Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Комментарий к изменениям НК РФ, внесенным Федеральными законами N 229-ФЗ и N 207-ФЗ
(Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Королева М.В., Вятчинова Т.И., Солдатченко М.В.)
("Налоги и финансовое право", 2010, N 9)
Информация о публикации
Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Королева М.В., Вятчинова Т.И., Солдатченко М.В. Комментарий к изменениям НК РФ, внесенным Федеральными законами N 229-ФЗ и N 207-ФЗ // Налоги и финансовое право. 2010. N 9. С. 13 - 20, 30 - 242.
Тематический выпуск: Комментарий к изменениям НК РФ, внесенным Федеральными законами N 229-ФЗ и N 207-ФЗ
(Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Королева М.В., Вятчинова Т.И., Солдатченко М.В.)
("Налоги и финансовое право", 2010, N 9)
"Налоги и финансовое право", 2010, N 9
КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ
НК РФ,
Авторы номера
А.В.Брызгалин, Е.С.Щербакова, А.Н.Головкин, М.В.Королева,
Т.И.Вятчинова, М.В.Солдатченко
Раздел I. НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ
1. Налоговые цифры месяца
В рубрике "Налоговые цифры месяца" размещаются материалы, посвященные статистическим данным, цифрам, прочим числовым сведениям, связанным с новостями в сфере налогообложения.
В 3 раза увеличился спрос на мощные автомобили в связи
с запланированным понижением ставки транспортного налога
В конце июня вице-премьер Алексей Кудрин заявил, что президент поддержал идею Минфина и Минтранса о снижении базовой ставки транспортного налога для легковых автомобилей в два раза. Для самых мощных автомобилей с двигателем от 250 л. с. это означает снижение ставки с 60 руб. за единицу мощности мотора до 30 руб. Субъекты Федерации имеют право устанавливать повышающий коэффициент налога. В Москве он составляет 2,5, таким образом, в случае снижения базовой ставки и сохранения регионального коэффициента столичный владелец машины с мотором мощностью 260 л. с. в 2011 г. заплатит 19 500 руб. налога вместо 39 000 руб. в 2010 г.
Уже за первые две недели августа спрос на автомобили мощностью более 250 л. с. подскочил втрое, подсчитали аналитики оператора по подбору подержанных автомобилей "Подборавто" на основе собственных данных и опроса 20 площадок по торговле подержанными автомобилями в Москве. Еще недавно такие машины особым спросом не пользовались: в июле на них приходилось не более 5% запросов (почти все - на автомобили дороже 1 млн руб.), а в августе такие машины спрашивают уже более 15% потенциальных покупателей, свидетельствует статистика "Подборавто". Особенно резко выросло число желающих купить недорогие мощные автомобили: половина запросов приходится на автомобили дешевле 1 млн руб.
43% - составляют поступления НДПИ в общем объеме
поступлений налогов в январе - июле 2010 г.
На сайте налогового ведомства размещена информация о поступлении администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет в январе - июле 2010 г.
Основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета обеспечена поступлениями налога на добычу полезных ископаемых - 43%.
НДС в общем объеме поступлений налогов составляет 42%, налог на прибыль - 8%.
На 34% увеличились поступления налогов в бюджет
в первом полугодии 2010 г. по сравнению
с аналогичным периодом прошлого года
По предварительным данным ФНС России, в январе - июле 2010 г. в федеральный бюджет поступило 1819 млрд руб., что на 34% больше, чем за аналогичный период прошлого года.
Основная масса администрируемых ФНС доходов федерального бюджета обеспечена поступлениями налога на добычу полезных ископаемых (43%), НДС (42%) и налога на прибыль (8%).
Поступления налога на прибыль организаций за рассматриваемый период составили 140 млрд руб., что на 12% больше, чем в январе - июле 2009 г.
Налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ, поступило 758 млрд руб. (рост на 12%).
Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию РФ из Республики Беларусь и Республики Казахстан, поступило 23 млрд руб. (рост на 40%).
Налога на добычу полезных ископаемых поступило 775 млрд руб. (рост в 1,6 раза).
10 000 руб. - новый административный штраф за незаконный
отказ в доступе должностного лица налогового органа
10 000 руб. - именно в таком размере Федеральным
законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ вводится новый административный штраф за незаконный отказ в доступе должностного лица налогового органа к осмотру территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка.
Как известно, Д. Медведев подписал Федеральный
закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, направленный на усовершенствование отдельных вопросов налогового администрирования.
В соответствии со
ст. 6 Закона КоАП РФ дополнен
ст. 19.7.6, которой вводится новый состав административного правонарушения, предусматривающий ответственность за незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Размер штрафа, налагаемого на должностных лиц, равен 10 000 руб.
На 1 рубль - ежегодно с 2011 по 2013 г.
будет повышаться акциз на ГСМ
Президент РФ согласился с предложением Минфина России и Минтранса России по увеличению акцизов на ГСМ. Об этом сообщил на брифинге 27 июля 2010 г. министр финансов А. Кудрин.
Как отметил министр, акциз будет повышаться в 2011 - 2013 гг. на один рубль за литр ежегодно.
1. Снижение НДС до 12% невыгодно самим компаниям,
считают в Минфине России
Компаниям совершенно невыгодно снижение ставки НДС до 12 - 13 процентов с одновременной ее унификацией. Эффект от такой меры будет, скорее всего, отрицательным. Такой основной вывод следует из проекта бюджетной стратегии до 2023 г., разработанной Минфином России.
Финансисты привели подробнейшие расчеты бюджетных потерь и на основании пространных доводов пришли к выводу, что в условиях российской экономики высока вероятность того, что эффект от снижения ставки НДС как для увеличения финансовых ресурсов предприятий, так и для повышения инвестиционной активности в стране будет незначительным. Вдобавок качество администрирования налога от этой новации не улучшится.
А поскольку потери бюджета будут весьма значительны, то в целях компенсации не останется ничего другого, кроме как повышать другие налоги: налог на прибыль - до 31 процента либо НДФЛ - до 19,5 процента. Поэтому вместо снижения ставки более выгодными будут иные "мероприятия в области реформирования НДС". Например, введение процедуры добровольной регистрации плательщиков НДС, оптимизация перечня льгот по НДС, совершенствование механизмов применения нулевой налоговой ставки, применение корректирующих счетов-фактур и внедрение электронных счетов-фактур, внедрение метода начисления при неденежных расчетах и т.д.
2. Минфин России хочет ввести налог на модернизацию
Минфин нашел новые источники доходов бюджета - это новое оборудование, а также украденные или утерянные товары. Но Минэкономразвития считает, что эта мера может помешать модернизации производства.
Ставя на баланс оборудование или приобретая товары, организация получает налоговый вычет на сумму уплаченного поставщику НДС (18%). Снова собрать этот НДС в бюджет
НК разрешает в исключительных случаях, например при передаче имущества в уставный капитал или при переходе на УСН. Минфин через поправки в
ст. 170 НК предлагает существенно расширить перечень случаев, когда предприятиям придется снова уплатить этот НДС.
Налоговых инспекторов обяжут восстановить НДС при хищении или недостаче основных средств либо товаров, а также в иных случаях, которые не являются операциями по реализации, говорится в поправках. Исключение сделано для стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
При утрате товара НДС будет восстановлен в полном размере, а для основных средств, в частности оборудования, - пропорционально остаточной стоимости без переоценки. Восстановленный налог нельзя будет вычесть из налогооблагаемой прибыли.
Поправки уже внесены в правительство, но с возражениями Минэкономики. Восстановление НДС при досрочной ликвидации оборудования или по другим, не зависящим от налогоплательщиков причинам, противоречит идее стимулирования инновационной деятельности: модернизация часто заключается в замене достаточно нового, но морально устаревшего оборудования, отмечает министерство. Принятие поправок может негативно отразиться на привлекательности инвестиций в Сколково, говорят в Минэкономразвития. Восстановление налога будет приводить к его двойной уплате, отмечает МЭР: поставщик уже однажды уплатил НДС, а теперь весь или часть его уплатит еще и покупатель. В министерстве считают, что Минфин исходит из допущения, что компании могут работать без потерь, что неосуществимо на практике.
3. Возможна корректировка критериев,
позволяющих использовать УСН
2 июня в ходе рабочего визита в Еврейскую автономную область глава российского государства встретился с представителями местного малого бизнеса. Обсуждались основные проблемы развития предпринимательства в регионе.
По итогам встречи Д. Медведев дал поручения ряду министерств и ведомств. В частности, до 1 сентября Минэкономразвития и Минфин рассмотрят вопрос о целесообразности учета отраслевой специфики при определении критериев, позволяющих организациям использовать УСН. Сейчас не могут применять УСН банки, страховщики, инвестфонды, компании, занимающиеся производством подакцизной продукции, ломбарды, налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, и другие.
В этот же срок Министерство финансов и Министерство регионального развития должны разработать варианты упрощения процедуры привлечения местными властями кредитов на строительство инженерной инфраструктуры под залог земельных участков, предназначенных для жилищного строительства.
4. Субсидии малому и среднему бизнесу
выведут из-под налогообложения
Минфин России подготовил законопроект, устраняющий пробел в законодательстве, из-за которого субсидии малому и среднему бизнесу в ряде случаев подпадали под излишнее налогообложение.
Согласно законодательству России представители малого и среднего бизнеса - юридические лица (за исключением государственных или муниципальных учреждений), индивидуальные предприниматели, а также физлица - производители товаров, работ, услуг имеют право на безвозмездные субсидии от государства.
Такая финансовая помощь учитывается в составе внереализационных доходов. Учитывая, что расходы из этой суммы также учитываются при налогообложении, налоговой базы возникать не должно. Однако в случае, когда субсидия получена в конце налогового периода, а расходы будут понесены в следующем, налоговая база возникает.
Поправки в
НК РФ позволят избежать возникновения налоговой базы по НДФЛ, ЕСХН и налогу, уплачиваемому при УСН в случаях, когда финансовая поддержка и соответствующие расходы приходятся на разные налоговые периоды. Министерство предлагает полученные средства учитывать в составе доходов пропорционально расходам, но не более чем в течение двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании налогового периода сумма субсидий превысит расход этих денег, то разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.
Законопроект "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки)" будет представлен на рассмотрение Правительства РФ.
5. Решение о воссоздании дорожного фонда -
важный шаг в укреплении эффективности экономики страны
Об этом заявил председатель Комитета по экономической политике и предпринимательству Евгений Федоров 28 июля 2010 г. Президент России Дмитрий Медведев накануне, 27 июля, принял решение о создании в России Федерального дорожного фонда, средства из которого будут направляться на строительство и ремонт дорог.
По словам Е. Федорова, дорожные фонды подразумевают концентрацию денежных средств различных отчислений и целевое направление их на дорожное строительство. Это решение - первый шаг. Теперь законодателям предстоит внести поправки в
Налоговый и
Бюджетный кодексы.
6. Появится налог на имущество
на инфраструктуру крупнейших монополий
Минфин России подготовил законопроект, который вводит налог на имущество и на инфраструктуру крупнейших монополий - с 2012 г. бюджеты регионов предложено пополнять за счет обложения налогом ранее "льготных" железных дорог, магистральных трубопроводов и линий энергопередачи.
В организациях, на которые ложится совокупное налоговое бремя в 4 млрд долл. в год, инициативу Минфина встретили без энтузиазма, пообещав за счет тарифной политики переложить налоговую нагрузку на потребителей.
На своем сайте Минфин России опубликовал проект поправок в
НК, которые отменяют льготу по налогу на имущество организаций, использующих инфраструктурное имущество. В данный момент, согласно
ст. 381 НК, железнодорожные пути общего пользования, магистральные трубопроводы и линии энергопередачи от налогообложения освобождены. Документ предлагает двигаться к стандартной ставке налога на имущество в 2,2% от его среднегодовой стоимости поэтапно - с 2012 г. регионы смогут вводить налог на инфраструктуру по ставке, не превышающей 1,1%, а с 2013-го - 2,2%.
7. Минфин России предлагает облагать налогом имущество,
составляющее ПИФы
Минфин России представил проект о внесении изменений в часть вторую
НК РФ и в
Закон РФ "О налогах на имущество физических лиц". Текст документа представлен на сайте ведомства.
Согласно поправкам имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании.
Соответствующие изменения предлагается внести в
ст. 378 НК РФ.
Кроме того, закон предлагает расширить перечень объектов, которые не признаются объектами налогообложения. В перечень, содержащийся в
п. 4 ст. 374 НК РФ, предлагается включить:
- объекты, признаваемые памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилища радиоактивных отходов;
- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;
- космические объекты;
- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.
8. Бухгалтеров освободят от расчета больничных
Минздравсоцразвития предлагает отказаться от так называемого зачетного принципа в уплате страховых взносов. То есть чиновники планируют освободить бухгалтеров от расчета пособий.
Организации будут уплачивать в соцстрах ровно столько взносов, сколько было начислено на выплаты работникам. А уже сам фонд станет рассчитывать пособия и переводить деньги на счета граждан. Глава министерства Татьяна Голикова отметила, что перейти на такую систему удастся постепенно в 2011 - 2013 гг.
9. МСФО в России будут вступать в силу поэтапно
Минфин России опубликовал проект постановления Правительства РФ "Об утверждении Положения о порядке признания Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации".
Согласно проекту под признанием документов, входящих в состав МСФО, понимается процесс принятия решения о введении каждого документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории РФ, заключающийся в следующих действиях:
- официальное получение документа, входящего в состав МСФО;
- экспертиза применимости этого документа на территории РФ;
- принятие решения о его введении в действие;
- опубликование документа.
Соответствующий документ должен быть на русском языке.
Признанный документ, входящий в состав МСФО, вступает в силу на территории РФ поэтапно, если этим документом не предусмотрено иное. На первом этапе признанный документ может применяться организациями добровольно в сроки, определенные в этом документе, но не ранее его официального опубликования. На втором этапе признанный документ вступает в силу на территории РФ для обязательного применения организациями.
Если в документе не определен срок и (или) порядок вступления в силу либо он признан для применения на территории РФ после срока, определенного в нем, то такой документ вступает в силу с момента его официального опубликования.
10. ФНС против нормирования процентов
исходя из ставок по чужим кредитам
Если у компании только один кредит, то учитывать проценты безопаснее исходя из ставки рефинансирования. Хотя не так давно Минфин разрешил выгодный учет процентов. А именно он счел возможным нормировать проценты по единственному кредиту исходя из средних ставок по кредитам, выданным другим организациям (
Письмо от 27.04.2010 N 03-03-05/92). Однако налоговая служба с таким мнением не согласна. ФНС направила в Минфин письмо, в котором отмечает, что в
Кодексе всегда идет речь о самом налогоплательщике, если нет специальной отсылки к третьим лицам. Поэтому и правило о сопоставимых обязательствах касается только самого налогоплательщика и его кредитов. В связи с этим ФНС предлагает Минфину уточнить позицию, а еще обращается с запоздалой просьбой - до тех пор не распространять в средствах массовой информации
Письмо N 03-03-05/92.
11. Минфин России - против приема налоговых платежей
через небанковские терминалы
Обосновывая свою позицию, Минфин ссылается на
норму НК РФ, согласно которой запрещено перечислять налоги, сборы, пени и штрафы через терминалы, которые не принадлежат банкам. Такие платежи могут осуществляться только через банкоматы и банковские терминалы, однако комиссия за прием и перевод денег в этом случае не взимается.
Инициатива привлечь к оплате налогов и штрафов терминальные компании и сотовых операторов принадлежит Федеральному казначейству.
12. Субъекты РФ смогут выбирать виды деятельности
по "патентной упрощенке"
На рассмотрение в Госдуму поступил законопроект "О внесении изменения в статью 346.25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
Документом предлагается вернуть субъектам РФ возможность вводить УСН на основе патента в отношении только некоторых видов деятельности из списка.
Согласно действующему законодательству, на территории субъекта РФ УСН на основе патента может быть введена только в отношении всех 69 видов деятельности, указанных в
НК РФ.
Однако на территории большинства регионов, где действует система налогообложения в виде ЕНВД, многие виды деятельности, для которых допускается использование УСН на основе патента, уже подпадают под действие системы ЕНВД. Вследствие этого стоимость патента по УСН будет существенно ниже сумм налога, уплачиваемых налогоплательщиками ЕНВД, предприниматели будут оптимизировать налоговую нагрузку, переходя с ЕНВД на УСН на основе патента. Таким образом, введение УСН на основе патента в таких регионах приведет к существенному снижению доходов регионального бюджета.
Раздел III. ТЕМА НОМЕРА: КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ
НК РФ,
Брызгалин Аркадий Викторович, кандидат юридических наук, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
В июле 2010 г. были внесены очередные изменения в Налоговый
кодекс РФ. Основные изменения Налогового
кодекса РФ, касающиеся максимального круга налогоплательщиков, содержатся в части первой Налогового
кодекса РФ, а также в
гл. 21,
23,
25 части второй Налогового кодекса РФ. Данные нормы посвящены налоговому администрированию, порядку исчисления и уплаты основных налогов: налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль.
В настоящей статье содержится профессиональный комментарий к основным изменениям, внесенным в указанные части Налогового
кодекса РФ, вступающим в силу с 1 января 2011 г., а также к положениям, имеющим особый порядок вступления в силу, в том числе распространяющим свое действие с 1 января 2010 г.
Часть первая Налогового
кодекса Российской Федерации
Свидетельство о постановке на учет - новое значение
используемые в настоящем Кодексе
"...свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, подтверждающий постановку на учет российской организации, иностранной организации, физического лица в налоговом органе соответственно по месту нахождения российской организации, месту нахождения международной организации, по месту осуществления иностранной организацией деятельности на территории Российской Федерации через свое обособленное подразделение, по месту жительства физического лица".
Комментарий: данная поправка имеет целью четко и однозначно определить функцию свидетельства о постановке на учет как документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе организации или физического лица, а не просто, как было ранее, документа, сопутствующего постановке на учет. Таким образом, значение свидетельства о постановке на учет своеобразно повышается. Обращает на себя внимание и то, что законодатель выделяет трех субъектов (а не двух, как ранее), которым может быть выдан указанный документ: российская организация, иностранная организация и физическое лицо. Таким образом, законодатель стал проводить последовательное разграничение между налоговым учетом российских и иностранных организаций, который имеет некоторые специфические особенности, нашедшие свое отражение в других поправках, внесенных комментируемым
Законом.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уведомление о постановке на учет - новое значение
"...уведомление о постановке на учет в налоговом органе - документ, подтверждающий постановку на учет в налоговом органе организации или физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, по основаниям, установленным настоящим Кодексом, за исключением оснований, по которым настоящим Кодексом предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе..."
Комментарий: данная поправка так же, как и предыдущая, призвана определить функцию еще одного документа - уведомления о постановке на учет, которое выдается по основаниям, предусмотренным
НК РФ, организации или физическому лицу и также является документом, подтверждающим постановку указанных субъектов на налоговый учет.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Место нахождения обособленного подразделения -
исправление технической ошибки
"...место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение..."
Комментарий: поправка принята с целью устранить явную техническую ошибку, содержащуюся в прежней редакции
Кодекса. Из
абзаца исключено второе предложение, которое по своему смыслу со всей очевидностью относится к следующему
абзацу, где речь идет об определении места жительства физического лица. Остается только непонятным: неужели федеральному законодателю потребовалось более 3,5 лет, чтобы исправить ту техническую ошибку, которая была очевидной еще в момент принятия Федерального
закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ?
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Место жительства физического лица -
исправление технической ошибки
Абзац 20 п. 2 ст. 11 изменен путем переноса второго и третьего предложения из предыдущего
абзаца с внесением в них технических поправок.
"место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации для целей настоящего Кодекса место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно по адресу (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации..."
Комментарий: внесение данной поправки напрямую связано с необходимостью внесения поправки в предыдущий
абзац п. 2 ст. 11 Кодекса для устранения очевидной технической ошибки, содержавшейся в прежней редакции указанного
абзаца. Помимо этого, в оба перенесенных предложения добавлены небольшие технические поправки, не изменившие общий смысл положений.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уточнены полномочия регионов
по введению региональных налогов
Статья 12. Виды налогов и сборов в Российской Федерации.
Полномочия законодательных (представительных) органов
государственной власти субъектов РФ
и представительных органов муниципальных образований
по установлению налогов и сборов
"При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены настоящим Кодексом. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются настоящим Кодексом".
Комментарий: поправка закрепляет приоритет
Кодекса над нормативными актами органов власти субъектов РФ при установлении ими элементов налогообложения по региональным налогам, ранее целиком отнесенных к компетенции указанных органов. Иными словами, полномочия регионов по установлению таких элементов, как налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налогов, могут устанавливаться регионами только в том случае, если
НК РФ их не устанавливает. Например, согласно поправкам, внесенным данным
Законом в
п. 1 ст. 363 НК РФ, срок уплаты транспортного налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. То есть на региональном уровне в указанном случае может быть установлен только более поздний срок уплаты этого налога.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уточнены полномочия местных органов
по введению местных налогов
"При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены настоящим Кодексом. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются настоящим Кодексом..."
Комментарий: поправка закрепляет приоритет
Кодекса над нормативными актами органов власти субъектов РФ и органов местного самоуправления при установлении ими элементов налогообложения по местным налогам, ранее целиком отнесенным к компетенции указанных органов. Иными словами, полномочия муниципалитетов по введению таких элементов, как налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налогов, могут устанавливаться регионами только в том случае, если
НК РФ их не устанавливает. Например, согласно поправкам, внесенным данным
Законом в
п. 1 ст. 397 НК РФ, срок уплаты земельного налога для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. То есть на уровне муниципальных образований в указанном случае может быть установлен только более поздний срок уплаты этого налога.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налогоплательщик имеет право на проведение сверки расчетов
и на получение акта сверки
Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)
"...на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам..."
Комментарий: данной поправкой впервые на уровне
Кодекса закреплено право налогоплательщика на проведение сверки расчетов с налоговыми органами по налогам, сборам, пеням и штрафам и на получение акта совместной сверки расчетов. Конечно, и до принятия указанной поправки Кодекс содержал ряд положений, касающихся проведения совместной сверки расчетов (
ст. ст. 45,
78 Кодекса), в том числе и устанавливал обязанность налоговых органов по проведению такой сверки (
пп. 11 п. 1 ст. 32 Кодекса).
Однако при этом та же
ст. 32 (в которую, кстати, тоже внесены поправки, о которых речь пойдет ниже) содержала упоминание лишь о сверке
уплаченных налогов, сборов, пеней, штрафов, что давало основания полагать, что задекларированные, но еще не уплаченные суммы могли быть не отражены в акте сверки. Не содержалось в этой
статье и указания на обязанность налогового органа по составлению акта сверки и направлению его налогоплательщику. Теперь ни в
ст. 32, ни в комментируемом
пп. 5.1 слово "уплаченные" применительно к налогам, сборам, пеням и штрафам уже не содержится, а обязанность налогового органа по проведению совместной сверки расчетов, составлению и направлению налогоплательщику акта сверки усилена (подкреплена) корреспондирующим с ней субъективным правом налогоплательщика.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Обязанность налогоплательщика по представлению отчетности -
исправлена техническая ошибка
(плательщиков сборов)
"...представлять
в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа
книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять
в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным
законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным
законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета..."
Комментарий: поправка носит технический характер, уточняя очевидный в целом факт, что
книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций, а также бухгалтерская отчетность представляются не просто по месту жительства или нахождения налогоплательщика (неизвестно куда?), а именно
в налоговый орган по месту жительства или нахождения. Можно только предположить, что федеральный законодатель, излагая
пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ в новой редакции (это было сделало Федеральным
законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ), просто по
недогляду не указал налоговые органы в качестве получающей стороны (до Федерального
закона N 137-ФЗ про налоговые органы было указано). Таким образом, с 1 января 2007 г., т.е. с момента, когда
ст. 23 НК РФ вступила в действие в новой редакции, обязанность налогоплательщика была фактически не определена, т.к. адресат получения отчетности по
пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ указан не был.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Обязанность по информированию налогового органа
можно исполнять "не письменно"
"Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных
пунктом 1 настоящей статьи, обязаны -письменно- сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя..."
Комментарий: исключение указания на письменную форму сообщения в налоговый орган о фактах хозяйственной деятельности, перечисленных в
п. 2 ст. 23 Кодекса, связано с внедрением электронного документооборота между налогоплательщиками и налоговыми органами (подробнее об этом - ниже, в
комментарии к п. 7 ст. 23 Кодекса). Письменная форма перестает быть единственной формой сообщения в налоговый орган о таких фактах, как:
- открытие или закрытие счетов;
- участие в российских и иностранных организациях;
- создание обособленного подразделения или прекращение деятельности через него;
- реорганизация или ликвидация организации.
Таким образом, поскольку наряду с письменной формой сообщений вводится и электронная форма с возможностью направления их в налоговый орган посредством телекоммуникационных каналов связи, указание в тексте
абзаца на письменную форму утрачивает смысл.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уточнена обязанность налогоплательщика сообщать
о создании обособленных подразделений
"...обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:
в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;
в течение трех дней изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации..."
Комментарий: данная поправка связана с разграничением порядка налогового учета таких обособленных подразделений, как филиал или представительство, с одной стороны, и любое иное обособленное подразделение - с другой (подробнее об этом - ниже, в комментариях к
ст. ст. 83 и
84 Кодекса).
Напомним, что в общем виде понятие обособленного подразделения содержится в
ст. 11 Кодекса. Это любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Поправка исключила обязанность организаций сообщать в налоговый орган в месячный срок о создании обособленных подразделений в форме филиалов и представительств. Это можно объяснить тем, что согласно
п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Изменения же, вносимые в учредительные документы организации, подлежат на сегодняшний день государственной регистрации в налоговых органах. То есть налоговый орган и в отсутствие сообщения о создании (закрытии) филиала или представительства располагает соответствующей информацией. При таких условиях направление в налоговый орган дополнительного сообщения об открытии (закрытии) филиала или представительства становится излишним.
Во-вторых, обращает на себя внимание тот факт, что в комментируемом
подпункте речь идет исключительно о российских организациях. Это связано с тем, что информация о создании обособленного подразделения на территории РФ направляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения головной организации, которая применительно к иностранной организации всегда находится за пределами территории РФ. Заявление о постановке на учет иностранной организации по месту ее деятельности на территории РФ фактически и выступает в роли сообщения о создании обособленного подразделения иностранной организации.
Также необходимо отметить, что новая редакция
пп. 3 по-прежнему не ответила на вопрос о том, что считается моментом "создания" обособленного подразделения. По нашему мнению, законодательство о налогах и сборах связывает создание обособленного подразделения не с изданием приказа о его создании (или другим юридическим фактом, как-то: подписание договора аренды, регистрация ККМ и др.), а с моментом оборудования стационарного рабочего места и началом деятельности по месту нахождения подразделения (
Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2006 N Ф04-9980/2005(19089-А67-35);
Постановление ФАС ВВО от 02.08.2002 N 617/5).
Также необходимо учитывать, что в
абз. 3 пп. 3 п. 2 ст. 23 речь идет именно о 3
рабочих днях, в течение которых налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган об изменении соответствующих сведений об обособленном подразделении.
В данном случае может возникнуть вопрос о том, что законодатель имеет в виду под "сведениями об обособленном подразделении", которые должны быть сообщены в налоговый орган в таком "ускоренном" порядке - 3 рабочих дня. Обратившись к
форме N С-09-3 "Сообщение о создании (закрытии) на территории Российской Федерации обособленного подразделения организации", утвержденной Приказом ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@, можно отметить, что к таковым сведениям относятся наименование и адрес обособленного подразделения, а также Ф.И.О. руководителя обособленного подразделения (при наличии). При этом следует отметить, что формы сообщений, утвержденные вышеуказанным
Приказом ФНС России, в скором времени должны претерпеть изменения, т.к. они не учитывают поправки в
ст. 23 НК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Новый порядок сообщения налогоплательщиком в налоговый
орган о прекращении деятельности обособленных подразделений
"...обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией):
в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);
в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленной подразделение (закрытия иного обособленного подразделения)..."
Комментарий: данной поправкой в отдельный
подпункт вынесено положение, регулирующее исполнение обязанности по сообщению в налоговый орган информации о прекращении деятельности российской организации через обособленные подразделения. В отличие от обязанности информирования налогового органа о создании обособленного подразделения, которая не распространяется на случаи создания филиала или представительства, о прекращении деятельности через обособленное подразделение налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган независимо от того, идет ли речь о прекращении деятельности через филиал или представительство либо через иное обособленное подразделение.
При этом момент определения начала трехдневного срока для направления соответствующего сообщения все же отличается в зависимости от вида обособленного подразделения. Для филиалов и представительств он определяется моментом принятия решения о прекращении деятельности через филиал или представительство, а для иных обособленных подразделений - моментом фактического прекращения деятельности через такое подразделение.
Также хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, "прекращение деятельности обособленного подразделения" - это именно ликвидация стационарного оборудованного рабочего места (а не просто увольнение работника, работавшего на этом месте). То есть фактическое прекращение деятельности должно носить окончательный, а не временный характер.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Нотариусы и адвокаты могут информировать налоговые органы
"не письменно"
"Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны -письменно- сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов".
Комментарий: данная поправка аналогично поправке к
абз. 1 п. 2 ст. 23 (см. выше) исключила указание на письменную форму сообщения в части исполнения частнопрактикующими нотариусами и адвокатами обязанности информирования налогового органа об открытии или закрытии счетов. Это тоже связано с внедрением электронного документооборота между налогоплательщиками и налоговыми органами (подробнее об этом - ниже, в
комментарии к п. 7 ст. 23 Кодекса).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уточнен порядок информирования налоговых органов
о фактах хозяйственной деятельности налогоплательщиков
"Сообщения, предусмотренные
пунктами 2 и
3 настоящей статьи, могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Если указанные сообщения переданы в электронном виде, такие сообщения должны быть заверены электронной цифровой подписью лица, представившего их, или электронной цифровой подписью его представителя.
Формы и форматы сообщений, представляемых на бумажном носителе или в электронном виде, а также порядок заполнения форм указанных сообщений утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Порядок представления сообщений, предусмотренных
пунктами 2 и
3 настоящей статьи, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: п. 7 ст. 23 в редакции, действовавшей до 2 сентября 2010 г., являлся сугубо отсылочной нормой и гласил о том, что сведения о фактах хозяйственной деятельности, о которых налогоплательщик обязан сообщать в налоговый орган, передаются по формам, утвержденным ФНС России (
Приказ ФНС России от 17.01.2007 N ММ-3-09/11@ (утратил силу),
Приказ ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@).
В нынешней редакции
п. 7 ст. 23 установлено, что налогоплательщик имеет множество способов для передачи соответствующих сведений в налоговый орган.
Во-первых, необходимо отметить, что право выбора соответствующего способа передачи сведений принадлежит налогоплательщику.
Во-вторых, налогоплательщик вправе сообщить в налоговый орган о соответствующем факте своей деятельности:
- на бумажном носителе;
- в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Если выбран способ передачи сообщения на "бумажном носителе", то налогоплательщик вправе передать соответствующие сведения лично, через представителя или по почте заказным письмом. При этом форма сообщений, представляемых на бумажном носителе, определяется ФНС России. Напомним, что в настоящее время эти формы установлены
Приказом ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@.
Если же налогоплательщик выбирает способ передачи сообщения в электронном виде, то такое сообщение должно быть заверено электронной цифровой подписью соответствующего должностного лица (его представителя). А кроме того, отметим, что форматы сообщений, представляемых в электронном виде, утверждаются ФНС России. Порядок передачи по телекоммуникационным каналам связи также должен быть утвержден ФНС России.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Обращаем особое внимание! Как следует из буквального толкования
п. 7 ст. 23 НК РФ, право определения способа передачи таких сведений принадлежит именно налогоплательщику. Налоговый орган не вправе диктовать либо иным способом принуждать налогоплательщика к тому или иному способу представления сведений по
ст. 23 НК РФ.
Перечень налоговых обязанностей налоговых агентов
является открытым
"Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом".
Комментарий: данная поправка закрепляет открытый характер перечня обязанностей налоговых агентов. Дело в том, что при исчислении и уплате некоторых налоговых платежей основными участниками соответствующих налоговых отношений выступают налоговые агенты. Можно назвать, в частности, положения
ст. 161 НК РФ по НДС,
ст. 226 НК РФ по НДФЛ,
ст. 310 НК РФ по налогу на прибыль организаций. В каждом конкретном случае законодательство регулирует объем прав и обязанностей налоговых агентов по каждому налоговому платежу. Для того чтобы избежать необходимости внесения всякий раз изменений и дополнений в
ст. 24 НК РФ при закреплении в части второй
НК РФ новых или изменении содержания уже имеющихся обязанностей налоговых агентов, законодатель и предусмотрел норму
п. 3.1 отсылочного значения.
Такой открытый перечень уже закреплен в
ст. ст. 23 и
32 Кодекса применительно к обязанностям налогоплательщиков и налоговых органов.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков
предоставления документов и в электронном виде
"...требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов..."
Комментарий: поправка связана с внедрением электронного документооборота между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поскольку Кодекс закрепил обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган определенную информацию в электронном виде (
п. п. 2,
3 и
7 ст. 23 Кодекса), то, соответственно, он наделил и налоговые органы корреспондирующим правом требования представления такой информации в электронном виде.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Форматы документов, применяемые налоговыми органами
в электронном виде, утверждает ФНС России
"Формы и форматы предусмотренных настоящим Кодексом документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок представления таких документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен настоящим Кодексом".
Комментарий: поправка связана с внедрением электронного документооборота между налогоплательщиками и налоговыми органами. Если в
п. 7 ст. 23 Кодекса речь идет о том, что форматы заполнения документов в электронном виде и порядок их представления по телекоммуникационным каналам связи утверждаются ФНС России применительно к случаям, когда электронный документ исходит от налогоплательщика, то в комментируемом
пункте говорится о случаях, когда такой документ исходит от налогового органа.
Закон N 229-ФЗ закрепил следующие основания для передачи налоговым органом того или иного документа в электронном виде:
- акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (
пп. 11 п. 1 ст. 32 Кодекса);
- требование о перечислении налога в бюджетную систему (
п. 4.2 ст. 60 Кодекса);
- свидетельство о постановке на учет и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе (
п. 5.1 ст. 84 Кодекса);
- требование о представлении документов (
п. 1 ст. 93 Кодекса);
- требование о представлении документов в рамках встречной проверки (
п. 4 ст. 93.1 Кодекса).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уточнены обязанности налоговых органов
при проведении сверки расчетов
"...осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта.
Формы и форматы акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также порядок его передачи в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов..."
Комментарий: поправка, с одной стороны, связана с внедрением электронного документооборота между налогоплательщиками и налоговыми органами, а с другой - призвана более обстоятельно гарантировать право налогоплательщиков на проведение совместной с налоговым органом сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на составление и получение акта сверки.
Как уже отмечалось выше, в
комментарии к пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ, ранее
ст. 32 НК РФ закрепляла обязанность налоговых органов по составлению актов сверки лишь по
уплаченным налогам, сборам, пеням и штрафам. При этом обязанность по составлению акта сверки и направлению его налогоплательщику и вовсе не была установлена. Внесенная поправка призвана устранить такое положение дел.
Из новой редакции комментируемого
подпункта следует, что налоговые органы во всех случаях по заявлению налогоплательщика обязаны провести сверку расчетов по налогам (как уже уплаченным, так и задекларированным, но еще не уплаченным), оформить результаты сверки актом, а также представить указанный акт налогоплательщику. Представляется, что законодателю следовало бы установить и срок для проведения налоговыми органами данной сверки для того, чтобы избежать необоснованного затягивания ее проведения налоговыми органами.
В настоящий момент
форма Акта сверки установлена Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@ "Об утверждении формы акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам".
Что касается способов направления акта сверки налоговым органом, то с внедрением системы электронного документооборота их количество возрастает до трех: непосредственное вручение, направление заказным письмом и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Порядок сообщения сведений в ОВД распространен
на налоговых агентов
"Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела".
Комментарий: это только на первый взгляд кажется, что поправка в
п. 3 ст. 32 НК РФ носит технический характер. Данная поправка носит принципиальный характер и распространяет свое действие со 2 сентября 2010 г. на налоговых агентов, вводя такую меру воздействия на них, как передача в органы внутренних дел информации о неперечислении ими суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления по
ст. 199.1 УК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Минфин больше не утверждает формы налоговой отчетности
в области налогов и сборов
"...Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, - утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения-..."
Комментарий: данная поправка изымает из перечня полномочий Министерства финансов РФ утверждение форм расчетов по налогам, форм налоговых деклараций, а также порядка их заполнения. Согласно поправке, внесенной в
п. 7 ст. 80 Кодекса, формы и порядок заполнения форм налоговой отчетности разрабатываются и утверждаются ФНС России по согласованию с Министерством финансов РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Новое в уплате и взыскании налогов
Уточнены основания правопреемства по налогам,
уплачиваемым физическими лицами
Статья 44. Возникновение, изменение и прекращение
обязанности по уплате налога или сбора
"...со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Задолженность по налогам, указанным в
пункте 3 статьи 14 и
статье 15 настоящего Кодекса, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества, в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя..."
Комментарий: поправки носят уточняющий характер.
Во-первых, с целью унификации юридической терминологии такое основание прекращения обязанности по уплате налога, как "признание умершим", заменено на "объявление умершим". Именно этим термином оперирует в настоящее время Гражданский процессуальный кодекс РФ
(гл. 30). По этой же причине ссылка на нормы гражданского законодательства заменена ссылкой на гражданское процессуальное законодательство.
Во-вторых, законодатель отказался от не совсем четкого термина "поимущественные налоги", уточнив, о каких конкретно налогах идет речь. Таким образом, действующая редакция комментируемой
статьи предельно ясно указывает на то, что за счет наследственного имущества погашается задолженность по транспортному налогу, земельному налогу и налогу на имущество физических лиц.
Кроме того, фактическое приравнивание земельного налога к поимущественным должно положить конец нередко возникающим спорам о том, относится ли земельный налог к налогам, связанным с использованием природных ресурсов в контексте
ст. 88 НК РФ. Согласно
п. 9 указанной статьи, по таким налогам налоговым органам предоставлено право требовать от налогоплательщика при проведении камеральной проверки фактически неограниченный круг документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты этих налогов. Соответственно, положения
п. 9 ст. 88 Кодекса к земельному налогу применяться не должны.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уточнена сфера применения сверок расчетов
по уплате налога или сбора
"В случае, предусмотренном настоящим пунктом, на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа".
Комментарий: поправка расширяет сферу применения сверок расчетов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Во-первых, в новой
редакции уже не упоминается о сверке исключительно уплаченных налогов.
Во-вторых, составление актов сверок распространено и на суммы сборов, пеней и штрафов (хотя
ст. 32 Кодекса предписывала налоговым органам проводить сверки в отношении указанных платежей и ранее).
Таким образом, настоящая
статья по своему содержанию теперь в полной мере корреспондирует с
пп. 11 п. 1 ст. 32, устанавливающим обязанность налоговых органов по составлению актов сверок расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Срок для информирования налогоплательщика
об уточнении размера платежа - 5 рабочих дней
"О принятом решении об уточнении платежа налоговый орган уведомляет налогоплательщика в течение пяти дней после принятия данного решения".
Комментарий: поправка закрепляет право налогоплательщика на своевременное получение информации о размере его налогового обязательства и о факте принятия налоговым органом решения об уточнении платежа. Указанное право реализуется через исполнение налоговым органом обязанности уведомить налогоплательщика о принятии решения об уточнении платежа в пятидневный срок.
Но при этом
Кодексом срок, в течение которого налоговый орган должен вынести само решение об уточнении платежа, по-прежнему не установлен. Как было указано в
Письме Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-324, в данном случае применим срок для рассмотрения заявлений налогоплательщиков о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога, установленный
ст. 78 Кодекса (то есть 10 рабочих дней). Однако, по нашему мнению, такой срок должен быть установлен в
НК РФ, а не в письмах разъяснительного характера.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Поручения в банк на взыскание налога
теперь и в электронном виде
Статья 46. Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа
за счет денежных средств на счетах налогоплательщика
(плательщика сборов) - организации,
ИП или налогового агента - организации, ИП в банках
Пункт 2 ст. 46 дополнен словами "на бумажном носителе или в электронном виде":
"Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье - решение о взыскании) путем направления на бумажном носителе или в электронном виде в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя".
Комментарий: поправка закрепила новую форму направляемого в банк поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) в банках. Теперь такие поручения смогут направляться налоговым органом в банк в электронном виде.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Порядок направления в банк поручений на списание налога -
утверждается ЦБ РФ по согласованию с ФНС
Пункт 2 ст. 46 дополнен новым
абз. 2:
"Порядок направления в банк поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в электронном виде устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: Кодекс установил, что порядок направления в банк поручения налогового органа в электронном виде на списание со счетов налогоплательщика суммы налога и его перечисление в бюджет устанавливается Центробанком РФ по согласованию с ФНС России. Это одно из немногих исключений, предусмотренных
Кодексом, когда порядок направления налоговым органом документа в электронном виде устанавливается не ФНС, а иным органом. Другое подобное исключение касается порядка направления в банк в электронном виде решения о приостановлении операций по счетам и об отмене такого приостановления (
п. 4 ст. 76 Кодекса).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Отменен месячный срок на направление в банк инкассового
поручения налогового органа на перечисление налога в бюджет
"Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, -в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании- и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации".
Комментарий: данной поправкой исключено положение об ограничении одним месяцем срока на направление налоговым органом в банк решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика. Как отмечалось в пояснительной записке к комментируемому
Закону (в то время - законопроекту), при отмене данного ограничения учтено, что НК РФ содержит другую ограничительную
норму - о сроке на бесспорное взыскание налога за счет имущества налогоплательщика. По всей видимости, законодатель посчитал, что при таких условиях месячный срок для направления инкассового поручения в банк особой роли не играет и, кроме того, устраняется источник споров о том, подлежит ли исполнению инкассовое поручение, если оно было направлено в банк спустя более чем один месяц со дня решения о взыскании налога
<1>.
--------------------------------
<1> Отметим, что единообразная практика по этому вопросу так и не сформировалась. Одни суды указывали, что срок на выставление инкассового поручения не является пресекательным (
Постановление ФАС ДО от 18.05.2009 N Ф03-2126/2009), а также что
НК РФ не содержит положений, предусматривающих последствия пропуска этого срока (Постановления ФАС ВСО от 06.10.2008
N А33-1679/08-Ф02-4914/08, от 06.10.2008
N А33-1678/08-Ф02-4913/08, от 30.09.2008
N А33-1680/08-Ф02-4803/08, от 30.09.2008
N А33-1676/08-Ф02-4716/08;
Постановление ФАС СЗО от 13.01.2009 N А05-6505/2008). Однако другие суды, выражая противоположную точку зрения, указывали, что сам факт нарушения срока выставления инкассового поручения уже является основанием для признания его недействительным (
Постановление ФАС МО от 22.05.2009 N КА-А40/4437-09).
Но тогда становится не совсем ясным вопрос о том, включает ли двухмесячный срок на принятие решения о взыскании налога и срок на направление указанного поручения. Напомним, что до 1 января 2007 г. (то есть до вступления в силу поправок в
Кодекс, внесенных Федеральным
законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
Кодекс тоже не предусматривал месячный срок для направления в банк инкассового поручения. И судебная практика исходила тогда из того, что 60-дневный срок на принятие решения о взыскании налога во внесудебном порядке включает в себя и срок для направления в банк инкассового поручения (
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.2008 N 8922/07). Мы считаем, что подход, сформулированный судебной практикой по применению налогового законодательства, действующего до 2007 г., должен быть вновь применен и в отношении новых поправок.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Срок на взыскание налога за счет имущества
налогоплательщика увеличен с 1 года до 2 лет
а также пеней и штрафов за счет иного имущества
налогоплательщика (налогового агента) -
организации, индивидуального предпринимателя
"Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом".
Комментарий: данная поправка расширяет возможность налоговых органов по взысканию налогов в судебном порядке в случае пропуска срока вынесения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Как и в случае пропуска 2-месячного срока на взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, налоговый орган теперь сможет исправить свою нерасторопность путем обращения в суд. Но применительно к пропуску годичного срока на принятие решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика срок на обращение в суд составляет два года со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Этот срок может быть восстановлен судом в случае его пропуска по уважительной причине.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налоговые уведомления в электронном виде
"Статья 52. Порядок исчисления налога
1. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
2. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.
3. В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.
В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.
Форма налогового уведомления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
4. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Форматы и порядок направления налогоплательщику налогового уведомления в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: изложение
статьи в новой редакции, во-первых, придало ей определенную структуру. В прежней редакции данная
статья, изложенная сплошным текстом без разбивки на отдельные пункты, была в определенной степени сложна для восприятия.
Во-вторых, применительно к направлению налоговых уведомлений законодатель также продолжил внедрение использования телекоммуникационных каналов связи для обмена информацией между налогоплательщиками и налоговыми органами как одного из альтернативных способов такого обмена. Для этого ФНС должна утвердить соответствующие форматы уведомлений в электронном виде и порядок их направления.
В-третьих, в налоговом уведомлении могут быть указаны данные уже не по одному, а по нескольким подлежащим уплате налогам. В этой связи интересно отметить, что руководитель ФНС России М.В. Мишустин, выступая 8 сентября 2010 г. на коллегии ФНС в г. Казани, отметил, что федеральным законодателем в
Законе было поддержано предложение о введении единого уведомления и с 1 января 2011 г. у налоговых органов появилась возможность ввести единое налоговое уведомление по трем налогам - на землю, на имущество физических лиц и по транспортному налогу, которое уже разработано и со следующего года будет направляться налогоплательщикам
<1>.
--------------------------------
<1> По материалам сайта http://www.nalog.ru.
В-четвертых, обращает на себя внимание то, что несколько изменился порядок направления налогоплательщику уведомления заказным письмом. Если раньше этот способ доставки уведомлений мог быть использован налоговым органом только при невозможности непосредственного вручения уведомления, то теперь налоговые органы уже больше не будут связаны таким ограничением. То есть они смогут сразу направлять уведомление заказным письмом, не принимая предварительных мер для его вручения (например, путем вызова налогоплательщика в налоговую инспекцию для такого вручения). При этом
Кодекс сохранил и т.н. правило "шестого дня" при исчислении срока доставки налогового уведомления, что, безусловно, не в пользу налогоплательщиков. Единственным положительным моментом здесь стало появление позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в
Определении от 08.04.2010 N 468-О-О, о том, что налогоплательщик вправе доказывать в суде, что в действительности налоговое уведомление не было им получено на шестой день с даты его отправки.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Пропуск срока взыскания недоимки
является основанием для ее списания
Статья 59. Списание безнадежных долгов по налогам и сборам
"Статья 59. Признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание
1. Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях:
1) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации;
2) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным
законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;
3) смерти физического лица или объявления его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, - по всем налогам и сборам, а в части налогов, указанных в
пункте 3 статьи 14 и
статье 15 настоящего Кодекса, - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, в том числе в случае перехода наследства в собственность Российской Федерации;
4) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам;
5) в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
2. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, являются:
3) таможенные органы, определяемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, - по налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
3. Законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания признания безнадежными к взысканию недоимки по региональным и местным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам.
4. Суммы налогов, сборов, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с настоящей статьей в случае, если на момент принятия решения о признании указанных сумм безнадежными к взысканию и их списании соответствующие банки ликвидированы.
5. Порядок списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, а также перечень документов, подтверждающих обстоятельства, предусмотренные
пунктом 1 настоящей статьи, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в части налогов, пеней, штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации).
6. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при списании безнадежной задолженности по процентам, предусмотренным
главой 9, а также
статьей 176.1 настоящего Кодекса".
Комментарий: одной из главных задач внесения изменений в данную
статью (она изложена полностью в новой редакции) было придать ей прямое действие, повысить статус содержащихся в ней норм об основаниях для признания безнадежными недоимок, задолженности по пеням и штрафам. До настоящего времени указанные нормы носили отсылочный характер и к тому же касались (как видно из прежнего названия
статьи) лишь списания задолженности по налогам и сборам. Порядок признания безнадежными ко взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам регулировался
Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100.
Другой не менее важной задачей внесения изменений стало устранение неопределенности в вопросе о статусе задолженности по налогам, с момента истечения срока уплаты которой истек трехлетний срок. Как известно,
Кодекс предусматривает трехлетний срок давности глубины налогового контроля, и, соответственно, задолженность по налогам, возникшая в периоды, которые уже не могли быть охвачены налоговой проверкой, не может быть взыскана, даже если налоговому органу стало известно о ее наличии или было известно и ранее, а сама сумма задолженности отражалась в лицевом счете налогоплательщика.
Такое положение дел нарушало права налогоплательщиков, поскольку при выдаче налоговыми органами справок о расчете с бюджетом в них продолжала фигурировать сумма задолженности по налогам, даже если суды отказывали в ее принудительном взыскании в связи с истечением трех лет с момента ее образования. Это, в свою очередь, негативно влияло на возможности налогоплательщиков по ведению своей хозяйственной деятельности, например при получении кредитов, участии в конкурсах, тендерах и т.п.
С принятием указанных изменений данная проблема должна получить свое разрешение. Одним из оснований для списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам теперь будет являться принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.
Кроме того, в новой редакции
статьи перечень оснований для списания недоимок, задолженности по пеням и штрафам стал открытым.
Правда,
Кодекс так и не установил конкретный срок давности для взыскания задолженности по налогам. Судебная же практика приходит к выводу о том, что этот срок составляет три года, лишь на основании системного анализа ряда норм
Кодекса (
Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Нарушение банком обязанностей по перечислению налога -
уточнены последствия
Статья 60. Обязанности банков по исполнению поручений
на перечисление налогов и сборов
"Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российской Федерации с ходатайством об отзыве лицензии на осуществление банковских операций".
Комментарий: поправка приводит терминологию, ранее использованную в данной
статье, в соответствие с положениями Федерального
закона "О банках и банковской деятельности", которые различают понятия "аннулирование" и "отзыв" лицензии. Первое из них используется в случае прекращения деятельности кредитной организации на основании решения ее учредителей (участников). Второе - в случае нарушения банком действующего законодательства или несоответствия его требованиям, предъявляемым законодательством к банкам и осуществляемой ими деятельности.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Новый документ для банков -
требование о перечислении налога в бюджетную систему
"Требование о перечислении налога в бюджетную систему Российской Федерации (далее в настоящей статье - требование о перечислении налога) должно быть направлено в банк в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи не позднее трех месяцев со дня выявления не перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога и составления налоговым органом документа о выявлении не перечисленной банком в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога.
Требованием о перечислении налога признается уведомление банка о неперечисленной сумме налога, а также об обязанности перечислить эту сумму налога в установленный срок.
Форматы требования о перечислении налога, а также порядок направления этого требования в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: статья дополняется новым
пунктом, которым фактически вводится новый ненормативный акт налогового органа - требование к банку о перечислении налога в бюджетную систему. Как известно, на практике в ряде случаев имеет место проблема т.н. "зависших" платежей, когда денежные средства на уплату налога списываются по поручению налогоплательщика, но не перечисляются в бюджет (в частности, по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете самого банка), и возникает ситуация, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога в бюджет считается исполненной, но в то же время бюджет недополучает соответствующие денежные средства.
Поправка призвана установить определенное регулирование действий налогового органа в такой ситуации. В банк направляется требование, причем исключительно в электронном виде (еще один пример использования электронного документооборота). Установлен и конкретный предельный срок для направления такого требования, который составляет 3 месяца со дня выявления не перечисленной в бюджет суммы налога.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налоговая реструктуризация
Допускается реструктуризация пени и штрафа
срока уплаты налога и сбора
Наименование
ст. 61 дополнено словами "а также пени и штрафа":
"Статья 61. Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа".
Комментарий: поправка распространила возможность изменения срока уплаты на задолженность по пеням и штрафам.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Реструктуризация сбора - техническая поправка
"Срок уплаты налога и (или) сбора может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога и (или) сбора либо ее части (далее в настоящей главе - сумма задолженности) с начислением процентов на сумму задолженности, если иное не предусмотрено настоящей главой".
Комментарий: поправка носит уточняющий характер, указывая на то, что изменен может быть срок уплаты как налога, так и сбора, что, в общем-то, и следует из названия как
ст. 61 Кодекса, так и всей
гл. 9 в целом.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Заявления на предоставление отсрочки и инвестиционного
налогового кредита можно подать одновременно
"...Лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога и (или) сбора (далее в настоящей главе - заинтересованное лицо) вправе одновременно с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора подать заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
При рассмотрении заявления заинтересованного лица о предоставлении ему отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора и заявления о предоставлении инвестиционного налогового кредита орган, уполномоченный принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов, вправе предложить указанному лицу предусмотренные настоящей главой иные условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора и инвестиционного налогового кредита, которые принимаются по согласованию с заинтересованным лицом".
Комментарий: поправка является новеллой
Кодекса и закрепляет право налогоплательщика одновременно подать заявления на предоставление одной из двух форм изменения срока уплаты налога: отсрочка (рассрочка) и инвестиционный налоговый кредит. Уполномоченный орган вправе предложить налогоплательщику иные условия предоставления отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита.
В то же время из содержания
абз. 3 п. 4 ст. 67 Кодекса напрашивается вывод о том, что организация (а не ИП) вправе подать заявление об отсрочке или рассрочке либо о предоставлении инвестиционного налогового кредита (то есть какое-то одно из двух заявлений, но не оба одновременно).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Залог и поручительство - уточнение терминологии
"Изменение срока уплаты налога и сбора может быть по решению органов, указанных в
статье 63 настоящего Кодекса, обеспечено залогом имущества в соответствии со
статье 73 настоящего Кодекса либо поручительством в соответствии со
статьей 74 настоящего Кодекса".
Комментарий: поправка носит технический характер с целью использовать в комментируемом
пункте термины в том виде, как они используются в гражданском законодательстве. Кроме того, закреплен исчерпывающий характер мер, обеспечивающих уплату налога при изменении срока его уплаты.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Глава 9 Кодекса в полном объеме распространяется
на отсрочку по уплате пени и штрафа
"Изменение срока уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, производится в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Положения настоящей главы применяются также при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате пени и штрафа".
Комментарий: поправка уточняет, что все положения
гл. 9 в равной степени применяются и при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате пени и штрафа.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Порядок изменения срока уплаты пени и штрафа
определяется ФНС России
"Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: поправка распространяет порядок изменения срока уплаты налога и сбора на изменение срока уплаты пени и штрафа. Теперь изменение срока уплаты налога, сбора, пени и штрафа осуществляется в порядке, определяемом ФНС России.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налоговые агенты не вправе рассчитывать на реструктуризацию
"Действие настоящей главы не распространяется на налоговых агентов".
Комментарий: поправка вносит существенное замечание о том, что правила
гл. 9 Кодекса не распространяются на налоговых агентов. Это вполне объяснимо, поскольку налоговые агенты не уплачивают в бюджет собственные средства, а лишь исполняют обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет денежных средств налогоплательщиков.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
изменение срока уплаты налога
Наименование
ст. 62 дополнено словами "и сбора":
"Статья 62. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога и сбора".
Комментарий: поправка носит технический характер,
статья содержит перечень обстоятельств, в равной степени исключающих изменение срока уплаты как налога, так и сбора.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Обстоятельства, исключающие отсрочку, касаются и сборов
"Срок уплаты налога и (или) сбора не может быть изменен, если в отношении заинтересованного лица..."
Комментарий: поправка, как и предыдущая, также носит технический характер, распространяя на сборы перечень обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Бывшие нарушители условий реструктуризации не вправе
рассчитывать на новую реструктуризацию
"...в течение трех лет, предшествующих дню подачи этим лицом заявления об изменении срока уплаты налога и (или) сбора, органом, указанным в
статье 63 настоящего Кодекса, было вынесено решение о прекращении действия ранее предоставленной отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита в связи с нарушением условий соответствующего изменения срока уплаты налога и (или) сбора..."
Комментарий: поправка закрепляет новое обстоятельство, исключающее изменение срока уплаты налога или сбора, - вынесение в течение 3 лет, предшествующих дню подачи заинтересованным лицом заявления об отсрочке или рассрочке, решения о прекращении ранее предоставленной отсрочки (рассрочки, инвестиционного налогового кредита) в связи с нарушением условий изменения срока уплаты налога или сбора.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Наличие исключающих предоставление отсрочки обстоятельств
всегда лишает права на реструктуризацию
"При наличии -на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога- обстоятельств, указанных в
пункте 1 настоящей статьи, решение об изменении срока уплаты налога и (или) сбора не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене".
Комментарий: данная поправка связана с установлением в
пп. 4 п. 1 ст. 62 НК РФ нового основания для отказа в изменении срока уплаты налога. Указанная отмена связана с тем, что новое основание исходя из своей конструкции не может иметь место на момент вынесения решения.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Два новых случая, когда решение о реструктуризации
принимает не ФНС России
Статья 63. Органы, уполномоченные принимать решения
об изменении сроков уплаты налогов и сборов
Комментарий: в связи с увеличением субъектов, уполномоченных принимать решения об отсрочке или рассрочке по отдельным видам налогов, в комментируемый
подпункт внесено добавление о том, что еще в двух случаях не ФНС России, а другой орган принимает решение об изменении срока уплаты налога (ссылка на
пп. 6 и
7 п. 1 ст. 63 Кодекса).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
"...по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица
(за исключением случая, предусмотренного подпунктом 7 настоящего пункта). Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований (за исключением случая, предусмотренного
подпунктом 7 настоящего пункта и пунктом 3 настоящей статьи)..."
Комментарий: данная поправка схожа с предыдущей, но она говорит об исключениях, когда решение об изменении срока уплаты региональных и местных налогов принимается не налоговыми органами по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица, а иными органами (ссылка на
пп. 7 п. 1 ст. 63).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
"...по налогу на доходы физических лиц, подлежащему уплате физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, в части доходов, при получении которых налог не удерживается налоговыми агентами, - налоговые органы по месту жительства этих лиц. Решения об изменении сроков уплаты налога с указанных доходов принимаются в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации и муниципальных образований..."
Комментарий: поправка вносит исключение из
нормы о том, что по федеральным налогам и сборам решение об изменении срока уплаты налогов и сборов принимает ФНС России. Так, применительно к НДФЛ (федеральный налог) в случаях, когда он уплачивается физическим лицом самостоятельно, решение об изменении срока уплаты налога принимает налоговый орган по месту жительства этого физического лица. При этом в части сумм, подлежащих зачислению в региональные бюджеты, указанные решения принимаются по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов РФ, а в части сумм, зачисляемых в местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами муниципальных образований.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
"...по налогу на прибыль организаций по налоговой ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, и региональным налогам в части решений об изменении сроков уплаты указанных налогов в форме инвестиционного налогового кредита - органы, уполномоченные на это законодательством субъектов Российской Федерации".
Комментарий: поправка тоже вносит исключение из
нормы о том, что только ФНС России принимает решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов, а по региональным - только налоговый орган по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Так, применительно к налогу на прибыль по налоговой ставке для зачисления этого налога в бюджеты субъектов РФ, а также по региональным налогам при изменении срока уплаты налога в форме инвестиционного налогового кредита, - решение об изменении срока уплаты налога принимают органы, уполномоченные на это законодательством субъекта Федерации.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
"Если в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов или сборов (за исключением государственной пошлины) изменяются на основании решений уполномоченных органов, указанных в
пункте 1 настоящей статьи, в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований".
Комментарий: поправка учитывает многообразие субъектов, уполномоченных принимать решение об изменении срока уплаты налога. В этой связи упоминание о ФНС России как об органе, уполномоченном принимать указанные решения, заменено указанием на решения уполномоченных органов, указанных в
п. 1 ст. 63 Кодекса.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Отсрочка и рассрочка - новое значение
Статья 64. Порядок и условия предоставления отсрочки
или рассрочки по уплате налога и сбора
"Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных настоящей главой, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой -налогоплательщиком- суммы задолженности".
Комментарий: из определения отсрочки или рассрочки исключено упоминание о налогоплательщике как о субъекте, обязанном единовременно или поэтапно погашать сумму задолженности. Скорее всего, законодатель счел такое упоминание излишним, а сама поправка носит чисто технический характер.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Основания для отсрочки или рассрочки скорректированы
"Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2) непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств заинтересованному лицу и (или) недоведение (несвоевременное доведение) предельных объемов финансирования расходов до заинтересованного лица - получателя бюджетных средств в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, а также неперечисление (несвоевременное перечисление) заинтересованному лицу из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, денежных средств, в том числе в счет оплаты оказанных этим лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд;
3) угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога;
4) имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты налога;
5) производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованным лицом носит сезонный характер;
6) при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных таможенным законодательством Российской Федерации".
Комментарий: Пункт дополнен общим критерием, при наличии которого предоставляется отсрочка или рассрочка - наличие достаточных оснований полагать, что возможность уплатить налог восстановится после предоставления отсрочки или рассрочки. То есть принятие соответствующих решений будет носить еще более субъективный характер, чем раньше, и не будет способствовать увеличению числа решений об изменении срока уплаты налога.
Определенное новшество внесено и
пп. 4 комментируемого пункта. Теперь при определении имущественного положения физического лица, препятствующего возможности единовременно уплатить налог, не будет приниматься во внимание наличие у этого лица имущества, на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть обращено взыскание. Перечень такого имущества определен
ст. 446 ГПК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Размеры предоставления отсрочки или рассрочки ограничены
"При наличии оснований, указанных в
пп. 1,
3 -
6 п. 2 настоящей статьи, отсрочка или рассрочка, по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов, физическому лицу - на сумму, не превышающую стоимость его имущества, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание".
Комментарий: установлена максимальная сумма, на которую может быть предоставлена отсрочка или рассрочка. Это стоимость чистых активов - для организаций и стоимость имущества (за исключением того, на которое не может быть обращено взыскание) - для физического лица. Единственным исключением, когда такое ограничение не действует, является ситуация, когда налогоплательщик не может своевременно уплатить налог по причине непредоставления ему бюджетного финансирования или нарушения перед ним обязательств по оплате по государственным и муниципальным контрактам.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Предоставление отсрочки (рассрочки) - техническая поправка
"Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам".
Комментарий: поправка носит технический характер. Слова "отсрочка или рассрочка могут быть предоставлены" заменены на "отсрочка или рассрочка может быть предоставлена".
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Перечень документов для предоставления отсрочки (рассрочки)
"Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога подается заинтересованным лицом в соответствующий уполномоченный орган. Копия указанного заявления в пятидневный срок со дня его подачи в уполномоченный орган направляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета. К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога прилагаются следующие документы:
1) справка налогового органа по месту учета этого лица о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;
2) справка налогового органа по месту учета этого лица, содержащая перечень всех открытых указанному лицу счетов в банках;
3) справки банках о ежемесячных оборотах денежных средств за каждый месяц из предшествующих подаче указанного заявления шести месяцев по счетам этого лица в банках, а также о наличии его расчетных документов, помещенных в соответствующую картотеку неоплаченных расчетных документов, либо об их отсутствии в этой картотеке;
4) справки банков об остатках денежных средств на всех счетах этого лица в банках;
5) перечень контрагентов - дебиторов этого лица с указанием цен договоров, заключенных с соответствующими контрагентами - дебиторами (размеров иных обязательств и оснований их возникновения), и сроков их исполнения, а также копии данных договоров (документов, подтверждающих наличие иных оснований возникновения обязательства);
6) обязательство этого лица, предусматривающее на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, а также предполагаемый им график погашения задолженности;
Комментарий: установлен конкретный перечень документов, прилагаемых к заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки. Раньше этот перечень налогоплательщик должен был определять на основании нормативных актов ФНС России.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Перечень дополнительных документов для предоставления
отсрочки (рассрочки) определен непосредственно
Кодексом"К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога по основанию, указанному в
подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, прилагаются заключение о факте наступления в отношении заинтересованного лица обстоятельств непреодолимой силы, являющихся основанием для его обращения с этим заявлением, а также акт оценки причиненного этому лицу ущерба в результате указанных обстоятельств, составленные органом исполнительной власти (государственным органом, органом местного самоуправления) или организацией, уполномоченными в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.
К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованному лицу - получателю бюджетных средств по основанию, указанному в
подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, прилагается документ финансового органа и (или) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, содержащий сведения о сумме бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств, которые не предоставлены (несвоевременно предоставлены) указанному лицу, и (или) о сумме предельных объемов финансирования расходов, которые не доведены (несвоевременно доведены) до этого лица в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога.
К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога по основанию, указанному в
подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, заинтересованному лицу, которому не перечислены (несвоевременно перечислены) денежные средства из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога, в том числе в счет оказанных этим лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд, прилагается документ получателя бюджетных средств, содержащий сведения о сумме денежных средств, которая не перечислена (несвоевременно перечислена) этому лицу из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога, либо документ государственного, муниципального заказчика, содержащий сведения о сумме денежных средств, которая не перечислена (несвоевременно перечислена) этому лицу в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога, в счет оплаты оказанных таким лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд.
Наличие основания, указанного в
подпункте 3 пункта 2 настоящей статьи, устанавливается по результатам анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, проведенного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в соответствии с методикой, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере несостоятельности (банкротства) и финансового оздоровления.
К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога по основанию, указанному в
подпункте 4 пункта 2 настоящей статьи, прилагаются сведения о движимом и недвижимом имуществе физического лица (за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание).
К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога по основанию, указанному в
подпункте 5 пункта 2 настоящей статьи, прилагается составленный заинтересованным лицом документ, подтверждающий, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) такого лица доля его дохода от отраслей и видов деятельности, включенных в утверждаемый Правительством РФ перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, составляет не менее 50 процентов".
Комментарий: в новом
пункте установлены общие критерии к документам, подтверждающим наличие оснований для предоставления отсрочки или рассрочки, которые необходимо прилагать к заявлению о предоставлении отсрочки (рассрочки).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Претендент на предоставление отсрочки (рассрочки)
обязывается уплатить проценты на сумму задолженности
"В заявлении о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованное лицо принимает на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности в соответствии с настоящей главой".
Комментарий: статья добавлена новым
пунктом о принятии на себя заинтересованным лицом обязательства по уплате процентов, начисленных на сумму задолженности.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уполномоченный на предоставление отсрочки (рассрочки) орган
вправе требовать подтверждающие залог
или поручительство документы
"...по требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство".
Комментарий: в связи с тем что изменение срока уплаты налога может быть обеспечено залогом имущества или поручительством, поправка наделяет уполномоченный на предоставление отсрочки или рассрочки орган правом требовать от заинтересованного лица документы об имуществе, которое может быть предметом залога либо поручительства.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Срок для принятия решения
о предоставлении отсрочки (рассрочки) - 30 дней
"Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом -по согласованию с финансовыми органами в соответствии со
статьей 63 настоящего Кодекса- в течение 30 дней со дня получения заявления заинтересованного лица.
Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога принимается уполномоченным органом в срок, установленный абзацем первым настоящего пункта, по согласованию с финансовыми органами в соответствии со статьей 63 настоящего Кодекса".
Комментарий: содержание
абзаца не претерпело изменений, изменилась лишь структура: абзац разделен на два отдельных абзаца, в
первом из которых речь идет о сроке на принятие решения об отсрочке или рассрочке (1 месяц при этом заменен на 30 дней), во
втором - о том, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уполномоченный орган принимает по согласованию с финансовым органом.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Обстоятельства, исключающие отказ в предоставлении
отсрочки (рассрочки), теперь отсутствуют
Было:
"При отсутствии обстоятельств, установленных
пунктом 1 статьи 62 настоящего Кодекса, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в
подпунктах 1 или
2 пункта 2 настоящей статьи, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа".
Комментарий: исключен
пункт о том, что право на получение отсрочки или рассрочки по таким основаниям, как форс-мажорные обстоятельства или неисполнение бюджетом своих обязательств перед налогоплательщиком (
пп. 1 и
2 п. 2 ст. 64 Кодекса), носит безусловный характер и в ее предоставлении (при отсутствии обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога) не может быть отказано.
Прекращение действия: положение прекращает действие со 2 сентября 2010 г.
Отмена ряда оснований для утраты силы решения
об отсрочке или рассрочке
Было:
"В случае расторжения мирового соглашения и возобновления производства по делу о банкротстве либо в случае прекращения процедуры финансового оздоровления решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, принятое в соответствии с настоящей статьей, при наличии соответствующего основания, предусмотренного
подпунктом 3 пункта 2 настоящей статьи, утрачивает силу со дня расторжения мирового соглашения либо со дня прекращения процедуры финансового оздоровления".
Комментарий: исключено положение о том, что в случае расторжения мирового соглашения и возобновления производства по делу о банкротстве либо в случае прекращения процедуры финансового оздоровления решение об отсрочке или рассрочке утрачивает силу.
Прекращение действия: положение прекращает действие со 2 сентября 2010 г.
Уполномоченный орган не обязан ни при каких условиях
мотивировать решение об отказе
в предоставлении отсрочки (рассрочки)
Было:
"При наличии оснований, указанных в
подпунктах 1 или
2 пункта 2 настоящей статьи, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога".
Комментарий: исключено положение о том, что при отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по таким основаниям, как форс-мажорные обстоятельства или неисполнение бюджетом своих обязательств перед налогоплательщиком, уполномоченный орган обязан мотивировать свое решение об отказе в предоставлении отсрочки (рассрочки).
Прекращение действия: положение прекращает действие со 2 сентября 2010 г.
По региональным и местным налогам могут быть дополнительные
основания отсрочки (рассрочки) по пеням и штрафам
"Законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов, пеней и штрафов".
Комментарий: поправка вносит дополнение о том, что субъекты РФ и муниципальные образования могут вводить дополнительные основания для предоставления отсрочки (рассрочки) не только по налогам (региональным и местным соответственно), но и по пеням и штрафам.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Законодательство РФ - техническая поправка
"Правила настоящей статьи применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".
Комментарий: поправка носит технический характер, уточняется, что под законодательством о налогах и сборах имеется в виду соответствующее законодательство РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Новый максимальный размер
инвестиционного налогового кредита
инвестиционного налогового кредита
"...по основаниям, указанным в
подпунктах 1 и
5 пункта 1 настоящей статьи, - на сумму кредита, составляющую 100 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей..."
Комментарий: увеличен объем предоставляемого заинтересованному лицу инвестиционного налогового кредита (в случае приобретения оборудования для определенных целей). Теперь он может быть предоставлен в размере 100% от стоимости приобретенного заинтересованным лицом оборудования, используемого исключительно для целей, при наличии которых и предоставляется инвестиционный налоговый кредит. Ранее этот размер составлял 30% от соответствующей стоимости.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Претендент на предоставление ИНК обязуется
уплатить проценты на сумму задолженности
"...Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией. В указанном заявлении организация принимает на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности в соответствии с настоящей главой..."
Комментарий: как и при предоставлении отсрочки или рассрочки (
п. 5.2 ст. 64 в новой редакции), в заявлении о предоставлении инвестиционного налогового кредита организация также принимает на себя обязательство по уплате процентов на сумму задолженности.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Для организаций либо отсрочка (рассрочка), либо ИНК
"Организация вправе подать в соответствующий уполномоченный орган заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита либо заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога".
Комментарий: как следует из системного анализа
п. 3.1 ст. 61 (в новой редакции) и
абз. 3 п. 4 ст. 67 Кодекса, если заинтересованным в изменении срока уплаты налога лицом является организация, то она вправе подать лишь одно из двух заявлений: о предоставлении отсрочки или рассрочки либо о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Срок на принятие решения о предоставлении ИНК - 30 дней
"Решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами в соответствии со
статьей 63 настоящего Кодекса в течение 30 дней со дня получения заявления. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям".
Комментарий: уточнен срок принятия решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита. Вместо одного месяца он составляет теперь 30 дней со дня получения заявления от заинтересованного лица о его предоставлении.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
При обеспечении ИНК залогом заключается договор о залоге
"Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.
Если инвестиционный налоговый кредит предоставляется под залог имущества, заключается договор о залоге имущества в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса".
Комментарий: внесено дополнение о том, что если инвестиционный налоговый кредит предоставляется под залог имущества, то заключается договор о залоге имущества в порядке, предусмотренном
ст. 73 Кодекса.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Досрочное прекращение реструктуризации -
уплата налога или сбора
Статья 68. Прекращение действия отсрочки, рассрочки
или инвестиционного налогового кредита
"Действие отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты -налогоплательщиком- всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока".
Комментарий: из
нормы о досрочном прекращении отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита исключено упоминание об уплате именно налогоплательщиком всей суммы налога и сбора, поскольку применительно к уплате сбора термин "налогоплательщик" не используется.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Только при досрочном прекращении реструктуризации
по вине заинтересованного лица оно должно уплатить пени
"При досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки в случае, предусмотренном
пунктом 3 настоящей статьи, заинтересованное лицо должно в течение одного месяца после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый календарный день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно".
Комментарий: поправка уточняет, что не во всех случаях при досрочном прекращении отсрочки или рассрочки заинтересованное лицо должно уплатить непогашенную сумму задолженности, а также пени. Эта обязанность возникает лишь в случаях, если действие отсрочки или рассрочки прекращено при нарушении заинтересованным лицом условия предоставления отсрочки или рассрочки.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Заинтересованное лицо - техническая поправка
"Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом заинтересованному лицу по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия решения. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма".
Комментарий: поправка носит технический характер и устанавливает, что извещение об отмене решения о предоставлении отсрочки или рассрочки направляется заинтересованному лицу (а не налогоплательщику или плательщику сбора, как ранее).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
"Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета заинтересованного лица".
Комментарий: поправка носит технический характер и устанавливает, что извещение об отмене решения о предоставлении отсрочки или рассрочки направляется в налоговый орган по месту учета заинтересованного лица.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
"Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано заинтересованным лицом в суд в порядке, установленном законодательством Российской Федерации".
Комментарий: как и в предыдущей поправке, здесь также слова "налогоплательщиком или плательщиком сбора" (применительно к возможности обжалования решения о досрочном прекращении отсрочки или рассрочки) заменены на слова "заинтересованным лицом".
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Общий порядок для взыскания процентов при нарушении условий
реструктуризации и нарушении порядка возмещения НДС
"Проценты, предусмотренные настоящей главой и подлежащие уплате заинтересованным лицом, в случае нарушения срока их уплаты взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания процентов, предусмотренному
статьей 176.1 настоящего Кодекса".
Комментарий: поправка унифицирует порядок взыскания процентов, начисляемых при досрочном прекращении отсрочки (рассрочки) по вине налогоплательщика (плательщика сбора) и при предоставлении инвестиционного налогового кредита, с порядком взыскания процентов при нарушении плательщиком НДС заявительного порядка возмещения НДС из бюджета.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Требование об уплате налога
Требование об уплате налога может быть "не письменное"
Статья 69. Требование об уплате налога и сбора
"Требованием об уплате налога признается -письменное- извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога".
Комментарий: внесение поправки связано с внедрением электронного документооборота между налогоплательщиками и налоговыми органами. С введением электронной формы требований письменная форма перестает быть единственной формой указанного акта.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Срок исполнения требования об уплате налога
равен восьми рабочим дням
"Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восемь дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании".
Комментарий: смысл поправки сводится к намерению законодателя уравнять интересы налогоплательщиков в случаях получения ими требования об уплате налога непосредственно перед наступлением большого количества нерабочих дней. С учетом
п. 6 ст. 6.1 Кодекса восьмидневный срок для исполнения требования теперь будет исчисляться в рабочих днях, что, как правило, совпадает по продолжительности с 10-дневным календарным сроком. Однако в случае получения требования перед наступлением большого количества праздничных дней у налогоплательщиков сокращалось фактическое время на исполнение данного требования. С принятием данной поправки такое фактическое время становится одинаковым для всех налогоплательщиков независимо от времени получения ими требования.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Требование об уплате налога в электронном виде
"Требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Форматы и порядок направления налогоплательщику требования об уплате налога в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: поправка устанавливает новый (альтернативный) способ передачи требования об уплате налога, а именно направление в электронном виде посредством использования телекоммуникационных каналов связи.
Второе изменение в данную
статью касается изменения порядка направления требования по почте. Как и налоговое уведомление (
ст. 52 НК РФ), оно будет направляться заказным письмом не только в случаях, когда его невозможно непосредственно вручить налогоплательщику. То есть и в данном случае налоговый орган не обязан будет предпринимать какие-либо дополнительные меры для такого непосредственного вручения (в частности, предварительно вызывать налогоплательщика в налоговую инспекцию для вручения требования под расписку). Сохранено и специальное правило "шестого дня" об исчислении срока получения требования. Но, как и в ситуации с налоговым уведомлением, единственным положительным моментом здесь является наличие позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в
Определении от 08.04.2010 N 468-О-О, о том, что налогоплательщик вправе доказывать в суде, что в действительности требование об уплате налога не было им получено на шестой день с даты его отправки.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Залог имущества используется
не только при налоговой реструктуризации
"В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом".
Комментарий: поправка вносит уточнение о том, что залог имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога может применяться не только в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, но и в иных случаях, предусмотренных
Кодексом. Так, из
п. 11 ст. 101 Кодекса следует, что залог может применяться также и в качестве альтернативы обеспечительным мерам, принимаемым на стадии вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом порядок оформления залога в качестве обеспечительной меры является аналогичным порядку, закрепленному в
ст. 73 Кодекса.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
ЕСХН - отдельный порядок начисления пени
"Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора,
если иное не предусмотрено главой 26.1 настоящего Кодекса".
Комментарий: поправка предусматривает исключение из правила о том, что пени могут начисляться со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога. Указанное исключение содержится в
гл. 26.1 Кодекса, регулирующей порядок исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Законодатель не стал использовать отсылку к конкретной статье указанной
главы, хотя последняя, в свою очередь, содержит два специальных основания для уплаты пеней: утрата права на применение специального режима в виде ЕСХН (
абз. 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ) и досрочная реализация основных средств с перерасчетом суммы амортизационных отчислений (
абз. 8 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Блокировка счета ИФНС не является основанием
для освобождения от уплаты пени
"Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате".
Комментарий: поправка уточняет условия, при которых в случае приостановления операций по счетам налогоплательщика на сумму недоимки не начисляются пени. Согласно прежней
редакции они не начислялись в случае, если налогоплательщик не мог погасить сумму недоимки в случае приостановления операций по счетам, независимо от того, кто принял соответствующее решение, - налоговый орган или суд. В соответствии с новой
редакцией пени не начисляются только в случае, если решение о приостановлении операций по счетам вынес суд. Если же такое решение принимает налоговый орган, то пени начисляются на общем основании.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уточнены основания для освобождения от уплаты пеней
Абзац 2 п. 8 ст. 75 дополнен словами "представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом)":
"Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом)".
Комментарий: поправка носит уточняющий характер. Законодатель конкретизирует перечень лиц, в результате представления которыми недостоверной информации для ответа уполномоченных органов на запрос о разъяснениях тех или иных положений законодательства о налогах и сборах эти лица освобождаются от уплаты пеней. Такими лицами являются как налогоплательщики, так и плательщики сборов и налоговые агенты.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Блокировка счета может производиться
и до вынесения решения о взыскании налога
Статья 76. Приостановление операций по счетам
в банках организаций и индивидуальных предпринимателей
Комментарий: смысл данной поправки состоит в том, что приостановление операций по счетам не во всех случаях применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Но если раньше о таком исключении упоминалось лишь для случаев нарушения срока представления налоговой декларации, то теперь и применительно к принятию обеспечительных мер в порядке
пп. 2 п. 10 ст. 101 Кодекса (то есть при вынесении налоговым органом решения по результатам налоговой проверки).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Сообщение банка в налоговый орган об остатках
на счетах средств клиента в электронном виде
"Банк обязан сообщить в налоговый орган в электронном виде сведения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. Форматы сообщения банком сведений об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика-организации в банке, а также порядок направления банком указанного сообщения в электронном виде утверждаются Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: поправка конкретизирует форму сообщения банком налоговому органу информации об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика в банках. Такое сообщение будет осуществляться в электронном виде после утверждения Центробанком России по согласованию с ФНС России форматов и порядка направления банком налоговому органу соответствующих данных.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Меры против "обхода" исполнения решения
о приостановлении операций по счетам
"В случае, если после принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке изменились наименование налогоплательщика-организации и (или) реквизиты счета налогоплательщика-организации в банке, операции по которому приостановлены по этому решению налогового органа, указанное решение подлежит исполнению банком также в отношении налогоплательщика-организации, изменившей свое наименование, и операций по счету, имеющему измененные реквизиты".
Комментарий: поправка направлена на то, чтобы предотвратить "разблокировку" налогоплательщиком своего расчетного счета в случае изменения наименования налогоплательщика и (или) реквизитов его расчетного счета. Теперь приостановление операций по счетам продолжит распространяться применительно к налогоплательщику и в случае изменения им своего наименования или реквизитов счета, по которому приостановлены операции.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Установлен срок сообщения банка в налоговый орган
об остатках на счетах при его разблокировке
"В случае, если к указанному заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах. Сообщение об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика в банке направляется банком в электронном виде в установленном формате не позднее следующего дня после дня получения запроса налогового органа".
Комментарий: поправка конкретизирует срок и способ направления банком налоговому органу информации об остатках денежных средств налогоплательщика на расчетном счете в случае подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления об отмене приостановления операций по счетам в связи с достаточностью денежных средств на каком-либо одном или нескольких счетах для исполнения решения налогового органа о приостановлении операций. Информация передается в электронном виде не позднее следующего дня после дня получения запроса налогового органа.
Таким образом, установлен специальный срок для ответа банка на запрос налогового органа, который по общему правилу в соответствии с
п. 2 ст. 86 Кодекса составляет 5 рабочих дней.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Конкретизирован перечень оснований
для отмены приостановления операций по счетам
"Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется в случаях, указанных в
пунктах 3,
7 -
9 настоящей статьи и в
пункте 10 статьи 101 настоящего Кодекса, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами.
В случае, если отмена приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке осуществляется по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами, принятие налоговым органом решения об отмене приостановления таких операций не требуется".
Комментарий: поправка конкретизирует перечень оснований для отмены приостановления операций по счетам. Все основания (как и раньше) условно можно разделить на две группы: предусмотренные
Кодексом и предусмотренные иными федеральными законами. Но применительно ко второй группе поправка вносит уточнение о том, что в этих случаях принятия налоговым органом специального решения об отмене приостановления операций по счетам не требуется.
Кодекс предусматривает такие основания для отмены приостановления операций по счетам как представление налогоплательщиком ранее не представленной налоговой декларации; погашение налоговых обязательств в результате принудительного взыскания с налогоплательщика сумм недоимки, пеней и штрафов; указание налогоплательщиком счета (счетов), на котором (которых) содержится достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога; при отмене приостановления операций по счетам как обеспечительной меры (
п. 10 ст. 101 НК РФ).
Можно было бы упомянуть и
п. 11 ст. 101 Кодекса, где говорится о замене обеспечительных мер, так как и в этом случае приостановление операций по счетам фактически тоже отменяется, но законодатель не сделал отсылки на указанную
норму.
Из оснований отмены приостановления операций по счетам, предусмотренных другими законами, можно отметить, в частности, введение конкурсного производства на основании Федерального
закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Не исключена отмена приостановления операций по счетам и на основании определения суда (арбитражного суда), вынесшего ранее определение о приостановлении операций по счетам в качестве меры обеспечения иска.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
При неправомерном приостановлении операций
по счетам будут начисляться проценты
"В случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение налогового органа, начисляются проценты, подлежащие уплате указанному налогоплательщику-организации за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до дня получения банком решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации".
Комментарий: поправка является одной из позитивных для налогоплательщиков новелл
Кодекса. Если ранее налогоплательщик имел право на получение процентов в случае несвоевременной отмены приостановления операций по счетам, то теперь он имеет такое же право и в случае необоснованного приостановления этих операций. Проценты подлежат начислению за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций по счетам до дня получения банком решения об отмене приостановления операций по этим счетам.
В данном случае, однако, можно предположить, что оценка "неправомерного приостановления" должна быть не субъективной, а объективной, когда выводы об имевшем место факте неправомерного приостановления операций по счету делает или вышестоящий налоговый орган, или прокуратура, или суд.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Процентная ставка при начислении процентов
за неправомерное приостановление операций по счетам
"Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни неправомерного приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации, нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке".
Комментарий: данная поправка принята в развитие предыдущей. Как в случае несвоевременной отмены приостановления операций по счетам, так и в случае необоснованного приостановления операций по счетам процентная ставка при исчислении процентов равна ставке рефинансирования Центробанка РФ, действовавшей в дни неправомерного приостановления операций или нарушения срока отмены решения о приостановлении операций по счетам.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Уточнен запрет на открытие новых счетов
для налогоплательщиков,
у которых заблокированы счета в банке
"При наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, а также по счетам лиц, указанных в
пункте 11 настоящей статьи, банк не вправе открывать этой организации и этим лицам счета".
Комментарий: поправка уравнивает налогоплательщиков-организации с организациями - плательщиками сбора и налоговыми агентами, а также с индивидуальными предпринимателями - налогоплательщиками, плательщиками сбора и налоговыми агентами, частнопрактикующими нотариусами и адвокатами в части запрета, установленного для банка, открывать налогоплательщику новые счета в этом банке при наличии действующего решения о приостановлении операций по счетам.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налогоплательщик должен быть проинформирован
о снятии ареста с его имущества
"Налоговый (таможенный) орган уведомляет налогоплательщика об отмене решения об аресте имущества в течение пяти дней после дня принятия данного решения".
Комментарий: поправка обеспечивает право налогоплательщика на информацию об отмене ранее принятого налоговым или таможенным органом решения о наложении ареста на имущество налогоплательщика. Указанное право корреспондирует с обязанностью налогового (таможенного) органа в течение 5 дней после принятия решения о снятии ареста известить об этом налогоплательщика.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Акт сверки при выявлении излишней уплаты налога -
Статья 78. Зачет или возврат сумм излишне уплаченных
налога, сбора, пеней, штрафа
"В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. -Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком-".
Комментарий: поправка исключила упоминание о том, что сверка расчетов между налоговым органом и налогоплательщиком оформляется актом. Теперь соответствующая норма содержится в
пп. 11 п. 1 ст. 32 Кодекса.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Утверждение ФНС формы акта сверки - исключена лишняя
нормаБыло:
"Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: поправка исключила упоминание о том, что форма акта сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждается ФНС. Теперь соответствующая норма содержится в
пп. 11 п. 1 ст. 32 Кодекса.
Прекращение действия: положение прекращает действовать со 2 сентября 2010 г.
Из трехлетнего срока давности зачета или возврата
излишне уплаченного налога могут быть исключения
Пункт 7 ст. 78 дополнен словами "если иное не предусмотрено настоящим Кодексом":
"Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".
Комментарий: поправка внесла оговорку о том, что
Кодексом могут быть предусмотрены и иные сроки для представления в налоговый орган заявления о зачете или о возврате излишне уплаченного налога. Однако в настоящий момент
НК РФ не содержит ни сокращенных, ни каких-либо иных "удлиненных" сроков на подачу заявления о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога.
Можно предположить, что появление данного положения обусловлено тем, что три года на возврат налогов могут исчисляться не только с момента возникновения переплаты, но и с других моментов, например, в соответствии с
п. 3 ст. 79 НК РФ исковое заявление в суд о возврате сумм излишне взысканного налога может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
Кроме того, в соответствии с
п. 2 ст. 173 НК РФ возмещение НДС может осуществляться налогоплательщику, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Однако подобные примеры не совсем корректны для иллюстрации новой поправки.
Есть еще предположение, что данное новое положение связано с тем, что из трехлетнего срока давности налогового контроля теперь тоже возможно одно исключение (см. комментарии к
абз. 2 и
3 п. 4 ст. 89 Кодекса), но напрямую из текста
Кодекса это все-таки не следует.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налоговая декларация - новое значение
"Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога".
Комментарий: поправка расширяет определение понятия "налоговая декларация". В связи с расширением сферы применения обмена информацией в налоговых отношениях посредством телекоммуникационных каналов связи теперь уже и в дефинитивной
норме отражена возможность составления и представления налоговых деклараций в электронном виде с применением электронной цифровой подписи. Ранее такой способ передачи декларации был отражен лишь в
п. 4 ст. 80 Кодекса. Теперь и дефинитивная
норма приведена в соответствие с регулятивной.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Расчет авансового платежа - новое значение
"Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом применительно к конкретному налогу"
Комментарий: поправка, аналогичная предыдущей, принята и в отношении понятия "расчет авансового платежа".
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Расчет сбора - новое значение
"Расчет сбора представляет собой письменное заявление
или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй настоящего
Кодекса применительно к каждому сбору"
Комментарий: поправка, аналогичная предыдущей, принята и в отношении понятия "расчет сбора".
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Спецрежимники по видам деятельности или имущества,
не подпадающим под спецрежим, обязаны представлять
налоговые декларации на общих основаниях
"Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности".
Комментарий: поправка вносит уточнение о том, что если налогоплательщик освобожден от представления налоговых деклараций по отдельным видам налогов в связи с применением специального налогового режима, то это освобождение распространяется только применительно к деятельности, подпадающей под применение спецрежима или имущества, используемого для такой деятельности. Если же налогоплательщик наряду с деятельностью, подпадающей под спецрежим, осуществляет и другие виды деятельности, то можно сделать вывод, что налоговая декларация по налогам, охватываемым этой деятельностью, представляется на общих основаниях.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Единая декларация - форму утверждает ФНС
"Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации".
Комментарий: данной поправкой полномочия по утверждению формы единой (упрощенной) декларации и порядку ее заполнения переданы от Минфина России к ФНС России. До этого времени действует
Приказ Минфина России от 10.07.2007 N 62н "Об утверждении формы единой (упрощенной) налоговой декларации и Порядка ее заполнения".
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Декларация по телекоммуникационным каналам связи
только в электронном виде
"Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".
Комментарий: поправка вносит уточнение о том, что по телекоммуникационным каналам связи налоговая декларация передается, если она составлена в электронном виде (как впрочем, и наоборот, составление ее в электронном виде предполагает использование телекоммуникационных каналов связи). С принятием поправки снимается вопрос о том, можно ли представить декларацию в электронном виде, но не по телекоммуникационным каналам связи (на флэш-накопителе, дискете и т.п.).
В подзаконных актах упоминание об электронном виде тем не менее содержалось и ранее (
Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи").
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Минфин России больше не определяет
порядок представления деклараций в электронном виде
Было:
"Порядок представления налоговой декларации (расчета) и документов в электронном виде определяется Министерством финансов Российской Федерации".
Комментарий: данной поправкой отменено положение о том, что порядок представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде определяется Минфином России. Это связано с принятием другой поправки - о том, что теперь этот порядок будет утверждаться ФНС России по согласованию с Минфином.
Кстати сказать, Минфином и ранее этот порядок определен не был и до принятия нового порядка действует
Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".
Прекращение действия: положение прекращает действие со 2 сентября 2010 г.
При представлении декларации в электронном виде
необходимо подтверждать полномочия представителя
"Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), в том числе с применением электронной цифровой подписи при представлении налоговой декларации (расчета) в электронном виде, подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета)".
Комментарий: поправкой специально урегулирован случай, когда налоговая декларация представляется в электронном виде. То есть при составлении налоговой декларации в электронном виде и подписании ее уполномоченным представителем с применением электронной цифровой подписи к декларации также должен прилагаться документ, подтверждающий полномочия представителя.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Полномочия представителя могут подтверждаться
в электронном виде
"При представлении налоговой декларации (расчета) в электронном виде копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета), может быть представлена в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".
Комментарий: в развитие предыдущей
нормы данная поправка уточняет, что и копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации в электронном виде, также может (но не должна) быть представлена в электронном виде.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налоговая декларация - администрирование передано ФНС
"Формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации".
Комментарий: поправкой перераспределены полномочия по утверждению форм и порядка заполнения налоговых деклараций (расчетов), а также форматов и порядка представления налоговых деклараций в электронном виде. Ранее эти полномочия принадлежали Минфину России, сейчас они переданы ФНС России, которая и будет осуществлять их, но не единолично, а по согласованию с Минфином.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Обращаем особое внимание! Несмотря на то обстоятельство, что
п. 7 ст. 80 НК РФ вступил в силу со 2 сентября 2010 г., старые формы налоговых деклараций, утвержденные Минфином России, сохраняют свою юридическую силу до момента их фактической замены, путем принятия новых форм (форматов) ФНС России.
Минфин России больше не определяет
форматы представления деклараций в электронном виде
"Форматы представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Министерством финансов Российской Федерации".
Комментарий: поправка напрямую следует из смысла предыдущей и связана с перераспределением между Минфином России и ФНС России полномочий по утверждению форм, форматов, порядка заполнения и представления налоговых деклараций в электронном виде.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
"Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением..."
Комментарий: и данная поправка напрямую следует из уже вышеупомянутого перераспределения полномочий между ФНС России и Минфином.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Место постановки на учет - техническая поправка
"В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом".
Комментарий: поправка носит технический характер. Слово "принадлежащего" заменено на "принадлежащих", и теперь и по своему буквальному смыслу
норма в равной степени распространяется не только на принадлежащее налогоплательщику недвижимое имущество (по месту нахождения которого он подлежит постановке на учет), но и на его транспортные средства.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Постановка на учет по месту нахождения
обособленного подразделения - без всяких исключений
"Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения".
Комментарий: поправка, во-первых, носит технический характер: оборот "должна встать на учет" заменен на "подлежат постановке на учет".
Во-вторых, из
абзаца исключено упоминание о том, что организация подлежит постановке на учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения, если она не состоит там на учете по какому-либо из оснований, предусмотренных
Кодексом.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уточнен учет крупнейших налогоплательщиков
"Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков".
Комментарий: поправка носит технический характер, уточнено, что Минфин определяет особенности учета крупнейших налогоплательщиков именно в налоговых органах. В настоящее время действует
Приказ Минфина России от 11.07.2005 N 85н "Об утверждении Особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков".
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Постановка на учет по месту нахождения филиала -
на основании сведений из ЕГРЮЛ
"Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через отделение, а также индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей".
Комментарий: поправкой расширено содержание комментируемого
пункта. Теперь в нем содержится упоминание о том, что на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, осуществляется постановка на учет организации не только по месту нахождения головной организации, но и по месту нахождения ее филиала или представительства (в отношении российской организации) или по месту осуществления деятельности на территории РФ через отделение (в отношении иностранной некоммерческой неправительственной организации).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Несколько обособленных подразделений
в одном муниципальном образовании - сообщение о выборе
места постановки на учет направляется в налоговый орган
по месту учета головной организации
"Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с
пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса.
Постановка на учет (снятие с учета) в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через обособленные подразделения осуществляется на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) такой организации, если иное не предусмотрено
пунктом 3 настоящей статьи. Заявление о постановке на учет подается иностранной организацией в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации. При подаче заявления о постановке на учет (снятии с учета) иностранная организация одновременно с указанным заявлением представляет в налоговый орган документы, которые необходимы для постановки ее на учет (снятия с учета) в налоговом органе и перечень которых утверждается Министерством финансов Российской Федерации.
В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения, иностранной организацией - в выбранный ею налоговый орган".
Комментарий: пункт изложен в новой редакции, хотя в нем нашли отражение и ряд положений из старой редакции этого
пункта. Из новых положений можно отметить следующие: во-первых, как и в поправке к
абз. 2 п. 1 ст. 83 Кодекса, из
пункта исключено упоминание о том, что организация подлежит постановке на учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения, если она не состоит там на учете по какому-либо из оснований, предусмотренных
Кодексом.
Во-вторых, установлены особенности постановки на учет для обособленных подразделений, не являющихся филиалами или представительствами. Основанием для их учета будет являться сообщение налогоплательщика о создании такого обособленного подразделения, представляемое в налоговый орган в течение 1 месяца со дня его создания (
пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ в новой редакции).
В-третьих, установлены особенности постановки на учет иностранных организаций, которые в отличие от российских действуют на территории РФ всегда через свои обособленные подразделения. Эти организации подлежат постановке на учет на основании заявления, подаваемого в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления деятельности на территории РФ.
В-четвертых, сохранено прежнее правовое регулирование постановки на учет в случаях, когда организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного муниципального образования, подведомственного нескольким налоговым органам (только теперь к этим образованиям добавились г. г. Москва и Санкт-Петербург). Но в новой
редакции определен и конкретный налоговый орган, в который организация должна сообщить о выборе единого налогового органа для учета всех обособленных подразделений, находящихся на территории муниципального образования. Для российских организаций это налоговый орган по месту нахождения непосредственно самой организации, для иностранных - любой из налоговых органов на территории муниципального образования (г. г. Москвы и Санкт-Петербурга).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Место постановки на учет - техническая поправка
"Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в
статье 85 настоящего Кодекса. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления".
Комментарий: поправка носит технический характер. Слово "принадлежащего" заменено на "принадлежащих", и теперь и по своему буквальному смыслу
норма в равной степени распространяется не только на принадлежащее налогоплательщику недвижимое имущество (по месту нахождения которого он подлежит постановке на учет), но и на его транспортные средства.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Владелец государственного имущества
подлежит постановке на учет
"Правила, предусмотренные
п. 5 настоящей статьи, применяются также в отношении недвижимого имущества и транспортных средств, находящихся в государственной или муниципальной собственности и входящих в состав имущества организаций (в том числе в соответствии с концессионным соглашением), на которые этим организациям предоставлены права владения, пользования и распоряжения либо права владения и пользования".
Комментарий: поправка распространяет на налогоплательщиков-организации обязанность по постановке на учет по месту нахождения недвижимости и транспортных средств и в тех случаях, когда указанное имущество находится в государственной или муниципальной собственности и на него этим организациям предоставлены права владения, пользования и распоряжения им или только права владения и пользования.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Перечень органов, осуществляющих постановку на учет граждан
по месту нахождения имущества
"Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в
пунктах 1 -
6 и
8 статьи 85 настоящего Кодекса, либо на основании заявления физического лица".
Комментарий: уточнен перечень органов, на основании информации которых осуществляется постановка на учет физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Из всего перечня органов, указанных в
ст. 85 Кодекса, исключены органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Снятие с налогового учета - обязанность налоговых органов
"Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет (снятие их с учета) и учет сведений о налогоплательщиках".
Комментарий: поправкой внесено уточнение в объем обязанностей налоговых органов в сфере учета налогоплательщиков. Они осуществляют как постановку налогоплательщиков на учет, так и снятие их с учета, а также учет сведений о налогоплательщиках.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Порядок постановки на учет во всех случаях
определяется Минфином России
Статья 84. Порядок постановки на учет и снятия
с учета организаций и физических лиц.
Идентификационный номер налогоплательщика
"Постановка на учет, снятие с учета в налоговых органах организаций и физических лиц по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, а также внесение изменений в сведения о них в налоговых органах осуществляются в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.
При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные:
фамилия, имя, отчество;
дата и место рождения;
пол;
место жительства;
данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика;
данные о гражданстве".
Комментарий: поправкой установлено, что во всех случаях порядок постановки налогоплательщиков на учет будет определяться Минфином России. Ранее
п. 3 ст. 83 Кодекса устанавливал, что этот порядок по общему правилу устанавливался Правительством РФ. В исполнение указанной
нормы было принято
Постановление Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Теперь общий порядок постановки налогоплательщиков на учет должен быть принят Минфином России.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Новый порядок постановки организаций на учет
по месту нахождения их обособленных подразделений
"Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет физического лица на основании заявления этого физического лица в течение пяти дней со дня получения указанного заявления налоговым органом и в тот же срок выдать ему свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (если ранее указанное свидетельство не выдавалось) или уведомление о постановке на учет в налоговом органе.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет российской организации по месту нахождения ее обособленного подразделения (за исключением филиала, представительства) в течение пяти дней со дня получения сообщения от этой организации в соответствии с
пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса; российской организации по месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через отделение на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через иное обособленное подразделение - в течение пяти дней со дня получения от этой организации заявления о постановке на учет и всех необходимых документов и в тот же срок выдать российской организации, иностранной организации соответственно уведомление о постановке на учет в налоговом органе, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной российской организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать российской организации свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, индивидуальному предпринимателю - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (если ранее указанное свидетельство не выдавалось) и уведомление о постановке на учет в налоговом органе, подтверждающее постановку на учет в налоговом органе физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет, снятие с учета организации, физического лица по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня получения сведений, сообщенных органами, указанными в
статье 85 настоящего Кодекса. Налоговый орган в тот же срок обязан выдать или направить по почте заказным письмом указанным лицам свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет (уведомление о снятии с учета) в налоговом органе.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет (снятие с учета) организации и физического лица по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, в течение пяти дней со дня получения соответствующего заявления или сведений, сообщенных органами, указанными в
статье 85 настоящего Кодекса, и в тот же срок выдать уведомление о постановке на учет (уведомление о снятии с учета) в налоговом органе".
Комментарий: поправка разграничила порядок постановки организаций на учет по месту нахождения их обособленных подразделений в зависимости от того, является ли это подразделение филиалом или представительством либо нет. В случае если подразделение является филиалом или представительством, постановка организации на учет по их месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. Если же оно таковым не является - то на основании сообщения налогоплательщика о создании обособленного подразделения, направляемого в налоговый орган.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Новый порядок учета изменения сведений об обособленных
подразделениях российских и иностранных организаций
"Изменения в сведениях о российских организациях, об отделениях иностранных некоммерческих неправительственных организаций на территории Российской Федерации или индивидуальных предпринимателях подлежат учету налоговым органом соответственно по месту нахождения российской организации, месту нахождения филиала, представительства российской организации, месту осуществления деятельности иностранной некоммерческой неправительственной организации на территории Российской Федерации через отделение или месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
Изменения в сведениях об обособленных подразделениях (за исключением филиалов и представительств) российских организаций подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения таких обособленных подразделений на основании сообщений, представляемых (направляемых) российской организацией в соответствии с
пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса.
Изменения в сведениях об иностранных организациях (в том числе о филиалах, представительствах, об иных обособленных подразделениях, за исключением отделений, указанных в
абзаце первом настоящего пункта) подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения указанных обособленных подразделений на основании заявления иностранной организации по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Одновременно с подачей такого заявления иностранная организация представляет документы, которые необходимы для учета таких сведений в налоговом органе и перечень которых утверждается Министерством финансов Российской Федерации.
Изменения в сведениях о физических лицах, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также о нотариусах, занимающихся частной практикой, и об адвокатах подлежат учету налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в
статье 85 настоящего Кодекса".
Комментарий: поправка внесла два основных изменения. Во-первых, разграничен порядок учета изменения сведений об обособленных подразделениях организации в зависимости от того, является ли это обособленное подразделение филиалом или представительством либо нет. В первом случае учет осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, во втором - на основании сведений, сообщаемых в налоговый орган налогоплательщиком.
Во-вторых, на уровне
Кодекса определен порядок учета изменения сведений об обособленных подразделениях иностранных организаций. Он будет осуществляться на основании заявления такой организации по форме, утвержденной ФНС России, с приложением документов, перечень которых утверждает Минфин России.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Новый порядок учета организации в случае
смены местонахождения ее обособленного подразделения
"В случаях изменения места нахождения организации, места нахождения обособленного подразделения организации, места жительства физического лица снятие их с учета осуществляется налоговым органом, в котором организация, физическое лицо состояли на учете. При этом налоговый орган осуществляет снятие с учета:
российской организации по месту ее нахождения (по месту нахождения филиала, представительства), иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации через отделение, физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по месту его жительства - на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;
российской организации по месту нахождения иного обособленного подразделения - в течение пяти дней со дня получения сообщения, представляемого (направляемого) российской организацией в соответствии с
пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса;
иностранной организации по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации через обособленное подразделение - в течение пяти дней со дня получения соответствующего заявления, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;
нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации, сообщаемых в соответствии со
статьей 85 настоящего Кодекса органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту их жительства.
Постановка на учет организации, физического лица в налоговом органе по новому месту своего нахождения, месту нахождения обособленного подразделения организации, месту жительства физического лица осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа соответственно по прежнему месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации (месту жительства физического лица).
Снятие с учета в налоговом органе физического лица может также осуществляться этим налоговым органом при получении им соответствующих сведений о постановке на учет этого физического лица в другом налоговом органе по месту его жительства".
Комментарий: поправкой установлен новый порядок постановки организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения в случае, когда изменяется место нахождения (адрес) обособленного подразделения. Теперь, как и применительно к случаям смены адреса головной организацией, постановка на учет по новому адресу обособленного подразделения будет осуществляться на основании документов, полученных от налогового органа по предыдущему адресу. Это избавит налогоплательщиков от необходимости сначала сниматься с учета по старому адресу обособленного подразделения, а затем вставать на учет по новому адресу. Эти два процесса условно объединены в один.
При этом законодатель продолжил разграничение порядка постановки на учет по новому месту нахождения обособленного подразделения организации в зависимости от того, является ли это обособленное подразделение филиалом или представительством либо нет. В первом случае постановка на учет осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, во втором - на основании сообщения налогоплательщика о смене адреса обособленного подразделения.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Снятие с учета по месту нахождения филиала осуществляется
на основании данных ЕГРЮЛ
"В случаях прекращения деятельности российской организации при ликвидации, в результате реорганизации, в иных случаях, установленных федеральными законами, прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
В случаях прекращения российской организацией деятельности через филиал или представительство (закрытия филиала или представительства), иностранной некоммерческой неправительственной организацией деятельности на территории Российской Федерации через отделение снятие с учета российской организации налоговым органом по месту нахождения этого филиала (представительства), иностранной организации налоговым органом по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации через это отделение осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения.
В случае прекращения деятельности (закрытия) иного обособленного подразделения российской организации (иностранной организации) снятие с учета организации налоговым органом по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется на основании полученного налоговым органом сообщения российской организации в соответствии с
пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса (заявления иностранной организации) в течение 10 дней со дня получения этого сообщения (заявления), но не ранее окончания выездной налоговой проверки организации в случае ее проведения.
В случаях прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, прекращения статуса адвоката снятие их с учета осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в
статье 85 настоящего Кодекса".
Комментарий: поправка разделила порядок снятия с учета организации по месту нахождения ее обособленного подразделения в зависимости от вида этого подразделения. Снятие с учета по месту нахождения филиала или представительства будет осуществляться на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. А если обособленное подразделение не относится к филиалу или представительству, то снятие с учета будет происходить на основании сообщения о прекращении деятельности по месту нахождения этого подразделения.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Заявление о постановке на учет
и свидетельство о постановке на учет в электронном виде
"Заявление о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, уведомление о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанное заявление (уведомление) передано в налоговый орган в электронном виде, оно должно быть заверено электронной цифровой подписью лица, представляющего это заявление (уведомление), или его представителя.
Формы и форматы заявлений о постановке на учет (снятии с учета) в налоговых органах по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, уведомления о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, представляемых в налоговые органы на бумажном носителе или в электронном виде, а также порядок заполнения форм заявлений, уведомления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
По запросу организации или физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, налоговым органом может быть направлено заявителю свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе (уведомление о снятии с учета в налоговом органе) в электронном виде, заверенные электронной цифровой подписью лица, подписавшего эти документы, по телекоммуникационным каналам связи.
Формы и форматы указанных запроса, документов, подтверждающих постановку на учет (снятие с учета) в налоговом органе, порядок заполнения запроса на бумажном носителе и порядок направления указанных документов налоговым органом заявителю утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Порядок представления указанных в настоящем пункте заявлений, уведомления, запроса в налоговый орган в электронном виде утверждается Министерством финансов Российской Федерации".
Комментарий: поправка закрепляет три способа передачи заявления о постановке на учет (снятии с учета), уведомления о выборе налогового органа при наличии нескольких обособленных подразделений на территории одного муниципального образования, подведомственного нескольким налоговым органам. Это непосредственное вручение, направление заказным письмом и передача в электронном виде посредством телекоммуникационных каналов связи. До настоящего времени форматы заявления о постановке на учет в электронном виде установлены применительно к ЕНВД (
Приказ ФНС от 18.02.2009 N ММ-7-6/76@) и к УСН на основе патента (
Приказ ФНС от 21.01.2009 N ММ-7-6/18@).
По запросу налогоплательщика теперь и готовое свидетельство о постановке на учет (снятии с учета) либо уведомление о постановке на учет может направляться ему также в электронном виде посредством телекоммуникационных каналов связи.
Формы и форматы всех вышеназванных документов, а также порядок их заполнения должны быть утверждены ФНС России, а вот порядок их представления в налоговый орган будет утверждаться Минфином России.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Учет налоговых агентов - техническая поправка
"Организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, подлежат учету в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном настоящей главой для организаций-налогоплательщиков".
Комментарий: поправка носит юридико-технический характер - слова "встают на учет" (применительно к налоговым агентам, не учтенным в качестве налогоплательщиков) заменены более корректной терминологией "подлежат учету".
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Статья 85. Обязанности органов, учреждений, организаций
и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения,
связанные с учетом налогоплательщиков
Наименование
ст. 85 изложено в новой редакции:
"Обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц".
Комментарий: поправка носит уточняющий технический характер, учитывая, что постановке на учет в отдельных случаях подлежат лица, не являющиеся налогоплательщиками (например, как видно из предыдущей поправки, и налоговые агенты), то слово "налогоплательщики" заменено на "организации и физические лица".
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Иностранные работники - учет по месту пребывания
"Органы, осуществляющие регистрацию (учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства, постановки на учет (снятия с учета) по месту пребывания иностранного работника, о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после дня регистрации (постановки на учет, снятия с учета) указанных лиц или дня регистрации актов гражданского состояния физических лиц".
Комментарий: поправка устанавливает обязанность паспортно-визовых служб (как органов, осуществляющих регистрацию (учет) граждан по месту проживания и пребывания) сообщать в налоговые органы информацию о постановке на учет (снятие с учета) по месту пребывания иностранного работника. Ранее для этих служб была установлена лишь обязанность по представлению налоговым органам информации о регистрации физических лиц по месту жительства.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Учетно-регистрационные органы сообщают в налоговый орган
сведения об имуществе налогоплательщиков ежегодно
"Органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года".
Комментарий: поправка установила обязанность органов, осуществляющих кадастровый учет недвижимости, регистрацию прав на недвижимость, регистрацию транспортных средств, по представлению в налоговые органы информации не только о каждом единичном случае регистрации прав на указанное имущество и сделок с ним, но и для обеспечения полноты и достоверности учета ежегодно до 1 марта представлять полный перечень сведений о правах на указанное имущество по состоянию на 1 января текущего года.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Социальные органы - новый перечень,
новый срок представления сведений
"Органы опеки и попечительства обязаны сообщать об установлении опеки, попечительства и управлении имуществом в отношении физических лиц - собственников (владельцев) имущества, в том числе о передаче ребенка, являющегося собственником (владельцем) имущества, в приемную семью, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством, управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня принятия соответствующего решения".
Комментарий: из
пункта исключено упоминание о том, что органы, осуществляющие функции опеки и попечительства (кроме самих органов опеки и попечительства), то есть воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения, обязаны сообщать в налоговые органы о фактах установления опеки и управления имуществом над опекуном, подопечным. Такая обязанность сохранена только в отношении органов опеки и попечительства. Изменен и срок представления указанных сведений: он составляет 10 дней (вместо пяти) со дня принятия решения об установлении опеки, попечительства, передаче ребенка в приемную семью, а также обо всех последующих изменениях, связанных с опекой и попечительством.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Сообщение сведений о филиалах и представительствах
международных организаций
"Орган, уполномоченный вести реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций, обязан сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о соответствующем внесении в указанный реестр (об изменениях, вносимых в реестр) в течение 10 дней со дня внесения сведений (изменений) в указанный реестр".
Комментарий: установлена обязанность органа, уполномоченного вести реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций по сообщению в налоговый орган сведений о внесении записей в этот реестр и всех изменениях, вносимых в реестр, в течение 10 дней со дня внесения этих записей или их изменений.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Органы технического учета сообщают в налоговые органы
сведения о стоимости имущества налогоплательщиков ежегодно
"Органы, осуществляющие государственный технический учет, обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и иные сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года".
Комментарий: установлена обязанность органов, осуществляющих государственный технический учет (БТИ), по ежегодному представлению в налоговый орган в срок до 1 марта сведений об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества по состоянию на 1 января текущего года. Причем, по нашему мнению, такая обязанность сохраняется для вышеуказанных органов, даже если стоимость недвижимого имущества не меняется.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Местные администрации сообщают в налоговые органы
сведения о земельных участках ежегодно
"Органы местного самоуправления обязаны ежегодно до 1 февраля сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, в соответствии со
статьей 389 настоящего Кодекса, по состоянию на 1 января текущего года".
Комментарий: установлена обязанность органов местного самоуправления по ежегодному представлению в налоговый орган в срок до 1 февраля сведений о земельных участках, признаваемых объектами налогообложения по состоянию на 1 января текущего года.
Причем так же, как и в предыдущем случае, такая обязанность сохраняется для вышеуказанных органов, даже если стоимость недвижимого имущества не меняется.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Формы и форматы сведений учетно-регистрационными органами -
администрирование у ФНС России
"Формы и форматы представляемых на бумажном носителе или в электронном виде в налоговые органы сведений, предусмотренных настоящей статьей, а также порядок заполнения форм утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: ФНС России предоставлены полномочия по утверждению форм и форматов, предусмотренных
ст. 85 Кодекса, сведений, а также по установлению порядка заполнения этих форм.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Сообщения учетно-регистрационных органов
исключительно в электронном виде
"Органы, указанные в
пунктах 3,
4,
8,
9.1 и
9.2 настоящей статьи, представляют соответствующие сведения в налоговые органы в электронном виде. Порядок представления сведений в налоговые органы в электронном виде определяется соглашением взаимодействующих сторон".
Комментарий: установлены конкретные субъекты из перечисленных в
ст. 85 Кодекса, которые обязаны представлять в налоговый орган информацию исключительно в электронном виде. Это органы, осуществляющие регистрацию граждан по месту жительства (месту пребывания), органы загса, органы, осуществляющие кадастровый учет, регистрацию прав на недвижимое имущество и транспортные средства, технический учет недвижимости, а также органы местного самоуправления в части представления сведений о земельных участках.
В этой связи интересно отметить, что руководитель ФНС России М.В. Мишустин, выступая 8 сентября 2010 г. на коллегии ФНС в г. Казани, подчеркнул, что особенно актуальным для ФНС России нововведением по
Закону N 229-ФЗ стало обязательное представление регистрирующими органами и органами местного самоуправления сведений в налоговые органы только в электронном виде
<1>.
--------------------------------
<1> По материалам сайта http://www.nalog.ru.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г. Однако органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния, физических лиц, вправе до 1 января 2013 г. представлять сведения в налоговые органы на бумажном носителе.
Сообщение банком в налоговые органы информации
о счете исключительно в электронном виде
с учетом налогоплательщиков
"Банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) -на бумажном носителе или- в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета".
Комментарий: поправкой устанавливается обязанность по сообщению в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета организации или индивидуального предпринимателя и об изменении реквизитов этого счета исключительно в электронном виде.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2012 г.
Форматы информации банка о счете -
администрирование ФНС России
"Форма и форматы сообщений банка налоговому органу об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: поправка носит технический характер. Поскольку сообщение об открытии и закрытии счетов передается банком в налоговый орган в электронном виде, то должны устанавливаться и форматы такого сообщения.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Запрос налогового органа в банк
о предоставлении информации в электронном виде
"Форма (форматы) и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: налоговые органы получили право направлять в электронном виде запросы в банк о предоставлении той или иной информации.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Ответы банков в электронном виде
на запросы налогового органа
"Форматы представления банками в электронном виде информации по запросам налоговых органов утверждаются Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: форматы ответов банков в электронном виде на запросы налоговых органов о представлении информации будут утверждаться Центробанком России по согласованию с ФНС России (ранее только формы утверждались ФНС России по согласованию с Центробанком).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Обращаем особое внимание! (Это касается всех поправок, имеющих отношение к проведению налоговых проверок):
налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля (в том числе связанные с налоговыми проверками),
не завершенные до дня вступления в силу Федерального
закона N 229-ФЗ (то есть до 2 сентября 2010 г.), проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу вышеназванного
Закона (то есть
по старым правилам). Оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется также в порядке, действовавшем до вступления в силу данного
Закона (то есть также по старым правилам).
Основание: ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ.
Из 3-летнего срока давности налогового контроля
возможны исключения
"В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей".
Комментарий: поправка предусматривает возможность установления и исключений из трехлетнего срока давности налогового контроля при проведении выездных налоговых проверок и тесно связана с новым положением, изложенным в
абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Уточненная декларация в рамках выездной проверки -
новое неясное положение
НК РФ
"В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация".
Комментарий: положение, внесенное в
ст. 89 НК РФ, по нашему мнению, является самым непонятным и противоречивым из всех положений Федерального
закона N 229-ФЗ.
На первый взгляд, новые положения
п. 4 ст. 89 НК РФ тесно связаны с положениями
п. 10 ст. 89 НК РФ о назначении повторной налоговой проверки. Однако, проведя поэлементный анализ новых и старых положений
ст. 89 НК РФ, сведенных в табличную форму, можно увидеть следующее:
| Обычная выездная проверка | Повторная выездная проверка |
Общий срок давности налогового контроля | В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей | При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки ( п. 10ст. 89) |
Случай- исключение | В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной ст. 89) | В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее |
Период, проверяемый в качестве исключения | проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация ( п. 4ст. 89) | В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация |
По нашему мнению, положения
п. п. 4 и
10 ст. 89 НК РФ не пересекаются, потому что случай-исключение
п. 10 ст. 89 НК РФ о проверке уточненной декларации никоим образом не отменяет общий срок давности проведения повторной выездной налоговой проверки. В данной
норме речь идет не о глубине повторной проверки, а об основаниях ее назначения - подача уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, что означает только одно - у налогоплательщика возникает сумма налога "к возврату из бюджета". Представляется логичным, что если налогоплательщик самостоятельно уменьшает свои ранее заявленные налоговые обязательства, то налоговый орган имеет право это полноценно проверить, чтобы устранить возможные злоупотребления со стороны налогоплательщика. При этом, по нашему мнению, очевидно, что речь идет о подаче "уточненки" в рамках 3-летнего срока, когда налогоплательщик сохраняет право на возврат налогов (
ст. 78 НК РФ)
<1>.
--------------------------------
<1> Что касается ситуации, когда налогоплательщик за пределами 3-летнего срока давности налогового контроля подает уточненную декларацию с показателем "к доплате в бюджет", то такая ситуация, по нашему мнению, является нетипичной, поэтому мы ее не рассматриваем.
В противном случае (т.е. в случае подачи декларации за пределами 3-летнего срока) подача уточненной декларации с заявлением "к возврату" теряет смысл, т.к. налоговый орган такую декларацию, конечно же, примет (полномочий отказать в принятии деклараций у налогового органа просто нет), но последствий по ней не будет никаких, так как сроки давности на возврат (зачет) налогов уже истекли.
Ситуация N 1. В процессе проведения ВНП за определенный налоговый период налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию за этот уже проверяемый период.
Представляется, что неприменима, т.к. если "уточненка" подается за период, охваченный проверкой, то налоговый орган, не прерывая ВНП, будет продолжать ее проведение, ведь механизм прекращения одной ВНП и начала новой ВНП в связи с подачей уточненной декларации так, как это предусмотрено для камеральных налоговых проверок по
п. 9.1 ст. 88 НК РФ, для ВНП не предусмотрен. Более того, алгоритм действий налогового органа для этих ситуаций уже в принципе прописан в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, в соответствии с которым при представлении уточненной декларации до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля на основании
п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной декларации, назначить проведение повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных.
Ситуация N 2. В процессе проведения ВНП за определенный налоговый период налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию за другой налоговый период.
Норма
абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ здесь тоже не применяется, поскольку в данном случае применению должны подлежать общие нормы о назначении камеральной проверки или ВНП (первичной или повторной).
Ситуация N 3. Уточненная налоговая декларация подается не в связи с проводимой ВНП, а вообще представляется в налоговый орган. Например, в 2010 г. подается уточненная налоговая декларация за 2001 г.
Теоретически такая ситуация, конечно же, может сложиться. Но как мы уже указывали выше, полномочий отказать в принятии деклараций у налогового органа просто нет, как нет в
НК РФ и ограничений на право налогоплательщика подавать уточненные налоговые декларации. Но опять же каких-либо последствий по данной уточненной декларации не будет, т.к. сроки давности на возврат (зачет) налогов по
ст. 78 НК РФ уже истекли, а ситуацию с доплатой налога мы не рассматриваем по причинам нетипичности. Поэтому, зачем налоговому органу проводить выездную проверку за 2001 г., - остается непонятным.
Ситуация N 4. Уточненная налоговая декларация подается после проведения ВНП и после вынесения соответствующего решения по ее результатам.
Но такая ситуация дает основания для проведения повторной выездной проверки и уже и так урегулирована
п. 10 ст. 89 НК. Значит, и не было смысла из-за этого вносить поправки в
п. 4 ст. 89 НК.
По нашему мнению,
абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ рассчитан на ситуацию, когда право на проведение ВНП у налогового органа уже отсутствует, а право на возврат (зачет) налогов у налогоплательщика еще сохраняется.
Ситуация N 5. Налогоплательщик в 2011 г. подает уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 г. Дело в том, что переплата по налогу на прибыль организаций может произойти до 28 марта 2008 г., т.е. до срока окончательной уплаты налога за 2007 г. Тогда право налогоплательщика на возврат переплаченной суммы налога сохраняется у него до 28 марта 2011 г. Однако с 1 января 2011 г. Истекает срок давности налогового контроля за 2007 г. Поэтому получается коллизия: право требовать возврата из бюджета у налогоплательщика посредством подачи уточненной налоговой декларации до 28 марта 2011 г. есть, а вот проверить заявленные данные налоговый орган уже не может. Вот эту-то коллизию и устраняет
абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, т.к. при подаче в 2011 г. уточненной налоговой декларации за 2007 г. налоговый орган может спокойно проверить этот год уже за пределами общих сроков давности налогового контроля.
В этой связи можно вспомнить
Письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@, в котором и рассматривалась данная ситуация, и отмечалось коллизионное действие норм
ст. ст. 89 и
78 НК РФ, и предлагалось налоговым органам "просить" у налогоплательщика документы, подтверждающие корректировочные показатели. Однако со 2 сентября 2010 г. налоговые органы получили полное право проводить ВНП по уточненным налоговым декларациям даже в условиях, когда общие сроки давности налогового контроля истекли.
Однако в любом случае хотелось бы отметить, что юридическая техника, примененная законодателем в Федеральном
законе N 229-ФЗ по внесению дополнений в
п. 4 ст. 89 НК РФ, не выдерживает критики. Кроме того, можно предположить, что в самое ближайшее время эта
норма станет источником налоговых конфликтов.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Требование о предоставлении документов в электронном виде
при проведении налоговой проверки
"Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма".
Комментарий: с внесением поправок данный
пункт претерпевает сразу три существенных изменения.
Во-первых, устанавливается определенный круг субъектов, которым может быть передано требование о представлении документов: это руководитель организации или иной уполномоченный представитель либо физическое лицо или его законный или уполномоченный представитель. Соответственно, налоговый орган уже не вправе передать требование о представлении документов любому работнику организации, не имеющему полномочий на получение данного требования.
Во-вторых, вводится такой способ направления требования о предоставлении документов как передача в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Это потребует, в свою очередь, разработки и утверждения такого порядка ФНС России (о чем говорится в поправке к
п. 2 комментируемой статьи). Кроме этого, становится актуальным вопрос и об основаниях использования именно этого способа передачи требования.
В-третьих, устанавливается определенная последовательность способов направления требования о представлении документов, а также устанавливается презумпция получения такого требования на шестой день со дня его направления заказным письмом (т.н. правило "шестого дня"). Это означает, что налоговый орган не вправе изначально направить требование заказным письмом. Он должен сначала принять все необходимые меры для того, чтобы непосредственно (т.е. под расписку) вручить требование руководителю организации или иному уполномоченному представителю либо физическому лицу - налогоплательщику (его представителю). И только если такие меры не принесут результатов, требование может быть направлено заказным письмом по почте.
При этом указание в
статье на правило "шестого дня" не означает, что налогоплательщик не имеет права доказывать, что в действительности заказное письмо он смог получить в более поздний срок. На сегодняшний день Конституционным Судом РФ применительно к налоговому уведомлению (
ст. 52 НК РФ) и требованию об уплате налога (
ст. 69 НК РФ), срок получения которых также подпадает под правило "шестого дня", сформирована следующая правовая позиция: признав направление данных документов по почте заказным письмом надлежащим способом уведомления, федеральный законодатель установил презумпцию получения его адресатом на шестой день с даты направления. При этом факт получения налогового уведомления (налогового требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде (
Определение КС РФ от 08.04.2010 N 468-О-О).
Представляется, что изложенную позицию КС РФ можно в полной мере распространить и на требования о представлении документов, поскольку во всех случаях речь идет об одной и той же правовой конструкции.
Таким образом, можно признать, что в целом внесенные поправки улучшают положение налогоплательщиков при проведении налоговым органом мероприятий по истребованию документов.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Предоставление истребованных документов в электронном виде
"Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов".
Комментарий: применительно к данному
пункту также произошли заметные изменения. Обращают на себя внимание два момента. Во-первых, устанавливается новый способ представления в налоговый орган истребуемых документов, а именно - передача в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. И в данном случае (как и в предыдущем) для реализации этой новеллы на практике потребуется утверждение ФНС России соответствующего порядка направления документов в электронном виде.
Во-вторых, из комментируемого
пункта исчезло упоминание о том, что направляемые документы должны быть заверены подписью руководителя организации или иного уполномоченного лица, а также печатью этой организации. Это дает основание полагать, что такие документы могут быть заверены любым работником организации с соблюдением общих правил документооборота, а отсутствие печати на них не сможет быть поводом для отказа в принятии этих документов или основанием полагать, что требование о представлении документов налогоплательщиком исполнено ненадлежащим образом (или не исполнено вовсе).
Обращаем особое внимание! Несмотря на то обстоятельство, что положения
ст. 93 НК РФ вступили в силу со 2 сентября 2010 г., реально электронный документооборот может заработать только тогда, когда ФНС России, в соответствии с
абз. 4 п. 2 ст. 93 НК РФ, разработает порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. До того момента, пока данные нормативные акты не будут приняты в установленном порядке и не вступят в силу, фактически сохраняется прежний документооборот, предусмотренный
ст. 93 НК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Начало исчисления срока - момент получения
"Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования".
Комментарий: поправка носит юридико-технический характер. Ее принятие связано с тем, что вручение не является единственным способом передачи налогоплательщику требования о предоставлении документов. Помимо этого, как уже сказано выше, есть такие способы как направление заказным письмом или посредством использования телекоммуникационных каналов связи.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Иные мероприятия налогового контроля -
запрет на повторное истребование документов
"В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы".
Комментарий: в
норму, предоставляющую налогоплательщикам защиту от повторного истребования у них одних и тех же документов, вносится дополнение о том, что и при проведении иных мероприятий налогового контроля (и в первую очередь речь идет здесь о встречных налоговых проверках) налоговые органы не вправе требовать ранее представленные в их адрес документы.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Поручение об истребование документов
может быть "не письменное"
о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте
или информации о конкретных сделках
"Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет -письменное- поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация)".
Комментарий: данной поправкой, с одной стороны, упрощается документооборот между налоговыми органами при проведении встречных проверок. Можно предположить, что и между налоговыми органами такие поручения будут направляться в электронном виде. В этом случае, как можно сделать вывод из содержания следующей поправки, такое поручение должно быть направлено налогоплательщику тоже в электронном виде (либо его бумажная копия, распечатка). Ведь
Кодекс сохранил обязанность налогового органа по приложению поручения об истребовании документов к требованию о представлении документов в рамках встречной проверки.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Истребование документов в рамках встречных
и иных проверок - одинаковый порядок
"В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).
Требование о представлении документов (информации) направляется с учетом положений, предусмотренных пунктом 1 статьи 93 настоящего Кодекса".
Комментарий: указанной поправкой законодатель уравнял порядок и способы направления требования о представлении документов в рамках встречной проверки с аналогичным требованием в рамках камеральной или выездной проверки. Это означает, что все те новеллы, о которых речь шла выше (в
комментарии к п. 1 ст. 93 НК РФ), в полной мере можно распространить и на встречные проверки. То есть и круг субъектов, которым может быть вручено под расписку требование о представлении документов, и возможность использования телекоммуникационных каналов связи для направления этого требования, и условия использования такого способа для направления требования, как отправка заказным письмом, и правило "шестого дня" при такой отправке - все совпадает при проведении как встречных проверок, так и камеральных и выездных.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Запрет на повторное истребование документов
в рамках встречных проверок
"Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных
пунктами 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса".
Комментарий: и снова законодатель проводит сближение правового регулирования в рамках встречных и иных проверок. На этот раз на встречные проверки распространена
норма, защищающая налогоплательщиков от повторного истребования документов в рамках камеральных и выездных проверок.
Вот только может возникнуть вопрос, имеется ли в виду здесь недопустимость повторного требования о представлении документов в рамках встречной проверки, если ранее эти документы уже представлялись в рамках также встречной проверки, или же данную поправку можно толковать максимально широко, например понимать ее как установление запрета на истребование документов в рамках встречной проверки, если ранее эти документы уже представлялись в порядке не только
ст. 93.1 НК РФ, но и в рамках
ст. 93 НК РФ.
Думается, что по данному вопросу в будущем не исключено возникновение споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, и только судебная практика сможет дать ответ на поставленный вопрос.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г., но применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 г.
К акту налоговой проверки прилагаются материалы,
отсутствующие у проверяемого налогоплательщика
Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки
"К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок".
Комментарий: толкование поправки приводит к выводу, что ее целью было предоставление налогоплательщику возможности заблаговременно ознакомиться со всеми материалами налоговой проверки. До настоящего момента вопрос о необходимости приложения к акту проверки всех собранных материалов регулируется
п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" (далее - Требования).
В указанном
пункте речь идет о том, что материалы выездной налоговой проверки и документы, прилагаемые к акту проверки, имеют статус "для служебного пользования" и не передаются налогоплательщику вместе с актом проверки.
Ранее налогоплательщики несколько раз пытались оспорить в Высшем Арбитражном Суде РФ этот
пункт Требований, но каждый раз это заканчивалось безрезультатно. Решениями от 09.04.2009
N ВАС-2199/09 и от 28.05.2010
N ВАС-4281/10 высшая судебная инстанция всякий раз отказывала в признании его не соответствующим
НК РФ как акту, имеющему большую юридическую силу.
Вместе с тем анализ данной
нормы показывает, что она не исключает и двусмысленного толкования. Из ее текста однозначно еще не следует, что прилагаемые документы являются обязательным приложением к акту проверки и что они подлежат обязательному направлению проверяемому налогоплательщику вместе с актом проверки. Представляется, что законодателю необходимо было более четко выразить свою мысль по данному вопросу. Ведь соответствующие документы и раньше прилагались к акту проверки (как следует из текста упомянутого
п. 1.15 Требований), но тем не менее, налогоплательщику не направлялись. Таким образом, норма
п. 3.1 ст. 100 НК РФ может привести к новому витку споров между налоговыми органами и налогоплательщиками относительно ее толкования и применения.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Для всех материалов, полученных в ходе проверки,
одинаковый порядок рассмотрения
Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения
материалов налоговой проверки
"Акт налоговой проверки,
другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в
пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц".
Комментарий: важным добавлением, внесенным в
п. 1 ст. 101 НК РФ, стало положение о том, что материалы, полученные налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК), также должны пройти ту же самую процедуру их рассмотрения, что и акт налоговой проверки и прилагаемые к нему материалы.
Указанная процедура предполагает возможность участия налогоплательщика в рассмотрении этих материалов, дачи им пояснений и возражений относительно каждого доказательства, полученного в ходе ДМНК, а также обязанность налогового органа по их исследованию и оценке при вынесении итогового решения по результатам проверки.
Что касается права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов ДМНК, то напомним, что судебная практика по этому вопросу уже более двух лет складывается однозначно в пользу налогоплательщиков с учетом позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в
Постановлении от 16.06.2009 N 391/09, согласно которой участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налогоплательщик вправе заранее ознакомиться
со всеми материалами проверки, включая
материалы дополнительных мероприятий налогового контроля
"...Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля..."
Комментарий: с правом налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов ДМНК тесно связано и право на ознакомление с этими материалами (хотя по сути своей это два различных права). Тем самым обеспечивается открытость рассмотрения материалов ДМНК прежде всего для самого проверяемого налогоплательщика, которому ранее была прямо гарантирована лишь возможность ознакомления с собственно самими материалами, приложенными к акту проверки.
Анализ данной
нормы дает основания полагать, что право на ознакомление с материалами ДМНК налогоплательщик, по сути, может реализовать только в момент рассмотрения материалов проверки, но не ранее.
Кодекс не предусматривает обязательного предварительного направления копий этих материалов налогоплательщику (либо обязательного представления их налогоплательщику по его требованию), соответственно, при значительном объеме подобных материалов право на ознакомление с ними непосредственно в процессе их рассмотрения налоговым органом может оказаться малоэффективным. При закреплении любого субъективного права законодатель должен закрепить и механизм его реализации, чтобы норма не оказалась декларативной, а всегда могла найти свое практическое применение.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Решение налогового органа
по результатам налоговой проверки - правило "шестого дня"
"Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма".
Комментарий: по всей видимости, в целях унификации правового регулирования отношений, связанных с доведением до налогоплательщика информации, содержащейся в актах налоговых органов, законодатель решил распространить правило "шестого дня" и на решения, выносимые по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. К слову сказать, рассматриваемая
норма не является новеллой налогового законодательства. До внесения в НК РФ поправок Федеральным
законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ соответствующая норма содержалась в
п. 5 ст. 101 НК РФ. После вступления этих поправок в силу эта
норма исчезла из
НК РФ, но, поскольку вопрос об определении момента получения налогоплательщиком решения налогового органа продолжал оставаться актуальным, соответствующие разъяснения по данному вопросу начал давать Минфин России. Правда, делал он это крайне непоследовательно. В Письмах от 02.06.2008
N 03-02-08-12 и от 23.07.2008
N 03-02-07/1-309 он придерживался позиции о правиле "шестого дня", а в
Письме от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185 уже отмечалось, что, поскольку Налоговым
кодексом РФ не определена дата вручения копий указанных решений в случае их направления по почте, дата вручения налогоплательщику копии такого решения определяется на основании документа, свидетельствующего о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления.
И вот законодатель снова вернул
норму о правиле "шестого дня" для случаев направления налогоплательщику решения, выносимого по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Стоит отметить, что само условие для направления решения заказным письмом тоже возродилось в своем прежнем варианте (хотя и с немного более размытой формулировкой). Письмо направляется только при невозможности непосредственного вручения этого решения налогоплательщику. Это означает, что, как и прежде, налоговый орган не вправе будет направить указанное решение заказным письмом, не использовав возможности для его непосредственного вручения. Вот только если ранее такой вывод следовал из буквального толкования текста данной
нормы, то теперь аналогичный вывод напрашивается лишь потому, что является наиболее вероятным вариантом ее толкования.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Отмена или замена обеспечительных мер
оформляется отдельным ненормативным правовым актом
"Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и
пунктом 11 настоящей статьи. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения".
Комментарий: указанная поправка о возможности отмены обеспечительных мер либо замены одной обеспечительной меры на другую носит юридико-технический характер. Смысл такой поправки (как в отношении отмены, так и замены) состоит в том, что указанные действия налогового органа облекаются в форму ненормативного правового акта со всеми присущими таким актам реквизитами, порядком вступления в силу, возможностью обжалования и т.п.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Перечень банков-гарантов для обеспечительных мер
и для заявительного порядка возмещения НДС
является идентичным
"При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный
пунктом 4 статьи 176.1 настоящего Кодекса, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер".
Комментарий: данной поправкой законодатель унифицирует нормы о возможности выбора налогоплательщиком банка для получения банковской гарантии как с целью реализации права на заявительный порядок возмещения НДС, так и с целью замены обеспечительных мер. Отныне критерии для определения таких банков будут идентичными для обоих названных случаев.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Перенесена
норма о вручении налогоплательщику
решения по результатам налоговой проверки
"Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения".
Комментарий: в данном случае законодатель исключил
норму о вручении налогоплательщику решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, в результате чего указанная
статья оказалась целиком посвященной срокам и порядку направления налогоплательщику решений о принятии и об отмене обеспечительных мер (хотя следовало бы упомянуть в этом случае и о замене одной меры на другую). Исключение
нормы о вручении решения, по всей видимости, связано с тем, что необходимость такого вручения следует из
абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ (хотя при этом и отсутствует конкретизация способов такого вручения - под расписку или иной способ, свидетельствующий о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Решения о принятии и отмене обеспечительных мер -
правило "шестого дня"
"В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма."
Комментарий: законодатель продолжает расширять перечень актов налоговых органов, направляемых налогоплательщику с использованием правила "шестого дня". Теперь оно распространяется и на решения о принятии или об отмене обеспечительных мер. Правда, в отличие от направления решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки указанные решения направляются заказным письмом не только в случаях, когда непосредственно вручить их налогоплательщику не представляется возможным, но и во всех остальных, когда налоговый орган посчитает целесообразным для себя такой способ направления.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Срок для составления акта о нарушениях законодательства
о налогах и сборах - 10 дней
настоящим Кодексом налоговых правонарушениях
"При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном
статьей 101 настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте".
Комментарий: указанная поправка, во-первых, вносит определенное изменение в налогово-правовую терминологию. Понятие "налоговое правонарушение" заменяется понятием "нарушение законодательства о налогах и сборах". В принципе значение каждого из понятий является одним и тем же, но при внимательном анализе обнаруживается, что понятие "нарушение законодательства о налогах и сборах" шире, чем "налоговое правонарушение" (то есть они соотносятся между собой как общее и частное).
Во-вторых, отсылочная
норма к конкретным статьям, содержащим составы налоговых правонарушений (
ст. ст. 120,
122 и
123 НК), заменяется отсылочной
нормой к порядку рассмотрения дел об этих правонарушениях. Таким образом, более четко очерчивается закрепление в
НК РФ двух различных процедур рассмотрения дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах.
В-третьих, устанавливается конкретный (10-дневный) срок для составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о вышеназванных нарушениях, что снижает возможность для налоговых органов растягивать до бесконечности составление такого акта и вносит определенную конкретику в отношения между налоговым органом и налогоплательщиком.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Не "санкция за налоговое правонарушение",
а "налоговая санкция" - новая терминология
"В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций".
Комментарий: поправка носит скорее технический характер, поскольку смысл понятий "санкция за налоговое правонарушение" и "налоговая санкция" является одним и тем же. Можно, правда, рассматривать понятие "налоговая санкция" и как санкцию за нарушение законодательства о налогах и сборах (а не просто за налоговое правонарушение), и если понятия "ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах" и "ответственность за налоговое правонарушение" соотносятся между собой как общее и частное (о чем говорилось в
комментарии к предыдущей поправке), то упоминание именно о налоговой санкции в новой редакции комментируемой
статьи представляется вполне логичным.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Срок для вынесения решения по итогам рассмотрения акта
о нарушениях законодательства о налогах и сборах - 10 дней
"По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит
решение в срок, предусмотренный пунктом 6 настоящей статьи..."
Комментарий: помимо установления срока для составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах (
п. 1 ст. 101.4 НК РФ), законодатель предусмотрел и срок для вынесения налоговым органом решения по итогам рассмотрения такого акта и материалов к нему. Этот срок составляет 10 дней с момента истечения срока на представление налогоплательщиком возражений на указанный акт и совпадает со сроком рассмотрения самого акта об обнаружении нарушений. При этом срок для вынесения решения по итогам рассмотрения акта и материалов к нему является одинаковым для дел, рассматриваемых в порядке
ст. 101 НК РФ, и дел, которые рассматриваются в порядке
ст. 101.4 НК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Порядок и сроки направления требований об уплате пени
и штрафа применимы ко всем требованиям налоговых органов
"На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа
в порядке, установленном статьей 69 настоящего Кодекса, и в сроки, установленные пунктом 2 статьи 70 настоящего Кодекса".
Комментарий: поправка конкретизирует сроки и порядок направления требования об уплате пеней и штрафа на основании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного в порядке
ст. 101.4 НК РФ. Теперь указанные сроки и порядок являются общими для всех требований независимо от того, в каком порядке рассматривалось дело о нарушении законодательства о налогах и сборах (в порядке
ст. 101 НК РФ или в порядке
ст. 101.4 НК РФ).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Законодательство РФ - техническая поправка
"По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях".
Комментарий: поправка носит исключительно технический, уточняющий характер, устраняющий определенную погрешность при ссылке на законодательство об административных правонарушениях.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Законодательство об исполнительном производстве -
техническая поправка
о взыскании налоговых санкций
"Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве".
Комментарий: поправка носит исключительно технический характер с целью обеспечения единства юридической терминологии при ссылке на законодательство в той или иной сфере.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налоговая ответственность
Обращаем особое внимание! (Это касается всех поправок, внесенных в
гл. 16 и
18 Кодекса): в случаях, если часть первая
Кодекса (в ред. Федерального закона N 229-ФЗ) устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до дня вступления в силу упомянутого
Закона, то за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу Федерального
закона N 229-ФЗ, применяется ответственность, установленная частью первой
Кодекса в редакции Федерального закона N 229-ФЗ. Взыскание ранее примененных налоговых санкций за данное правонарушение со дня вступления в силу Федерального
закона N 229-ФЗ может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных за такое правонарушение частью первой
Кодекса в редакции Федерального закона N 229-ФЗ. Основание:
ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ +
ст. 5 НК РФ.
Нарушение порядка постановки на учет -
новые размеры штрафов
в налоговом органе
"Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе
1) Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом,
влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
2) Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом,
влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей".
Комментарий: внесенные поправки, во-первых, объединили в одной
статье составы правонарушений, ранее предусмотренных
ст. ст. 116 и
117 Кодекса (в связи с этим изменилось и название комментируемой
статьи), во-вторых, увеличили размеры налоговых санкций за совершение этих правонарушений.
По сравнению с прежней редакцией
статьи отсутствует дифференциация размера налоговых санкций в зависимости от длительности нарушения. В итоге применительно к составу нарушения, предусмотренному
п. 1 ст. 116, размер налоговой санкции равен максимальному размеру этой санкции, установленному прежней редакцией
ст. 116 Кодекса, а именно 10 000 руб.
Применительно к составу нарушения, предусмотренному
п. 2 ст. 116, размер налоговой санкции состоит из постоянной части, которая осталась в том же размере, что и максимальный размер санкции, ранее предусмотренный
ст. 117 Кодекса, и из переменной части, однако по сравнению с той же
ст. 117 величина этой части уменьшена с 20 до 10% от суммы доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет.
Обращает на себя внимание и то, что прежняя редакция
ст. 117 Кодекса не содержала упоминания о том, что нарушением является отсутствие постановки на учет по любому из оснований, предусмотренных
Кодексом, а сейчас в новой редакции
п. 2 ст. 116 Кодекса этот момент учтен.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Было:
"Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе
1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе
влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей.
2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 рублей."
Комментарий: согласно новой редакции Кодекса
ст. 117 утратила силу вследствие включения ранее содержавшегося в ней состава нарушения в
ст. 116 Кодекса.
Кстати говоря, по нашему мнению
ст. 117 НК РФ перестала реально действовать после установления заявительного порядка постановки на налоговый учет, введенного в 2004 г. Федеральным
законом от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Мы считаем, что нормой
ст. 117 НК РФ была предусмотрена ответственность за конкретное деяние - ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Именно в результате непостановки организации на налоговый учет у налоговых органов отсутствует возможность получать информацию о налогоплательщике и проводить мероприятия налогового контроля. Но если сама организация как таковая уже состоит на учете в налоговых органов и находится под контролем со стороны последних, то применять данную ответственность фактически "за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных положениями
ст. 83 НК РФ", неправомерно (
Постановление ФАС СЗО от 31.07.2001 N А56-8711/01).
С 1 января 2004 г. по 2 сентября 2010 г. обязанность становиться на налоговый учет осталась только за организациями, имеющими обособленные подразделения (
ст. 3 Федерального закона N 185-ФЗ). Кроме того, такая обязанность была за лицами, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД (
п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Следовательно, субъектом ответственности, предусмотренной
ст. 117 НК РФ, теоретически могли быть только указанные лица. Учитывая, что со 2 сентября 2010 г. Федеральным
законом N 229-ФЗ изменен порядок постановки на учет организации, имеющей обособленные подразделения, то можно предположить, что по
п. 2 ст. 116 НК РФ, т.е. в новых условиях порядка регистрации субъектов предпринимательства и постановки их на налоговый учет, ее применение фактически невозможно. Конструкция данной
статьи рассчитана на ситуации, когда организация
вообще не состоит на налоговом учете, вследствие чего не сдает отчетность и не уплачивает налоги с получаемых доходов.
Момент прекращения действия: положение прекращает действовать со 2 сентября 2010 г.
Непредставление налоговой декларации -
штраф взыскивается от неуплаченной суммы налога
"Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета
влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей".
Комментарий: как и при изложении в новой редакции
п. 1 ст. 116 Кодекса, законодатель и здесь отменил дифференциацию размера налоговых санкций в зависимости от длительности нарушения срока представления налоговой декларации. При этом минимальная планка штрафа за указанное нарушение увеличена с символических ста до тысячи рублей.
Но самое главное, штраф, подлежащий уплате на основании данной
статьи, взыскивается теперь не на основании суммы, подлежащей уплате по декларации, а
от фактически не уплаченной суммы. То есть для налогоплательщиков сумма штрафа может оказаться меньше, чем ранее, если до момента обнаружения указанного нарушения они успеют уплатить сумму налога на основании этой декларации.
Вместе с тем снова может возникнуть вопрос о том, обязан ли налогоплательщик уплачивать минимальный штраф (1000 руб.) в случае подачи им нулевой декларации. На сегодняшний день Президиум ВАС считает, что прямое указание
Кодекса на сумму минимального штрафа юридически "перевешивает" арифметическую невозможность исчисления процентов от нулевого показателя (
Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 418/10). Вот только если раньше при подаче нулевой декларации для применения
ст. 119 Кодекса имел значение только один показатель, то теперь их станет два.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Ответственность за нарушение порядка представления
налоговой декларации в электронном виде
представления налоговой декларации (расчета)
"Несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом,
влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей".
Комментарий: Кодекс впервые устанавливает ответственность за нарушение порядка представления налоговой декларации (расчета). Речь идет о тех случаях, когда
Кодексом предусмотрен порядок представления декларации в электронном виде, но он по тем или иным причинам нарушается налогоплательщиком.
Ранее в судебной практике под нарушением порядка понималось нарушение формы (вида) представления декларации (в частности, представление ее на бумажном носителе вместо направления в электронном виде), а также способа передачи (вместо электронной связи по почте). Сейчас понятия "вид декларации" и "способ представления декларации" законодателем более четко разграничены. Но содержание
статьи все же оставляет вопрос о том, предусматривает ли она ответственность за несоблюдение как формы декларации, так и порядка ее представления или же только за несоблюдение самого порядка представления декларации в электронном виде (несоблюдение формата или структуры файла и т.п.).
Будет ли, например, при втором варианте считаться нарушением представление декларации хоть и в электронном виде, но не по телекоммуникационным каналам связи (например, на дискете, флэш-накопителе)?
Представляется, что все эти вопросы должны найти ответ либо в разъяснениях Минфина России, либо в судебной практике.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Нарушение правил учета - новые размеры штрафов
и расходов и объектов налогообложения
"Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного
пунктом 2 настоящей статьи.
влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей".
Комментарий: в два раза (с пяти до десяти тысяч) увеличен размер штрафа за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
"Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,
влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей".
Комментарий: также в два раза (с пятнадцати до тридцати тысяч) увеличен размер штрафа за квалифицированный состав правонарушения, предусмотренного
ст. 120 Кодекса.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Ответственность за нарушение правил бухгалтерского учета
распространена и на налоговый учет
"Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы,
влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика".
Комментарий: поправка расширила составы правонарушений, предусмотренных
ст. 120 Кодекса. Предусмотрена ответственность, во-первых, за отсутствие регистров налогового учета, во-вторых, за несвоевременное или неправильное отражение в них хозяйственных операций.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налоговый агент отвечает и за неудержание налога
Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности
по удержанию и (или) перечислению налогов
"Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению".
Комментарий: расширены составы правонарушений, предусмотренные
Кодексом для налоговых агентов. Ранее
статья предусматривала ответственность лишь за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. И в случае неудержания налога формально ответственным за его уплату оставался налогоплательщик, что приводило к многочисленным судебным разбирательствам. Теперь налоговый агент будет в равной степени нести ответственность как за неперечисление, так и за неудержание суммы налога.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Ответственность за нарушение обеспечительных мер
в виде залога
Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования
и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест
или в отношении которого налоговым органом
приняты обеспечительные меры в виде залога
"Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога,
влечет взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей".
Комментарий: установлена налоговая ответственность за несоблюдение установленного
Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога.
Представляется, что здесь имеется в виду залог как обеспечительная мера, принимаемая налоговым органом по ходатайству налогоплательщика на основании
п. 11 ст. 101 НК (в порядке замены одной обеспечительной меры на другую). В
ст. 73 Кодекса тоже идет речь о залоге, который может, например, обеспечивать возврат налога, по которому предоставлена отсрочка уплаты, но в этой
статье он не назван именно в качестве обеспечительной меры.
Обращает на себя внимание и то, что законодатель не установил ответственности за нарушение основной обеспечительной меры - запрета на отчуждение или передачу в залог определенного имущества, хотя обе обеспечительные меры являются достаточно близкими по своему содержанию.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Непредставление сведений и документов -
размеры штрафов увеличены
Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений,
необходимых для осуществления налогового контроля
"...Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах,
влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ... "
Комментарий: увеличен размер штрафа (с 50 до 200 руб.) за нарушение обязанностей по представлению определенных сведений и документов в установленный налоговым законодательством срок.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
"...Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного
статьей 135.1 настоящего Кодекса,
влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей..."
Комментарий: увеличен размер штрафа (с пяти до десяти тысяч рублей) за непредставление документов и сведений по требованию налогового органа либо за представление документов с заведомо недостоверными сведениями.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Увеличены размеры штрафов для переводчиков и экспертов
Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста
от участия в проведении налоговой проверки,
дача заведомо ложного заключения
или осуществление заведомо ложного перевода
"...Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода
влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей..."
Комментарий: сразу в 5 раз (с одной до пяти тысяч) увеличен размер штрафа за дачу экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Несообщение сведений о фактах - штрафы увеличены
налоговому органу
"1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного
статьей 126 настоящего Кодекса,
влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года,
влекут взыскание штрафа в размере 20 000 рублей".
Комментарий: увеличены размеры штрафов за неправомерное несообщение или несвоевременное сообщение сведений налоговому органу при наступлении определенных фактов. Штраф за указанные деяния увеличен с одной до пяти тысяч рублей, а за те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, - с пяти до двадцати тысяч рублей.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Увеличен размер штрафа за неправомерное исполнение
поручения клиента о перечислении денежных средств
Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа
о приостановлении операций по счетам налогоплательщика,
плательщика сбора или налогового агента
"...Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации,
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 тысяч рублей..."
Комментарий: увеличен размер штрафа (с десяти до двадцати тысяч) за перечисление банком денежных средств на основании поручения налогоплательщика, не связанного с уплатой налога, при наличии действующего решения налогового органа о приостановлении операций по счетам при отсутствии суммы задолженности по налогам (сборам, пеням, штрафам).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Увеличен размер штрафа за непредставление банком
информации налоговому органу
по операциям и счетам в налоговый орган
"...Непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган в соответствии с
пунктом 2 статьи 86 настоящего Кодекса и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с
пунктом 5 статьи 76 настоящего Кодекса, а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей..."
Комментарий: увеличен размер штрафа (с десяти до двадцати тысяч рублей) за непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатке денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, несвоевременное представление таких справок (выписок) или представление справок (выписок), содержащих недостоверные сведения.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Обжалование актов налоговых органов
Срок для ответа на жалобу в вышестоящий налоговый орган -
3 дня со дня принятия решения по жалобе
"...Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу..."
Комментарий: закреплена обязанность вышестоящего налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу на акт или действие нижестоящего налогового органа, в трехдневный срок со дня вынесения решения по ней уведомить подателя жалобы о приостановлении действия обжалуемого акта (действия) в случае принятия решения о таком приостановлении.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Часть вторая Налогового
кодекса Российской Федерации
Глава 21. Налог на добавленную стоимость
Статья 144. Постановка на учет в качестве налогоплательщика
Было:
"Статья 144. Постановка на учет в качестве налогоплательщика
1. Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со
статьями 83,
84 настоящего Кодекса и с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой.
2. Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.
3. Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений, зарегистрированных на территории Российской Федерации".
Комментарий: Федеральным
законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ со 2 сентября 2010 г. отменена
ст. 144 НК РФ, в которой был установлен порядок постановки на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость.
При этом для российских налогоплательщиков никаких изменений данная отмена не повлекла, поскольку они подлежали постановке на учет, в том числе и для целей исчисления НДС, в общем порядке, предусмотренном
ст. ст. 83 -
84 НК РФ.
Однако до 2 сентября 2010 г. для иностранных организаций относительно вопроса постановки на налоговый учет в РФ существовала неясность.
Так же, как все, иностранные организации подлежали постановке на налоговый учет по правилам
ст. ст. 83 -
84 НК РФ, и эта постановка являлась обязательной.
Однако согласно ранее действовавшей
ст. 144 НК РФ иностранные организации имели право встать на налоговый учет в качестве плательщиков НДС, и эта постановка являлась необязательной.
При этом согласно
ст. 161 НК РФ российская организация признавалась налоговым агентом в том случае, если она приобретала товары (работы, услуги) у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в качестве плательщика НДС.
На практике налоговые органы полностью игнорировали добровольный порядок постановки на налоговый учет иностранных организаций в качестве плательщиков НДС. Налоговое ведомство за весь период действия
ст. 144 НК РФ (а это практически 10 лет) не приняло ни одного документа, который был бы направлен на реализацию для иностранных организаций положений
ст. 144 НК РФ.
Согласно
п. 2 ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через обособленное подразделение - в течение 5 дней со дня получения от этой организации заявления о постановке на учет.
В связи с этими изменениями налоговыми агентами по правилам
п. 2 ст. 161 НК РФ становятся организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, которые:
- не встали на налоговый учет в нарушение
ст. ст. 83 -
84 НК РФ;
- не встали на налоговый учет, поскольку не осуществляют своей деятельности на территории РФ через обособленное подразделение.
В связи с тем что данная
статья утратила силу со 2 сентября 2010 г., на практике рекомендуем требовать от своих иностранных контрагентов, осуществляющих свою деятельность на территории РФ через обособленное подразделение и вставших на налоговый учет до указанной даты, не только свидетельство о постановке на учет, но и справку в произвольной форме от налогового органа датированную позднее 1 сентября 2010 г. Данная справка должна подтверждать, что указанная в ранее выданном свидетельстве иностранная организация состоит на налоговом учете по настоящий день.
Момент прекращения действия: положение прекращает действовать со 2 сентября 2010 г.
Внесены изменения в порядок составления счетов-фактур
"Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком".
Комментарий: Федеральным
законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ внесены изменения и дополнения в
ст. 169 НК РФ. Главным изменением является возможность применения счетов-фактур, составленных в электронном виде.
Составлять счета-фактуры в электронном виде можно только при наличии двух условий:
1) когда договором предусмотрено составление счетов-фактур в электронном виде;
2) когда у сторон договора есть соответствующие технические средства.
Иными словами, для того чтобы выставлять счета-фактуры в электронном виде в договоре (приложении, доп. соглашении), необходимо согласовать такую возможность. Применение электронных счетов-фактур без согласия контрагента неправомерно.
Второе условие является техническим. Однако необходимо учитывать, что возможности приема и передачи должны соответствовать установленным форматам.
Для того чтобы определиться, когда можно выставлять электронные счета-фактуры, необходимо вспомнить, когда вообще должны выставляться счета-фактуры.
Так, согласно
п. 3 ст. 168 НК РФ (который не претерпел никаких изменений) счета-фактуры выставляются:
- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (при получении аванса);
- при исчислении суммы налога в соответствии с
п. п. 1 -
3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, которые работают с иностранными лицами или с арендаторами (покупателями) государственного (муниципального) имущества.
По нашему мнению, электронные счета-фактуры могут составляться только в первом случае, когда стороной, их выписывающей, является продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав). Это необходимо для обеспечения "принципа зеркальности" НДС, когда одна сторона, выписывающая счет-фактуру, уплачивает налог в бюджет, а другая сторона, получающая счет-фактуру, возмещает налог из бюджета.
Во втором случае, когда налоговым агентом является покупатель, приобретающий товары (работы, услуги) у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете, либо арендатор (покупатель) государственного или муниципального имущества, счет-фактура необходим только одной стороне (покупателю, арендатору). Налоговый счет-фактура для иностранной компании или для государственного органа не нужен, поскольку они никакого налога не уплачивают.
Вступление в силу: формально указанное изменение вступает в силу со 2 сентября 2010 г. Вместе с тем фактически данная новелла может применяться после того, как:
- Минфин России установит порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи;
- ФНС России утвердит форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде.
"...наименование валюты..."
Комментарий: в
п. п. 5 и
5.1 ст. 169 (реквизиты счетов-фактур на отгрузку и на аванс) внесены дополнительные сведения, которые должны указываться в счетах-фактурах, а именно - "наименование валюты".
При этом Федеральный
закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ никак не расшифровывает случаи заполнения этого реквизита.
Вместе с тем, помимо не вызывающих сомнений в заполнении нового реквизита случаев, когда оплата осуществляется в рублях РФ или иностранной валюте, на практике существуют случаи установления цены в условных единицах.
Так, согласно
п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в условных денежных единицах.
В
п. 7 ст. 169 НК РФ предусмотрено положение о том, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Исходя из анализа данных норм можно установить следующий порядок заполнения данного реквизита:
Цена по договору | Валюта платежа | Наименование валюты в счете-фактуре |
Рубли РФ | Рубли РФ | Рубль РФ |
Иностранная валюта | Иностранная валюта | Иностранная валюта |
Иностранная валюта | Рубли РФ | По выбору стороны, заполняющей счет-фактуру: - рубль РФ (по курсу на соответствующую дату); - иностранная валюта |
В последнем случае необходимо отметить следующие два нюанса.
Во-первых, само право выбора вида валюты при заполнении счета-фактуры установлено в
п. 7 ст. 169 НК РФ, в котором предусмотрено, что "суммы, указываемые в счете-фактуре,
могут быть выражены в иностранной валюте". При этом право выбора указываемой валюты (поскольку не предусмотрено иной) принадлежит стороне, которая составляет счет-фактуру. Изменить право выбора указываемой валюты, по нашему мнению, можно по соглашению сторон, указав это положение в договоре.
Во-вторых, условные денежные единицы могут не совпадать с какой-либо определенной валютой. Например, единица цены может определяться как среднее арифметическое от суммы доллара США и евро. В этом случае заполнение реквизита "Наименование валюты" вызывает определенные трудности. По нашему мнению, необходимо указывать сокращенное название "у. е.", как оно указано в договоре. В названном примере это может быть указано так: "ср. ариф. доллар США/евро".
Вступление в силу: формально указанное изменение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Однако согласно
п. 4 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных
п. 8 ст. 169 НК РФ (т.е. до утверждения новой формы счета-фактуры и порядка его заполнения), составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и
книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
В связи с этим, по нашему мнению, заполнение нового реквизита становится обязательным с момента утверждения Правительством РФ указанных выше документов.
Следовательно, со 2 сентября 2010 г. предприятие вправе дополнить счет-фактуру новым реквизитом в добровольном порядке.
После утверждения новой формы счета-фактуры данный реквизит заполняется в обязательном порядке.
Определение компетенции государственных органов
по установлению формы счетов-фактур
и порядка их заполнения, форматов счетов-фактур
и порядка их выставления в электронном виде
"Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации".
"Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи устанавливается Министерством финансов Российской Федерации.
Форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
Комментарий: внесенные поправки определяют компетенцию государственных органов по установлению формы счетов-фактур и порядка их заполнения, форматов счетов-фактур в электронном виде и порядка их выставления и получения, форм и форматов журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.
В результате внесенных изменений:
1) к компетенции Правительства РФ на уровне
НК РФ дополнительно отнесено установление формы счета-фактуры и порядка его заполнения, форм журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж;
2) к компетенции Минфина России отнесено установление порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде;
3) к компетенции ФНС России - установление форматов счета-фактуры, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде.
Вступление в силу: положения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. Иными словами, указанные выше государственные органы именно с этой даты вправе утвердить соответствующие документы.
"Порядок и сроки уплаты налога в бюджет"
Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет
"Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации обособленных подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации уведомляют в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на территории Российской Федерации".
Комментарий: данный
абзац с непринципиальными изменениями был перенесен из
п. 3 ст. 144 НК РФ, которая была отменена (подробнее см.
комментарий к ст. 144 НК РФ).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Глава 23. Налог на доходы физических лиц
Установлен порядок налогообложения доходов в виде платы
за использование денежных средств членов
кредитного потребительского кооператива, а также процентов
за использование сельскохозяйственным
кредитным потребительским кооперативом средств,
привлекаемых в форме займов
при получении доходов в виде платы за использование
денежных средств членов кредитного потребительского
кооператива (пайщиков), процентов за использование
сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом
средств, привлекаемых в форме займов от членов
сельскохозяйственного кредитного потребительского
кооператива или ассоциированных членов
сельскохозяйственного кредитного потребительского
кооператива
"В отношении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, налоговая база определяется как превышение суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты".
Комментарий: Федеральным
законом от 27.07.2010 N 207-ФЗ введена принципиально новая
ст. 214.2.1 НК РФ, касающаяся особенностей определения налоговой базы в следующих двух случаях:
- при получении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков);
- при получении процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива.
Согласно
ст. 30 Федерального закона от 18 июля 2009 г. N 190-ФЗ "О кредитной кооперации" кредитные кооперативы, членами которых являются физические лица, вправе привлекать денежные средства указанных лиц на основании договоров передачи личных сбережений. За такое привлечение денежных средств физическим лицам - членам кооператива выплачивается доход в виде платы за использование денежных средств.
В соответствии со
ст. 40.1 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственный кредитный потребительский кооператив вправе привлекать средства в форме займов, полученных от своих обычных и ассоциированных членов. Обычные или ассоциированные члены - физические лица получают доход в данном случае в виде процентов по займам.
До принятия рассматриваемой
статьи вопрос о налогообложении данных доходов решался в общем порядке путем налогообложения всех полученных сумм по ставке 13%. Данная позиция, в частности, разъяснена в
Письме ФНС России от 16.02.2009 N 3-5-04/158@ "О налогообложении процентного дохода".
С принятием данной
нормы для этих доходов был установлен режим налогообложения, аналогичный порядку определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках.
По новым правилам налогообложению подлежит доход, превышающий сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5 процентных пунктов. Доход, превышающий указанную сумму, подлежит налогообложению по ставке 35%.
В связи с этим соответствующие изменения были внесены в ст. 217 НК РФ, в которой перечень необлагаемых доходов был дополнен
пп. 27.1, закрепляющим освобождение от налогообложения процентных доходов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5 процентных пунктов, а также в
ст. 224 НК РФ, в которой установлено применение к доходам, превышающим необлагаемые суммы, налоговой ставки 35%.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Пункт 2 ст. 224 дополнен новым
абзацем:
"2. Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов:
стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в
пункте 28 статьи 217 настоящего Кодекса;
процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в
статье 214.2 настоящего Кодекса;
суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в
пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса;
в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения размеров, указанных в статье 214.2.1 настоящего Кодекса".
Комментарий: с 01.01.2011 налоговая ставка в отношении доходов, установленных
ст. 214.2.1 НК РФ, составит 35 процентов (подробнее см.
комментарий к ст. 214.2.1 НК РФ).
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Расширен перечень доходов,
не подлежащих налогообложению по
ст. 217 НК РФ
(освобождаемые от налогообложения)
"...доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, если:
указанные плата, проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные плата, проценты;
проценты, исходя из которых рассчитана сумма платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), проценты за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался и с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет..."
Комментарий: Федеральным
законом от 27.07.2010 N 207-ФЗ введен новый пункт -
27.1 в ст. 217 НК РФ, который является комплексным продолжением нововведений
ст. 214.2.1 и
п. 2 ст. 224 НК РФ (подробнее см.
комментарий к ст. 214.2.1 НК РФ).
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
"...доходы заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика, а также по заключенным заемщиком договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням".
Комментарий: Федеральным
законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ введен новый пункт -
48.1 в ст. 217 НК РФ.
В соответствии с указанной поправкой от налогообложения освобождаются следующие два вида дохода:
- в виде суммы задолженности по кредитному договору, которая погашается за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика;
- в виде суммы задолженности по кредитному договору, которая погашается за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом).
До указанной поправки Минфин России разъяснял, что суммы страхового возмещения, полученные банком-выгодоприобретателем по договору имущественного страхования предмета залога и направленные на погашение задолженности заемщика по кредитному договору, являются доходом физического лица (
Письмо от 05.02.2010 N 03-04-06/10-11).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г. При этом согласно
п. 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ положение
п. 48.1 ст. 217 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются
на основании налоговой декларации
Пункт 4 ст. 218: текст после слов "на основании" был дополнен словами "налоговой декларации":
"4. В случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, то по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей".
Комментарий: данное изменение носит технический характер, так как и ранее перерасчет налоговой базы налоговыми органами производился также на основании налоговой декларации. Указание на необходимость представления налоговой декларации было ошибочно отменено Федеральным
законом от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Возврат НДФЛ в случае удержания налога
без учета имущественного вычета
"4. В случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного
подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном
статьей 231 настоящего Кодекса".
Комментарий: Федеральным
законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ введен новый пункт -
4 - в ст. 220 НК РФ.
По нашему мнению, указанная новелла не имеет никакого практического значения. Так, законодатели установили, что если налоговый агент после получения от своего работника документов, подтверждающих право на получение имущественного вычета, связанного с приобретением жилья, ошибочно удержит НДФЛ, то этот налог подлежит возврату как излишне удержанный в соответствии со
ст. 231 НК РФ.
Однако всегда, в том числе до указанной поправки, во всех случаях излишнего удержания налоговым агентом сумм НДФЛ применялась
ст. 231 НК РФ, в связи с чем не было никакой необходимости принимать указанную поправку.
При этом остался нерешенным главный вопрос: как должен предоставляться налоговым агентом этот имущественный вычет относительно сумм НДФЛ, удержанных с гражданина в период с 1 января до даты получения от этого гражданина документов, подтверждающих право на получение имущественного вычета?
По мнению Минфина России, суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются излишне удержанными, а значит, не подпадают под действие
ст. 220 НК РФ. Об этом сказано в
Письме Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, а также в Письмах Минфина России от 12.04.2010
N 03-04-06/9-72, от 04.05.2010
N 03-04-05/9-249, от 29.04.2010
N 03-04-05/9-235.
В результате налогоплательщику придется в соответствии с положениями
ст. 78 НК РФ по завершении налогового периода самостоятельно обратиться в налоговый орган по месту жительства с заявлением о возврате сумм излишне удержанного налога, представив налоговую декларацию за предыдущий налоговый период.
По нашему мнению, данная позиция Минфина России не соответствует
п. 3 ст. 220 НК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г. С практической точки зрения это скорее касается не
п. 4 ст. 220 НК РФ, а новой редакции
ст. 231 НК РФ.
Особенности исчисления налога в отношении
отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога
Статья 228. Особенности исчисления налога в отношении
отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога
Было:
"5. Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты".
Комментарий: отмена
п. 5 ст. 228 НК РФ является вполне логичной в плане устранения нестыковки прочих статей
НК РФ с данным
пунктом.
Так, согласно
ст. 52 НК РФ вручение (направление) налогоплательщику налоговым органом налогового уведомления об уплате налога осуществляется только в том случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган. Вместе с тем, согласно
пп. 4 п. 1 и
п. 2 ст. 228 НК РФ, физические лица, получившие доходы, налог с которых не был удержан налоговыми агентами, самостоятельно должны исчислить суммы НДФЛ, подлежащие уплате на основании налоговой декларации.
Исчисленные таким образом суммы налога подлежат уплате налогоплательщиком не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Соответственно, отсутствует и обязанность налоговой инспекции направлять уведомление на уплату налога. В результате норма
п. 5 ст. 228 НК РФ в данной статье была лишней, и, отменив данный
пункт, законодатель тем самым устранил противоречия в
НК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Налоговая декларация
"В случае прекращения деятельности, указанной в
статье 227 настоящего Кодекса, -и (или) прекращения выплат, указанных в
статье 228 настоящего Кодекса,- до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде".
Комментарий: указанной поправкой законодатель отменяет для налогоплательщиков, получающих выплаты, предусмотренные
ст. 228 НК РФ, одно из оснований для сдачи налоговой декларации.
Данная отмена также в принципе направлена на устранение неясностей, поскольку Налоговый
кодекс и практика не могли с достоверностью разъяснить, что понимается под днем прекращения таких выплат.
В результате внесения изменений в
п. 3 ст. 229 НК РФ порядок реализации положений
ст. 228 НК РФ приобрел более четкие черты.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Ведение регистров налогового учета,
предоставление сведений о доходах физических лиц
настоящей главы
"1. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.
2. Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".
1. На налогового агента возлагается обязанность ведения регистров налогового учета по НДФЛ.
2. В налоговых регистрах должны быть отражены идентификационные данные налогоплательщика, вид выплачиваемых доходов и налоговых вычетов в соответствии с утвержденными кодами, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджет, реквизиты платежного документа.
3. Формы регистров и порядок отражения в них информации должны быть разработаны налоговым агентом самостоятельно.
Следует отметить, что в старой формулировке
п. 1 ст. 230 налоговым агентам предписывалась обязанность вести учет доходов физических лиц по форме, установленной Минфином России.
Однако до настоящего времени указанная форма министерством так и не была утверждена. На основании этого, а также положения
ст. 78 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могли использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы
формы N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.
Поэтому, внося поправки в
п. 1 ст. 230 НК РФ, законодатель и "переложил обязанность" составления формы учета доходов физических лиц с Минфина на налогового агента.
При этом необходимо особо обратить внимание на обязательные данные, которые должны быть отражены в налоговых регистрах.
Идентификационные данные налогоплательщика (ИДН).
Понятие ИДН Налоговый
кодекс РФ не содержит. По нашему мнению, необходимо руководствоваться персональными данными, которые перечислены в
п. 1 ст. 84 НК РФ. К таким данным относятся:
фамилия, имя, отчество;
дата и место рождения;
пол;
место жительства;
данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика;
данные о гражданстве.
Указание идентификационного номера налогоплательщика является необязательным реквизитом. Данный вывод, по нашему мнению, подтверждается тем, что не все физические лица могут иметь этот номер, более того, согласно
п. 7 ст. 84 НК РФ физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах.
Следовательно, сообщение ИНН является правом налогоплательщиков, поэтому установление обязанности для налоговых агентов по указанию ИНН будет являться безусловным нарушением прав граждан.
При заполнении налоговых регистров по НДФЛ необходимо помнить о
п. 8 ст. 86 Трудового кодекса РФ, согласно которому работники бухгалтерии должны быть ознакомлены под роспись с документами работодателя, устанавливающими порядок обработки персональных данных работников, а также об их правах и обязанностях в этой области.
Вид доходов и налоговых вычетов.
Данные показатели заполняются в соответствии с утвержденными кодами.
Суммы дохода.
Налоговый
кодекс РФ не разъясняет, что понимается под понятием "доход": любой доход или только подлежащий налогообложению. Данный вопрос может проясниться с принятием соответствующих кодов.
Дата выплаты дохода.
Налоговый
кодекс РФ также не содержит указаний по данному вопросу. В
ст. 223 установлено понятие "дата фактического получения дохода".
По нашему мнению, в отношении имущественных доходов (в виде передачи денег или иного имущества) под датой выплаты дохода необходимо понимать дату фактической выдачи (перечисления) этого вида дохода.
Если доход определяется в виде материальной выгоды, то даты выплаты дохода вообще не существует. Возможно, в этом случае необходимо применять дату фактического получения дохода, предусмотренную в
ст. 223 НК РФ.
Статус налогоплательщика.
Статус налогоплательщика определяется в соответствии со
ст. 207 НК РФ: налоговый резидент РФ или не налоговый резидент РФ.
Дата удержания налога.
Налоговый
кодекс РФ не разъясняет, что необходимо понимать под этой датой.
Исходя из обычного толкования, под этой датой следует понимать дату совершения соответствующей записи в регистре бухгалтерского учета (однако эти даты не всегда протоколируются).
Дата перечисления налога в бюджет.
Эта дата зависит от способа уплаты налога. При уплате денежными средствами - это дата сдачи платежного поручения в банк при достаточности на счете денежных средств. При уплате зачетом - это дата зачета.
Спорным является вопрос о необходимости отражения данных об уплате недоимки, начисленной в результате налоговой проверки. По нашему мнению, эти данные не должны отражаться в налоговых регистрах, поскольку они выявлены налоговым органом и налоговым агентом вообще не удерживались.
Реквизиты платежного документа.
Вызывают больше всего трудностей и нареканий. Так, например, если на заводе работают 5000 человек, то бюджету, заводу и работнику абсолютно "без разницы", по какому именно из нескольких платежных поручений или документов о зачете был перечислен его персональный НДФЛ.
По нашему мнению, наличие данного реквизита не может быть обязательным, а должно быть добровольным. С другой стороны, необходимо отметить, что ответственности за незаполнение этого реквизита не предусмотрено.
Однако необходимо учитывать, что при возврате из бюджета переплаченного НДФЛ к заявлению, подаваемому в налоговый орган, обязательно прикладывается выписка из регистра налогового учета и документы, подтверждающие уплату. Следовательно, для этих целей реквизиты платежного документа, как и иные реквизиты регистра налогового учета, должны быть заполнены в обязательном порядке.
Помимо перечисленных изменений, в новой
норме отсутствует упоминание о праве налоговых агентов
не представлять в налоговые органы сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям, подтвердившим свой статус.
Данная поправка носит, скорее всего, технический характер, так как в
п. 2 ст. 226 НК РФ уже содержится положение о том, что организация как источник выплаты дохода не признается налоговым агентом в том случае, если физическое лицо подтвердило свой статус индивидуального предпринимателя. А если организация не признается налоговым агентом, соответственно, у нее нет обязанности представлять в налоговые органы сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям. В результате норма
абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ в данной статье была лишней.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Конкретизирован порядок зачета или возврата
налоговым агентом сумм излишне удержанного НДФЛ
"Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.
Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.
Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.
В случае, если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением срока, установленного
абзацем третьим настоящего пункта, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налогоплательщику в срок, установленный настоящим пунктом, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.
Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном
статьей 78 настоящего Кодекса.
Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации.
До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации им с налогоплательщика суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.
При отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода".
Комментарий: согласно изменениям установлен следующий порядок зачета или возврата налоговым агентом сумм излишне удержанного НДФЛ (ранее механизм возврата отсутствовал и применялся только на основании разъяснений и действующей практики).
1. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
2. Налоговый агент обязан сообщать налогоплательщику о каждом факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
3. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом:
- в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом заявления налогоплательщика;
- как за счет сумм налога, удержанных у этого налогоплательщика, так и за счет сумм, удержанных у иных налогоплательщиков.
4. Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится только в безналичной форме.
5. В случае если налоговый агент нарушит трехмесячный срок возврата налога, то на излишне удержанную сумму налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день нарушения срока возврата.
6. Если у налогового агента текущей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, недостаточно для возврата налога в установленный трехмесячный срок, то налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи налогоплательщиком заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета:
- заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанного налога;
- выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление налога в бюджет.
7. Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджет суммы налога производится налоговым органом в порядке, установленном
ст. 78 НК РФ, в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления.
- заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты;
- решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась;
- налоговый орган обязан письменно сообщить налогоплательщику о принятом решении: о возврате налога или об отказе в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения;
- сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения;
- если возврат налога осуществляется с нарушением месячного срока по
п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговым органом начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, по ставке рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день нарушения срока возврата;
- зачет или возврат суммы налога и уплата процентов производятся в валюте РФ.
8. До момента возврата из бюджета налоговому агенту налога, излишне удержанного им с налогоплательщика, налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.
9. При отсутствии налогового агента налогоплательщик может подать заявление в налоговый орган о возврате суммы налога, ранее излишне удержанной с него налоговым агентом, одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Порядок возврата НДФЛ при его перерасчете в связи
с приобретением статуса резидента РФ
"Возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном
статьей 78 настоящего Кодекса".
Комментарий: данная поправка носит отрицательный характер для всех граждан, у которых налоговый статус нерезидента меняется на статус резидента РФ.
Согласно новому правилу при приобретении налогоплательщиком статуса налогового резидента РФ возврат налога производится налоговым органом по месту жительства (месту пребывания) при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании налогового периода и документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ, в налоговом периоде в порядке, установленном
ст. 78 НК РФ.
До изменений такой категории налогоплательщиков возврат осуществлялся сразу же налоговым агентом.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Исключено противоречие
в сроках давности налогового контроля
Было:
"3. Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога".
Комментарий: следует обратить внимание еще на одно важное изменение
ст. 231 НК РФ. С 01.01.2011 отменен
п. 3 ст. 231 НК РФ, гласивший о том, что налог, не взысканный в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскивается за все время уклонения от уплаты налога. На практике это означало, что при проведении проверки у налоговых органов была возможность взыскать налог не только за три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, но и за более ранние периоды (см., например,
Постановление ФАС Поволжского округа по делу N А49-12838/04-681А/2).
В то же время согласно
п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Таким образом, отменив
п. 3 ст. 231 НК РФ, законодатель тем самым устранил противоречия в
НК РФ.
Момент прекращения действия: положение прекращает действовать с 1 января 2011 г.
Установлен порядок определения стоимости МПЗ
и прочего имущества, полученного при модернизации,
реконструкции, техническом перевооружении,
частичной ликвидации основных средств
"Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте,
модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном
пунктами 13 и
20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса".
Комментарий: до указанных изменений учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств,
ст. 254 НК РФ не был предусмотрен. В связи с этим Минфин России разъяснял, что
ст. 250 НК РФ содержит открытый перечень доходов, а вот учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции,
НК РФ не предусмотрен (см.
Письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75). Следовательно, материалы, полученные в результате модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации, налогоплательщики обязаны были отразить в составе доходов, но, используя такие материалы в дальнейшем (например, при продаже, в производстве или при ремонте других объектов основных средств), не имели возможности учесть их стоимость в расходах.
Таким образом, вносимое изменение, бесспорно, улучшает положение налогоплательщиков, так как позволит увеличить расходную часть базы по налогу на прибыль.
Однако, расширив перечень возможных способов поступления материалов, не имеющих стоимости приобретения, законодатель оставил нерешенным вопрос о поступлении материалов при демонтаже объектов, числящихся в составе капитальных вложений. По мнению Минфина России, расходы в данном случае не учитываются (
Письмо от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277).
Вступление в силу: положения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. и распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
Увеличен стоимостный критерий
для амортизируемого имущества и основных средств
"Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей".
амортизируемого имущества
"Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 рублей".
Комментарий: одним из принципиальных изменений в
гл. 25 НК РФ является увеличение стоимостного порога для признания имущества амортизируемым с 20 000 руб. до 40 000 руб. С 1 января 2011 г. амортизируемым имуществом будет признаваться имущество стоимостью более 40 000 руб.
Порядок ведения налогового учета и механизм начисления амортизации для имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2011 г., будут оставаться прежними. Иными словами, новый критерий в 40 000 руб. будет применяться только в отношении того имущества, которое будет введено в эксплуатацию только с 1 января 2011 г.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Внесены изменения в состав расходов
на освоение природных ресурсов
Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов
"...расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах..."
Комментарий: согласно изменениям теперь к расходам на освоение природных ресурсов относятся также расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин. Исключением являются расходы на строительство, бурение скважин, признаваемых впоследствии амортизируемым имуществом. Также если скважины уже были признаны амортизируемым имуществом, а затем законсервированы либо ликвидированы, то расходы на их консервацию (ликвидацию) не относятся к расходам на освоение природных ресурсов.
Стоит отметить, что Минфин России признавал в качестве расходов на освоение природных ресурсов только расходы на строительство (бурение) и последующую ликвидацию разведочных скважин, признанных непродуктивными. В отношении скважин других видов (например, оценочных) Минфин России разъяснял, что порядок признания расходов на их ликвидацию Налоговым
кодексом не предусмотрен (см. Письма Минфина России от 11.08.2008
N 03-03-06/1/460, от 28.03.2008
N 03-03-06/1/208).
Тем не менее суды придерживались иной позиции (см.
Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2010 N КА-А40/191-10 по делу N А40-12621/09-76-42,
Постановление ВАС РФ от 15.12.2009 N 10592/09).
С момента вступления в силу Федерального
закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ налогоплательщики вправе будут учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы, связанные как со строительством (бурением), так и с ликвидацией (консервацией) всех видов скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом).
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Компенсации - расходы (новое понятие)
"...расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками..."
Комментарий: в
абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ слово "компенсации" было заменено более широким понятием "расходы". Данная поправка носит уточняющий характер, поскольку на практике в договорах (соглашениях) с органами государственной власти субъектов РФ, с органами местного самоуправления, родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов далеко не всегда использовался термин "компенсация", что могло привести к образованию у налогоплательщика дополнительных налоговых рисков.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Сокращен срок включения ряда затрат в расходы
Комментарий: данное изменение сокращает срок учета указанных расходов с пяти до двух лет.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г. и согласно
п. 10 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ применяется в отношении расходов, осуществленных после 1 января 2011 г.
Порядок списания расходов по безрезультатным работам
Было:
"3. Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).
5. Не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых".
Комментарий: в
п. п. 3 и
5 ст. 261 НК РФ приводилось понятие безрезультатных работ и порядок списания расходов по безрезультатным работам. Теперь расходы по безрезультатным работам относятся в состав расходов на освоение природных ресурсов и списываются в общем порядке, установленном
п. 2 ст. 261 НК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Расширен перечень видов сырья, принимаемых во внимание
при строительстве разведочных скважин
"Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях углеводородного сырья, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины..."
Комментарий: старая
редакция относила к разведочным скважинам только скважины на месторождениях нефти и газа. После внесения изменений в
абз. 1 п. 4 ст. 261 НК РФ к разведочным относятся скважины на месторождениях углеводородного сырья. Согласно
пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ к углеводородному сырью помимо нефти и газа относится газовый конденсат.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Государственные органы - третьи лица (редакторская правка)
Из
п. 6 ст. 261 исключены слова "в том числе у государственных органов":
"6. Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, -в том числе у государственных органов,- а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат".
Комментарий: данное изменение носит технический характер и вполне логично, поскольку государственные органы также относятся к третьим лицам.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
В состав прочих расходов включены суммы страховых взносов
на обязательное страхование
с производством и (или) реализацией
"1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов,
страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в
статье 270 настоящего Кодекса..."
Комментарий: данное изменение носит технический характер. Изменение связано с отменой с 2010 г. ЕСН и введением страховых взносов в ПФР, в ФСС РФ, в ФФОМС и ТФОМС. Поскольку
гл. 25 НК РФ не содержала ранее такого вида расходов, то в течение первого полугодия у налогоплательщиков неоднократно возникал вопрос: по какой статье расходов следует их учитывать?
Так, в
Письме от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197 Минфин России отмечал, что расходы по обязательным видам страхования учитываются для целей налогообложения прибыли на основании
ст. 263 НК РФ (как расходы на обязательное и добровольное страхование).
Таким образом, была устранена неясность по вопросу отражения в составе расходов страховых взносов на обязательное социальное страхование.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г. При этом согласно
п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ новая редакция
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ имеет обратную силу и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
Введены новые коэффициенты нормирования процентов
по долговым обязательствам к расходам
"При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте,
если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.В целях настоящей статьи под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается..."
"1.1. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:
с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;
с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 года включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте".
Комментарий: в очередной раз законодатели трансформировали
ст. 269 НК РФ, которая в течение последних двух лет претерпевала изменения в части установления предельной величины процентов, признаваемых расходом. Напомним, что ранее действие
абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ в его первоначальной редакции (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) было приостановлено на некоторый период.
Так,
п. 22 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ было приостановлено действие
абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ на период с 1 сентября 2008 г. до 31 декабря 2009 г.
Статьей 8 этого же Закона было установлено, что в период приостановления действия
абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принималась равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Впоследствии Федеральным
законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ нормы
ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ были отменены и введены новые положения.
В период с 1 сентября 2008 г. и до 31 июля 2009 г. включительно при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной
в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной
22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (
ст. 4 и
п. 4 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ).
В период с 1 августа до 31 декабря 2009 г. предельная величина процентов, признаваемых расходом, устанавливалась равной ставке рефинансирования, увеличенной
в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и
22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (
ст. 5 и
п. 5 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ).
В 2010 г. действие
абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было вновь приостановлено
ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ на период с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно. Однако данное приостановление действовало только в отношении расходов в виде процентов только по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. На период приостановления предельная величина процентов, признаваемых расходом, принималась равной ставке рефинансирования, увеличенной
в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и
22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Пунктом 23 ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ возобновлено действие
абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, но с оговоркой: "если иное не предусмотрено
пунктом 1.1 настоящей статьи". Соответственно, в ст. 269 НК РФ был добавлен новый пункт -
1.1, устанавливающий новые коэффициенты признания предельной величины процентов, признаваемых в расходах в течение 2010 - 2012 гг.
Так, согласно новому
п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:
- с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;
- с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Согласно
п. 9 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ новые нормативы применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных
с 1 января 2010 г.Исключение сделано только для долговых обязательств, возникших до 1 ноября 2009 г. По ним с 1 января по 30 июня 2010 г. оставлен на прежнем уровне предельный норматив: по рублевым долговым обязательствам он принимается равным ставке рефинансирования, увеличенной в 2 раза, и по долговым обязательствам в иностранной валюте - равным 15 процентам.
Таким образом, у налогоплательщиков в отношении долговых обязательств, возникших после 1 ноября 2009 г., есть основание пересчитать предельную величину процентов, учтенных в расходах за шесть месяцев 2010 г., по новым нормативам (вместо коэффициента 1,1 применить к ставке рефинансирования ЦБ РФ коэффициент 1,8).
Обобщая все произошедшие изменения в
ст. 269 НК РФ, можно составить следующую таблицу признания предельной величины процентов по долговым обязательствам в течение 2008 - 2012 гг.
Период признания в расходах\ Валюта обязательства | до 01.09.2008 | 01.09.2008 - 31.07.2009 | 01.08.2009 - 31.12.2009 | 01.01.2010 - 30.06.2010 (по ДО, возникшим до 01.11.2009) | 01.01.2010 - 31.12.2010 | 01.01.2011 - 31.12.2012 |
обязательства в рублях | ЦБ x 1,1 | ЦБ x 1,5 | ЦБ x 2 | ЦБ x 2 | ЦБ x 1,8 | ЦБ x 1,8 |
обязательства в валюте | 15% | 22% | 22% | 15% | 15% | ЦБ x 0,8 |
Вступление в силу: положения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. и в соответствии с
п. 9 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г.
Сокращен перечень неучитываемых расходов
Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Было:
"35) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с
пунктом 5 статьи 261 настоящего Кодекса..."
Комментарий: одновременно с поправками в
ст. 261 НК РФ были внесены изменения в
ст. 270 НК РФ. Норма
п. 35 ст. 270 НК о том, что в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, относятся расходы на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с
п. 5 ст. 261 НК РФ, была признана утратившей силу.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Уточнение по "авансовым" курсовым разницам
при признании доходов по методу начисления
Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления
"дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов..."
Комментарий: Федеральным
законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ в
п. 11 ст. 250 и
пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ были внесены изменения. С 1 января 2010 г. в налоговом учете не признается доходом (расходом) положительная (отрицательная) курсовая разница, возникающая от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте и представляющих собой выданные (полученные) авансы.
Данное изменение налогового законодательства было направлено на сближение с правилами бухгалтерского учета.
Между тем нормы
п. 8 ст. 271 и
п. 10 ст. 272 НК РФ в 2010 г. остались неизменными. Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, возникла нестыковка норм Налогового
кодекса. С одной стороны, налогоплательщики обязаны пересчитывать в рубли доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно требованиям
п. 8 ст. 271 и
п. 10 ст. 272 НК РФ (в том числе и оплаченные авансом). С другой стороны, курсовые разницы по выданным (полученным) авансам не являются доходами и расходами.
Организации, получая товары (работы, услуги), по которым был выдан аванс в иностранной валюте, столкнулись с проблемой определения их стоимости в налоговом учете. Поскольку изменения не коснулись
п. 10 ст. 272 НК РФ, то стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных в предварительном порядке в иностранной валюте, должна приниматься к налоговому учету в рублях, пересчитанных по курсу, действующему на дату перехода права собственности. В результате возникает разница между стоимостью товаров (работ, услуг) в налоговом учете и суммой их оплаты. И эта разница не нивелируется курсовыми разницами. Аналогичная проблема возникает и при отражении выручки от реализации.
Минфин России в сложившейся ситуации проблем не увидел и выпустил ряд Писем (Письма от 24.02.2010
N 03-03-06/1/86, от 02.04.2010
N 03-03-06/1/215, от 13.05.2010
N 03-03-06/1/328), в которых разъяснял, что в случаях оплаты (частичной предоплаты) иностранной валютой стоимость имущества может определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления аванса (дату перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов), в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты. Иными словами, стоимость товаров (работ, услуг), по мнению Минфина России, должна определяться аналогично порядку, установленному для целей бухгалтерского учета
ПБУ 3/2006.
При этом примечательно, что Письма Минфина России никак не разъясняли порядок определения доходов от реализации, если был получен аванс в иностранной валюте.
Федеральным
законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ были внесены уточнения, касающиеся курсовых разниц по авансам. Очевидно, что законодатель должен был учесть возникшие в 2010 г. противоречия норм Налогового
кодекса и устранить их.
Между тем Федеральным
законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ изменения были внесены в
пп. 7 п. 4 ст. 271 и
пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, устанавливающие дату получения дохода (осуществления расхода) для отражения курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. В данных подпунктах добавили словосочетание "за исключением авансов".
Согласно
п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ данные изменения имеют обратную силу и применяются с 1 января 2010 г.
Нормы
п. 8 ст. 271 и
п. 10 ст. 272 НК РФ об обязанности пересчета всех требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (в том числе и по авансам!), а также о курсе иностранной валюты, применяемом для определения доходов и расходов (в том числе и оплаченных авансами!), остались неизменными.
Внося изменения в
пп. 7 п. 4 ст. 271 и
пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, законодатель исключил из дат признания дохода (расхода) в виде курсовых разниц то, что относится к полученным (выданным) авансам. Но курсовые разницы по авансам как вид дохода (расхода) были исключены еще Федеральным
законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ. Соответственно, и вопрос даты их признания отпал сам собой. Поэтому становятся не вполне понятными внесенные изменения в
пп. 7 п. 4 ст. 271 и
пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. Поскольку нет дохода (расхода) по "авансовым" курсовым разницам, то и речи не может вестись о дате признания данного вида дохода (расхода).
На практике это означает, что налогоплательщики, как и ранее, обязаны пересчитывать все доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте (в том числе и оплаченные авансом!), в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода), т.е. на дату перехода права собственности либо последнее число текущего месяца.
Иными словами, выдав аванс в размере 3000 руб. (100 долл. США по курсу на дату выдачи аванса 30 руб.), организация на последнее число месяца или при получении товара (работ, услуг) не признает курсовые разницы в силу отсутствия такого вида дохода. В то же время если курс на последнее число месяца или на дату оприходования товаров (работ, услуг) изменится и составит 32 руб., то стоимость полученного товара (работ, услуг) в налоговом учете согласно норме
п. 10 ст. 272 НК РФ составит 3200 руб., а не 3000 руб.
Таким образом, различие между бухгалтерским и налоговым законодательством в признании доходов (расходов) в ситуации, когда был получен (выдан) аванс, осталось. Стоит только надеяться, что законодатель внесет изменения в
п. 8 ст. 271 и
п. 10 ст. 272 НК РФ, а также в
ст. 316 НК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г. и согласно
п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
Особый порядок признания доходов для средств,
полученных организациями кинематографии
из Фонда поддержки при применении метода начисления
"Средства, полученные организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с момента получения указанных средств.
Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества.
В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных настоящим пунктом, полученные средства в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств, указанных в
абзаце первом настоящего пункта, превысит сумму учтенных в соответствии с настоящим пунктом расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода".
Комментарий: Федеральным
законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ был введен особый порядок признания доходов в виде средств, полученных организациями кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии. Источником таких средств должны являться бюджетные ассигнования.
Изменения выразились в введении в ст. ст. 271 и 273 НК РФ дополнительных пунктов (
п. 4.2 - в ст. 271 и
п. 2.2 - в ст. 273 НК РФ). Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления и кассовый метод признания доходов и расходов, был установлен одинаковый порядок признания доходов в виде полученных средств из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии.
Полученные из федерального фонда средства учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, предусмотренным условиями получения указанных средств и фактически осуществленным за счет источника в виде бюджетных ассигнований. Данный порядок применяется не более трех налоговых периодов (лет) с момента получения указанных средств. Кроме того, данный порядок не распространяется на случаи, когда за счет средств, полученных из федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии, приобретается амортизируемое имущество. При приобретении амортизируемого имущества за счет средств федерального фонда полученные средства должны включаться в состав доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества.
Если условия получения средств нарушаются, то полученные средства в полном объеме отражаются в составе доходов того периода, в котором допущено нарушение.
Если по окончании третьего периода сумма полученных средств превысит сумму учтенных расходов, осуществленных за счет Федерального фонда, то получившаяся разница в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.
Вступление в силу: положения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. и согласно
п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
Уточнение по "авансовым" курсовым разницам
при признании расходов по методу начисления
при методе начисления
"дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов..."
Комментарий: см.
комментарий к пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г. и согласно
п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
Особый порядок признания доходов для средств, полученных
организациями кинематографии из Фонда поддержки
при применении кассового метода признания расходов
Статья 273. Порядок определения доходов и расходов
при кассовом методе
"Средства, полученные организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с момента получения указанных средств.
Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества.
В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных настоящим пунктом, полученные средства в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств, указанных в
абзаце первом настоящего пункта, превысит сумму учтенных в соответствии с настоящим пунктом расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода".
Комментарий: Федеральным
законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ был введен особый порядок признания доходов в виде средств, полученных организациями кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии. Источником таких средств должны являться бюджетные ассигнования.
Изменения выразились в введении в ст. ст. 271 и 273 НК РФ дополнительных пунктов (
п. 4.2 - в ст. 271 и
п. 2.2 - в ст. 273 НК РФ). Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления и кассовый метод признания доходов и расходов, был установлен одинаковый порядок признания доходов в виде полученных средств из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии.
Полученные из федерального фонда средства учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, предусмотренным условиями получения указанных средств и фактически осуществленным за счет источника в виде бюджетных ассигнований. Данный порядок применяется не более трех налоговых периодов (лет) с момента получения указанных средств. Кроме того, данный порядок не распространяется на случаи, когда за счет средств, полученных из федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии, приобретается амортизируемое имущество. При приобретении амортизируемого имущества за счет средств Федерального фонда полученные средства должны включаться в состав доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества.
Если условия получения средств нарушаются, то полученные средства в полном объеме отражаются в составе доходов того периода, в котором допущено нарушение.
Если по окончании третьего периода сумма полученных средств превысит сумму учтенных расходов, осуществленных за счет федерального фонда, то получившаяся разница в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.
Вступление в силу: положения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. и согласно
п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
Уточнено определение налогоплательщиков,
которые вправе принять для целей налогообложения
фактически осуществленные расходы на содержание
объектов обслуживающих производств и хозяйств
налогоплательщиками, осуществляющими деятельность,
связанную с использованием
объектов обслуживающих производств и хозяйств
"Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях третьей и четвертой настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов".
Комментарий: согласно изменениям из текста Налогового
кодекса РФ исключена трудноприменимая ссылка на законодательство РФ в отношении определения градообразующих организаций. Дело в том, что такое определение можно найти в единственном источнике -
ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". При этом данное определение содержит критерий процентного отношения работников организации к работающему населению населенного пункта (25%), кроме того, положения о банкротстве градообразующих организаций применяются и к организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек.
Применение такой формулировки в целях налогообложения всегда было очень затруднено, поскольку не было понятно, применяются ли положения
ст. 275.1 НК РФ о признании расходов в фактически осуществленных размерах к организациям, не соответствующим 25%-ному критерию, но имеющим более пяти тысяч работников.
С 2010 г. данная проблема устранена, поскольку определение организаций, на которые распространяется
ч. 7 ст. 275.1 НК РФ, теперь дано непосредственно в тексте Кодекса и данное определение не содержит критерия, связанного с натуральным показателем численности.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Объем признаваемых расходов по содержанию
объектов обслуживающих производств и хозяйств
Было:
"В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации".
Комментарий: до указанных изменений в случае получения убытка принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного фонда, а также объектов жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы можно было только в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика или по нормативам субъекта Федерации. В 2010 г. данные ограничения отменены, что дает возможность организациям, соответствующим 25%-ному критерию, признавать понесенные расходы в полном, фактически осуществленном размере.
Вступление в силу: положения вступают в силу с 1 января 2011 г.
Учет убытков от использования имущества, переданного
в доверительное управление, выделен отдельным
пунктом -
редакторская правка
Статья 276. Особенности определения налоговой базы
участников договора доверительного управления имуществом
Было:
"Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с настоящей главой".
"...Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с настоящей главой..."
Комментарий: данное изменение носит технический характер, поскольку отмененная норма была перенесена из
п. 4 в
п. 4.1 указанной статьи.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Перенос убытков на будущее
"Положение настоящего пункта не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов".
Комментарий: убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов, не могут быть перенесены на будущее.
Вступление в силу: положения вступают в силу с 1 января 2011 г.
Увеличен критерий, позволяющий
не исчислять квартальные авансовые платежи
Статья 286. Порядок исчисления налога и авансовых платежей
"Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со
статьей 249 настоящего Кодекса, не превышали в среднем
десяти миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода".
Комментарий: ранее уплачивали квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со
ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал.
С 2011 г. не платить ежемесячные авансы по налогу на прибыль смогут организации, у которых квартальная выручка за последние 12 месяцев была меньше 10 млн руб.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Изменились сроки уплаты налога налоговыми агентами
и налога в виде авансовых платежей
"Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией".
"По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода".
Комментарий: в результате данного изменения сокращен срок для перечисления удержанного налога: налоговые агенты как при выплате дивидендов, так и при выплате иных доходов обязаны перечислять суммы налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. Ранее эти сроки составляли десять (для дивидендов) и три (для иных доходов) дней соответственно.
Вступление в силу: положения вступают в силу с 1 января 2011 г.
Особенности определения доходов банков
Статья 290. Особенности определения доходов банков
"Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат".
Комментарий: в указанный
пункт добавлено, что страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат, не включаются в доходы банка.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г. и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
Форма налоговой декларации и годового отчета
для иностранных организаций утверждается ФНС России
Статья 307. Особенности налогообложения иностранных
организаций, осуществляющих деятельность
через постоянное представительство в Российской Федерации
"Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по форме,
утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные
статьей 289 настоящего Кодекса".
Комментарий: настоящей поправкой полномочия по утверждению формы налоговой декларации по итогам налогового (отчетного) периода, а также годового отчета о деятельности в РФ, представляемых иностранными организациями, осуществляющими деятельность через постоянное представительство в РФ, переданы от Минфина России к ФНС России. Хотя и ранее эти формы были утверждены не Минфином, а Министерством по налогам и сборам (
Приказ МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению";
Приказ МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19 "Об утверждении формы годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации").
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Сумма налога, удержанного налоговым агентом
с иностранной организации, перечисляется в бюджет в рублях
Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога
с доходов, полученных иностранной организацией
от источников в Российской Федерации,
удерживаемого налоговым агентом
"Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет
в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 настоящего Кодекса".
Комментарий: поправка вносит уточнение о порядке удержания налога (подробнее см.
комментарий к ст. 287 НК РФ).
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Изменен порядок ведения налогового учета расходов
на освоение природных ресурсов
Статья 325. Порядок ведения налогового учета расходов
на освоение природных ресурсов
"...расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).
В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком
в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном
статьями 256 -
259.2 настоящего Кодекса, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
В случае, если по результатам конкурса (аукциона) налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона), равномерно в течение двух лет. В случае, если после осуществления предварительных расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя".
Комментарий: в
абз. 7 п. 1 ст. 325 НК РФ внесено дополнение, позволяющее учитывать расходы на оплату участия не только в конкурсе, но и в аукционе.
В
абз. 8 и
9 п. 1 ст. 325 НК РФ расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, заменены на более широкое и емкое понятие - расходы, понесенные в целях приобретения лицензии.
Кроме того, существенно сокращен срок (с пяти до двух лет), в течение которого налогоплательщик признает расходы, понесенные в целях приобретения лицензии, в случае принятия решения об отказе от участия в конкурсе (аукционе) либо о нецелесообразности приобретения лицензии. При этом в случае, если налогоплательщик участвует в конкурсе, но по результатам конкурса не получает лицензию, срок признания понесенных расходов остался прежним - пять лет.
Вступление в силу: положения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. При этом
абз. 9 п. 1 ст. 325 НК РФ (в части сроков признания расходов) применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 г.
"При переходе (передаче) в соответствии с законодательством Российской Федерации права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном настоящей статьей.
В случае, если переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с
пунктом 2.1 статьи 252 настоящего Кодекса."
Комментарий: Федеральным
законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ введен новый пункт -
6 - в ст. 325 НК РФ, регламентирующий порядок учета расходов на освоение природных ресурсов в случае перехода права пользования участком к другому лицу или в случае реорганизации организации.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Установлен срок уплаты транспортного налога
для физических лиц
и авансовых платежей по налогу
"Срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом".
Комментарий: указанным изменением Налоговый
кодекс РФ ограничил права субъектов Российской Федерации в отношении установления сроков уплаты транспортного налога физическими лицами.
Вступление в силу: положение вступает в силу со 2 сентября 2010 г.
Отмена промежуточной отчетности по транспортному налогу
"1. Налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу.
-Форма налоговой декларации по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации.-
2. Утратил силу с 1 января 2011 года.
3. Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками, являющимися организациями, не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
4. Налогоплательщики, в соответствии со
статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков".
Благодаря этим изменениям отменена промежуточная отчетность по транспортному налогу.
Согласно новой редакции
п. 3 ст. 363.1 НК все налогоплательщики, признаваемые организациями, обязаны подавать налоговые декларации не позднее 1 февраля года, следующего за отчетным.
Вступление в силу: положения вступают в силу с 1 января 2011 г., кроме положения об исключении
абз. 2 п. 1 ст. 363.1, вступившего в силу со 2 сентября 2010 г.
Изменен порядок исчисления земельного налога
и авансовых платежей для физических лиц
и авансовых платежей по налогу
Было:
"Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть уплату в течение налогового периода не более двух авансовых платежей по налогу для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, уплачивающих налог на основании налогового уведомления.
Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате налогоплательщиком - физическим лицом, уплачивающим налог на основании налогового уведомления, исчисляется как произведение соответствующей налоговой базы и установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) доли налоговой ставки в размере, не превышающем одной второй налоговой ставки, установленной в соответствии со
статьей 394 настоящего Кодекса, в случае установления одного авансового платежа, и одной третьей налоговой ставки в случае установления двух авансовых платежей".
Комментарий: Федеральным
законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ из ст. 396 НК РФ исключен
п. 4, в котором был установлен порядок уплаты авансовых платежей для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами.
Данный
пункт вводил ограничения на установление органами муниципальных образований количества и размеров авансовых платежей для налогоплательщиков - физических лиц.
Момент прекращения действия: положение прекращает действовать с 1 января 2011 г.
Установлен срок уплаты земельного налога для физических лиц
и авансовых платежей по налогу
"Срок уплаты налога для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом".
Комментарий: таким образом, Налоговый
кодекс ограничил права представительных органов муниципальных образований в отношении установления сроков уплаты земельного налога физическими лицами.
Вступление в силу: положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Отмена промежуточной отчетности по земельному налогу
"1. Налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.
-Форма налоговой декларации по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации.-
2. Утратил силу с 1 января 2011 года.
3. Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
4. Налогоплательщики, в соответствии со
статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков".
Благодаря этим изменениям отменена промежуточная отчетность по земельному налогу.
Согласно
п. 3 ст. 398 налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Вступление в силу: положения вступают в силу с 1 января 2011 г., кроме положения об исключении
абз. 2 п. 1 ст. 398, вступившего в силу со 2 сентября 2010 г.
Раздел IV. ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
Некоторые вопросы правового регулирования
деятельности организаций электроэнергетики
Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
В прошлом году мы уже писали о налогообложении организаций сферы электроэнергетики (журнал "Налоги и финансовое право",
N 2 и
N 3, 2009). Правовое регулирование деятельности организаций этой отрасли осуществляется общими нормативными актами, в том числе кодифицированными, но при их применении должны учитываться особенности производства, передачи и реализации особого товара - электроэнергии, закрепленные в отраслевых нормативных актах. Поскольку ситуации, возникающие при осуществлении организациями электроэнергетики своей деятельности, часто напрямую не урегулированы законом, предлагаем вниманию читателей анализ некоторых случаев.
1. К вопросу о проведении расчетов
между участниками оптового рынка электроэнергии
Договор энергоснабжения является одним из видов гражданско-правовых договоров купли-продажи. По договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии (
п. 1 ст. 539 ГК РФ).
В договоре энергоснабжения может быть предусмотрена выплата неустойки: абонентом - в случае несвоевременной оплаты электроэнергии, энергоснабжающей организацией - в случае недопоставки электроэнергии.
Как производить расчеты в ситуации, когда у абонента возникла задолженность по оплате электроэнергии, а энергоснабжающая организация недопоставила обусловленное в договоре количество энергии (мощности), с учетом того, что стороны являются участниками оптового рынка и правовое регулирование в данной сфере осуществляется не только нормами ГК РФ, но и отраслевыми актами?
1. Согласно
ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Из анализа указанной
нормы следует, что одним из условий проведения зачета является однородность требований, подлежащих зачету.
Вместе с тем критерии однородности
ГК РФ не называет.
В договоре энергоснабжения может быть закреплено условие о том, что в случае частичной неоплаты абонентом поставленной ему в данном расчетном периоде электроэнергии (мощности) размер подлежащей уплате энергоснабжающей организацией абоненту неустойки за недопоставку товара в этом же расчетном периоде уменьшается на невыплаченную абонентом сумму.
Иными словами, требование абонента об уплате договорной неустойки может быть зачтено в счет погашения требования энергоснабжающей организации об уплате стоимости поставленной электроэнергии (мощности).
В соответствии с
п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.
В рассматриваемом случае имеют место два денежных требования (об оплате поставленной электроэнергии и об уплате неустойки), возникающие по разным основаниям.
ВАС РФ указывает, что под однородностью требований в контексте
ст. 410 ГК РФ следует понимать однородность предмета предъявляемых к зачету требований, а не основания их возникновения.
Данная позиция закреплена в
п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований". Так, задолженность по договору займа может быть зачтена в счет погашения требования по оплате товаров, отгруженных заимодавцу (выполненных работ, оказанных услуг).
Судебная практика подтверждает, что требование о перечислении платы по договору купли-продажи (поставки) и требование о взыскании неустойки являются однородными.
Так, ФАС Поволжского округа в
Постановлении от 20.06.2008 N А55-11547/2007 отказал ОАО в иске о взыскании задолженности по оплате товара по договору поставки, пени за пользование чужими денежными средствами, поскольку "обязательство прекращено зачетом встречного однородного требования об уплате штрафной неустойки, предусмотренной соответствующим пунктом договора" (
Определением ВАС РФ от 30.09.2008 N 12212/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
ФАС Московского округа в
Постановлении от 06.03.2007 N КГ-А40/824-07 указал, что "требование о взыскании задолженности и неустойки по оплате поставленного товара по договору поставки и требование об уплате неустойки за просрочку оплаты поставленного товара по другим договорам являются денежными, то есть однородными. Препятствий для прекращения данных обязательств зачетом (
ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации) гражданское законодательство не содержит".
Также следует обратить внимание на важную особенность, которая должна учитываться при осуществлении взаимозачета. Связана она с небесспорным характером требований о взыскании неустойки.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа в
Постановлении от 03.10.2002 N Ф04/3729-111/А02-2002 указал, что согласно
ст. 410 ГК РФ возможен зачет встречных однородных требований, имеющих бесспорный характер. В связи с этим суд указал на неправомерность действий треста, который в порядке зачета удержал из суммы вознаграждения, причитающегося ООО, сумму договорной неустойки за нарушение сроков выполнения работ.
ФАС Уральского округа в
Постановлении от 06.11.2009 N Ф09-7855/09-С2 указал, что "понятие однородности требований не исключает возможности предъявления к зачету различных требований. Однако при наличии одинакового объекта требований (в данном споре - денежные средства) такие требования должны носить бесспорный характер. В данном случае прекращение обязательства путем зачета невозможно, поскольку обязательство по уплате долга и требование о взыскании неустойки не являются однородными.
Неустойка по своей правовой природе является способом обеспечения исполнения обязательств. Размер неустойки может быть оспорен как по основанию возникновения, так и по размеру, а при возникновении спора - уменьшен судом, в том числе в порядке
ст. 333 Гражданского кодекса Российской Федерации. Поэтому обязательства ответчика по оплате выполненных работ нельзя считать прекращенными в соответствии со
ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации".
Однако небесспорный характер того или иного требования является препятствием для его предъявления к зачету только до момента разрешения спора. Иными словами, если требование о взыскании неустойки, а также размер этого требования подтверждены вступившим в законную силу решением суда или однозначно признаны контрагентом, то такое требование может быть предъявлено к зачету.
Таким образом, с учетом позиции ВАС РФ и судебной практики считаем, что требование о взыскании задолженности по оплате поставленной мощности и требование об уплате договорной неустойки являются однородными и могут быть погашены взаимозачетом.
2. В соответствии с
п. 9 ст. 33 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" расчеты по обязательствам, возникающим из сделок, связанных с обращением на оптовом рынке электрической энергии, мощности и иных объектов торговли, обращение которых допускается на оптовом рынке,
производятся в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка. Указанные расчеты могут производиться по результатам проведения сверки
и (или) зачета взаимных встречных денежных требований субъектов оптового рынка.
Сверка и (или) зачет взаимных встречных денежных требований субъектов оптового рынка осуществляются централизованно специализированными коммерческими организациями. При этом централизованное проведение специализированными коммерческими организациями сверки и (или) зачета взаимных встречных денежных требований субъектов оптового рынка является обязательным условием исполнения соответствующих сделок (в том числе двусторонних договоров между продавцами и покупателями электрической энергии и мощности).
Таким образом, участие специализированной организации в осуществлении зачетов встречных однородных требований между участниками оптового рынка прямо предусмотрено действующим законодательством.
При этом, на наш взгляд, правовое положение специализированной организации в данном случае соответствует правовому положению коммерческого представителя, который при проведении зачета встречных однородных требований действует одновременно от имени и в интересах обоих участников сделки зачета - поставщика и покупателя.
Согласно
п. 3 ст. 182 ГК РФ представитель не может совершать сделки от имени представляемого лица в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является,
за исключением случаев коммерческого представительства.
В соответствии с
п. 1 ст. 184 ГК РФ коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.
Одновременное коммерческое представительство разных сторон в сделке
допускается с согласия этих сторон и в других случаях, предусмотренных законом. При этом, как мы отметили выше, участие специализированной организации в проведении зачетных операций в интересах участников оптового рынка прямо предусмотрено нормами Федерального
закона "Об электроэнергетике", условиями договора о присоединении. Кроме того, в силу
п. 9 ст. 33 Федерального закона "об электроэнергетике" это должно быть обязательным (существенным) условием исполнения соответствующих договоров (в т.ч. двусторонних), заключаемых между участниками оптового рынка.
Согласно
п. 3 ст. 184 ГК РФ коммерческое представительство осуществляется на основании договора, заключенного в письменной форме и содержащего указания на полномочия представителя, а при отсутствии таких указаний - также и доверенности. В рассматриваемой ситуации таким договором может являться договор о присоединении (с приложениями), который подписывается всеми участниками оптового рынка.
Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, участие специализированной организации в проведении зачетов встречных однородных требований по обязательствам между участниками оптового рынка не противоречит действующему законодательству.
3. В соответствии со
ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Данное заявление должно быть получено другой стороной. Об этом сказал ВАС РФ в
п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований". Заявление о зачете носит уведомительный характер, согласия на проведение зачета другой стороны
ГК РФ не требует.
Вместе с тем, как было указано выше, требование о взыскании неустойки небесспорно, поэтому для проведения зачета требование о взыскании неустойки, а также размер этого требования должны быть подтверждены вступившим в законную силу решением суда или однозначно быть признаны контрагентом.
Как следствие, при отсутствии решения суда о взыскании неустойки или факта признания такой неустойки должником правомерность такого зачета в дальнейшем может быть поставлена под сомнение (оспорена) заинтересованной стороной.
То обстоятельство, что специализированная организация самостоятельно рассчитывает пени по всем участникам оптового рынка и проводит их списание/зачисление, не придает требованию о взыскании неустойки бесспорный характер.
В то же время отметим, что действующее законодательство (
ст. ст. 410 -
412 ГК РФ) не содержит такого обязательного условия для проведения зачета, как бесспорный характер требований, предъявляемых к зачету. Такие выводы содержатся исключительно в судебных актах, вынесенных судами при рассмотрении конкретных дел.
2. Налоговый и бухгалтерский учет
пусконаладочных работ при строительстве ГРЭС
При строительстве новых мощностей на ГРЭС осуществляется, в частности, пусконаладочная проверка оборудования в режимах "под нагрузкой" и "вхолостую".
В действующих нормативно-правовых актах по бухгалтерскому и налоговому учету упоминаются данные понятия, однако отсутствуют их четкое толкование и порядок учета.
Согласно
п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Поскольку пусконаладочные работы необходимы для проверки работоспособности построенного объекта, то их можно признать иными затратами, непосредственно связанными с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Ранее перечень расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов содержался в
Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.
Инструкция N 123 была признана
Постановлением Росстата от 28.12.2007 N 108 утратившей силу с 01.01.2008. Новая инструкция до настоящего времени не разработана. По нашему мнению, можно руководствоваться положениями
Инструкции N 123 в целях формирования первоначальной стоимости построенного объекта по бухгалтерскому учету до утверждения новых правил.
Согласно
п. 4.9.1 Инструкции N 123 в капитальные вложения не включаются затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования.
Иными словами, для определения пусконаладочных работ "под нагрузкой" следует понимать работы, отвечающие следующим критериям:
- проводится комплексная эксплуатация всего оборудования;
- эксплуатация проводится под нагрузкой, т.е. со всеми необходимыми для дальнейшей работы параметрами (давление, мощность и т.д.);
- выпускается пробная продукция.
Кроме того, при разделении понятий "пусконаладочные работы "вхолостую" и "пусконаладочные работы "под нагрузкой" следует также руководствоваться
Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
В
п. 4.102 МДС 81-35.2004 документа проведено разграничение пусконаладочных работ на проводимые "вхолостую" и "под нагрузкой". Так, пусконаладочные работы "вхолостую" включаются в смету на строительство как прочие работы и затраты, т.е. являются капитальными затратами. Иными словами, пусконаладочные работы "вхолостую"
изначально предусмотрены в проекте.
Пусконаладочные работы "под нагрузкой" являются расходами некапитального характера и в сметной документации на строительство, как правило, не предусматриваются. Иными словами, пусконаладочные работы "под нагрузкой" осуществляются как пробная эксплуатация построенных объектов.
Таким образом, главное различие пусконаладочных работ "вхолостую" и "под нагрузкой"- это момент осуществления работ (до введения объекта в эксплуатацию или после).
Документом, подтверждающим приемку и ввод законченного строительством объекта, является акт по
форме N КС-14, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Поскольку согласно
Указаниям по применению акта N КС-14 акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом) и является документом для зачисления объекта в состав основных фондов (основных средств), то можно сказать, что на момент подписания акта
N КС-14 первоначальная стоимость построенного объекта должна быть сформирована.
Как указано в
Постановлении Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, оформление приемки производится заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора.
Следовательно, для более точного определения пусконаладочных работ, производимых "вхолостую", необходимо руководствоваться отраслевыми нормами, подтверждающими нормальную работоспособность оборудования ГРЭС. Таковыми, в частности, являются
Правила технической эксплуатации электрических станций и сетей РФ, утвержденные Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 229.
Глава 1.2 "Приемка в эксплуатацию оборудования и сооружений" устанавливает перечень определенных работ и условий их проведения для комплексного опробования. В
Правилах N 229 различаются индивидуальные испытания оборудования и функциональные испытания отдельных систем, завершающиеся для энергоблоков пробным пуском основного и вспомогательного оборудования от комплексного опробования оборудования.
Пунктом 1.2.8 Правил N 229 установлено, что для подготовки энергообъекта (пускового комплекса) к предъявлению приемочной комиссии должна быть назначена рабочая комиссия, которая принимает по акту оборудование после проведения его индивидуальных испытаний для комплексного опробования.
Иными словами, до момента проведения комплексного опробования проводится индивидуальное испытание оборудования построенной ГРЭС.
В
п. 1.2.9 Правил N 229 установлено, что после комплексного опробования и устранения выявленных дефектов и недоделок оформляется акт приемки в эксплуатацию оборудования с относящимися к нему зданиями и сооружениями.
Акт о готовности объекта к проведению комплексного опробования, составленный рабочей комиссией, служит документом, разделяющим понятия "пусконаладочные работы "вхолостую" и "под нагрузкой".
Таким образом, работы по индивидуальному испытанию оборудования ГРЭС, проведенные до момента приемки ГРЭС рабочей комиссией и подписания соответствующего акта, считаются пусконаладочными работами "вхолостую". Работы по комплексному опробованию, проводимые после подписания акта рабочей комиссией, но до подписания акта N КС-14, считаются пусконаладочными работами "под нагрузкой".
В бухгалтерском учете расходы на проведение пусконаладочных работ "вхолостую" отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Пусконаладочные работы "под нагрузкой" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов относятся к общепроизводственным расходам и учитываются на
счете 20 "Основное производство",
25 "Общепроизводственные расходы".
Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется согласно
п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
Минфин России в Письмах от 01.04.2003
N 06-10-25/64, от 20.04.2006
N 03-03-04/1/363 рекомендовал руководствоваться
Инструкцией N 123 и разъяснял, что пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы текущего (некапитального) характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производствам и (или) реализацией, в соответствии с
пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Поскольку
Инструкция N 123 была признана утратившей силу, то в
Письме от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894 Минфин России посоветовал обращаться за разъяснениями в Росстат или Росстрой.
В
Письме от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148 Минфин России по вопросу формирования первоначальной стоимости с учетом пусконаладочных работ "вхолостую" и "под нагрузкой" ссылается на
Письмо Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 и на порядок, установленный
Методикой МДС 81-35.2004.
Госстрой России в
Письме от 27.10.2003 N НК-6848/10 пусконаладочные работы "под нагрузкой" рассматривает как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована. Данные расходы принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов в соответствии с
пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По нашему мнению, позиция Минфина России со ссылкой на
Письмо Госстроя России о включении стоимости пусконаладочных работ в состав прочих расходов только после
"окончания формирования первоначальной стоимости" является не вполне корректной. По нашему мнению, вопрос о включении или невключении тех или иных расходов в стоимость объекта не должен зависеть от момента "окончания формирования первоначальной стоимости" (скорее наоборот: определив, включать или нет расходы в стоимость объекта, мы тем самым заканчиваем или продолжаем формировать его первоначальную стоимость). Иными словами, расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость, должны быть включены в нее независимо от решения организации об "окончании формирования первоначальной стоимости"
В данном случае мы считаем, что для включения стоимости пусконаладочных работ в первоначальную стоимость построенного объекта или в состав прочих расходов следует исходить из понятий "пусконаладочных работ "вхолостую" и "под нагрузкой", приведенных в
Методике МДС 81-35.2004, а также из состава работ, установленных отраслевыми нормативными документами. Главным при определении момента включения пусконаладочных работ в первоначальную стоимость должно стать не подписание акта
N КС-14, а подписание акта рабочей комиссии, свидетельствующего о том, что объект готов к эксплуатации.
Кроме того, пусконаладочные работы "под нагрузкой" по своему смыслу направлены на проверку уже готового и вводимого в эксплуатацию объекта и не могут влиять на степень готовности объекта к использованию. Следовательно, пусконаладочные работы "под нагрузкой", по нашему мнению, не соответствуют понятию расходов на "доведение объекта до состояния, пригодного к использованию", приведенному в
п. 1 ст. 257 НК РФ, и не должны включаться в первоначальную стоимость оборудования ГРЭС вне зависимости от момента подписания акта
N КС-14.
При этом, учитывая мнение Минфина России о включении пусконаладочных работ в состав прочих расходов только "после окончания формирования первоначальной стоимости", отнесение пусконаладочных работ "под нагрузкой" в состав прочих расходов до подписания акта
N КС-14 является существенным налоговым риском.
Судебная практика также поддерживает мнение, что пусконаладочные работы "под нагрузкой" включаются в состав прочих расходов, только если они были произведены в случаях, когда объект основных средств был готов к использованию и данные работы не были включены в смету.
Так, ФАС Поволжского округа рассмотрел дело о включении стоимости пусконаладочных работ в первоначальную стоимость парокотельной станции. Суд установил, что к моменту начала пусконаладочных работ строительно-монтажные работы на объекте были завершены с учетом требований российских нормативов по проектированию и монтажу, СНиПов, ГОСТов, Правил устройства и безопасной эксплуатации оборудования и других правил, дано разрешение региональной инспекцией котлонадзора на производство пусконаладочных работ, обслуживающий персонал прошел подготовку для работы в новой котельной. Кроме того, пусконаладочные работы были проведены в эксплуатационных условиях с доведением работы котла на требуемую мощность с учетом необходимых испытаний и настроек.
Исходя из этого, суд пришел к выводу, что на момент проведения пусконаладочных работ объект был уже готов к использованию и его первоначальная стоимость была сформирована. Дополнительным аргументом стало то, что расходы на пусконаладочные работы не были предусмотрены в проектно-сметной документации. Суд признал правомерное признание стоимости пусконаладочных работ в составе прочих расходов согласно
пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (
Постановление от 14.04.2005 N А12-33007/04-С21).
ФАС Восточно-Сибирского округа также признал правомерным списание пусконаладочных работ единовременно, поскольку было произведено комплексное опробование всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции (
Постановление от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07).
Однако имеется и отрицательное для налогоплательщика судебное дело. ФАС Восточно-Сибирского округа в
Постановлении от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 пришел к выводу, что налогоплательщик не обосновал документально фактические обстоятельства выполнения пусконаладочных работ и постановки на учет основных средств, в связи с чем данные работы квалифицировал как работы, связанные с доведением оборудования для пригодного к использованию состояния.
Таким образом, для целей включения пусконаладочных работ в состав прочих расходов согласно
пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщику следует руководствоваться отраслевыми нормами и правилами, а в случае споров с налоговыми органами быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.
С учетом вышеизложенного можно, по нашему мнению, сделать следующие выводы.
1. Пусконаладочные работы "вхолостую" должны быть включены в проектно-сметную документацию. Они проводятся до приемки построенного объекта рабочей комиссией. Пусконаладочные работы "под нагрузкой" являются пробной эксплуатацией уже готового объекта. При этом проводится комплексное опробование всего оборудования и выпускается пробная продукция.
2. Момент подписания акта N КС-14 не свидетельствует об окончательном формировании первоначальной стоимости построенного объекта. Пусконаладочные работы "вхолостую", проведенные до приемки объекта рабочей комиссией, относятся на увеличение первоначальной стоимости для целей как бухгалтерского учета, так и налогового.
3. Пусконаладочные работы "под нагрузкой", проведенные после подписания акта рабочей комиссией, но до подписания акта N КС-14, включаются для целей бухгалтерского учета в состав расходов на производство, для целей налогового учета - в состав прочих расходов.
4. При отнесении пусконаладочных работ к расходам по налогу на прибыль Минфин России ссылается на порядок учета пусконаладочных работ, утвержденный Письмом Госстроя от 27.10.2003 N НК-6848/10. По мнению Минфина России, пусконаладочные работы "под нагрузкой" включаются в состав прочих расходов только после того, как первоначальная стоимость сформирована.
Таким образом, при включении пусконаладочных работ "под нагрузкой" до подписания акта N КС-14 в состав прочих расходов сохраняется риск признания налоговыми органами таких работ включаемыми в первоначальную стоимость объекта.
3. Инвентаризация мазута,
находящегося в трубопроводах на ГРЭС
Резервным видом топлива на ГРЭС является мазут, который подлежит ежемесячной инвентаризации. Мазут находится как в резервуарах, так и в трубопроводах.
Подлежит ли инвентаризации и отражению на счетах бухгалтерского учета мазут, находящийся в трубопроводах?
В соответствии с
п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.
Согласно
п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Статья 12 Закона N 129-ФЗ устанавливает обязательность проведения инвентаризации в организации. При проведении инвентаризации ГРЭС следует руководствоваться следующими документами:
1) Методическими
указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), в которых установлен общий порядок проведения инвентаризации, применяемый всеми организациями.
Согласно
п. 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.
Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Таким образом, Методические
указания устанавливают обязательность инвентаризации всего имущества, находящегося у организации;
2) Методическими
указаниями по организации учета топлива на тепловых электростанциях РД 34.09.105-96. Так,
п. 1.2 РД 34.09.105-96 установлено, что все топливо, поступающее на ТЭС и расходуемое на технологические и другие нужды (цели), а также хранящееся на складе и отпускаемое сторонним организациям, подлежит строгому учету. При этом на электростанции должен быть обеспечен контроль всего количества поступающего твердого, жидкого и газообразного топлива (
п. 1.10 РД 34.09.105-96).
Методические указания РД 34.09.105-96 определяют срок проведения инвентаризации жидкого топлива - ежемесячно
(п. 2.10.3), но конкретного порядка проведения инвентаризации не устанавливают.
Таким образом, данные Методические
указания РД 34.09.105-96 устанавливают только общий порядок учета топлива на электростанциях и ответа на поставленный нами вопрос об инвентаризации нефтепродуктов в трубопроводе не дают;
3) Методическими
указаниями по инвентаризации жидкого топлива на электростанциях МУ 34-70-152-86, которые прямо устанавливают порядок подготовки и проведения инвентаризации, методику определения массы топлива при инвентаризации.
Так,
п. 1.1 определено, что инвентаризация жидкого топлива производится в целях определения его фактических остатков и используется для проверки правильности его учета. Однако при этом инвентаризации подлежит топливо, находящееся в резервуарах склада (расходных и резервных) и в приемных емкостях, за исключением топлива в трубопроводах.
Инвентаризация должна проводиться ежемесячно по состоянию на первое число каждого месяца (
п. 1.4 МУ 34-70-152-86).
Таким образом, отраслевой
инструкцией установлен конкретный порядок проведения инвентаризации жидкого топлива, которым должна руководствоваться ГРЭС.
При этом стоит учитывать юридический статус данного документа. Методические
указания МУ 34-70-152-86 были утверждены 19.12.1986 Главным научно-техническим управлением энергетики и электрификации Министерства энергетики и электрификации СССР. Срок действия данных Методических
указаний был установлен с 01.01.1987 до 01.01.1992. Впоследствии Методические
указания МУ 34-70-152-86 не пересматривались и срок их действия не продлялся.
Вместе с тем хотелось бы отметить, что согласно
ст. 3 Закона N 129-ФЗ законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из
Закона N 129-ФЗ, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.
Методические
указания МУ 34-70-152-86 не являются законодательными актами о бухгалтерском учете. Действующие нормативные документы, регламентирующие порядок проведения инвентаризации имущества, были разработаны и приняты позднее Методических
указаний МУ 34-70-152-86, а именно:
-
Закон N 129-ФЗ принят 21.11.1996;
- Методические
указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств - 13.06.1995;
- Методические
указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов - 28.12.2001.
Следовательно, основными документами, которыми следует руководствоваться при проведении инвентаризации, будут являться
Закон N 129-ФЗ и Методические указания, утвержденные Приказами Минфина России.
Основными целями проведения любой инвентаризации являются (
п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств):
- подтверждение данных балансового счета по фактическому наличию имущества;
- фактическое наличие имущества по местонахождению и материально-ответственным лицам;
- проверка полноты отражения в учете обязательств.
В соответствии с
п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) одной из основных задач учета материально-производственных запасов является контроль за их сохранностью в местах хранения. Согласно
п. 136 вышеуказанных Методических указаний учет материально-производственных запасов ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения. Количественный учет материалов в карточках или книгах складского учета ведется материально ответственными лицами складов, подразделений (
п. 138 Методических указаний по учету МПЗ).
При этом в организации может быть установлен особый порядок учета отдельных видов материальных запасов. Перечень таких запасов утверждается руководителем (
п. 107 Методических указаний по учету МПЗ).
Таким образом, учитывая общие требования о проведении инвентаризации, о контроле сохранности МПЗ, а также требование
Закона N 129-ФЗ о полноте и достоверности информации в бухгалтерском учете организации, организация должна проводить инвентаризацию резервного топлива, находящегося в трубопроводе.
В рассматриваемой ситуации в распоряжении организации находится мазут, содержащийся в трубопроводе в качестве резервного топлива. При проведении инвентаризации организация может учитывать данный мазут по количественным показателям. Аналогом такого учета может стать учет специальной оснастки, спец. инструмента, когда при передаче таких МПЗ в производство их стоимость списывается на счета учета затрат производства. Но при этом организация с целью обеспечения контроля за сохранностью может учесть их на
забалансовом счете. Такой метод учета списанной оснастки на забалансовом счете предложен в
п. 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).
Учитывая тот факт, что в отраслевых Методических
указаниях по инвентаризации жидкого топлива на электростанциях МУ 34-70-152-86 не установлен способ проведения инвентаризации мазута в трубопроводах, по нашему мнению, в целях обеспечения сохранности резервного мазута организация должна проводить его инвентаризацию по количественным показателям.
При отсутствии нормативного документа, устанавливающего способы и методы инвентаризации нефтепродуктов в трубопроводе, организация может воспользоваться
Инструкцией Госкомнефтепродукта СССР от 15.08.1985 N 06/21-8-446 о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях (далее - Инструкция).
Данная
Инструкция является обязательной для всех предприятий и организаций системы Госкомнефтепродукта СССР, а также потребителей, пользующихся услугами предприятий и организаций системы Госкомнефтепродукта СССР.
Инструкция является действующим документом, и, по нашему мнению, организация может воспользоваться
Инструкцией для проведения инвентаризации резервного мазута, т.к. мазут относится к группе нефтепродуктов.
Инструкция устанавливает методы и средства измерений нефтепродуктов, в том числе и в нефтепроводах. В соответствии с
п. 9.1 Инструкции инвентаризация нефтепродуктов должна проводиться не реже одного раза в месяц. При этом инвентаризации подлежат все нефтепродукты, находящиеся в резервуарах, нефтепродуктопроводах, бочках, мешках, бидонах, барабанах и т.п.
В
п. 9.21 Инструкции приводится способ проведения инвентаризации в нефтепроводе: для расчета массы нефтепродукта в соответствующем участке нефтепродуктопровода определяются вместимость продуктопровода (по таблице), содержание воды (в процентах), плотность и температура нефтепродукта, находящегося в нем; полученные данные записываются в ведомость наличия нефтепродуктов в технологических нефтепродуктопроводах
формы N 31-НП (Приложение 22). Границы участка должны соответствовать градуировочным таблицам на нефтепродуктопроводе.
Предприятие вправе дополнить предложенный метод для проведения инвентаризации мазута в трубопроводах и утвердить его в учетной политике.
Таким образом, для выполнения требования о полной и достоверной информации об имущественном положении организации в бухгалтерском учете в целях обеспечения сохранности, а также учитывая тот факт, что резервный мазут при необходимости может быть реализован, данный мазут подлежит обязательной инвентаризации.
Раздел V. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательной базы по налоговым спорам.
Брызгалин Аркадий Викторович, кандидат юридических наук, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"
Вниманию читателей представлены наиболее интересные примеры судебной практики по вопросам проведения камеральных и выездных налоговых проверок, извещения налогоплательщиков о проводимых мероприятиях и пр.
1. Судебная практика 2010 года
по вопросам налогового контроля
Выборочная налоговая проверка не противоречит
НК РФ
По мнению заявителя,
Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее по тексту - Приказ) следует признать недействующим в части наделения налоговых органов полномочиями применять выборочный метод в ходе проведения ВНП, поскольку использование данного метода не предусмотрено
НК РФ, позволяет налоговому органу произвольно устанавливать налоговые обязательства налогоплательщика и возлагает на налогоплательщиков обязанность по уплате налогов в ином порядке, чем установлено
НК РФ.
Как указал ВАС, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, оспариваемые положения устанавливают требования к форме и содержанию акта ВНП. Само по себе указание на метод проверки не противоречит
НК РФ, не нарушает права налогоплательщика и его законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не наделяет налоговые органы дополнительными полномочиями, а также не возлагает на налогоплательщика дополнительные обязанности.
Законодательство о налогах и сборах, а также
Приказ не содержат положений, детализирующих действия должностных лиц и налоговых органов, проводящих ВНП. В каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, самостоятельно определяет метод ее проведения. В случае если налогоплательщик полагает, что вынесенным решением, действиями или бездействием нарушены его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, он вправе их обжаловать в установленном порядке (
Решение ВАС РФ от 11.06.2010 N ВАС-5180/10).
Приложения к Акту проверки
налогоплательщику могут и не вручаться
По мнению заявителя,
п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@) (далее по тексту - Требования) препятствует реализации прав, предусмотренных
пп. 7,
15 п. 1 ст. 21 и
п. 6 ст. 100 НК РФ. Материалы ВНП и документы, прилагаемые к акту этой проверки, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, содержат собранную налоговым органом информацию, непосредственно касающуюся прав и обязанностей проверяемого налогоплательщика. Вместе с тем
п. 1.15 Требований, относя их к документам с пометкой "для служебного пользования", не позволяет налогоплательщику до рассмотрения материалов ВНП исследовать обстоятельства, являющиеся основанием предъявления инспекцией претензий, а также подготовить мотивированные письменные возражения по акту указанной проверки.
Кроме того, в ходе проведения ВНП в соответствующих материалах накапливается информация, непосредственно касающаяся прав и обязанностей проверяемого налогоплательщика, а
п. 1.15 Требований, препятствуя ознакомлению со всей информацией, не соответствует
п. 2 ст. 3 и
ч. 3 ст. 8 Закона об информации.
Заявитель также считает, что отнесение на основании
п. 1.15 Требований материалов ВНП и прилагаемых к акту проверки документов, подтверждающих нарушения законодательства о налогах и сборах и остающихся в налоговом органе, к служебной информации ограниченного распространения противоречит
п. 1.2 Положения о служебной информации.
По мнению ФНС,
п. 1.15 Требований не содержит запрета или положения, ограничивающего каким-либо иным образом права налогоплательщика на ознакомление с материалами выездной налоговой проверки, поскольку он касается порядка хранения указанных в нем материалов после проведения проверки.
Также ФНС считает, что в
п. 1.15 Требований речь идет исключительно о документах, остающихся в налоговом органе, и этот
пункт соответствует
ст. 102 НК РФ, обеспечивая налоговую тайну. И пометка "для служебного пользования" проставляется на указанных в
п. 1.15 Требований материалах проверки и документах с целью обеспечения неразглашения налоговой тайны.
Как указал ВАС, признавая позицию заявителя необоснованной и поддерживая позицию ФНС, определение ФНС специального режима хранения и доступа к материалам выездной налоговой проверки обусловлено требованиями
НК РФ.
НК РФ не содержит прямых указаний на объем и порядок ознакомления налогоплательщика с материалами ВНП.
В
п. 1.2 Положения об обращении со служебной информацией Правительство РФ относит оценку информации, которая может быть ограничена к распространению, к усмотрению федеральных органов исполнительной власти, создающих соответствующую информацию, а ФНС решает этот вопрос в контексте настоящего спора на основании прямого указания закона (
ст. 102 НК РФ). Поэтому довод заявителя о несоответствии
п. 1.15 Требований
п. 1.2 Положения об обращении со служебной информацией является необоснованным.
Кроме того,
п. 1.15 Требований не содержит указания на воспрепятствование налогоплательщику знакомиться с материалами выездной налоговой проверки, а заявитель не конкретизировал, каким образом он пришел к выводу о нарушении его прав
п. 1.15 Требований (
Решение ВАС РФ от 28.05.2010 N ВАС-4281/10).
Отмена решения ИФНС вышестоящей ИФНС
По мнению заявителя,
п. 3 ст. 31 НК РФ, будучи неопределенным, позволяет вышестоящим налоговым органам произвольно, без указания причин и оснований отменять решения нижестоящих налоговых органов, что противоречит
Конституции РФ.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению, отсутствие в решении вышестоящего налогового органа развернутого обоснования такой отмены само по себе не свидетельствует о произвольности данного решения и отсутствии законных оснований для его вынесения. Напротив, по смыслу
п. 3 ст. 31 НК РФ подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа.
При этом такое решение не выводится из сферы судебного контроля: налогоплательщик, усматривающий вследствие отмены решения нижестоящего налогового органа нарушение своих прав и законных интересов, может обратиться за их защитой в суд (
п. 1 ст. 22 НК РФ). У суда при наличии соответствующей жалобы имеется возможность проверить обоснованность решения вышестоящего налогового органа и в том случае, когда оно не содержит указаний на причины и основания его принятия.
Таким образом,
п. 3 ст. 31 НК РФ не предполагает произвольной отмены вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа и допускает такую отмену только в случае противоречия законодательству о налогах и сборах, а следовательно, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права и свободы заявителя (
Определение КС РФ от 22.04.2010 N 595-О-О).
О соотношении камеральных и выездных налоговых проверок
Решением ИФНС от 17.09.2007, вынесенным по итогам КНП, расходы заявителя на ремонт приобретенной квартиры были признаны недоказанными, в связи с чем ей было отказано в предоставлении имущественного вычета, доначислен НДФЛ, начислены пени и штраф.
В связи с неуплатой указанных сумм в добровольном порядке ИФНС обратилась в суд. Однако Решением УФНС от 24.09.2008 Решение от 17.09.2007 было отменено, ИФНС отказалась от своих исковых требований, и судебное производство было прекращено.
Решением ИФНС от 22.09.2009 по результатам ВНП, произведенной в связи с неправомерным заявлением того же имущественного вычета, вновь были признаны недоказанными расходы на ремонт приобретенной заявителем квартиры.
По мнению заявителя,
п. 1 ст. 89 НК РФ следует признать не соответствующим
Конституции РФ, поскольку данная
норма позволила провести ВНП в отношении налогоплательщика - физического лица, не являющегося ИП, в том числе повторно после КНП, а также преодолеть юридическую силу судебного акта, вынесенного по результатам рассмотрения спора между теми же сторонами по тем же обстоятельствам.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии ее жалобы к рассмотрению, из смысла
п. 1 ст. 89 НК РФ следует, что ВНП ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках КНП.
КНП, по смыслу
п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком.
В отличие от ВНП, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.
Пункт 1 ст. 89 НК РФ не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках ВНП и КНП. Вместе с тем оно не исключает выявления при проведении ВНП нарушений, которые не были обнаружены при проведении КНП. Следовательно, нет оснований считать, что данная
норма представляет собой инструмент чрезмерного ограничения права собственности и иных прав налогоплательщика (
Определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).
Реорганизация не препятствует
вынесению решения по налоговой проверке
По результатам выездной налоговой проверки общества N 1 ИФНС был составлен акт, который был направлен обществу N 1 заказным письмом с уведомлением о назначении рассмотрения материалов проверки на 24.01.2008
Зная об указанной дате, собрание учредителей общества N 1 приняло решение об изменении места нахождения, в связи с чем 08.01.2008 было снято с учета в ИФНС и постановлено на учет в МИФНС по новому адресу.
За день до даты рассмотрения материалов проверки, т.е. 23.01.2008, общество N 1 попросило об отложении рассмотрения на более позднюю дату по причине болезни директора и отсутствия главного бухгалтера.
Рассмотрение материалов проверки было перенесено на 12.02.2008, о чем обществу N 1 было сообщено заказным письмом с уведомлением.
24.01.2008 общество N 1 было реорганизовано путем разделения на общество N 2 и общество N 3, учредителями которых были учредители общества N 1. При этом ИФНС не была уведомлена о предстоящей реорганизации.
По решению учредителей 28.01.2008 оба новых общества были ликвидированы.
Несмотря на прекращение своей деятельности, 11.02.2008 общество N 1 повторно обратилось в ИФНС с заявлением об отложении рассмотрения материалов проверки с целью подготовки возражений на акт.
Полагая, что общество N 1 является полномочным лицом в налоговых правоотношениях, ИФНС перенесла рассмотрение материалов проверки на 14.02.2008, уведомив об этом общество N 1 телеграммой от 12.02.2008.
ИФНС 14.02.2008 рассмотрела материалы налоговой проверки в отсутствие представителя общества N 1 и вынесла решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности общества N 2 и общества N 3, но предложила им уплатить доначисленные обществу N 1 налоги и соответствующие пени.
По мнению нижестоящих судебных инстанций, указанное решение является недействительным, поскольку на момент его вынесения ИФНС было уже известно о том, что общество N 1 перестало существовать, а вместо него зарегистрированы иные юридические лица, которые ИФНС надлежащим образом не известила о дате рассмотрения материалов проверки.
Как указал ВАС, признавая позицию нижестоящих судебных инстанций необоснованной, общество N 1 было надлежащим образом уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, что усматривается из телеграммы от 12.02.2008.
Для правопреемника все действия, совершенные до его регистрации, обязательны в той мере, в какой они были обязательны для лица, которое правопреемник заменил.
Таким образом, телеграмму ИФНС от 12.02.2008, адресованную обществу N 1, следует рассматривать как надлежащее извещение его правопреемников.
Кроме того, общество N 1 в нарушение
пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ предприняло целенаправленные действия для создания условий, препятствующих ИФНС осуществлять налоговый контроль, в данном случае - вынести решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, о чем свидетельствуют действия общества N 1 по переносу срока рассмотрения материалов проверки, смене места нахождения, его реорганизации в период между составлением акта проверки и вынесением ИФНС решения от 21.02.2008, а также представление возражений и заявлений от имени общества N 1 после его реорганизации (Постановления Президиума ВАС РФ от 23.03.2010
N 13753/09, от 23.03.2010
N 13751/09).
Уточненная декларация подлежит проверке
только в части корректировок
По мнению нижестоящих судебных инстанций, решение ИФНС о проведении повторной выездной налоговой проверки налога на прибыль за 2005 г. по уточненной налоговой декларации, представленной налогоплательщиком до вынесения решения по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, является недействительным, поскольку:
- во-первых, в настоящем случае результатом уточнения налоговых обязательств явилось увеличение убытка, а не суммы налога к уплате (
абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ);
- во-вторых, на дату вынесения оспариваемого решения арбитражным судом было принято решение, которым частично удовлетворено требование налогоплательщика о признании недействительным решения ИФНС, принятого по результатам первоначальной проверки. В таком случае проведение повторной проверки недопустимо потому, что исключена возможность преодоления указанного судебного решения путем принятия налоговым органом административного акта, влекущего для участников спора иные последствия, нежели определенные этим решением суда;
- в-третьих, ИФНС, получив уточненную декларацию, вправе была провести дополнительные мероприятия налогового контроля.
Как указал ВАС, опровергая все вышеизложенные доводы нижестоящих судебных инстанций и признавая их позицию необоснованной:
во-первых,
абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключает возможность проведения повторной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначального убытка. Кроме того, исходя из
п. 8 ст. 274 НК РФ для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный, но и отрицательный финансовый результат;
во-вторых, предметом повторной проверки являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе повторной проверки не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.
При принятии на момент проведения повторной проверки судебных актов по поводу оспаривания решения о проведении первоначальной проверки налоговый орган, проверяя уточненные данные, не вправе переоценивать выводы о наличии и размере налоговой обязанности, которые были сделаны судами применительно к эпизодам, оспаривавшимся налогоплательщиком по итогам первоначальной проверки.
Налоговый орган при принятии решения по итогам повторной проверки не вправе определять для налогоплательщика иные последствия, нежели определенные судебными актами либо путем переоценки установленных судом обстоятельств.
При указанных условиях проведение повторной проверки не может повлечь преодоление судебных актов, принятых по делу об оспаривании решения по первоначальной проверке;
в-третьих, осуществление права на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную проверку скорректированных сведений на основании
абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ.
НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных деклараций и после принятия решения по результатам налоговой проверки. Соответственно, данному праву должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.
Таким образом, при предоставлении уточненной декларации после проведения выездной проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля на основании
п. 6 ст. 101 НК РФ либо, вынося решение без учета данных уточненной декларации, назначить проведение выездной проверки в части уточненных данных (
Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09).
Повторные проверки должны назначаться
Арбитражный суд признал недействительным решение МИФНС, вынесенное по итогам первоначальной выездной проверки, на том основании, что на момент назначения данной проверки налогоплательщик как крупнейший состоял на учете в другом налоговом органе, и МИФНС не имела полномочий на проведение проверки.
По мнению нижестоящих судебных инстанций, УФНС, назначая проведение повторной проверки, мотивированное необходимостью осуществления контроля за деятельностью МИФНС, таким образом предприняло попытку преодолеть вступившие в законную силу судебные акты по делу о признании недействительным решения МИФНС. Признавая недействительным решение УФНС о проведении повторной проверки, нижестоящие суды сослались на
Постановление КС РФ от 17.03.2009 N 5-П.
Как указал ВАС, признавая довод нижестоящих судов и ссылку на
Постановление КС РФ от 17.03.2009 N 5-П необоснованными,
ст. 89 НК РФ не исключает, а напротив, допускает возможность назначения и проведения повторной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего налоговую проверку. Такие действия направлены прежде всего на налогоплательщика, поскольку их осуществление невозможно без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля, а также анализа вышестоящим налоговым органом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и представления им налоговой и бухгалтерской отчетности. Поэтому по результатам повторной проверки не исключается возможность принятия решения, которое по-иному определяет размер налоговой обязанности налогоплательщика в отношении тех же налогов за тот же налоговый период.
Из правовой позиции, изложенной в
Постановлении КС РФ от 17.03.2009 N 5-П, не вытекает необходимость формального подхода к применению
п. 10 ст. 89 НК РФ, напротив, она нацеливает на необходимость в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами.
Таким образом, позиция КС РФ не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным налоговым органом на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления налоговых правонарушений, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Следовательно, к настоящему делу
Постановление КС РФ от 17.03.2009 N 5-П неприменимо.
Между тем вывод нижестоящих судов об отсутствии правовых оснований для назначения повторной проверки является верным, поскольку решение МИФНС о назначении выездной проверки являлось незаконным с момента его принятия.
Назначение повторной проверки вышестоящим налоговым органом предполагает наличие результатов первоначальной проверки, оценка которых вышестоящим налоговым органом позволяла бы определить, насколько эффективны, законны и обоснованы решения, принимаемые инспекцией, с точки зрения существа выявленных нарушений и их оценки.
Таким образом, УФНС не имело правовых оснований для осуществления контроля за деятельностью МИФНС в отношении незаконно проведенной ею проверки и, следовательно, для принятия решения о проведении повторной проверки.
Между тем, факт признания решения налогового органа недействительным исключительно по процедурным основаниям, в частности, по мотиву вынесения его некомпетентным налоговым органом, не является препятствием для назначения новой налоговой проверки надлежащим налоговым органом (
Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09).
Извещение от ИФНС должно быть максимально точным
По мнению ИФНС, налогоплательщик был должным образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, в частности, ему было направлено соответствующее извещение.
По мнению нижестоящих судов, позиция ИФНС является обоснованной, общество не доказало факт неполучения им извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС и нижестоящих судов необоснованной и возвращая дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в адресе, отраженном в списке внутренних почтовых отправлений, ИФНС не был указан корпус дома налогоплательщика.
В материалах дела отсутствует уведомление о вручении заказного письма налогоплательщику, хотя в ходе судебного разбирательства ИФНС ссылалась на его присутствие. Из судебных актов также не следует, что данное уведомление представлялось ИФНС на обозрение суду.
Суд кассационной инстанции счел недоказанным налогоплательщиком факт неполучения им спорного извещения, в связи с чем освободил ИФНС от обязанности доказывания соблюдения ею процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что противоречит
п. 5 ст. 200 АПК РФ (
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 14458/09).
Особенности налогового контроля по вопросам возмещения НДС
После рассмотрения материалов камеральной проверки и письменных возражений налогоплательщика с участием его представителя ИФНС было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
По итогам дополнительных мероприятий ИФНС приняла решение N 1408 об отказе в возмещении НДС, а также решение от N 795 об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Налогоплательщик обжаловал в суд решение об отказе в возмещении НДС.
Нижестоящие суды удовлетворили требование общества на том основании, что в нарушение требований
п. 14 ст. 101 НК РФ материалы камеральной проверки с учетом сведений, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий, были рассмотрены ИФНС в отсутствие представителя налогоплательщика, не извещенного надлежащим образом о времени и месте их рассмотрения (направленное по электронной почте уведомление налогоплательщик получил в день рассмотрения материалов проверки).
По мнению ИФНС, в данном случае
п. 14 ст. 101 НК РФ неприменим, так как решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, принятое по тем же материалам налоговой проверки, налогоплательщиком не было обжаловано ни в административном, ни в судебном порядке.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, в силу
п. 14 ст. 101 НК РФ ИФНС должна извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Поскольку материалы камеральной налоговой проверки с учетом данных, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, были рассмотрены инспекцией в отсутствие представителя общества, заблаговременно не извещенного о времени и месте их рассмотрения, решение N 1408 нарушает требования этой
нормы.
Пункт 3 ст. 176 НК РФ не предусматривает самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, а соотносится со
ст. 101 НК РФ.
Таким образом, нормы, направленные на обеспечение участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, действуют и при разрешении вопросов, связанных с возмещением указанного налога.
Налоговый орган во всех случаях обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях, при этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Кроме того, при производстве дела в налоговых органах в силу
п. 1 ст. 101 и
ст. 88 НК РФ налоговый орган должен заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов как выездной, так и камеральной проверки.
Отсюда следует, что процедурные гарантии прав налогоплательщика в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением лица к налоговой ответственности, но и на случаи возникновения у налогового органа вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, не связанных с привлечением лица к налоговой ответственности (
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 от 162/10).
ИФНС вправе проводить проверку даже после ее окончания
После составления справки по выездной проверке ИФНС вправе истребовать дополнительные документы и на их основании составлять акт и выносить решение (
Определение ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-24/10).
2. Инспекторы взыскивают меньше
половины того, что доначисляют
Компании стали гораздо реже сталкиваться с доначислениями при "камералках" - их проводят все менее эффективно. Зато почти каждая выездная проверка результативна. Правда, взыскать с компаний все равно удается меньше 40 процентов доначисленного на ревизиях. Это показывает внутренняя статистика ФНС России за первый квартал 2010 г.
Камеральные проверки. Из статистики видно, что "камералкам" налоговики стали уделять меньше внимания. В январе - марте 2010 г. они доначисляли по одной такой проверке в среднем 38 тыс. руб., а в том же периоде прошлого года - 42 тыс. руб. При этом "камералок" стало меньше (на 7%) и в среднем по стране доначислениями окончились 4,3 процента "камералок", в прошлом году - 5,6 процента.
По регионам ситуация заметно отличается. Наибольшая вероятность доначислений по итогам камеральных проверок у компаний из Дагестана, Ингушетии и Тывы - 13 - 14 процентов. Зато в Псковской области шанс, что инспекторы доначислят налог, один из ста. Больше всего доначисляют по "камералкам" в Кабардино-Балкарии (в среднем 200 тыс. руб.) и Москве (173 тыс. руб.). А меньше всего - в Тыве (2,8 тыс. руб.).
Выездные проверки. В большинстве регионов ни одна выездная ревизия в первом квартале не обошлась без доначислений, но среднероссийская "цена" проверки за год почти не изменилась. В прошлом году налоговики доначисляли 5,61 млн руб., в этом - 5,66 млн руб. на одну проверку.
Но в некоторых регионах выездные ревизии стали обходиться компаниям в несколько раз дороже. Например, в Кабардино-Балкарии цена проверки поднялась с 786 тыс. до 9 млн руб. А в Магаданской области, наоборот, резко упала: с 33,5 до 1,2 млн руб. Самые высокие средние доначисления сейчас в Москве - 13,8 млн руб., а самые низкие в Тыве - 627 тыс. руб.
Сколько взыскивают с компаний. В январе - марте 2010 г. налоговики взыскали всего 39 процентов доначисленного (в первом квартале прошлого года - 35%). По регионам же показатели самые разные. Так, в Марий-Эл взыскивают 91 процент, а в Кабардино-Балкарии - всего 11 процентов доначислений.
3. Возврат почтовых отправлений в МИФНС не свидетельствует
об отсутствии юридического лица по адресу
Федеральным
законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ установлен заявительный порядок государственной регистрации юридических лиц, который обеспечивается исчерпывающим перечнем оснований для отказа в регистрации и отсутствием полномочий регистрирующего органа по проведению проверки достоверности и соответствия законодательству РФ сведений, указанных в представленных документах.
При этом за необоснованный отказ в государственной регистрации должностные лица регистрирующих органов несут ответственность.
Очевидно, что действующее законодательство РФ рассчитано на исключительную добросовестность субъектов предпринимательской деятельности и не обеспечивает возможность проверки достоверности сведений, в том числе об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, указанных в документах, представленных при государственной регистрации.
Как правило, факт несоответствия сведений об адресе (месте нахождения) организации, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), фактическим обстоятельствам устанавливается налоговыми органами в ходе проведения мероприятий налогового контроля или при обращении в налоговые органы иных государственных органов и заинтересованных лиц.
При подтверждении факта недостоверности сведений об адресе (месте нахождения) организации налоговыми органами проводятся мероприятия, связанные с привлечением должностного лица указанной организации к административной ответственности.
Кроме того, регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц.
Вместе с тем из сложившейся судебной практики следует, что суды отказывают в удовлетворении требований налоговых органов в связи с тем, что отсутствие юридического лица по адресу (месту нахождения), указанному в ЕГРЮЛ, является устранимым нарушением.
Необходимо также отметить, что, как показывает практика, возврат почтовых отправлений, направленных по указанному в ЕГРЮЛ адресу, в связи с их неполучением юридическим лицом не может бесспорно свидетельствовать о фактическом отсутствии юридического лица по указанному адресу.
Такие комментарии приводит ФНС России в
Письме от 05.05.2010 N МН-20-6/622.
4. Минстрой России не вправе осуществлять
налоговый контроль
Минфин указал на отсутствие оснований для предоставления Министерству строительного комплекса Московской области полномочий для осуществления налогового контроля за постановкой организации на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности.
Как разъяснено
Письмом Минфина от 12.01.2010 N 03-02-07/1-10, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции (
п. 1 ст. 82 НК РФ).
Министерство строительного комплекса Московской области не уполномочено осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах и, в частности, налоговый контроль за постановкой организации на учет в налоговых органах.
5. Относятся ли сведения о доходах физического лица
к конфиденциальной информации,
которая не подлежит разглашению?
Как разъяснили московские налоговики
Письмом от 24.03.2010 N 20-14/3/030299, сведения о доходах физического лица относятся к конфиденциальной информации и составляют налоговую тайну, не подлежащую распространению налоговыми органами.
Действующее законодательство предусматривает предоставление конфиденциальной информации без согласия налогоплательщика только в судебные и правоохранительные органы по их мотивированным запросам.
Раздел VI. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА,
ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
В рубрике "Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
Взыскание с налогового органа судебных расходов
В статье изложены основания взыскания с налогового органа затрат, понесенных налогоплательщиком при рассмотрении в суде заявления об оспаривании решения или действий (бездействия) налогового органа. Проанализирован большой объем соответствующей судебной практики.
Главой 9 АПК РФ урегулирован порядок уплаты и возмещения судебных расходов, которые состоят из государственной пошлины и судебных издержек.
К судебным издержкам относятся, в частности, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (
ст. 106 АПК РФ).
Иными словами, к судебным расходам относятся затраты лица, участвующего в деле (например, заявителя по делу об оспаривании решения налогового органа - налогоплательщика), на оплату сторонних услуг по составлению заявления, жалоб, представительству в суде, проезд к месту расположения суда штатных работников и привлеченных представителей, проживание их в гостинице и т.д.
В случае, когда решение суда принято в пользу налогоплательщика, он имеет право на возмещение налоговым органом понесенных расходов в силу положений
ст. 110 АПК РФ. Отметим, что налоговые и иные государственные органы, несмотря на их статус и некоторые особенности рассмотрения дел об оспаривании их решений, являются такими же лицами, участвующими в деле, как и налогоплательщики. Налоговые органы законодательно не освобождены от возмещения налогоплательщику понесенных им расходов в случае признания оспариваемого решения недействительным. Поэтому налогоплательщик в случае выигрыша дела может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогового органа соответствующих расходов.
Можно выделить несколько критериев, при наличии которых понесенные налогоплательщиком затраты на рассмотрение дела в суде могут быть взысканы с налогового органа.
Предъявленные ко взысканию в порядке
гл. 9 АПК РФ расходы должны быть непосредственно связаны с рассмотрением конкретного судебного дела. Это значит, что налогоплательщику в рамках определенного дела не могут быть возмещены затраты, напрямую не связанные с этим делом. Также налогоплательщик в таком порядке не может требовать взыскания затрат, не относящихся к судебным расходам.
Например, суд установил, что стоимость услуг по составлению заявления о принятии обеспечительных мер, получению исполнительного листа и предъявлению его к исполнению, составлению акта совместной сверки и развернутого отчета по аккумулированию суммы "доходы - расходы" в части единого налога по упрощенной системе налогообложения по спорным налогам не входят в стоимость услуг по представлению интересов заявителя в суде первой и апелляционной инстанций. В связи с этим суд отказал во взыскании с налогового органа данных расходов налогоплательщика (
Постановление ФАС МО от 02.07.2010 N КА-А41/6704-10).
Полагаем необходимым отметить, что наличие у налогоплательщика в составе работников юриста не является препятствием для привлечения сторонних представителей на гражданско-правовой основе.
Суд указал, что факт наличия на момент рассмотрения дела в суде в штате налогоплательщика юридической службы не может являться основанием для отказа во взыскании заявленных расходов на оплату услуг представителя по договору, заключенному с третьим лицом. Право прибегать к услугам профессионального представителя и право на возмещение в связи с этим соответствующих издержек не поставлено законом в зависимость от наличия у организации собственной юридической службы или специалиста, компетентного представлять интересы организации в суде (
Постановление ФАС ЦО от 27.04.2010 N А68-2874/08-106/11).
Если же налогоплательщика в суде представляют его штатные сотрудники (руководитель, юрист, бухгалтер или другие работники, имеющие соответствующую доверенность), затраты на их проезд на судебное заседание, проживание в гостинице и пр. относятся к судебным издержкам и подлежат взысканию с налогового органа.
По мнению налогового органа, с него не подлежат взысканию в составе расходов на оплату проезда представителей налогоплательщика в суд затраты на добровольное страхование пассажиров на транспорте, поскольку
п. 12 Инструкции от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" определено, что в состав расходов включается обязательное страхование. Суд признал позицию налогового органа неправомерной, отметив, что спорные расходы на добровольное страхование связаны с проездом в командировку представителей налогоплательщика, поэтому соответствуют понятию судебных издержек (
Постановление ФАС ДО от 28.04.2010 N Ф03-2481/2010).
Однако
заработная плата лица, являющегося штатным сотрудником стороны по делу и представлявшего ее интересы в силу своих должностных обязанностей, НДФЛ, платежи на обязательное страхование к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, не относятся, поскольку отношения между налогоплательщиком и его работниками не являются гражданско-правовыми, а основаны на трудовом договоре (
Постановление ФАС СЗО от 10.07.2008 N А66-6722/2006;
Определением ВАС РФ от 30.09.2008 N 12577/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Досудебные расходы.
Спор с налоговым органом начинается еще до обращения налогоплательщика в суд: налогоплательщик вправе подать возражения на акт налоговой проверки и обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган (в отношении решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в привлечении к такой ответственности досудебный порядок обжалования является обязательным). В процессе досудебного обжалования налогоплательщик также может понести расходы: на оплату консультационных и представительских услуг, проезд представителей к месту нахождения вышестоящего налогового органа и т.п.
Такие затраты не связаны с рассмотрением дела в суде и поэтому не являются судебными расходами. На это обстоятельство указал суд: юридические услуги, связанные с подготовкой и рассмотрением разногласий по акту выездной налоговой проверки, не подпадают под перечень судебных издержек, приведенный в
ст. 106 АПК РФ (
Постановление ФАС СЗО от 08.10.2009 N А13-2920/2006).
В ответе от 01.06.2010 на вопрос "Подлежат ли взысканию с налогового органа расходы организации на оплату услуг юриста за подготовку письменных возражений по акту камеральной налоговой проверки, если решение о привлечении налогоплательщика к ответственности было впоследствии признано судом недействительным?" А.В. Сергомасова, сотрудник Счетной палаты РФ, указала, что расходы на оплату услуг юриста за подготовку письменных возражений по акту камеральной налоговой проверки не подлежат взысканию с налогового органа.
Вместе с тем, по нашему мнению, эти затраты можно признать убытками исходя из норм гражданского права и взыскать с налогового органа, предъявив соответствующий иск.
Согласно
п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность
за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам
вследствие своих неправомерных действий (решений).
Понятия убытков
НК РФ не содержит, поэтому можно использовать определение, данное в
п. 2 ст. 15 ГК РФ. Кроме того,
п. 1 ст. 35 НК РФ делает отсылку на порядок возмещения убытков, предусмотренный настоящим
Кодексом и
иными федеральными законами.
В соответствии с
п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые
лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Исходя из
ст. ст. 16,
1069 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу
в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов,
в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению.
Для квалификации понесенных налогоплательщиком расходов как убытков, подлежащих возмещению налоговым органом, надо установить следующее:
- факт определенных действий или издания акта;
- неправомерность действий или акта;
- лицо, понесшее убытки, т.е. чье право нарушено;
- сумма убытков;
- причинно-следственная связь между убытками и неправомерными действиями, актом.
В случае если решение налогового органа признано недействительным вышестоящим налоговым органом или судом, есть:
- действия налогового органа (выводы, изложенные в акте налоговой проверки, который сам по себе не является ненормативным актом и не возлагает на налогоплательщика обязанности уплатить налог) и акт налогового органа (решение о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налога, пеней);
- неправомерность решения и, соответственно, выводов, содержащихся в акте налоговой проверки, установлена решением вышестоящего налогового органа или судом;
- налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, понес расходы на приобретение консультационных услуг и пр.;
- сумма расходов должна быть подтверждена налогоплательщиком;
- причиной приобретения услуг (возникновения расходов) явились выводы налогового органа, изложенные в акте проверки (составление возражений), а также решении (составление апелляционной жалобы).
Следовательно, расходы налогоплательщика на оплату услуг по подготовке возражений на акт проверки и апелляционной жалобы напрямую связаны с неправомерными действиями и актом налогового органа и являются убытками, подлежащими взысканию с налогового органа в полном объеме на основании норм гражданского и налогового права.
К такому же выводу приходят и суды.
Так, налогоплательщик оплатил юридические услуги по составлению возражений на акт выездной налоговой проверки и оставлению апелляционной жалобы. Решение налогового органа о доначислении налогов и пеней было отменено вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы. Суд посчитал уплаченные юридической фирме суммы убытками налогоплательщика и взыскал их с налогового органа на основании
ст. ст. 15,
16 ГК РФ,
ст. ст. 35,
103 НК РФ (
Постановление ФАС УО от 20.10.2008 N Ф09-7567/08-С4).
В другом случае решение налогового органа было признано недействительным в судебном порядке. Суд указал, что в соответствии с
п. 1 ст. 35,
п. 2 ст. 103 НК РФ, а также
ст. ст. 15,
16,
1069 ГК РФ расходы налогоплательщика на досудебное обжалование решения налогового органа (вознаграждение по договору об оказании правовых услуг в связи с апелляционным обжалованием), которое впоследствии было признано судом недействительным, относятся к убыткам и подлежат возмещению из федерального бюджета (
Постановление ФАС ЦО от 13.11.2009 N А68-80/09-18/17,
Определением ВАС РФ от 18.03.2010 N ВАС-2739/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Документальное подтверждение расходов
Суд, безусловно, не вправе поверить налогоплательщику на слово и согласиться с его расчетом расходов, не подтвержденным документально. Поэтому налогоплательщик должен представить в суд все документы, свидетельствующие о направленности и сумме понесенных им затрат. Такими документами могут быть договор на оказание налогоплательщику определенных юридических услуг, акт сдачи-приемки этих услуг, доказательства оплаты услуг, билеты на проезд представителя к месту расположения суда и пр. Участие представителя налогоплательщика в судебном заседании отражается в судебном акте.
Так, суд указал, что расходы налогоплательщика подтверждены представленными в материалы дела доказательствами (договор на оказание юридических услуг, акт сдачи-приемки оказанных услуг, расходно-кассовые ордера на спорные суммы) и взыскал с налогового органа соответствующую сумму (
Постановление ФАС МО от 07.07.2010 N КА-А40/6646-10).
В другом случае суд отказал во взыскании с налогового органа стоимости услуг по копированию документов и 4-х троллейбусных поездок в связи с отсутствием их документального подтверждения (
Постановление ФАС МО от 02.07.2010 N КА-А41/6704-10).
Разумные пределы расходов по оплате услуг представителя
В некоторых случаях налоговый орган заявляет, что предъявленные ему налогоплательщиком расходы необоснованно велики.
Часть 2 ст. 110 АПК РФ предоставляет арбитражному суду право уменьшить сумму, взыскиваемую в возмещение соответствующих расходов по оплате услуг представителя, до разумных пределов. Однако реализация названного права судом возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.
Исходя из положений
ст. 65 АПК РФ обязанность по представлению доказательств, подтверждающих разумность расходов на оплату услуг представителя, возложена на сторону, требующую возмещения указанных расходов, а по представлению доказательств, подтверждающих чрезмерность расходов, - на другую сторону.
Иными словами, налогоплательщик должен обосновать не только сумму, но и разумность вознаграждения представителя, а налоговый орган - доказать, что вознаграждение необоснованно завышено.
В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, выраженной в
п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", при определении разумных пределов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела.
С учетом разъяснений ВАС РФ суды при определении разумности затрат приходят к следующим выводам.
С налогового органа взысканы расходы налогоплательщика на оплату услуг представителей в сумме около 2 млн руб. ввиду: сложности дела (дело состоит из 11 томов процессуальных документов и 97 томов приложений; по данной категории дел отсутствует сложившаяся судебная практика; применен большой объем законодательства РФ); большого количества судебных заседаний; уточнения требований; привлечения третьего лица; высокой квалификации представителей (
Постановление ФАС СЗО от 28.04.2010 N А42-4260/2007).
Принимая решение о взыскании судебных расходов по оплате услуг представителя с налогового органа, суд исходил из того, что факт несения налогоплательщиком данных расходов и их разумность подтверждены материалами дела. При этом суд отметил, что налоговым органом не представлено доказательств чрезмерности предъявленной к взысканию суммы расходов, несоответствия стоимости оказанных услуг тарифам, указанным в прайс-листах исполнителей, а также прейскурантам на предоставление квалифицированной юридической помощи адвокатами области (
Постановление ФАС ЦО от 18.01.2010 N А48-2382/08-18).
По мнению налогового органа, с него необоснованно взысканы судебные расходы по делу о признании незаконными его действий по проведению зачета задолженности по штрафам в счет переплаты по НДС, поскольку рассматриваемый спор не относится к категории сложных дел, судебная практика по подобным спорам сформирована. Суд указал, что факт осуществления налогоплательщиком затрат на оплату консультационных (юридических) услуг представителя в суде установлен; доказательств обратного, а также подтверждения соответствующими документами чрезмерности данных расходов налоговым органом не представлено (
Постановление ФАС ДО от 17.02.2010 N Ф03-538/2010).
Таким образом, с учетом всего вышесказанного можно отметить, что налогоплательщик в случае признания решения налогового органа недействительным имеет реальную возможность вернуть в судебном порядке понесенные расходы.
Раздел VII. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ ЗАТРАТ:
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В этой рубрике редакция публикует некоторые ключевые аргументы, положенные судами в основу принимаемых судебных актов при рассмотрении судебных споров налогоплательщиков об экономической обоснованности расходов. В данной подборке представлена информация по наиболее интересным делам, рассмотренным Федеральными арбитражными судами Волго-Вятского округа, Восточно-Сибирского округа, Дальневосточного округа, Западно-Сибирского округа, Московского округа, Поволжского округа, Северо-Западного округа, Северо-Кавказского округа, Уральского округа, Центрального округа за период с мая по ноябрь 2009 г.
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Автором обобщена и проанализирована судебная практика федеральных арбитражных судов по делам, связанным с экономической обоснованностью различных видов затрат в целях налогообложения прибыли. Статья очень актуальная и представляет интерес для всех налогоплательщиков.
Затраты на создание основных средств (скважин),
ликвидированных до момента ввода в эксплуатацию
Затраты на создание эксплуатационной скважины, предназначенной для добычи, а не для разведки месторождения, ликвидированной до ввода ее в эксплуатацию, могут учитываться в составе расходов (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 N 10592/09).
Освоение природных ресурсов и добычу полезных ископаемых нельзя произвести без строительства скважин. Поэтому то обстоятельство, что часть произведенных работ на названном участке недр не принесла реального финансового результата (непродуктивная скважина была ликвидирована до ввода ее в эксплуатацию), не может лишать налогоплательщика права на признание понесенных им расходов в качестве экономически обоснованных и оправданных затрат.
Не ставя под сомнение факт надлежащего документального подтверждения произведенных расходов, а также их производственную направленность при строительстве скважины, суды, по существу, лишили общество права учесть произведенные им расходы ввиду того, что в
Кодексе отсутствует прямая норма, предусматривающая возможность отнесения налогоплательщиками в состав расходов затрат по незавершенному строительству объектов производственного назначения.
Данный вывод судов не основан на следующих положениях
Кодекса.
Из анализа положений
ст. ст. 261 и
325 Кодекса, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ, в том числе и эксплуатационных скважин.
Кодекс предусматривает, что в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленных
ст. ст. 256,
257,
259 Кодекса.
Однако в случае, когда скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении упомянутого объекта, учитывая специфику деятельности по освоению природных ресурсов, подлежит применению порядок учета расходов, определенный
ст. 261 Кодекса.
Посреднические услуги по сбыту продукции
Если стороны в договоре предусмотрели условие о возмещении посреднику понесенных расходов без подтверждения этих расходов первичными документами, то данная сумма возмещения учитывается в составе затрат принципала (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09).
Согласно агентскому договору завод обязуется компенсировать агенту расходы, фактически понесенные за отчетный месяц в связи с исполнением агентом своих обязательств, а также выплатить вознаграждение в размере 7% от этих расходов.
Под фактическими расходами агента стороны договорились понимать долю расходов, понесенных агентом в течение месяца и отраженных им в отчете за этот месяц. При этом доля расходов рассчитывается как удельный вес отгруженной агентом и оплаченной покупателями продукции завода, в общей сумме поставленной агентом и оплаченной ему покупателями продукции в рамках исполнения агентом своих обязательств по всем договорам агента, заключенным им как с заводом, так и с третьими лицами на реализацию аналогичной продукции.
Отказывая заводу в удовлетворении его требований, суды исходили из того, что агентский договор содержит условие, согласно которому все принципалы агента, с которыми у него заключены аналогичные договоры:
- возмещают ему 100 процентов понесенных им затрат,
- а также выплачивают вознаграждение в процентах от суммы этих затрат, являющееся прибылью агента.
То есть чем больше агент понес затрат, тем больше сумма выплачиваемого ему вознаграждения. Таким образом, агент не заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости своих услуг, а следовательно, в уменьшении затрат каждого принципала.
Кроме того, суды признали, что отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не могут служить документальным подтверждением понесенных заводом расходов. Такими документами, по мнению судов, являются первичные документы, подтверждающие затраты агента по исполнению услуг, касающихся данного договора.
Однако судами не учтено, что каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), Налоговый
кодекс РФ не содержит.
Так, согласно
ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не определено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
В договоре стороны указали обязанность агента прилагать к отчету определенные документы. При этом в перечне этих документов первичные документы, подтверждающие затраты агента по выполнению обязательств, не поименованы.
Кроме того, исходя из названных положений
гл. 25 Кодекса завод обязан был документально обосновать не затраты агента, а собственные затраты на оплату услуг по сбыту продукции. Такими документами являются отчеты агента, акты сдачи-приемки работ, оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы.
Существенным по делу является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты.
То, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям как "возмещаемые расходы" и "вознаграждение", не влияет на природу сумм, оплаченных заводом агенту. В данном случае "возмещаемые расходы", хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения агента.
Таким образом, нельзя признать правомерным отказ инспекции принять к расходам затраты общества на оплату услуг агента сверх суммы "вознаграждения", а также отказ в соответствующем налоговом вычете сумм НДС.
2. Арбитражная практика Федеральных арбитражных судов
2.1. ФАС Волго-Вятского округа
Затраты на ремонт узла учета, который не является самостоятельным основным средством, относятся к текущим расходам, а не к расходам на модернизацию (Постановление ФАС ВВО от 01.02.2010 по делу N А17-5953/2008).
По мнению налогового органа, общество произвело затраты по модернизации узла учета газа, не подлежащие единовременному отнесению в состав расходов по налогу на прибыль.
Однако понятие текущего и капитального ремонта содержится в ведомственных строительных нормах
ВСН 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 (далее - Нормы).
В приведенных
Нормах определено, что ремонт здания - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.
Капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
Подобное определение капитального ремонта приведено в
п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в Приложении к Постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
В
п. 5.1 Норм определено, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
Как следует из материалов дела, был осуществлен ремонт узла учета газа основного средства - котла двухбарабанного водотрубного. Данный узел учета газа не является отдельным объектом основных средств. При этом основное средство (котел двухбарабанный водотрубный) до проведения работ имело узел учета газа. Работы по ремонту узла учета газа не изменили его функционального назначения, а также назначения, качественных (технических) характеристик основного средства, не произошло повышения технико-экономических показателей основного средства. Экспертиза выполненных работ налоговым органом не проводилась.
Поскольку выделение дополнительных объемов газа было осуществлено без участия агента, то расходы по оплате его услуг признаны не обоснованными (Постановление ФАС ВВО от 03.02.2010 по делу N А43-14355/2008-31-359).
Общество и агент заключили агентский договор, по условиям которого агент обязуется совершать по поручению принципала действия по приобретению в соответствии с ежемесячными заявками принципала дополнительных объемов природного газа от своего имени, но за счет принципала по цене, установленной Федеральной энергетической комиссией РФ.
В подтверждение факта оказания посреднических услуг в заключении контрактов на поставку дополнительных объемов природного газа указанным контрагентом общество представило агентский договор,
счета-фактуры, акты выполненных работ, извещения-отчеты о выполнении агентского договора.
Однако суды установили, что агент не участвовал в согласовании дополнительных поставок газа; агентский договор и акты выполненных работ не содержат сведений, которые позволили бы определить характер, время, место и содержание работ, оказанных агентом; в отчетах агента о выполнении агентского договора указано лишь на надлежащее исполнение услуг, определенных договором, месяц исполнения услуг и сумму, подлежащую уплате исполнителю услуг; из них нельзя определить, какую именно работу выполнил агент для обеспечения общества дополнительными поставками газа.
Исследовав материалы встречных проверок ОАО "Газпром", ОАО "Нижегородоблгаз", суды установили, что выделение дополнительных объемов природного газа и его поставка обществу осуществлены без участия агента.
Дата признания затрат на компенсацию транспортных расходов
Транспортные расходы, компенсируемые покупателем по договору поставки, учитываются в расходах в момент перехода права собственности на товар (Постановление ФАС ВВО от 05.11.2009 по делу N А17-2481/2008).
По мнению предприятия, транспортные услуги в полном объеме оказаны в январе 2006 г., поэтому оно правомерно включило их в декларацию по налогу на прибыль 2006 г.
Однако, по общему правилу, закрепленному в
ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если не предусмотрено иное. Причем под передачей понимается как вручение вещи приобретателю, так и ее сдача перевозчику или организации связи (
п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Суды установили, что согласно заключенным обществом (покупателем) договорам поставки поставка считается совершенной, а право собственности на товар перешедшим к покупателю на станции отгрузки в момент приема железной дорогой груза к перевозке (в первом случае), в момент оформления счета-фактуры (во втором случае) по дате приема перевозчиком груза к перевозке (в третьем случае). Расходы по отправке товара возмещаются покупателем.
В первом случае согласно счету-фактуре поставщика от 28.12.2005 N 1844/ст железнодорожный тариф составил 57 712 руб., в транспортной железнодорожной накладной N ЭС 849686 указана дата приема груза к перевозке - 26.12.2005.
Во втором случае в соответствии со счетом-фактурой поставщика от 08.12.2005 N 486 услуги по отправке контейнера составили 6571 руб.; в накладной на перевозку груза в универсальном контейнере N ЭС 366592 указана дата приема груза к перевозке - 08.12.2005.
В третьем случае согласно счету-фактуре поставщика от 16.12.2005 N 3527 транспортные расходы составили 100 руб., товарная накладная N 2872 выписана 16.12.2005.
Таким образом, транспортные услуги фактически оказаны в 2005 г., поэтому данные расходы в целях исчисления налога на прибыль также подлежат отражению в налоговом периоде 2005 г.
2.2. ФАС Восточно-Сибирского округа
Амортизация имущества музея
Сумма амортизационных отчислений по имуществу музея не учитывается в расходах, поскольку данное имущество не участвует в производственной деятельности (Постановление ФАС ВСО от 04.03.2010 N А33-17222/2008).
Суд пришел к выводу о том, что обществом не представлены доказательства, свидетельствующие об использовании объектов, числящихся за музеем (панель над входом в музей, экспозиция музея, стеллаж для альбомов) в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией, то есть указанные объекты не относятся к основным средствам в понимании
ст. ст. 256,
257 Кодекса, несмотря на намерения общества использовать указанные объекты в целях получения дохода. В связи с этим суд сделал правильный вывод о неправомерном уменьшении обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений по имуществу музея.
Наличие путевых листов не является обязательным условием для учета затрат на приобретение ГСМ, если организация не эксплуатирует строительные машины и не относится к организациям автомобильного транспорта (Постановление ФАС ВСО от 25.02.2010 N А74-3569/2009).
По мнению налоговой инспекции, для доказательства понесенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов необходимо предоставление путевого листа с указанием в том числе маршрута следования, журнала регистрации путевых листов, товарных отчетов, лимитно-заборных ведомостей, а также подтверждение факта использования приобретенных ГСМ для производственно-хозяйственной деятельности.
Вместе с тем в подтверждение расходов на приобретение ГСМ общество представило: приказы директора общества о закреплении автомобилей за конкретными работниками; приказы директора об утверждении норм расхода ГСМ; доверенности на право управления автомобилями; ведомости выдачи талонов на бензин (с указанием даты выдачи, лица, получившего талоны, количества бензина и подписи в получении); ежемесячные служебные записки о расходовании бензина (содержащие информацию о периоде выполнения служебных поездок, пробеге автомобиля, количестве ГСМ, подлежащего списанию); авансовые отчеты; расчетно-кассовые документы; товарные и расходные накладные на приобретение ГСМ и талонов на бензин; комиссионные акты на списание бензина для служебных поездок; документы, подтверждающие оплату поставщикам полученного бензина (талонов).
Довод налогового органа о том, что для включения в расходы сумм, затраченных на приобретение ГСМ, необходимо наличие путевых листов, не основан на законе и правильно признан судом несостоятельным.
Так, согласно
Постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" требование о ведении путевых листов является обязательным для организаций, осуществляющих деятельность по эксплуатации строительных машин и являющихся организациями автомобильного транспорта. Общество такой организацией не является.
Из названного
Постановления и других нормативных правовых актов не вытекает обязанность организации, не являющейся автотранспортной, оформлять путевые листы или аналогичные им документы. Действующее законодательство не предусматривает наличия путевых листов в качестве обязательного условия для включения в расходы затрат на покупку ГСМ.
Арендная плата при продаже недвижимости между взаимозависимыми лицами с последующей передачей ее во временное пользование первоначальному собственнику признана экономически необоснованной, поскольку совершение этих сделок не имело экономического смысла (Постановление ФАС ВСО от 30.04.2010 N А19-17982/09).
Судами установлено, что обществом (продавец) и "X-центр" (покупатель) были заключены договоры купли-продажи объектов недвижимости, также продавцом (арендатор) и покупателем (арендодатель) заключены договоры аренды, по условиям которых обществу предоставлены в аренду ранее проданные арендатором арендодателю на основании вышеуказанных договоров купли-продажи объекты недвижимости.
Оплата реализованных объектов недвижимости производилась взаимозачетами в счет оплаты услуг и арендной платы.
В соответствии с правовой позицией, содержащейся в
п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22, если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.
Суды, оценив в совокупности то, что общество и "Х-центр" являются взаимозависимыми лицами, а также условия заключенных указанными лицами договоров купли-продажи и аренды, пришли к обоснованным выводам о том, что указанные операции лишь формально отражены в документах бухгалтерского и налогового учета и что сделки по реализации имущества и последующей аренде этого же имущества не обусловлены разумными экономическими целями, что позволило обществу получить необоснованную налоговую выгоду в результате завышения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на сумму затрат в виде арендной платы.
Аренда земли при строительстве здания
Затраты по оплате аренды земельного участка, на котором строится здание, учитываются в стоимости строительства и погашаются путем начисления амортизации (Постановление ФАС ВСО от 3 декабря 2009 г. N А33-989/2009).
Основанием доначисления налога, по мнению инспекции, послужило неправомерное уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы арендной платы за земельный участок, который был предоставлен и использовался организацией в целях создания основных средств.
Судами установлено, что в проверяемом периоде общество арендовало земельный участок для использования в целях проведения проектно-изыскательских работ под место размещения производственной базы и ее строительства.
Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 утверждена Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, согласно
п. 4.78 которой в
гл. 1 сводного сметного расчета стоимости строительства "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относится в том числе плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта.
Таким образом, расходы в виде арендной платы участвуют в формировании первоначальной стоимости строящегося объекта до момента окончания его строительства и принятия к учету в качестве основного средства, поэтому они подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.
Такие арендные платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном
ст. 259 Кодекса.
Выдача беспроцентных либо малопроцентных кредитов в ситуации, когда налогоплательщик сам использует банковский кредит и уплачивает банку более высокий процент, расценена судом как экономически обоснованная деятельность, поскольку кредиты были выданы основным поставщикам сырья, что обеспечило полную загруженность производственных мощностей (Постановление ФАС ВСО от 18.02.2010 N А33-5756/2009).
По мнению налоговой инспекции, спорные расходы не являются экономически обоснованными и направленными на получение прибыли, поскольку уплата налогоплательщиком процентов банкам по кредитным договорам, в то время как обществом самим выдавались иным организациям займы беспроцентные или под небольшой процент, не может считаться обоснованным расходом.
Судами обоснованно отмечено, что в налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В связи с чем обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность (
ч. 1 ст. 8 Конституции РФ).
При этом предоставление займов двум предприятиям являлось формой поддержки указанных организаций, с которыми у налогоплательщика сложились длительные финансово-хозяйственные связи, что позволило избежать потери крупных поставщиков общества.
Более того, следствием предоставления беспроцентных и под низкий процент займов явилось сокращение расходов, поскольку налогоплательщику удалось избежать убытков из-за простоя производственных мощностей, а в 2008 г. выйти на безубыточную деятельность.
Таким образом, предоставляя беспроцентные займы либо займы с невысоким процентом поставщикам продукции для пополнения ими собственных оборотных средств, общество рассчитывало на положительный экономический эффект от предпринимательской деятельности, поскольку такая поддержка поставщиков оказывала влияние на увеличение поставок сырья в адрес заявителя и своевременность поставок, что, в свою очередь, позволило произвести готовую продукцию в объеме, обеспечивающем рентабельность деятельности предприятия.
В подтверждение указанного обществом представлены в материалы дела документы, свидетельствующие о том, что названные юридические лица являются основными поставщиками налогоплательщика и что выдача им спорных займов послужила прекращению в последующие годы убыточности деятельности налогоплательщика и получению им прибыли.
Оплата часов полета на вертолете
Затраты на оплату услуг по полету на вертолете признаны экономически необоснованными, поскольку предприятие не подтвердило факт оказания этих услуг и факт наличия у компании-исполнителя этого вертолета (Постановление ФАС ВСО от 25.03.2010 N А19-15776/09).
Между компанией (заказчик) и "Аэро" (исполнитель) был заключен договор на оказание возмездных услуг (работ) производственного характера, согласно которому компания поручает, а "Аэро" обязуется выполнить 18,5 часов полетов на вертолете с его представителями для аэроинспекции высоковольтных линий электропередач компании.
По мнению компании, необоснован вывод суда о том, что "Аэро" фактически не могло оказать услуги по осуществлению полетов на вертолете, и о том, что компания не проявила должную степень осмотрительности, поскольку при заключении договора она запросила у "Аэро" копии учредительных документов (устав, свидетельство о государственной регистрации), которые были предоставлены.
Вместе с тем, согласно ответу ФГУП "Государственная корпорация по организации воздушного движения в РФ", на запрос налоговой инспекции эксплуатантом вертолета является АНО АТСК.
Те обстоятельства, что компания запросила у "Аэро" копии устава и свидетельства о государственной регистрации, не могут свидетельствовать о проявлении должной степени осмотрительности при выборе контрагента, поскольку информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.
Следовательно, при заключении сделок компании следовало не только запросить у контрагента копии учредительных документов, но и удостовериться в реальной возможности контрагента исполнить условия договора, проверив наличие у него как лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, так и самого воздушного судна.
Учитывая вышеизложенные обстоятельства, а также непредставление компанией в подтверждение произведенных расходов по налогу на прибыль организаций документов, свидетельствующих о фактическом выполнении работ на вертолете, а именно: план-задание, заявки на полет, маршрутные листы, список фамилий представителей заказчика, осуществляющих аэроинспекцию высоковольтных линий электропередач с помощью аэромобильного комплекса Thermacam SC3000, заверенные командиром воздушного судна, обоснованным является и вывод суда о недоказанности компанией правомерности включения в состав затрат по налогу на прибыль организаций произведенных ею расходов на оплату услуг "Аэро".
2.3. ФАС Дальневосточного округа
Проведение ремонтных работ в приобретенном здании не может рассматриваться как реконструкция, поскольку работы связаны с восстановлением ранее существовавшей в этом здании системы тепло- и энергоснабжения (Постановление ФАС ДО от 14.04.2010 N Ф03-1334/2010).
Обществом было приобретено на открытом аукционе в собственность здание "Блок вспомогательных цехов N 4" в г. Хабаровске. С целью осуществления производственной деятельности обществом были произведены расходы по технологическому присоединению к системам теплоснабжения, энергоснабжения и водоснабжения. Факт выполнения работ, стоимость и оплата налоговым органом не оспариваются, разногласия возникли по поводу их квалификации.
При рассмотрении дела суд сделал вывод о том, что в результате проведенных работ по договорам подряда общество восстановило нарушенную систему тепло и энергоснабжения здания, которыми оно было обеспечено изначально.
Услуги технического характера
Поскольку из представленных документов невозможно установить перечень проводившихся мероприятий в рамках договора, их объем и дату выполненных работ с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших работы, то расходы были признаны документально не подтвержденными (Постановление ФАС ДО от 23.12.2009 N Ф03-7649/2009).
Между акционерным обществом (заказчик) и ООО (исполнитель) был заключен договор, согласно которому исполнитель обязуется осуществить инженерно-техническое сопровождение разделки судна "Христофор Колумб", а заказчик обязуется принять услуги исполнителя и оплатить. Срок оказания услуг определен с 01.05.2005 по 30.09.2005, цена услуг определена сметой, являющейся неотъемлемой частью настоящего договора, и составляет 22 977 216,80 руб.
Соответствующая смета стоимости инженерно-технического сопровождения разделки судна "Христофор Колумб" 01.06.2005 включает:
- консультации по разработке проекта разделки судна и дальнейшее сопровождение производства работ - 14 339 217,63 руб.;
- командировочные расходы на 6 человек - 726 000 руб.;
- проезд к месту командировки - 1 140 000 руб.;
- проживание 6 человек - 3 267 000 руб.
В обоснование подтверждения расходов в виде затрат по инженерно-техническому сопровождению разделки судна "Христофор Колумб" акционерное общество представило счет-фактуру, акт, в которых значатся сведения о том, что заказчику оказаны услуги по инженерному сопровождению работ по разделке судна "Христофор Колумб" на сумму 19 472 217,63 руб.
Иных доказательств, обосновывающих документально произведенные расходы, акционерное общество не представило.
Суды, проверяя на соответствие закону оспариваемое решение инспекции, согласились с ее выводами о том, что из представленных документов невозможно установить перечень проводившихся мероприятий в рамках договора, их объем и дату выполненных работ с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших работы, в связи с чем невозможно определить, каким образом формировалась фактическая стоимость услуг.
Кассационная инстанция находит правильными выводы судов о том, что общество не представило документов, раскрывающих фактическое содержание проведенных работ и результаты оказанных услуг, их объемно-количественное выражение.
Обоснование субподрядных работ
Поскольку виды и время производства работ, указанных в актах по договорам субподряда, совпадают с перечнем работ по договорам подряда, а также временем стоянки судов в порту, то затраты на оплату субподрядных работ признаны экономически обоснованными (Постановление ФАС ДО от 08.12.2009 N Ф03-6334/2009).
По мнению налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль явилось завышение ОАО расходов на сумму, перечисленную субподрядным организациям за выполненные судоремонтные работы. При этом инспекция ссылается на то, что суд не дал оценку доводам налогового органа в отношении нереальности и экономической нецелесообразности выполнения ремонтных работ субподрядными организациями.
Однако суд установил, что кроме договора на выполнение субподрядных работ на вышеуказанную сумму имеются приемо-сдаточные акты, акты принятия работ, подписанные заказчиком и старшими механиками отремонтированных судов, заверенные судовой печатью. В указанных документах поименованы спорные субподрядчики как лица, выполнившие конкретные работы на этих судах.
При этом договоры, заключенные ОАО с заказчиками, подтверждают факты выполненных ремонтных работ, в том числе и тех, которые поименованы в приемо-сдаточных актах с субподрядчиками. Данные работы заказчиками оплачены, то есть ОАО имело как доход от реализации от судоремонтных работ, так и затраты от их выполнения.
Анализируя договоры ОАО с заказчиками на ремонт каждого конкретного судна и договоры субподряда, заключенные с субподрядными организациями, суд пришел к выводу, что выполнение судоремонтных работ, как по договору подряда, так и по договорам субподряда, совпадает с периодом времени стоянки ремонтируемых судов у причала завода, соответствует периоду выполнения доковых работ. Данное обстоятельство также подтверждается приемо-сдаточными актами, подписанными заказчиками и содержащими перечень конкретно выполненных работ, который включает те же виды работ, которые выполняли субподрядчики.
Реальность существования субподрядных организаций подтверждается договорами аренды нежилого помещения, актами приема-передачи помещений, а также приходными кассовыми ордерами на внесение арендной платы из которых следует, что субподрядные организации находились по адресам, указанным в договорах субподряда и счетах-фактурах.
При изложенных обстоятельствах суд обеих инстанций пришел к выводу о том, что ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что на судах заказчиков не выполнялись судоремонтные работы по имеющимся в материалах дела договорам.
2.4. ФАС Западно-Сибирского округа
Компенсация электроэнергии своим работникам
Компенсация стоимости оплаты электрической и тепловой энергии своим работникам относится на затраты предприятия, поскольку она предусмотрена Отраслевым тарифным соглашением, участником которого является это предприятие (Постановление ФАС ЗСО от 18.01.2010 по делу N А45-7958/2009).
По мнению налогового органа, обществом неправомерно включены в расходы затраты, связанные с предоставлением работникам 50% скидки по оплате электрической и тепловой энергии. В кассационной жалобе налоговый орган указывает на неправильное толкование
ст. 255 НК РФ и неприменение
п. 29 ст. 270 названного Кодекса, поскольку данные положения предусматривают уменьшение налогооблагаемой прибыли только компенсационных начислений, предусмотренных законодательством и связанных с режимом работы или условиями труда, а не для личного потребления.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа, посчитал обоснованным отнесение обществом, которое является предприятием энергетической отрасли, расходов по скидкам для работников предприятия на затраты в целях налогообложения. При этом суд исходил из Отраслевого тарифного
соглашения, участником которого общество являлось.
Суд кассационной инстанции также считает, что к расходам на оплату труда относится в том числе стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемых работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
В силу
ст. 4 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" при государственном регулировании тарифов определяются размеры средств, направленных на оплату труда в соответствии с отраслевыми тарифными соглашениями.
Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, пятидесятипроцентная скидка от установленной платы за электрическую и тепловую энергию по установленному тарифу предоставлялась обществом своим работникам на основании вышеуказанных норм действующего законодательства и
п. 6.4 Отраслевого тарифного соглашения в электроэнергетике РФ на 2005 - 2006 годы.
Оплата юридических услуг в виде абонентской платы признана экономически обоснованной вне зависимости от отсутствия от наличия в штате юриста и от отсутствия в актах приемки подробного перечня услуг (Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2010 по делу N А27-7155/2009).
Между налогоплательщиком и обществом заключен договор об оказании юридических услуг, размер вознаграждения по которому установлен в фиксированной сумме, подлежащей уплате ежемесячно независимо от объема оказанных услуг; данный договор заключался с целью юридического сопровождения деятельности представительства налогоплательщика в г. Новосибирске.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщиком списаны экономически неоправданные расходы, из представленных на выездную налоговую проверку документов не представляется возможным установить, какие конкретно виды услуг фактически оказаны заявителю, более того, в штате налогоплательщика состоял юрист.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, арбитражные суды исходили из того, что Налоговый
кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности
Арбитражные суды пришли к выводу, что, поскольку налогоплательщик подтвердил факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительное бремя доказывания целесообразности указанных расходов налоговый орган правовых оснований не имеет.
Услуги по управлению предприятием
Затраты на оплату услуг управляющей организации признаны экономически обоснованными несмотря на то, что цена услуг, указанная в договоре, не соответствует цене услуг, указанной в актах приемки (Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2010 по делу N А70-9307/2009).
Между управляемой организацией и управляющей компанией был заключен договор передачи полномочий единоличного исполнительного органа и оказания дополнительных услуг.
Довод жалобы инспекции о том, что в счетах-фактурах и актах указана цена одного ч/часа, не соответствующая расценкам по предоставляемым управляющей организацией услугам согласно Приложению N 1 к договору, был предметом исследования апелляционного суда, который указал, что поскольку оплата по договору осуществлялась в соответствии с его условиями, то расхождение стоимости услуг, указанной в расценках к договору, и стоимости, согласованной сторонами в актах, само по себе не может служить основанием для ее исключения из состава расходов в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, факт оказания услуг управляющей организацией обществу налоговым органом не оспаривается.
Плата за право заключения договора аренды земли
Плата за право заключения договора аренды земли, предоставленной для строительства, является текущими расходами, поскольку налогоплательщик в проверяемый период фактически использовал земельный участок в качестве складской базы для хранения своей продукции (Постановление ФАС ЗСО от 11.06.2010 по делу N А70-8933/2009).
В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает правомерность выводов судов по эпизоду, связанному с отнесением на расходы затрат по приобретению права аренды земельного участка, предназначенного для строительства,
Однако судами установлено, что на протяжении действия всех договоров аренды земельный участок использовался в производственной деятельности.
Учитывая, что аренда земельного участка связана с основной деятельностью общества (производство и реализация аккумуляторов), то есть функционированием производственно-складской базы, суды правильно установили, что и расходы на приобретение права на заключение договора на аренду земли носят текущий характер и должны учитываться на основании
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, судами установлено, что на спорном земельном участке обществом осуществлялось строительство административно-бытового корпуса, проходной и складского помещения, разрешение на строительство складского помещения получено обществом только в 2009 г., вместе с тем независимо от осуществления строительства пропускного пункта и административно-бытового корпуса на арендуемом земельном участке обществом осуществлялась общехозяйственная деятельность, поскольку помещение склада фактически использовалось им по назначению.
2.5. ФАС Московского округа
1. Расходы на выпуск книги о творчестве Шаляпина, экземпляры которой были распространены неограниченному кругу лиц, признаны экономически обоснованными, поскольку в честь героя книги был назван один из видов продукции предприятия (Постановление ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 по делу N А40-40695/08-35-148).
Общество заключило договор о сотрудничестве с издательским домом, предметом которого является выпуск книги-брошюры "Уфа - колыбель творческой жизни Ф.И. Шаляпина" в количестве 1000 экземпляров. Издательство выпустило книгу, а Уфимское отделение межрегионального Шаляпинского центра распространило все экземпляры книги среди неопределенного круга лиц, что подтверждается счетом-фактурой, товарной накладной, отчетом о распространении книги.
Налоговая инспекция полагает, что произведенные налогоплательщиком затраты на изготовление брошюры "Уфа - колыбель творческой жизни Ф.И. Шаляпина" отнесены на расходы по рекламе неправомерно, так как не связаны с производством и реализацией продукции.
Вместе с тем судами установлено, что в честь героя книги был назван один из видов продукции, выпускаемый на Уфимском винно-водочном заводе - филиале организации.
Согласно материалам дела на обложке книги "Уфа - колыбель творческой жизни Ф.И. Шаляпина" указано: "Выражаем огромную благодарность руководству общества за спонсорскую помощь в издании этой книги".
2. Расходы на оплату услуг, оказываемых предприятиями розничной торговли эксклюзивному дилеру, связанных с размещением табачной продукции на специализированных подставках, признаны расходами на рекламу (Постановление ФАС МО от 09.03.2010 N КА-А40/1561-10 по дело N А40-33555/09-117-150).
Между обществом и предприятиями розничной торговли заключены договоры оказания услуг по размещению продукции заявителя в точках общественного питания и торговли, принадлежащих исполнителям, в соответствии с которыми предприятия розничной торговли обязуются обеспечивать постоянное наличие в торговых точках полного ассортимента товаров (сигареты), эксклюзивным дилером которых является заявитель; размещать в торговых точках товары, эксклюзивным дилером которых является заявитель, на диспенсерах заявителя (диспенсер - подставка для товара с размещенной на ней рекламной информацией заявителя).
Налогоплательщик, оплачивая предприятиям розничной торговли данные услуги, расходы учитывал для целей налогообложения по налогу на прибыль как рекламные расходы.
По мнению инспекции, расходы общества на оплату данных услуг не могут быть учтены для целей налогообложения, поскольку они не подпадают под понятие рекламных расходов, размещение товара в торговом зале должно осуществляться магазинами бесплатно в рамках их деятельности по розничной торговле, расходы не являются экономически обоснованными, поскольку они направлены на продвижение чужих товаров.
Вместе с тем из-за ограниченности способов распространения информации о табачной продукции налогоплательщик вынужден использовать различные разрешенные способы привлечения внимания к реализуемой продукции.
Поэтому одним из таких способов рекламы является привлечение внимания и поддержания интереса к указанным товарным знакам непосредственно в пунктах продаж табачной продукции.
Доводы инспекции о том, что расходы на приобретение диспенсеров являются экономически необоснованными, поскольку заявитель не поставляет сигареты в торговые точки, а реализует их оптовому поставщику, в связи с чем на диспенсерах размещен товар, не принадлежащий ему на праве собственности, не принимаются судом.
Как следует из материалов дела и установлено судом, размещая в торговых точках собственные диспенсеры, общество исходило из того, что в торговой точке появляется носитель с рекламной информацией заявителя и его логотипом, и того, что товары, эксклюзивным дилером которых является заявитель, на этих диспенсерах выкладываются на приоритетной основе, что позволяет эффективно представить максимально широкий ассортимент товара и выделить товар по сравнению с продукцией конкурентов.
Довод жалобы о том, что необходимо учитывать затраты на приобретение диспенсеров только в том случае, если на них размещаются товары, принадлежащие самому налогоплательщику, а не третьим лицам, включая розничных продавцов, не принимается судом. Данный довод налогового органа необоснован, поскольку стимулирование спроса на товары заявителя в местах розничной торговли увеличивают оптовые закупки у налогоплательщика и, следовательно, соответствует целям общества по улучшению результатов продаж.
Расходы на ремонт при наличии страхового возмещения
Предприятие, занимающееся продажей автомобилей, вправе учитывать в составе затрат расходы на ремонт продаваемых автомобилей в текущем периоде, а не в периоде получения страхового возмещения (Постановление ФАС МО от 14.05.2010 N КА-А40/4457-10 по делу N А40-118617/09-107-921).
По мнению налоговой инспекции, обществом неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль затраты на ремонт автомашин в части расходов, не покрытых за счет сумм страхового возмещения.
В обоснование жалобы инспекция ссылается на то, что общество получило в 2006 г. страховое возмещение в части понесенных расходов на ремонт дефектных автомобилей только на сумму 9 182 580 руб., в связи с чем заявитель был вправе относить на расходы по налогу на прибыль организаций за 2006 г. только те затраты на ремонт проданных дилерам автомобилей, по которым им было получено страховое возмещение - 9 182 580 руб., в остальной части затраты на ремонт неправомерно отнесены в состав расходов, относящихся к продаже автомобилей, поскольку эти затраты понесены налогоплательщиком с целью получения страхового возмещения и могут быть отнесены на расходы только в период его получения.
Вместе с тем судебные инстанции указали, что расходы на ремонт поставляемых автомобилей направлены не на получение страхового возмещения, а на продажу автомобилей и исполнение обязательств общества, вытекающих из договоров поставки.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой реализации на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (оценка, хранение, обслуживание и транспортировка, другие расходы).
Спорные расходы связаны с деятельностью заявителя, направленной на получение дохода, являются экономически оправданными и документально подтвержденными.
Доводы жалобы о том, что эти расходы могут быть признаны для целей налогообложения не ранее того периода, в котором заявителем получено страховое возмещение этих расходов, не могут быть признаны судом кассационной инстанции как не основанные на положениях законодательства о налогах и сборах РФ.
Пакеты, выдаваемые при покупке товара
Расходы на изготовление бумажных пакетов с ручками признаны экономически обоснованными, поскольку они выдавались только в случае приобретения товара покупателями (Постановление ФАС МО от 14.05.2010 N КА-А40/3565-10 по делу N А40-102594/09-80-684).
Судами установлено, что бумажные пакеты с ручками представляют собой упаковку товаров (книжной и канцелярской продукции), реализуемых обществом, и использовались исключительно при выдаче оплаченной продукции.
Упаковка продаваемых товаров в пакеты предусматривается стандартами работы персонала магазина при обслуживании покупателей, утвержденными приказом генерального директора от 26.06.2006.
Таким образом, право на упаковку товаров в пакеты покупатель получает только в случае приобретения товаров, реализуемых обществом.
Согласно
пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая перепродажную подготовку).
В силу указанной
нормы общество правомерно расходы на приобретение бумажных пакетов с ручками в качестве материальных расходов отнесло на расходы при исчислении налога на прибыль.
2.6. ФАС Поволжского округа
Премии за "особо важное задание"
Премии за "особо важное задание" признаны экономически обоснованными, поскольку являются стимулирующими выплатами (Постановление ФАС ПО от 22.12.2009 по делу N А65-9960/2009).
По мнению налоговой инспекции общество необоснованно включило в состав затрат премии с формулировкой "особо важное задание".
В соответствии с
п. 25 ст. 255 НК РФ перечень предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором расходов налогоплательщика, произведенных в пользу работника, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым.
Как указал Конституционный Суд РФ в
Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.
Согласно
ст. 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. При этом трудовое законодательство не дает определения понятию "премия".
Статья 144 ТК РФ предусматривает, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Из буквального толкования положений
ст. 144 ТК РФ следует, что премии относятся к стимулирующим выплатам.
Согласно положению о премировании основных, вспомогательных рабочих и ИТР за выполнение особо важного задания оплата труда работников, в частности, включает в себя должностной оклад и премии в качестве стимулирующих и поощрительных выплат за надлежащее выполнение работниками трудовых функций, производимые сверх должностного оклада в соответствии с локальными нормативными актами компании.
Факт выполнения работ, за которые выплачена премия, налоговым органом не оспаривается.
Оплата тепло- и водоснабжения
Затраты на оплату тепло- и водоснабжения, полученных от организаций, не являющихся специализированными и не имеющих соответствующих лицензий, признаны экономически обоснованными (Постановление ФАС ПО от 02.03.2010 по делу N А55-12842/2009).
Общество в проверяемом периоде в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, включало стоимость услуг, полученных от ЗАО ЖЭК "Ладья" и ГСК "Техноцентр", за потребленную электроэнергию, воду и теплоэнергию.
По мнению налогового органа, ЗАО ЖЭК "Ладья" и ГСК "Техноцентр" не являются энергосберегающими и водоснабжающими организациями и не имеют разрешения на реализацию указанных услуг. В данном случае абонент не может являться электроснабжающей и водоснабжающей организацией для субабонента, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию и воду у "Самараэнерго" и "Водоканала".
Вместе с тем суды пришли к выводу, что
НК РФ не связывает право налогоплательщика на принятие подобных затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, а также применения налоговых вычетов по НДС с наличием у поставщиков коммунальных услуг лицензии либо статуса энергоснабжающей и водоснабжающей организации.
Судами установлено, что между обществом (заказчик) и ГСК "Техноцентр" (исполнитель) заключен договор по техническому обслуживанию офисных помещений. Между обществом и ЗАО ЖЭК "Ладья" заключен договор аналогичного содержания.
В данном случае общество в соответствии со
ст. ст. 539 и
545 Гражданского кодекса РФ оплачивало реально потребленные в процессе осуществления хозяйственной деятельности электроэнергию и воду, которые получало общество в качестве субабонента от абонентов - ЗАО ЖЭК "Ладья" и ГСК "Техноцентр".
В нарушение
ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не опроверг данный вывод.
Кроме того, как правильно указали суды, отпуск электроэнергии субабоненту является реализацией и подлежит обложению НДС и налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по НДС.
Аренда автомобиля у своего работника
Расходы по договору аренды транспортного средства с экипажем, заключенному со своим же работником, признаны экономически обоснованными, поскольку по роду своей служебной деятельности для успешного выполнения работы ему необходим автотранспорт (Постановление ФАС ПО от 12.03.2010 по делу N А12-13735/2009).
По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов стоимость услуг по аренде транспортного средства с экипажем у своего же работника.
Судами установлено, что работник был принят на работу и назначен инженером по снабжению. Должностной инструкцией на него возложены следующие обязанности: взаимодействие с представителями сторонних организаций; осуществление работы по обеспечению предприятия всеми материальными ресурсами (сырьем, материалами, полуфабрикатами, топливом, горюче-смазочными материалами, комплектующими изделиями, инструментом, запасными частями, спецодеждой, хозяйственным инвентарем и др.); расширение хозяйственных связей с поставщиками; обеспечение контроля за размерами запасов; осуществление контроля за соблюдением правил безопасности при транспортировке грузов и выполнении погрузочно-разгрузочных работ.
Для осуществления вышеперечисленной деятельности работнику необходимо регулярно посещать склады и участки производства работ, пункты погрузки-разгрузки материальных ценностей, предприятия поставщиков, административные и иные органы и организации, расположенные в различных частях города и значительно удаленные друг от друга. Использование при этом городского транспорта не позволило бы ему своевременно решать производственные задачи. Поскольку в 2006 г. организация не располагала возможностью закрепить за ним служебный автомобиль, выход был найден в том, чтобы оформить в аренду его личную автомашину с предоставлением услуг по управлению ею (аренда с экипажем).
В договоре была установлена ежемесячная арендная плата в твердой сумме - 8000 руб., которая не зависит ни от регулярности использования, ни от маршрута движения, ни от времени использования автомобиля.
Исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, суды установили, что расходы общества, понесенные в связи с оплатой аренды транспортного средства с экипажем, экономически обоснованны и подтверждены документально, следовательно, общество правомерно включило в состав расходов затраты по аренде автотранспорта с экипажем.
2.7. ФАС Северо-Западного округа
Затраты на оплату труда без оформления письменного трудового договора признаны экономически обоснованными (Постановление ФАС СЗО от 23.04.2010 по делу N А13-5979/2009).
По мнению налоговой инспекции, при исчислении налога на прибыль заявителем необоснованно включены в состав расходов затраты по начислению заработной платы финансовому директору, поскольку не было представлено доказательств исполнения им своих трудовых обязанностей.
Так, в ходе проверки инспекцией установлено, что за период с 01.10.2005 по 31.12.2006 обществом начислена заработная плата финансовому директору. По требованию налогового органа в подтверждение обоснованности произведенных расходов налогоплательщиком представлено только его заявление об увольнении от 31.05.2007. Общество сообщило, что трудовой договор с указанным работником не заключался; заявление о приеме на работу и о переводе на другую должность, должностная инструкция финансового директора отсутствуют; журнал учета выданных доверенностей на предоставление каких-либо прав за проверяемый период не велся; доверенность на него не найдена.
Вместе с тем согласно
ст. 67 Трудового кодекса РФ следует, что с даты, когда работник фактически приступил к исполнению трудовых обязанностей, трудовой договор считается заключенным.
Суды первой и апелляционной инстанций в результате исследования и оценки имеющихся в материалах дела документов (объяснений самого работника, протокола допроса генерального директора) пришли к выводу, что между обществом и этим работником существовали фактически трудовые отношения, работнику за выполнение трудовых обязанностей начислялась заработная плата, а соответствующие затраты в порядке, предусмотренном
ст. 255 НК РФ, учитывались для целей налогообложения прибыли.
Компенсация за разъездной характер труда
Затраты на выплату компенсаций за разъездной характер работы признаны экономически обоснованными, несмотря на неполноту описания в маршрутных листах маршрута (Постановление ФАС СЗО от 18.01.2010 по делу N А44-2439/2009).
По мнению налогового органа, предприятие неправомерно включало в состав расходов по оплате труда выплату компенсаций за разъездной характер работы ряду работников, поскольку у этих работников отсутствовал разъездной характер работы.
Из материалов дела усматривается, что выплаты за разъездной характер работы предусмотрены п. 4.12 коллективного договора. Согласно этому документу рабочим, постоянная работа которых связана с выполнением работ на дороге, откуда они ежедневно возвращаются к месту постоянного жительства, выплачивается надбавка за разъездной характер работы в размере 20% от должностного оклада, тарифной ставки. Основанием для начисления надбавки являются табель учета календарных дней пребывания работника на объекте и маршрутный лист.
На основании представленных документов судами установлено, что выплаты за разъездной характер работы непосредственно связаны с основным видом деятельности (эксплуатация автомобильных дорог общего пользования, производство общестроительных работ по строительству мостов, надземных автомобильных дорог и тоннелей). Данные выплаты производились работникам, профессии которых и занимаемые должности соответствовали перечню, утвержденному коллективным договором, при исчислении выплат учитывались маршрутные листы и табели учета рабочего времени.
При этом суды посчитали, что неполнота описания в маршрутных листах маршрута перемещения работников является незначительным нарушением их оформления и не влечет невозможность осуществления выплат работникам, фактически выполняющим работы разъездного характера, и невозможность включения их в состав затрат, учитывая, что все остальные документы подтверждают обоснованность произведенных выплат. Размер выплачиваемых надбавок соответствовал установленному.
Затраты на оплату охранных услуг признаны экономически обоснованными, поскольку предметом договора являлась не охрана объектов, которые не участвуют в хозяйственной деятельности, а охрана порядка и здоровья работников общества (Постановление ФАС СЗО от 20.04.2010 по делу N А52-4244/2009).
По мнению инспекции, общество неправомерно завысило расходы по приобретенным у частного охранного предприятия услугам охраны объектов, не использующихся в производственной деятельности и не приносящих доход.
Вместе с тем в соответствии с договором его предметом являются предоставление услуг по охране общественного порядка, защиты жизни, здоровья персонала общества (заказчик), его клиентов и посетителей при посещении ими охраняемого объекта; предупреждение и пресечение попыток краж, хищения, уничтожения находящегося на объекте и принадлежащего заказчику на праве собственности, аренды или ином вещном праве имущества.
При этом в данном договоре указаны объекты, в отношении которых должна осуществляться такая охрана.
С учетом изложенного суд установил, что ООО ЧОП не брало на себя обязательство по охране всей территорий и всего имущества, перечисленного в договоре, а должно было охранять общественный порядок и осуществлять иные услуги, перечисленные в нем.
Как правильно указал суд апелляционной инстанции, то обстоятельство, что названный договор не содержит списков охраняемого имущества и сотрудников, не меняет его предмета.
Услуги мерчандайзинга признаны экономически обоснованными, поскольку они способствуют увеличению объема продаваемых производителем товаров (Постановление ФАС СЗО от 27.01.2010 по делу N А56-60357/2008).
Налоговый орган посчитал учет затрат для целей налогообложения неправомерным ввиду их экономической необоснованности. Инспекция указала на то, что общество понесло расходы на мониторинг товаров, не являвшихся его собственностью: исполнители проводили исследование и мониторинг рынка в торговых точках розничной сети, которой данные товары переданы по договорам розничной купли-продажи; доказательств связи реализации данных товаров с собственной деятельностью и необходимости расходования значительных сумм на их сопровождение в магазинах розничной сети не представлено.
При этом в договорах была дана расшифровка, согласно которой услуги мерчандайзинга включают в себя услуги по распространению рекламных материалов о продукции заказчика в магазинах розничной торговли (по перечню магазинов, названному в приложениях к договорам мерчандайзинга), по фирменной выкладке продукции заказчика в магазинах розничной торговли, мониторинг цен продукции заказчика и мониторинг по рекламной активности конкурентов заказчика в таких магазинах.
По факту оказания мерчандайзинговых услуг общество представило (к каждому договору отдельно): отчет о работе отдела "Мерчандайзинг" за соответствующий месяц, включающий в себя сведения о количестве точек, в которых мерчандайзеры делали фирменную выкладку и осуществляли распространение рекламных материалов в течение отчетного месяца, количестве посещений за месяц (средняя цифра с выделением приоритетных объектов (крупные универсамы)), пообъектный перечень посещаемых торговых точек (указаны наименование магазина, его адрес, фамилия мерчандайзера и дни посещений); дан анализ положения продукции общества на рынке, приведен перечень предложений.
Налоговый орган ссылается на выбытие товара из собственности заявителя в момент его реализации оптовому покупателю, а следовательно, и отсутствие связи между затратами на дальнейшее продвижение товара на рынке в магазинах розничной торговой сети и производственной деятельностью общества.
Однако общество является производителем алкогольной продукции. По утверждению заявителя, привлечение мерчандайзеров и осуществление мониторинга текущих цен на алкогольную продукцию способствовали увеличению спроса конечного покупателя на его продукцию в магазинах розничной сети, что, в свою очередь, обеспечило бесперебойный сбыт продукции обществом оптовым покупателям, поставляющим товар в магазины. Осуществление комплекса мер по эффектной выкладке товара, пополнению его ассортимента в совокупности с мониторингом (и, как следствие, своевременной корректировкой) цен на собственную продукцию и аналогичные товары иных компаний в конечном итоге способствует привлечению покупателей, формированию положительного отношения к торговой марке и увеличению прибыли общества.
Расходы на оплату ГСМ при отсутствии в путевых листах маршрута следования автомобиля признаны экономически обоснованными, поскольку налогоплательщик не относится к автотранспортным предприятиям (Постановление ФАС СЗО от 23.11.2009 по делу N А56-4991/2009).
По мнению инспекции, общество неправомерно включило в состав расходов документально не подтвержденные и экономически необоснованные затраты на приобретение ГСМ. Инспекция признала недоказанным факт использования обществом в производственных целях ГСМ, списанных на затраты, поскольку в ежемесячно составляемых налогоплательщиком путевых листах и отчетах по расходу ГСМ отсутствуют сведения о маршруте следования легковых служебных автомобилей; ежедневном количестве рейсов; номерах водительских удостоверений лиц, эксплуатировавших автотранспортные средства; дате, времени выезда и возвращении в гараж автомобилей; показаниях спидометра; остатках топлива в баке автомобиля на начало и конец каждого дня; ежедневном расходе топлива.
В подтверждение произведенных расходов на приобретение ГСМ налогоплательщик представил в налоговый орган и в материалы дела документы, подтверждающие использование приобретенных ГСМ в производственных целях: инструкции по использованию служебных легковых машин, приказ "О порядке использования служебного транспорта", ведомости выдачи талонов на нефтепродукты, регистры бухгалтерского учета талонов на отпуск ГСМ, путевые листы.
Суды правомерно отклонили как несостоятельный довод инспекции о том, что путевые листы не содержат всех необходимых реквизитов.
В соответствии с
Постановлением Госкомстата России N 78 путевой лист является первичным учетным документом по учету работы автотранспортного средства и основанием для начисления заработной платы.
Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России N 78, в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций. Утвержденная
форма путевых листов предназначена в первую очередь для учета операций по перевозке грузов автотранспортными предприятиями и оформления хозяйственных операций с третьими лицами.
Поскольку заявитель не относится к автотранспортным организациям, то
форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля" не является обязательным первичным документом по учету работы принадлежащих ему легковых автомобилей. Следовательно, общество вправе разрабатывать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на использование ГСМ, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные
п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
2.8. ФАС Северо-Кавказского округа
Услуги банка по выдаче зарплаты
Затраты по оплате услуг банка по выдаче зарплаты работникам признаны экономически обоснованными (Постановление ФАС СКО от 23.11.2009 по делу N А32-20278/2007-46/414).
По мнению налогового органа, общество неправомерно отнесло на расходы затраты по оформлению и представлению в пользование работникам банковских карт. Данные расходы налоговая инспекция посчитала как необоснованные и экономически неоправданные, не связанные с производством и реализацией, как расходы, произведенные в пользу работников общества.
Как установлено судом, общество и АКБ заключили договор об оказании банковских услуг по организации расчетов. Предметом договора являются расчетные услуги по организации выдачи сотрудникам заработной платы и иных выплат через банковские счета с использованием пластиковых карт. Согласно договору общество обязано перечислять единовременно в банк плату за расчетное обслуживание карт работников общества, также общество обязано оплачивать комиссию за сопровождение зарплатного проекта.
Помимо договора в п. 2.4 коллективного договора установлена обязанность общества по выдаче работникам заработной платы и иных выплат через банковские счета с использованием пластиковых банковских карт.
Арендная плата за земельные участки,
временно не используемые в хоздеятельности
Расходы в виде арендной платы за земельные участки, не используемые в отчетном периоде в хозяйственной деятельности, признаны экономически обоснованными, поскольку эти участки планируется использовать в будущих периодах (Постановление ФАС СКО от 02.03.2010 по делу N А32-26302/2008-63/376).
Налоговая инспекция считает, что общество не могло включить в состав расходов затраты в виде арендных платежей за арендуемые земельные участки, которые фактически не использовались в финансово-хозяйственной деятельности.
Как видно из материалов дела, общество осуществляет деятельность по инвестированию строительства нежилого и жилого фонда, сдаче в аренду и продаже недвижимости.
При этом позиция налоговой инспекции сводится к тому, что для отнесения на затраты арендной платы за землю данные затраты должны быть экономически оправданы, осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, и произведены с целью получения дохода. В состав расходов подлежат включению затраты лишь в виде арендных платежей за арендуемые земельные участки, которые фактически использовались в финансово-хозяйственной деятельности, и такое использование направлено на получение доходов. Налоговый орган пришел к выводу, что в состав расходов должны войти суммы арендной платы лишь за четыре земельных участка.
Однако, сославшись на
п. 1 ст. 252 НК РФ, Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007
N 366-О-П и от 04.06.2007
N 320-О-П и
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд не согласился с позицией налоговой инспекции. Суд указал, что налоговый орган не предъявил претензий к порядку оформления расходов. По правилам
гл. 25 Кодекса для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода. Отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически не оправданными. При этом суд отметил, что основными направлениями деятельности общества являются инвестирование строительства нежилого и жилого фонда, сдача в аренду и продажа недвижимости, следовательно, земельные участки, арендованные обществом и не участвующие в производственном процессе в отчетном периоде, будут задействованы в следующих налоговых периодах.
Расходы по оплате услуг о перепрофилировании
в период внешнего управления
Расходы по оплате услуг по разработке концепции перепрофилирования предприятия в период внешнего управления признаны экономически обоснованными, поскольку эти услуги помогли более выгодно реализовать план внешнего управляющего (Постановление ФАС СКО от 30.03.2010 по делу N А32-26661/2008-19/3).
Налоговая инспекция считает, что предприятие в период внешнего управления включило в состав внереализационных расходов затраты на услуги по разработке и обоснованию концепции перепрофилирования производственной деятельности в сумме 30 150 000 руб., оказанные сторонней организацией, тогда как нормами Федерального
закона "О несостоятельности (банкротстве)" эта обязанность возложена на внешнего управляющего, который ее исполнил, о чем свидетельствует план внешнего управления, утвержденный собранием кредиторов 31.05.2006. Внешний управляющий за исполнение своих обязанностей получал вознаграждение. Предприятие уже в июле 2006 г. в соответствии с планом внешнего управления готовило документацию для реализации имущественного комплекса.
Так, перепрофилирование сопровождается, как правило, реконструкцией и/или техническим перевооружением предприятия. Однако в настоящем случае вместо перевооружения была осуществлена реализация предприятия. Таким образом, по мнению налоговой инспекции, материалы дела подтверждают намерение предприятия реализовать имущественный комплекс еще в июле 2006 г., что говорит об отсутствии необходимости перепрофилирования предприятия.
Вместе с тем Определением Арбитражного суда Краснодарского края в отношении предприятия введена процедура внешнего управления. Внешним управляющим разработан план внешнего управления, который утвержден собранием кредиторов 31.05.2006.
Комитет кредиторов 19.06.2006 принял решение о заключении предприятием договора об оказании услуг по разработке и обоснованию концепции перепрофилирования производственной деятельности предприятия (цена договора - 30 150 000 руб.), что подтверждается протоколом.
Из пояснений налогоплательщика следует, что в целях реализации имущественного комплекса предприятия инвестор предложил представить концепцию перепрофилирования производственной деятельности предприятия в качестве показателя привлекательности в дальнейшем данного имущественного комплекса.
Следовательно, спорный договор по разработке и обоснованию концепции перепрофилирования производственной деятельности предприятия экономически обоснован и был направлен на выполнение плана внешнего управления в части более успешной реализации имущественного комплекса заявителя.
2.9. ФАС Уральского округа
Системный блок и монитор совокупной стоимостью более 10 000 руб. не являются амортизируемым имуществом, поскольку не представляют собой комплекс сочлененных предметов (Постановление ФАС УО от 17.02.2010 N Ф09-564/10-С3 по делу N А76-10356/2009-37-220).
По мнению инспекции, приобретенные налогоплательщиком системные блоки и мониторы являются частями единых инвентарных объектов в составе основных средств - компьютеров.
Основанием для начисления налога на прибыль послужило отнесение обществом в состав расходов затрат в сумме 19 229 руб. на приобретение мониторов стоимостью 6538 руб. и 6208 руб., системного блока стоимостью 6483 руб. и включение в состав основных средств только системного блока стоимостью 12 814 руб.
По мнению налогового органа, системный блок и монитор стоимостью до 10 000 руб. каждый, поскольку сроки использования приобретенного имущества не отличаются, учитываются как единый инвентарный объект в составе основных средств, а расходы на приобретение подлежат списанию путем начисления амортизации.
Довод инспекции о том, что приобретенное имущество является комплексом сочлененных предметов, представляющих единое целое, предназначенным для выполнения определенной работы, со ссылкой на
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, правомерно не принят судами, поскольку каждый предмет может выполнять свои функции в различной иной комплектации и имеет разные сроки полезного использования.
Расходы по договору обязательного медицинского страхования
Затраты по договору обязательного медицинского страхования работников признаны экономически обоснованными вне зависимости от изменения списка застрахованных лиц (Постановление ФАС УО от 15.12.2009 N Ф09-9912/09-С3 по делу N А07-7280/2009).
Между налогоплательщиком и страховым обществом заключен договор добровольного медицинского страхования.
По мнению налогового органа, затраты на добровольное медицинское страхование в сумме 72 735 руб. необоснованно включены обществом в состав расходов, поскольку:
- коллективным договором общества и трудовыми договорами, заключаемыми с работниками, не предусмотрено заключение договоров обязательного медицинского страхования;
- работники уволены до истечения срока договора страхования.
Однако в соответствии с
п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями.
В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
При этом
ст. 255 Кодекса содержит ограничение только по сроку, на который заключается договор добровольного медицинского страхования работников. Ограничений по сроку, на который застрахованы работники,
Кодекс не содержит.
Судами установлено, что договор добровольного медицинского страхования заключен на срок не менее года. Пункты 2.4 - 2.6 договора предусматривают возможность изменения состава застрахованных лиц в течение срока действия договора, изменение списка застрахованных лиц прекращается за 1 месяц до даты истечения срока действия договора. Такое изменение списка застрахованных лиц произведено согласно дополнительному соглашению, в том числе в части работников общества, уволенных до истечения срока действия договора добровольного медицинского страхования.
При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения спорных затрат из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Расходы на разработку перспективного плана развития
Затраты на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с составлением стратегического плана развития, который был рассчитан на 5 лет, должны учитываться в составе расходов единовременно (Постановление ФАС УО от 15.12.2009 N Ф09-9912/09-С3 по делу N А07-7280/2009).
По мнению налоговой инспекции, расходы по оплате информационно-консультационных услуг, связанных с составлением стратегического плана развития, который был рассчитан на 5 лет, должны учитываться в составе расходов будущих периодов (2008 - 2012 гг.).
Вместе с тем согласно
пп. 14,
15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
В соответствии с
п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Судами установлено, что договор не содержит условий о поэтапной сдаче работ (услуг). Тот факт, что стратегический план развития рассчитан на 5 лет, сам по себе не является основанием для поэтапного списания спорных расходов.
Таким образом, выводы судов о правомерности единовременного списания обществом затрат по указанному договору и отсутствии оснований для их учета в составе расходов будущих периодов являются обоснованными.
Расходы на пожарную безопасность
Расходы на приобретение пожарной системы сигнализации признаны текущими затратами, поскольку из технической документации невозможно установить срок полезного использования (Постановление ФАС УО от 16.03.2010 N Ф09-1515/10-С3 по делу N А07-17210/2009).
По мнению судов, затраты на приобретение пожарной системы сигнализации и пожаротушения подлежат включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли единовременно.
Так, в силу
пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ.
При этом налоговое законодательство не раскрывает понятие "обеспечение пожарной безопасности".
Согласно
ст. 24, содержащейся в главе IV "Обеспечение пожарной безопасности" Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", к работам и услугам в области пожарной безопасности относятся закупка и поставка пожарно-технической продукции; монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты, выполнение проектных работ.
Судами установлено, что между налогоплательщиком (заказчик) и подрядчиком заключен договор подряда от 18.12.2006, согласно которому заказчик поручает, а подрядчик выполняет следующие работы: проектирование системы автоматического пожаротушения, пожарной сигнализации, системы оповещения о пожаре; поставка и монтаж оборудования автоматического пожаротушения, пожарной сигнализации, системы оповещения о пожаре.
Кроме того, судами установлено, что материалы дела не содержат каких-либо технических характеристик либо функциональных описаний систем автоматического пожаротушения, пожарной сигнализации, системы оповещения о пожаре, установленных налогоплательщиком; из представленных первичных документов невозможно установить срок полезного использования систем автоматического пожаротушения, пожарной сигнализации, системы оповещения о пожаре.
При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованным выводам об отсутствии оснований для отнесения установленных налогоплательщиком систем автоматического пожаротушения, пожарной сигнализации, системы оповещения о пожаре к категории основных средств и списания их стоимости путем начисления амортизации.
2.10. ФАС Центрального округа
Списание недоначисленной амортизации при сносе здания
Сумма недоначисленной амортизации включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, вне зависимости от того, что здание было приобретено предприятием за год до сноса (Постановление ФАС ЦО от 13.05.2010 по делу N А14-2425/2009/49/33).
Как установлено судом и следует из материалов дела, общество на основании договора купли-продажи от 26.09.2006 приобрело здания, которые были приняты к бухгалтерскому учету как объекты основных средств.
Согласно акту комиссии по оценке подлежащих сносу зданий и обследованию их состояния, созданному приказом от 11.04.2007, вышеуказанные объекты недвижимости подлежали сносу в связи с их неудовлетворительным состоянием.
Анализ и оценка представленных доказательств по делу позволили суду сделать обоснованный вывод о том, что поскольку спорные объекты являлись собственностью общества, учитывались на счете 01 "Основные средства", их стоимость погашалась путем начисления амортизации, то налогоплательщик правомерно включил сумму недоначисленной амортизации в состав внереализационных расходов.
1. Выдача малопроцентных кредитов в ситуации, когда налогоплательщик сам использует банковский кредит и уплачивает банку более высокий процент, расценена судом как экономически обоснованная деятельность, поскольку кредиты были выданы арендодателю с целью неповышения арендной платы, что обеспечило существенную экономию средств (Постановление ФАС ЦО от 05.05.2010 по делу N А14-13042-2009/306/34).
Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы инспекции о неправомерности включения в состав внереализационных расходов процентов по кредитным договорам:
┌───────────────────────┬────────────────────┬────────────────────────────┐
│Сбербанк - 9,5% -> │Налогоплательщик -> │0,1% Заемщик │
├───────────────────────┤ │ │
│Заимодавец-2 - 12% -> │ -> │0,1% Арендодатель │
└───────────────────────┴────────────────────┴────────────────────────────┘
По мнению инспекции, такое расходование полученных сумм кредита не связано с получением дохода, в связи с чем проценты по ним не являются экономически оправданными.
Вместе с тем, оценивая фактические обстоятельства в отношении экономической оправданности данных затрат, суд установил, что основным видом деятельности предприятия является производство автомобильных шин. Не имея собственных основных средств для осуществления указанной деятельности, налогоплательщик (арендатор) заключил с арендодателем договор аренды, по условиям которого получил здания, сооружения, машины, имущество и иное оборудование, необходимое для производства легковых и легкогрузовых шин. Общая сумма арендных платежей установлена сторонами в размере 16 млн руб. в месяц.
Письмом от 31.08.2007 арендодатель уведомил арендатора об увеличении размера арендной платы до 37 млн руб. в месяц.
В целях предотвращения увеличения арендных платежей общество снизило ставку по договорам займа до 0,1% годовых. При этом до указанной даты ставка по договорам займа составляла 11% и 12% годовых.
Совокупность указанных обстоятельств, как обоснованно указано судом, свидетельствует о том, что в целом снижение процентной ставки для общества было экономически выгодным, так как позволило ему ежемесячно сберегать на арендных платежах сумму в размере 21 млн руб., тем самым в несколько раз перекрывая потери от снижения процентной ставки по кредитным договорам.
2. Проценты по кредиту, взятому на оплату таможенного НДС, признаны экономически обоснованными, поскольку без осуществления таможенных процедур приобретенное оборудование не было бы поставлено по договору лизинга, что привело бы к неисполнению своих договорных обязательств (Постановление ФАС ЦО от 30.03.2010 по делу N А35-447/2008).
Предприятие заключило договор об открытии невозобновляемой кредитной линии со Сбербанком России на сумму 1 717 962 евро. Условиями договора предусмотрено получение кредита для оплаты по импортному аккредитиву на оплату поставки производственного оборудования, а также для оплаты таможенных расходов и НДС.
Проценты, причитающиеся к уплате по кредитным средствам, использованным на уплату НДС в составе таможенных платежей, предприятие относило во внереализационные расходы. Размер начисленных процентов, отнесенных во внереализационные расходы, составил 621 802 руб. Размер отрицательной курсовой разницы, отнесенной в проверяемом периоде во внереализационные расходы по денежным средствам, использованным на уплату НДС, составил 750 830 руб.
Налоговый орган посчитал, что обществом завышены убытки на сумму 1 372 632 руб. (621 802 руб. + 750 830 руб.), т.к. дополнительные затраты в виде процентов за пользование кредитными ресурсами, направленными на уплату НДС, а также отрицательная курсовая разница при наличии собственных средств являются экономически необоснованными.
Из пояснений общества усматривается, что ввиду дефицита денежных средств другой возможности уплатить НДС, кроме как привлечь кредитные денежные средства, не было. Сумма НДС, подлежавшего уплате по ГТД, была связана с закупкой обществом производственной линии, предназначенной для передачи в лизинг; без уплаты налога товар не был бы ввезен с соответствующими последствиями в виде убытков.
Уплата налогов предприятием за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством и свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, которые могут наступить в случае несвоевременной уплаты налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам, а также неисполнение обязательств по передаче товара в лизинг, что, в свою очередь, отрицательно влияет на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода).
Инспекция в нарушение требований
ст. 65,
ч. 1 ст. 200 АПК РФ не представила суду доказательств в подтверждение вывода о возможности общества произвести уплату НДС за счет собственных средств. Характер средств на счетах, а также обстоятельства того, насколько они собственные и свободные, наличие в тот момент неисполненных обязательств налоговый орган не проверял и не исследовал, указав, что на счетах были денежные средства на конкретную дату. Кроме того, инспекцией не проверялось целевое назначение средств, находящихся на расчетных счетах, принадлежащих обществу.
Затраты застройщика по предоставлению квартир
Затраты по предоставлению квартир в одном доме на основании решений муниципалитета гражданам, чьи квартиры сносятся для строительства другого дома, учитываются при определении финансового результата от продажи первого дома (Постановление ФАС ЦО от 19.01.2010 по делу N А08-1237/09-1).
Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы вследствие неисключения по результатам проверки части фактических расходов на строительство 880 кв. м дома N 9 по улице Жукова.
Согласно журналу-ордеру по счету N 08 "Строительство объектов основных средств" общие затраты по строительству данного жилого дома составили 169 431 121,19 руб. Общая введенная площадь согласно актам составила 16 185,1 кв. м. Затраты из расчета на 1 квадратный метр составили соответственно, 10 468,34 руб. (169 431 121,19 руб. / 16 185,1 кв. м).
В указанном доме по улице Жукова, 9 в целях реализации программы переселения были выделены квартиры общей площадью 880,82 кв. м. Передача квартир оформлена актом исполнения обязательств, составленным обществом с администрацией Яковлевского района.
Квартиры переданы жильцам домов, подлежащих сносу на другом участке (по улице Мира и по улице Октябрьской), который был предоставлен для строительства другого дома этому же застройщику.
Спорные расходы, по мнению налогового органа, в нарушение
ст. 313 НК РФ, п. п. 40 и 44 учетной политики были учтены обществом в составе расходов по долевому строительству квартир в доме на улице Жукова, а следовало отнести на затраты по строительству домов на улице Мира и улице Октябрьской.
Однако в прилагаемом к программе переселения графике сноса, строительства и отселения жителей из жилых домов предусмотрено распределение площади отселения в предоставляемых новых квартирах взамен отселяемых из сносимых домов. В том числе графиком предусмотрено предоставление квартир во вновь возведенном доме N 9 по улице Жукова жильцам квартир в домах по улице Мира.
Таким образом, обязательства застройщика по передаче квартир были обусловлены получением им прав на необходимый для строительства новый земельный участок (в том числе под сносимыми домами, находящимися в муниципальной собственности), а также соответствующего разрешения на строительство.
Следовательно, расходы на строительство спорных квартир общей площадью 880,82 кв. м в доме N 9 по улице Жукова, переданных в рамках программы переселения, подлежат включению (как затраты капитального характера) в первоначальную стоимость именно этого построенного дома.
При этом кассационная коллегия учитывает, что возведение указанного дома невозможно было без несения затрат на строительство квартир, переданных в рамках программы переселения.
На основании изложенного исключение из состава фактических расходов на строительство указанного дома суммы, исчисленной как себестоимость, 880,82 кв. м квартир в этом доме и включение указанной суммы в состав расходов на строительство иных объектов (домов N 22 и N 24 по улице Мира) обоснованно признаны апелляционным судом неправомерными, а доначисление инспекцией налога на прибыль - незаконным.
Раздел VIII. ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ
КОМПАНИЙ "НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО"
Особенности признания расходов в виде отпускных
Вятчинова Татьяна Ивановна, ведущий специалист по экономическим вопросам второй категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
Отпускные выплаты относятся в состав расходов на оплату труда. Тем не менее, несмотря на кажущуюся простоту, у бухгалтеров возникает немало вопросов об учете отпускных выплат в составе расходов для целей налогообложения прибыли. В данной статье рассматриваются некоторые проблемы учета отпускных выплат и начисления на них страховых взносов.
Как правило, лето - сезон отпусков. Для организаций наиболее актуальными становятся вопросы, которые связаны с налогообложением отпускных выплат. Согласно
п. 7 ст. 255 НК РФ суммы отпускных включаются в расходы по оплате труда и, соответственно, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Несмотря на кажущуюся простоту у организаций возникает множество вопросов по учету отпускных выплат в целях налогообложения прибыли: как учесть для целей налогообложения прибыли отпускные, если отпуск приходится на два отчетных периода? Если в локальном акте организации установлена компенсация стоимости проезда работника к месту проведения отпуска и обратно, то включается ли она в состав расходов? Какими документами подтвердить расходы на проезд работников к месту отдыха? Учитываются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой работникам организации к отпуску?
В данной статье мы рассмотрим эти и другие вопросы, возникающие при включении "отпускных" расходов в налоговую базу по налогу на прибыль.
Основные положения трудового законодательства об отпусках
Согласно
ст. 21 ТК РФ каждый работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск. В период отпуска за ним сохраняются рабочее место и средний заработок (
ст. 114 ТК РФ). Средний заработок рассчитывается по нормам, установленным
ст. 139 ТК РФ и
Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922).
Отпуска подразделяются на основные и дополнительные. Продолжительность основного ежегодного отпуска составляет 28 календарных дней (
ст. 115 ТК РФ). Для некоторых категорий работников предоставляется дополнительный ежегодный оплачиваемый отпуск. К таким категориям работников относятся:
- занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (
ст. 117 ТК РФ);
- имеющие особый характер работы (
ст. 118 ТК РФ);
- работники с ненормированным рабочим днем (
ст. 119 ТК РФ);
- работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (
ст. 321 ТК РФ,
ст. 14 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях");
- другие случаи, предусмотренные
ТК РФ и иными федеральными законами.
Кроме этого, работодатели вправе самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия их предоставления определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
Максимальная продолжительность ежегодного и дополнительного отпусков не ограничена (
ст. 120 ТК РФ). При этом нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период оплачиваемого отдыха, в число календарных дней отпуска не включаются.
Согласно
ст. 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. По соглашению сторон (между работником и работодателем) ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (
ст. 125 ТК РФ).
Работник может быть отозван из отпуска. Однако при этом необходимо его согласие. Неиспользованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год. Не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до восемнадцати лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Ежегодный оплачиваемый отпуск продлевается или переносится на другой срок в случаях болезни работника, исполнения работником во время отпуска государственных обязанностей (если для этого трудовым законодательством предусмотрено освобождение от работы), а также других случаях, предусмотренных трудовым законодательством, локальными нормативными актами (например, если он совпадает с учебным отпуском). Кроме того, с согласия работника отпуск может быть перенесен на следующий рабочий год в случае, если предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации. В таком случае отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев по окончании того года, за который он предоставлялся.
Запрещается не предоставлять отпуск в течение двух лет подряд. Для работников моложе 18 лет, а также для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска.
Если работнику положен отпуск, превышающий 28 календарных дней, то эта часть отпуска может быть заменена денежной компенсацией (
ст. 126 ТК РФ). Причем сделать это можно только по письменному заявлению работника. Замена основного ежегодного отпуска (28 календарных дней) либо его части денежной компенсацией не допускается. Это касается и случаев, когда ежегодный оплачиваемый отпуск переносится на другой год. Например, у работника есть неиспользованная в прошлом году часть ежегодного оплачиваемого отпуска в размере 8 дней. В текущем году ему предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней, а также 8 дней неиспользованного отпуска за прошлый год. Замена части этого отпуска (8 дней) денежной компенсацией не может быть произведена, так как за каждый рабочий год продолжительность отпуска не превышает 28 календарных дней. В такой ситуации работнику должен быть предоставлен весь отпуск, то есть 36 календарных дней.
Не допускается замена отпуска или его части денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет. Для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, нельзя заменять денежной компенсацией ежегодный дополнительный отпуск.
Денежная компенсация за неиспользованные ежегодные отпуска предоставляется только в одном случае - при увольнении работника (
ст. 127 ТК РФ).
Отпуск, приходящийся на два отчетных периода
Когда отпуск у работника начинается и заканчивается в одном отчетном периоде, особых проблем учета в налоговой базе по налогу на прибыль не возникает. В ситуации, когда отпуск работника приходится на два отчетных (налоговых) периода (например, если работник ушел в отпуск 14 июня, а выйдет из отпуска 12 июля), может возникнуть вопрос: необходимо ли распределять расходы на отпускные между этими периодами?
Конечно, данная проблема касается только тех организаций, которые применяют метод начисления, поскольку для организаций, применяющих кассовый метод признания расходов, на основании
ст. 273 НК РФ отпускные признаются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в периоде их выплаты.
При методе начисления согласно
п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда, в том числе и отпускные, относятся к периоду их начисления и учитываются ежемесячно. Общее правило признания расходов (
п. 1 ст. 272 НК РФ) гласит, что расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств.
На основании данных норм Минфин России и налоговые органы полагают, что отпускные должны учитываться в расходах пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Так, в
Письме от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288 Минфин разъяснил:
при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Аналогичное мнение было высказано Минфином России в Письмах от 13.04.2010
N 03-03-06/1/255 и от 04.04.2006
N 03-03-04/1/315. Данную точку зрения поддерживают и налоговые органы (см.
Письмо УФНС по г. Москве от 06.08.2008 N 21-11/073877.2@).
Таким образом, если организация учтет суммы отпускных по переходящему отпуску полностью в расходах по налогу на прибыль отчетного месяца (т.е. в том месяце, когда они были начислены), то, соответственно, это приведет к спору с налоговыми органами и, как следствие, к пеням и штрафу по налогу на прибыль.
Есть судебное решение, в котором суд поддержал сторону налоговых органов. В
Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу N А56-39310/2006 рассматривалось дело, когда общество отнесло на расходы отпускные, начисленные работникам в ноябре и декабре 2004 г., но выплаченные и относящиеся фактически к январю - февралю 2005 г. Налоговый орган доначислил налог на прибыль, ЕСН, пени по названным налогам и штрафные санкции. В отношении отпускных выплат суд указал:
при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
А в отношении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отметил:
вышеуказанные выплаты, произведенные заявителем в пользу работника, включаются в налоговую базу того периода, в котором они были начислены. При таких обстоятельствах, учитывая, что общество в налоговом периоде, в котором были начислены данные выплаты, находилось на общем режиме налогообложения, на указанные выплаты должен быть начислен и ЕСН, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Следовательно, для целей налогообложения начисление работникам общества отпускных и ЕСН подлежало включению в состав расходов заявителя в 2004 г.
Однако существуют и другие судебные решения, поддерживающие налогоплательщиков, которые учли в расходах отчетного периода выплату отпускных полностью. Так, ФАС Московского округа в
Постановлении от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 установил, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска в 2006 г. (январь, февраль), были сформированы и выплачены заявителем в 2005 г. Суд указал:
в соответствии с
п. 1 ст. 272 НК РФ спорные расходы являются расходами 2005 г. и правомерно отнесены заявителем на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль именно 2005 г. Учитывая положения
ст. 136 Трудового кодекса РФ, в соответствии с которой оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, сделан вывод, что расходы, начисленные в декабре 2005 г. за отпуск, приходящийся на январь, февраль 2006 г., должны быть признаны расходами 2005 г. в полном объеме без деления на части.
Следовательно, отпускные, приходящиеся на два отчетных периода, можно включать в состав расходов сразу при их начислении. При этом правомерность такой позиции организации придется доказывать в судебном порядке.
Страховые взносы. Начислив отпускные, организации должны начислить на эти суммы и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
В отличие от отпускных, приходящихся на два отчетных периода, которые, по мнению Минфина России, необходимо делить пропорционально дням отпуска, страховые взносы учитываются в расходах сразу. Связано это с тем, что страховые взносы не относятся к расходам на оплату труда, а являются прочими расходами на основании
пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также
Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/136).
Согласно
пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.
Соответственно, страховые взносы на суммы отпускных, приходящихся на два отчетных периода, признаются в расходах в том периоде, когда они были начислены.
Минфин также признает правомерность учета страховых взносов в расходах текущего отчетного периода (Письма от 13.04.2010
N 03-03-06/1/255, от 01.06.2010
N 03-03-06/1/362).
Материальная помощь к отпуску
Согласно
п. 23 ст. 270 НК РФ в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включаются суммы материальной помощи работникам. Однако в соответствии с
п. 25 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда могут входить любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Согласно позиции Минфина России (Письма Минфина России от 20.02.2008
N 03-03-06/1/120, от 11.02.2009
N 03-03-06/1/49) расходы на единовременную выплату работникам в виде материальной помощи к отпуску не учитываются при налогообложении прибыли.
По нашему мнению, точку зрения Минфина можно оспорить, ведь согласно
ст. 255 НК РФ в расходах учитываются все выплаты и вознаграждения, предусмотренные трудовыми договорами.
Согласно
ст. 255 НК РФ под расходами на оплату труда понимаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Кроме того, определение заработной платы, установленное
ст. 129 ТК РФ, предусматривает помимо самого вознаграждения за труд также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Заработная плата согласно
ст. 135 ТК РФ устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного и стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Следует также различать виды материальной помощи. Если материальная помощь к отпуску не упомянута в трудовых (коллективных) договорах и выплачивается по приказу руководителя, то данный вид помощи в состав расходов на оплату труда не включается. Также если материальная помощь выплачивается из чистой прибыли организации (несмотря на тот факт, что ее выплата содержится в трудовых (коллективных) договорах), то она не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль.
Следовательно, если выплата материальной помощи предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то она является выплатой стимулирующего характера, входит в установленную в организации систему оплаты труда и связана с выполнением работником трудовых обязанностей. Выплату такой материальной помощи можно включить в состав расходов на оплату труда.
Данной позиции придерживаются и суды.
Так, ФАС Уральского округа в
Постановлении от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 пришел к выводу, что спорные выплаты производились заявителем по трудовым договорам, размер выплат определен в зависимости от заработной платы работника и установленной оплаты труда, в связи с чем на основании
п. 25 ст. 255 Кодекса данные выплаты отнесены к числу расходов на оплату труда, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.
В другом деле суд указал, что выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в учреждении систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль. Ссылка инспекции на положения
п. 23 ст. 270 НК РФ обоснованно не принята во внимание, поскольку в названной
норме говорится не обо всех расходах в виде материальной помощи, а только о таких, которые нельзя признать расходами на оплату труда (
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу N А44-3851/2005-9).
Однако есть и судебные решения, которые материальную помощь к отпуску не относят к расходам на оплату труда. Примером такого решения является
Постановление ФАС Уральского округа от 17.02.2009 N Ф09-465/09-С2. В данном решении суд установил, что материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам к отпуску, была отнесена обществом к социальным гарантиям и не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не относится к стимулирующим доплатам и надбавкам. Суд указал, что с учетом того, что спорные суммы материальной помощи носят единовременный социальный характер и не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, они не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, вопрос о том, включать или не включать суммы материальной помощи, выплачиваемой работникам к отпуску, в состав налоговой базы по налогу на прибыль, весьма спорный. В любом случае, включив материальную помощь к отпуску в состав расходов, организации придется отстаивать свою точку зрения в суде.
Страховые взносы. До отмены с 2010 г. ЕСН существовало правило, установленное
п. 3 ст. 236 НК РФ: если расходы не включались в налоговую базу по налогу на прибыль, то данные выплаты не облагались ЕСН. В Федеральном
законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ нет нормы, аналогичной ранее действовавшему
п. 3 ст. 236 НК РФ. В связи с этим, страховыми взносами с 2010 г. подлежат обложению большинство сумм, начисленных в пользу работников, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Так, согласно
ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ объектом начисления страховых взносов признаются, в частности, выплаты, начисляемые по трудовым договорам. Не облагаются взносами только те виды материальной помощи, которые указаны в перечне не подлежащих обложению сумм в
ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Согласно
п. 11 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период.
Таким образом, с 2010 г. суммы материальной помощи, выплачиваемые работнику к отпуску и превышающие 4000 руб. в год, облагаются страховыми взносами, независимо от факта включения данных выплат в состав расходов на оплату труда.
Неиспользованные отпуска прошлых лет
Согласно
ст. 124 ТК РФ запрещается непредоставление отпуска в течение двух лет подряд. Иногда в силу различных причин (производственного или личного характера) у сотрудников все-таки остаются неиспользованные ежегодные отпуска. Такие работники в силу той же
ст. 124 ТК РФ сохраняют право на использование всех причитающихся им ежегодных оплачиваемых отпусков.
В том случае, если работник решит в очередном году использовать как текущий отпуск, так и неиспользованные за прошлые годы, то возникает вопрос: будут ли входить в состав расходов отпускные, начисленные за прошлые годы?
Стоит отметить, что
п. 7 ст. 255 НК РФ не содержит никаких особенностей для отнесения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, начисленных сумм отпускных в ситуации несвоевременного предоставления ежегодных отпусков. Кроме того, организация обязана представить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска (даже в том случае, если работник не использовал отпуска полностью за прошлые годы).
Следовательно, поскольку у организации имеется обязанность по предоставлению работнику отпуска (отпусков) за прошлые годы, то начисленные отпускные включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
Подобную ситуацию рассмотрел Минфин России в
Письме от 13.05.2010 N 03-03-06/4/55. Согласно указанному
Письму в случае, когда предприятие предоставляет работникам в 2010 г. отпуска за период с 2004 по 2007 г., Минфин разъяснил:
если отпуск не был своевременно предоставлен работнику, у организации сохраняется обязанность предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков за разные рабочие годы. Учитывая, что у организации-работодателя имеется обязанность по предоставлению работнику отпуска за предыдущие годы, в силу
п. 7 ст. 255 Кодекса расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время такого отпуска, она вправе включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, начисленные отпускные за неиспользованные в прошлые годы отпуска включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего года.
Помимо предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска работникам могут предоставляться дополнительные отпуска.
Для некоторых работников дополнительные отпуска предоставляются в обязательном порядке согласно нормам Трудового
кодекса РФ.
Так, например, для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска согласно
ст. 117 ТК РФ и
Постановлению Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда" не должна быть менее 7 календарных дней.
Для работников, которым установлен ненормированный рабочий день, ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск не может быть менее трех календарных дней (
ст. 119 ТК РФ).
Для лиц, работающих в районах Крайнего Севера, согласно
ст. 321 ТК РФ предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.
Существуют и другие категории работников, которым в обязательном порядке предоставляется дополнительный отпуск (например, для граждан, которые стали инвалидами или перенесли заболевания вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; для работников образовательных учреждений; для спасателей и др.).
Между тем работодатели могут предоставлять работникам дополнительные отпуска большей продолжительностью, чем установлено законодательством, а также предоставлять ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска и другим категориям работников. В этом случае условия предоставления дополнительного отпуска должны быть прописаны в трудовом (коллективном) договоре или локальном нормативном акте.
Таким образом, дополнительные отпуска можно разделить на две группы: прямо предусмотренные законодательством и установленные работодателем.
В зависимости от такого разделения и будет зависеть включение/невключение оплаты дополнительных отпусков в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
Согласно
п. 24 ст. 270 НК РФ расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Соответственно, если дополнительные отпуска предоставляются согласно законодательству и не превышают минимальную продолжительность, то они в полном размере учитываются в составе расходов на оплату труда на основании
п. 7 ст. 255 НК РФ. Данное подтверждает и Минфин России в Письмах 05.02.2008
N 03-03-06/1/79 и от 22.01.2008
N 03-03-06/1/25.
В отношении же дополнительных отпусков, предоставляемых согласно условиям трудовых (коллективных) договоров, Минфин России в разное время придерживался различных точек зрения.
Так, в
Письме от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689 Минфин России указал, что в отношении предоставления ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме, специального порядка Трудовым
кодексом РФ не предусмотрено. Следовательно, организация не может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.
Однако в более раннем Письме Минфин России признавал возможность включения в состав расходов на оплату труда дополнительных отпусков работникам за многосменный режим работы (см.
Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/143).
Если дополнительный отпуск предоставляется в соответствии с требованиями
ТК РФ, но при этом организация устанавливает большую продолжительность, чем установлено законом, то Минфин России подтверждает правомерность включения в состав расходов отпуска в фактических размерах. Так, в
Письме Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/4/6 рассматривалась ситуация, когда работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется дополнительный ежегодный отпуск. Минфин разъяснил:
условия предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к режиму труда и отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора.
В связи с изложенным для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством Российской Федерации.
С разъяснениями Минфина России относительно предоставления дополнительного отпуска для работников с ненормированным рабочим днем в размерах, установленных трудовым (коллективным) договором, соглашаются и налоговые органы (
Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008).
Судебная практика по проблеме включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, также противоречива и зависит от вида предоставляемого отпуска.
Ограничение на включение в состав расходов на оплату труда дополнительных отпусков для работников, которым такой отпуск не положен в соответствии с законодательством, подтверждает
Постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7. В нем суд указал, что предоставление дополнительных отпусков за непрерывный стаж работы не предусмотрено законодательством, и признал правомерным доначисление налога на прибыль.
ФАС Волго-Вятского округа в
Постановлении от 17.11.2008 N А43-19686/2007-31-671 встал на сторону налогоплательщика, который включал в состав расходов на оплату труду оплату дополнительных отпусков, не предусмотренных законодательством, и указал, что в соответствии со
ст. 116 НК РФ общество в коллективных договорах предусмотрело возможность предоставления работникам предприятия дополнительных отпусков за непрерывный стаж работы и за многосменный режим работы. Кроме того, суд указал, что на основании
п. 25 ст. 255 НК РФ налогоплательщик имеет право учесть в качестве расходов, связанных с оплатой труда, и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
В
Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А56-28496/2005 рассматривалось дело об обложении ЕСН сумм оплаты дополнительного отпуска, установленного в локальном акте организации за ненормированный рабочий день. Общество закрепило в правилах внутреннего трудового распорядка для работников возможность установления для отдельных категорий работников в трудовых договорах ненормированного рабочего дня, гибкого режима рабочего времени или сменного режима работы по графику, а также предоставление дополнительно оплачиваемого отпуска продолжительностью 7 календарных дней за особые условия труда и ненормированный рабочий день. Аналогичное положение было закреплено в трудовых договорах с конкретными работниками. При этом общество оплачивало дополнительные отпуска работникам за счет чистой прибыли и не начисляло ЕСН на данные выплаты в силу
п. 3 ст. 236 НК РФ. Суд указал:
законодательством установлены порядок определения продолжительности дополнительного отпуска и его минимальный размер.
Поскольку нормой
ст. 119 ТК РФ утвержден только минимальный размер продолжительности дополнительного отпуска (не менее трех календарных дней), общество правомерно воспользовалось предоставленным правом установить его в большем размере - 7 календарных дней.
Оплата этого дополнительного отпуска подлежит включению в соответствии с
п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.
Следовательно, налоговая инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что оплата обществом своим работникам дополнительного отпуска подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль и признается объектом обложения единым социальным налогом.
Таким образом, если организация в коллективном договоре урегулировала порядок предоставления ежегодного оплачиваемого дополнительного отпуска для определенных категорий работников и такой порядок имеет соответствующее закрепление в трудовых договорах работников, тем не менее, учитывая противоречивую позицию как самих контролирующих органов, так и арбитражных судов, включение оплаты таких отпусков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, является налоговым риском.
Страховые взносы. Как указывалось нами выше, с 2010 г. подлежат обложению страховыми взносами большинство сумм, начисленных в пользу работников, в том числе и не учитываемых для целей налогообложения прибыли. Согласно
ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ объектом начисления страховых взносов признаются, в частности, выплаты, начисляемые по трудовым договорам.
Статьей 9 Закона N 212-ФЗ установлен перечень не облагаемых взносами выплат. Оплата дополнительного отпуска в данный перечень не входит. Поскольку дополнительные ежегодные отпуска предоставляются работникам в связи с выполнением их трудовых функций, то оплата таких отпусков облагается страховыми взносами. При этом не имеет значения, предоставляется ли дополнительный отпуск строго в соответствии с законодательством или организация сама в трудовых (коллективных) договорах предусмотрела предоставление и продолжительность таких отпусков для определенных категорий работников. Факт включения или не включения оплаты дополнительных отпусков в состав расходов для целей налогообложения прибыли также не имеет значения. Сами страховые взносы учитываются в составе прочих расходов на основании
пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Момент включения в состав расходов - день их начисления (
пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Оплата проезда к месту отдыха
Пунктом 7 ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно, в том числе расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций.
Исходя из анализа данной
нормы, можно сделать вывод, что в состав расходов на оплату труда включается компенсация расходов на оплату проезда работников и членов их семей, как работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, так и для всех других работников. При этом компенсация для работников Крайнего Севера и приравненных местностях производится бюджетными организациями в порядке, предусмотренном действующим законодательством, а коммерческими организациями для любых работников - в том порядке, который они установили сами.
Однако Минфин России с таким походом не согласен.
Так, в
Письме от 27.03.2009 N 03-03-05/50 Минфин России отметил, что
ст. 33 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" предусматривает компенсации только работающим в организациях, финансируемых из федерального бюджета. Кроме того,
ст. 325 ТК РФ предусматривает компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно только для лиц, работающих в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
На основании этого Минфин России делает вывод (см. также
Письмо Минфина России от 13.08.2007 N 03-03-06/1/561):
если работодатели и работники организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, при заключении коллективных соглашений и трудовых договоров оговаривают размер компенсации на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно, то такие расходы как расходы на оплату труда учитываются при определении налога на прибыль организаций.
Поэтому во всех других письмах Минфин России отрицает возможность учета выплачиваемой компенсации стоимости проезда работникам других организаций.
Так, в
Письме Минфина России от 18.11.2009 N 03-04-06-01/300 в отношении компенсации расходов на проезд до места проведения отпуска и обратно работникам филиала организации, которая расположена в местности, приравненной к районам Крайнего Севера, указывается, что такие расходы не учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Также в
Письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/1/37 указано, что не учитывается в расходах для целей налогообложения оплата организацией авиабилетов за иностранных работников и членов семьи к месту проведения отпуска и обратно.
Таким образом, следуя логике Минфина России, коммерческая организация, расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, вправе установить в трудовых (коллективных) договорах гарантированный минимум компенсируемых затрат для сотрудников и членов их семей. Причем, если организация, расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, компенсирует стоимость проезда работнице, находящейся в отпуске по уходу за ребенком, то такая компенсация учитывается в составе расходов на оплату труда (см.
Письмо Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/145). Однако в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается компенсация расходов на оплату проезда к отпуску для члена семьи (ребенка), если член семьи проводит отпуск не в то же время и не в том же месте, что и сам работник.
Причем, если местом использования отпуска работника является иностранное государство, то в качестве расходов на оплату труда может быть учтена стоимость проезда только по территории Российской Федерации. При этом компенсируется стоимость проезда как воздушным транспортом, так и автомобилем, принадлежащим третьему лицу (см.
Письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-03-06/1/245).
В качестве документального подтверждения расходов компенсации оплаты стоимости проезда к месту отпуска могут быть следующие документы:
1) если работник приобретает обычный билет:
- подлинник проездных и перевозочных документов (билеты, багажные квитанции, чеки на бензин, счет или справка гостиницы, подтверждающие место пребывания работника);
2) если работником приобретается электронный билет, то представляются (
Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/59):
- распечатка электронного документа с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет работника по указанному в электронном авиабилете маршруту;
- документы по оплате произведенных расходов (кассовый чек, слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковский карты работника, справка-подтверждение банка об оплате электронного авиабилета банковской картой работника и др. документы, подтверждающие произведенную оплату перевозки и оформленные на утвержденном бланке строгой отчетности);
3) если работник проводит отдых за пределами Российской Федерации, то в качестве документального подтверждения расходов по оплате проезда будут признаваться:
- справка о стоимости перевозки по территории Российской Федерации, включенной в стоимость перевозочного документа (билета), выданная транспортной организацией (т.к. в расходы будет включаться только стоимость проезда по территории РФ);
- копия заграничного паспорта с отметкой органа пограничного контроля (пункта пропуска) о месте пересечения государственной границы Российской Федерации (см.
Письмо Минфина России от 12.04.2010 N 03-03-06/2/72).
Помимо этих документов работник должен подать заявление о компенсации расходов по оплате проезда, провоза багажа, а также представить копии документов, свидетельствующих о родстве членов семьи (копии свидетельства о браке, о рождении детей и др.) и копии документов, свидетельствующих, что член семьи находится на иждивении работника (справку из учебного заведения, если ребенок работника достиг 18 лет; копии трудовой книжки супруги/супруга, подтверждающие что она/он не работает; документы, подтверждающие, что супруг (супруга) нетрудоспособен).
Таким образом, если коммерческая организация, находящаяся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, установила в трудовых (коллективных) договорах предоставление компенсации работникам и членам их семей, находящимся на иждивении работников, то такие выплаты будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в силу
п. 7 ст. 255 НК РФ и
абз. 8 ст. 325 ТК РФ. При этом данные расходы должны быть подтверждены документами на проезд и перевозку багажа и документами, подтверждающими родство с работником и нахождение у него на иждивении.
В отношении иных организаций, которые оплачивают своим работникам проезд к месту проведения отпуска и обратно, хотелось бы отметить следующее.
В отличие от Минфина России налоговые органы не исключают возможности учета компенсации работникам оплаты проезда к месту отпуска и обратно в составе расходов на оплату труда всеми организациями, без привязки к районам Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
ФНС России выпустила Письмо от 05.05.2009 N 3-2-06/50, в котором не согласилась с позицией Минфина России, изложенной в
Письме от 27.03.2009 N 03-03-05/50. Налоговое ведомство указало:
в
п. 7 ст. 255 Кодекса предусмотрена прямая норма, позволяющая отнести к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли расходы по оплате проезда работников к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно в порядке, предусмотренном работодателем, организациями, не финансируемыми из соответствующих бюджетов, независимо от места расположения этих организаций.
Кроме того, ФНС России в своем Письме прямо указало:
разъяснения в указанном
Письме Минфина России прямо противоречат требованиям федерального нормативного акта (
ст. 255 Кодекса) и являются основанием для порождения спорных ситуаций.
Таким образом, мнения Минфина России и налогового ведомства различны. Однако на местах налоговые органы могут предъявить претензии по поводу включения в состав расходов на оплату труда компенсаций работникам по оплате проезда к месту отпуска. Тем не менее есть примеры судебных решений, из которых следует, что оплата проезда к месту отпуска учитывается всеми работодателями, независимо от их местонахождения.
Так, в
Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А74-1719/06-Ф02-6720/06-С1, А74-1719/06-Ф02-6651/06-С1 суд не согласился с доводами налоговой инспекции о том, что положения
п. 7 ст. 225 НК РФ распространяются только на организации, которые расположены в районах Крайнего Севера и приравненных к ним областям. Суд указал, что
ст. ст. 45 и
47 ТК РФ предусмотрено, что льготы и гарантии, установленные отраслевыми тарифными соглашениями, обязательны для работодателя. В рассматриваемом деле общество являлось авиакомпанией, и в гражданской авиации РФ установлено Отраслевое тарифное
соглашение, регулирующее порядок и условия предоставления льготного проезда работникам организаций гражданской авиации и членам их семей. Кроме того, в коллективном договоре была закреплена обязанность общества предоставлять авиабилеты работникам и членам их семей либо в случае отсутствия билетов возмещать стоимость приобретенных билетов у других авиаперевозчиков. Суд пришел к выводу:
порядок оплаты проезда работников общества к месту отдыха и обратно установлен вышеприведенными Отраслевым тарифным
соглашением и коллективным договором, обязательными для исполнения работодателем, поэтому налогоплательщиком соблюдены положения
п. 7 ст. 255 Кодекса при включении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, указанных затрат.
К аналогичному выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа и в
Постановлении от 07.09.2006 N А74-546/06-Ф02-4562/06-С1 по делу N А74-546/06.
Таким образом, если организация установит в трудовых (коллективных) договорах условие о возмещении работникам, членам их семей стоимости проезда к месту отпуска и обратно и провоза багажа, то включение сумм компенсаций в состав расходов для целей налогообложения прибыли однозначно вызовет споры с налоговым органом. Претензий у налоговых органов может не быть только в том случае, если организация находится в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Однако и при этом следует прописать выплату работникам компенсаций, ее размер и условия предоставления в трудовых (коллективных) договорах и документально подтвердить все произведенные расходы.
Раздел IX. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
В разделе "Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи" размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.
Зарождение основ финансового управления в налоговой
сфере России во второй половине XVII века
Солдатченко Мария Владимировна, соискатель ученой степени кандидата юридических наук, старший преподаватель кафедры административного и финансового права Белгородского университета потребительской кооперации, г. Белгород
Актуальность рассмотрения настоящей темы обусловлена богатством исторического опыта в области финансового управления в налоговой сфере, который позволяет определить эффективные методы работы финансовых органов в сфере государственного налогового контроля.
Вторая половина XVII в. ознаменовалась преобразованиями в области государственных финансов, в том числе в налоговой сфере управления. Важным шагом в развитии финансового управления стало учреждение во второй половине XVII в. Приказа Счетных дел (Счетный приказ)
<1>, о причинах появления которого в научной литературе высказаны различные мнения.
--------------------------------
<1> Первоначально он назывался Приказом столовых и счетных дел, так как на него возлагалась обязанность проверять отчетность по содержанию царского стола. Следует отметить также тот факт, что мнения ученых в определении даты появления данного органа расходятся (хотя и незначительно). Так, А.А. Ялбулганов называет 1656 г., указывая, что Приказ Счетных дел, как самостоятельное контрольное учреждение, упоминается в записных книгах с 1656 по 1701 г. (См.: Ялбулганов А.А. Зарождение государственного контроля в России во второй половине XVII - XVIII вв. (историко-правовое исследование) // Государство и право. 2001. N 10. С. 89.) В свою очередь, Е.Ю. Грачева отмечает: "С середины XVII в. укрепился централизованный аппарат власти, развились и усложнились государственные финансы, финансовый контроль начинает превращаться в особую отрасль государственного управления, осуществляемую специальным учреждением. Таким органом сначала стал Приказ Счетного дела, преобразованный немного позже в Счетный приказ (1655 г.)". (См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. С. 64 - 65.)
Так, например, В.А. Сакович утверждал, что необходимость в отдельном приказе, осуществляющем только контрольные функции, возникла в связи с расширением государственной территории и, как следствие, усложнением системы государственного управления. Одновременно он отмечал, что данный Приказ был учрежден "по случаю войны"
<1>. А. Коняев в качестве непосредственного повода к образованию Счетного приказа называл "необходимость укрепления государственного финансового хозяйства во время войны с Польшей"
<2>. Именно на усложнение финансового хозяйства как основную причину образования Приказа Счетных дел указывает А. Коломиец
<3>.
--------------------------------
<1> Сакович В.А. Государственный контроль в России, его история и современное устройство в связи с изложением сметной системы, кассового порядка и устройства государственной отчетности. Ч. 1. СПб., 1897. С. 110.
<2> Коняев А.И. Финансовый контроль в дореволюционной России. М., 1959. С. 9 - 10.
<3> Коломиец А. Финансовые реформы русских царей. От Ивана Грозного до Александра Освободителя. М., 2001. С. 57.
В свою очередь, нельзя не согласиться с мнением О.В. Владимировой, которая среди объективных факторов, вызвавших возникновение в этот период отдельного контрольного государственного органа, называет: наличие большого количества государственных учреждений, в разной степени имеющих доступ к государственным финансам; отсутствие четкого разграничения функций и полномочий между создаваемыми учреждениями по распоряжению государственными финансами; отсутствие разграничения административных и судебных полномочий, которыми наделялись приказы; отсутствие единой системы государственной отчетности; развитие и усложнение финансовой системы государства (введение новых налогов, сборов, пошлин и т.п.); частые войны, требовавшие значительных затрат
<4>.
--------------------------------
<4> Владимирова О.В. Государственный финансовый контроль России в XVII - XIX вв.: Историко-правовое исследование. Дис. ... канд. юрид. наук. Белгород, 2003. 228 с.
Между тем указание лишь объективных факторов не в полной мере характеризует ситуацию исследуемого периода. В качестве субъективной причины следует указать отсутствие доверия со стороны высших органов власти к чиновникам, стоящим во главе приказов. Так, например, Ф. Белявский писал: "...в древней допетровской Руси ясно сознавали, что мало того, что за казенным добром должны смотреть надежные люди, - и за этими людьми надо иметь неослабленный надзор, и их нужно тщательно контролировать, проверяя всякую израсходованную копейку"
<5>.
--------------------------------
<5> Белявский Ф. Исторический очерк развития государственного контроля в России. М., 1919. С. 5.
Компетенция Приказа Счетных дел определялась следующим образом: "...в нем сидят два дьяка и ведают и делают дела всего Московского государства, приход и расход и остаток по книгам за многие годы"
<6>. Следовательно, это был первый орган, осуществляющий общегосударственный финансовый контроль, в том числе налоговый. Так, например, Счетный приказ занимался собиранием недоимок прошлых лет и неизрасходованных правительственными учреждениями денежных средств. Иными словами, направлениями его деятельности были "государевы счетные, сыскные и описные дела"
<7>, собранные суммы по которым расходовались только по царскому указу. В то же время собственно финансовый контроль стоял все-таки на первом месте и составлял основу его деятельности.
--------------------------------
<6> Котошихин Г.К. О России в царствовании Алексея Михайловича. СПб., 1906. С. 74.
<7> РГАДА. Ф. 137. Д. 2. Л. 756.
Данный орган производил проверки доходов, расходов и остатков денежных сумм во всем государстве по приходно-расходным книгам приказов, которые представлялись в конце года на ревизию
<1>. Однако отсутствие четкого разделения предметов ведения между приказами и единых правил государственной отчетности, слабые арифметические познания того времени еще осложняли выполнение задач, стоящих перед Счетным приказом
<2>.
--------------------------------
<1> Необходимо отметить, что расходы производились из московских приказов, следовательно, были в какой-то мере централизованными, поэтому в этой области имелось больше условий для централизованного контроля. Что же касается доходов, то их сбор осуществлялся на местах, и здесь возможности для такого контроля уже были (см.: Коняев А.И. Финансовый контроль в дореволюционной России. С. 10).
<2> Лебедев В.А. Финансовое право. СПб., 1889 - 1893. С. 164.
Время, когда прекратил существование Приказ Счетных дел, точно не установлено (конец 70-х гг. XVII в.). При этом, несмотря на упадок влияния в последние годы своей деятельности
<3>, следует отметить, что данный орган не просто стал первым специализированным финансово-контрольным учреждением в России, но в целом способствовал упорядочению управления финансами, в том числе налоговыми поступлениями, и усилению взимания центральной власти к учету государственных средств.
--------------------------------
<3> Коняев А.И. Финансовый контроль в дореволюционной России. М., 1959. С. 12.
Заметим, что на местном уровне в рассматриваемый период также осуществлялось финансовое управление в налоговой сфере, но несколько в иной форме.
В исследуемый период финансовое управление на местах находилось в ведении двух органов: воеводы и выборных местных властей ("таможенные и кабацкие головы, целовальники и т.п."), в обязанности которых входило собирать царские доходы и доставлять их в Москву в соответствующие приказы
<4>. При этом соотношение налоговых полномочий данных органов в сфере финансового управления не было четко выражено. Как указывает И. Блех, влияние воевод было различным относительно разных предметов финансового управления
<5>. К примеру, они имели наибольшее влияние при сборе косвенных налогов: осуществляли высший надзор за сбором доходов от питей кабацкими головами, обязаны были помогать во всех отношениях таможенным головам при сборе таможенных доходов, а также наблюдать за точным исполнением возложенных на них обязанностей. В свою очередь, местные выборные власти были ответственны за сбор прямых податей.
--------------------------------
<4> О порядке сбора налогов местными властями см. подробнее: Толстой Д. История финансовых учреждений России. С. 42 - 45; Владимирский-Буданов М.Ф. Обзор истории русского права. Репринтное издание. Ростов-на-Дону, 1995. С. 203 - 205.
<5> Блех И.И. Устройство финансового управления и контроля в России в историческом развитии. С. 37 - 58.
Следовательно, на местах процесс собирания податей и сборов подлежал налоговому контролю преимущественно со стороны воеводы, который обладал полномочиями единоличного управления территорией, а в обязанности ему вменялось осуществление доставки князю части собранных доходов. Кроме того, воевода обязан был отчитываться за все доходы, а для своего содержания вправе был использовать только некоторые сборы.
Осуществляя контрольные мероприятия по взысканию недоимок, накопившихся за многие годы, правительством были взяты под контроль годовые сметы ("сметные списки") всех приказов, ведавших сбором налогов. Выявленные долги возлагались на воевод, приказных людей, подьячих
<6>.
--------------------------------
<6> Смирнов П.П. Посадские люди и их классовая борьба до середины XVII века. Т. 2. М.-Л., 1947. С. 37 - 39.
В 1673 г. в Устюжской четверти в результате недобора кабацких и таможенных доходов Именным указом было назначено дополнительное расследование, поскольку обычными сыскными мероприятиями виновные не были найдены. Согласно Указу, все имущество воеводы подлежало конфискации в пользу государевой казны: "бесповоротным взятием на государя (в казну - М.С.) дворов, животов, поместий и вотчин"
<1>. Из этого следует, что в исследуемый период в отношении воевод как основных лиц, ответственных за взимание сборов и податей на местах, применялись достаточно жесткие меры наказания за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей.
--------------------------------
<1> Именной указ с Боярским приговором от 21 июня 1673 г. "О правеже с должников прежде казенных долгов, а потом иноземцам и русским" // ПСЗ-1. Т. 1. N 553. См. также: Именной указ с Боярским приговором от 7 августа 1673 г. "О невзыскивании на головах, целовальниках и мирских людях кабацких и таможенных недоимок" // ПСЗ-1. Т. 1. N 555 ("головы, целовальники таможенные и кабацкие" и т.п. - это лица, в обязанность которых входило собирать царские доходы и своим собственным имуществом обеспечивать их сбор).
Далее заметим, что в результате издания Царского указа от 27 ноября 1679 г. были отменены многочисленные налоги и сборы: "... градским и уездным людям сбор ...данных и полоняничных, четвертных, и пищальных, и малых ямщин ...и на иные ни на какие мелкие расходы денежных доходов, которые они платили наперед сего по сошному письму в розных приказах и сверх того по воеводским прихотям, для многих их податей и тягостей отставить"
<2>. При этом одновременно вводился единый прямой налог - стрелецкие деньги, сбор которых был получен Стрелецкому приказу.
--------------------------------
<2> ПСЗ РИ-1. Т. 2. N 780. С. 220.
Кроме того, изменилась и система сбора налогов, и обложение стало подворным. Для реализации этой цели в 1678 - 1679 гг. была проведена общероссийская перепись населения, с указанием возраста лиц мужского пола, по завершении которой все прямые налоги были переведены с сохи и живущей четверти на двор.
В целях оптимизации процесса собирания стрелецких денег 19 декабря 1681 г. были изданы указ и боярский приговор, которыми снижался оклад стрелецких денег почти на одну треть со 152 657 руб. 30 алтын 4,5 деньги до 107 550 руб. 6 алтын 5,5 деньги
<3>. При этом заметим, что сбор налога осуществлялся властями в зависимости от экономического развития городов, которые разделялись на 10 разрядов. Так, налог с двора колебался от 80 коп. (10 разряд) до 2 руб. (1 разряд)
<4>.
--------------------------------
<3> Лаппо-Данилевский А.С. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен Смуты до эпохи преобразований. СПб., 1890. С. 29.
<4> Лаппо-Данилевский А.С. Организация прямого обложения. С. 539; Устюгов Н.В. К вопросу о раскладке повинностей по дворовому числу в конце XVII в. // Академику Борису Дмитриевичу Грекову ко дню семидесятилетия. М., 1952. С. 221 - 231; Голубцов И.А. К истории податной реформы 1679 - 1681 гг. Приговоры 1679 г. О подворном обложении стрелецким хлебом // Исторический архив. 1959. N 5. С. 155 - 167.
Таким образом, изложенное позволяет отметить положительные моменты, повлиявшие на развитие финансового управления, в том числе налоговой деятельности в России во второй половине XVII в.
Во-первых, в исследуемый период наблюдается тенденция к упорядочению объектов налогообложения и налогооблагаемой базы, закреплению перечня субъектов налогообложения посредством консолидации податного населения и прикрепления плательщиков к "тяглу", расширения круга плательщиков и выравнивания налогового бремени, постепенного перевода государственных повинностей в денежную форму (исключение составляли военно-служебные повинности), государственного регулирования торговли в фискальных интересах, концентрации функций финансового управления и развития централизованного государственного счетоводства, к появлению первых признаков налоговой отчетности (сошное письмо).
Во-вторых, происходят укрепление централизованного аппарата власти, развитие и усложнение государственных финансов, в связи с чем, финансовый контроль начинает преобразовываться в особую отрасль государственного управления, осуществляемую специальным учреждением. Таким органом стал Счетный приказ, в качестве причин возникновения которого автор указывает расширение государственной территории, усложнение системы финансового хозяйства, а также необходимость финансирования войн, требовавших значительных затрат. Анализ полномочий Счетного приказа позволил автору сделать вывод о том, что он осуществлял не только счетные функции. Так, например, Счетный приказ производил проверки доходов, расходов и остатков денежных сумм во всем государстве по приходно-расходным книгам приказов, которые представлялись в конце года на ревизию, собирал недоимки прошлых лет, а также неизрасходованные правительственными учреждениями денежные средства.
Следовательно, созданный во второй половине XVII в. орган финансового контроля - Счетный приказ - осуществлял финансовое управление, в том числе в налоговой сфере.
В-третьих, автор полагает, что учреждение специализированных финансовых органов во второй половине XVII в. способствовало централизации финансового управления, выделению финансового контроля в отдельную отрасль государственного управления, усилению роли налоговых платежей среди доходных источников казны, созданию организационной и правовой основ для формирования системы финансовых органов, осуществляющих налоговый контроль.
При этом, несмотря на непродолжительное существование Счетного приказа, а также на недостатки, присущие в целом приказной системе, считаем, что именно с этого момента в России создается практическая база для формирования системы финансовых органов и основ финансового управления в налоговой сфере.
Список литературы
1. Ялбулганов А.А. Зарождение государственного контроля в России во второй половине XVII - XVIII вв. (историко-правовое исследование) // Государство и право. 2001. N 10. С. 89.
2. Сакович В.А. Государственный контроль в России, его история и современное устройство в связи с изложением сметной системы, кассового порядка и устройства государственной отчетности. Ч. 1. СПб., 1897. С. 110.
3. Коняев А.И. Финансовый контроль в дореволюционной России. М., 1959. С. 9 - 12.
4. Коломиец А. Финансовые реформы русских царей. От Ивана Грозного до Александра освободителя. М., 2001. С. 57.
5. Владимирова о.В. Государственный финансовый контроль России в XVII - XIX вв.: Историко-правовое исследование. Дис. ... канд. юрид. наук. Белгород, 2003. 228 с.
6. Белявский Ф. Исторический очерк развития государственного контроля в России. М., 1919. С. 5.
7. Котошихин Г.К. О России в царствовании Алексея Михайловича. СПб., 1906. С. 74.
8. РГАДА. Ф. 137. Д. 2. Л. 756.
9. Лебедев В.А. Финансовое право. СПб., 1889 - 1893. С. 164.
10. Блех И.И. Устройство финансового управления и контроля в России в историческом развитии. С. 37 - 58.
11. Именной указ с Боярским приговором от 21 июня 1673 г. "О правеже с должников прежде казенных долгов, а потом иноземцам и русским" // ПСЗ-1. Т. 1. N 553.
12. ПСЗ РИ-1. Т. 2. N 780. С. 220.
13. Лаппо-Данилевский А.С. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен Смуты до эпохи преобразований. СПб., 1890. С. 29.
14. Устюгов Н.В. К вопросу о раскладке повинностей по дворовому числу в конце XVII в. // Академику Борису Дмитриевичу Грекову ко дню семидесятилетия. М., 1952. С. 221 - 231.
15. Голубцов И.А. К истории податной реформы 1679 - 1681 гг. Приговоры 1679 г. О подворном обложении стрелецким хлебом // Исторический архив. 1959. N 5. С. 155 - 167.
Раздел X. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
В разделе "Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам" размещается краткая версия базы данных "Аналитические обзоры судебной практики по налоговым спорам", ежемесячно формируемой группой компаний "Налоги и финансовое право". Обзор представляет собой сжатую информацию актов арбитражных судов, а также Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ по вопросам налогового и финансового законодательства. Полная версия обзора размещена на сайте www.cnfp.ru.
Обзор судебной практики по применению
части второй
НК РФ за 2010 год
(ВАС РФ, Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ)
(+)
<1> 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно заявил вычет по НДС, уплаченный за выполнение работ по демонтажу надземной части зданий дробильно-сортировочного завода, поскольку:
- данные работы по причине списания их с баланса (ликвидация объекта основных средств) не связаны с производством и реализацией;
- в результате этих работ произошло уничтожение имущества, право собственности на него прекратилось;
- такие работы не направлены на совершение операций, признаваемых объектом налогообложения НДС;
- спорный НДС подлежал учету в стоимости работ и в соответствии с
пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ - включению в состав внереализационных расходов.
--------------------------------
<1> Знак "-" означает, что судебный акт принят "в пользу" налоговых органов; знак "+" означает, что судебный акт принят "в пользу" налогоплательщиков.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, из
п. 2 ст. 170 НК РФ не следует, что операции по ликвидации объекта основных средств относятся к случаям учета сумм НДС в стоимости товаров (работ, услуг). Таким образом, у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения спорного НДС в состав внереализационных расходов.
Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства.
Здания дробильно-сортировочного завода относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой налогоплательщиком.
При таких обстоятельствах налогоплательщик был вправе заявить вычет по спорному НДС (
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09).
(+) 2. По мнению ИФНС, поскольку налогоплательщик при выборе контрагентов не проявил должной осмотрительности и счета-фактуры содержат недостоверные сведения и подписаны неуполномоченными лицами, следовательно, налогоплательщик неправомерно заявил вычет по НДС. При этом реальность поставки не является определяющим условием для получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
ИФНС в ходе проверки не было установлено ни одно из указанных обстоятельств. Следовательно, вывод о недостоверности спорных счетов-фактур не может самостоятельно (в отсутствие иных фактов и обстоятельств) рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
При заключении договоров поставки налогоплательщик, проявляя должную осмотрительность, удостоверился в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ (
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09).
НДС + возврат (возмещение) налога
(+) 1. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда от 21.12.2005 решение ИФНС от 14.06.2005 об отказе в возмещении налогоплательщику НДС за 2004 г. было признано недействительным. Однако налогоплательщику путем зачета в уплату НДС возвращена лишь часть оспариваемой суммы. Поскольку на неоднократные напоминания о возврате оставшейся части ИФНС не реагировала, налогоплательщик в 2009 г. обратился в суд.
Как указали нижестоящие судебные инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении его требования в возмещении оставшейся части налога, налогоплательщиком был пропущен трехлетний срок исковой давности, поскольку о нарушении права на возмещение стало известно 14.06.2005 - в день принятия ИФНС решения об отказе в возмещении НДС.
Также, по мнению нижестоящих судебных инстанций, наличие судебных актов по делу, признавших недействительным данное решение, не влияет на порядок исчисления срока, поскольку налогоплательщиком был выбран способ защиты, не обеспечивший восстановление его нарушенного права на возмещение НДС.
Как указал ВАС, признавая позицию нижестоящих судов необоснованной, в силу решения суда от 21.12.2005, которым признано недействительным решение ИФНС и подтверждено право на возмещение НДС, ИФНС должна была возместить всю сумму данного налога.
Заявление о возмещении налога было направлено в адрес ИФНС своевременно.
Таким образом, вопреки требованиям
ст. 161 АПК РФ ИФНС не исполнен вступивший в законную силу судебный акт (
Постановление Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 N 636/10).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик не понес реальных затрат на приобретение здания, при которых у него возникает право на возмещение НДС, а преследовал цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС вследствие групповой согласованности действий различных хозяйствующих субъектов, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства:
- налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в г. Москве, а не по месту регистрации - в г. Новомосковске Тульской области;
- договор купли-продажи от 01.12.2006 предусматривал оплату стоимости здания в течение 6 месяцев с момента его передачи. Здание до 12.01.2007 находилось в залоге у банка;
- стоимость здания оплачена за счет денежных средств, внесенных в уставный капитал налогоплательщика его участником. Причем необходимые для увеличения уставного капитала денежные средства были получены участником налогоплательщика от размещения своих векселей, в том числе, в банке-залогодержателе. То есть здание приобретено за счет средств участника, полученных по вексельной схеме;
- судебными актами по другому делу продавец здания признан участником схемы, направленной на незаконное возмещение НДС в отношении этого же спорного здания, приобретенного им в декабре 2004 г.;
- у налогоплательщика отсутствовали необходимые условия для достижения положительных результатов экономической деятельности, так как суммы получаемой им арендной платы, необоснованно заниженной по сравнению с минимальной арендной платой по аналогичным объектам, не могут в разумный период времени окупить затраты на приобретение здания.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, вывод об уклонении от налогообложения и необоснованном возмещении НДС в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов требует подтверждения доказательствами, касающимися наличия согласованных с налогоплательщиком действий предыдущих собственников здания, связанных с последовательной продажей здания за непродолжительный период, достоверностью отражения в налоговой отчетности указанными лицами операций с этим имуществом, неуплатой НДС контрагентом налогоплательщика по сделке купли-продажи здания.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о наличии налоговых правонарушений, допущенных продавцом здания в связи с продажей здания в силу отношений взаимозависимости.
В данном случае подобной зависимости не установлено. Денежные средства, поступившие налогоплательщику в виде дополнительного вклада в уставный капитал, являются его собственными средствами, использованы для приобретения здания в целях предпринимательской деятельности по сдаче в аренду складских помещений.
Эти обстоятельства подтверждают намерение налогоплательщика получить положительный экономический эффект в результате осуществления реальной предпринимательской деятельности и указывают на действительную цель сделки по приобретению здания.
Использование налогоплательщиком в расчетах денежных средств, поступивших в его уставный капитал в виде дополнительных вкладов, не препятствует применению вычетов по НДС в силу
п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53.
Продавцом в его налоговом учете отражена операция по реализации здания, следовательно, заявленным налогоплательщиком вычетам корреспондирует уплаченный продавцом НДС.
При установлении данных обстоятельств необходимости выяснения источников происхождения денежных средств у участника налогоплательщика, разместившего собственные векселя, не имелось, поскольку по настоящему делу векселя не участвовали в расчетах.
Довод о наличии вексельных схем и иных установленных обстоятельств, внешне схожих с перечисленными в
Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, не свидетельствуют о групповых согласованных действиях различных хозяйствующих субъектов, направленных исключительно на возмещение налогоплательщиком НДС в отсутствие намерения осуществлять предпринимательскую деятельность.
Доводы ИФНС об арендной плате, размер которой ниже существующей на рынке г. Москвы, и сопоставление выручки налогоплательщика с его затратами на приобретение здания являются некорректными. НК РФ для этих случаев предусмотрены иные последствия, не влияющие на применение вычетов по НДС (
ст. 40 и
п. 1 ст. 154 НК РФ). Упомянутые затраты носят единовременный характер, доходы же являются постоянными, рассчитанными на длительный срок.
Таким образом, налогоплательщик понес реальные затраты по возмездной сделке в целях систематического получения прибыли от использования имущества и был вправе претендовать на вычеты по НДС (
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 12670/09).
(+) 3. По мнению ИФНС, налоговая база по НДС с операций по уступке третьим лицам прав требования к застройщику здания, взявшим на себя обязательство по окончании строительства передать налогоплательщику - инвестору в собственность нежилые помещения в этом здании, определяется из стоимости переданных прав без учета понесенных налогоплательщиком расходов как инвестором.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения
НК РФ не устанавливает. Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в
п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.
Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09).
(+) 4. Налогоплательщик приобрел у поставщика, являющегося производителем, муку на условиях франко-склад поставщика. Позднее налогоплательщик экспортировал данный товар. Экспортная выручка была получена налогоплательщиком полностью.
По мнению ИФНС, налогоплательщик правомерно применил ставку 0% по НДС, однако вычеты по данному налогу заявлены налогоплательщиком неправомерно, поскольку в его действиях усматривается направленность на получение необоснованной налоговой выгоды, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства:
1) мука отгружалась со складов поставщика непосредственно в вагоны в железнодорожном тупике, находящемся в его же собственности;
2) налогоплательщик и поставщик являются взаимозависимыми лицами, их взаимоотношения носят формальный характер и не преследуют цель осуществления предпринимательской деятельности, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды;
3) отсутствие у налогоплательщика дохода от спорной хозяйственной операции в связи с тем, что цена реализации муки на экспорт ниже цены приобретения у поставщика.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, то обстоятельство, что мука не складировалась и не хранилась у налогоплательщика, не свидетельствует об отсутствии факта приобретения им товара и не опровергает движения данного товара на экспорт.
Взаимозависимость налогоплательщика и поставщика сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Из материалов дела не усматривается, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась. Каждый участник сделки осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и несет свою долю налогового бремени.
Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.
НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.
Последний вывод ИФНС так же, как и предыдущие два, является ошибочным, поскольку при расчете налогоплательщиком прибыли в стоимость приобретенного у поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный поставщику. В каждом конкретном случае необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию и необоснованному завышению налога, подлежащему возмещению, чего ИФНС в данном случае сделано было (
Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 17036/09).
(+) 5. Налогоплательщиком по договорам купли-продажи от 11.02.2005 и от 16.02.2005 были приобретены у физических лиц обыкновенные именные бездокументарные акции по цене 1000 руб. каждая.
Указанные акции налогоплательщик реализовал покупателю по договору купли-продажи от 01.02.2006 также по номинальной стоимости.
По мнению ИФНС, поскольку в период с 01.02.2005 по 01.04.2006 привилегированные и обыкновенные именные бездокументарные акции банка не обращались на организованном рынке ценных бумаг, на основании
п. 6 ст. 280 их расчетная цена для целей налогообложения должна быть определена исходя из стоимости чистых активов эмитента, приходящейся на одну акцию. Т.е. должен быть учтен размер капитала банка, а также количество размещенных обыкновенных бездокументарных акций. В связи с чем расчетная цена одной акции составила 2278 руб., и налоговая база по налогу на прибыль была увеличена почти в два раза.
По мнению нижестоящих судебных инстанций, поддержавших позицию ИФНС, хотя метод чистых активов и назван частным случаем для расчета цены акции, он является единственно определенным методом, позволяющим исчислить для целей налогообложения стоимость реализованных налогоплательщиком акций, признаваемых не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС и нижестоящих судебных инстанций необоснованной, ввиду отсутствия информации об обращении акций банка на рынке ценных бумаг налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения фактическую цену сделки лишь при условии, что названная цена не отличалась более чем на 20% от расчетной цены данной ценной бумаги. При этом, как следует из
п. 6 ст. 280 НК РФ, определение расчетной цены акций следует производить с использованием методов, установленных законодательством РФ, и с привлечением оценщика либо самостоятельно налогоплательщиком на основе метода, закрепленного им в приказе об учетной политике.
То есть достоверным доказательством рыночной цены акции мог быть принят отчет оценщика. Однако ИФНС при проведении проверки оценщик не привлекался.
Между тем метод чистых активов в качестве самостоятельного показателя расчетной цены акций не обеспечивает достоверности определения стоимости акций на рынке ценных бумаг, а лишь является одним из показателей, принимаемым во внимание наряду с другими показателями при определении расчетной цены ценной бумаги, поскольку оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.
Использование самостоятельно в целях налогообложения показателя стоимости чистых активов эмитента к стоимости акций недопустимо, поскольку соответствующее положение исключено из
п. 6 ст. 280 НК РФ с 01.01.2006 (
Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 N 16851/09).
(+) 6. По мнению ИФНС, затраты налогоплательщика - лизингодателя на приобретение в целях исполнения договора лизинга оборудования у общества являются документально не подтвержденными и не могут признаваться расходами при исчислении налога на прибыль, поскольку на момент заключения договора купли-продажи оборудования продавец прекратил свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния. При этом довод налогоплательщика об отсутствии в базе ФНС России достоверной информации о прекращении продавцом деятельности не влияет на определение момента прекращения его правоспособности и не позволяет сделать вывод о совершении сделки с несуществующей организацией.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, налогоплательщиком представлены доказательства, подтверждающие факты существования спорного оборудования, его получения, оплаты и последующей передачи в лизинг, а также исполнения договора лизинга и получения налогоплательщиком соответствующего дохода.
ИФНС не опровергла доказательств реальности возмездного приобретения налогоплательщиком спорного оборудования и не доказала, что спорные операции в действительности не совершались.
Таким образом, вывод ИФНС о документальной неподтвержденности расходов на приобретение оборудования не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Кроме того, выбор был осуществлен согласно условиям договора лизинга лизингополучателем, налогоплательщик проверил факт регистрации продавца, ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте ФНС России.
ИФНС не представила доказательств того, что налогоплательщик на основании условий, обстоятельств заключения и исполнения договора купли-продажи знал или должен был знать о прекращении продавцом своей деятельности, что в силу
п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 могло бы явиться основанием для отказа в признании для целей налогообложения спорных расходов (
Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09).
(-) 7. По мнению ИФНС, денежные средства, перечисленные налогоплательщику (Жилищному производственно-эксплуатационному тресту) из местного бюджета на покрытие убытков в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по государственно-регулируемым тарифам, подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС обоснованной, спорные средства не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования в смысле
ст. 251 НК РФ, поскольку:
- во-первых, в
пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, к которым названная
норма применима, и среди них нет случая, относимого к спорным правоотношениям,
- во-вторых, перечисленные из бюджета средства налогоплательщик расходовал самостоятельно на осуществление уставной деятельности.
Бюджетные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода, полученного налогоплательщиком от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при исчислении налога на прибыль.
Для целей исчисления налога на прибыль не имеет правового значения факт реализации налогоплательщиком жилищно-коммунальных услуг в качестве перепродавца, а не производителя, поскольку услуги по государственным регулируемым тарифам оказывались населению непосредственно налогоплательщиком и именно ему местный бюджет компенсировал недополученные доходы (
Постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09).
(+) 8. По мнению ИФНС, при наличии на бирже на дату реализации банком еврооблигаций на внебиржевом рынке только одной зарегистрированной сделки с еврооблигациями минимальная и максимальная цена которых совпадает, для определения рыночной цены реализации банком еврооблигаций на внебиржевом рынке в целях исчисления налога на прибыль необходимо учитывать результаты ближайших торгов, на которых биржа зарегистрировала не менее 2-х сделок с еврооблигациями, в течение последних 12 месяцев до дня совершения банком сделок. В связи с этим ИФНС в целях исчисления налога на прибыль была принята в качестве рыночной цены минимальная цена реализации еврооблигаций на бирже по сделкам, зарегистрированным за месяц до даты реализации банком еврооблигаций на внебиржевом рынке. При этом минимальная стоимость еврооблигаций по указанным сделкам почти на 100 долларов за штуку превышала стоимость реализации банком таких же ценных бумаг на внебиржевом рынке. Между тем цена еврооблигаций по единственной сделке на бирже, состоявшейся в тот же день, что и реализация банком еврооблигаций на внебиржевом рынке, была ниже цены реализации банком ценных бумаг.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, поскольку биржа раскрывает информацию как о минимальной, так и о максимальной ценах сделок, независимо от количества сделок, то для целей применения
ст. 280 НК РФ этой информации достаточно для вывода о наличии или отсутствии отклонений фактической цены реализации ценных бумаг на внебиржевом рынке от их рыночной цены, которые определяются путем сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с соответствующими показателями как по нескольким биржевым сделкам, так и по одной такой сделке.
Указанные показатели являются информацией об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг, о которой упоминается в
п. 5 ст. 280 НК РФ.
В рассматриваемом случае на торгах биржи в день реализации банком еврооблигаций иностранным компаниям зарегистрирована одна сделка с такими же ценными бумагами. В данной сделке содержится информация об ее объеме, минимальной и максимальной ценах данной сделки.
Поскольку на день совершения сделок с еврооблигациями на внебиржевом рынке банк располагал информацией об их рыночной цене на организованном рынке ценных бумаг на ту же дату и фактическая цена продажи еврооблигаций превысила цену, зарегистрированную организатором торговли на рынке ценных бумаг, ИФНС не имела оснований для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, исходя из минимальной цены сделок, зарегистрированных за месяц до даты реализации банком еврооблигаций на внебиржевом рынке (
Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 14965/09).
(+) 9. По мнению ИФНС, суммы компенсаций по расторгнутым договорам об уступке прав инвестора в отношении нежилых помещений не могут быть квалифицированы в качестве обоснованных затрат и учтены в составе внереализационных расходов на основании
пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку договоры об уступке прав не содержали условий об ответственности налогоплательщика и о выплате каких-либо компенсаций в пользу контрагентов в случае расторжения названных договоров.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной,
гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности исходя из действующего налогового законодательства, следует признать экономически обоснованными.
При этом
НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в
Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Урегулирование спорных отношений во внесудебном порядке само по себе не влечет невозможности учета в составе расходов обоснованных затрат, которые понесены налогоплательщиком в связи с возмещением контрагенту причиненных убытков, выплатой в его пользу компенсаций, неустойки и т.п. (
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09).
Налог на прибыль + НДС: услуги агента
(+) 1. По агентскому договору общество - агент оказывало налогоплательщику - заводу услуги по сбыту его продукции, который, в свою очередь, компенсировал агенту расходы, фактически понесенные за отчетный месяц (на аренду складов, на доставку продукции до покупателей, на изучение спроса и конъюнктуры рынка, на урегулирование споров с покупателями), а также выплачивал вознаграждение в размере 7% от стоимости этих расходов по всем аналогичным договорам с другими заводами корпорации.
По мнению ИФНС, в проверяемом периоде заводом неправомерно завышены расходы на оплату услуг агента и неправомерно заявлен к вычету по счетам-фактурам, предъявленным к оплате агентом, НДС. При этом ИФНС руководствовалась следующим:
- представленные заводом документы не подтверждают, что расходы агента связаны с оказанием услуг именно данному заводу, а не другому предприятию, входящему в концерн.
Как указал ВАС, опровергая данные доводы ИФНС, затраты налогоплательщика на спорные расходы в соответствии со
ст. 253 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции. Исходя из
ст. ст. 254,
264 НК РФ часть указанных затрат касается материальных расходов (хранение, доставка товара), иные затраты относятся к прочим расходам (изучение спроса и конъюнктуры рынка). При этом не имеет значения, своими силами налогоплательщик-завод осуществляет эту работу или он пользуется услугами сторонней организации;
- отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не могут служить документальным подтверждением спорных расходов. Таковыми являются только первичные документы, подтверждающие затраты агента по исполнению договора.
Как указал ВАС, опровергая данный довод ИФНС, каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг посредника,
НК РФ не содержит.
Кроме того, исходя из
гл. 25 НК РФ, завод обязан был документально обосновать не затраты агента, а собственные затраты на оплату услуг по сбыту продукции. Такими документами являются именно отчеты агента, акты сдачи-приемки выполненных работ, платежные документы;
- поскольку размер вознаграждения агента зависит от стоимости расходов агента по всем аналогичным договорам с предприятиями корпорации, агент не заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости своих услуг, а следовательно, и в уменьшении затрат завода. При таком расчете не соблюдается принцип достоверности и реальности понесенных агентом затрат. Кроме того, примененный сторонами принцип расчета вознаграждения не позволяет соотнести затраты агента с затратами непосредственно по договору с налогоплательщиком - заводом.
Как указал ВАС, опровергая данный довод ИФНС, применение сторонами принципа расчета стоимости услуг в зависимости от его затрат не влечет обязанности завода документально подтвердить и экономически обосновать данные затраты. Расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, не противоречит законодательству. В данном деле такой метод являлся наиболее оптимальным и оправданным, а следовательно, экономически обоснованным.
То, что в договоре и отчетах агента стоимость его услуг расшифровывалась по двум позициям - как "возмещаемые расходы" и "вознаграждение", - не влияет на природу сумм, выплаченных заводом агенту. В данном случае "возмещаемые расходы", хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения агента (
Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09).
(+) 1. По мнению заявителя,
ст. 213 НК РФ не учитывает, что заключенные до 01.01.2008 договоры добровольного пенсионного страхования продолжают свое действие, а НДФЛ с сумм страховых взносов уплачен в полном объеме. Такое правовое регулирование ставит в неравное положение лиц, застрахованных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным после 01.01.2008, и лиц, застрахованных по договорам, заключенным до 01.01.2008, поскольку первая категория застрахованных обязана уплачивать НДФЛ только с сумм страховых выплат, а вторая - как с сумм страховых выплат, так и с сумм страховых взносов. В связи с этим
ст. 213 НК РФ не соответствует
Конституции РФ.
Как указал КС, признавая позицию заявителя обоснованной, удержание НДФЛ в переходный период как с сумм страховых взносов, так и с сумм страховых выплат означало бы двойное налогообложение экономической выгоды, которую получает застрахованное лицо, а следовательно, приводило бы к необоснованному снижению предоставляемых ему гарантий, что недопустимо.
Таким образом,
ст. 213 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает его применение к отношениям, возникшим в связи с налогообложением доходов по договорам добровольного пенсионного страхования за счет средств работодателей, страховые взносы по которым уплачены до 01.01.2008 в полном объеме.
Федеральный законодатель обязан был предусмотреть особенности вступления в силу новой редакции
ст. 213 НК РФ, однако соответствующее правовое регулирование своевременно осуществлено не было (
Определение КС РФ от 19.01.2010 N 137-О-П).
(+) 2. По мнению ИФНС, доплата работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно не носит компенсационный характер, а фактически является составной частью заработной платы и поэтому подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, поскольку передвижение работников на подземных работах в шахтах осуществляется за пределами рабочего времени и не является частью трудового и технологического процесса, оно не учитывается при исчислении нормы выработки.
Следовательно, спорные доплаты являются не выплатами за определенный трудовой результат, предусмотренный трудовым или гражданско-правовым договором, а квалифицируются как компенсация потери времени на передвижение в шахте от ствола к месту работы и обратно.
Таким образом, спорные затраты носят компенсационный характер и в порядке
п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по НДФЛ в размерах, установленных
Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 (
Постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 10280/09).
(-) 3. По мнению заявителя, установленные постановлениями Правительства Республики на 2008 и на 2009 гг. (далее по тексту - постановления) коэффициенты оценки строений утверждены без соблюдения требований
НК РФ,
Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 и
Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности (далее по тексту - Порядок). Оспариваемые коэффициенты установлены произвольно, экономически не обоснованны, не соотносятся с реальной величиной удорожания продукции в строительстве и стройиндустрии. В связи с чем определенная с учетом данных коэффициентов инвентаризационная стоимость принадлежащего заявителю имущества чрезмерно завышена, что существенным образом нарушает его право уплачивать лишь законно установленные налоги на такое имущество.
Как указал ВС, признавая позицию заявителя необоснованной, оспариваемые коэффициенты рассчитаны Правительством Республики с учетом соотношения показателей роста стоимости продукции в строительстве за период 2007 - 2008 гг., поскольку принятию оспариваемых постановлений предшествовала работа республиканских органов исполнительной власти по выявлению соответствующих показателей и установлению динамики роста цен и тарифов в строительстве, как и рекомендовано
п. 3.2.1 Порядка.
Таким образом, оспариваемые положения постановлений соответствуют нормам действующего федерального законодательства.
Доводы заявителя о том, что оспариваемые положения постановлений представляют собой нормативные правовые акты о налогах и сборах, не опровергают вывод о соответствии данных положений требованиям действующего законодательства, поскольку оспариваемые коэффициенты рассчитаны не произвольно, а экономически обоснованны и подтверждены соответствующими показателями.
То обстоятельство, что определенная с учетом установленных коэффициентов инвентаризационная стоимость принадлежащих заявителю строений выросла и, соответственно, увеличилась подлежащая уплате сумма налога на них, о противоречии оспариваемых постановлений требованиям федерального законодательства само по себе свидетельствовать не может (
Определение ВС РФ от 27.01.2010 N 42-Г09-8).
(-) 4. Заявитель приобрела у своей матери по договору купли-продажи жилой дом. В связи с данной сделкой заявитель представила в МИФНС заявление о возмещении НДФЛ. Заявитель, будучи заместителем начальника указанной МИФНС, подписала решение о возмещении налога. Сумма налога, заявленная к возмещению, поступила на расчетный счет заявителя.
Позднее в отношении заявителя было вынесено обвинительное заключение, в котором анализируется вопрос взаимозависимости физических лиц со ссылкой на
абз. 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ). Заявительнице вменяется в вину совершение преступлений, предусмотренных
ч. 3 ст. 159 и
ч. 1 ст. 285 УК РФ.
По мнению заявителя,
п. п. 1 и
4 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ придали обратную силу
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК в части отсылки к
ст. 20 НК РФ, а именно: если ранее
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ отсылал только к
п. 2 ст. 20 НК РФ, то в настоящее время такая отсылка обращена ко всей
ст. 20 НК РФ - это означает, что в настоящее время в праве на имущественный налоговый вычет может быть отказано без участия суда по любому из указанных в
ст. 20 НК РФ оснований.
Как утверждает заявитель, поскольку данные нововведения установлены
п. п. 1 и
4 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ, вступившими в силу в нарушение
ст. 5 НК РФ, они противоречат
ст. 57 Конституции РФ.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии ее жалобы к рассмотрению, взаимозависимость физических лиц не изменила свои нормативные параметры в связи с изменениями, внесенными в налоговое законодательство оспариваемыми положениями.
Введенная же ими процедура установления взаимозависимости (т.е. возможность установить ее не только на основании судебного решения) не влияет на правовой статус заявителя в связи с возбужденным в отношении нее уголовным делом, тем более что в уголовно-процессуальных отношениях факт взаимозависимости подлежит установлению судом, рассматривающим уголовное дело. Следовательно, отсутствуют основания считать, что оспариваемые положения придают обратную силу налоговому закону, допускающему несудебный порядок решения вопроса о взаимозависимости физических лиц, и тем самым нарушают конституционные права заявителя в обозначенном ею аспекте (
Определение КС РФ от 22.04.2010 N 562-О-О).
(-) 5. ИФНС отказала заявителю в предоставлении имущественного вычета в соответствии с
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в отношении приобретенного в 2006 г. земельного участка и домовладения на том основании, что с 2003 г. заявитель - неработающая пенсионерка, в связи с чем не имеет налогооблагаемого дохода, не является плательщиком НДФЛ.
По мнению заявителя, право на использование имущественного налогового вычета должно предоставляться всем гражданам, имевшим налогооблагаемый доход за весь период трудовой деятельности, а не только в том налоговом периоде, когда было приобретено имущество, в связи с чем
п. 3 ст. 210,
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ противоречат
Конституции РФ.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии ее жалобы к рассмотрению, связывая право на предоставление имущественного вычета с налоговым периодом, в котором получен подлежащий обложению НДФЛ доход,
п. 3 ст. 210,
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК сами по себе конституционные права заявителя не нарушают, поскольку она не является субъектом правоотношений по исчислению и уплате НДФЛ (
Определение КС РФ от 22.04.2010 N 560-О-О).
(-) 6. По мнению ИФНС, поскольку квартира приобретена заявителем у брата, т.е. сделка совершена между взаимозависимыми лицами, следовательно, на основании
п. 1 ст. 220 НК РФ заявительнице правомерно отказано в предоставлении имущественного вычета
По мнению заявителя,
п. 1 ст. 220 НК РФ, редакция которой в части отсылки к положениям
ст. 20 НК РФ изменена Федеральным
законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ, препятствует реализации ее права на имущественный налоговый вычет, что противоречит
Конституции РФ.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии ее жалобы к рассмотрению, необходимость эффективного решения задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий предопределяет закрепление федеральным законодателем случаев, в которых право на имущественный налоговый вычет не применяется. К их числу отнесены случаи, предусмотренные
п. 1 ст. 220 НК РФ.
Таким образом, с учетом целевой направленности оспариваемой
нормы само по себе установление в ней исключений из правил предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ не свидетельствует о нарушении конституционных прав и свобод заявителя (
Определение КС РФ от 23.03.2010 N 447-О-О).
(-) 7. В августе 2006 г. заявитель, ее супруг и ООО заключили договор о приобретении квартиры в строящемся доме, общая стоимость которой составила 1 995 300 руб. На достройку дополнительно истрачено около 100 000 руб. Справка о выплаченной стоимости квартиры и акт приема-передачи были подписаны в декабре 2007 г., а право собственности на квартиру зарегистрировано в июле 2008 г.
По декларации НДФЛ за период с 2006 по 2007 г. заявителю был предоставлен вычет в размере 500 000 руб.
По мнению заявителя, поскольку с ноября 2008 г. предельный размер вычета увеличен с 1 000 000 руб. до 2 000 000 руб. и данные изменения распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2008, то, исходя из того, что ей принадлежит 1/2 доли в спорной квартире, ей полагается вычет в размере 1 000 000 руб., а не 500 000 руб. В связи с чем заявителем в ИФНС была предоставлена декларация по НДФЛ за 2009 г.
Как указал ВС, признавая позицию заявителя необоснованной, поскольку имущественный вычет в сумме 500 000 руб. заявителем уже был получен, то повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета действующим законодательством не допускается (
Определение ВС РФ от 12.05.2010 N 31-В10-1).
(+) 8. Супруга заявителя в 2005 г. участвовала в качестве дольщика в строительстве квартиры. Право собственности на указанную квартиру оформлено на супругу заявителя.
Заявитель обратился в ИФНС с заявлением о предоставлении ему имущественного вычета по НДФЛ в соответствии со
ст. 220 НК РФ за 2005 - 2006 гг., приложив заявление его супруги о распределении имущественного вычета в размере 0% в ее пользу и 100% - в пользу ее супруга.
По мнению ИФНС, заявитель неправомерно заявил о вычете, поскольку право собственности на спорную квартиру оформлено на его супругу; в свидетельстве о регистрации права собственности не указано, что квартира приобретена в совместную или в долевую собственность; отказ от имущественного вычета в пользу другого лица
НК РФ не предусматривает.
Как указал ВС, признавая позицию ИФНС необоснованной, исходя из
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).
При этом в
НК РФ не установлено такого понятия, как "совместная собственность супругов" и не предусмотрено каких-либо особенностей или изъятия из правового регулирования режима общей собственности супругов в целях налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности.
Реализация права на предусмотренный в
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный вычет не может ставиться в зависимость исключительно от правоподтверждающих документов без учета правоустанавливающих обстоятельств, в частности, от основания возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика.
Таким образом, реализация предусмотренных в
п. 1 ст. 220 НК РФ общих правил применения имущественного вычета при определении налоговой базы в системе действующего правового регулирования осуществляется с учетом правоустанавливающих обстоятельств, предусмотренных в
ГК РФ и
СК РФ.
Следовательно, независимо от того, на чье имя оформлены платежные документы, а также право собственности на квартиру, любой из супругов вправе претендовать на получение имущественного вычета, предусмотренного
ст. 220 НК РФ (
Определение ВС РФ от 14.01.2010 N 93-В09-1).
(-) 9. По мнению ИФНС, несмотря на то, что здание стройгруппы до его продажи находилось в собственности ИП более трех лет, права на вычет, предусмотренный
пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в сумме дохода от продажи указанного здания ИП не имел, поскольку проданное здание использовалось ИП в качестве магазинов, т.е. доход от его продажи получен в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС обоснованной, положения
пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые ИП от продажи имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. По делу установлено, что:
- ИП по договору купли-продажи приобрел спорное здание для осуществления предпринимательской деятельности;
- осуществлял в спорном здании розничную торговлю;
- продал спорное здание другому ИП, и расчет по данной сделке был осуществлен путем внесения денежных средств на счет ИП.
Следовательно, доход от продажи спорного здания непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, поэтому ИП не имеет права на получение вычета (
Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09).
(-) 10. По мнению заявителя, действующий порядок обложения НДФЛ страховых выплат по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников страхователем-работодателем до 01.01.2008, нарушает принцип равенства налогообложения, носит дискриминационный характер и влечет двойное налогообложение, а изменения в
п. 1 ст. 213 НК РФ были внесены Федеральным
законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ с нарушением принципа недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков.
Как указал КС, отказывая заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению, оспариваемое положение уже было предметом рассмотрения КС РФ. Так в
Определении от 19.01.2010 N 137-О-П КС РФ указал, что конституционно-правовой смысл
п. 1 ст. 213 НК РФ не предполагает обязанность уплаты НДФЛ с сумм страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования за счет средств работодателя, заключенным до 01.01.2008, если для указанной даты с соответствующих страховых взносов данный налог был уплачен в полном объеме. Однако федеральный законодатель, изменяя порядок определения налоговой базы по НДФЛ в указанном случае, обязан был предусмотреть особенности вступления в силу новой редакции оспариваемого положения.
Соответствующее правовое регулирование своевременно осуществлено не было. Федеральному законодателю надлежит устранить пробел в законодательстве. Впредь до внесения необходимых изменений, учитывая, что в случаях, когда страховые взносы были уплачены в полном объеме до 01.01.2008, определяющее правовое значение имеет момент их уплаты страхователем, при разрешении вопроса об обложении НДФЛ подлежат применению
п. п. 1 и
3 ст. 213 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2008.
Данное определение сохраняет свою силу. Следовательно, изложенная в нем правовая позиция является обязательной для всех правоприменительных органов (
Определение КС РФ от 01.03.2010 N 322-О-О).
(+) 1. 1) ИФНС доначислила ИП, осуществляющему розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети в деревнях и применяющему общую систему налогообложения, ЕНВД, а также направила требование об уплате за проверяемый период НДФЛ по КБК 182 1 01 02022 01 1000 110.
Как указал ВАС, по указанному КБК производится зачисление в бюджет НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке, установленной в
п. 1 ст. 224 НК РФ, и полученных ИП. Между тем в силу
п. 4 ст. 346 НК РФ уплата ИП единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ. Таким образом, вменение ИФНС ИП к уплате ЕНВД за проверяемый период исключает возможность требования уплаты НДФЛ в отношении доходов, облагаемых единым налогом.
2) По мнению ИФНС, согласно местным актам законодательства о налогах и сборах для исчисления единого налога при осуществлении розничной торговли продовольственными товарами в деревнях следует применять К2, равный 0,45.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, из содержания местных актов о налогах и сборах видно, что при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети на территории сельских населенных пунктов с численностью постоянного и (или) преимущественно проживающего населения, не превышающей 500 человек, установлены иные значения К2, а именно 0,23.
Поскольку в проверяемом периоде численность населения в деревнях, относящихся к одному сельскому поселению, в которых налогоплательщик осуществлял розничную торговлю, не превышала 500 человек, следовательно, ЕНВД необходимо исчислять исходя из К2, равного 0,23 (
Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 N 18175/09).
(-) 1. На территории Краснодарского края действует Закон о транспортном налоге от 26.11.2003 (далее по тексту - Закон), в который вносились изменения 03.11.2004, 29.11.2005 и 28.07.2006. Первоначальный текст Закона был опубликован в региональной газете и в Информационном бюллетене Законодательного собрания Краснодарского края. По мере внесения в Закон изменений в данных источниках публиковались только тексты законов от 03.11.2004, 29.11.2005 и 28.07.2006.
По мнению заявителя, Закон в редакции от 28.07.2006 следует признать не вступившим в законную силу ввиду отсутствия его официального опубликования с учетом внесенных изменений, а также не соответствующим
ст. ст. 3,
6,
п. 3 ст. 361 НК РФ ввиду неустановления налоговых ставок с учетом полезного использования транспортных средств.
Как указал ВС, признавая позицию заявителя необоснованной, дифференцирование ставок транспортного налога по сроку полезного использования является усмотрением субъекта РФ, поэтому установление оспариваемым Законом налоговых ставок без учета срока полезного использования не противоречит федеральному законодательству.
Тексты законов, которыми вносились изменения в Закон, были официально опубликованы и в газете "Кубанские новости", и в Информационном бюллетене Законодательного собрания Краснодарского края. Федеральное законодательство не содержит требования об опубликовании текста Закона с учетом внесенных в него изменений (
Определение ВС РФ от 17.02.2010 N 18-Г09-22).
(+) 2. Областным Законом о транспортном налоге (далее по тексту - Закон) предусмотрено, что от уплаты налога в полном объеме освобождаются инвалиды I и II гр., инвалиды с детства, но при условии самостоятельного управления транспортным средством или в случае управления данным транспортным средством его супругом (ее супругом).
По мнению заявителя, областной Закон о транспортном налоге в части слов "при условии самостоятельного управления транспортным средством или в случае управления данным транспортным средством его супругом (ее супругом)" не соответствует федеральному законодательству, поскольку лишает заявителя, являющегося неженатым инвалидом I гр., лишенным обеих рук, возможности использования данной льготы.
Как указал ВС, признавая позицию заявителя обоснованной, право на льготу по транспортному налогу не может зависеть от права управления транспортным средством, так как в этом случае налогоплательщики одной и той же категории (в частности, инвалиды I гр., имеющие транспортное средство) заведомо поставлены в неравное положение: права таких лиц на освобождение от налога в силу физической неспособности управлять транспортным средством по состоянию здоровья оказываются ущемленными.
Гражданин, имея право на льготу по транспортному налогу, одновременно предусмотренную и федеральным, и региональным законодательством, отнюдь не лишен возможности получения этой льготы либо по федеральному закону, либо по региональному закону. Во всяком случае, каких-либо ограничений в выборе налогоплательщиком - инвалидом льготы по транспортному налогу по одному из оснований, предписанных
ст. ст. 356 -
358 НК РФ, не усматривается (
Определение ВС РФ от 17.02.2010 N 64-Г09-29).
Упрощенная система налогообложения
(+) 1. По мнению прокурора, законодательные акты субъектов РФ, вводящие в действие УСН на основе патента либо вносящие изменения в ранее принятые соответствующие законодательные акты и вступающие в силу с 01.01.2009, должны быть приняты и официально опубликованы до 01.12.2008. Между тем спустя полгода с момента предоставления такой возможности субъектам РФ Народным собранием республики принят Закон республики "О применении УСН ИП на основе патента в Республике" от 03.02.2009 (далее по тексту - Закон).
Согласно ст. 2 Закона данный Закон вступает в силу со дня его официального опубликования, т.е. с 05.02.2009, что противоречит
п. 1 ст. 5 НК РФ, где предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Как указал ВС, признавая позицию прокурора необоснованной, исходя из
п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ субъект РФ вправе либо ввести УСН на основе патента, либо не вводить ее вовсе. При этом допускается распространение данной
нормы на правоотношения, возникшие с 01.10.2008.
Введение на территории субъекта РФ УСН на основе патента для ИП и установление размеров потенциально возможного к получению дохода по видам предпринимательской деятельности представляют собой улучшение положения налогоплательщиков:
- УСН на основе патента, в отличие от общего порядка, не предполагает необходимость уплаты авансового платежа по налогу и связанную с этим необходимость ежеквартального его исчисления;
- налогоплательщиками, применяющими УСН на основе патента, не представляется налоговая декларация в налоговые органы.
В соответствии с
абз. 4 п. 1 ст. 5 НК РФ такие акты законодательства о налогах и сборах могут вступать в силу со дня их официального опубликования.
Введение данной системы налогообложения не является новым видом налога, так как система налогообложения на основе патента - разновидность УСН (
Определение ВС РФ от 13.01.2010 N 20-Г09-24).
(-) 1. По мнению заявителя,
пп. 2 п. 5 ст. 391 НК РФ, не предполагающий возможности полного освобождения лиц, имеющих II гр. инвалидности, установленную после 01.01.2004 с вынесением заключения о II степени ограничения способности к трудовой деятельности, от уплаты земельного налога и арендной платы за пользование землей, противоречит
Конституции РФ.
Как указал КС, отказывая в принятии жалобы заявителя к рассмотрению,
пп. 2 п. 5 ст. 391 НК РФ регулирует порядок определения налоговой базы по земельному налогу, а спор по делу касался правоотношений по договору аренды земельного участка, предполагающих внесение заявителем в бюджет не земельного налога, а арендной платы. В таком случае
пп. 2 п. 5 ст. 391 НК РФ не может рассматриваться как ограничивающий конституционные права и свободы заявителя в указанном аспекте (
Определение КС РФ от 25.02.2010 N 234-О-О).
Подписано в печать
27.09.2010