противоречит федеральному законодательству.
Как указал ВС, признавая позицию заявителя необоснованной, увеличение налоговых ставок произведено в пределах, установленных
п. 2 ст. 361 НК РФ, с учетом финансового потенциала различных налогоплательщиков (
Определение ВС РФ от 18.08.2010 N 70-Г10-5).
Налог на имущество организаций
(+/-) 1. По мнению прокурора, Закон Архангельской области о введении в действие налога на имущество организаций (далее по тексту - Закон) следует признать недействующим в части:
- установления нулевой ставки налога в отношении имущества, образованного в процессе инвестиционной деятельности при соблюдении условий, предусмотренных данным Законом;
- установления права организаций на применение ставки налога на срок, составляющий не более трех налоговых периодов;
- установления правила о том, что ставка налога на имущество применяется в отношении остаточной стоимости, созданной путем вложений.
Как указал ВС, признавая позицию прокурора обоснованной лишь в части, первые два оспариваемых правила не противоречат федеральному законодательству.
Что касается третьего оспариваемого положения, то здесь Суд указал, что данное положение свидетельствует об установлении органами государственной власти Архангельской области порядка определения налоговой базы, что противоречит федеральному законодательству. Оспариваемым положением для инвесторов фактически установлен особый порядок формирования налоговой базы при понижении ставки налога на имущество организаций (
Определение ВС РФ от 28.07.2010 N 1-Г10-14).
1. В результате приобретения здания покупателю по акту приема-передачи была также передана часть занятого этим зданием земельного участка, принадлежащего продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования.
По мнению продавца, поскольку прав на указанный участок у покупателя не возникло и обязанность уплачивать налог осталась за продавцом, покупатель обязан возместить ему неосновательное обогащение в виде уплаченного земельного налога за пользование в спорный период данным земельным участком.
Как указал ВАС, признавая позицию продавца обоснованной, покупатель, владея зданием на праве собственности и имея право на приобретение земельного участка, занятого этим зданием и необходимого для его использования, в собственность или в аренду, не оформлял своих прав, освобождая себя тем самым от платежей за пользование земельным участком и возложив бремя расходов по его содержанию на продавца.
Поскольку в силу закона к покупателю перешло право пользования земельным участком, необходимым для использования здания, и он фактически пользовался участком, но в отсутствие госрегистрации права не мог быть плательщиком земельного налога, покупатель обязан в соответствии с
п. 1 ст. 1102 ГК РФ возместить продавцу расходы по уплате этого налога (
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 14547/09).
Налог на имущество физических лиц
1. По мнению налогоплательщика, ИФНС неправомерно при исчислении налога с принадлежащих налогоплательщику квартиры и жилого дома суммировала инвентаризационную стоимость каждого из объектов недвижимости и применила ставку 1%, что привело к незаконному возложению обязанности по уплате дополнительной суммы налога.
Как указал ВС, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, решением городской Думы установлены дифференцированные ставки налога на строения, помещения и сооружения, относящиеся к одному типу использования (жилые или нежилые), в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, а не от стоимости отдельно взятого объекта. Таким образом, ИФНС правомерно при исчислении налога со спорных объектов исходила из суммарной инвентаризационной стоимости имущества (
Определение ВС РФ от 15.07.2009 N 88-В09-3).
Споры в иных сферах предпринимательской деятельности
Административные правонарушения
(-) 1. По мнению ИФНС, извещение представителя общества, имеющего соответствующую доверенность на представление интересов по конкретному делу, о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении путем вручения ему копии протокола об административном правонарушении является надлежащим извещением общества.
По мнению налогоплательщика, извещение выступающего по доверенности представителя о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении не свидетельствует об извещении лица, в отношении которого ведется производство по данному делу.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС обоснованной,
ч. 2 ст. 25.1 КоАП РФ предоставляет лицу, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, определенные гарантии и защиту, но не устанавливает его обязанность воспользоваться данными гарантиями и реализовать их в личном качестве.
При этом в
КоАП РФ не содержится конкретных требований о способе извещения лица, привлекаемого к административной ответственности, о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении.
Таким образом, извещение общества, привлекаемого к административной ответственности, о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении путем вручения копии протокола его представителю по доверенности, выданной директором общества на участие в этом деле, не нарушает требований закона, поэтому не может быть признано ненадлежащим (
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 714/10).
Таможенные правоотношения
(-) 1. По мнению заявителя,
Постановление Правительства РФ от 02.10.2009 N 772 (далее по тексту - Постановление) противоречит
абз. 2 п. 3 ст. 12 и
абз. 2 п. 1 ст. 19 Закона РФ "О таможенном тарифе" и нарушает экономические интересы участников внешнеэкономической деятельности, которые в связи с отменой данным
Постановлением п. 16 Правил определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ (далее по тексту - Правила), вынуждены включать в таможенную стоимость вывозимых товаров стоимость транспортировки товара и суммы таможенных пошлин, что противоречит принципу двойного налогообложения.
Как указал ВС, признавая позицию заявителя необоснованной,
Правила не содержат нормы, обязывающей включать в таможенную стоимость товаров суммы подлежащих уплате вывозных таможенных пошлин, налогов и сборов. Стороны сделки купли-продажи в договоре самостоятельно определяют цену за товар.
Отклоняя довод заявителя о противоречии
Постановления Закону РФ "О таможенном тарифе", суд указал, что порядок определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ как элемент неналогового обязательства определяется Правительством РФ, которое поддерживает рациональное соотношение ввоза и вывоза и осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (
Решение ВС РФ от 07.04.2010 N ГКПИ10-212).
(+) 2. По мнению таможни,
ст. 355 ТК РФ не предусматривает начисление процентов на сумму излишне уплаченной таможенной пошлины, не возвращенную в установленный срок в форме зачета в случае восстановления преференциального режима.
Как указал ВАС, признавая позицию таможни необоснованной, возврат излишне уплаченных таможенных платежей осуществляется в соответствии со
ст. 356 ТК РФ, которая не предусматривает ограничений на применение
ст. 355 ТК РФ к порядку и сроку рассмотрения заявления о возврате (зачете) излишне уплаченных таможенных платежей.
Таким образом, рассмотрение заявления о возврате, принятие решения о возврате и возврат суммы излишне взысканных таможенных пошлин в случаях, определенных
ст. 356 ТК РФ, осуществляются в пределах названного срока, и при его несоблюдении на эту сумму таможенных пошлин, налогов начисляются проценты за каждый день нарушения срока ее возврата (
Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 646/10).
Гражданско-правовые споры
1. По мнению арбитражного суда, третейское соглашение между сторонами заключено с превышением пределов полномочий генерального управляющего ЗАО; в последующем оно не было одобрено самим ЗАО и его управляющей компанией. В связи с этим заявление ООО о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение ЗАО решения третейского суда об уплате ООО убытков за неисполнение договора не подлежит удовлетворению.
Как указал ВАС, признавая позицию арбитражного суда необоснованной, доверенность, выданная управляющей компанией генеральному управляющему, представляла собой генеральную доверенность на управление ЗАО, т.е. охватывала все правомочия, предоставляемые единоличному исполнительному органу, в связи с чем предполагала наличие у генерального управляющего правомочий на заключение любых сделок, в том числе и арбитражных (третейских) соглашений.
На основании изложенного к данной доверенности неприменима
ч. 2 ст. 62 АПК РФ.
Кроме того, третейский судья был назначен представителем ЗАО, соответствующие полномочия ему были также оформлены надлежащей доверенностью от имени ЗАО, действовавшим через свою управляющую компанию в лице ее генерального директора. Такие действия представителя ЗАО следует рассматривать как безусловно совершенные ЗАО.
Таким образом, управляющая компания приняла на себя полномочия единоличного исполнительного органа ЗАО в полном объеме, в том числе и на выбор альтернативных средств разрешения споров в третейском суде, и на заключение третейского соглашения (
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 18170/09).
(+) 1. По мнению прокурора, Закон Республики Тыва о развитии ипотечного кредитования следует признать недействующим в части:
1) установления определения жилого помещения;
2) установления льготного размера регистрационной платы за госрегистрацию прав на жилые помещения и договоров, направленных на приобретение жилья с помощью ипотечных кредитов;
3) установления правила о том, что процентные ставки за пользование бюджетными ипотечными кредитами ежегодно предусматриваются республиканским законом;
4) установления правила о том, что для заключения договоров о залоге жилых помещений, в которых проживают несовершеннолетние, требуется предварительное разрешение органов опеки и попечительства.
По мнению Правительства, текст Закона опубликован только на русском языке, в связи с чем Закон не может считаться официально опубликованным, что исключает возможность его применения.
Как указал ВС, признавая позицию прокурора обоснованной:
1) определение жилого помещения, установленное в Законе, неправомерно отлично от данного определения, установленного
ч. 2 ст. 15 ЖК РФ;
2) поскольку госпошлина является федеральным налогом, следовательно, установление льготного размера регистрационной платы противоречит федеральному законодательству;
3) кредитование юридических лиц субъектами РФ и муниципальными образованиями не допускается. Более того, процентные ставки устанавливаются на основании договоров о предоставлении кредита. В связи с этим правило о ежегодном установлении процентных ставок за пользование бюджетными средствами противоречит федеральному законодательству;
4) Закон неправомерно предусмотрел правило о том, что для заключения договоров о залоге жилых помещений, в которых проживают несовершеннолетние, требуется предварительное разрешение органов опеки и попечительства, поскольку субъекту РФ не предоставляется таких полномочий. Кроме того, данное правило противоречит
Закону "Об опеке и попечительстве";
5) отсутствие публикации Закона на государственном языке республики не свидетельствует о нарушении порядка его официального опубликования, поскольку под официальным опубликованием понимается опубликование на русском языке (
Определение ВС РФ от 25.08.2010 N 92-Г10-8).
Правоотношения в сфере семейного права
(-) 1. По мнению заявителя,
пп. "з" п. 2 Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей (далее по тексту - Перечень), не соответствует
Конституции РФ, поскольку позволяет определять размер алиментов, взыскиваемых с ИП, перешедшего на УСН с объектом налогообложения "доходы", без учета документально подтвержденных расходов, понесенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Как указал КС, принимая жалобу заявителя к рассмотрению, по смыслу
абз. 1 п. 4 Перечня,
ст. 82 СК РФ алименты могут быть взысканы только с тех сумм, которыми алиментно-обязанное лицо вправе распоряжаться. Следовательно, суммы, подлежащие уплате в виде налогов, не входят в состав средств, образующих экономическую выгоду алиментно-обязанного лица, соответственно, не могут быть отнесены к ним и расходы.
Перечень не закрепляет требование об учете расходов. Это, однако, не означает, что на алиментные правоотношения распространяется
НК РФ. Определение размера доходов для исчисления алиментов на основании
НК РФ не отвечало бы отраслевой принадлежности семейного права.
НК РФ не дает прямых оснований для истолкования оспариваемого положения как позволяющего рассматривать полученные доходы, с которых взыскиваются алименты, без учета расходов. Равным образом
НК РФ не препятствует ИП, перешедшим на УСН, независимо от объекта налогообложения предъявлять документальные доказательства понесенных расходов для определения своих прав и обязанностей в иных, помимо налоговых, правоотношениях.
Таким образом,
пп. "з" п. 2 Перечня не противоречит
Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу предполагает, что при удержании с ИП, перешедшего на УСН с объектом налогообложения "доходы", алиментов правоприменительными органами учитываются понесенные им расходы, непосредственно связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и надлежащим образом подтвержденные (
Постановление КС РФ от 20.07.2010 N 17-П).
Гражданско-процессуальные правоотношения
(-) 1. По мнению заявителя,
ч. 2 ст. 397 ГПК РФ, как не представляющая возможность заинтересованным лицам оспаривать в кассационном порядке определение суда об удовлетворении заявления о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам судебные акты, противоречит
Конституции РФ.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению, по предмету обращения КС ранее было вынесено
Постановление от 19.03.2010 N 7-П, сохраняющее свою силу, которым
ч. 2 ст. 397 ГПК РФ была признана не соответствующей
Конституции РФ (
Определение КС РФ от 17.06.2010 N 867-О-О).
Исполнительное производство
(-) 1. По мнению налогоплательщика, постановления судебного пристава-исполнителя о наложении ареста на денежные средства общества является неправомерным, поскольку эти средства, предназначенные для проведения мероприятий по мобилизационной подготовке, не могут быть взысканы в погашение задолженности общества, являющегося исполнителем госконтракта, даже в том случае, когда они поступили на расчетный счет общества.
Как указал ВАС, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, в рассматриваемом случае речь идет о денежных средствах, размещенных на счете, открытом обществом в коммерческом банке для безналичных расчетов при осуществлении предпринимательской деятельности. Перечисление госзаказчиком на расчетный счет общества бюджетных средств во исполнение госконтрактов не может рассматриваться как обстоятельство, ограничивающее право судебного пристава осуществлять в отношении общества действия по взысканию задолженности с его счета, открытого в коммерческом банке, в порядке, предусмотренном Федеральным
законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ (
Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2106/10).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, постановление судебного пристава- исполнителя в части перечисления денежных средств в счет уплаты налогов и пеней следует признать неправомерным, поскольку указанные денежные средства предназначены для проведения мероприятий по мобилизационной подготовке и не могли быть взысканы в погашение налоговой задолженности налогоплательщика - исполнителя государственного контракта - даже в том случае, когда они поступили на его расчетный счет.
Как указал ВАС, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, перечисление государственным заказчиком на расчетный счет налогоплательщика бюджетных средств во исполнение государственных контрактов не может рассматриваться как обстоятельство, ограничивающее право судебного пристава-исполнителя осуществлять в отношении должника действия по взысканию задолженности с его счета, открытого в коммерческом банке, в порядке, предусмотренном Федеральным
законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ (
Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2023/10).
Применение пенсионного законодательства
(-) 1. По мнению заявителя,
ст. 18 Закона РФ от 12.02.1993 N 4468-1,
абз. 18 пп. "б" п. 3 Постановления Правительства РФ от 22.09.1993 N 941,
пп. "н" п. 2 Положения об исчислении выслуги лет для назначения процентной надбавки,
пп. 5 п. 1 ст. 11 и
п. 4 ст. 30 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ как не предусматривающие возможность зачета в стаж сотрудников ОВД РФ в тройном размере времени нахождения на спецпоселении в несовершеннолетнем возрасте не соответствуют
Конституции.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению, решение поставленного им вопроса не входит в полномочия КС РФ (
Определение КС РФ от 27.05.2010 N 701-О-О).
Подписано в печать
29.10.2010