Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Отражение отдельных хозяйственных операций в бухгалтерском учете в связи с изменениями налогового законодательства в 2009 году
(Брызгалин А.В., Ильин А.В., Прудиус Е.В., Казачкова З.М., Алклычев А.М., Хамбулатова З.Р., Симонов М.В., Головкин А.Н., Федорова О.С., Харалгина О.Л., Королева М.В., Кокова Е.Р., Аникеева О.Е., Анферова О.В., Чуменко О.В.)
("Налоги и финансовое право", 2009, N 2)
Информация о публикации
Брызгалин А.В., Ильин А.В., Прудиус Е.В., Казачкова З.М., Алклычев А.М., Хамбулатова З.Р., Симонов М.В., Головкин А.Н., Федорова О.С., Харалгина О.Л., Королева М.В., Кокова Е.Р., Аникеева О.Е., Анферова О.В., Чуменко О.В. Отражение отдельных хозяйственных операций в бухгалтерском учете в связи с изменениями налогового законодательства в 2009 году // Налоги и финансовое право. 2009. N 2. С. 13 - 256.
Тематический выпуск: Отражение отдельных хозяйственных операций в бухгалтерском учете в связи с изменениями налогового законодательства в 2009 году
(Брызгалин А.В., Ильин А.В., Прудиус Е.В., Казачкова З.М., Алклычев А.М., Хамбулатова З.Р., Симонов М.В., Головкин А.Н., Федорова О.С., Харалгина О.Л., Королева М.В., Кокова Е.Р., Аникеева О.Е., Анферова О.В., Чуменко О.В.)
("Налоги и финансовое право", 2009, N 2)
"Налоги и финансовое право", 2009, N 2
ОТРАЖЕНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ В СВЯЗИ С ИЗМЕНЕНИЯМИ
НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В 2009 ГОДУ
Авторы номера
А.В.Брызгалин, А.В.Ильин, Е.В.Прудиус, З.М.Казачкова,
А.М.Алклычев, З.Р.Хамбулатова, М.В.Симонов, А.Н.Головкин,
О.С.Федорова, О.Л.Харалгина, М.В.Королева, Е.Р.Кокова,
О.Е.Аникеева, О.В.Анферова, О.В.Чуменко
Раздел I. НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ
1. Ждет ли нас новая налоговая реформа?
В последнее время СМИ буквально пестрят разнообразной информацией о событиях в налоговой сфере. Это касается обсуждения новых законопроектов, новых идей и предложений для законодателей и, конечно же, оживленных диспутов и баталий, которые разыгрываются между представителями власти и бизнеса в связи с наступившими или грядущими изменениями в области налогов.
Однако в этом новостном калейдоскопе внимание редакции журнала "Налоги и финансовое право" привлекла на первый взгляд достаточно неприметная заметка, опубликованная в последнем за 2008 г. выпуске газеты "Экономика и жизнь" (2008, N 52).
Вроде бы банальное и чисто газетное название - "Налоги изменить - не поле перейти" - да и публикация-то сама по себе занимает менее 1/3 газетного листа, но от прочитанного возникает волнение, а то и дух замирает.
В первых абзацах авторы выражают некий пессимизм, связанный с теми антикризисными мерами, которые предприняли российские власти в IV квартале 2008 г. В частности, указывается, что дестабилизация финансовых рынков и снижение хозяйственной активности подбросили дров в начавшую угасать дискуссию об уровне налоговых изъятий в экономике Российской Федерации. Кроме того, как абсолютно правильно отмечают авторы, нельзя реформировать налоговую систему "на злобу дня" для решения текущих проблем. Единственно верный способ проведения налоговой реформы - это проведение соответствующих масштабных преобразований в налоговой сфере, рассчитанных на достижение стратегических целей страны.
В контексте данного заявления высказываются следующие суждения.
Во-первых, авторы обращают внимание на ряд предложений по снижению уровня налогообложения с целью предоставить дополнительные средства для поддержания производственных мощностей, занятости и инвестиционного спроса. Однако авторы не уверены, что этот ход является оптимальным, поскольку нет гарантий, что он даст ожидаемый результат и высвободившиеся средства не будут использованы, например, для приобретения валюты или активов за рубежом.
Во-вторых, авторы прогнозируют, что кризис не продлится более 1,5 - 2 лет, после чего вновь потребуются изменения в налоговом законодательстве.
В-третьих, ключ к повышению инновационной (инвестиционной) активности предприятий, по мнению авторов, следует искать в области налогообложения. Отмечается, что нынешняя налоговая система имеет ряд серьезных недостатков и для внесения крупных изменений в налогообложение имеются все основания.
Если вдуматься в написанное, то суть статьи такова. Нынешняя налоговая система России ориентирована в первую очередь на сырьевую экономику (страна живет фактически за счет продажи на внешний рынок своих природных ресурсов). Однако если перед страной стоит задача перевода экономики с "сырьевых рельсов" на "инновационные", то современная налоговая система должна быть подвергнута кардинальным и качественным изменениям.
А теперь об авторах. Нам кажется, что, если бы таковыми выступали какие-нибудь академические ученые или журналисты, или публицисты, сами по себе озвученные ими идеи не звучали бы так одиозно (т.к. в условиях свободы слова каких только идей и мыслей не печатается). Однако авторами заметки являются Андрей Зверев, руководитель Аналитического центра при Правительстве РФ, и Владимир Новосельский, заместитель руководителя Аналитического центра при Правительстве РФ. В связи с этим можно предположить, что все обозначенные идеи и мысли не выдуманы и не родились сами по себе на пустом месте, а являются результатом достаточно серьезных исследований, которые провели авторитетные специалисты, имеющие к тому же влияние на властные структуры.
Можно полагать, что для подобных суждений у авторов статьи имелись достаточно конкретные основания. Учитывая, что акцент в статье сделан именно на реформирование, можно также предположить, что в коридорах власти витает идея о неких глобальных изменениях в налоговой системе, т.к. она должна соответствовать тем новым целям и задачам, которые неоднократно озвучивались руководством страны.
О масштабах грядущих изменений можно только догадываться. Однако уже сейчас очевидно, что путь каких-то несистемных "антикризисных" мер и медленного эволюционного (а иногда даже сонного и вялотекущего) развития налоговой системы, который наблюдается в настоящее время, не отвечает новым веяниям времени и в скором времени должен быть заменен на более серьезные и кардинальные подходы.
Ждет ли нас переписывание нынешних глав Налогового
кодекса РФ или стоит готовиться к новым налогам и новым принципам налогообложения - покажет скорое будущее. Ведь очевидно, что вышеуказанные идеи вполне могут привести к редактированию основных положений Налогового
кодекса со сменой налоговых нагрузок, переносом налогового бремени и векторов влияния на бизнес.
Редакция журнала "Налоги и финансовое право", в свою очередь, будет следить за ситуацией и информировать своих читателей о развитии событий.
2. С. Миронов: в рамках принятия пакета
антикризисных законов надо было снижать НДС
Председатель Совета Федерации Сергей Миронов считает, что в рамках принятия пакета антикризисных законов необходимо было снизить НДС. С. Миронов положительно оценил предложенные правительством антикризисные меры налогового характера, однако заметил, что представители Федерального Собрания "готовы были пойти дальше".
По мнению главы Совета Федерации, "необходимо было покуситься и на "священную корову" - НДС". Он пояснил, что уменьшение налога на прибыль едва ли сможет улучшить положение российского бизнеса. "Неизвестно, много ли вообще компаний дадут прибыль в следующем году", - сказал С. Миронов. При этом Председатель Совета Федерации считает, что снижение НДС "на любое количество процентных пунктов напрямую бы сказалось на конкурентоспособности" отечественных предприятий.
Напомним, 26 декабря 2008 г. Президент РФ Дмитрий Медведев подписал Федеральный
закон "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", принятый Государственной Думой 21 ноября 2008 г. и одобренный Советом Федерации 26 ноября 2008 г.
Документ изменяет порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Также в Законе содержится
норма о снижении налога на прибыль с 24% до 20%. При этом уменьшение предполагается за счет части налога, поступающей в федеральный бюджет: она сократится с 6,5% до 2,5%. Кроме того,
Закон предоставляет регионам право снижать на 10 процентных пунктов ставку налога на прибыль для малых предприятий, которые работают по упрощенной системе налогообложения. В настоящее время ставка налога для таких предприятий составляет 15%, налог полностью поступает в региональные бюджеты.
Одобренные поправки увеличивают в 2 раза - с 1 млн руб. до 2 млн руб. - размер налогового вычета для граждан, покупающих жилье по ипотеке. Данная
норма имеет обратную силу - она начнет действовать с 1 января 2008 г., и ею смогут воспользоваться даже те граждане, которые в текущем году уже получили вычет.
Закон содержит положение, позволяющее министру финансов РФ принимать решение о предоставлении предприятию отсрочки по уплате налогов на сумму, превышающую 10 млрд руб., если единовременная уплата данной суммы может привести к угрозе существования такого предприятия или серьезным социально-экономическим последствиям.
3. Порядок уплаты налога на прибыль изменен
(Федеральный
закон от 30.12.2008 N 305-ФЗ)
Федеральным
законом от 30.12.2008 N 305-ФЗ внесены изменения в
ст. 284 НК РФ.
В федеральный бюджет зачисляется сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, в бюджет субъекта РФ - по ставке 18%.
4. Поступление НДС в федеральный бюджет снижается
ФНС России сообщила о собираемости налогов за январь - ноябрь 2008 г. По сообщению пресс-службы ФНС России, всего в январе - ноябре 2008 г. в федеральный бюджет поступило 3866,6 млрд руб. администрируемых доходов, что на 13,8% больше, чем в январе - ноябре 2007 г. Так, поступления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в январе - ноябре 2008 г. составили 708 млрд руб. По сравнению с январем - ноябрем 2007 г. поступления выросли на 119 млрд руб, или на 20,2%.
Однако поступления НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ, в январе - ноябре 2008 г. снизились на 23% по сравнению с январем - ноябрем 2007 г. и составили 986,8 млрд руб.
5. Д. Медведев подписал
Закон о ратификации Конвенции
с Бразилией об избежании двойного налогообложения
Президент России Дмитрий Медведев подписал Федеральный
закон "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы". Как сообщает пресс-служба главы Российского государства,
Закон был принят Госдумой 24 декабря 2008 г. и одобрен Советом Федерации 29 декабря 2008 г.
Документ подписан от имени Правительств РФ и Бразилии 22 ноября 2004 г.
Предусматривается обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждого из договаривающихся государств не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида дохода в своем государстве и государстве-партнере.
6. Стабильность ФОТ гарантирует налоговые льготы
Компании все же имеют шансы получить двухлетнюю отсрочку по налогу на прибыль и НДС за четвертый квартал минувшего года и первый квартал наступившего. Правда, налоговых каникул дождутся не все, а только те, кто занят в обрабатывающем секторе экономики. Как сообщает пресс-служба "Деловой России", соответствующее предложение будет направлено в Правительство в ближайшее время. "Удостоенные налоговой льготы предприятия, - отмечает глава общественной организации Борис Титов, - сохранят в полном объеме рабочие места и уровень зарплаты своих сотрудников".
Необходимость и своевременность такой меры подтверждают результаты исследования, проведенного специалистами "Деловой России" в первые дни 2009 г. Согласно им из 200 опрошенных представителей малого и среднего бизнеса более половины были вынуждены отправить своих сотрудников на каникулы сроком от 10 до 30 дней либо с частичным сохранением содержания, либо вообще без него.
Раздел II. ФИЛОСОФИЯ НАЛОГОВ
Авторская рубрика А.В. Брызгалина (N 004/февраль 2009 г.)
Налоги и гражданское право: есть ли конфликт
--------------------------------
<1> По материалам выступления А.В. Брызгалина на Конференции "Гражданское и налоговое право: конфликт правопонимания" (31.10 - 01.11.2008, юридический факультет Санкт-Петербургского государственного университета, г. Санкт-Петербург).
...Дела, не знавшие родства,
И облака в небесной сини,
Предметы все и вещества,
И чувства разные по силе,
Стихии жара и воды,
Увлекшись внутренней игрою,
Дают со временем плоды,
Совсем нежданные порою...
(Иосиф Бродский "Откуда к нам пришла зима")
В октябре 2008 г. мне позвонили мои добрые коллеги с ныне знаменитого
<2> юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета и пригласили принять участие в научно-практической конференции, название которой меня просто "пробило": "Гражданское и налоговое право: конфликт правопонимания". И тут я задумался: а ведь действительно, в своей первой профессиональной жизни я целых четыре года был настоящим цивилистом. Моя диссертация была защищена на кафедре гражданского права Свердловского юридического института
<3> и называлась "Гражданско-правовое регулирование организации и деятельности субъектов предпринимательской деятельности"
<4>.
--------------------------------
<2> Знаменитость этого факультета проявляется хотя бы в том, что его выпускниками являются нынешний Президент РФ Дмитрий Анатольевич Медведев, а также нынешний премьер-министр Владимир Владимирович Путин.
<3> Ныне Уральская государственная юридическая академия (г. Екатеринбург).
<4> Защита состоялась 21 марта 1993 г.
Поэтому моя гражданско-правовая молодость не могла не взыграть, тем более что в своей нынешней, т.е. второй профессиональной налоговой жизни я постоянно сталкиваюсь с острым проявлением взаимодействия гражданского и налогового права
<1>. И это все на фоне того, что налоговое право как некая вещь в себе само по себе большой и перманентный конфликт, а столкновение его с правом гражданским (да и с другими отраслями права) этот конфликт многократно усугубляет.
--------------------------------
<1> Здесь считаю возможным отметить, что с 1999 г. я являюсь членом Научно-консультационного совета Федерального арбитражного суда Уральского округа, куда рекомендовал меня ныне покойный выдающийся уральский правовед и цивилист Геннадий Яковлевич Стоякин. Самое интересное заключается в том, что первым докладом на первом заседании этого НКС ФАС УО был доклад под названием "Налоговые последствия признания сделки недействительной" и готовить его пришлось автору этих строк.
О наличии конфликта и в чем он проявляется
Представляется, что современный конфликт гражданского и налогового права это не просто конфликт двух отраслей права, а одна из актуальнейших проблем современной российской налоговой системы. В советское время отрывочные и эпизодичные акты, регулирующие какие-то вопросы налогообложения из прошлого, с трудом могли претендовать на формирование какого-либо полноценного и цельного правового института. Однако с началом перестройки и в связи с переходом на новые экономические рельсы налоги и, соответственно, налоговое законодательство стали играть достаточно большую роль в хозяйственной жизни страны и в обществе.
Первые законодательные акты по налогам и налогообложению конца 80-х и начала 90-х гг. прошлого века носили разномастный и неупорядоченный характер. Законодатель что-то пытался перенять из западной модели налогообложения (так, например, НДС был почти целиком списан с французской модели), что-то выстраивал на базе прежнего советского финансового законодательства. Однако то обстоятельство, что в основу тогдашних первых попыток системного правового регулирования налоговых отношений был положен (в качестве заимствованного) обширный гражданско-правовой инструментарий, очевидно.
С другой стороны, законодатель применял в ряде случаев и противоположные подходы, когда гражданско-правовым институтам придавалось какое-то свое, особенное налоговое значение, отличное от цивилистического
<2>.
--------------------------------
<2> Так, например, филиалы и представительства юридических лиц до 1999 г. являлись самостоятельными налогоплательщиками.
Результатом такой эклектичности и несистемности стали коллизии и конкуренция норм гражданского и налогового права в конкретных практических ситуациях. Данное обстоятельство нашло свое отражение и в научной работе того времени. Первая монографическая работа по этой теме - В.В. Витрянский и С.А. Герасименко "Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс"
<3> (1995) - как раз и была посвящена анализу и рассмотрению первых проявлений конфликта правопонимания гражданского и налогового права. Причем авторы, отмечая и подчеркивая сущностные различия гражданского и налогового права, тем не менее выявляли сферы их взаимодействия и предлагали действенные меры по совершенствованию налогового законодательства через преемство некоторых положений права гражданского.
--------------------------------
<3> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс. М., 1995.
Однако интересно еще и другое: уже тогда было бесспорным, что налоговое право находится в тесной связи с гражданским правом и отдельно от него существовать не может.
Неслучайным в этой связи представляется и появление в гражданском законодательстве специальных положений, направленных на разрешение конфликтного взаимодействия. Так, согласно
ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту - ГК РФ), вступившего в силу 1 января 1995 г., к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством
<1>.
--------------------------------
<1> Необходимо отметить, что аналогичное положение было и в Гражданском кодексе РСФСР 1964 г.: "К имущественным отношениям, основанным на административном подчинении одной стороны другой, а также к налоговым и бюджетным отношениям правила настоящего Кодекса не применяются"
(ст. 2). Однако современная редакция положения
ст. 2 ГК РФ, и ее значение, и место в системе правового регулирования принципиально отличаются от прежней редакции.
Одним из первых и достаточно показательных примеров этого конфликта стало дело о проверке конституционности
п. 2 ст. 855 ГК РФ и
ч. 6 ст. 15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", рассмотренное Конституционным Судом РФ по запросу Верховного Суда РФ. В нем был поставлен вопрос о том, как должна быть преодолена конкуренция норм гражданского и налогового законов. Как указал Конституционный Суд РФ в своем
Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П,
<2> смысл нормы как гражданского, так и налогового законодательства не может быть выявлен без уяснения сферы ее применения, при этом соотношение этих норм должно определяться в каждом конкретном случае самостоятельно.
--------------------------------
<2>
Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" // Российская газета. 06.01.1998. N 2.
Следовательно, как было установлено законодательством и сформулировано практикой по общему правилу, нормы гражданского права не применяются к налоговым отношениям. Данное разграничение чрезвычайно важно и в настоящее время, поскольку налоговые отношения непосредственно имеют имущественную природу (а исполнение налогового обязательства вообще осуществляется исключительно в денежной форме), и при применении положений
п. 3 ст. 2 ГК РФ нельзя ориентироваться только на общую отраслевую принадлежность нормативного акта.
Необходимо отметить, что особенно явно конфликт между гражданским и налоговым правом наблюдался в 1997 - 1998 гг., когда велась активная работа по разработке проекта части первой Налогового кодекса РФ. Одним из главных недостатков этого проекта (который, в конце концов, и привел к тому, что от этой редакции проекта Кодекса законодатель отказался) выступило то обстоятельство, что разработчики фактически вводили дуализм правового регулирования, когда всем привычным и устоявшимся правовым понятиям и явлениям в проекте было дано свое особое, "налоговое" содержание
<3>. Так, в проекте было дано новое определение залога, благотворительности, а остальные правовые категории использовались "для целей налогообложения". Данное обстоятельство вызвало шквал серьезной критики со стороны научного сообщества и практикующих юристов, мнение которых в конечном итоге стало решающим
<4>.
--------------------------------
<3> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Общая часть (проект). М., 1996.
<4> См. Российские юристы разгромили проект Налогового кодекса // Налоги. 1997. N 7; Топорнин Б. О проекте Общей части Налогового кодекса // Налоговый вестник. 1997. N 2 и др.
Взаимодействие гражданского и налогового права наблюдается и в случаях, когда федеральным законом прямо устанавливается, что те или иные положения гражданского законодательства применяются и к налоговым отношениям. Например, в соответствии с
п. 2 ст. 27 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. В соответствии с
п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством.
Поэтому для правильного применения норм соответствующего законодательства в каждом конкретном случае необходимо было выяснить, какие отношения складываются между сторонами - гражданско-правовые или налогово-правовые.
Рассматривая источники и сферы применения конфликта гражданского и налогового права, можно отметить, что, образно говоря, все гражданские отношения лежат в некой горизонтальной плоскости, а все налоговые отношения - в вертикальных плоскостях, причем горизонтальная плоскость служит для них основанием. Также, анализируя соотношение налогового права и права гражданского, необходимо отметить и некий квази-приоритет гражданского права (частного) над налоговым правом (публичным). Ведь налоговое право не может вмешиваться в гражданские правоотношения и регулировать их, не может прямо принуждать к осуществлению той или иной хозяйственной деятельности на тех или иных условиях. Нормы налогового законодательства не регулируют поведение участников гражданского оборота. Налоговое право располагает лишь косвенными способами воздействия на экономические отношения.
Тем не менее, несмотря на то что современное гражданское право и налоговое право существуют, что называется, бок о бок уже почти 15 лет, степень конфликтности их взаимодействия ослабла не намного.
В качестве подтверждения своих слов представляю таблицу (таблица N 1), в который каждый, даже поверхностно знакомый с темой, увидит "горячие точки".
Таблица N 1
Конфликтные зоны гражданского и налогового законодательства
| |
Участником отношений, регулируемых гражданским законодательством, является "юридическое лицо" | Участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, является "организация" |
В гражданском праве используются понятия "филиал" и "представительство" как подразделения юридического лица | В налоговом праве используется понятие "обособленное подразделение" |
Филиалы иностранных юридических лиц не имеют статуса юридического | Филиалы иностранных юридических лиц для целей налогообложения рассматриваются в качестве |
Имущество является одним из видов имущественных прав, в том числе имущественные права, а также работы | Имущество, товар, работы и услуги являются объектами налогообложения, имеют свое самостоятельное налогово-правовое содержание, причем имущественные права в качестве имущества не рассматриваются ( ст. 38 НК РФ) |
В гражданском праве применяется термин "основания приобретения права собственности" (каковыми являются создание вещи, сделки по отчуждению имущества и др.) | В налоговом праве применяется термин "реализация товаров (работ, услуг)", что означает передачу на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг |
"Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением | "Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных |
установлено: "сделка недействительна по основаниям, установленным ГК, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка)" | предусмотрена возможность "изменения юридической квалификации сделки" |
В соответствии с гражданским законодательством распределение прибыли между акционерами (участниками) производится АО, ООО, обществами с дополнительной ответственностью, полными товариществами, коммандитными товариществами и производственными кооперативами | Для целей налогообложения доходы от распределения прибыли организации, созданной в любой из указанных организационно-правовых форм, будут признаваться дивидендами |
В гражданском праве применяется термин "передача имущества" | В налоговом праве применяется термин "отгрузка" |
В отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 установленных законом | Не облагаются налогом на прибыль доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации; - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей НК РФ) |
Аренда является самостоятельным видом гражданско-правового договора | Аренда для целей налогообложения рассматривается в качестве услуги |
"Аренда персонала" - ГК РФ не запрещает, но и не предусматривает подобный вид сделок | Затраты по "аренде персонала" уменьшают налогооблагаемую прибыль - "услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе" |
ГК РФ предусматривает такой вид | НК РФ регулирует отношения по товарообменным (бартерным) |
--------------------------------
<1> Для цивилиста фраза "услуга по аренде" звучит достаточно абсурдно.
Этот список можно продолжать и дальше, причем на каждую строку нашей таблицы приходится столько различной "конкретики", "проблематики" и нюансов, что на любую из них можно готовить самостоятельную публикацию, а то и диссертацию.
Причем отметим, что это только приблизительный перечень, лежащий на поверхности, не говоря уже о других проблемах взаимодействия и столкновения гражданского и налогового права. Наверняка многие до сих пор помнят ситуацию, сложившуюся в 2004 г. в связи с
Определением Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, в котором расчет покупателя денежными средствами, полученными по договору займа, был расценен как расчет "несобственными" средствами с лишением такого приобретателя права на получение налогового вычета для целей исчисления НДС.
Таким образом, очевидно, что конфликт есть, причем он возникает как в обозначении терминов, при определении их содержания, так и в процессе применения тех или иных норм.
Этот конфликт наблюдается даже на житейском уровне, когда представители налогового права начинают игнорировать или даже умышленно принижать значение норм гражданского законодательства, считая, что "самым важным из всех искусств" для нас является налоговое, а не гражданское право. Есть даже и курьезные случаи. Например, несколько лет назад депутаты Государственной Думы Федерального Собрания РФ отказались внести поправки в
ст. 575 ГК РФ, отменяющие ограничения по договору дарения между коммерческими организациями. Инициаторы законопроекта обосновывали его тем, что в налоговом законодательстве сделки по дарению денежных средств между материнской и дочерними организациями не только возможны, но для них даже предусмотрена соответствующая налоговая льгота. Однако Государственная Дума своих коллег не поддержала со словами: "не могут положения одного кодекса становиться основанием для внесения изменений в Гражданский
кодекс". Хотя думается, что в данном случае у некоторых взыграла определенная профессиональная ревность - "не бывать такому". В результате до сих пор запрет в
ст. 575 ГК РФ закреплен, но его никто не соблюдает.
Другой сферой конфликта, иной формой его проявления стала дискуссия о "налоговой недобросовестности", развернувшаяся в 2004 - 2006 гг. В тот период многие представители налоговых органов предъявляли цивилистам чуть ли не обвинения в том, что с помощью гражданско-правового инструментария налогоплательщики уклоняются от уплаты налогов. До настоящего времени многие представители государства убеждены, что юридические лица и договоры нужны предпринимателям исключительно для того, чтобы уклоняться от уплаты налогов. Так, например, в
Постановлении ФАС ЦО от 15.09.2008 по делу N А68-АП-622/13-05 суд сделал вывод о том, что наличие в цепочке "производитель - конечный потребитель" посредников (перепродавцов) свидетельствует об использовании налогоплательщиками инструментов гражданско-правовых отношений, создающих схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. По мнению суда, данные схемы могут привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
Вышеуказанные примеры можно множить и множить. Убежден, что любой практикующий юрист сможет рассказать массу историй, основанных на том, что "в
ГК написано одно, а в
НК - другое".
Однако наличие конфликта требует ответа, по крайней мере, на 3 вопроса:
1. Какой характер носит этот конфликт - объективный или субъективный?
2. Управляем ли этот конфликт и, если управляем, то в какой степени?
3. В каком направлении следует проводить управление этим конфликтом?
Иными словами: "Что делать?", "Куда двигаться?" и "Как развивать налоговое (а может быть, даже и гражданское право) в условиях некой наблюдающейся конфликтности?".
(
Продолжение см. "Налоги и финансовое право", 2009, N 3)
Раздел III. ТЕМА НОМЕРА: ОТРАЖЕНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ
ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ В СВЯЗИ
С ИЗМЕНЕНИЯМИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В 2009 ГОДУ
Брызгалин Аркадий Викторович, кандидат юридических наук, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Федорова Ольга Сергеевна, директор по экономическим проектам, заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Харалгина Ольга Леонидовна, ведущий специалист по экономическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"
С 2009 г. расчет налоговых платежей по отдельным хозяйственным операциям претерпел изменения в связи с введением в действие ряда нормативных актов по вопросам налогообложения. Основные изменения затронули такие налоги, как налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц.
В связи с внесенными изменениями организациям потребуется внести коррективы в предусмотренную методику расчета налогов, а поскольку она, как правило, строится на базе данных, отраженных в бухгалтерском учете, то целесообразно рассмотреть внесенные в Налоговый
кодекс РФ изменения в совокупности с отражением операций в бухгалтерском учете.
В рамках статьи рассмотрен порядок налогообложения и отражения в бухгалтерском учете некоторых хозяйственных операций, по налогообложению которых внесены изменения в законодательство.
Налог на добавленную стоимость:
1) изменения при осуществлении неденежных форм расчетов:
- мена товаров;
- взаимозачет;
- расчеты с использованием векселей;
2) изменения в порядке исчисления и уплаты НДС по авансам;
3) применение вычета по НДС при осуществлении СМР для собственного потребления.
Налог на прибыль:
1) изменение ставки налога на прибыль и корректировка налоговых активов и обязательств;
2) увеличение перечня доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли;
3) определение стоимости ТМЦ и основных средств, выявленных при инвентаризации, ликвидации основных средств, а также в результате проведения ремонта;
4) отдельные изменения в начислении амортизации основных средств;
5) списание в целях налогообложения 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств и расходов по модернизации;
6) неотделимые улучшения основных средств, являющихся предметом договора ссуды;
7) изменения в нормировании отдельных видов расходов;
8) порядок налогового учета лицензии на право пользования недрами;
9) изменение порядка признания расходов на обучение работников;
10) изменение предельного размера процентов по кредитам и займам в налоговом учете.
Налог на доходы физических лиц:
1) оплата обучения;
2) возмещение работнику затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья;
3) подарки физическим лицам;
4) пенсионные взносы;
5) материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам;
6) доходы от продажи доли в уставном капитале;
7) изменения, касающиеся применения стандартных налоговых вычетов.
Налог на добавленную стоимость
Так, например, согласно указанным изменениям при получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру, а покупатель вправе принять "входной" НДС по данному счету-фактуре к вычету. Реализация лома и отходов черных металлов с 2009 г. не облагается НДС. При проведении взаимозачетов, осуществлении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг отменено обязательное перечисление суммы налога платежным поручением. По товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., срок на подтверждение нулевой ставки НДС составляет 270 дней. Для подтверждения нулевой ставки НДС вместо таможенных деклараций налогоплательщик может предоставить их реестры. Кроме того, согласно новой редакции Налогового
кодекса РФ НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления начисляется к уплате в бюджет и принимается к вычету в одном квартале. В случае приобретения (получения) государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования, покупатели признаются налоговыми агентами
Также Федеральным
законом от 04.12.2008 N 251-ФЗ внесены изменения, согласно которым при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц, НДС уплачивается с разницы между ценой продажи и стоимостью их приобретения.
1. Изменения в порядке исчисления НДС при осуществлении
неденежных форм расчетов
Таким образом, было отменено обязательное перечисление сумм НДС при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг отдельным платежным поручением.
Иными словами, при проведении взаимозачета перечислять уплачиваемую контрагенту сумму НДС отдельным платежным поручением с указанной даты не следует.
Также был отменен
п. 2 ст. 172 НК РФ, предусматривающий при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычет только фактически уплаченных сумм налога.
Следовательно, с 1 января 2009 г. налогоплательщик-продавец не дожидается факта отдельной оплаты покупателем суммы НДС, а покупатель имеет право включать в состав налоговых вычетов по НДС начисленную сумму НДС после принятия на учет товаров (работ, услуг) без перечисления сумм НДС отдельными платежными поручениями.
Изменения об отмене перечисления НДС отдельным платежным поручением вступают в силу с 01.01.2009, однако для них предусмотрены переходные положения.
Согласно
п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ по товарообменным операциям, взаимозачетам и при использовании в расчетах ценных бумаг предъявленный НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, принимается к вычету в порядке, определяемом
гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
1.1. Мена товаров, работ, услуг
С 1 января 2009 г. в соответствии с отменой
абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при проведении операции мены перечислять уплачиваемую контрагенту сумму НДС отдельным платежным поручением не следует.
Кроме того, как отмечалось выше, был отменен
п. 2 ст. 172 НК РФ, предусматривающий при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычет только фактически уплаченных сумм налога. Следовательно, с 1 января 2009 г. налогоплательщик имеет право включать в состав налоговых вычетов по НДС начисленную сумму НДС после принятия на учет товаров (работ, услуг) без перечисления сумм НДС отдельными платежными поручениями.
В бухгалтерском учете в связи с указанными изменениями отражение товарообменных операций будет выглядеть следующим образом:
Д-т 90 (91) К-т 41, 43 - отгружен товар, отражен переход права собственности на отгруженный товар по договору мены;
Д-т 62 К-т 90 (91) - отражена реализация товара, в том числе НДС;
Д-т 90 (91) К-т 68 - сумма НДС на реализованный товар, уплачиваемая в бюджет по отгрузке (передаче) товара покупателю (обращаем внимание, что поскольку сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при товарообменных операциях, должна быть исчислена исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному
ст. 40 НК РФ, то при несовпадении рыночных цен и цен, предъявленных покупателю в счете-фактуре на основании договора мены, следует доначислить сумму НДС к уплате в бюджет за счет собственных средств организации-налогоплательщика, что отражается проводкой Д-т 91 К-т 68);
Д-т 10 К-т 60 - получен встречный товар по счету поставщика без НДС;
Д-т 19 К-т 60/НДС - выделена сумма НДС по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
Д-т 68 К-т 19 - произведен вычет НДС по полученному встречному товару (
ст. ст. 171,
172 НК РФ);
Д-т 60 К-т 62 - отражено погашение задолженностей по товарообменной операции.
Изменения об отмене перечисления НДС отдельным платежным поручением вступают в силу с 01.01.2009, однако, как уже было упомянуто выше, для них предусмотрены переходные положения. По товарообменным операциям, взаимозачетам предъявленный НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, принимается к вычету в порядке, определяемом
гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, если товары одним из контрагентов были приняты к учету до 31.12.2008, а обмен произошел уже после 01.01.2009, то вычет сумм НДС производится в прежнем порядке, т.е. с перечислением сумм НДС отдельными платежными поручениями.
При этом прежний порядок предусматривал следующее отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 90 (91) К-т 41, 43 - отгружен товар, отражен переход права собственности на отгруженный товар по договору мены;
Д-т 62 К-т 90 (91) - отражена реализация товара без НДС;
Д-т 62/НДС К-т 90 (91) - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре при реализации товара;
Д-т 90 (91) К-т 68 - сумма НДС на реализованный товар, уплачиваемая в бюджет по отгрузке (передаче) товара покупателю и отраженная предыдущей проводкой (обращаем внимание, что поскольку сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при товарообменных операциях, должна быть исчислена исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному
ст. 40 НК РФ, то при несовпадении рыночных цен и цен, предъявленных покупателю в счете-фактуре на основании договора мены, следует доначислить сумму НДС к уплате в бюджет за счет собственных средств организации-налогоплательщика, что отражается проводкой Д-т 91 К-т 68);
Д-т 10 К-т 60 - получен встречный товар по счету поставщика без НДС;
Д-т 19 К-т 60/НДС - выделена сумма НДС по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
Д-т 60/НДС К-т 51 - перечислена отдельным платежным поручением поставщику предъявленная в счете-фактуре на полученный товар сумма НДС;
Д-т 68 К-т 19 - произведен вычет уплаченной поставщику суммы НДС по полученному товару (
ст. ст. 171,
172 НК РФ);
Д-т 51 К-т 62/НДС - получена на расчетный счет от покупателя предъявленная ему в счете-фактуре на отгруженный товар сумма НДС (перечислена отдельным платежным поручением);
Д-т 60 К-т 62 - отражено погашение задолженностей по товарообменной операции без НДС.
Поскольку с 01.01.2009 были признаны утратившими силу
абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ и
п. 2 ст. 172 НК РФ, то с указанной даты при проведении взаимозачета перечислять уплачиваемую контрагенту сумму НДС отдельным платежным поручением не следует. То есть налогоплательщик-продавец не дожидается факта отдельной оплаты покупателем суммы НДС, а покупатель имеет право включать в состав налоговых вычетов по НДС начисленную сумму НДС после принятия на учет товаров (работ, услуг) без перечисления сумм НДС отдельными платежными поручениями.
Для ситуации, когда две организации осуществляют зачет взаимных требований, необходимо рассмотреть два варианта учета.
Вариант "А": покупка осуществлена раньше отгрузки собственных товаров и принятия решения о проведении зачета взаимных требований, налоговый вычет произведен в момент такой покупки:
На дату получения товара (работ, услуг) от поставщика (сформирована кредиторская задолженность):
Д-т 10 К-т 60 - получен товар;
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
На дату отгрузки (передачи) собственного товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):
Д-т 62 К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;
Д-т 90 (91) К-т 68 - начислена сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (
ст. 169 НК РФ);
Дт 68 Кт 51 - сумма НДС уплачена в бюджет.
В момент проведения зачета взаимных требований между организацией-продавцом и поставщиком:
Д-т 60 К-т 62 - погашены взаимные задолженности по оплате товаров, в том числе НДС.
Вариант "Б": покупка осуществлена после отгрузки собственных товаров, то есть одновременно с принятием решения о проведении зачета взаимных требований:
На дату отгрузки (передачи) собственного товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):
Д-т 62 К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;
Д-т 90 (91) К-т 68 - начислена сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (
ст. 169 НК РФ);
Дт 68 Кт 51 - сумма НДС уплачена в бюджет.
На дату получения товара (работ, услуг) от поставщика (сформирована кредиторская задолженность):
Д-т 10 К-т 60 - получен товар;
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
В момент проведения зачета взаимных требований между организацией-продавцом и поставщиком:
Д-т 60 К-т 62 - погашены взаимные задолженности по оплате товаров, в том числе НДС.
Что касается переходных положений, то, если товары одним из контрагентов были приняты к учету до 31.12.2008, а взаимозачет произошел уже после 01.01.2009, вычет сумм НДС производится в прежнем порядке, т.е. с перечислением сумм НДС отдельными платежными поручениями. Бухгалтерские записи будут аналогичны записям по проведению операции взаимозачета в 2008 г., несмотря на то что сама операция взаимозачета проведена в 2009 г.
При этом прежний порядок, действовавший в 2008 г., предусматривал следующее отражение операций.
Вариант "А": покупка осуществлена раньше отгрузки собственных товаров и принятия решения о проведении зачета взаимных требований, налоговый вычет произведен в момент такой покупки:
На дату получения товара (работ, услуг) от поставщика (сформирована кредиторская задолженность):
Д-т 10 К-т 60 - получен товар;
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
На дату отгрузки (передачи) собственного товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):
Д-т 62 К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;
Д-т 90 (91) К-т 68 - начислена сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (
ст. 169 НК РФ);
Д-т 68 К-т 51 - сумма НДС уплачена в бюджет.
В момент проведения зачета взаимных требований между организацией-продавцом и поставщиком:
Д-т 60 К-т 62 - погашены взаимные задолженности по оплате товаров без учета НДС;
Д-т 19 К-т 68 - восстановлена сумма ранее примененного налогового вычета, поскольку вычет может быть применен только после уплаты НДС платежным поручением (подается уточненная налоговая декларация на уменьшение суммы вычета за период применения данного вычета) - подобный порядок прямо не предусмотрен нормами
НК РФ, однако его несоблюдение является существенным налоговым риском;
Д-т 51 К-т 62 - получена на расчетный счет от покупателя предъявленная ему в счете-фактуре на отгруженный товар сумма НДС (перечислена отдельным платежным поручением), тем самым закрыта задолженность покупателя по оплате товаров в части суммы НДС;
Д-т 60 К-т 51 - уплачена на расчетный счет поставщика предъявленная им в счете-фактуре на полученный товар сумма НДС (перечислена отдельным платежным поручением), тем самым закрыта задолженность перед поставщиком по оплате товаров в части суммы НДС.
Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар, в периоде уплаты НДС поставщику на основании платежного поручения.
Вариант "Б": покупка осуществлена после отгрузки собственных товаров, то есть одновременно с принятием решения о проведении зачета взаимных требований; налоговый вычет в момент приобретения товара не применен, поскольку покупателю известно о проведении взаимозачета и необходимости уплаты суммы НДС платежным поручением:
На дату отгрузки (передачи) собственного товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):
Д-т 62 К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;
Д-т 90 (91) К-т 68 - начислена сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (
ст. 169 НК РФ);
Д-т 68 К-т 51 - сумма НДС уплачена в бюджет.
На дату получения товара (работ, услуг) от поставщика (сформирована кредиторская задолженность):
Д-т 10 К-т 60 - получен товар;
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС по счету-фактуре поставщика на полученный товар.
В момент проведения зачета взаимных требований между организацией-продавцом и поставщиком:
Д-т 60 К-т 62 - погашены взаимные задолженности по оплате товаров без учета НДС;
Д-т 51 К-т 62 - получена на расчетный счет от покупателя предъявленная ему в счете-фактуре на отгруженный товар сумма НДС (перечислена отдельным платежным поручением), тем самым закрыта задолженность покупателя по оплате товаров в части суммы НДС;
Д-т 60 К-т 51 - уплачена на расчетный счет поставщика предъявленная им в счете-фактуре на товар сумма НДС (перечислена отдельным платежным поручением), тем самым закрыта задолженность перед поставщиком по оплате товаров в части суммы НДС.
Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар, в периоде уплаты НДС поставщику на основании платежного поручения.
1.3. Расчеты с использованием векселей
Изменения, внесенные Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, касаются не только товарообменных операций, взаимозачетов, но также и расчетов с использованием ценных бумаг.
Таким образом, с 2009 г. в связи с отменой уплаты суммы НДС отдельным платежным поручением изменяется и схема бухгалтерских проводок при использовании в расчетах векселей.
Оплата товаров, работ, услуг собственным векселем
покупателя (отражение операций у продавца)
С 1 января 2009 г. для всех налогоплательщиков схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг):
Д-т 62 К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;
Д-т 90 (91) К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (
ст. 169 НК РФ).
Дт 68 Кт 51 - сумма НДС уплачена в бюджет.
После получения векселя, эмитентом которого выступает покупатель отгруженного товара:
Д-т 62/векс. К-т 62 - получен собственный вексель покупателя в обеспечение оплаты отгруженного товара (в общем случае номинал векселя совпадает с суммой задолженности).
Полученный вексель предъявлен к погашению векселедателю
Д-т 51 К-т 62/векс. - получены денежные средства.
Либо вексель передан по индоссаменту третьим лицам в счет погашения организацией кредиторской задолженности перед поставщиками:
Д-т 60 К-т 62/векс. - погашена задолженность организации перед поставщиками.
Что касается переходных положений, то, если товары контрагентом были приняты к учету до 31.12.2008, а расчет векселем произошел уже после 01.01.2009, у контрагента вычет сумм НДС производится в прежнем порядке, т.е. с перечислением сумм НДС отдельным платежным поручением. Продавец, получивший после 01.01.2009 в оплату собственный вексель покупателя по номинальной стоимости, равной сумме задолженности без НДС, должен будет в учете отразить исполнение обязательства (Дт 62/векс. Кт 62) также на сумму задолженности без НДС, а после получения на расчетный счет суммы НДС отдельным платежным поручением отразить в учете данную сумму бухгалтерской записью Дт 51 Кт 62, поскольку прежний порядок, действовавший в 2008 г., предусматривал:
На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг):
Д-т 62 К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;
Д-т 90 (91) К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (
ст. 169 НК РФ);
Д-т 68 К-т 51 - сумма НДС уплачена в бюджет.
После получения векселя, эмитентом которого выступает покупатель отгруженного товара:
Д-т 62/векс. К-т 62 - получен собственный вексель покупателя в обеспечение оплаты отгруженного товара (обращаем внимание: поскольку при расчетах с использованием ценных бумаг сумма предъявленного НДС должна быть перечислена поставщику отдельным платежным поручением, рекомендуем устанавливать в общем случае номинал векселя равным сумме задолженности без учета НДС. Если номинал векселя будет больше, то это будет квалифицироваться по
ст. 162 НК РФ как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, увеличивающие налоговую базу по НДС);
Д-т 51 К-т 62 - получена на расчетный счет от покупателя предъявленная ему в счете-фактуре на отгруженный товар сумма НДС (перечислена отдельным платежным поручением), тем самым частично закрыта задолженность покупателя по оплате товаров в части суммы НДС;
Д-т 51 К-т 62/векс. - получены денежные средства в погашение векселя.
Либо вексель передан третьим лицам в счет погашения организацией кредиторской задолженности перед поставщиками:
Д-т 60 К-т 62/векс. - погашена задолженность организации перед поставщиками без НДС (обращаем внимание, что указанная кредиторская задолженность должна гаситься векселем по номиналу в сумме без учета НДС, поскольку налогоплательщик должен перечислить указанную поставщиком сумму НДС отдельным платежным поручением).
Оплата товаров, работ, услуг собственным векселем
покупателя (отражение операций у покупателя)
Как уже отмечалось ранее, с 1 января 2009 г. при расчетах с поставщиком приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) собственным векселем покупатель вправе принять сумму НДС к вычету в момент принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет, а не в момент перечисления НДС отдельным платежным поручением.
Таким образом, с 1 января 2009 г. для всех налогоплательщиков схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
Получение товаров (работ, услуг) от поставщика:
Д-т 10 (41, 20, 44) К-т 60 - получены (приняты на учет) товары (работы, услуги) от поставщика согласно счету-фактуре (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС согласно счету-фактуре поставщика по полученным (принятым на учет) товарам (работам, услугам);
Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар.
Расчет с поставщиком за полученные товары с использованием собственного векселя организации-покупателя на дату выдачи векселя:
Д-т 60 К-т 60/векс. - передан покупателю собственный вексель.
Собственный вексель предъявлен к оплате организации-векселедателю (покупателю товаров) и оплачен:
Д-т 60/векс. К-т 51 - перечисление денежных средств.
При применении переходных положений вычет сумм НДС производится после перечисления сумм НДС отдельными платежными поручениями. Покупатель после передачи в 2009 г. собственного векселя поставщику должен восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенным товарам 2008 г. При этом покупателем передается вексель по номинальной стоимости, равной сумме задолженности без НДС. Сумму НДС покупатель перечисляет в 2009 г. отдельным платежным поручением. Только после момента перечисления НДС платежным поручением сумма налога принимается к вычету.
Бухгалтерские записи по переходному периоду будут аналогичны записям 2008 г.
Вариант "А": вексель выписан на сумму "без НДС" (условно - на 100 руб.), так как сторонами оговорено, что сумма НДС уплачивается покупателем на основании платежного поручения сразу после поставки товара:
на дату принятия приобретенного товара (работ, услуг) к учету:
Д-т 10 (41, 20, 44) К-т 60 - получены (приняты на учет) товары (работы, услуги) от поставщика согласно счету-фактуре (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС согласно счету-фактуре поставщика по полученным (принятым на учет) товарам (работам, услугам);
выдача поставщику собственного векселя организации-покупателя:
Д-т 60 К-т 60/векс. - передан продавцу собственный вексель покупателя номиналом, равным стоимости товара без НДС, и отражена задолженность организации по оплате собственного векселя;
Д-т 60 К-т 51 - перечислена продавцу на основании платежного поручения сумма НДС, выделенная в счете-фактуре;
Д-т 68 К-т 19 - фактически уплаченная продавцу сумма НДС включена в состав налоговых вычетов.
Собственный вексель предъявлен к оплате организации-векселедателю (покупателю товаров) и оплачен им:
Д-т 60/векс. К-т 51 - фактическое перечисление денежных средств в погашение выданного собственного векселя организации на сумму без НДС.
Вариант "Б": вексель выписан на сумму "с НДС" (условно - на 118 руб.):
на дату принятия приобретенного товара (работ, услуг) к учету:
Д-т 10 (41, 20, 44) К-т 60 - получены (приняты на учет) товары (работы, услуги) от поставщика согласно счету-фактуре (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС согласно счету-фактуре поставщика по полученным (принятым на учет) товарам (работам, услугам).
выдача поставщику собственного векселя организации-покупателя:
Д-т 60 К-т 60/векс. - передан продавцу собственный вексель покупателя номиналом, равным стоимости товара с НДС (118 руб.), и отражена задолженность организации по оплате собственного векселя.
Собственный вексель предъявлен к оплате организации-векселедателю (покупателю товаров) и оплачен им:
Д-т 60/векс. К-т 51 - фактическое перечисление денежных средств в погашение выданного собственного векселя организации на сумму без НДС (100 руб.);
Д-т 60/векс. К-т 51 - фактическое перечисление денежных средств в погашение выданного собственного векселя организации на сумму НДС (18 руб.).
Безусловно, перечисление денежных средств в погашение векселя может быть оформлено и одним платежным поручением (на 118 руб.), однако мы рекомендуем оформлять на сумму НДС отдельное платежное поручение, как того требует
п. 4 ст. 168 НК РФ, с тем чтобы в случае камеральной проверки представить в налоговый орган именно это платежное поручение, подтверждающее уплату продавцу именно суммы налога.
Д-т 68 К-т 19 - фактически уплаченная продавцу в безналичном порядке сумма НДС включена в состав налоговых вычетов.
Оплата банковским векселем
(отражение операций у покупателя)
Бухгалтерские записи при оплате ТМЦ банковским векселем с 1 января 2009 г. будут следующими:
Д-т 10 (41, 20, 44) К-т 60 - получены (приняты на учет) товары (работы, услуги) от поставщика согласно счету-фактуре (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС согласно счету-фактуре поставщика по полученным (принятым на учет) товарам (работам, услугам);
Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар.
Расчет с поставщиком за полученные товары с использованием собственного имущества организации-покупателя (на примере передачи векселя третьих лиц):
Д-т 58/2 К-т 51 - приобретен (оприходован) вексель;
Д-т 91/векс. К-т 58/2 - списана стоимость переданного поставщику векселя в оплату счета-фактуры на учтенный товар (работы, услуги);
Д-т 60 К-т 91/векс. - погашена задолженность перед поставщиком.
Поскольку товары (работы, услуги) могли быть приняты налогоплательщиком-покупателем в период до 1 января 2009 г., а оплата за приобретенные ценности могла произойти уже после 1 января, то следует учитывать переходные положения, предусмотренные
п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
В ситуации, когда покупатель принял товары на учет до 31.12.2008, а оплата банковским векселем произошла уже после 01.01.2009, вычет сумм НДС производится в прежнем порядке, т.е. с перечислением сумм НДС отдельными платежными поручениями. Покупатель после передачи в 2009 г. банковского векселя поставщику должен восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенным товарам 2008 г. При этом покупателем передается банковский вексель по номинальной стоимости, равной сумме задолженности без НДС. Сумму НДС покупатель перечисляет в 2009 г. отдельным платежным поручением. Только после момента перечисления НДС платежным поручением сумма налога принимается к вычету.
Бухгалтерские записи по переходному периоду будут аналогичны записям 2008 г.
В момент получения товара расчет осуществляется путем передачи поставщику банковского векселя:
Д-т 10 К-т 60 - получен товар без НДС;
Д-т 19 К-т 60 - выделена сумма НДС по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар;
Д-т 60 К-т 58 - передан поставщику в оплату поставки товара банковский вексель номиналом, равным сумме задолженности по счету поставщика без учета НДС;
Д-т 19 К-т 68 - восстановлена сумма ранее примененного налогового вычета, поскольку вычет может быть применен только после уплаты НДС платежным поручением (подается уточненная налоговая декларация на уменьшение суммы вычета за период применения данного вычета) - подобный порядок прямо не предусмотрен нормами
НК РФ, однако его несоблюдение является существенным налоговым риском;
Д-т 60 К-т 51 - перечислена отдельным платежным поручением поставщику предъявленная в счете-фактуре на полученный товар сумма НДС;
Д-т 68 К-т 19 - произведен вычет уплаченной поставщику суммы НДС по полученному товару в периоде уплаты НДС поставщику на основании платежного поручения.
Аналогично ситуации с собственным векселем покупателя хотелось бы также обратить внимание на проблему вычетов по НДС при предоплате векселем товаров (работ, услуг, имущественных прав). В данном случае также действуют нормы
п. 12 ст. 171 НК РФ, согласно которым "вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат..." и
п. 9 ст. 172 НК РФ, согласно которым "вычеты... производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок... документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок... при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм". По нашему мнению,
гл. 21 НК РФ не содержит понятия "фактическое перечисление сумм оплаты", под этим следует понимать только денежные формы расчетов (например, внесение денег в кассу, на расчетный счет). В связи с этим представляется, что налогоплательщик не вправе заявить НДС к вычету при оплате в счет предстоящих поставок векселями третьих лиц. Иными словами, передача векселя в счет аванса не порождает права на возмещение НДС.
2. Авансовые и иные платежи в счет предстоящих
поставок товаров
С 1 января 2009 г. согласно изменениям, внесенным Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступает в силу
п. 12 ст. 171 НК РФ, согласно которому налогоплательщик, перечисливший продавцу предоплату, вправе принять к вычету предъявленный поставщиком НДС с суммы предоплаты.
Таким образом, покупатель, перечисливший продавцу предоплату, имеет право принять к вычету НДС с суммы данной предоплаты, не дожидаясь принятия к учету приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных вычетов).
Условия для принятия вычета сумм НДС при авансировании продавцов изложены в новом пункте -
п. 9 ст. 172 НК РФ.
Так, с 1 января 2009 г. покупатель имеет право принять к вычету суммы НДС при перечислении предоплаты поставщику, если у покупателя имеется:
- счет-фактура поставщика, выставленный им при получении суммы предоплаты;
- документы, подтверждающие фактическое перечисление предоплаты;
- договор, предусматривающий перечисление сумм предоплаты.
Поскольку в момент отгрузки товара продавец выставляет счет-фактуру в прежнем порядке на всю сумму поставки, то покупатель после принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) вправе принять всю сумму НДС, выделенную в ней, к вычету.
Соответственно, в момент получения товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) согласно
пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, введенному в действие Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, покупатель обязан в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты.
Общие условия вычета (наличие счета-фактуры, факт принятия на учет товаров, работ, услуг) сохраняются и в 2009 г.
Отдельно хотелось бы заострить внимание на восстановлении сумм налога при расторжении договора, изменении условий. Согласно той же норме (
пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) при расторжении или изменении условий договора восстановление НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат сумм предоплаты. Иными словами, при авансировании в марте предстоящей поставки ТМЦ покупатель имеет право заявить к вычету НДС с суммы этой предоплаты (при наличии счета-фактуры, документов на перечисление аванса и договора, содержащего условие об авансировании). Если в апреле стороны решили расторгнуть договор поставки (либо внесли изменения в него), покупатель обязан восстановить в бюджет НДС с сумм предоплаты в апреле месяце.
В бухгалтерском учете продавца изменений в связи с новыми правилами не будет. В бухгалтерском учете покупателя в связи с появлением возможности принять к вычету сумму НДС по предоплате появляются дополнительные бухгалтерские проводки.
Таким образом, с 1 января 2009 г. при предоплате, частичной предоплате схема бухгалтерских проводок будет следующей.
Вариант 1.
В момент оплаты (частичной оплаты) поставщику (предварительная оплата):
Д-т 60 К-т 51 - перечислена оплата поставщику.
В момент получения счета-фактуры от поставщика на сумму предварительной оплаты:
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС согласно счету-фактуре по предоплате;
Д-т 68 К-т 19 - произведен вычет предъявленного НДС согласно счету-фактуре поставщика по оплаченным товарам (работам, услугам).
В момент оприходования (принятия на учет) товаров, материалов, работ, услуг:
Д-т 10 (41, 20, 44) К-т 60 - получены (приняты на учет) товары (работы, услуги) от поставщика согласно счету-фактуре поставщика без НДС.
Дт 60 Кт 19 - сторнирован ранее выделенный НДС по счету-фактуре поставщика на сумму предоплаты;
Д-т 19 К-т 68 - восстановлен НДС с суммы предоплаты;
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС согласно счету-фактуре по полученным товарам (работам, услугам);
Д-т 68 К-т 19 - произведен вычет предъявленного НДС согласно счету-фактуре поставщика по принятым товарам (работам, услугам).
Вариант 2.
Данный вариант возможен в пределах одного отчетного периода либо при небольшом количестве операций. Кроме того, необходимо помнить, что на момент получения товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) согласно
пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ покупатель обязан в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты. Иными словами, сумму восстановленного налога следует отразить в декларации по НДС.
В момент оплаты поставщику:
Д-т 60 К-т 51 - перечислена оплата поставщику.
В момент получения счета-фактуры от поставщика на сумму предварительной оплаты:
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС согласно счету-фактуре по оплате;
Д-т 68 К-т 19 - произведен вычет предъявленного НДС согласно счету-фактуре поставщика по оплаченным товарам (работам, услугам).
В момент оприходования (принятия на учет) товаров, материалов, работ, услуг:
Д-т 10 (41, 20, 44) К-т 60 - получены (приняты на учет) товары (работы, услуги) от поставщика согласно счету-фактуре поставщика без НДС.
При частичной оплате:
Д-т 60 К-т 51 - перечислена частичная оплата поставщику.
В момент получения счета-фактуры от поставщика на сумму предварительной оплаты:
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС согласно счету-фактуре по частичной оплате;
Д-т 68 К-т 19 - произведен вычет предъявленного НДС согласно счету-фактуре поставщика по частично оплаченным товарам (работам, услугам).
В момент оприходования (принятия на учет) товаров, материалов, работ, услуг:
Д-т 10 (41, 20, 44) К-т 60 - получены (приняты на учет) товары (работы, услуги) от поставщика согласно счету-фактуре поставщика без НДС;
Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС согласно счету-фактуре по полученным ТМЦ на оставшуюся сумму;
Д-т 68 К-т 19 - произведен вычет предъявленного НДС согласно счету-фактуре поставщика по полученным ТМЦ на оставшуюся сумму.
В первом варианте представлена более подробная корреспонденция счетов. По нашему мнению, данный вариант, несмотря на его громоздкость, является более логичным, поскольку при больших объемах поставок может возникнуть путаница с восстановлением НДС в периоде получения ТМЦ (как этого требует
пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример. Предприятие-покупатель перечислило поставщику в марте аванс на сумму 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб. Поставщик отгружает материалы в апреле. Рассмотрим следующие случаи:
- перечисление аванса в размере 100% и получение материалов на сумму 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб.;
- перечисление аванса в размере 50% и получение материалов на сумму 236 руб., в т.ч. НДС 36 руб.
┌─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐
│ Вариант 1 │ Вариант 2 │
├─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┤
│ В момент предоплаты поставщику: │
├─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┤
│Д-т 60 К-т 51 - 118 руб. │Д-т 60 К-т 51 - 118 руб. │
├─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┤
│ В момент получения счета-фактуры от поставщика на сумму аванса: │
├─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┤
│Д-т 19 К-т 60 - 18 руб. - выделен НДС│Д-т 19 К-т 60 - 18 руб. - выделен │
│ │НДС │
│Д-т 68 К-т 19 - 18 руб. - произведен │Д-т 68 К-т 19 - 18 руб. - │
│вычет предъявленного НДС │произведен вычет предъявленного НДС│
├─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┤
│ А. Предоплата 100%. В момент оприходования (принятия на учет): │
├─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┤
│Д-т 10 К-т 60 - 100 руб. - приняты на│Д-т 10 К-т 60 - 100 руб. - приняты │
│учет ТМЦ │на учет ТМЦ │
│Д-т 19 К-т 68 - 18 руб. - │ │
│восстановлен НДС с аванса │ │
│Дт 60 Кт 19 - 18 руб. - списан ранее │ │
│выделенный НДС │ │
│Д-т 19 К-т 60 - 18 руб. - выделен НДС│ │
│по полученным ТМЦ │ │
│Д-т 68 К-т 19 - 18 руб. - произведен │ │
│вычет НДС │ │
├─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┤
│ Б. Предоплата составила 50%. В момент оприходования: │
├─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┤
│Дт 10 Кт 60 - 200 руб. - приняты на │Дт 10 Кт 60 - 200 руб. - приняты на│
│учет ТМЦ │учет ТМЦ │
│Дт 19 К-т 68 - 18 руб. - восстановлен│Д-т 19 К-т 60 - 18 руб. - выделен │
│НДС с аванса │НДС по полученным ТМЦ │
│Дт 60 Кт 19 - 18 руб. - списан ранее │Д-т 68 К-т 19 - 18 руб. - │
│выделенный НДС │произведен вычет НДС │
│Д-т 19 К-т 60 - 36 руб. - выделен НДС│ │
│по полученным ТМЦ │ │
│Д-т 68 К-т 19 - 36 руб. - произведен │ │
│вычет НДС │ │
└─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┘
3. Применение вычета по НДС при осуществлении СМР
для собственного потребления
С 1 января 2009 г. суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаются к вычету в момент определения налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала. Данное изменение было внесено
ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
Таким образом, с 1 января 2009 г. начисление НДС по СМР для собственного потребления к уплате и принятие их к вычету будет производиться в одном периоде, а не в разных, как того требовала прежняя редакция
ст. 172 НК РФ.
По СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., по которым не был принят к вычету налог, Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ установлены переходные положения.
Так, согласно
п. 13 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ суммы НДС, исчисленные и не принятые к вычету по СМР данного периода, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном
ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального
закона N 224-ФЗ, - по мере уплаты НДС в бюджет.
Иными словами, новый порядок возмещения НДС применяется только к суммам НДС, исчисленным по СМР с 01.01.2009.
Так, НДС, начисленный в IV квартале 2008 г., будет принят к вычету в I квартале 2009 г., а НДС, рассчитанный в I квартале 2009 г., принимается к вычету в этом же налоговом периоде.
В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены следующим образом:
Д-т 08 К-т 10, 23, 70, 69, 02 - выполнены СМР для собственных нужд;
Д-т 19 К-т 68 - начислен НДС на сумму СМР для собственного потребления;
Д-т 68 К-т 19 - произведен в том же периоде налоговый вычет суммы НДС с СМР для собственного потребления.
Пример. Предприятие осуществляет строительство офисного здания хозяйственным способом. Накопленные затраты (без учета НДС) составили в IV квартале 2008 г. 100 000 руб., в I квартале 2009 г. - 200 000 руб.
Корреспонденция счетов в IV квартале 2008 г.:
Д-т 08 К-т 10, 20, 70, 69 и пр. - (+100 000 руб.)
Д-т 19 К-т 68 - (+18 000 руб.)
Корреспонденция счетов в I квартале 2009 г.:
Д-т 08 К-т 10, 20, 70, 69 и пр. - (+200 000 руб.)
Д-т 19 К-т 68 - (+36 000 руб.) Д-т 68 К-т 19 - (+18 000 руб.)
Д-т 68 К-т 19 - (+36 000 руб.).
С 2009 г. вступают в силу ряд поправок в Налоговый
кодекс РФ, которые затрагивают в том числе и расчет налога на прибыль.
Так, на основании положений Федерального
закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ увеличен норматив расходов на оплату труда, в пределах которого взносы организации по договорам добровольного личного страхования включаются в состав расходов. Изменились условия признания расходами затрат организаций на образование своих работников. В состав расходов разрешено включать суммы, уплаченные организацией в возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья. Значительные поправки внесены в определение сумм амортизации, особо эти изменения коснулись применения нелинейного метода. В качестве льготного учета текущих затрат на отдельные научные исследования и опытно-конструкторские разработки предусмотрена возможность использования повышающего коэффициента 1,5. Отменено нормирование суточных в целях налогообложения прибыли. Устранен недочет в части минимального размера первоначальной стоимости исключительных прав на программы для ЭВМ, затраты по которым разрешено учитывать в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Изменился порядок признания расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами.
Согласно Федеральному
закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" снижена ставка налога на прибыль с 24 до 20% за счет сумм налога, подлежащих зачислению в федеральный бюджет; увеличен до 30% размер амортизационной премии для основных средств, входящих в
третью -
седьмую амортизационные группы; предусмотрена обязанность по восстановлению использованной амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию; расширен перечень расходов на добровольное имущественное страхование; разрешена амортизация основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Кроме того, изменения коснулись расчета предельного размера процентов по долговым обязательствам.
Кроме того,
Закон внес изменения в ряд статей Федерального
закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Например, изменения были внесены в
ст. 27.1, которая предоставила право налогоплательщикам, исчисляющим квартальные авансовые платежи, уплачивать авансовые платежи исходя из прибыли, фактически полученной за предшествующий месяц, начиная с авансовых платежей за IV квартал 2008 г.; в
ст. 27.2, в которой предусмотрено, что организации, применявшие ранее понижающий коэффициент 0,5 при амортизации автотранспорта, с 1 января 2009 г. использовать его не должны.
В связи с внесенными изменениями организациям потребуется внести коррективы в предусмотренную методику налогового учета, а поскольку она строится на базе бухгалтерских данных, то необходимо рассмотреть внесенные в Налоговый
кодекс РФ изменения в совокупности с отражением операций в бухгалтерском учете.
1. Изменение ставки по налогу на прибыль в 2009 году
и пересчет налоговых активов и обязательств
На основании изменений, внесенных Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в
п. 1 ст. 284 НК РФ, с 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль организаций составляет 20 процентов. Общая ставка налога снижена за счет уменьшения ставки, по которой налог зачисляется в федеральный бюджет, - с 6,5 до 2,5 процентов.
Пунктами 14 и
15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" установлено, что в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
ПБУ 18/02 не устанавливает, в каком порядке следует производить данные корректировки.
Ранее в аналогичной ситуации (при формировании ОНО и ОНА в связи с вступлением в силу
ПБУ 18/02) Минфин России в
п. 2 Письма от 14.07.2003 N 16-00-14/219 рекомендовал организациям в межотчетный период пересчитать отложенные налоговые активы и обязательства и отразить в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января следующего года изменение входящего сальдо по счетам 09, 77 и 84.
"Положение... определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". Следовательно, налоговая база и налог на прибыль за 2008 г. будут рассчитаны исходя из действующей ставки 2008 г., равной 24%.
Поэтому с целью сохранения взаимосвязи показателей прибыли (убытка) между бухгалтерским и налоговым учетом отражение пересчета разницы (с 24% на 20%) следует произвести в межотчетный период и отразить в бухгалтерском учете проводками между годовым балансом за 2008 г. и балансом за I квартал 2009 г.
При этом в бухгалтерском балансе на 31.12.2008 показатели, отражающие данные счетов 09 и 77 по
строкам 145 "Отложенные налоговые активы" и
515 "Отложенные налоговые обязательства", не изменяются.
При отражении корректировок на 01.01.2009 изменится вступительное сальдо Бухгалтерского баланса по этим строкам (
стр. 145 и
515). Помимо этого, в
строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", отражающей данные счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", указывается скорректированная сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет. Изменение входящего сальдо по счету 84 следует указать также в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" в графе 6 свободной
строки разд. I.
Кроме того, произведенную корректировку необходимо уточнить в пояснительной записке.
Таким образом, по нашему мнению, проводить переоценку суммы отложенных налоговых активов (обязательств) следует в межотчетный период. Входящее сальдо на 01.01.2009 в бухгалтерском балансе по счетам 09, 77 и 84 подлежит изменению.
Пример. На 31.12.2008 в бухгалтерском учете организации сформированы отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство:
ОНА (Дт 09) - 120 000 руб.
ОНО (Кт 77) - 256 000 руб.
Бухгалтерский учет
Межотчетный период:
Уменьшаем сальдо по счету 09:
Кт 09 20 000 руб. (120 000 : 24% x 20% - 120 000);
Уменьшаем сальдо по счету 77:
Дт 77 42 667 руб. (256 000 : 24% x 20% - 256 000);
Увеличено сальдо по счету 84:
Кт 84 22 667 руб. (20 000 - 42 667).
Бухгалтерская отчетность
На 31.12.2008
стр. 145 "Отложенные налоговые активы" и
515 "Отложенные налоговые обязательства" в Бухгалтерском балансе не меняются.
На 01.01.2009 вступительное сальдо по
стр. 145 и
515 - новое.
Стр. 145 - 100 000 руб. (120 000 : 24 x 20)
Стр. 515 - 213 333 руб. (256 000 : 24 x 20)
Стр. 470 ф. 1 - скорректированный 84 счет (+22 667 руб.)
Графа 6 свободной
строки ф. 3 - величина изменения входящего сальдо по счету 84.
2. Увеличение перечня доходов, не учитываемых
при налогообложении прибыли
В соответствии с
ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) прочие поступления, не связанные с доходами от обычных видов деятельности, включают в себя операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета данные виды доходов отражаются по кредиту
счетов 91 "Прочие доходы и расходы",
98 "Доходы будущих периодов" и
99 "Прибыли и убытки". В налоговом учете отражаемые по этим счетам бухгалтерского учета доходы могут быть отнесены к внереализационным доходам или доходам, не учитываемым для целей налогообложения. Согласно
ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются все доходы, не отнесенные к доходам от реализации. Исчерпывающий перечень доходов, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, приведен в
ст. 251 НК РФ.
С 2009 г. в связи с поправками, внесенными в Налоговый кодекс РФ, не облагаются следующие доходы:
- доходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным
законом от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Федеральный закон "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства") некоммерческой организации, которые получены от размещения временно свободных денежных средств (
пп. 38 п. 1 ст. 251 НК РФ) до 31.12.2012 включительно;
- капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем (
пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации (
пп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ)
При применении
ПБУ 18/02 организациям следует по указанным доходам отразить постоянный налоговый актив (Д-т 68 К-т 99).
3. Определение стоимости ТМЦ и основных средств, выявленных
при инвентаризации, ликвидации основных средств,
а также в результате ремонта основных средств
В бухгалтерском учете отражение операций при получении материалов или основных средств в результате ликвидации объектов основных средств, проведения ремонта или инвентаризации с 2009 г. не изменилось.
При инвентаризации (ремонте):
Д-т 10 (01) К-т 91 - оприходованы выявленные излишки ТМЦ (основных средств).
При ликвидации основных средств:
Д-т 01/выб. К-т 01 - списана первоначальная стоимость демонтированного объекта;
Д-т 02 К-т 01/выб. - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т 91 К-т 01/выб. - списана остаточная стоимость демонтированного объекта;
Д-т 10 (01) К-т 91 - оприходованы оставшиеся от ликвидации ТМЦ (основных средств).
В дальнейшем учет материалов и основных средств производится в общем порядке по правилам бухгалтерского учета:
При использовании в производстве:
Д-т 20 (25, 26, 44 и др.) К-т 10 (02) - отпущены в производство материалы (начислена амортизация по основным средствам, используемым в производстве).
При реализации:
Д-т 01/выб. К-т 01 - списана первоначальная стоимость основного средства;
Д-т 02 К-т 01/выб. - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т 91 К-т 01/выб.(10) - списана остаточная стоимость основного средства (списаны материалы);
Д-т 10 (01) К-т 91 - оприходованы оставшиеся от ликвидации ТМЦ (основных средств).
В налоговом учете указанный порядок претерпел изменения в связи с положениями Федерального
закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
Получив материалы или иное имущество при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, организация обязана отразить стоимость такого имущества в налоговом учете как внереализационный доход на основании
п. 13 ст. 250 НК РФ. То же самое необходимо сделать и в отношении стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, согласно
п. 20 ст. 250 НК РФ. Оценка дохода должна осуществляться в соответствии с
п. 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ исходя из рыночных цен, по правилам
ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Однако, реализуя или списывая в производство полученные вышеуказанным способом материально-производственные запасы, организация не может в целях налогообложения учесть как расход всю сумму их стоимости, признанную ранее внереализационным доходом. Согласно
абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ расходом в данном случае признается сумма, равная сумме налога, исчисленной с внереализационного дохода от поступления соответствующего имущества.
При применении
ПБУ 18/02 в данном случае возникает постоянное налоговое обязательство (Д-т 99 К-т 68), вызванное различиями в оценке стоимости МПЗ в налоговом (равна сумме налога на прибыль с рыночной стоимости при оприходовании) и в бухгалтерском (равна рыночной стоимости при оприходовании) учетах.
Порядок определения стоимости как расхода при инвентаризации до 01.01.2009 был установлен только для материально-производственных запасов. Поэтому некоторые организации пользовались пробелом в законодательстве и при выявлении во время инвентаризации другого имущества (основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и т.д.) принимали в качестве расхода не сумму налога, а сумму всего исчисленного дохода. Однако Минфин России по указанному вопросу придерживался противоположной позиции. В
Письме Минфина России от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47 указано, что для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (отсутствуют расходы на их создание или приобретение и т.п.), которая в виде начисленной амортизации постепенно учитывалась бы в составе расходов. Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 15.02.2008
N 03-03-06/1/98 и от 18.03.2008
N 03-03-06/1/198.
Подобный подход применялся и в отношении имущества, остающегося после проведения ремонта основных средств. Минфин России придерживался позиции, что в данном случае права на расход не возникает, а доход нужно учесть в порядке, аналогичном
п. 13 ст. 250 НК РФ (
Письмо от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852).
С 2009 г. внесены изменения в
абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которому стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного
п. п. 13 и
20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Таким образом, с 2009 г. предусмотренный
абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ порядок для учета материально производственных запасов распространен и на прочее имущество, выявленное в результате инвентаризации, и на запчасти и материалы, остающиеся после ремонта основных средств.
Вместе с тем другое связанное с инвентаризацией изменение, затронуло
абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Так, в редакции до 2009 г. было предусмотрено, что если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, его стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с
п. 8 ст. 250 НК, и расходы на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. С 2009 г. этот порядок будет распространен и на имущество, выявленное при инвентаризации.
Так, согласно
п. 1 ст. 257 первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с
п. п. 8 и
20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом сумма, в которую оценено выявленное при инвентаризации основное средство, в соответствии с
п. 20 ст. 250 НК РФ на основании
п. 5 ст. 274 НК РФ определяется исходя из рыночных цен, по правилам
ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, следуя нормам
п. 1 ст. 257 НК РФ и
п. 20 ст. 250 НК РФ, организация имеет право амортизировать выявленное при инвентаризации основное средство исходя из первоначальной стоимости, которая, в свою очередь, равна рыночной.
Вместе с тем, как уже было отмечено выше, в соответствии с
абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного
п. 20 ст. 250 НК РФ. При этом из указанных норм нельзя сделать однозначный вывод о том, что подразумевается под прочим имуществом.
В данном случае велика вероятность появления разъяснений официальных органов о необходимости начисления амортизации только с суммы налога, уплаченной с дохода по выявленным в результате инвентаризации основным средствам, поскольку они относятся к прочему имуществу, поименованному в
абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Пример. После проведения организацией ремонта остались неиспользованные материалы стоимостью 8000 руб. Указанные материалы реализованы за 9440 руб., в т.ч. НДС.
В налоговом учете на дату оприходования материалов: Внереализационный доход = 8000 руб.
В бухгалтерском учете отражены операции:
Д-т 01 Кт 91-1 - 8000 руб. - выявлено основное средство.
В налоговом учете на дату реализации:
Выручка от реализации = 8000 руб. (9440 - 1440);
Стоимость материалов, включаемая в расходы = 1600 руб. (8000 руб. x 20%);
Прибыль = 6400 руб. (8000 - 1600).
В бухгалтерском учете отражены операции:
Д-т 62 К-т 91 - 9000 руб. - отражена выручка от реализации материалов;
Д-т 91 К-т 68 - 1440 руб.- отражена сумма НДС;
Д-т 91 К-т 10 - 8000 руб. - списана стоимость материалов;
Д-т 99 К-т 68 - 1280 руб. ((8000 - 1600) x 20%)) - отражено постоянное налоговое обязательство из-за разницы в стоимости материалов.
4. Отдельные изменения в начислении амортизации
основных средств
Согласно
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" принятый в бухгалтерском учете метод амортизации основных средств не может быть изменен в течение всего срока полезного использования данных объектов. Поэтому, если суммы начисленной амортизации основных средств, установленные учетной политикой для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета, не совпадают (а совпадение возможно только при применении линейного метода амортизации), то сумма амортизации, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, для целей налогообложения должна быть скорректирована.
В целях применения
ПБУ 18/02 в этом случае могут возникать как отложенные налоговые активы (Д-т 09 К-т 68), так и отложенные налоговые обязательства (Д-т 68 К-т 77), которые закрываются обратными проводками по мере изменения начисляемой суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учетах.
С 1 января 2009 г. схема начисления амортизации в налоговом учете принципиально изменилась.
Во-первых, норма амортизации при применении нелинейного метода по каждому объекту не начисляется, а предусмотрено применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам основных средств и нематериальных активов, отнесенных к одной амортизационной группе.
Во-вторых, налогоплательщику предоставлено право менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.
В-третьих, в отношении всего амортизируемого имущества (за исключением объектов, относящихся к
восьмой -
десятой амортизационным группам) применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод начисления амортизации.
В целях применения новых правил
гл. 25 НК РФ для использования нелинейного метода введено новое понятие - "суммарный баланс".
Суммарный баланс - это сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, которые входят в данную амортизационную группу (основных средств и нематериальных активов).
Для применения нелинейного метода с 2009 г. на 1-ое число налогового периода для каждой амортизационной группы необходимо определить остаточную стоимость объектов и рассчитать суммарный баланс группы
(п. 4 ст. 259.2).
Фактически суммарный баланс каждого месяца будет представлять собой разницу между суммарным балансом на начало предыдущего месяца и суммами начисленной за этот месяц амортизации.
При этом следует особое внимание обратить на то, что при выборе нелинейного метода амортизации для целей применения
ПБУ 18/02 возникает вопрос о необходимости вести дополнительный пообъектный учет стоимости имущества, поскольку без такого учета применение положений
ПБУ 18/02 фактически невозможно.
Также в связи с внесенными изменениями с 1 января 2009 г. арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капвложений в арендованные объекты основных средств, может начать амортизировать их с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Таким образом, начало амортизации не связано с фактической выплатой компенсации стоимости таких затрат арендатору. Указанные правила установлены в
п. 3 ст. 259.1,
п. 6 ст. 259.2 НК РФ Федеральным
законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ.
С 1 января 2009 г. вводится новое правило, согласно которому при реорганизации начисление амортизации не прерывается. До 2009 г. амортизация реорганизуемой организации прекращала начисляться с 1-го числа того месяца, в котором была завершена реорганизация, а образованная в результате реорганизации организацией амортизация начинала начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена реорганизация. Следовательно, при реорганизации в начислении амортизации возникал перерыв в один месяц. С 1 января 2009 г. согласно
п. 5 ст. 259 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) при реорганизации амортизация начисляется следующим образом:
- реорганизуемая организация амортизирует объекты основных средств и нематериальные активы по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
- организация, образующаяся в результате реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
Таким образом, начиная с 2009 г., при проведении реорганизации амортизация начисляется непрерывно.
Кроме того, следует обратить внимание на изменения, касающиеся применения повышающего коэффициента не выше 3 по имуществу, являющемуся предметом договора лизинга.
Согласно
п. 7 ст. 259 НК РФ (с 2009 г. -
п. 2 ст. 259.3 НК РФ) для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. То есть фактически в три раза может быть сокращен срок амортизации предмета лизинга, который должен быть установлен по
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
До 2009 г. данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к
первой,
второй и
третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
С 1 января 2009 г. согласно положениям
пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ независимо от используемого налогоплательщиком метода начисления амортизации повышающий коэффициент не выше 3 к норме амортизации не применяется для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, входящих в
первую -
третью амортизационные группы. Таким образом, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод по
первой -
третьей амортизационным группам, с 1 января 2009 г. прекращают применять повышающий коэффициент.
Изменения коснулись и применения понижающих коэффициентов.
До 2008 г. согласно
ст. 259 НК РФ в целях налогообложения к основной норме амортизации необходимо было применять обязательный понижающий коэффициент (0,5) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам стоимостью более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно. В бухгалтерском учете применение коэффициентов к основной норме амортизации не предусмотрено. В этом случае сумма амортизации, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, не совпадала с относимой для целей налогообложения. В целях применения
ПБУ 18/02 на эту разницу отражалось отложенное налоговое обязательство: Д-т 09 К-т 68.
Отметим, что с 1 января 2008 г. первоначальная стоимость автотранспорта, при амортизации которого должен применяться понижающий коэффициент 0,5, увеличена вдвое: для легковых автомобилей - с 300 тыс. руб. до 600 тыс. руб., для пассажирских микроавтобусов - с 400 тыс. руб. до 800 тыс. руб.
С 1 января 2009 г. организации, ранее применявшие понижающий коэффициент 0,5 при амортизации автотранспорта, использовать его не должны.
Федеральный
закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ отменил с 01.01.2009 применявшийся ранее понижающий коэффициент амортизации 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых составляет более 600 000 и 800 000 руб. То есть было определено, что амортизация по ним должна начисляться в обычном порядке, без понижающего коэффициента. Иными словами, амортизировать их можно быстрее.
Минфин России в
Письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 разъяснил, что без применения понижающего коэффициента 0,5 амортизация будет начисляться лишь по тому транспорту, который начал амортизироваться после 1 января 2009 г. Если же легковой автомобиль или пассажирский микроавтобус были введены в эксплуатацию до этой даты, то понижающий коэффициент 0,5 должен применяться при их амортизации и далее. Таким образом, Минфин существенно ограничивал применение данного нового положения.
В новой редакции
ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ в связи с положениями Федерального
закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ прямо предусмотрено, что организации, применявшие ранее понижающий коэффициент 0,5 при амортизации автотранспорта, с 1 января 2009 г. использовать его не должны. В новой редакции
ст. 259.3 НК РФ, в которой перечислены специальные коэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициенте также ничего не говорится.
Таким образом, указанный вопрос окончательно решен в пользу налогоплательщика.
Тем не менее остался открытым вопрос о применении в 2008 г. понижающего коэффициента при начислении амортизации по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 000 до 600 000 руб. (пассажирским микроавтобусам - от 400 000 до 800 000 руб.), введенным в эксплуатацию до 2008 г., поскольку отмена коэффициентов предусмотрена только по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых составляет более 600 000 и 800 000 руб. В настоящее время нет официальных разъяснений по указанному вопросу. Поэтому существует риск того, что финансовое ведомство будет придерживаться позиции о продолжении применения коэффициентов по указанным транспортным средствам.
Также в настоящее время не урегулирован вопрос об учете разниц, начисленных по автомобилям и микроавтобусам стоимостью более 400 000 и 800 000 до 01.01.2009. По нашему мнению, отражение указанных изменений в бухгалтерском учете будет следующим.
Пример. Организацией в сентябре 2008 г. введен в эксплуатацию легковой автомобиль первоначальной стоимостью в бухгалтерском и налоговом учете 1 000 000 руб. Срок полезного использования установлен в бухгалтерском и налоговом учете равным 50 месяцам.
В налоговом учете:
Первоначальная стоимость основного средства = 1 000 000 руб.
Амортизация = 10 000 руб. (1 000 000 / 50 x 0,5)
В бухгалтерском учете отражены операции:
В сентябре: Д-т 01 К-т 08 - 1 000 000 руб. - введен в эксплуатацию автомобиль.
С октября: Д-т 20 К-т 02 - 20 000 руб. - ежемесячно начисляется амортизация.
Д-т 09 К-т 68 - 2400 руб. ((20 000 - 10 000) x 24%) - ежемесячно до конца 2008 г. отражается отложенный налоговый актив.
По состоянию на 31.12.2008 сумма отложенного налогового актива составила 7200 руб.
С 01.01.2009: амортизация в налоговом и бухгалтерском учете составляет 20 000 руб. Разниц не возникает.
В связи с изменением ставки по налогу на прибыль отложенный налоговый актив по указанному автомобилю на 01.01.2009 составляет 6000 руб. (7200 x 20 / 24).
В бухгалтерском учете основное средство будет полностью самортизировано в ноябре 2012 г. С декабря амортизация не начисляется. В налоговом учете в декабре 2012 г. сумма амортизации составит 20 000 руб. Соответственно, происходит погашение ранее начисленного отложенного налогового актива (Д-т 68 К-т 09) в сумме 4000 руб. (20 000 x 20%). В январе 2013 г. оставшаяся сумма амортизационных отчислений составит 10 000 руб. Соответственно, происходит полное погашение ранее начисленного отложенного налогового актива (Д-т 68 К-т 09) в сумме 2000 руб. (10 000 x 20%)
5. Списание в целях налогообложения 10% (30%)
первоначальной стоимости основных средств
и расходов по модернизации
В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается проводкой: Д-т 20 (др.) К-т 02 - начислена амортизация основных средств исходя из балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости этих средств и установленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета метода амортизации.
В налоговом учете в связи с изменениями, внесенными Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, с 1 января 2009 г. при приобретении либо создании основных средств, относящихся к
третьей -
седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии (т.е. тех расходов, которые налогоплательщик вправе признать единовременно) составляет 30%, а не 10%, как было ранее согласно положениям
абз. 2,
3 п. 9 ст. 258 НК РФ.
Такой же повышенный размер амортизационной премии налогоплательщик вправе применить при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или частичной ликвидации этих основных средств.
При этом сам порядок амортизации основного средства после применения амортизационной премии остается прежним.
Новым правилом с 2009 г. будет регламентировано восстановление расходов в виде амортизационной премии при реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию. Указанное положение установлено
абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Так, в случае, если при вводе в эксплуатацию по основному средству была исчислена и учтена в составе расходов в целях налогообложения амортизационная премия и организация реализует данное основное средство до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, амортизационная премия согласно
абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ должна быть восстановлена, т.е. включена в доходы.
Восстанавливаться должна амортизационная премия в размере 10 процентов и 30 процентов как по основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения ОС.
При этом положения
абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г.
Из положений Налогового
кодекса РФ не совсем ясно, в какой момент следует восстановить амортизационную премию.
По нашему мнению, в данном случае необходимо исходить из положений
пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которым доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. Поэтому представляется, что сумму восстановленной амортизационной премии следует включить в доходы того периода, в котором основное средство было реализовано.
Также остался нерешенным вопрос о возможности признания в составе расходов восстановленной амортизационной премии. Согласно
пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основного средства определяется как разница между его первоначальной стоимостью (стоимость создания, приобретения) и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. Поскольку налогоплательщик исключает амортизационную премию из состава расходов, восстанавливая ее в периоде реализации основного средства, то под суммой амортизации, по нашему мнению, следует понимать именно начисленную амортизацию без учета амортизационной премии. Поэтому представляется, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации имущества на сумму восстановленной амортизационной премии.
Пример. Организацией в 2008 г. приобретено основное средство стоимостью 42 000 руб. Срок полезного использования установлен 42 мес. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Предприятие применило амортизационную премию 10%. Начисление амортизации проводится линейным способом. Через год основное средство продается.
В налоговом учете:
Первоначальная стоимость основного средства = 42 000 руб.
Амортизационная премия 10% = 4200 руб.
Амортизация - 900 руб. = (42 000 - 4200) / 42.
Расход в налоговом учете за 1-й месяц = 5100 руб.
Расход за 2-й месяц и в течение оставшегося периода начисления амортизации = 900 руб.
В бухгалтерском учете отражены операции:
Д-т 01 Кт 60 - 42 000 руб. - приобретено ОС;
Дт 20 Кт 02 - 1000 руб. (42 000 руб. / 42 мес.) - ежемесячно;
Дт 68 Кт 77 - 820 руб. ((5100 - 1000) x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство;
Дт 77 Кт 68 - 20 руб. ((1000 - 900) x 20%) - погашение ОНО, начиная со 2-го месяца ежемесячно.
Через 12 месяцев основное средство реализовано:
В налоговом учете:
Накопленная амортизация = 10 800 руб. (900 руб. x 12 мес.).
Остаточная стоимость = 27 000 руб. (37 800 руб. - 10 800 руб.).
Доход (восстановление амортизационной премии) = 4200 руб.
Прибыль от продажи ОС = 8000 руб. (35 000 - 27 000).
Разница между налоговым и бухгалтерским учетом = 7200 ((8000 + 4200) - 5000).
В бухгалтерском учете отражены операции:
Дт 62 Кт 91-1 - 41 300 руб. - продано основное средство;
Дт 91-3 Кт 68 - 6300 руб. - выделен НДС;
Дт 01/выб. Кт 01 - 42 000 руб. - списание первоначальной стоимости основного средства;
Дт 02 Кт 01/выб. - 12 000 руб. (1000 руб. x 12 мес.) - списана амортизация;
Дт 91-2 Кт 01 - 30 000 руб. (42 000 - 12 000) - списана остаточная стоимость;
Дт 77 Кт 99 - 600 руб. (840 руб. - 240 руб.) - остаток ОНО закрывается на счет учета прибылей и убытков согласно положениям
ПБУ 18/02;
Дт 99 Кт 68 - 840 руб. (4200 x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство как восстановление амортизационной премии;
Дт 99 Кт 68 - 600 руб. ((30 000 - 27 000) x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство как разница в остаточной стоимости основного средства.
6. Неотделимые улучшения основных средств,
являющихся предметом договора ссуды
При заключении договора ссуды (договора безвозмездного пользования имуществом) объекты основных средств продолжают учитываться на балансе ссудодателя. В инвентарной карточке унифицированной
формы N ОС-6 (
6а,
6б) делается отметка о передаче ОС в безвозмездное пользование с указанием номера договора, наименования ссудополучателя и номера акта приемки-передачи.
По основному средству, переданному в безвозмездное пользование, ссудодатель в бухгалтерском учете начисляет в установленном порядке амортизацию. При этом амортизационные отчисления учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку данные расходы не связаны с производственной деятельностью ссудодателя.
При этом в налоговом учете по переданному (полученному) в безвозмездное пользование имуществу амортизация не начисляется. В соответствии с
п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. При этом согласно
п. 2 ст. 322 НК РФ по основному средству, передаваемому ссудодателем в безвозмездное пользование, амортизация не начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было передано ОС.
После окончания договора безвозмездного пользования и возврата ОС ссудодателю амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат ОС. В случае передачи ОС в безвозмездное пользование срок его полезного использования для целей исчисления амортизации при принятии такого ОС в эксплуатацию не изменяется. В
Письме Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1 разъяснено, что после возврата амортизируемого имущества оно должно учитываться в налоговом учете по той стоимости, по которой учитывалось на момент передачи в безвозмездное пользование. При этом срок полезного использования по такому имуществу не продлевается на период безвозмездного пользования.
Основные средства, полученные в безвозмездное пользование, учитываются у организации-ссудополучателя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". При передаче ОС ссудополучателю оформляется акт (накладная) приемки-передачи ОС унифицированной
формы N ОС-1 (
1а,
1б). На основании этого акта в бухгалтерском учете производится запись по дебету забалансового счета 001 на оценочную стоимость ОС, указанную в договоре.
Учет неотделимых улучшений имущества, являющегося предметом договора ссуды, в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
У ссудополучателя:
Д-т 08 К-т 60 - расходы на капитальные улучшения переданного по договору ссуды объекта.
Если неотделимые улучшения являются собственностью ссудополучателя по договору ссуды:
Д-т 01 К-т 08 - учтен отдельный объект основных средств по первоначальной стоимости, равной капитальным вложениям в арендованный объект;
Д-т 20 (др.) К-т 02 - начислена амортизация в течение срока безвозмездного пользования (или иного срока).
Если неотделимые улучшения передаются ссудодателю с компенсацией затрат:
Д-т 91 К-т 08 - переданы неотделимые улучшения объекта;
Д-т 62 (76) К-т 91 - сумма компенсации неотделимых улучшений, которая подлежит перечислению арендатору от арендодателя;
Д-т 51 К-т 62 (76) - перечислена сумма компенсации.
Если неотделимые улучшения передаются ссудодателю без компенсации затрат:
Д-т 91 К-т 08 - переданы неотделимые улучшения объекта.
У ссудодателя:
Если неотделимые улучшения передаются ссудодателю с компенсацией затрат:
Д-т 60 (76) К-т 51 - перечислена сумма компенсации;
Д-т 08 К-т 60 (76) - сумма компенсации неотделимых улучшений, которая подлежит перечислению ссудополучателю от ссудодателя;
Д-т 01 К-т 08 - учтены неотделимые улучшения как увеличение первоначальной стоимости переданного в аренду объекта;
Д-т 20 (др.) К-т 02 - начислена амортизация переданного в аренду объекта (в том числе и неотделимые улучшения, которые произвел арендатор).
Если неотделимые улучшения передаются ссудодателю без компенсации затрат:
Д-т 08 К-т 98 - рыночная стоимость неотделимых улучшений, которые произвел ссудополучатель;
Д-т 01 К-т 08 - учтены неотделимые улучшения как увеличение первоначальной стоимости переданного объекта;
Д-т 20 (др.) К-т 02 - начислена амортизация переданного в аренду объекта (в том числе и неотделимые улучшения, которые произвел ссудополучатель);
Д-т 98 К-т 91 - отражены доходы текущего отчетного периода в части начисленной амортизации по неотделимым улучшениям.
До 1 января 2009 г. вопрос о порядке амортизации капитальных вложений в форме неотделимых улучшений имущества по договору ссуды в налоговом законодательстве вообще никак не регулировался, более того, аналогии с порядком, установленном в бухгалтерском учете, также не могли применяться.
Согласно поправкам, внесенным в
абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ, после 1 января 2009 г. налогоплательщики смогут включать в состав амортизируемого имущества капитальные вложения в объекты, полученные в безвозмездное пользование по договору ссуды, но только при условии, что ссудодатель дал согласие на улучшение объектов, переданных им в безвозмездное пользование.
Порядок начисления амортизации по капитальным вложениям, переданным по договору ссуды, зависит от условий, на которых ссудополучатель производит улучшение используемых объектов.
Если организация-ссудодатель возмещает ссудополучателю стоимость капитальных вложений, ссудополучатель передает ссудодателю капитальные вложения в форме неотделимых улучшений. Ссудодатель включает капитальные вложения в состав своего амортизируемого имущества и начисляет амортизацию в общеустановленном порядке.
Если же ссудодатель не компенсирует ссудополучателю расходы на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в объект, переданный по договору ссуды, то начислять амортизацию по капитальным вложениям должен ссудополучатель в течение срока действия договора ссуды. Сумма ежемесячной амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования, установленного по капитальным вложениям на основании
Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Вне зависимости от применяемого способа начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений были введены ссудополучателем в эксплуатацию согласно
п. 4 ст. 259.1 и
п. 7 ст. 259.2 новой редакции НК РФ.
По окончании договора ссуды ссудополучатель передает капитальные вложения ссудодателю. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи капитальных вложений ссудодателю, ссудополучатель прекращает начисление амортизации на основании
п. 7 ст. 259.1 и
п. 7 ст. 259.2 новой редакции НК РФ.
Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в
пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, к доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем). Следует отметить, что в отношении капитальных вложений арендатора данная
норма вступила в силу с 1 января 2006 г. (
ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Неотделимые улучшения в рамках договора ссуды включены в состав не облагаемых налогом доходов с 1 января 2009 г. Отметим, что до 2009 г. порядок оценки дохода при получении имущества в безвозмездное пользование отсутствовал.
В соответствии с
Письмом Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54 обязательный порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав,
НК РФ не установлен, поэтому организация может сама его определить. В
Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/4/33 предлагалось оценивать доход исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Однако ответа на вопрос, является аренда имущественным правом или все-таки услугой, ни законодательство, ни арбитражная практика не давали. Поэтому данный вопрос до 2009 г. оставался спорным.
7. Изменения в нормировании некоторых видов расходов
В бухгалтерском учете признание расходов отражается следующим образом:
Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 71, 76, 60 - отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг) фактические расходы.
Для целей налогообложения прибыли согласно
гл. 25 НК РФ часть фактических расходов предприятия подлежит включению в налоговую базу в ограниченном размере.
В целях применения
ПБУ 18/02 в этом случае на сумму превышения нормативов возникает постоянное налоговое обязательство (Д-т 99 К-т 68).
С 2009 г. согласно Федеральному
закону от 22.07.2008 N 158-ФЗ изменились нормативы по некоторым видам расходов.
1. В соответствии с изменениями, внесенными в
абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. До 2009 г. предельный размер составлял 3%.
2. Согласно
п. 2 ст. 262 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2009 г., расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.
Таким образом, в расходы будет включаться сумма, в полтора раза большая, чем фактические затраты.
Конкретный перечень НИОКР, по которым применяется новое правило, должен быть установлен Правительством РФ.
Правительство России в Постановлении от 24.12.2008 N 988 установило
Перечень, который содержит 32 вида разнообразных технологий с исследованиями по каждому из них.
Постановление вступило в силу с 1 января 2009 г., поэтому налогоплательщики, приобретающие НИОКР, могут единовременно признавать расходы по ним с повышающим коэффициентом, даже если оплаченные работы не принесли результата.
При учете расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5 будет возникать постоянный налоговый актив (Д-т 68 К-т 99).
3. С 1 января 2009 г. согласно
абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суточные и полевое довольствие признаются расходами полностью, т.е. не нормируются.
4. С 2009 г. введен новый вид расходов на оплату труда. Согласно
п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г. налогоплательщик имеет право к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Налогового кодекса отнести расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Данные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.
Однако учитывать такие расходы можно будет только до 1 января 2012 г. (
п. 2 ст. 7 Федерального закона N 158-ФЗ).
5. С 1 января 2009 г. согласно
п. 16 ст. 255 НК РФ взносы работодателей на накопительную часть пенсии сотрудников относятся к расходам на оплату труда, принимаемым для целей налогообложения прибыли. При этом установлен лимит, в пределах которого данные расходы уменьшают базу по налогу на прибыль. Так, подлежит учету совокупная сумма добровольных пенсионных взносов работодателей и платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда. Соответственно, сумму превышения организация учесть не вправе.
Остальные нормативы расходов не претерпели изменений, поэтому организациям следует при их признании корректировать суммы, исчисленные по правилам бухгалтерского учета.
8. Учет лицензии на право пользования недрами
В бухгалтерском учете согласно
Инструкции по применению Плана счетов расходы на освоение природных ресурсов учитываются как расходы будущих периодов (кроме создания основных средств и текущих расходов по обслуживанию этих объектов) и списываются на себестоимость по методу, установленному учетной политикой и отраслевыми инструкциями (равномерно, соотносительно нормативной выработке, пропорционально объему добычи, иными способами).
Д-т 97 К-т разных счетов - собраны расходы на освоение природных ресурсов;
Д-т 20, 23 К-т 97 - списание на себестоимость продукции (работ, услуг) собранных расходов на освоение природных ресурсов.
При этом важно отметить, что согласно изменениям, внесенным с 1 января 2009 г. Федеральным
законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в
п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ, в случае если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном
ст. ст. 256 -
259.2 Налогового кодекса РФ, или (по выбору налогоплательщика) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Таким образом, порядок признания указанных выше расходов должен быть закреплен в учетной политике.
Согласно
ст. 5 Федерального закона N 158-ФЗ при переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, указанные в
абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг.
В связи с этим налогоплательщик должен подготовить сведения о таких расходах и обеспечить контроль за их равномерным включением в налоговую базу в 2009 - 2010 гг.
В результате указанных изменений возможно возникновение разниц в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском учете расходы на обучение отражаются:
Д-т 20 (23, 25, 26, 44, 91) К-т 60.
В налоговом учете согласно редакции НК РФ, действующей с 2009 г., согласно
п. 3 ст. 264 расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, на профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:
1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (
ст. 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
В случае включения в состав доходов суммы платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы в целях применения
ПБУ 18/02, возникает постоянное налоговое обязательство (Д-т 99 К-т 68).
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Таким образом, с 01.01.2009 новой является возможность оплаты обучения не только своим работникам при выполнении определенных условий, а также сторонним лицам при заключении с ними договора. Также с 2009 г. можно будет включить в расходы оплату обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. При этом следует учитывать обязательное экономическое обоснование произведенных расходов, установленное
ст. 252 НК РФ.
10. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам
любого вида
В бухгалтерском учете получение заемных средств и начисление процентов отражается следующим образом:
Д-т 51, 58 К-т 66 - получен заем;
Д-т 91 К-т 66 - начислены проценты, причитающиеся в отчетном году к уплате за пользование займом в соответствии с условиями договора.
В налоговом учете согласно
п. 8 ст. 272 НК РФ дата признания расхода в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли определяется с учетом следующих особенностей. По долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства.
Кроме того, проценты по долговым обязательствам принимаются не в полном размере, а в пределе, предусмотренном
ст. 269 НК РФ.
Согласно
ст. 269 НК РФ размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения возможно признавать либо полностью, либо частично в зависимости от выполнения следующих условий. В полном объеме начисленные проценты могут быть учтены во внереализационных расходах, если их размер существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При превышении размера начисленных процентов более чем на 20% над средним уровнем для целей налогообложения принимаются расходы в пределах указанных 20%.
Согласно
абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях, и на 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Вместе с тем
п. 22 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ приостановлено действие
абз. 4 п. 1 ст. 269 до 31 декабря 2009 г. При этом согласно
ст. 8 указанного Закона N 224-ФЗ в период приостановления действия
абз. 4 п. 1 ст. 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Вместе с тем в связи с новой редакцией
абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ стало неясно, сохраняется ли за налогоплательщиком право выбора определения предельного размера процентов по кредиту или применять новые правила можно только при отсутствии сопоставимых долговых обязательств.
Позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу изложена, в частности, в
Письме от 31.12.2008 N 03-03-06/2/186:
"...полагаем, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может приниматься равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть по выбору налогоплательщика".
Таким образом, начисленную бухгалтерской проводкой Д-т 91 К-т 66 сумму процентов для целей организации налогового учета необходимо, во-первых, распределить по отчетным периодам и, во-вторых, проверить на соответствие уровню допустимых размеров.
Для целей применения
ПБУ 18/02 в первом случае возникнет отложенный налоговый актив (Д-т 09 К-т 68), который будет погашаться по мере начисления процентов в налоговом учете, а во втором случае на размер превышения должно быть отражено постоянное налоговое обязательство (Д-т 99 К-т 68).
Налог на доходы физических лиц
С 1 января 2009 г. суммы платы за любые виды обучения любых физических лиц не облагаются НДФЛ в соответствии
п. 21 ст. 217 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ.
Физическое лицо может обучаться по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, проходить профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях. При этом образовательное учреждение должно иметь соответствующую лицензию, а, если речь идет об иностранных образовательных учреждениях - иметь соответствующий статус.
В редакции
п. 21 ст. 217 НК РФ, действовавшей до 2009 г., НДФЛ не облагались только суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо указанным учреждениям за обучение этих детей.
С 2009 г. организации могут оплачивать за работника его обучение либо обучение его детей, не взимая с данного работника НДФЛ. Кроме того, если организация обучает своего работника (либо будущего работника, обязанного отработать у работодателя не менее года), то расходы на оплату обучения, как уже отмечалось ранее, организация может учесть и в расходах для целей налогообложения прибыли.
В связи с указанными изменениями в бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:
Дт 76 Кт 51 - перечислена с расчетного счета плата сторонней организации за обучение физического лица;
Дт 91 Кт 76 - плата за обучение отражена в составе прочих расходов.
Если производится обучение работника:
Дт 70 Кт 50 - выплачена заработная плата работнику без удержания налога на доходы со стоимости обучения.
2. Возмещение работнику затрат по уплате процентов
по займам (кредитам) на приобретение
или строительство жилья
На основании нового
п. 40 ст. 217 НК РФ, введенного в действие Федеральным
законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. суммы, перечисляемые организацией банку на возмещение части затрат своих работников по уплате процентов по займам на приобретение и (или) строительство жилого помещения, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размере, не превышающем 3-х процентов суммы расходов на оплату труда.
В редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., доходы в виде сумм, выплачиваемых организацией своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам на приобретение жилых помещений, признавались доходом работника, полученным в натуральной форме, и подлежали обложению НДФЛ по ставке 13% в полном объеме.
Кроме того, с 1 января 2009 г. возмещение затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья работникам включается в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 3-х процентов суммы расходов на оплату труда.
Данные суммы не будут облагаться НДФЛ только при выполнении одного обязательного условия: они должны быть включены работодателем в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, если организация возмещает работнику суммы по уплате процентов в размере большем, чем включает в состав расходов по прибыли, то данное превышение признается доходом работника и подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%. Организация в таком случае признается налоговым агентом.
Пример. Сотрудник организации приобрел жилье в январе 2009 г. Для этого он взял банковский кредит под 10 процентов годовых. Ежемесячные проценты по кредиту составляют 15 000 руб. Организация приняла решение о возмещении затрат по уплате процентов по полученному кредиту на приобретение квартиры в размере 15 000 руб. начиная с 01.01.2009 и внесла соответствующее дополнение в трудовой договор с сотрудником. Заработная плата сотрудника составляет 25 000 руб. ФОТ за январь 2009 г. составил 350 000 руб.
Организация уплачивает сумму процентов по кредитному договору непосредственно банку за счет собственных средств. Оплата процентов по кредиту включается организацией в состав расходов для целей налогообложения.
Для целей обложения НДФЛ организация признает необлагаемый доход у сотрудника в размере 10 500 руб. = 350 000 руб. x 3%. С суммы превышения (4500 руб. = 15 000 руб. - 10 500 руб.) организация, как налоговый агент, обязана удержать налог в размере 585 руб. (4500 руб. x 13%).
Налоговая база по заработной плате за январь с учетом стандартного вычета в размере 400 руб. составит 24 400 руб. Сумма исчисленного налога с дохода лица по ставке 13% составила 3198 руб. = 24 400 руб. x 13%. Работнику причитается на руки за январь 21 217 руб. (25 000 руб. - 3198 руб. - 585 руб.)
Дт 76 Кт 51 - 15 000 руб. - произведена оплата банку процентов по кредиту за сотрудника;
Дт 91 Кт 76 - 15 000 руб. - оплата процентов произведена за счет средств предприятия;
Дт 70 Кт 68 - 585 руб. - начислен НДФЛ с суммы превышения по оплате процентов;
Дт 20 Кт 70 - 25 000 руб. - начислена заработная плата сотруднику;
Дт 70 Кт 68 - 3198 руб. - начислен НДФЛ с заработной платы;
Дт 70 Кт 50 - 21 217 руб. - выдана заработная плата сотруднику (25 000 руб. - 3198 руб. - 585 руб.);
Дт 68 Кт 51 - 3783 руб. - перечислена в бюджет сумма исчисленного и удержанного налога.
3. Подарки физическим лицам
Пунктом 28 ст. 217 НК РФ установлено, что доходы в виде стоимости подарков, полученных физическими лицами от организаций или индивидуальных предпринимателей, не превышающей 4000 руб. за налоговый период, не подлежат налогообложению. Стоимость подарков, превышающая указанный размер, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.
При получении подарков (в денежной или натуральной форме) физические лица в соответствии с
пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ с 1 января 2008 г. должны были рассчитывать и уплачивать НДФЛ самостоятельно.
В целях исчисления НДФЛ стоимость подарков является доходом, полученным в натуральной форме на основании
п. 1 ст. 210 НК РФ. Налоговой базой является рыночная стоимость подарочных наборов на дату их безвозмездной передачи работникам согласно
п. 1 ст. 211 НК РФ.
Организации, выдающие физическим лицам подарки на безвозмездной основе, не являются налоговыми агентами. Следовательно, организация не обязана представлять сведения о доходах физического лица в налоговый орган.
Мнения официальных органов по данному вопросу были противоречивы. Так, Минфин в Письмах от 11.11.2008
N 03-04-05-01/418, от 27.10.2008
N 03-04-06-01/315 признавал, что при дарении подарков физическому лицу (как работнику, так и не являющемуся таковым) организация не является налоговым агентом. Физическое лицо самостоятельно исчисляет сумму налога, представляет в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и самостоятельно уплачивает исчисленный налог в соответствующий бюджет.
По мнению УФНС России по г. Москве (
Письмо от 17.04.2008 N 28-11/037306), налоговые агенты обязаны представлять справки по
форме 2-НДФЛ по подаркам на сумму свыше 4000 руб. за год.
Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ были внесены поправки в
пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ. С 1 января 2009 г. физические лица исчисляют и уплачивают налог самостоятельно при получении подарков от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели при выдаче подарков, облагаемых НДФЛ (стоимостью более 4000 руб.), физическим лицам признаются налоговыми агентами, обязаны удерживать налог, вести учет данных доходов и подавать сведения о доходах физических лиц по
форме 2-НДФЛ.
Пример. 12 января 2009 г. организация подарила своему работнику в связи с его юбилеем телевизор стоимостью 5200 руб., в том числе НДС 18%. Заработная плата работника за январь составила 7000 руб. Сумма исчисленного налога с дохода лица по ставке 13% составила 156 руб. = (5200 руб. - 4000 руб.) x 13%
Налоговая база за январь с учетом стандартного вычета в размере 400 руб. и необлагаемой суммы дохода в размере 4000 руб. составит 7800 руб. = 7000 руб. - 400 руб. + 5200 руб. - 4000 руб. Сумма исчисленного налога с дохода лица по ставке 13% составила 1014 руб. = 7800 руб. x 13%. Работнику причитается на руки за январь 5986 руб. = 7000 руб. - 1014 руб.
5 февраля 2009 г. с расчетного счета получены денежные средства и выдана заработная плата работнику за январь в сумме 5986 руб. В этот же день налог в сумме 1014 руб. перечислен в бюджет.
12.01.2009 Д-т 91 К-т 10 - (+4407 руб.)
12.01.2009 Д-т 91 К-т 68/НДС - (+793 руб.)
12.01.2009 Д-т 70 К-т 68 - (+156 руб.)
31.01.2009 Д-т 20 К-т 70 - (+7000 руб.)
31.01.2009 Д-т 70 К-т 68 - (+858 руб.)
05.02.2009 Д-т 70 К-т 50 - (+5986 руб.)
05.02.2009 Д-т 68 К-т 51 - (+1014 руб.).
С 1 октября 2008 г. вступил в силу Федеральный
закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".
Соответственно, Федеральным
законом от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ была дополнена
ст. 217 НК РФ.
Начиная с 1 января 2009 г., для целей НДФЛ доходом работника не будут признаваться:
- уплачиваемые в рамках государственной поддержки взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений (
п. 38 ст. 217 НК РФ);
- взносы работодателя в пределах не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы (
п. 39 ст. 217 НК РФ).
На основании Федерального
закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ помимо взносов на обязательное пенсионное страхование вводятся добровольные дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии. Застрахованные лица могут уплачивать их самостоятельно либо через работодателя, который будет удерживать соответствующие суммы из заработной платы. Кроме того, работодатель вправе уплачивать такие взносы в пользу работников за свой счет (
ст. 8 Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ).
Если организация приняла решение об уплате взносов в пользу застрахованных лиц, уплачивающих дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, то данное решение оформляется отдельным приказом или путем включения соответствующих положений в коллективный либо трудовой договор. Размер взносов работодателя рассчитывается (определяется) им ежемесячно в отношении каждого застрахованного лица, в пользу которого уплачиваются эти взносы. Перечисление дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и взносов работодателя осуществляется работодателем единым платежом и оформляется отдельным платежным поручением и одновременно с перечислением дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии формирует реестр застрахованных лиц. Дальше информация в отношении каждого застрахованного лица передается в составе данных индивидуального персонифицированного учета в системе обязательного пенсионного страхования.
При этом налогоплательщик, уплачивающий за свой счет дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, согласно
пп. 5 п. 1 ст. 219 (в ред. Федерального закона от 30.04.2008 N 55-ФЗ) имеет право на получение социального налогового вычета в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного в
п. 2 ст. 219 НК РФ, - 120 000 руб. в налоговом периоде.
5. Материальная выгода от экономии на процентах
по заемным средствам
В бухгалтерском учете расчеты по выданному работнику займу будут отражены следующим образом.
В день выдачи работнику денежных средств организации в виде займа:
Д-т 76 К-т 50 (51) - выданы работнику заемные денежные средства в сумме и на срок согласно условиям договора.
Выданный заем и проценты согласно условиям договора погашаются работником путем внесения денежных средств в кассу организации:
Д-т 50 К-т 76 - получены денежные средства в погашение выданного займа и начисленной суммы процентов согласно условиям договора (погашена полностью или частично задолженность работника по предоставленному займу);
Д-т 76 К-т 91 - отражена сумма полученных от работника процентов согласно условиям договора за пользование предоставленными денежными средствами;
Д-т 70 К-т 68 - отражены сумма налога на доходы с материальной выгоды по ставке 35% на день погашения процентов и суммы займа в виде разницы между суммой процентов на остаток непогашенной части займа и количеством дней пользования этим остатком, исчисленных исходя из трех четвертых ставки ЦБ РФ на день погашения процентов по займу и исходя из ставки согласно условиям договора займа;
Д-т 68 К-т 51 - исчисленная сумма налога перечисляется в бюджет не позднее дня (или в соответствующем случае - следующего дня) фактической выплаты работнику денежных средств (например, зарплаты), из которых был удержан налог на доходы в виде материальной выгоды.
Выданный заем и проценты согласно условиям договора погашаются работником путем удержания из заработной платы:
Д-т 70 К-т 76 - удержана из заработной платы сумма в погашение выданного займа и начисленной суммы процентов согласно условиям договора (погашена полностью или частично задолженность работника по предоставленному займу);
Д-т 76 К-т 91 - отражена сумма полученных от работника процентов согласно условиям договора за пользование предоставленными денежными средствами;
Д-т 70 К-т 68 - отражены сумма налога на доходы с материальной выгоды по ставке 35% на день погашения (удержания из зарплаты) процентов и суммы займа в виде разницы между суммой процентов на остаток непогашенной части займа и количества дней пользования этим остатком, исчисленных исходя из трех четвертых ставки ЦБ РФ на день погашения процентов по займу и исходя из ставки согласно условиям договора займа;
Д-т 68 К-т 51 - исчисленная сумма налога перечисляется в бюджет не позднее дня (или в соответствующем случае - следующего дня) фактической выплаты работнику денежных средств (например, зарплаты), из которых был удержан налог на доходы в виде материальной выгоды.
С 1 января 2009 г. расчет доходов физических лиц в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в рублях будет производиться исходя из 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка РФ согласно
пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ.
Пример. 1 октября 2008 г. работнику выдан заем под 5% годовых денежными средствами в сумме 48 000 руб. сроком на шесть месяцев с условием погашения 31 марта 2009 г. По условиям договора проценты за пользование заемными средствами выплачиваются единовременно 31 марта 2009 г.
Налоговая база в 2008 г. не определяется. Налог исчисляется 31 марта 2009 г. Ставка рефинансирования на 01.12.2008 составляет 13%. Предположим, что ставка рефинансирования не изменится до 31 марта 2009 г.
Сумма процентов на дату получения дохода, исчисленная по условиям договора займа, составит 1182 руб. = 48 000 руб. x 5% x 180 дней / 365 дней.
Материальная выгода исчисляется исходя из 3,67% = 13% x 2/3 - 5%. Материальная выгода составит 868 руб. = 48 000 руб. x 3,67% / 365 дней x 180 дней. Сумма исчисленного налога с дохода в виде материальной выгоды по ставке 35% составит 304 руб. = 868 руб. x 35%.
31 марта работнику начислена заработная плата в сумме 25 000 руб. Налоговая база за март составила 25 000 руб. (поскольку стандартный вычет в размере 400 руб. предоставляется до достижения предельного дохода в размере 40 000 руб., в марте стандартный вычет не предоставляется). Сумма исчисленного налога с зарплаты за март по ставке 13% составила 3250 руб. = 25 000 руб. x 13%.
Итого за март исчислен налог на доходы в сумме 3554 руб. = 3250 руб. + 304 руб.
Работнику причитается к выдаче на руки за март 21 446 руб. = 25 000 руб. - 3250 руб. - 304 руб.
5 апреля с расчетного счета получены денежные средства и работнику выдана зарплата за март в сумме 21 446 руб. В этот же день налог в сумме 3554 руб. (по материальной выгоде и по зарплате) перечислен в бюджет.
01.10.2008 Д-т 73 К-т 50 - (+48 000 руб.) - выдан заем работнику;
ежемесячно с октября по март: Д-т 73 К-т 91 - (+197 руб.) - начислены проценты за пользование займом;
31.03.2009 Д-т 50 К-т 73 - (+48 000 руб.) - работником возвращен заем;
31.03.2009 Д-т 50 К-т 73 - (+1182 руб.) - работником уплачены проценты по займу;
31.03.2009 Д-т 70 К-т 68 - (+304 руб.) - начислен НДФЛ с суммы материальной выгоды;
31.03.2009 Д-т 20 К-т 70 - (+25 000 руб.) - начислена заработная плата работнику за март;
31.03.2009 Д-т 70 К-т 68 - (+3250 руб.) - начислен НДФЛ с суммы заработной платы работника за март;
05.04.2009 Д-т 70 К-т 50 - (+21 446 руб.) - выдана заработная плата работнику за март;
05.04.2009 Д-т 68 - К-т 51 - (+3554 руб.) - НДФЛ перечислен в бюджет.
6. Доходы от продажи доли в уставном капитале
До 2009 г. вопрос об удержании налога на доходы организацией как налоговым агентом при покупке доли физического лица в уставном капитале организации являлся спорным.
В силу
п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата налога производятся организацией как налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых она является, за исключением доходов, указанных в
ст. ст. 214.1,
227,
228 НК РФ.
Согласно
пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ (в ред., действовавшей до 2009 г.) физические лица, которые получают доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, уплачивают НДФЛ самостоятельно.
В соответствии с
п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским
кодексом РФ, за исключением имущественных прав. Таким образом, в соответствии с
НК РФ доли в уставном капитале к имуществу не относятся.
Следовательно, доходы от продажи доли в уставном капитале не предусмотрены
ст. ст. 214.1,
227,
228 НК РФ, поэтому организация, в силу того что является источником выплаты этого дохода, могла быть признана налоговым агентом. Соответственно, обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ распространялась на нее.
Подобного мнения придерживались Минфин России и ФНС России. Так, Минфин России в
Письме от 07.11.2007 N 03-04-06-01/376 указал, что доходы, полученные от реализации имущественных прав, не включены в перечень доходов, с которых физическое лицо самостоятельно исчисляет и уплачивает налог. В
Письме Минфина России от 29.07.2008 N 03-04-05-01/280 разъясняется, что при продаже налогоплательщиком организации доли в уставном капитале такая организация признается налоговым агентом на основании
ст. 226 НК РФ и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
ФНС России в
Письме от 13.09.2007 N 04-2-05/002286 также указала, что поскольку передается имущественное право, то на него не распространяются положения
пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ.
Позицию ФНС России и Минфина России поддержал ФАС ЗСО в
Постановлении от 29.06.2006 N Ф04-3790/2006(23811-А27-7), в котором указал, что организация при наличии возможности обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Существовало и альтернативное мнение по поводу необходимости удержания НДФЛ из доходов физического лица при продаже доли в уставном капитале. Так, имеются судебные решения в пользу того, что организация в данном случае налоговым агентом не является. В Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 20.01.2004
N Ф08-5406/2003-2085А, от 01.02.2005
N Ф08-59/2005-3А суд указал, что
пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, определяющий налогооблагаемый доход налогом на доходы физических лиц, сформулирован таким образом, что позволяет сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале.
В
Постановлении ФАС Центрального округа от 02.10.2007 по делу N А54-363/2007С5 суд также пришел к выводу о том, что при получении налогоплательщиком такого дохода применяются положения
ст. 228 НК РФ, и организация, которая выплачивает доход, не является налоговым агентом и исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ не обязана.
Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ были внесены дополнения в
пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ. С 1 января 2009 г. обязанность по исчислению и уплате налога на доходы при продаже имущественных прав (в частности, доли в уставном капитале) физические лица исполняют самостоятельно. Организация при покупке доли уставного капитала у физического лица больше не может быть признана налоговым агентом.
7. Стандартные налоговые вычеты
С 1 января 2009 г. изменился предельный уровень дохода для предоставления стандартного налогового вычета в размере 400 руб. Данные изменения в
ст. 218 НК РФ были внесены Федеральным
законом от 22.07.2008 N 121-ФЗ. Ежемесячный вычет теперь предоставляется до достижения дохода физического лица 40 000 руб.
Пример. Работнику организации ежемесячно начисляется заработная плата в размере 15 000 руб. (в т.ч. районный коэффициент). По заявлению работника ему предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. В январе и феврале с указанного работника удерживается сумма налога с дохода за вычетом стандартного налогового вычета в размере 400 руб., начиная с марта (месяца, когда совокупный доход превысил 40 000 руб.) и до конца года, сумма налога исчисляется с полного дохода без каких-либо вычетов.
Доход работника за январь составил 15 000 руб. Налоговая база за январь определена в сумме 14 600 руб. = 15 000 руб. - 400 руб. Сумма исчисленного налога по ставке 13% составила 1898 руб. = 14 600 руб. x 13%. На руки работнику причитается за январь 13 102 руб. = 15 000 руб. - 1898 руб.
Доход работника за январь - февраль составил 30 000 руб. Налоговая база за январь - февраль определена в сумме 29 200 руб. = 30 000 руб. - 400 руб. x 2 мес. Сумма исчисленного налога по ставке 13% составила 3796 руб. = 29 200 руб. x 13%. С учетом ранее удержанного налога за январь подлежит удержанию за февраль 1898 руб. = 3796 руб. - 1898 руб. На руки работнику причитается за февраль 13 102 руб. = 15 000 руб. - 1898 руб.
Доход работника за январь - февраль - март составил 45 000 руб. Налоговая база за январь - февраль - март определена в сумме 44 200 руб. = 45 000 руб. - 400 руб. x 2 мес. Сумма исчисленного налога по ставке 13% составила 5746 руб. = 44 200 руб. x 13%. С учетом ранее удержанного налога за январь - февраль подлежит удержанию за март 1950 руб. = 5746 руб. - 3796 руб. На руки работнику причитается за март 13 050 руб. = 15 000 руб. - 1950 руб.
Январь Д-т 20 К-т 70 - (+15 000 руб.)
Январь Д-т 70 К-т 68 - (+1898 руб.)
Февраль Д-т 70 К-т 50 - (+13 102 руб.)
Февраль Д-т 68 К-т 51 - (+1898 руб.)
Февраль Д-т 20 К-т 70 - (+15 000 руб.)
Февраль Д-т 70 К-т 68 - (+1898 руб.)
Март Д-т 70 К-т 50 - (+13 102 руб.)
Март Д-т 68 К-т 51 - (+1898 руб.)
Март Д-т 20 К-т 70 - (+15 000 руб.)
Март Д-т 70 К-т 68 - (+1950 руб.)
Апрель Д-т 70 К-т 50 - (+13 050 руб.)
Апрель Д-т 68 К-т 51 - (+1950 руб.).
Федеральным
законом от 22.07.2008 N 121-ФЗ также были внесены изменения в
ст. 218 НК РФ. Начиная с 1 января 2009 г., стандартный налоговый вычет на детей предоставляется в размере 1000 руб. за каждый месяц года до достижения предельного уровня дохода в 280 000 руб.
Кроме того, были внесены изменения в список лиц, имеющих право на вычет. Так, право на получение данного стандартного вычета теперь имеет супруг (супруга) приемного родителя.
Нововведением является
норма, в соответствии с которой налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору. Для этого один из родителей (приемных родителей) должен написать заявление об отказе от получения налогового вычета.
Вместе с тем в соответствии с
п. 1 ст. 218 НК РФ одним из обязательных условий получения стандартного налогового вычета является уплата плательщиком НДФЛ по ставке 13%. Таким образом, право на "двойной вычет" у одного из родителей возникает только в случае, если налогоплательщиками НДФЛ по ставке 13% являются оба родителя. Подобная ситуация рассматривается в
Письме Минфина России от 11.01.2009 N 03-04-08-01/1, где отмечается, что отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право. Если один из родителей не работает, но имеет иные доходы, подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13%, то он вправе получить данный налоговый вычет.
Поправки коснулись и предоставления стандартного налогового вычета на детей в двойном размере, предоставлявшегося одинокому родителю. Начиная с 2009 г. налоговый вычет в двойном размере будет предоставляться только единственному родителю (опекуну, попечителю). Понятие "одинокий родитель" было раскрыто в
гл. 23 НК РФ, им признавался один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. Понятие "единственный родитель" не содержится ни в
Налоговом, ни в
Семейном кодексе, поэтому предоставление двойного вычета такому родителю повлечет за собой сложности.
В
Письме Минфина России от 31.12.2008 N 03-04-06-01/399 дается следующее определение: "единственный родитель" означает отсутствие второго родителя у ребенка (например, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, отсутствия в свидетельстве о рождении ребенка записи об отце).
В указанном
Письме также перечислены документы, которыми можно подтвердить право на вычет в двойном размере (например, свидетельство о рождении ребенка, свидетельство о смерти родителя, выписка из решения суда о признании родителя безвестно отсутствующим).
При этом Минфин указал, что единственным не может быть признан разведенный родитель, на обеспечении которого находится ребенок или который участвует в обеспечении ребенка, а также родитель, состоящий в гражданском браке (в том числе мать, если в свидетельстве о рождении ребенка указаны Ф.И.О. его отца).
Аналогичная позиция изложена и в
Письме Минфина России от 25.11.2008 N 03-04-05-01/443, в котором указано, что случаи, когда брак между родителями расторгнут или ребенок рожден у родителей, не состоящих в зарегистрированном браке, не подпадают под действие
абз. 8 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 121-ФЗ. Иными словами, стандартный вычет в двойном размере в таких случаях не будет предоставляться.
Таким образом, при предоставлении стандартного налогового вычета на детей в двойном размере в 2009 г. следует учитывать данные разъяснения.
Пример. Работнику организации ежемесячно начисляется заработная плата в размере 15 000 руб. (в т.ч. районный коэффициент). По заявлению работника ему предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Работник предоставил в бухгалтерию заявление супруги об отказе от получения стандартного вычета на ребенка с отметкой бухгалтерии места работы супруги о том, что вычет на ребенка не предоставляется. У работника имеется один ребенок, соответственно, ему полагается удвоенный налоговый вычет на одного ребенка.
В январе - феврале с дохода указанного работника удерживается сумма налога за вычетом стандартных налоговых вычетов в размере 400 руб. и 2000 руб. (1000 руб. x 2), начиная с марта и до достижения совокупного дохода в 280 000 руб., т.е. до конца года предоставляются только вычеты на ребенка в размере 2000 руб., так как совокупный доход для предоставления стандартного вычета в размере 400 руб. в марте превысил 40 000 руб.
Доход работника за январь составил 15 000 руб. Налоговая база за январь определена в сумме 12 600 руб. = 15 000 руб. - 2000 руб. - 400 руб. Сумма исчисленного налога по ставке 13% составила 1638 руб. = 12 600 руб. x 13%. На руки работнику причитается за январь 13 362 руб. = 15 000 руб. - 1638 руб.
Доход работника за январь - февраль составил 30 000 руб. Налоговая база за январь - февраль определена в сумме 25 200 руб. = 30 000 руб. - 4000 руб. - 800 руб. Сумма исчисленного налога по ставке 13% составила 3276 руб. = 25 200 руб. x 13%. С учетом ранее удержанного налога за январь подлежит удержанию за февраль 1638 руб. = 3276 руб. - 1638 руб. На руки работнику причитается за февраль 13 362 руб. = 15 000 руб. - 1638 руб.
Доход работника за январь - февраль - март составил 45 000 руб. Налоговая база за январь - февраль - март определена в сумме 38 200 руб. = 45 000 руб. - 6000 руб. - 800 руб. Сумма исчисленного налога по ставке 13% составила 4966 руб. = 38 200 руб. x 13%. С учетом ранее удержанного налога за январь - февраль подлежит удержанию за март 1690 руб. = 4966 руб. - 3276 руб. На руки работнику причитается за март 13 310 руб. = 15 000 руб. - 1690 руб.
Январь Д-т 20 К-т 70 - (+15 000 руб.)
Январь Д-т 70 К-т 68 - (+1638 руб.)
Февраль Д-т 70 К-т 50 - (+13 362 руб.)
Февраль Д-т 68 К-т 51 - (+1638 руб.)
Февраль Д-т 20 К-т 70 - (+15 000 руб.)
Февраль Д-т 70 К-т 68 - (+1638 руб.)
Март Д-т 70 К-т 50 - (+13 362 руб.)
Март Д-т 68 К-т 51 - (+1638 руб.)
Март Д-т 20 К-т 70 - (+15 000 руб.)
Март Д-т 70 К-т 68 - (+1690 руб.)
Апрель Д-т 70 К-т 50 - (+13 310 руб.)
Апрель Д-т 68 К-т 51 - (+1690 руб.)
Раздел IV. ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
Сложные вопросы налогообложения организаций
сферы электроэнергетики
Электроэнергетика - отрасль экономики, включающая в себя комплекс экономических отношений, возникающих в процессе производства, передачи электрической энергии, оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике, сбыта и потребления электрической энергии. Электроэнергетика является основой функционирования экономики и жизнеобеспечения (
ст. 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ). Значение электроэнергетики как в экономике России, так и в общественной жизни трудно переоценить - это основа всей современной жизни.
Цели государственной политики в области развития электроэнергетики сформулированы в
Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 N 1662-р. Ими являются: преодоление сложившихся дисбалансов в электроэнергетике для поддержания в долгосрочной перспективе высоких и устойчивых темпов роста экономики; увеличение эффективности производства, передачи и потребления электроэнергии на основе новейших высокоэффективных экологически чистых технологий.
Как следует из данного документа, для достижения целевых параметров развития необходимо реализовать определенные задачи, в частности:
- сбалансированное развитие электроэнергетической отрасли, создание в ней оптимальной, экономически обоснованной структуры генерирующих мощностей и электросетевых объектов с целью надежного обеспечения потребителей страны электроэнергией и теплом;
- минимизация потерь в электрических и тепловых сетях, удельных расходов топлива на производство электроэнергии и тепла за счет внедрения передовых технологий и современного высокоэкономичного оборудования;
- обеспечение доступности присоединения потребителей к электрическим сетям;
- обеспечение существенного роста инвестиций в электроэнергетику для масштабного ввода новых энергетических мощностей и замены действующего устаревшего оборудования;
- формирование государственной системы управления развитием электроэнергетики на основе сочетания рыночных и государственных механизмов;
- достижение технологического единства и своевременного обновления производственных мощностей за счет принятия государственной технической политики.
Помимо решения государственных задач деятельность организаций электроэнергетики как субъектов предпринимательской деятельности направлена на получение дохода. Производство и передача электроэнергии, как и любая другая отрасль экономики, имеют свои особенности.
Гражданско-правовые отношения в области электроэнергетики регулируются Гражданским
кодексом РФ, Федеральным
законом от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" и иными нормативными актами.
Присущие электроэнергетике особенности находят свое отражение и в сфере налогообложения. Однако каких-либо норм, учитывающих специфику данной отрасли, законодательством практически не предусмотрено, в связи с чем у организаций электроэнергетики часто возникают сложности в применении тех или иных положений налогового законодательства.
1. Потери электроэнергии вследствие
изношенности оборудования
Технологическую основу функционирования электроэнергетики составляют, в частности, единая национальная (общероссийская) электрическая сеть и территориальные распределительные сети, по которым осуществляется передача электрической энергии (
п. 1 ст. 5 Федерального закона "Об электроэнергетике").
При транспортировке электроэнергии по электросетям неизбежно возникают ее потери, связанные с техническими характеристиками используемого оборудования, различными эксплуатационными и природными факторами.
В связи с возникновением потерь организации, осуществляющие производство и транспортировку электроэнергии, оказывающие услуги по ее передаче, несут убытки, которые могут быть компенсированы разными способами, определенными законодательством.
Можно сказать, что одним из способов частичной компенсации потерь является уменьшение на их сумму налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с
пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Безусловно, для каждого вида товаров (работ, услуг) потери при транспортировке определяются исходя из их специфики.
Определение технологических потерь электроэнергии можно найти, например, в
п. 4 Порядка расчета и обоснования нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям (утв. Приказом Минпромэнерго России от 04.10.2005 N 267). Технологические потери (расход) электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям - это потери в линиях и оборудовании электрических сетей, обусловленные физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования с учетом расхода электроэнергии на собственные нужды подстанций и потерь, вызванных погрешностью системы учета электроэнергии.
Рассматриваемое понятие исследуется и судами. Так, ФАС Московского округа в
Постановлении от 21.01.2008 N КА-А40/13000-07 отметил: "...под технологическими потерями в области электроэнергетики понимается количество электроэнергии, затраченной на преодоление сопротивления материалов проводов высоковольтной линии, нагрев проводов".
На практике потери электроэнергии возникают не только в связи с физическими процессами, происходящими в нормально оборудованных и функционирующих сетях, но и по другим причинам. Например, вследствие несанкционированного подключения или изношенности оборудования и линий электропередачи.
При рассмотрении возможности включения различного вида потерь в состав расходов при исчислении налога на прибыль необходимо руководствоваться следующим.
В целях налогообложения технологические потери должны соответствовать общим критериям расходов, определенным
п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованными, документально подтвержденными и должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из приведенных критериев, не могут быть учеты в составе расходов потери, возникшие из-за несанкционированного подключения к сетям налогоплательщика. Это указано в
Письме Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/4/19: "...сверхнормативные потери в электрических сетях, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей, как необоснованные не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика". Данное утверждение представляется вполне логичным, поскольку такие потери не обусловлены производственной деятельностью налогоплательщика и фактически представляют собой электроэнергию, похищенную у налогоплательщика. Однако при этом следует иметь в виду, что убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть включены в состав расходов на основании
пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Электросети, как и любое другое оборудование, со временем изнашиваются, вследствие чего потери при транспортировке электроэнергии увеличиваются.
Можно ли признать потери электроэнергии, связанные с изношенностью сетей, технологическими потерями, включаемыми в состав расходов при исчислении налога на прибыль?
Нормативные акты, письма государственных органов не запрещают учитывать такие потери, но и прямых разъяснений по данному вопросу также не содержат.
Следовательно, в этом случае надо опять обратить внимание на
п. 1 ст. 252 НК РФ: для того чтобы использовать возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость потерь, возникших из-за изношенности оборудования, линий электропередач и т.п., необходимо экономически обосновать расходы (потери), документально их подтвердить и показать их связь с производственной деятельностью налогоплательщика.
Каких-либо унифицированных форм расчета потерь электроэнергии при транспортировке и перечня определенных доказательств законодательством не предусмотрено, поэтому налогоплательщик сам разрабатывает необходимую, по его мнению, документацию.
Если же налоговый орган не согласится с представленными налогоплательщиком расчетами и обоснованиями, спор может быть разрешен в суде.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа установил, что в ходе реализации электрической и тепловой энергии абонентам налогоплательщик транспортирует ее по имеющимся электрическим и тепловым сетям; потери энергии при ее транспортировке в связи с изношенностью сетей являются технологическими потерями при транспортировке. Суд пришел к выводу, что затраты налогоплательщика понесены для осуществления им основной деятельности в целях получения дохода, связаны с производством и реализацией и соответствуют требованиям
п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом судом приняты во внимание представленные налогоплательщиком доказательства размера понесенных расходов, в частности обходные листы, сводные и выборочные ведомости потребления электроэнергии населением и др. (
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6922/2007(38872-А03-15)).
ФАС Московского округа указал, что одной из основных функций налогоплательщика с целью энергоснабжения потребителей являлась передача электрической энергии по собственным сетям. В силу особенности оказываемой услуги у налогоплательщика возникал технологический расход электрической энергии на ее передачу (потери), вызванный эксплуатационными (техническими) характеристиками используемого при транспортировке электрической энергии оборудования. Потери электроэнергии при ее транспортировке возникают в связи с изношенностью оборудования, а также в связи с иными химико-физическими, техническими и природными факторами, следовательно, являются технологическими потерями при транспортировке. Технологические потери связаны с процессом передачи электрической энергии, что указывает на экономическую обоснованность данных затрат.
Учет электрической энергии осуществлялся налогоплательщиком в соответствии с Типовой
инструкцией по учету электроэнергии при ее производстве, передаче и распределении. Кроме баланса электрической энергии технологами составляются ежемесячные акты расчета потерь электрической энергии при ее передаче для распределительной сети, утверждаемые главным инженером. В данных документах отражены все количественные показатели, необходимые для определения объема потерь в количественном выражении. Баланс электрической энергии составлялся на основании закупок электроэнергии на оптовом рынке (подтверждается актами и счетами-фактурами), из них вычитался полезный отпуск, формирующийся на основании снятия показаний счетчиков у потребителей с оформлением актов, выпиской счетов-фактур и оплатой покупателями электрической энергии по приборам учета, и оставшаяся сумма составляет потери электроэнергии, поэтому сумма технологических потерь и методика расчета их величины являются обоснованными и общепринятыми (
Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/13000-07).
Как видно из приведенных примеров, суды признали обоснованным отнесение потерь электроэнергии из-за изношенности оборудования к технологическим потерям и, соответственно, к расходам для целей налогообложения прибыли, поскольку рассмотренные расходы были надлежащим образом обоснованы и документально подтверждены.
Необходимо обратить внимание также на то, что в
пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не говорится о том, что технологические потери должны признаваться в качестве расходов в пределах каких-либо нормативов.
2. Отчисления на финансирование надзорных органов
Нормативными актами определены методы государственного контроля и полномочия государственных органов в области государственного регулирования и контроля в электроэнергетике исходя из общих принципов, установленных
ст. 20 Федерального закона "Об электроэнергетике".
К числу методов государственного контроля относятся, например, государственный контроль (надзор) за соблюдением субъектами электроэнергетики требований нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере электроэнергетики, в том числе технических регламентов, устанавливающих требования к безопасной эксплуатации объектов по производству электрической и тепловой энергии; государственный контроль (надзор) за соблюдением субъектами электроэнергетики законодательства в области охраны окружающей среды и иных нормативных правовых актов, регулирующих вопросы экологической безопасности.
Функции государственного контроля (надзора) возложены на определенные государственные органы.
Например, на территории Свердловской области контроль за соблюдением действующего законодательства и других нормативных документов по ценообразованию и применению регулируемых цен и тарифов возложен на Региональную энергетическую комиссию Свердловской области (пп. 8 п. 9 Положения о Региональной энергетической комиссии Свердловской области, утв. Указом Губернатора Свердловской области от 31.08.2004 N 619-УГ).
Представляется логичным, что финансирование (содержание) государственных органов должно обеспечиваться непосредственно государством. В Свердловской области финансирование Региональной энергетической комиссии осуществляется за счет средств, предусматриваемых на эти цели в бюджете Свердловской области (п. 25 указанного Положения).
Однако в некоторых случаях возможен и иной вариант, когда надзор за выполнением налогоплательщиками определенных требований закона осуществляется частично за счет средств подконтрольных налогоплательщиков, перечисляемых именно на эти цели. К таким видам надзорной деятельности может быть отнесен и контроль в сфере электроэнергетики, поскольку нормальное функционирование предприятий данной отрасли имеет огромное значение для обеспечения жизни общества и государства как в экономическом, производственном, так и в бытовом плане.
Отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (
пп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Следовательно, отчисления средств, предназначенные для финансирования надзорной деятельности государственных органов, уполномоченных осуществлять контроль (надзор) в сфере электроэнергетики, могут быть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Однако если налогоплательщик по своей инициативе перечислит какую-либо произвольную сумму на обеспечение деятельности надзорного органа, он не сможет учесть ее в составе расходов для целей налогообложения в соответствии с указанной
нормой. Обязанность производства отчислений на содержание надзорных органов и их размеры должны иметь правовое основание, то есть должны быть предусмотрены нормативным актом.
В настоящее время действующие нормативные акты в области электроэнергетики не устанавливают обязанность предприятий, осуществляющих производство и передачу электроэнергии, оказывающих услуги в этой области, направлять определенные суммы на финансирование государственного энергонадзора.
Ранее энергоснабжающие организации должны были производить отчисления на проведение мероприятий по надзору и контролю. Например,
Постановлением Правительства РФ от 05.09.2003 N 554 "О финансировании мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора" устанавливалось, что в 2003 и 2004 гг. учреждения государственного энергетического надзора финансируются за счет отчислений на проведение мероприятий по надзору и контролю в размере установленного норматива, производимых энергоснабжающими организациями, для которых тарифы (цены) устанавливаются органами государственного регулирования. Нормативы отчислений устанавливаются Министерством энергетики РФ по согласованию с Федеральной энергетической комиссией РФ (в процентах от доходов организаций, получаемых от регулируемых видов деятельности).
Поскольку рассматриваемые отчисления, на первый взгляд, не связаны с деятельностью налогоплательщиков, направленной на получение дохода, экономически не обоснованы (выполнение надзорными органами своих функций является обязательным независимо от источника финансирования), не предполагают получения налогоплательщиком взамен каких-либо услуг, налоговые органы не всегда соглашались с включением их в состав расходов. Однако суды при рассмотрении таких споров принимали сторону налогоплательщиков.
Как правило, суды обосновывали свои выводы тем, что обязанность отчислений и их норматив были установлены нормативными правовыми актами, действующими в соответствующие периоды (к настоящему времени утратившими силу или признанными недействующими), а возможность учета перечисленных сумм в составе расходов предусмотрена
пп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие выводы изложены, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007
N Ф04-2475/2007(33672-А45-15), ФАС Поволжского округа от 02.10.2007
N А72-6677/06-12/228, ФАС Московского округа от 24.12.2007
N КА-А40/12384-07-П.
В последнем
Постановлении суд отметил, что экономическая оправданность отчислений на надзорную деятельность выражается в обеспечении публичных интересов государства и общества, в контроле за техническим состоянием оборудования и в эффективной работе предприятий энергетики, от бесперебойной работы которых зависит также экономическая безопасность государства.
Таким образом, в случае нового нормативного установления отчислений на финансирование надзорных органов в сфере электроэнергетики предприятия, осуществляющие данную деятельность, должны будут производить отчисления, и соответствующие суммы они вправе учесть при исчислении налога на прибыль в составе расходов на основании
пп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В настоящее время предусмотрено утверждение нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям Минпромэнерго России (порядок предусмотрен Административным
регламентом Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации по исполнению государственной функции по утверждению нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям (утв. Приказом Минпромэнерго России от 01.11.2007 N 470). Срок действия нормативов составляет, как правило, один календарный год, при этом организация сама должна позаботиться о своевременном утверждении нормативов, то есть подать соответствующее заявление и необходимые документы.
Однако утвержденные нормативы не имеют значения при учете затрат при налогообложении прибыли, поскольку в данном случае устанавливаются только для целей ценообразования (государственного регулирования тарифов).
Данная позиция отражена в
Письме Минфина России от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606: "Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах".
На то, что нормативы технологических потерь, установленные у налогоплательщика, не влияют на размер сумм, включаемых в состав расходов на основании
пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, указывают и суды (см. вышеприведенные судебные акты, а также
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2006 N А31-2731/2005-13).
3. Плата за технологическое присоединение
Использование объектов электросетевого хозяйства сетевых организаций юридическими и физическими лицами осуществляется путем технологического присоединения к ним (
п. 1 ст. 26 Федерального закона "Об электроэнергетике"). Для этого лицо, которое нуждается в присоединении своих энергопринимающих устройств к электросетям, заключает с сетевой организацией договор об осуществлении технологического присоединения. Такой договор является публичным, то есть сетевая организация обязана выполнить в отношении любого обратившегося к ней лица мероприятия по технологическому присоединению при условии соблюдения им норм, регулирующих данные правоотношения, и наличии технической возможности технологического присоединения.
Порядок и процедура технологического присоединения, существенные условия договора об осуществлении технологического присоединения, требования к выдаче технических условий (индивидуальных) для присоединения к электрическим сетям и критерии наличия (отсутствия) технической возможности технологического присоединения регламентированы
Правилами технологического присоединения энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических и физических лиц к электрическим сетям, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861.
Осуществление технологического присоединения является платным, при этом плата взимается однократно, с возможным условием об оплате выполнения отдельных мероприятий по технологическому присоединению. Размер платы и размер стандартизированных тарифных ставок определяются исходя из расходов на выполнение мероприятий, подлежащих осуществлению сетевой организацией в ходе технологического присоединения, включая строительство, реконструкцию объектов электросетевого хозяйства.
Пункт 4 Методических указаний по определению размера платы за технологическое присоединение к электрическим сетям, утвержденных Приказом Федеральной службы по тарифам от 23.10.2007 N 277-э/7, конкретизирует: "...плата взимается в случаях присоединения впервые вводимых в эксплуатацию, ранее присоединенных реконструируемых энергопринимающих устройств, присоединенная мощность которых увеличивается, а также в случаях, при которых в отношении ранее присоединенных энергопринимающих устройств изменяются категория надежности электроснабжения, точки присоединения, виды производственной деятельности, не влекущие пересмотр величины присоединенной мощности, но изменяющие схему внешнего электроснабжения таких энергопринимающих устройств".
Как видно из приведенной
нормы, технологическое присоединение к электросетям происходит:
- при вводе в эксплуатацию вновь созданных объектов;
- при реконструкции или модернизации ранее присоединенных устройств;
- при изменении характера имеющегося присоединения.
В зависимости от вида технологического присоединения происходит учет платы за него для целей обложения налогом на прибыль.
Следует отметить, что наиболее подробно все три случая рассмотрены в
Письме Минфина России от 20.05.2008 N 03-03-06/1/326.
Энергопринимающие устройства относятся к основным средствам, соответственно, налогоплательщиком при их создании или приобретении должна быть определена первоначальная стоимость.
Согласно
п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с
п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Применительно к ситуации, когда энергопринимающие устройства вновь созданы или приобретены налогоплательщиком, Минфин России полагает, что плата за технологическое присоединение входит в их первоначальную стоимость, т.к. относится к расходам по доведению объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден к использованию.
Так, в
Письме Минфина России от 20.05.2008 N 03-03-06/1/326 указано следующее: "Если вновь построенные (или приобретенные) энергетические установки требуют подсоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетических установок) до состояния, в котором он пригоден к использованию". В этом случае расходы в виде платы за технологическое присоединение учитываются в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества через механизм амортизации в соответствии со
ст. ст. 257 -
259 НК РФ.
Во втором случае (при осуществлении реконструкции или модернизации оборудования) плата за технологическое присоединение также учитывается в первоначальной стоимости основного средства, но с применением положений
п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.
Иными словами, первоначальная стоимость ранее присоединенного к сетям энергопринимающего устройства, но впоследствии реконструированного (модернизированного) увеличивается на сумму платы за технологическое присоединение, связанное с реконструкцией. Данный случай рассмотрен в Письмах Минфина России от 20.05.2008
N 03-03-06/1/326, от 10.07.2008
N 03-03-06/1/401.
Помимо указанных случаев технологическое присоединение может быть связано с изменением характера имеющегося присоединения, когда, например, изменяются категория надежности электроснабжения, точки присоединения и др. (третий случай).
В этом случае не производятся реконструкция и другие мероприятия, связанные с повышением технико-экономических показателей основных средств, как это определено в
п. 2 ст. 257 НК РФ. То есть обстоятельства, влекущие изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, не наступают. Следовательно, у налогоплательщика нет оснований для учета расходов на технологическое присоединение в первоначальной стоимости основного средства.
Рекомендации, касающиеся такой ситуации, содержатся в
Письме Минфина России от 20.05.2008 N 03-03-06/1/326: "Поскольку в результате технологического присоединения к сетям сетевой организации при расширении имеющихся присоединений присоединяемое оборудование организации не подвергается достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и т.п.) и технико-экономические характеристики этого оборудования не изменяются, то расходы организации в виде однократной платы сетевой компании в рассматриваемом случае не относятся к расходам, подлежащим включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества в соответствии с
п. 2 ст. 257 НК РФ. Указанные расходы следует учитывать для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией".
Иными словами, плата за технологическое присоединение к электросетям, связанное с изменением существующего присоединения, без производства реконструкции основного средства и иных аналогичных мероприятий может быть учтена налогоплательщиком единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом налогоплательщику придется подтвердить характер технологического присоединения, то есть документально обосновать правомерность примененного им порядка учета платы за присоединение.
Судебной практики по вопросу налогового учета платы за технологическое присоединение к электросетям нет. Видимо позиции налоговых органов и налогоплательщиков в данном случае совпадают.
(
Продолжение см. "Налоги и финансовое право", 2009, N 3)
Раздел V. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные рассмотрению актуальных вопросов, связанных с назначением, проведением и оформлением результатов налоговых проверок и иных форм налогового контроля.
Брызгалин Аркадий Викторович, к. ю. н., генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"
Симонов Максим Владимирович, к. ю. н., ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
Можно ли истребовать документы и информацию "просто так"?
(по материалам одного запроса)
Несмотря на многообразие форм налогового контроля, представляется очевидным, что в настоящее время большая часть проверочных мероприятий так или иначе осуществляется посредством проверки документов, которые истребуются налоговыми органами и предоставляются налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными лицами. Конечно, нельзя недооценивать роль и значение других форм налогового контроля, таких как осмотр, экспертиза, допрос свидетелей и др., но в конечном счете основные контрольные результаты базируются именно на документах.
<1>--------------------------------
<1> Неслучайно выездные налоговые проверки, которые осуществлялись налоговыми органами до вступления в силу части первой Налогового
кодекса РФ, имели название "документальные налоговые проверки".
Таким образом, можно предположить, что истребование, получение и последующий анализ документов являются одной из важнейших форм налогового контроля, предусмотренных
гл. 14 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ).
Однако, как показывает практика, некоторые представители налоговых органов не совсем правильно представляют себе порядок правомерного осуществления этой процедуры.
Так, в декабре 2008 г. некоторые клиенты ГК "Налоги и финансовое право" получили из налоговой инспекции, в которой они состояли на налоговом учете, достаточно примечательное письмо, согласно которому у них истребовали информацию об их учредителях (акционерах), доле их участия с указанием ИНН, КПП, местонахождении и т.д. Причем правовым обоснованием подобного, достаточно нестандартного требования налоговый орган указал
ст. ст. 82 и
87 НК РФ.
Кроме того, письмо, датированное 11.12.2008, требовало представить соответствующую информацию к 12.12.2008 (т.е. фактически в день получения этого письма налогоплательщиком). Какие-либо ссылки или указания на то, в рамках какой проверки проводится данное истребование информации, отсутствовали. Можно только гадать, чем была вызвана подобная торопливость и какая-то служебная небрежность. Но в любом случае необходимо разобраться, насколько соответствует подобное требование действующему законодательству о налогах и сборах.
1. В первую очередь необходимо разобраться с юридическим обоснованием правомерности (или неправомерности) действий налогового органа, т.е. выяснить, насколько обоснованы ссылки авторов письма на
ст. ст. 82 и
87 НК РФ.
Во-первых, здесь следует отметить, что ни
ст. 82, ни
ст. 87 НК РФ вообще не содержат каких-либо положений, связанных с истребованием документов (информации) или с получением вообще каких-либо доказательств.
Так, ст. 82 "Общие положения о налоговом контроле" НК РФ предусматривает, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ
(п. 1).
Ст. 87 "Налоговые проверки" НК РФ определяет, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки
(п. 1). Можно сказать, что
ст. 87 НК РФ дублирует положения, закрепленные в
пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которым налоговые органы наделены правом проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Но в данном письме вообще не говорилось о каких-либо проверках.
Таким образом, ссылки налоговой инспекции на
ст. ст. 82 и
87 НК РФ не могут являться достаточным правовым основанием для того, чтобы у налогоплательщика возникла обязанность предоставить какую-либо информацию.
В этом случае представляется, что если уж налоговые органы действительно нуждаются в получении какой-то информации, то им логичнее было бы сослаться на
пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ и
пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, в которых закреплено право налоговых органов истребовать документы, необходимые для осуществления налогового контроля
<1>, а также обязанность налогоплательщика их предоставить. Однако на эти нормы налоговая инспекция почему-то не ссылается. Может быть, потому, что эти полномочия налоговый орган вправе осуществлять, как и указано в этих же статьях, "в соответствии с законодательством о налогах и сборах"?
--------------------------------
<1> Тут вообще необходимо отметить, что действующий
НК РФ как-то совсем уж не проводит какой-либо разницы между правом налоговых органов истребовать документы и правом налоговых органов истребовать информацию. В частности, в одном месте НК РФ говорится только о "документах" (
пп. 6 п. 1 ст. 23,
пп. 4 п. 3 ст. 24,
пп. 1 п. 1 ст. 31,
ст. ст. 88,
93 НК РФ), в другом месте вдруг указываются "документы (информация)"
п. 9 ст. 89,
ст. 93.1,
п. 3 ст. 140 НК РФ), а в третьем месте вообще говорится только про "информацию" (
п. 2 ст. 93.1 НК РФ). Однако представляется, что при всех схожестях этих положений они не всегда являются идентичными, соответственно, и полномочия налоговых органов в этой части должны быть прописаны более четко и должны "иметь разницу".
Во-вторых, срок предоставления информации вне рамок налоговой проверки установлен
п. 5 ст. 93.1 НК РФ, согласно которому лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).
Из нашего же письма следует, что налогоплательщик должен представить информацию в срок до 12.12.2008 (в то время как письмо датировано 11.12.2008). Однако столь моментальное представление документов (информации) законодательством не предусмотрено. Следовательно, МИФНС в нарушение
п. 5 ст. 93.1 НК РФ сократила срок представления информации.
В-третьих, в письме отсутствуют ссылки на конкретные мероприятия налогового контроля, в процессе осуществления которых возникла необходимость в представлении информации. При этом согласно
ст. ст. 93 и
93.1 НК РФ налоговые органы вправе истребовать информацию в рамках налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля. Однако из текста письма не следует, что в настоящее время проводится налоговая проверка налогоплательщика.
В связи с этим можно только предположить, что информация истребуется не в рамках налоговой проверки, а в рамках каких-то иных мероприятий налогового контроля.
В соответствии с
п. 3 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки других налогоплательщиков или иные мероприятия налогового контроля, в поручении о предоставлении информации указывает, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации). А при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
В силу
п. 4 ст. 93.1 НК РФ в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).
Однако никакого поручения о предоставлении информации МИФНС к письму не приложила.
Из всего вышеизложенного следует, что налоговая инспекция многократно нарушила установленный
НК РФ порядок истребования документов (информации) у обязанного лица.
2. Внимания также заслуживает оценка правомерности истребования информации как таковой, т.е. информации об учредителях (акционерах), доле их участия с указанием ИНН, КПП, местонахождении и др.
Обратим внимание, что
ст. 31 НК РФ предусматривает исчерпывающий перечень полномочий налоговых органов. Согласно
пп. 1 п. 1 этой статьи налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
Из этого следует, что налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика не любые документы, имеющиеся на предприятии, а только те документы, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
Однако не совсем понятно, как информация об учредителях и акционерах компании может непосредственно отражаться на порядке исчисления и уплаты налогов. Конечно, можно назвать несколько ситуаций, когда "учредители" и "налоги" пересекаются (удержание налогов с дивидендов, восстановление НДС при передаче основных средств в уставный капитал юридического лица, правильность исчисления налога на имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, и др.). Однако в нашем случае связь между запрошенной информацией и проверкой не является однозначной. При этом важно учесть, что, запрашивая сведения вне рамок налоговой проверки, налоговая инспекция не пояснила, для какой цели ей необходима данная информация.
Таким образом, в рассматриваемом случае налоговая инспекция вообще не вправе истребовать у налогоплательщика информацию о его учредителях (акционерах), их доле с указанием ИНН, КПП, местонахождении и др., т.к. эта информация не связана с исчислением и уплатой налогов.
3. В заключение хотелось бы сказать несколько слов по поводу самого интереса со стороны налоговых органов к такой достаточно деликатной (и даже где-то интимной) информации, как информация о владельцах компании.
Согласно
п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" информация, составляющая коммерческую тайну (секрет производства), - это сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
Из этого следует, что информация, составляющая коммерческую тайну (секрет производства), - это сведения любого характера, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
Наличие статуса коммерческой тайны у информации об учредителях (акционерах) компании зависит от конкретных обстоятельств дела. Однако, по нашему мнению, такие сведения могут составлять коммерческую тайну общества, поскольку напрямую связаны с финансово-хозяйственной деятельностью организации, состоянием ее финансовой безопасности и устойчивостью на рынке, а также с другими вопросами.
На основании изложенного следует сделать вывод о том, что истребование налоговым органом информации об учредителях (акционерах) налогоплательщика (наименование, размер доли, ИНН, КПП, местонахождение и др.) является неправомерным.
В этой связи также необходимо добавить, что в соответствии с
п. 4 ст. 82 НК РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений
Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов.
Как было указано выше, истребование вышеуказанной информации произведено налоговым органом с нарушением положений
НК РФ.
Следовательно, даже в случае, если, несмотря на отсутствие обязанности у налогоплательщика на представление этой информации, информация все-таки будет представлена в инспекцию, в силу
п. 4 ст. 82 НК РФ она не вправе ее каким-то образом использовать и применять для целей налогового контроля.
Кроме того,
п. 4 ст. 101 "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки" НК РФ с 1 января 2009 г. был дополнен положением о недопустимости использования при вынесении решения доказательств, полученных с нарушением НК РФ (Федеральный
закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
4. Несколько практических выводов по рассматриваемой ситуации:
а) следует отметить, что в подобных случаях требование о представлении документов (информации) незаконно и его исполнение не является обязательным для налогоплательщика. При этом в случае последующих претензий относительно неисполнения требования со стороны налоговой инспекции (например, путем привлечения к ответственности за непредставление документов по
ст. 126 НК РФ) налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с требованием о признании решения о привлечении к ответственности недействительным.
Данная позиция основана на том, что налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (
ст. 106 НК РФ). Учитывая, что непредставление документов в данном случае правомерно и не содержит признака противоправности, оно не может быть признано налоговым правонарушением и, соответственно, не влечет налоговой ответственности.
Данная позиция подтверждается судебной практикой. Так, по одному из конкретных дел суд указал, что если требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной
п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется (
Постановление ФАС УО от 17.11.2008 N Ф09-7534/08-С3).
б) налогоплательщик может занять не только "пассивную", выжидательную позицию ("не буду исполнять"), но он вправе перейти и к "активным" действиям по защите своих интересов.
Согласно
ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
В рассматриваемой ситуации направленное налогоплательщику письмо с требованием представить документы является актом ненормативного характера и может быть обжаловано налогоплательщиком в порядке, предусмотренном
гл. 19 НК РФ, что подтверждает и судебно-арбитражная практика (
Постановление ФАС УО от 05.08.2004 N Ф09-3131/04-АК).
Таким образом, мы считаем, что обжалование писем налоговых инспекций с требованием представить "произвольный" перечень документов целесообразно, поскольку позволяет открыто заявить налоговому органу о непредставлении документов по причине наличия у налогоплательщика мнения о незаконности требования, а также избежать преждевременного привлечения к ответственности за непредставление документов (как минимум, до разрешения вопроса о состоятельности доводов жалобы).
P.S. Интересно также отметить, что ни один из наших клиентов истребованную налоговым органом информацию не представил. Кто-то письмо инспекции просто проигнорировал, кто-то письменно мотивировал свой отказ. Однако никаких ответных реакций со стороны налогового органа не последовало. Не было ни грозных повторных писем, ни решений о привлечении к ответственности по
ст. 126 НК РФ. Ничего. То ли информация стала неактуальна, то ли соответствующие должностные лица понимали незаконность своих действий. Однако и такой итог более чем показателен.
Проведение выездных налоговых проверок
в сфере туристического бизнеса
Кокова Елена Романовна, аспирант Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, кафедра "Налоги и налогообложение", г. Москва
Статья посвящена рассмотрению общих вопросов и особенностей проведения налогового контроля в форме выездной налоговой проверки в сфере туристического бизнеса. При этом в статье представлен подробный анализ вопросов планирования выездных налоговых проверок и условий ее проведения. Кроме того, автор выделяет основные направления контрольных мероприятий для целей эффективного проведения проверки, указывает некоторые отраслевые особенности при определении конечных результатов проверки. Отдельно рассматриваются проверки санаторно-курортных организаций, осуществляющих добычу полезных ископаемых.
По мнению автора, выездные проверки намного результативнее камеральных, поскольку позволяют получить максимум информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также проверить правильность определения налоговой базы по множеству налоговых платежей. Тем не менее, автор делает вывод о том, что выездные проверки не могут преобладать над камеральным налоговым контролем в связи с их трудоемкостью и трудозатратами.
Статья предназначена для специалистов, связанных с туристической сферой.
В целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах по суммам доначислений в бюджет наиболее результативной формой налогового контроля является выездная налоговая проверка, направленная на выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, а также предупреждение налоговых правонарушений.
Выездная налоговая проверка - это сложный и трудоемкий процесс, связанный с переработкой внушительного массива информации, нахождением ключевых точек контроля, обеспечивающих наибольшую вероятность обнаружения сокрытия или занижения налоговой базы и суммы налогов. Необходимым условием рациональной организации контрольной работы налоговых органов является правильный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Конечным результатом данной процедуры является отбор для проверки налогоплательщиков, вероятность обнаружения правонарушений у которых представляется наибольшей, а также предварительное определение конкретного круга вопросов, при проверке которых наиболее вероятна возможность выявления разного рода нарушений налогового законодательства, использования схем минимизации налоговых обязательств.
Важнейшими составными частями процесса подготовки и проведения выездных налоговых проверок являются следующие процедуры:
- формирование информационного материала по налогоплательщикам;
- камеральная проверка бухгалтерской и налоговой отчетности;
- выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок;
- предварительный анализ информации о налогоплательщиках, отобранных для проведения выездных налоговых проверок;
- предварительная подготовка предположений о категории выездной налоговой проверки, о предполагаемых временных затратах на ее проведение и необходимом количестве привлекаемых к проверке работников налоговых и других контрольных органов;
- подготовка и утверждение плана выездных налоговых проверок на предстоящий отчетный период;
- подготовка перечня контрольных вопросов, подлежащих проверке в организации.
Важнейшим фактором обеспечения эффективного отбора туристических организаций для проведения выездных налоговых проверок является наличие информационного массива о фирме. Это необходимо для обеспечения централизованного накопления и многократного использования информации. Наличие систематизированной и всесторонней информации значительно упростит процесс отбора турфирм для проведения выездных налоговых проверок, позволит уже на первом этапе выбора объектов для проведения выездных налоговых проверок определить не только круг туроператоров и турагентов, подлежащих обязательной проверке, но также характер и объем предстоящих проверок.
Первичные данные о турфирме формируются в налоговом органе в момент постановки фирмы на налоговый учет по месту ее нахождения, а также по информации, поступающей в установленном порядке от регистрирующих и прочих государственных органов и банков.
Приказом ФНС от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ была утверждена
Концепция системы планирования выездных налоговых проверок
<1>, которая предусматривает новый подход к построению системы отбора налогоплательщиков для проведения ВНП.
--------------------------------
<1>
Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".
Концепция предполагает точечный отбор кандидатов для выездной проверки на основе тщательного предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с обязательной оценкой информации из внешних и оперативных источников (регистрационные, надзорные, правоохранительные органы, банки, контрагенты и сотрудники налогоплательщика, интернет, СМИ и т.д.).
Концепция содержит 11 индикативных показателей, совокупность и критичность которых будет являться основанием для выездной проверки, в частности: убыток в течение 2-х и более лет, налоговая нагрузка, рентабельность, зарплата сотрудников ниже среднеотраслевых показателей, превышение доли вычетов по НДС за год на 89%, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели), неоднократная "миграция" налогоплательщика между налоговыми органами.
Планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным.
Перед тем как будет вынесено решение о назначении выездной налоговой проверки, налоговым инспекторам необходимо изучить весь информационный массив в отношении туристической организации, что поможет обеспечить углубленное изучение информации о деятельности турфирмы. Необходимо изучить все имеющиеся в налоговом органе документы в отношении турфирмы, включенной в план проведения выездных налоговых проверок. В связи с этим необходимо: произвести описание структуры налогоплательщика, видов предпринимательской деятельности, условий и порядка их ведения, источников доходов и расходов; установить лиц, с которыми осуществляются хозяйственные операции; составить графическую схему структуры туристских организаций с указанием хозяйственных и финансовых потоков; выявить учредителей организации, установить взаимозависимых лиц; составить схему взаимозависимых и других лиц, участвующих в управлении и хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; сформировать учетные данные турфирмы, данные о счетах, о предыдущих проверках и выявленных нарушениях, а также судебных разбирательствах, об имуществе. К информации из внутренних и внешних источников относятся: материалы выездных и камеральных проверок, мероприятий контроля за применением ККТ; материалы, полученные в ходе истребования документов и информации у контрагентов (поставщиков других регионов, по сомнительно оформленным сделкам); сведения из налоговых органов о постановке на налоговый учет проверяемых контрагентов; из банков - о движении средств по счетам в целях проверки полноты отражения выручки от реализации; из энерго-, тепло-, водоснабжающих организаций - об объемах потребляемых ресурсов при их существенном увеличении и одновременном снижении полученных доходов; информация от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.п.), из средств массовой информации, содержащая сведения о реализации товаров, работ, услуг; иная информация, полученная из различных источников в целях выявления неучтенных объектов налогообложения.
Налоговый орган может запрашивать в банках справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (
п. 2 ст. 86 НК РФ). Туристическая организация в течение десяти дней со дня вручения ей соответствующего требования обязана представить в налоговые органы необходимые документы (исчисляется в рабочих днях).
Для анализа и оценки динамики изменений основных финансовых показателей деятельности туристической организации осуществляется проверка сопоставимости отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущего периода (налогового периода).
Сравнительный анализ форм бухгалтерской и налоговой отчетности.
Необходимо провести анализ соответствия роста налоговой базы по НДС и выручки по налогу на прибыль в динамике. Исследуются вопросы проведения мероприятий налогового контроля в отношении основных контрагентов-поставщиков, фирм-посредников, реализующих товары (работы, услуги) налогоплательщика, включенного в план проведения выездной налоговой проверки.
Устанавливается факт наличия земельных объектов на основании информации, содержащейся в информационных базах данных налоговых органов, учетных делах налогоплательщиков, а также на основании информации, поступающей от органов, осуществляющих ведение земельного кадастра, органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органов местного самоуправления. Должна быть проверена обоснованность отнесения объекта налогообложения к соответствующей категории земель, определяемых согласно
Справочнику категорий земли. Необходимо проверить наличие у проверяемых объектов недвижимого имущества из информации, содержащейся в информационных ресурсах налоговых органов, формируемых на основании сведений, поступивших от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органов технической инвентаризации, внешних источников. Проверяется наличие у проверяемых объектов транспортных средств информации, содержащейся в информационных ресурсах налоговых органов, формируемых на основании сведений, поступивших от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств. Необходимо сформировать список должных лиц, занятых в сфере туристического бизнеса, с целью выявления несоответствия доходов указанных лиц и произведенных ими расходов на приобретение движимого и недвижимого имущества по информации, которой располагают налоговые органы, а также по информации, полученной от регистрирующих органов в соответствии с положениями
ст. 85 Налогового кодекса.
Для полноты исчисления ЕСН следует проанализировать динамику изменения фонда оплаты труда (заработная плата, выплаты в натуральной форме и т.д.), налоговой базы, льгот, выплат, не подлежащих налогообложению за исследуемый период; сопоставить динамику поступлений по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с динамикой изменения фонда оплаты труда.
Проверить наличие лицензии, дающей право на освобождение от уплаты НДС по основаниям
ст. 149 Налогового кодекса.
Получить подтверждение изготовления бланков строгой отчетности (путевок) в соответствии с требованиями
Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 N 90н
<1>.
--------------------------------
<1>
Приказ Минфина России от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" // Официальный сайт Минфина России: http://www.minfin.ru.
Проверить внутридокументальные контрольные соотношения показателей деклараций по налогам и сборам и бухгалтерской отчетности.
Основными показателями, формирующими зоны риска в части налогового администрирования для субъектов, действующих в сфере туристического бизнеса, прежде всего, являются следующие показатели.
Выручка от реализации. Снижение или нестабильный характер выручки может быть обусловлен повышением стоимости путевки и снижением процента заполняемости или иными факторами.
Финансовый результат. В случае представления турфирмой отчетности с отражением отрицательного или нестабильного финансового результата на протяжении ряда лет это может свидетельствовать о наличии финансовых правонарушений.
Заработная плата. Несопоставимость значительного роста или снижения размера заработной платы с ростом или снижением исчисленных сумм НДФЛ и ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Стоимость основных средств. Значительное снижение или увеличение стоимости амортизируемых основных средств неадекватно изменениям других фондообразующих показателей.
Налоговые поступления. Прослеживается динамика снижения налоговых поступлений и, как следствие, рост задолженности перед бюджетом, а также иные показатели, характеризующие деятельность туристической организации.
Для формирования критериев расчета показателей экономической эффективности деятельности туристических организаций следует рассматривать такие показатели, как экономическая эффективность деятельности турфирмы (это сопоставление результатов деятельности с затратами для их осуществления) и экономическая эффективность деятельности с точки зрения государства (т.е. обеспечение налогоплательщиком стабильного повышения налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации).
Для оценки экономической деятельности туристских организаций критерии оценки экономической эффективности деятельности можно разделить на две группы: показатели, отражающие объемы, темпы и полноту налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации; показатели, отражающие финансовое состояние туристической организации.
Показатели, отражающие объемы, темпы и полноту налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации: динамика поступлений налогов, взносов; собираемость по видам налогов (сборов), взносов; налоговая нагрузка организаций указанной сферы деятельности.
Динамика поступлений налогов (сборов), взносов в сравнении с показателем, сложившимся по данной категории плательщиков, - темпом роста поступлений налогов одного конкретного плательщика - рассчитывается как отношение объемов поступлений по рассматриваемому плательщику в отчетном периоде к объему поступлений за аналогичный период прошлого года в сравнении с темпом роста поступлений налогов, сложившимся по данной категории плательщиков в целом по отрасли (отношение объемов поступлений за отчетный период к объему поступлений за аналогичный период прошлого года по всем плательщикам данной категории). Данный показатель дает оценку существующей тенденции роста или снижения поступлений в целом по рассматриваемой категории плательщиков, занятых в туристской сфере, и устанавливает, является рассматриваемый плательщик исключением из общего числа плательщиков или нет.
В зону "риска" попадут субъекты, имеющие отрицательную динамику поступлений налогов, в зону, требующую внимания, - субъекты, имеющие темпы роста поступлений налогов ниже среднеотраслевых (средних показателей по субъекту территории) значений. (Источник данных - карточки расчетов с бюджетом налогоплательщиков на отчетную дату, среднеотраслевые показатели.)
Собираемость по видам налогов - отношение суммы начисленных налогов за отчетный период по данным налоговой отчетности к сумме фактически уплаченных налогов и изменения недоимки на начало и конец отчетного периода. Позволяет оценить полноту и своевременность поступления налогов в бюджет. По конкретному налогоплательщику - при выполнении двух условий: указанный показатель должен составлять не менее 100 процентов, при этом темп роста должен иметь положительную динамику (в случае наличия недоимки на начало отчетного периода). При невыполнении одного из условий субъект попадает в зону повышенного внимания, при невыполнении двух - в зону риска (источник данных - карточки расчетов с бюджетом налогоплательщиков на отчетную дату).
Налоговая нагрузка - отношение общей суммы начисленных налогов к выручке, отраженной по
строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Оценивается на положительную динамику каждого конкретного налогоплательщика, а также в сравнении со среднеотраслевой (средним показателем по субъекту территории) налоговой нагрузкой, сложившейся по плательщикам данного вида деятельности.
В случае если турфирма имеет отрицательную динамику (динамика ниже уровня в среднем по туристской отрасли), она попадает в зону риска, требующую пристального внимания со стороны налоговых органов. Данные могут быть взяты из карточки расчетов с бюджетом налогоплательщиков на отчетную дату, выручка от реализации по
форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и среднеотраслевые показатели.
В стоимость гостиничного номера могут входить затраты на проживание, питание, трансферт, экскурсии и др. За отдельную плату могут также предоставляться дополнительные услуги, которые не входят в стоимость путевки.
Стоимость путевки рассчитывается таким образом, чтобы покрыть все расходы организации, связанные с оказанием услуг.
Выручка и уровень рентабельности туристических организаций формируются под воздействием стоимости и количества реализованных туристских путевок.
Показатели, характеризующие финансовое состояние налогоплательщиков, позволяют сформировать представление об истинном финансовом положении туристической организации и оценить финансовые риски, которые несет организация. Они включают в себя: рентабельность персонала; показатель соответствия уровня заработной платы конкретного налогоплательщика уровню средней заработной платы по группе аналогичных налогоплательщиков; выручку на 1 руб. фонда заработной платы; прибыль на 1 руб. фонда заработной платы; фондорентабельность; уровень затрат на рубль произведенной продукции; окупаемость издержек; норму чистой прибыли.
При проведении выездной налоговой проверки в отношении турфирмы, применяющей упрощенную систему налогообложения, налоговому инспектору необходимо выполнить следующие действия: проверить порядок и условия начала и прекращения применения УСН, установленные
ст. 346.13 НК РФ (соблюдение налогоплательщиками сроков подачи заявлений о переходе на УСН, соблюдение налогоплательщиками сроков направления в налоговый орган сообщений (уведомлений) о переходе на общий режим налогообложения; правомерность применения налогоплательщиками УСН (соблюдение налогоплательщиками условий и ограничений, предусмотренных
п. п. 2 -
4 ст. 346.12 Налогового кодекса).
Турфирмы, переведенные в соответствии с
гл. 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (
п. 4 ст. 346.12 НК РФ). В отношении таких турфирм необходимо: проверить, нет ли превышения доходов турфирмы по итогам налогового (отчетного) периода над установленным размером дохода в 20 млн руб., и проверить фирму на соответствие требованиям, установленным
п. п. 3 и
4 ст. 346.12 Налогового кодекса; проверить правильность определения доходов в соответствии со
ст. 346.15 Налогового кодекса, в том числе полноту отражения доходов от реализации путевок и доходов от прочих платных услуг, оказываемых туристическими организациями; проверить соответствие расходов, уменьшающих доходы при определении налогооблагаемой базы проверяемого объекта, переведенных на УСН при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", с расходами, указанными в
п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. При этом материальные расходы, расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности, расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, указанные в
пп. 5,
6,
7,
9 -
21 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, для целей налогообложения принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций
ст. ст. 254,
255,
263,
264,
268 и
269 Налогового кодекса; правильность определения расходов и ведения бухгалтерского учета основных средств, расходов на приобретение нематериальных активов, в соответствии с
п. 3 ст. 346.16 Кодекса и
п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете"; правильность определения убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу; правомерность переноса убытка на следующие налоговые периоды; правильность исчисления и уплаты минимального налога; правомерность уменьшения суммы налога, подлежащей уплате за отчетный (налоговый) период, на сумму исчисленных и уплаченных за этот же период времени по всем основаниям страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных работникам из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности; правильность определения ставки налога в соответствии со
ст. 346.20 Налогового кодекса; правильность отражения хозяйственных операций в
книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.
В ходе проведения выездной налоговой проверки организаций, являющихся турагентами, прежде всего, следует проверить налог на доходы физических лиц:
- наличие договоров на оказание услуг с другими туристическими компаниями по счетам-фактурам, в соответствии с которыми произведена оплата бронирования проживания, трансферта, проезда и дополнительных услуг;
- нетипичные сделки (например, оплата услуг разового характера на большую сумму);
- сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление договора купли-продажи договором простого товарищества);
- сделки, осуществленные нетипичным для данной организации способом (например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет);
- наличие договоров аренды движимого и недвижимого имущества, заключенных с индивидуальными предпринимателями и физическими лицами;
- наличие открытого корпоративного карточного счета и видов полученных по нему корпоративных кредитных карт (корпоративная кредитная карта для снятия наличных денежных средств как на территории России, так и за пределами России, персональная кредитная карта для представительских расходов).
- вексельные схемы оплаты товаров, работ, услуг, как банковскими векселями, так и векселями организаций. Движение векселей необходимо исследовать от момента расчета до момента погашения;
- получение акционерами, топ-менеджерами, руководителями и главными (старшими) бухгалтерами акций безвозмездно или приобретение по ценам ниже рыночных;
- получение заемных средств поименованными лицами на льготных условиях;
- продажу путевок, туристских ваучеров по ценам ниже рыночных;
- оплату информационных и маркетинговых услуг на крупную для данной организации сумму при отсутствии подтверждения получения организацией конкретного результата;
- иные факты, свидетельствующие о получении физическими лицами доходов, с которых не был удержан налог.
Также при выездной налоговой проверке следует проверить:
- обоснованность предоставления налоговых вычетов, полноту представленных документов для предоставления стандартных и профессиональных налоговых вычетов, а также имущественных налоговых вычетов (на основании выданных налогоплательщикам налоговыми органами уведомлений на право предоставления вычета у налогового агента), проверить соответствие представленных подтверждающих документов законодательству Российской Федерации;
- соблюдение порядка ведения налоговым агентом налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц
ф. N 1-НДФЛ;
- правильность определения налоговой базы с учетом особенностей, указанных в
ст. ст. 211,
212,
213,
214 Налогового кодекса;
- правильность определения доходов, не подлежащих налогообложению, с учетом положений
ст. 217 Налогового кодекса, в том числе проверить вопрос включения в налогооблагаемый доход;
- материальная помощь свыше 4000 руб. и материальная помощь, выданная не своим работникам;
- подарки в виде вещей или услуг на сумму, превышающую 4000 руб.;
- правильность определения даты фактического получения доходов налогоплательщиками в соответствии со
ст. 223 Кодекса;
- правильность применения налоговых ставок и исчисления налога на доходы физических лиц в соответствии со
ст. 224 Кодекса;
- полнота, своевременность и достоверность представления налоговым агентом сведений о доходах физических лиц по
форме N 2-НДФЛ в налоговый орган;
- соблюдение установленного порядка уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, в том числе имеющими в своем составе обособленные структурные подразделения, полноту и своевременность уплаты налога в соответствующий бюджет согласно
п. 7 ст. 226 Кодекса.
В ходе проведения выездных проверок турагентов, являющихся индивидуальными предпринимателями, следует проверить: правильность и полноту определения доходов; обоснованность расходов, заявленных в составе профессионального налогового вычета; правильность определения налоговой ставки и суммы исчисленного налога; своевременность уплаты налога в соответствующий бюджет; правильность отражения хозяйственных операций в
книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей.
Также при выездной налоговой проверке индивидуальных предпринимателей необходимо обратить внимание на нетипичные сделки (например, оплата услуг разового характера на большую сумму); сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление договора купли-продажи договором простого товарищества); вексельные схемы оплаты товаров, работ, услуг как банковскими векселями, так и векселями организаций. Движение векселей необходимо исследовать от момента расчета до момента погашения.
В ходе проведения выездных проверок индивидуальных предпринимателей, являющихся налоговыми агентами, также следует проверить: соблюдение порядка ведения налоговым агентом налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц
(ф. N 1-НДФЛ); правильность и полноту учета доходов, выплаченных индивидуальным предпринимателем физическим лицам, обоснованность предоставления налоговых вычетов, полноту представленных документов для предоставления стандартных и профессиональных налоговых вычетов, а также имущественных налоговых вычетов, а также имущественных налоговых вычетов (на основании выданных налогоплательщикам налоговыми органами уведомлений на право предоставления вычета у налогового агента); проверить соответствие представленных подтверждающих документов законодательству Российской Федерации; полноту, своевременность и достоверность представления налоговым агентом сведений о доходах физических лиц по
форме N 2-НДФЛ в налоговый орган; полноту и своевременность перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов физических лиц.
Налог на имущество организаций.
По результатам предпроверочных мероприятий по налогу на имущество организаций проводится анализ выявленных обстоятельств, причин и схем уклонения от уплаты налога, которыми являются:
отсутствие изменений в бухгалтерском учете, связанных с завершением капитального строительства и переводом документов, свидетельствующих о факте ввода в эксплуатацию (Акт приемки законченного строительством объекта по
форме N КС-11 и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по
форме N КС-14), независимо от факта регистрации прав на недвижимое имущество в органах юстиции.
При проверке правильности определения среднегодовой стоимости имущества в обязательном порядке проверяются правильность определения остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога и правильность формирования статей бухгалтерского баланса
"Актива баланса", являющегося основанием для формирования налогооблагаемой базы по налогу.
Проверяются правильность ведения бухгалтерского учета основных средств (оприходование, списание, начисление амортизации, правильность оформления права на недвижимое имущество в соответствии с Федеральным
законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", правильность исключения из налогооблагаемой базы остатков по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" и счету 03 "Доходные вложения в нематериальные ценности"). Необходимо учитывать, что с 01.01.2006 в связи с изменениями в
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства, учитываемые на счете 03, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, независимо от даты их приобретения и оприходования на этот счет.
Проверяется правильность перенесения остатков бухгалтерского учета в налоговую декларацию по налогу на имущество организаций и ее соответствие требованиям налогового законодательства.
В случае заявления налогоплательщиком льгот и освобождений должно быть проверено соблюдение критериев по видам деятельности в соответствии с Общероссийским
классификатором видов экономической деятельности, принятым Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст и Общероссийским
классификатором основных фондов ОК 013-94.
При подтверждении налоговыми органами льгот по налогу на имущество организаций учитывается применяемая налогоплательщиком система налогообложения, если ее применение допускает освобождение от уплаты налога на имущество организаций.
При применении налогоплательщиками освобождения от налогообложения, предусмотренного
п. 17 ст. 381 Налогового кодекса (организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного и приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет), проверяется обоснованность отнесения организации к резиденту особой экономической зоны согласно Федеральному
закону от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".
Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
При проверке правильности исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов на ОПС следует руководствоваться:
гл. 24 НК РФ; Федеральным
законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; разъяснениями по проведению выездных налоговых проверок по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование лиц, производящих выплаты физическим лицам; методическими рекомендациями по проведению выездных налоговых проверок индивидуальных предпринимателей, адвокатов, глав КФХ, уплачивающих единый социальный налог с собственных доходов.
В ходе проведения выездной проверки необходимо проверить полноту включения выплат и иных вознаграждений в налоговую базу для исчисления единого социального налога и в базу для начисления страховых взносов на ОПС с учетом действия
п. 3 ст. 236 НК РФ.
При проверке санаторно-курортных организаций, осуществляющих добычу полезных ископаемых, следует иметь в виду, что согласно
пп. 6 п. 1 ст. 342 НК РФ при добыче минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации. При реализации налогоплательщиком минеральной воды он согласно
п. 2 ст. 342 Налогового кодекса обязан уплачивать налог на добычу полезных ископаемых по ставке 7,5 процентов. В отношении лечебной грязи установлена налоговая ставка 6 процентов. Если санаторно-курортная организация осуществляет несколько видов деятельности, облагаемых НДПИ по различным ставкам, следует проверить наличие и правильность ведения раздельного учета. При реализации санаторно-курортных, оздоровительных услуг без выдачи покупателю путевки облагается налогом в общеустановленном порядке.
К доходам, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, относятся доходы от сдачи в аренду помещений; оплата услуг бассейнов; платные бытовые услуги сторонним организациям (прачечным); доходы от организации концертов, турпоездок в случае внесения денежных средств отдыхающими в кассу санатория; оплата услуг тренажерных залов.
Также проверке подлежат поставщики товаров (работ, услуг): грязелечебницы, поликлиники, водолечебницы, оказывающие отдыхающим в данном санатории лицам услуги, включенные в стоимость путевки; аптечная сеть, поставляющая санаторию лекарственные препараты; организации, оказывающие санаториям услуги по ремонту и обслуживанию медицинской техники; оптовые базы, а также предприятия-производители, у которых санаторно-курортные учреждения закупают продукты питания.
В том случае, если деятельность турфирмы вызывает сомнение по данным предварительного анализа, она включается в перечень подлежащих выездной налоговой проверке туристских организаций, утверждаемый руководителем налогового органа (его заместителем) ежеквартально в составе плана выездных налоговых проверок.
Для каждой турфирмы, включенной в план выездных налоговых проверок, разрабатывается и утверждается отдельная программа выездной налоговой проверки, в которой решаются вопросы о виде предстоящей выездной налоговой проверки, о предмете выездной налоговой проверки, о периоде, подлежащем выездной налоговой проверке, о проверяющем составе и некоторые другие вопросы. На стадии планирования и подготовки выездных налоговых проверок решаются необходимые организационные вопросы, связанные с непосредственным проведением проверки, определяется объем недостающей информации о деятельности турфирмы, решается вопрос о необходимости привлечения сотрудников правоохранительных и других контролирующих органов.
С 2007 г. в соответствии с внесенными Федеральным
законом N 137-ФЗ изменениями выездная налоговая проверка может быть осуществлена не только исключительно по месту нахождения туристической организации (что психологически будет проще восприниматься налогоплательщиками). В случае отсутствия у турфирмы возможности предоставить помещения для проведения выездной налоговой проверки проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (
п. 1 ст. 89 НК РФ).
Согласно
п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении проверки выносит налоговый орган по месту нахождения туристической организации. Однако в ст. 89 оговорено, что в отношении крупнейших налогоплательщиков решение выносит налоговый орган, организовавший постановку на учет (межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам или межрайонная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам (
абз. 2 п. 2 ст. 89 НК РФ). А в отношении филиалов и представительств, в том случае, если осуществляется проверка филиала, решение выносится налоговым органом по месту нахождения филиала или представительства (
абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).
С введением Федерального
закона N 137-ФЗ новых правил с 2007 г. налоговые органы не вправе проводить в течение календарного года более двух выездных налоговых проверок (
абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ). Также налоговые органы не имеют права осуществлять две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитываются самостоятельно проведенные выездные налоговые проверки в отношении его филиалов и представительств (
абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ).
Общий срок выездной налоговой проверки составляет 2 месяца, однако он может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов: о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности турфирмы за совершение налогового правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей
НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размеры выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении указывается срок, в течение которого турфирма вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.
Так, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи турфирмой апелляционной жалобы на решение налогового органа (
ст. 101.2 НК РФ) указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Турфирма вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
Выездная налоговая проверка стимулирует налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) изначально более аккуратно вести бухгалтерский и налоговый учет, тщательно проверять правильность заполнения первичных документов, подтверждающих факт осуществления тех или иных хозяйственных операций, следить за правильностью уплаты налогов.
Создание совершенной налоговой системы, которая устраивала бы как налоговые органы, так и налогоплательщиков, практически невозможно. Это видно и на практике осуществления налогового контроля в странах с развитой экономикой, где налоговое законодательство формировалось и совершенствовалось в течение многих десятилетий.
Изменения в налоговом законодательстве России часто приводят к возникновению споров по различным обстоятельствам при проведении налоговых проверок между налоговыми органами и налогоплательщиками, которые могут быть разрешены как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа.
Спорные ситуации чаще всего возникают в тех случаях, когда имеют место пробелы в законодательстве либо отсутствие однозначного ответа, что приводит к двоякой трактовке одной и той же главы
НК РФ.
Главной задачей анализа финансовых показателей туристических организаций является правильный выбор объекта для проведения выездных налоговых проверок и определения эффективного направления проведения этих проверок.
Анализ практической деятельности турфирм позволил выявить ряд положений, на которые необходимо обратить особое внимание:
- правильность оформления документов;
- обеспечение раздельного учета облагаемых и не облагаемых конкретными налогами доходов, расходов и имущества;
- наличие первичных и оправдательных документов;
- взаимодействие с взаимозависимыми лицами и т.д.
Помимо изложенных выше положений при анализе сущности налогового контроля в сфере туристского бизнеса необходимо учитывать тот факт, что и турфирмы стремятся защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. При этом турфирмы, используя различные схемы минимизации налоговых платежей, затрагивают имущественные интересы государства. Чтобы предотвратить использование турфирмами нелегальных схем ухода от уплаты налогов, в Налоговый
кодекс РФ необходимо внести ужесточающие нормы по отношению к недобросовестным налогоплательщикам. Динамично развивающееся налоговое законодательство создает условия переходного налогового периода, которыми пользуются недобросовестные налогоплательщики.
Проведение выездных налоговых проверок является одним из самых сложных этапов налогового контроля. Данные проверки намного результативнее камеральных, поскольку позволяют получить максимум информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также проверить правильность определения налоговых баз по налогам и сборам (в налоговых декларациях). Однако выездные налоговые проверки не могут преобладать над камеральным налоговым контролем в связи с их трудоемкостью и трудозатратами.
За период с 2004 по 2008 гг. количество выездных налоговых проверок сократилось в три раза, однако при этом их эффективность возросла в четыре раза. Результативность выездных налоговых проверок в 2007 г. составила 97 процентов. Такую результативность связывают с тем фактом, что налоговые инспекторы выходят на проверку тех организаций, у которых по результатам предварительного анализа имеются признаки налоговых правонарушений. Также осуществляется комплексное исследование финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика
<1>.
--------------------------------
<1> Официальный сайт: Российская газета: http://www.rg.ru/2008/04/11/nalogi.html.
Федеральная налоговая служба располагает колоссальным информационным массивом о доходах и имуществе туристических организаций. Грамотное использование имеющейся в налоговых инспекциях информации позволяет качественно проанализировать деятельность налогоплательщиков, видеть зоны риска налогоплательщиков. Федеральной налоговой службе необходимо искать способы мотивации налогоплательщиков, занятых в туристской сфере, к отказу от "серых" схем минимизации налоговой нагрузки.
Следует отметить, что главной целью организации налогового контроля в сфере туристского бизнеса должно быть формирование у турфирм понимания неотвратимости выявления налогового нарушения и взыскания в бюджет причитающихся сумм налога, а не наложение налоговыми органами на турфирмы максимальных штрафных санкций.
Раздел VI. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
В рубрике "Защита налогоплательщика или искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Брызгалин Аркадий Викторович, к. ю. н., генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"
Симонов Максим Владимирович, к. ю. н., ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
Административное обжалование - обязательная
процедура урегулирования налогового спора
К вопросу о значимости досудебного
урегулирования налогового спора
Современный экономический кризис негативно отразился на государственных доходах, в том числе в части налоговых поступлений в бюджеты различных уровней. Представляется, что такая ситуация послужит катализатором усиления налогового контроля, увеличения числа налоговых проверок и размеров налогов, доначисляемых налогоплательщикам.
В связи с этим баланс частных и публичных интересов может быть достигнут с помощью эффективной системы обжалования решений, вынесенных налоговыми инспекциями по результатам налоговых проверок.
Следует отметить, что судебная статистика показывает существенное сокращение споров с участием налоговых органов. Если в 2005 г. таких споров было 425,2 тыс., то в 2007 г. - 115,0 тыс. Число споров сократилось в 3,7 раза. При этом наиболее существенное сокращение наблюдается по спорам о взыскании обязательных платежей и санкций (за период 2005 - 2007 гг. - с 369,9 тыс. до 45,5 тыс., или в 8,1 раза)
<1>.
--------------------------------
Правовыми основаниями судебного обжалования решений налоговых органов являются
ст. 137 НК РФ и
ст. 198 АПК РФ.
Согласно
ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Статья 198 АПК РФ устанавливает, что право на обращение в суд возникает, если, по мнению заявителя жалобы, оспариваемый ненормативный акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, нарушают его права и законные интересы, незаконно возлагают на него какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления экономической деятельности.
При этом важно отметить, что
НК РФ предусматривает несколько видов обязательных досудебных процедур, в том числе и такие, которые отсутствуют в
АПК РФ
<2>.
--------------------------------
Например,
ст. ст. 78,
79 и
312 НК РФ предусматривают досудебный порядок урегулирования спора с налоговым органом, осуществляющим налоговое администрирование. Эти нормы регулируют порядок возврата (зачета) излишне уплаченных, взысканных и удержанных налогов и сборов, а также штрафов и пеней.
Статьями 69 и
70 НК РФ предусмотрен также досудебный порядок по спорам о взыскании недоимок, пеней и штрафа. Также
НК РФ предусматривает иные процедуры досудебного урегулирования спора.
Относительно обжалования результатов налоговой проверки НК РФ прямо закрепляет три формы обжалования:
1) представление налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки (
п. 6 ст. 100 НК РФ);
2) обращение налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой (
п. 1 ст. 101.2 НК РФ);
3) обжалование решения налогового органа в судебном порядке (
п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
Неупорядоченность использования данных трех форм влечет существенные организационные и временные издержки как со стороны налоговых и судебных органов, так и со стороны самого налогоплательщика. В качестве наиболее негативных последствий стоит в первую очередь отметить загруженность российских судов налоговыми спорами с недостаточно качественно определенными и отраженными в заявлении о признании ненормативного акта налогового органа недействительным фактическими обстоятельствами дела и правовым обоснованием позиции заявителя.
Так, по статистике ВАС РФ, более 70% дел по заявлениям налогоплательщиков разрешаются в их пользу. Отсутствие в федеральном законодательстве возможности применения практики досудебного урегулирования налоговых споров влечет за собой значительное увеличение нагрузки на судей арбитражных судов
<3>.
--------------------------------
<3> Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник. Изд-во "Маркет ДС", 2007.
Предпринятая законодателем попытка структурировать процесс досудебного урегулирования налогового спора через введение обязательного обжалования решения налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган, по нашему мнению, при надлежащих организации и контроле способны повысить эффективность досудебного урегулирования.
В данной связи следует поддержать мнение, согласно которому только при наличии эффективного механизма обязательного досудебного урегулирования споров суд может полно и всесторонне исследовать все обстоятельства дела, переданного на его рассмотрение, и вынести законное и обоснованное решение
<1>.
--------------------------------
<1> Семушкин В.С.
Перспективы развития предварительного налогово-юрисдикционного производства // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 7.
В отличие от
НК РФ Арбитражный процессуальный
кодекс РФ положений о предварительных административных процедурах не содержит. В связи с этим мы поддерживаем мнение
О.Р. Михайловой о том, что подобная ситуация свидетельствует о наличии еще одного пробела в российском арбитражном процессуальном законодательстве
<2>.
--------------------------------
С 1 января 2009 г. вступил в силу
п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке лишь после его обжалования в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, процедура апелляционного обжалования из добровольной превратилась в обязательную.
Рассматриваемый вопрос является более чем актуальным, поскольку в настоящее время детализированные разъяснения о механизме и особенностях порядка обязательного административного обжалования отсутствуют.
К примеру,
Письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-02-07/1-428 указало исключительно на то, что на основании
п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"
ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.
По нашему мнению, подобных разъяснений явно недостаточно, поскольку обязательный порядок обжалования решений налоговых инспекций имеет намного больше неясных моментов, которые впоследствии могут вызвать весьма негативные последствия для государства и для налогоплательщиков.
Понимание сути внесенного законодательного изменения может быть достигнуто посредством исторического анализа положений
НК РФ, регулирующих административное обжалование решений налоговой инспекции.
До 1 января 2007 г.
Согласно первоначальной редакции
абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
С 1 января 2007 г.
Федеральным
законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу 1 января 2007 г., в порядок обжалования актов налоговых органов были внесены изменения. Так, согласно
пп. "а" п. 104 ст. 1 Федерального закона N 137-ФЗ
абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ был дополнен положением, согласно которому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не было предусмотрено
ст. 101.2 НК РФ.
С 1 января 2009 г.
Федеральным
законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ содержание НК РФ было дополнено
п. 5 ст. 101.2 НК РФ, который установил, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган.
По нашему мнению, подобная последовательность законодательных изменений указывает на то, что их целью является усиление досудебных процедур урегулирования налоговых споров, а также последующая разгрузка судебных органов, которые в настоящее время "завалены" налоговыми спорами.
Об эффективности обязательного административного обжалования как способа урегулирования налогового конфликта говорить пока рано, поскольку практика применения
п. 5 ст. 101.2 НК РФ еще не наработана.
Целесообразно рассмотреть основные моменты вновь установленного порядка обязательного административного обжалования. Мы считаем, что, несмотря на недостаточно полное урегулирование процедуры, правильное использование новой возможности в некоторых случаях все-таки позволит налогоплательщикам разрешить спор на досудебной стадии без последующих судебных расходов и издержек.
Предмет обязательного апелляционного обжалования
В первую очередь следует определить, какой акт может выступать предметом апелляционного обжалования.
Согласно
п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Из этого следует, что обязательное предварительное обжалование в вышестоящем налоговом органе предусмотрено только в отношении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Следовательно, другие акты налоговой инспекции могут обжаловаться в суд без предварительного обжалования в вышестоящий налоговый орган.
Подобной позиции придерживаются и иные авторы. Например,
А.В. Лобанов считает, что в обязательном досудебном порядке обжалуются решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. На иные ненормативные правовые акты требование не распространяется. В связи с этим он делает вывод, что налогоплательщик вправе, не обжалуя решение ни в административном, ни в судебном порядке, обратиться в суд, чтобы обжаловать требования об уплате налога, пеней, штрафа, выставленные на основании решения, вступившего в силу
<1>.
--------------------------------
Пантюшов О.В. отмечает, что с 01.01.2009 при обжаловании решений о привлечении к налоговой ответственности вводится обязательный досудебный порядок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (
п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Остальные акты налоговых органов ненормативного характера можно будет по-прежнему сразу оспаривать в судебном порядке
<1>.
--------------------------------
Действительно, правила
ст. 101.2 НК РФ являются специальными и применяются исключительно при обжаловании решений о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Общие положения об обжаловании, содержащиеся в
ст. ст. 139 -
141 НК РФ, применяются к данной процедуре с учетом положений
ст. 101.2 НК РФ.
Руководствуясь той же логикой, другие исследователи также замечают, что иные акты, а также действия или бездействие налоговых органов могут быть обжалованы в суд без предварительного рассмотрения в вышестоящем органе
<2>.
--------------------------------
<2> Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 г.
К иным в данном случае относятся, к примеру, следующие акты:
- решение об отказе в зачете или возврате налога;
- требование об уплате налога, пеней, штрафа;
- решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренные
п. п. 2,
3,
4,
5 и
6 ст. 46 НК РФ;
- инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные в
ст. 46 НК РФ;
- решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или решения налогового органа о досрочном прекращении действия отсрочки или рассрочки (
п. 6 ст. 64 НК РФ);
- решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (
ст. 76 НК РФ);
- решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (
ст. 77 НК РФ) и др.
Обратим внимание на то, что перечень актов, которые могут быть обжалованы в суд без предварительного обжалования в вышестоящий налоговый орган, не является исчерпывающим.
Правовая природа обжалования решения в вышестоящем
НК РФ предусматривает две процедуры обжалования решения налоговой инспекции: обжалование решения, не вступившего в силу, и обжалование решения, вступившего в силу.
Однако
п. 5 ст. 101.2 НК РФ говорит не об одной из разновидностей обжалования, а в целом об обжаловании решения налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган.
В связи с этим возникает вопрос: какое обжалование необходимо для того, чтобы считать предварительную процедуру административного обжалования соблюденной и достаточной для подачи заявления в суд?
Обжалование актов налоговых органов в вышестоящий налоговый орган регламентировано
п. 1 ст. 138 НК РФ, где сказано, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Дальнейшее разделение административного обжалования на виды проведено в
п. п. 2 и
3 ст. 101.2 НК РФ. В частности,
п. 2 ст. 101.2 НК РФ отмечает, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
Пункт 3 ст. 101.2 НК РФ, в свою очередь, указывает, что вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
Таким образом, апелляционным порядком обжалования можно считать только обжалование решения налоговой инспекции, которое не вступило в силу. Обжалование решения, вступившего в силу, не является апелляционным, однако представляет собой разновидность обжалования решения налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган, о котором идет речь в
п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Аналогичного мнения относительно апелляционного обжалования придерживается
Санникова А., которая полагает, что жалобу можно подать и на вступившее в силу решение в течение трех месяцев, но она уже не будет апелляционной
<1>.
--------------------------------
Поэтому мы считаем, что в случае пропуска налогоплательщиком срока обжалования решения налоговой инспекции, не вступившего в силу, он не утрачивает возможность обжаловать данное решение в суд. Однако для реализации данного права он должен обжаловать данное решение в вышестоящий налоговый орган. При этом факт вступления решения в силу на обозначенный порядок судебного обжалования не влияет.
В связи с этим представляется ошибочным утверждение авторов, полагающих, что поданная за пределами срока апелляционная жалоба останется без удовлетворения, а решение налогового органа - без изменения по формальным причинам (пропуск срока) (
пп. 1 п. 2 ст. 140 НК РФ)
<2>.
--------------------------------
Учитывая, что порядок административного обжалования решения налоговой инспекции зависит от того, какое решение обжалуется - вступившее или не вступившее в силу, целесообразно более подробно рассмотреть сроки административного обжалования решения налоговой инспекции, вступившего и не вступившего в силу.
Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности подается в течение 10 дней, начиная с даты вручения такого решения налогоплательщику или его представителю (
п. 9 ст. 101,
п. 2 ст. 139 НК РФ). Жалоба относительно вступившего в законную силу решения налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (
п. 2 ст. 139 НК РФ).
Если жалоба в вышестоящий налоговый орган не подана
Согласно
ч. 5 ст. 4 АПК РФ, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.
Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ предусматривает обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора.
Следовательно, налоговый спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.
В случае, когда решение налогового органа не обжалуется в вышестоящий налоговый орган (ни до, ни после вступления решения в силу), следует признать, что обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора не соблюден. Следовательно, спор не может быть передан в суд.
В связи с этим возникает вопрос: когда досудебный порядок урегулирования налогового спора следует считать соблюденным и достаточным для подачи заявления в суд?
Проблема обусловлена тем, что
п. 5 ст. 101.2 НК РФ не дает однозначного ответа на данный вопрос.
Так, согласно
п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган.
По нашему мнению, обжалование как таковое представляет собой подачу жалобы в соответствующий орган, в данном случае - в вышестоящий налоговый орган. Следует ли из этого, что подать заявление в рамках налогового спора в суд можно сразу после подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, в том числе не дожидаясь решения вышестоящего налогового органа по поданной налогоплательщиком жалобе?
Толкование данного положения, на наш взгляд, неоднозначно. Однако несмотря на это, мы рекомендуем считать процедуру обжалования завершенной только после принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. После этого налогоплательщик вправе обратиться в суд.
В связи с этим в подтверждение соблюдения административного порядка обжалования решения налоговой инспекции при подаче заявления в суд налогоплательщику следует прилагать к заявлению не жалобу, поданную в вышестоящий налоговый орган, а решение последнего по жалобе.
В противном случае у суда будут иметься основания для оставления заявления без движения в порядке
ст. 128 АПК РФ. Если нарушение в установленный срок не будет устранено, заявление подлежит возврату по правилам
ст. 129 АПК РФ
<1>.
--------------------------------
Что делать, если вышестоящий налоговый орган
отказал в принятии жалобы к рассмотрению?
Пантюшов О.В. полагает, что налоговый орган не вправе подобно суду оставлять поданную жалобу без движения (без рассмотрения).
НК РФ не предусматривает таких правомочий
<1>.
--------------------------------
Однако представление жалобы несоответствующей формы нельзя признать допустимым. Поэтому мы считаем, что, несмотря на отсутствие особых указаний в
НК РФ, у налогового органа имеются полномочия оставить жалобу без движения и назначить налогоплательщику разумный срок для устранения нарушений.
НК РФ ничего не говорит о случаях, когда вышестоящий налоговый орган отказал в принятии жалобы к рассмотрению, например, по формальным основаниям. Следует ли считать в данном случае порядок административного обжалования соблюденным и подавать заявление в суд или стоит попытаться обжаловать отказ в принятии жалобы к рассмотрению? Однозначного ответа на данный вопрос закон не дает.
Мы считаем, что в решении об отказе в рассмотрении жалобы вышестоящий налоговый орган должен указать причины отказа и действия (меры по устранению формальных нарушений), которые должен принять налогоплательщик, чтобы его жалоба была рассмотрена. При этом в обязательном порядке в решении об отказе в рассмотрении жалобы должен быть указан разумный срок для устранения допущенных формальных нарушений.
По нашему мнению, получив такое решение об отказе, налогоплательщик должен устранить допущенные формальные нарушения в установленный срок.
Представление исправленной жалобы свидетельствует о своевременном обжаловании решения налоговой инспекции в административном порядке. В таком случае вышестоящий налоговый орган должен принять жалобу к рассмотрению, по результатам которого будет вынесено соответствующее решение.
Момент вступления решения налоговой инспекции в силу в случае подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган определяется на основании
п. 2 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому, в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с момента принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
На наш взгляд, вынесение вышестоящим налоговым органом решения по жалобе свидетельствует о завершении процедуры административного обжалования и о возникновении у налогоплательщика права обжаловать решение налоговой инспекции в судебном порядке.
В данной связи представляется ошибочным мнение авторов, полагающих, что при отмене решения инспекции и вынесении Управлением ФНС нового решения (
п. 2 ст. 140 НК РФ) следует предварительно обжаловать его в досудебном порядке в ФНС России
<2>.
--------------------------------
Несостоятельность подобной позиции подтверждается тем, что
п. 5 ст. 101.2 НК РФ предусматривает обязательность обжалования в вышестоящий налоговый орган только двух видов решений - решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом обжалование в вышестоящий налоговый орган других решений, в том числе решения самого вышестоящего органа (например, об отказе в принятии жалобы к рассмотрению), не является обязательным.
Какой должна быть жалоба на решение налоговой инспекции,
подаваемая в вышестоящий налоговый орган?
Учитывая, что обжалование решения налоговой инспекции является обязательным этапом, но требования к оформлению жалобы отсутствуют, представление жалобы иногда невыгодно самому налогоплательщику с тактической точки зрения. Поэтому в некоторых случаях подача жалоб будет являться исключительно формальным этапом, что отразится на качестве их подготовки и содержании.
Возникает вопрос: будет ли подача жалобы в вышестоящий налоговый орган признаваться надлежащим обжалованием независимо от содержания жалобы или в ряде случаев жалоба может быть признана ненадлежащей и не позволяющей налогоплательщику обратиться за защитой своих прав в суд? К примеру, нельзя исключить случаи, когда налогоплательщик из тактических соображений включит в содержание жалобы выводы налоговой инспекции, а в конце укажет, что данные выводы являются необоснованными, не соответствующими фактическим обстоятельствам и незаконными.
В настоящее время требования к жалобе, подаваемой в вышестоящий налоговый орган, не определены. Следовательно, выполнение разумных требований, обычно предъявляемых к такого рода документам, будет достаточным, чтобы считать поданный в вышестоящий налоговый орган документ жалобой, а процедуру в целом - надлежащим административным обжалованием, позволяющим обратиться с заявлением в суд.
По данной причине можно согласиться с
А.В. Лобановым, который считает, что налогоплательщик может просто написать в жалобе на акт налогового органа, что он (акт) незаконен
<1>.
--------------------------------
Полномочия вышестоящего налогового органа исчерпывающим образом определены в
ст. 140 НК РФ, где перечислены виды принимаемых по результатам рассмотрения жалоб решений.
Так, в соответствии с
п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Следует отметить, что ранее
пп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ предусматривал право вышестоящего налогового органа отменить акт нижестоящего налогового органа и назначить дополнительную проверку. Однако
норма была отменена Федеральным
законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, поэтому в настоящее время оснований опасаться проведения дополнительных проверок у налогоплательщика нет. Тем не менее проведение проверки все же возможно, поскольку согласно
п. 10 ст. 89 НК РФ вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика. По этой причине не рекомендуем в жалобе, подаваемой в вышестоящий налоговый орган, излагать свою позицию со ссылкой на нормы законодательства и доказательства в полном объеме. Следует излагать только ключевые нормы
НК РФ, на которых налогоплательщик строит свои контрдоводы, а также ссылаться на минимально необходимые доказательства. Такой подход позволит избежать дополнительных мероприятий налогового контроля со стороны вышестоящего налогового органа, а также усиления правовой позиции налоговой инспекции.
В случае если государство стремится придать процедуре досудебного урегулирования налоговых споров реальный, а не формальный характер, по нашему мнению, следует внести ряд законодательных новелл.
Одной из таких новелл может являться норма, согласно которой решение налогового органа можно будет обжаловать только в части требований, правомерность которых проверялась в вышестоящем налоговом органе посредством представления налогоплательщиком апелляционной жалобы. Отметим, что в исследованиях уже делались подобные предложения. Так,
В.С. Семушкиным высказывалось мнение о целесообразности представления на рассмотрение суда только разногласий, оставшихся неурегулированными, и только тех документов и сведений, которые налогоплательщик и налоговый орган передавали друг другу или на которые они ссылались при досудебном урегулировании спора
<1>.
--------------------------------
<1> Семушкин В.С.
Перспективы развития предварительного налогово-юрисдикционного производства // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 7.
По нашему мнению, только такой механизм свяжет налогоплательщика и налоговый орган теми требованиями, доводами, аргументами и доказательствами, которые высказывались с самого начала урегулирования спора. Это придаст урегулированию спора реальный вид, прозрачность и, в конечном счете, положительно отразится на разрешении спора по существу. При этом налоговые органы (на этапе возражений, на этапе апелляционного обжалования и обжалования решения налоговой инспекции, вступившего в силу) будут более мотивированы на урегулирование конфликта на досудебной стадии так же, как и сам налогоплательщик. Эффективное разрешение спора на досудебной стадии будет выгодно обеим сторонам в связи с тем, что позволит избежать лишних судебных издержек и расходов на квалифицированную юридическую помощь.
НК РФ не регулирует порядок рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции.
НК РФ не предусматривает обязательность извещения налогоплательщика о времени и дате рассмотрения жалобы, поданной в вышестоящий налоговый орган. В результате согласно сложившейся практике рассмотрение жалобы происходит без участия налогоплательщика.
Сроки принятия решения по жалобе
Согласно
п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, от нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Представляется, что на практике возможны ситуации, когда налоговый орган в установленный срок не выносит решения по жалобе. Согласно российскому законодательству у налогоплательщика имеется возможность обжаловать незаконное бездействие вышестоящего налогового органа.
Интересно, что в Германии данная проблема разрешается иначе. В частности, согласно Положению об административном судопроизводстве, если по жалобе заинтересованного лица административный орган не выносит решения без уважительных причин и оснований в установленный срок, то иск может быть непосредственно (т.е. без проведения предварительного производства) направлен в суд
<1>. Мы считаем, что подобное воздействие на деятельность налогового ведомства (в том числе в части соблюдения им сроков принятия решений по жалобам налогоплательщиков) является более эффективным и может быть заимствовано российским законодательством.
--------------------------------
<1> Старилов Ю.Н. Административная юстиция. Теория, история, перспективы. М.: Издательство "НОРМА" (Издательская группа "НОРМА-ИНФРА"), 2001.
Решение вышестоящего налогового органа вынесено
После вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе процедура досудебного урегулирования налогового спора считается соблюденной и у налогоплательщика возникает возможность обжаловать решение налоговой инспекции в суд.
В данном контексте важно не пропустить срок судебного обжалования. Вполне обоснованной следует считать позицию
О.В. Пантюшова, который отмечает, что срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (
п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Поскольку специальный срок для обращения в суд в данной ситуации законом не предусмотрен, действует общий срок, равный 3 месяцам, установленный
ч. 4 ст. 198 АПК РФ, который следует отсчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о вступлении в силу решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы
<2>.
--------------------------------
Так в настоящий момент выглядит процедура обжалования решения налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган, которая стала обязательной с 1 января 2009 г. При безусловной значимости новшества нормативное регулирование указанной процедуры остается недостаточно ясным и полным. Во избежание негативных последствий для государства и налогоплательщиков считаем целесообразным внесение изменений и дополнений в законодательство, которые могут быть разработаны на основании положений настоящей статьи.
Раздел VII. ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ,
ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ "НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО"
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Аникеева Ольга Евгеньевна, директор проекта, главный специалист по юридическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"
Новый порядок направления работников в служебную
командировку (анализ
Положения об особенностях направления
работников в служебные командировки, утв. Постановлением
Правительства РФ от 13.10.2008 N 749)
До недавнего времени порядок направления работников в служебную командировку регулировался соответствующими положениями Трудового
кодекса РФ, а именно
ст. ст. 166 -
168 и
Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62).
В соответствии со
ст. 423 Трудового кодекса РФ указанная
Инструкция применялась в части, не противоречащей Трудовому
кодексу РФ, однако за 20 лет она морально устарела и уже не учитывала многие особенности современной действительности.
Поскольку Трудовой
кодекс РФ содержит лишь общие положения о служебных командировках, организации вынуждены были применять положения
Инструкции N 62. При этом и налогоплательщики, и налоговые органы трактовали наиболее спорные положения
Инструкции (особенно те, которые устанавливали какие-либо ограничения) в свою пользу.
13.10.2008 Правительство РФ своим Постановлением N 749 утвердило
Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение).
Указанное
Постановление Правительства издано во исполнение
абз. 2 ст. 166 Трудового кодекса РФ, согласно которому особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.
Положение вступило в силу с 25.10.2008, следовательно, с указанного времени
Инструкция N 62 фактически утратила силу и применению не подлежит.
Таким образом, с 25.10.2008 порядок направления работников в служебные командировки регламентируется
ст. ст. 166 -
168 Трудового кодекса РФ и
Положением.
В
Положение введен ряд принципиально новых норм, которых не было в
Инструкции N 62. Также сохранены некоторые прежние нормы.
Рассмотрим основные нововведения, а также вопросы и проблемы, которые остались неразрешенными.
1.
Положение регламентирует особенности направления
работников как во внутренние,
так и в зарубежные командировки
Положение определяет особенности направления работников в служебные командировки как на территории РФ, так и на территории иностранных государств (
п. 1 Положения). При этом порядок и особенности направления работников в зарубежные командировки регламентированы довольно подробно.
Таким образом, в настоящее время порядок направления работников в зарубежные командировки закреплен законодательно.
Инструкция N 62 регламентировала только порядок направления работников в служебные командировки в пределах СССР (что прямо следовало из ее названия). Следовательно, ее нормы распространялись только на командировки в пределах РФ.
Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 (далее - Постановление Правительства N 812) устанавливало порядок и размеры выплаты суточных в иностранной валюте при командировках на территории иностранных государств только для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.
Иными словами, для коммерческих организаций порядок направления работников в служебные командировки за границу законодательно регламентирован вообще не был. То есть имел место пробел в праве.
При этом налоговые органы очень часто пытались применить некоторые положения
Инструкции N 62 и к зарубежным командировкам. Так, например,
п. 4 Инструкции N 62, ограничивающий срок командировки, по мнению налоговых органов, должен был применяться и к зарубежным командировкам со всеми вытекающими последствиями в виде исключения затрат по командировкам, срок которых превышал установленный, из состава расходов по налогу на прибыль, и обложения указанных выплат НДФЛ.
Такой вывод был сделан, в частности, в
Письме Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22, в котором сказано, что, "если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполняет в иностранном государстве в период, превышающий время командирования, установленное
Инструкцией N 62, фактическое место работы сотрудника будет находиться в иностранном государстве, и такой работник не может считаться находящимся в командировке со дня отъезда".
2. В командировки направляются только работники,
состоящие в штате организации
Пункт 2 Положения содержит указание на то, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.
Иными словами, в командировку может быть направлено только лицо, с которым у организации заключен трудовой договор.
Инструкция N 62 не содержала аналогичного правила, однако оно следовало напрямую из норм Трудового
кодекса РФ.
Так, согласно
ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
В соответствии со
ст. ст. 15,
20 Трудового кодекса РФ работник и работодатель - это стороны трудовых отношений.
Следовательно, понятие служебной командировки применимо только в отношении сторон трудовых правоотношений. В связи с этим лица, состоящие с организацией в гражданско-правовых отношениях, в командировку направлены быть не могут.
Однако указанные лица также смогут совершать поездки по распоряжению организации, с которой у них заключен гражданско-правовой договор (например, договор подряда, договор оказания услуг и т.п.). Все условия совершения таких поездок следует фиксировать в тексте договора. Поскольку рассматриваемая поездка не признается служебной командировкой, затраты такого сотрудника на проезд и проживание не могут признаваться командировочными расходами. В
Письме Минфина России от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128, в
Письме ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@, в частности, сделан вывод о том, что суммы, выплаченные организацией в счет возмещения сотруднику данных затрат, являются его дополнительным вознаграждением за работы, выполняемые в рамках гражданско-правового договора. Поэтому они облагаются ЕСН с учетом
п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ.
Суды считают, что данные выплаты внештатным сотрудникам ЕСН не облагаются, т.к. направлены на компенсацию издержек, произведенных в интересах организации - заказчика работ. Это не оплата самой работы внештатного сотрудника.
Так, например, ВАС РФ в
Постановлении Президиума от 18.08.2005 N 1443/05 указал, что, "поскольку в договорах, заключаемых учреждением с лекторами, выплата вознаграждения за проведение лекций не включает в себя возмещение обществом расходов по найму жилого помещения и расходов по проезду к месту проведения лекций и обратно (по предъявленным лекторами документам), указанные расходы не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими настоящих договоров. Поэтому указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН. Кроме того, указанные расходы, понесенные исполнителями в связи с исполнением ими настоящих договоров, по своей сути имеют ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком". Аналогичный вывод сделан в
Постановлении ФАС МО от 17.12.2007 N КА-А40/13008-07, в
Постановлении ФАС ПО от 03.10.2006 N А72-5629/05-6/435, А72-5959/05-6/450.
Таким образом, суды обращают внимание на то, включена в соответствии с условиями договора сумма компенсации издержек на служебную поездку внештатного работника в стоимость его вознаграждения или нет. Если сумма компенсации не включена в стоимость вознаграждения, она признается компенсационной выплатой и не облагается ЕСН.
3. Срок командировки определяет руководитель организации
В соответствии с
п. 4 Положения срок командировки устанавливает руководитель организации с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.
Иными словами, максимальные сроки командировки теперь не ограничены.
Указанное новшество представляется очень существенным, поскольку согласно
п. 4 Инструкции N 62 срок командировки работников не должен был превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен был превышать одного года.
Минфин России и налоговые органы считали, что если время нахождения работника в командировке превысит установленный
п. 4 Инструкции N 62 срок, фактическое место работы сотрудника будет находиться в месте командировки, и такой работник уже не может считаться находящимся в командировке. Иными словами, контролирующие органы приравнивали длительные командировки к переводу на работу в другую местность.
Поэтому, по их мнению, для целей налогообложения расходы, связанные с пребыванием работника организации вне места основной работы более 40 дней, не могли быть квалифицированы как командировочные расходы.
Следовательно, если свои трудовые обязанности работник выполнял вне места постоянной работы в период, превышающий максимальное время командирования, установленное
п. 4 Инструкции, в целях налогообложения соответствующие расходы не рассматривались налоговыми органами как расходы на командировки в целях налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 28.03.2008
N 03-03-06/2/30, от 12.01.2007
N 03-04-06-01/1,
Письма УФНС по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062183).
Кроме того, выплаты, произведенные таким работникам в счет возмещения понесенных затрат (например, затрат на проживание), не подпадали под определение компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, поэтому облагались НДФЛ (
Письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22).
Также налоговые органы считали, что по месту командировки работника, срок которой превышал 40 дней, у организации было создано обособленное подразделение. Следовательно, она обязана была поставить его на налоговый учет, в противном же случае подлежала привлечению к ответственности по
ст. ст. 116,
117 Налогового кодекса РФ.
Указанная позиция Минфина России и налоговых органов не являлась бесспорной, поскольку Трудовой
кодекс РФ и раньше не ограничивал служебные командировки предельными сроками. Однако в настоящее время у налогоплательщика появилась возможность вообще избежать подобных споров.
При этом необходимо иметь в виду, что отмена максимального срока командировки не означает, что работников теперь можно направлять в командировку "бессрочно". Командировка - это, прежде всего, выполнение служебного поручения. Она изначально не предполагает постоянной работы в месте командирования. Срок командировки должен быть обусловлен именно выполнением такого поручения.
Иными словами, главное, чтобы работник вне места постоянной работы выполнял служебное поручение, а не все свои трудовые обязанности. Если же работник в месте командирования выполняет свои постоянные трудовые функции, то это следует рассматривать не как командировку, а как перевод на работу в другую местность.
4. Документальное оформление служебной командировки
В
Положении в отличие от
Инструкции N 62 установлены четкие требования к командировочным документам. При этом многие новшества касаются ситуаций, которые раньше вызывали споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
4.1. Оформление командировочного удостоверения
является обязательным
В
п. 7 Положения сказано, что на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)).
Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки. При этом фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.
Из вышеприведенной
нормы следует, что в настоящее время оформление командировочного удостоверения при командировке является обязательным. Именно указанный документ подтверждает фактический срок пребывания работника в командировке. В связи с чем представляется, что при отсутствии указанного документа налогоплательщик не сможет доказать обоснованность произведенных в связи с командировкой расходов.
Ранее вопрос о необходимости оформления командировочного удостоверения и о возможности подтвердить командировочные расходы в его отсутствие являлся спорным.
Так, в
п. 2 Инструкции N 62 было сказано, что направление работников в командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения. По усмотрению руководителя организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом.
Так, в Письмах от 16.11.2006
N 03-03-04/2/244, от 24.10.2006
N 03-03-04/2/226 Минфин России указывал, что приказ о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одинаковое назначение. Параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным. Поэтому, если есть приказ о командировании, командировочное удостоверение можно не оформлять.
В
Письме от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206 Минфин России, напротив, указал, что в налоговом учете командировочное удостоверение - это необходимый первичный документ. Выписывать его необходимо даже в случае, если в организации есть приказ о направлении работника (работников) в командировку. При этом он сослался на
п. 2 Инструкции N 62, согласно которому направление работников в командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения.
Суды считали, что если имеется приказ о командировке, то в целях признания расходов оформление командировочного удостоверения не является обязательным и его отсутствие не может служить основанием для признания командировочных расходов необоснованными (Постановления ФАС УО от 04.05.2007
N Ф09-3119/07-С2, ФАС ЗСО от 07.05.2007
N Ф04-2644/2007(33834-А45-14)).
И раньше для избежания споров с налоговыми органами, а также для минимизации налоговых рисков рекомендовалось оформлять командировочное удостоверение наравне с приказом. Вместе с тем, если командировочное удостоверение по каким-либо причинам отсутствовало и возникал спор с налоговым органом о правомерности учета в составе расходов затрат по командировкам, налогоплательщик мог отстоять свою позицию в суде. В настоящее же время перспектива рассмотрения аналогичных дел в пользу налогоплательщика представляется сомнительной.
4.2. Командировочное удостоверение
при однодневных командировках
В настоящее время командировочное удостоверение необходимо оформлять и при однодневных командировках.
Иными словами, требование об обязательном оформлении командировочного удостоверения распространяется как на длительные, так и на однодневные командировки.
В
п. 2 Инструкции N 62 было сказано, что командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.
Иными словами, оформление командировочного удостоверения при однодневных командировках не являлось обязательным.
4.3. Командировочное удостоверение
при зарубежных командировках
Пунктом 15 Положения определено, что направление работника в командировку за пределы территории РФ производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.
Таким образом, в ситуации, когда местом командировки является государство - участник СНГ, с которым заключено межправительственное соглашение о въезде и выезде без пограничных отметок о пересечении границы, оформление командировочного удостоверения является обязательным. То есть в данном случае действуют такие же правила, как и по внутренним командировкам.
При командировках в другие зарубежные страны составлять командировочное удостоверение не обязательно. Поэтому расходы по таким командировкам могут признаваться и в отсутствие командировочного удостоверения.
В этом случае даты пересечения государственной границы РФ при следовании с территории РФ и на территорию РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте (
п. 18 Положения).
Инструкция N 62 подобного требования не содержала, поскольку ее действие распространялась только на внутренние командировки. Аналогичное требование содержалось в
п. 3 Постановления Правительства РФ N 812, однако указанный документ распространял свое действие только на работников организаций, которые финансируются из федерального бюджета.
Так, в
п. 3 указанного Постановления определено, что по общему правилу направление работника в служебную командировку на территорию иностранного государства производится на основании приказа без оформления командировочного удостоверения.
Таким образом, порядок определения времени фактического нахождения в зарубежной командировке работника организации, не финансируемой за счет средств федерального бюджета, нормативными актами вообще не был закреплен.
При этом Минфин России разъяснял, что время фактического нахождения сотрудника организации в заграничной командировке может определяться по отметкам в заграничном паспорте сотрудника, свидетельствующим о пересечении им государственной границы РФ (
Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469).
ФАС СЗО в
Постановлении от 30.08.2005 N А56-2639/2005 также указал, что, поскольку действующим законодательством не предусмотрено составление командировочных удостоверений при командировке за границу, командировочные расходы могут быть подтверждены приказами, авансовыми отчетами, а также копиями билетов и заграничных паспортов с соответствующими отметками.
4.4. Об обязательности составления служебного задания
Согласно
п. 6 Положения цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем.
Указанная формулировка позволяет сделать вывод о том, что составление при командировке служебного задания в настоящее время является обязательным. Указанный документ определяет цель поездки работника и подтверждает производственный характер командировки. В связи с чем представляется, что отсутствие указанного документа позволит налоговому органу счесть произведенные расходы неподтвержденными и исключить их из налоговой базы по налогу на прибыль.
Инструкция N 62 вообще не содержала указаний о составлении служебного задания. Поэтому суды отклоняли доводы налогового органа о том, что, поскольку производственный характер командировочных расходов для целей исчисления налога на прибыль подтверждается служебным заданием и отчетом об его выполнении, составление которых является обязательным в соответствии с
Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, отсутствие указанных документов свидетельствует о непроизводственном характере командировки.
Так, ФАС МО в
Постановлении от 29.02.2008 N КА-А40/1106-08 указал, что обязательное составление служебных заданий и отчетов об их выполнении в качестве документов, подтверждающих производственный характер командировок, не предусмотрено нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на командировки. При этом признал несостоятельным довод налогового органа о том, что для подтверждения производственного характера командировочных расходов необходимо оформление указанных документов, т.к.
Инструкция N 62 такого требования не содержит.
В настоящее время перспектива рассмотрения аналогичного спора в пользу налогоплательщика представляется весьма сомнительной.
5. О возмещении командированному работнику
стоимости проезда на такси
В
п. 12 Положения сказано, что расходы на проезд к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и на проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы на проезд транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
Согласно
ст. 789 Гражданского кодекса РФ маршрутные и обычные такси относятся к транспорту общего пользования.
Учитывая, что
п. 12 Положения не содержит каких-либо исключений в отношении такси, полагаем, что организация обязана возместить работнику расходы на проезд к месту командировки и обратно на любом транспорте общего пользования, в том числе на такси. Следовательно, указанные расходы при наличии подтверждающего документа организация вправе учитывать при исчислении налога на прибыль.
Пункт 12 Инструкции N 62 устанавливал обязанность организации возмещать работникам расходы на проезд к месту командировки и обратно транспортом общего пользования, кроме такси.
Минфин России в
Письме от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138 разъяснял, что расходы на проезд командированного работника на такси от аэропорта в город или гостиницу не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом он ссылался на
п. 12 Инструкции N 62, согласно которому командированному работнику не возмещаются расходы на проезд к месту командировки и обратно на такси.
В Письмах от 19.12.2007
N 03-03-06/4/880, от 13.04.2007
N 03-03-06/4/48, от 22.05.2007
N 03-03-06/2/82 Минфин России свою позицию изменил и разъяснил, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт или из аэропорта к месту командировки при служебных командировках как внутри РФ, так и за ее пределами можно учесть при исчислении налога на прибыль, если подтверждена их экономическая обоснованность.
Изменение позиции Минфина России по данному вопросу представляется обоснованным, поскольку
пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ не содержит запрета на включение в состав командировочных расходов затрат на проезд к месту командировки и обратно на такси. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС СЗО от 27.04.2007
N А05-11584/2006-31, ФАС ПО от 19.12.2007
N А72-2117/2007.
Вместе с тем споры с налоговыми органами по поводу правомерности включения в расходы затрат на такси продолжали возникать, поэтому рассмотренные изменения представляются актуальными.
Вместе с тем считаем необходимым рекомендовать зафиксировать в коллективном договоре или локальном акте (например, в положении о командировках) возможность оплаты командированным сотрудникам стоимости проезда на такси. В этом случае у организации появится еще одно основание для оплаты и, соответственно, для учета произведенных расходов -
п. 24 Положения, который предусматривает, что возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.
Что касается НДФЛ и ЕСН, то в Письмах от 05.06.2006
N 03-05-01-04/148, от 26.01.2005
N 03-03-01-04/2/15 Минфин России разъяснял, что компенсация командированным работникам проезда на такси от аэропорта, вокзала к месту назначения и обратно не облагается НДФЛ и ЕСН, т.к. она относится к числу компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
6. О возмещении командированному работнику
расходов на бронирование жилого помещения
В
п. 14 Положения сказано, что расходы на бронирование и наем жилого помещения на территории РФ возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.
Таким образом, законодатель не ограничивает размер возмещения расходов по бронированию жилья для командированного работника. Поэтому, если организация установит в локальном акте правило, согласно которому плата за бронирование жилья командированному работнику возмещается в полном размере, она вправе учесть данные затраты в составе расходов по налогу на прибыль.
В
п. 11 Инструкции N 62 было определено, что командированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от возмещаемой ему стоимости места за сутки. То есть размер выплат в счет возмещения указанных расходов был ограничен.
Вместе с тем Минфин России в
Письме от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148 разъяснял, что бронирование номера является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей, т.е. попадает в перечень расходов, предусмотренных
пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме того, данные расходы являются обоснованными и при их документальном подтверждении могут признаваться расходами в целях исчисления налога на прибыль.
Таким образом, законодатель, по сути, закрепил существующий на практике порядок учета данных расходов.
7. Возмещение расходов сотруднику, который заболел
во время командировки
Пунктом 25 Положения определено, что, если, находясь в командировке, работник заболел и указанное обстоятельство удостоверено соответствующим документом, ему возмещаются расходы по найму жилья (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства.
Аналогичная норма была закреплена и в
п. 16 Инструкции N 62, однако в отношении суточных было ограничение: срок их выплаты был ограничен двумя месяцами болезни. В настоящее время такого ограничения нет.
8. Возмещение сотрудникам иных расходов,
возникающих при командировках
Пунктом 11 Положения определено, что кроме расходов по проезду, найму жилого помещения и суточных, командированным работникам возмещаются и иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации. При этом размеры всех расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
В
ст. 168 Трудового кодекса РФ сказано, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Таким образом, в коллективном договоре или локальном нормативном акте может быть закреплено, что работодатель компенсирует командированному работнику иные расходы, кроме расходов по проезду, найму жилого помещения и суточных, и установлены размеры указанного возмещения.
При этом ни трудовое законодательство, ни
Положение не разъясняют, какие именно иные расходы работодатель может возмещать командированным работникам. На практике, как правило, таковыми являются расходы на услуги VIP-залов аэропортов, расходы, связанные с хранением багажа в камере хранения, расходы, связанные с оплатой дополнительных услуг в гостиницах.
8.1. Расходы, связанные с оплатой стоимости услуг VIP-залов
Если в коллективном договоре или локальном нормативном акте закреплено, что организация обязана компенсировать командированным сотрудникам стоимость услуг VIP-залов аэропортов и установлен размер указанной компенсации, произведенные расходы возможно учесть при исчислении налога на прибыль при соблюдении всех прочих условий (документальное подтверждение, экономическая обоснованность).
Минфин России также считает, что расходы, связанные с оплатой залов повышенной комфортности возможно учитывать при исчислении налога на прибыль, если доказана их экономическая обоснованность. Об этом сказано, в частности, в
Письме Минфина России от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365.
В
Постановлении ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40) сделан вывод, что затраты по оплате услуг VIP-зала связаны с необходимостью оперативного управления обществом и срочного разрешения возникших вопросов, а обслуживание в VIP-зале обеспечивает доступ к телефонной и иным видам связи, то есть расходы связаны с производственной деятельностью общества и являются экономически обоснованными.
Что касается НДФЛ, то в
Письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 сказано, что оплата стоимости услуг VIP-зала является доходом командированного работника, который подлежит налогообложению указанным налогом, т.к. согласно
п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не облагаются налогом только суммы сборов (оплаты обязательных платежей) за услуги аэропорта. Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является. Следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в
п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС ЗСО от 09.03.2006
N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), ФАС МО от 18.10.2004
N КА-А40/9456-04-П). Исключением являются случаи, когда услуги VIP-залов предоставляются лицам, имеющим право на данный вид сервисного обслуживания согласно положениям законодательства.
Некоторые суды придерживаются противоположного мнения. Так, например, ФАС ВСО в
Постановлении от 05.06.2007 N А33-11187/06-Ф02-2791/07 указал, что "оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, в связи с чем такие выплаты не подлежат налогообложению в силу
пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации".
При этом положительные судебные решения, как правило, выносятся в случаях, когда в локальном акте организации (например, в положении о командировках и т.п.) установлена обязанность работодателя производить оплату услуг залов повышенной комфортности для командированных сотрудников.
Данная позиция представляется правильной, поскольку трудовое законодательство предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе, дополнительных расходов, связанных с необходимостью выполнения трудовых функций вне места постоянной работы (к которым возможно отнести и услуги за пользование VIP-залом). Нормы возмещения спорных расходов законодательством не предусмотрены, однако возмещение указанных расходов, при условии их фактического наличия и документального подтверждения, соответствует требованиям трудового законодательства.
Поэтому если организация закрепит в локальном акте положение о том, что командированные работники могут пользоваться указанными услугами и имеют право на возмещение данных расходов, данные выплаты не должны облагаться НДФЛ как компенсационные.
Вопрос об обложении ЕСН выплат в счет компенсации командированным работникам затрат на услуги VIP-залов аэропортов также является спорным.
Существует точка зрения, согласно которой ЕСН с указанных сумм не уплачивается. Обосновывается она тем, что Трудовой
кодекс РФ предоставляет работодателям право самостоятельно определять порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Это касается и дополнительных затрат, связанных с необходимостью выполнения трудовых функций вне места постоянной работы. Поэтому, если в локальном акте организации закреплена обязанность компенсировать командированным сотрудником стоимость услуг залов повышенной комфортности, оплата услуг VIP-зала будет представлять собой компенсационную выплату, которая вызвана тем, что работникам необходимо выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС ЗСО от 15.05.2007
N Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС ВСО от 05.06.2007
N А33-11187/06-Ф02-2791/07.
В соответствии со второй точкой зрения плата за пользование VIP-залом не является обязательным платежом, а представляет собой тариф за специальное обслуживание аэропорта. То есть указанная плата сбором за услуги аэропортов не является и должна облагаться ЕСН на общих основаниях (Постановления ФАС МО от 20.09.2004
N КА-А40/8079-04, от 14.04.2004
N КА-А40/2500-04).
8.2. Расходы, связанные с хранением багажа
в камере хранения
Очень часто командированные сотрудники вынуждены пользоваться услугами камер хранения.
Минфин России и налоговые органы считают, что расходы командированного работника по хранению багажа в камере хранения облагаются НДФЛ, т.к. данный вид затрат не поименован в перечне командировочных расходов. Поскольку их нельзя включить в состав расходов по налогу на прибыль, ЕСН они не облагаются (Письма Минфина России от 24.08.2007
N 03-04-06-02/164, УМНС по г. Москве от 04.08.2004
N 28-11/51161).
В то же время существует точка зрения, согласно которой в случае, если расходы по оплате услуг камеры хранения багажа являются экономически обоснованными (например, командированный работник вез образцы готовой продукции, в пути произошла задержка рейса и т.п.), их можно учесть при исчислении налога на прибыль и не облагать НДФЛ, но при условии, что обязанность работодателя по возмещению этих расходов предусмотрена в локальном акте. Кроме того, произведенные расходы должны иметь документальное подтверждение.
Судебная практика по данному вопросу отсутствует.
8.3. Расходы, связанные с оплатой
дополнительных услуг в гостиницах
Подпункт 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ допускает возможность учесть в составе расходов затраты командированного работника по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. При этом он не расшифровывает, какие именно это услуги. Исключение составляют лишь расходы на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
В
Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/2/170 сказано, что стоимость услуг носильщика, химчистки, дополнительной информации справочной службы, телефонных переговоров (не связанных со служебной деятельностью) не включается в состав расходов по налогу на прибыль.
При этом необходимо иметь в виду, что выделение в счете, выставленном гостиницей, отдельных видов стандартных гостиничных услуг само по себе не означает, что гостиница предоставляет дополнительные услуги (
Постановление ФАС МО от 20.12.2004 N КА-А40/10523-04).
Так, например, ФАС УО в
Постановлении от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2 указал, что оплата работниками общества услуг, оплата которых отдельной строкой выделена в счетах, выставленных гостиницей (за проживание, за телевизор, за холодильник и т.д.), вызвана необходимостью проживания в гостинице, не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы.
Если же в гостиничном счете отдельно выделена стоимость питания (например, завтрака), то в составе расходов учесть ее нельзя, поскольку подразумевается, что для питания работник получает суточные. Если же стоимость завтраков в счете не выделена, но указанная услуга входит в стоимость проживания, представляется, что в состав расходов возможно включать всю стоимость проживания. Так, например, в
Постановлении ФАС СЗО от 14.03.2008 N А56-17471/2007 сделан вывод, что если в услугу за проживание входит дополнительная услуга на предоставление завтрака клиентам гостиницы и при этом стоимость завтрака отдельно не указывается, входит в общую стоимость проживания, то стоимость проживания можно целиком включить в состав расходов и не облагать ЕСН и НДФЛ.
9. Особенности возмещения сотрудникам расходов
при зарубежных командировках
Положение довольно подробно регламентирует порядок возмещения расходов по зарубежным командировкам: ему посвящены 9 пунктов из 26 (
п. п. 15 -
23).
Следует отметить, что большинство из них дублируют положения, содержащиеся в
Постановлении Правительства РФ N 812, действие которого распространялось только на зарубежные командировки сотрудников бюджетных организаций, но есть и новые положения.
9.1. Установлен перечень дополнительно возмещаемых
расходов при зарубежных командировках
В
п. 23 Положения установлен перечень дополнительно возмещаемых расходов (кроме стандартных расходов, перечисленных в
ст. 168 Трудового кодекса РФ - по проезду, по найму жилого помещения, суточные) при зарубежных командировках:
- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
- обязательные консульские и аэродромные сборы;
- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
- иные обязательные платежи и сборы.
Ранее налоговые органы возражали против включения указанных затрат в состав расходов. Например, они считали, что перечень затрат, включаемых в состав командировочных расходов для целей налогообложения, ограничен
пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, поэтому в указанные расходы не включается стоимость услуг по трансферу и медицинскому страхованию лиц, выезжающих за границу (
Письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2006 N 20-12/43886@).
Указанная позиция не являлась бесспорной, т.к. перечень расходов работодателя, связанных с командировками, был открыт. Кроме того, многие зарубежные страны не допускают въезд в страну граждан иностранных государств без оформления полиса медицинского страхования, действительного на их территории. В этих случаях приобретение полиса медицинского страхования является необходимым условием для оформления и получения визы.
Однако, учитывая позицию налоговых органов, налогоплательщик был вынужден отстаивать свою позицию в суде. В настоящее время в силу прямого указания на компенсацию указанных расходов в
Положении необходимость в этом отпала.
9.2. При однодневных зарубежных командировках
работникам выплачиваются суточные
Пунктом 11 Положения определено, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.
Согласно
п. 20 Положения работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.
Таким образом, при однодневных зарубежных командировках (в отличие от однодневных командировок на территории РФ) работникам выплачиваются суточные в размере 50% от нормы, установленной коллективным договором или локальным актом для выплаты суточных при командировке в соответствующую страну.
Что касается правил начисления суточных при загранкомандировках, то они регламентированы
п. п. 17,
18 Положения.
В соответствии с ними за дни нахождения в командировке на территории РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для внутренних командировок. Со дня пересечения государственной границы при выезде с территории РФ применяется норма суточных для страны, в которую направляется работник. Со дня пересечения границы при въезде на территорию РФ вновь применяется норма, установленная для внутренних командировок.
При направлении работника в командировку на территории 2-х или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.
Следует отметить, что аналогичный порядок выплаты суточных был рекомендован и в
Письме Минтруда России, Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу".
Таким образом, по сути, законодатель закрепил существующий на практике порядок выплаты суточных.
9.3. О документальном подтверждении расходов
при зарубежных командировках
Пунктом 21 Положения определено, что расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.
При этом не определено, на каком языке должны быть составлены указанные документы. Учитывая, что речь идет о зарубежной командировке, не исключено, что они будут составлены на иностранном языке.
Согласно
ст. 68 Конституции РФ государственным языком РФ на всей ее территории является русский язык.
В соответствии со
ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" на территории РФ официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке.
Пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) установлено, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Следовательно, оправдательные документы по заграничной командировке (в том числе подтверждающие расходы на проживание, например счет из гостиницы), составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык. Только после этого их можно принять к учету в качестве документов, подтверждающих произведенные командировочные расходы, в том числе по найму жилья.
Действующее законодательство не регламентирует порядок перевода первичных учетных документов с иностранного языка на русский язык. В связи с чем представляется, что такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации, обладающими соответствующими навыками.
Минфин России в
Письме от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66 разъяснил, что организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод на русский язык первичных учетных документов, подтверждающих произведенные расходы по заграничной командировке.
Полагаем, что указанное разъяснение остается актуальным и в отношении документального подтверждения расходов по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств.
10. О документах, представляемых работником
после возвращения из командировки
В
п. 26 Положения определено, что в течение 3-х дней после возвращения из командировки работник обязан представить работодателю следующие документы:
1. Авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету должны быть приложены:
- командировочное удостоверение;
- документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров в транспорте, расходы на оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.
2. Отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, выполненный в письменной форме.
Одновременно работник обязан произвести окончательный расчет по денежному авансу, выданному ему перед отъездом в командировку.
Из
п. 26 Положения следует, что составление отчета о выполненной в командировке работе является обязательным. В связи с чем представляется, что его отсутствие позволит налоговому органу признавать произведенные затраты неподтвержденными и исключать их из состава расходов по налогу на прибыль.
Инструкция N 62 не содержала требования об обязательном составлении сотрудником, вернувшимся из командировки, отчета о выполненной работе.
На практике довольно часто возникают ситуации, когда работники после возвращения из командировки в установленный срок не отчитываются по денежному авансу, выданному перед отъездом.
Налоговые органы считают, что, если работник, получивший деньги под отчет, не представил доказательств того, что средства были израсходованы по целевому назначению, а также не вернул их в кассу организации, он мог использовать их в личных целях. То есть он получил доход, подлежащий обложению НДФЛ и ЕСН. Поэтому на не возвращенные в срок суммы надо начислять НДФЛ и ЕСН. Официальных разъяснений Минфина и ФНС России по данному вопросу нет.
По нашему мнению, указанные требования не имеют законных оснований: деньги выдавались работнику именно под отчет, а не в долг. Положений о том, что от просроченных авансов у подотчетного лица возникает материальная выгода, т.е. доход, подлежащий обложению НДФЛ, в Налоговом
кодексе РФ нет.
Что касается ЕСН, то объектом налогообложения по данному налогу являются выплаты в пользу граждан в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, связанных с выполнением работ или оказанием услуг. Работник же получил деньги для совершения поездки в интересах организации.
Таким образом, подотчетные суммы - это не доход работника, а его задолженность перед организацией, которую возможно погасить, например, удержав нужную сумму из зарплаты. Если же работник уволился, не рассчитавшись с организацией, вернуть деньги можно, подав иск в суд в течение срока исковой давности (трех лет). Доходом сотрудника указанная задолженность может стать только в случае прощения долга. Пока этого не произошло, она не является его доходом. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и суды (Постановления ФАС УО от 19.08.2004
N Ф09-3354/04-АК, ФАС ЦО от 08.01.2004
N А54-2875/03-С21).
11. Если работник выехал в командировку не из места
постоянной работы, а из другого города
Положение не разрешило существовавшую ранее проблему признания расходов в случае, когда сотрудник выезжает в командировку не из места постоянной работы, а из места своего постоянного жительства (например, сотрудник, который проживает в г. Москве, а работает в г. Санкт-Петербурге, выезжает в командировку в г. Сочи из г. Санкт-Петербурга и в билете до г. Сочи указан пункт отправления - г. Санкт-Петербург).
Согласно
п. 4 Положения днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. Аналогичная норма содержалась и в
п. 7 Инструкции N 62.
Формулировка "от места постоянной работы" позволяет налоговым органам считать, что если в билете пункт отправления не совпадает с местом постоянной работы сотрудника, указанным в трудовом договоре, стоимость проездного документа не относится к командировочным расходам в целях исчисления налога на прибыль и облагается НДФЛ.
Так, в
Письме от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164 Минфин России указал, что, поскольку Трудовой
кодекс РФ не содержит положений относительно пункта отправления в командировку, из которого организация должна приобретать билет командированному сотруднику, при рассмотрении данного вопроса используется
п. 7 Инструкции N 62. Поэтому, если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства (г. Санкт-Петербург) и обратно, отличного от места нахождения организации (г. Москва), в которой он работает, указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. Таким образом, оплата организацией сотруднику стоимости билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению в соответствии с положениями
ст. 211 Налогового кодекса РФ.
Указанная позиция не является бесспорной.
Статья 166 Трудового кодекса РФ определяет командировку как поездку сотрудника для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы и не содержит каких-либо ограничений по поводу пункта отправления сотрудника в командировку. То есть определяющим фактором является именно выполнение служебного поручения вне постоянного места работы.
Вместе с тем, учитывая позицию налоговых органов, указанные ситуации будут вызывать споры. Судебная же практика по данному вопросу на сегодняшний день отсутствует.
12. Схема рекомендуемого документооборота при командировке
Работодатель направляет работника в командировку
┌─────────────┐ ┌────────┐ ┌────────────┐
│ Руководитель│ Служебное │Работник│ Командировочное │Руководитель│
│ структурного│ ┌───────────┘\ │ │ /└───────────────┐ │ организации│
│подразделения│ └───────────┐/ │ │ \┌───────────────┘ │ │
└─────────────┘ задание └────────┘ └────────────┘
/\
/ \
─┐┌─
││ Денежный
││ аванс
└┘
┌───────────┐
│Бухгалтерия│
│организации│
└───────────┘
Работник прибыл в место командировки
┌─────────┐ Деньги ┌─────────┐ Командировочное ┌────────────┐
│Транспорт│ /└──────────────┐ │ Работник│ ┌───────────────┘\ │ Место │
│ │ \┌──────────────┘ │ │ └───────────────┐/ │командировки│
│ │ │ │ удостоверение │ │
│ │ ┌──────────────┘\ │ │ /└───────────────┐ │ │
│ │ └──────────────┐/ │ │ \┌───────────────┘ │ │
└─────────┘ Документы, └─────────┘ Командировочное └────────────┘
подтверждающие /\ /\ удостоверение
расходы на проезд / \ / \ с отметками о дате
─┐┌─ ─┐┌─ прибытия и убытия
││ ││
Деньги ││ ││ Документы,
││ ││ подтверждающие
││ ││ расходы на жилье
└┘ └┘
┌─────────┐
│Гостиница│
│ │
└─────────┘
Работник возвратился из командировки
┌─────────────┐ Отчет о выполнении ┌────────┐
│ Руководитель│ служебного задания │Работник│
│ структурного│/└──────────────────┐│ │
│подразделения│\┌──────────────────┘│ │
│ │┌──────────────────┘\│ │
└─────────────┘└──────────────────┐/└────────┘
Отчет о выполнении ┌┐
служебного задания ││ - авансовый отчет
с заключением ││ - командировочное удостоверение
││ - документы, подтверждающие
││ расходы
││ - отчет о выполнении служебного
││ задания
─┘└─
\ /
\/
┌───────────┐ ┌────────────┐
│Бухгалтерия│┌──────────┘\│Руководитель│
│организации│└──────────┐/│ организации│
│ │ Авансовый │ │
└───────────┘ отчет └────────────┘
Примерный порядок оформления командировок, разработанный
группой компаний "Налоги и финансовое право" на основе
действующего законодательства с учетом
работников в служебные командировки
Порядок действий | Примечание |
1. Оформляется служебное задание | Оформляет руководитель структурного подразделения. В служебном задании указывается цель командировки |
2. Руководитель организации принимает решение о направлении работника в командировку | Решение руководителя организации о направлении работника в командировку, как правило, принимается в форме приказа. В приказе устанавливается срок командировки, который определяется исходя из объема, сложности и других особенностей служебного поручения. Волеизъявление работодателя о направлении работника в командировку может быть выражено и в виде резолюции (подписи) на служебном задании |
3. Оформляется командировочное удостоверение | Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре на основании решения руководителя о направлении работника в командировку. Командировочное удостоверение подписывает руководитель организации. Командировочное удостоверение подтверждает фактический срок пребывания работника в командировке. Командировочное удостоверение оформляется во всех случаях направления работника в командировку, за исключением командировок за пределы территории РФ (кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения) |
4. Работнику выдается денежный аванс | Денежный аванс выдается в пределах сумм, необходимых для оплаты проезда, найма жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) |
5. Работник, вернувшийся из командировки, обязан представить работодателю течение 3-х рабочих дней по возвращении работника из командировки документы: - авансовый отчет об израсходованных суммах с приложенными к нему документами о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой; - командировочное удостоверение с отметками организации, в которую был командирован работник; - отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме | |
6. Оплата командировки | Работнику сохраняется средний заработок за весь период командировки, а также за дни нахождения в пути (в том числе за время вынужденной остановки в пути). Если работник привлекался к работе в выходные или нерабочие праздничные дни, оплата производится в Расходы по проезду и найму жилого помещения, суточные, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации, возмещаются работнику в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом |
Суточные при командировках в коммерческих организациях
в 2009 году
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Анферова Ольга Вячеславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
Нередко организации сталкиваются с необходимостью личного присутствия своих представителей при решении тех или иных производственных вопросов за пределами населенного пункта, в котором они расположены. Для этого сотрудники организации направляются в служебные командировки.
Законодательство устанавливает ряд гарантий для таких работников. В частности, в
ст. 168 Трудового кодекса РФ установлен перечень расходов, которые работодатель обязан возмещать работнику при направлении его в служебные командировки.
Как видно из содержания данной
нормы, наряду с другими затратами в этот перечень входят и суточные, компенсирующие работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства, в частности расходы на питание и т.д.
Как и для иных видов расходов налогоплательщика, для этих расходов Налоговым
кодексом РФ также установлены особые правила учета. При этом указанные правила не одинаковы для разных налогов. В связи с этим необходимо знать, как правильно учесть данный вид выплат в целях обложения НДФЛ, ЕСН и налогом на прибыль.
Из положений
ст. 166 Трудового кодекса РФ следует, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, в том числе и в обособленное подразделение командирующей организации, находящееся вне места постоянной работы сотрудника.
При этом служебными командировками не признаются поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. В отличие от служебных командировок такие поездки носят постоянный, систематический характер. Указанный характер работы сотрудника должен быть прописан сторонами в трудовом договоре, на него не распространяются требования, установленные для командировок. Сотрудникам с разъездным характером работы суточные выплачиваются в соответствии со
ст. 168.1 Трудового кодекса РФ.
Поскольку работником организации является лицо, заключившее с работодателем трудовой договор (
ст. ст. 20,
56 Трудового кодекса РФ), поездку можно назвать командировкой только в том случае, если она осуществляется в рамках трудовых отношений. Следовательно, если в поездку направляют лицо, с которым заключен договор гражданско-правового характера, такая поездка с точки зрения трудового законодательства не является командировкой.
Общие условия выплаты суточных командированным работникам
13.10.2008 Постановлением Правительства РФ N 749 было утверждено
Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение).
Данное
Положение вступило в силу с 25.10.2008 и заменило изданную еще в прошлом веке
Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62).
В соответствии с действующим законодательством суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.
При расчете продолжительности командировки необходимо иметь в виду, что днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для приезда на станцию, пристань, аэропорт (
п. 4 Положения).
Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.
Пример. Работник добирается до места командировки и обратно, к месту постоянной работы, самолетом. Дата и время вылета самолета при отправлении - 20 мая в 0 часов 10 минут; дата и время прибытия самолета при возвращении - 24 мая в 23 часа 40 минут. Время в пути из города до аэропорта составляет 2 часа. Регистрация пассажиров в аэропорту заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Необходимо рассчитать количество дней, за которые работнику полагаются суточные.
Чтобы успеть вовремя на самолет, работник должен выехать в аэропорт не позднее 21 часа 19 мая. Значит, в данном случае первым днем командировки является 19 мая.
Чтобы добраться до места постоянной работы после прибытия самолета, работнику также потребуется 2 часа. С учетом времени прибытия самолета в месте постоянной работы сотрудник окажется не ранее часа ночи 25 мая. Следовательно, последним днем командировки в рассматриваемой ситуации будет 25 мая.
В итоге в рассматриваемой ситуации суточные работнику должны быть выплачены за 7 дней (т.е. с 19 по 25 мая). По-прежнему суточные не выплачиваются при командировках в местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства. Указанный вывод следует из
п. 11 Положения. При этом вопрос о необходимости возвращения работника в каждом таком конкретном случае решается руководителем организации с учетом расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха. Представляется, что решение о возможности невозвращения работника к месту жительства в каждом таком случае не только должно быть закреплено, например, в приказе, но и должно быть обоснованным.
Иными словами, из вышеприведенных положений следует, что при однодневной командировке (т.е. длящейся не более 24 часов) работники должны вернуться из нее в тот же день. Поэтому суточные при таких командировках не выплачиваются.
УФНС России по г. Москве в
Письме от 10.02.2006 N 20-12/11312 указало, что если в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации работникам, направляемым в командировки в местность, откуда они имеют возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплачиваются суточные, то их сумма не относится к расходам для целей налогообложения прибыли.
Существуют и судебные решения, подтверждающие данную точку зрения (
Постановление ФАС СЗО от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12).
Необходимо иметь в виду, что данное правило не распространяется на командировки за рубеж. В соответствии с
п. 20 Положения работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.
При выезде работника с территории страны суточные за день пересечения границы РФ выплачиваются в иностранной валюте, а при его возвращении в РФ суточные за день въезда выплачиваются в рублях. Даты пересечения государственной границы РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте (
п. 18 Положения).
Поэтому при расхождении времени и даты прибытия самолета с временем и датой отметки в загранпаспорте о пересечении границы РФ подлежит применению дата, указанная в загранпаспорте работника (
Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469).
Если же есть основания полагать, что дата в загранпаспорте указана ошибочно, налоговые органы рекомендуют получить справку в авиакомпании о времени фактического прилета в РФ рейса, указанного в проездном документе (
Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060968).
При командировке в страны СНГ, с которыми заключены соответствующие межправительственные соглашения, пограничные органы не ставят отметку в паспорте, поэтому дата пересечения границы в этом случае определяется по отметкам в командировочном удостоверении (
п. 19 Положения).
Отметим, что ранее действовавшая
Инструкция N 62 данный вопрос не регламентировала. Минфин России в
Письме от 14.12.2004 N 03-05-01-04/105 рекомендовал предприятиям применять следующий способ определения даты выезда и возвращения при зарубежных командировках, в том числе и в страны ближнего зарубежья. Так, днем пересечения Государственной границы РФ Минфин России рекомендовал считать день отъезда работника из пункта отправления в Российской Федерации, а при въезде в Российскую Федерацию - день отъезда работника из пункта командировки. В настоящее время данный вопрос прямо урегулирован нормами
Положения, и указанное разъяснение применяться не должно.
Если командировка работника связана с поездкой в 2 и более страны, суточные за день пересечения границы между ними выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник (
п. 18 Положения).
Дата пересечения границ внутри стран Шенгенской зоны может быть определена на основании билета на проезд. При пересечении границ на автомобиле подтверждающим документом может служить документ, фиксирующий дату окончания работ в одной стране и дату начала работ в другой стране.
Пример. В соответствии с приказом работник направлен в зарубежную командировку в Польшу с 20 по 29 июля 2008 г. Работник следует в командировку на железнодорожном транспорте. Дата выезда в командировку - 20 июля; дата въезда на территорию Польши (дата пересечения границы) - 21 июля; дата выезда с места командировки - 28 июля; дата въезда на территорию России - 28 июля; дата возвращения в место постоянной работы - 29 июля. Суточные при командировках, установленные внутренним регламентом организации, составляют 1000 руб. на территории России и в странах СНГ и 3000 руб. при командировке в Польшу.
Для определения размера суточных рассчитаем количество дней нахождения в командировке на территории России и количество дней нахождения в командировке за пределами России, кроме стран СНГ:
- количество дней командировки на территории России - 3 дня (20.08, 28.07 и 29.07);
- количество дней командировки за пределами России - 7 дней (21.08 - 27.08).
Исходя из рассчитанного количества дней определяем сумму суточных, причитающуюся работнику за период командировки, - 24 тыс. руб. (3 x 1000 + 7 x 3000). За время задержки в командировке суточные также выплачиваются в полном объеме.
Если при командировке на территорию государств - участников СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, произошла задержка в пути следования, суточные выплачиваются по решению руководителя организации при условии наличия документов, подтверждающих факт вынужденной задержки (
п. 19 Положения). При этом уважительная причина задержки не названа законодателем в качестве основания для их выплаты.
Более того, согласно разъяснению Федеральной службы по труду и занятости, изложенному в
Письме от 30.04.2008 N 1024-6, даже за время простоя в командировке, случившегося по вине самого работника, суточные подлежат выплате в полном объеме, т.к. их выплата не зависит от выполнения работником трудовой функции.
Во время временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке, суточные также выплачиваются в течение всего времени, пока работник не сможет приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства.
Следует отметить, что, даже если в ходе служебной командировки не были достигнуты цели, поставленные перед работником, понесенные им затраты все равно будут возмещены. Есть примеры судебных решений (Постановления ФАС УО от 15.04.2008
N Ф09-2237/08-С2, от 06.03.2008
N Ф09-184/08-С3 и др.), в которых претензии налоговых органов к наличию обязательных результатов по командировкам признаны необоснованными, поскольку такого условия для подтверждения командировочных расходов Налоговым
кодексом РФ не предусмотрено. В данных Постановлениях суд указал, что налогоплательщик вправе учесть такие расходы независимо от результатов командировки.
Как уже было сказано выше, суточные возмещаются работнику по служебным командировкам. Как же подтвердить служебный характер поездки и направление работника в такую командировку? Для этого работодателем должны быть приняты соответствующие распоряжения, закрепляющие необходимость направления работника в такую поездку, ее цели и задачи, а также должен быть выдан документ, при заполнении которого работник мог бы подтвердить свою поездку и пребывание в месте назначения (как правило, это не только населенный пункт, но и конкретная организация, для решения вопросов по взаимодействию с которой работник направляется в командировку).
Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, среди которых
форма приказа о направлении работника в командировку,
форма командировочного удостоверения, а также
форма служебного задания для направления работника в командировку.
Данные унифицированные формы являются обязательными для применения в организациях любых форм собственности.
Предприятие, направляющее работника в командировку в пределах РФ, обязано выдать ему командировочное удостоверение (
п. 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).
Командировочное удостоверение оформляется по
форме N Т-10, также утвержденной Постановлением N 1
(Приложение N 4). В этом документе ставят свои отметки представители тех предприятий, куда работник был командирован. Поэтому оформить его нужно обязательно до начала командировки.
Обратите внимание: по общему правилу командировочное удостоверение выписывается только при направлении работника в командировку на территории РФ, однако есть одно исключение. Удостоверение должно оформляться при направлении работника в командировку в государства, являющиеся участниками СНГ, если с ними заключены межправительственные соглашения об отсутствии необходимости проставления в паспорте отметок при пересечении государственной границы. В противном случае дату выезда из страны и дату прибытия определить будет довольно сложно.
Кроме того, по унифицированной
форме N Т-10, также утвержденной Постановлением N 1, для командированного должно оформляться служебное задание
(Приложение N 5), в котором указывается цель поездки.
После возвращения из командировки в течение 3-х рабочих дней работник обязан представить работодателю:
- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;
- отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме
(Приложение N 5).
При условии оформления для командируемого работника вышеуказанных документов его поездку смело можно назвать служебной командировкой.
Учет суточных при расчете налога на прибыль организаций
В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным
законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в
абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, с 01.01.2009 выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие будут учитываться организациями в составе расходов в размере фактических затрат. Иными словами, нормирование этих расходов отменяется.
Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
...
12) расходы на командировки, в частности, на:
- суточные или полевое довольствие.
В настоящее время нормы таких расходов для целей исчисления налога на прибыль коммерческими организациями установлены
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". В 2009 г. его положения не должны применяться для определения норм суточных, учитываемых в расходах по налогу на прибыль.
Также в связи с вышеуказанными изменениями скорректирована норма
п. 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ, согласно которой с 01.01.2009 исключены из состава неучитываемых расходов по налогу на прибыль сверхнормативные затраты на оплату суточных и полевого довольствия экипажей морских, речных и воздушных судов.
Несмотря на отсутствие в 2009 г. норм, устанавливающих норматив списания в расходы сумм выплаченных работникам суточных, данные расходы должны соответствовать критериям
ст. 252 Налогового кодекса РФ, т.е. должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.
Условием признания факта выплаты суточных документально подтвержденным будет являться не только наличие платежного поручения или расходного кассового ордера о перечислении (выдаче) данных сумм работнику, но и указанные выше документы, подтверждающие факт направления работника в командировку (приказ, служебное задание, в предусмотренных
Положением случаях - командировочное удостоверение).
Работник, получивший суточные, не должен подтверждать их расходование чеками и другими первичными документами для того, чтобы организация могла признать выплату суточных экономически оправданными и документально подтвержденными расходами.
С этим согласен и Минфин России. В
Письме от 22.03.2006 N 03-03-04/1/271 он указал, что:
"...такой вид расходов, как суточные, подтверждают документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки. Кроме того, налогоплательщик должен подтвердить в своих расчетах, например в справке бухгалтера, размер выплаченных командированному работнику суточных. Для этого возможно использовать приказ о направлении в командировку и проездные документы, на основании которых можно установить время убытия из места работы командированного работника и время его прибытия к указанному месту. Также следует подтвердить факт передачи командированному работнику денежных средств в размере начисленных суточных.
Таким образом, для подтверждения расходов в виде выплаченных суточных представления чеков или иных подобных первичных документов не требуется".
Критерий экономической обоснованности, по нашему мнению, также будет соблюден, если цель командировки, отраженная в приказе о направлении работника в командировку и в служебном задании, будет связана с деятельностью предприятия.
В то же время согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в
Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, ни налоговые органы, ни суды не могут оценивать расходы организации с точки зрения их экономической целесообразности, эффективности и полученного в дальнейшем результата (прибыли). То есть, если по итогам командировки, в которую работник был направлен для заключения договора, таковой не будет заключен, расходы на командировку не могут быть признаны экономически не обоснованными. В данном случае значение будет иметь именно цель поездки, а не ее конечный результат.
В соответствии с Трудовым
кодексом РФ размер компенсации командировочных расходов работника, в т.ч. суточных, устанавливается работодателем в локальном нормативном акте.
Таким образом, с 01.01.2009 размер суточных, учитываемых при исчислении налога на прибыль, устанавливается локальным нормативным актом по труду.
Учет суточных при расчете НДФЛ
С 01.01.2008 суточные освобождаются от обложения НДФЛ в пределах следующих норм (
абз. 10 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ):
- не более 700 руб. - за каждый день нахождения в командировке внутри страны;
- не более 2500 руб. - за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ.
В 2009 г. существующий порядок налогообложения не изменится.
Статья 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:
...
3) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с:
...
исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ установлено, что командировочные расходы, в т.ч. суточные в установленном размере, не облагаются НДФЛ не только у работников, имеющих трудовой договор с работодателем, но и у иных лиц, прямо указанных в названной
норме. Это лица, находящиеся во властном или административном подчинении организации, а также члены совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающие (выезжающие) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
Трудовое законодательство предоставляет работодателю право самому определять размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками. Суммы возмещения, фактически выплачиваемые организацией, могут превышать установленные в соответствии с Налоговым
кодексом РФ нормы, если такой размер прописан в коллективном договоре или локальном акте организации.
В то же время для целей обложения НДФЛ суммы возмещения данных расходов работника в размере, превышающем 700 руб. для командировок внутри страны и 2500 руб. для командировок за рубеж, не признаются Налоговым
кодексом РФ компенсационными и включаются в налоговую базу работника для исчисления НДФЛ.
Пример. Приказом по организации установлено, что норма возмещения суточных при командировках по России составляет 1000 руб. в день, а при командировках за рубеж - 3500 руб. в день.
Следовательно, с учетом нормы
п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ НДФЛ следует облагать суммы, превышающие установленный лимит, т.е. 300 руб. при командировке по России и 1000 руб. при зарубежной командировке соответственно.
В настоящее время коллективный договор с работниками заключают лишь некоторые организации, поэтому локальными нормативными актами, устанавливающими размеры компенсаций (суточные), могут быть и трудовые договоры с сотрудниками, и внутренние положения организации о порядке командирования сотрудников и исчислении суточных, и внутренние нормы расходов, утвержденные приказом по организации, и т.п.
Минфин России в
Письме от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 отметил, что работодатель сам определяет во внутренних нормативных актах размер суточных для своих сотрудников, однако не определяет размер таких расходов, не учитываемый для целей налогообложения. Эту позицию Министерство подтвердило также в своих Письмах от 02.11.2006
N 03-05-01-04/306, от 20.03.2007
N 03-04-06-01/77.
Вместе с тем закрепление в локальных нормативных актах порядка оплаты суточных должно соответствовать требованиям законодательства, в связи с чем, например, выплата суточных при командировке продолжительностью менее суток без удержания с них НДФЛ, скорее всего, вызовет претензии налоговых органов. И даже в случае судебного разбирательства суды иногда поддерживают позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС ВВО от 16.08.2007
N А28-1084/2007-3/29, от 31.10.2006
N А82-6004/2004-27,
Постановление ФАС ПО от 27.06.2006 N А12-1880/06-С60, Постановления ФАС СЗО от 01.03.2006
N А05-5899/2005-12 и от 04.02.2005
N А26-6025/04-29). Однако есть и решения, принятые в пользу налогоплательщиков.
В случае направления работника в командировку за рубеж суточные могут быть выданы либо в валюте страны командирования, либо в валюте общемирового применения (доллары США, евро и т.д.), либо в рублях. Право выдавать в этом случае валюту, в том числе через кассу организации, предусмотрено
пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
В этом случае пересчет суточных в рубли для исчисления НДФЛ должен производиться на дату выплаты суточных, т.к. именно этой датой определяется получение дохода в денежной форме (
пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ). Такое разъяснение дано в
Письме Минфина России от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27.
Учет суточных при расчете ЕСН и взносов
на обязательное пенсионное страхование
Порядок учета суточных при исчислении ЕСН в 2009 г. изменен не будет, он останется прежним.
Статья 238. Суммы, не подлежащие налогообложению
1. Не подлежат налогообложению:
...
2) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
...
При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределами не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ...
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
Нормой
абз. 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ также установлено освобождение от обложения ЕСН (аналогичное предусмотренному в
п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ) в отношении сумм компенсации командировочных расходов, в т.ч. суточных, выплаченных лицам, не являющимся работниками организации. Таковыми в данной
норме прямо названы лица, находящиеся во властном или административном подчинении организации, а также члены совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающие (выезжающие) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
В настоящее время суточные, размер которых зафиксирован во внутренних (локальных) нормативных документах организации, также не облагаются ЕСН в соответствии с нормами
пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.
При этом, по мнению налоговых органов, установленное данной
нормой ограничение "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ", означает, что в качестве таких норм должны быть применены нормы, установленные законом или нормативно-правовым актом государственного органа. До 2009 г. таким нормативным актом налоговые органы называли
Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (
Письмо Минфина России от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247 и др.).
Такой подход налоговых органов еще в 2005 г. был признан Высшим Арбитражным Судом РФ неправомерным. Так, Президиум ВАС РФ в
Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 указал, что суточные не облагаются единым социальным налогом в пределах сумм, установленных не
Постановлением N 93, а коллективным договором и внутренними документами организации.
Такая же позиция изложена в Информационном
письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных со взысканием единого социального налога". Высший Арбитражный Суд указал, что не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
С 2009 г. законодатель отменил нормирование суточных при исчислении налога на прибыль, поэтому с этого времени налоговые органы не смогут ссылаться на вышеуказанное
Постановление. При этом представляется возможной ситуация, когда основой для определения размера суточных, не подлежащих обложению ЕСН, налоговые органы сочтут нормы
ст. 217 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ. Однако такой возможный подход налоговых органов также представляется необоснованным и может быть оспорен.
Таким образом, нормы, в пределах которых выплаченные суммы суточных не облагаются ЕСН, могут определяться налогоплательщиком в утвержденном им локальном нормативном акте или коллективном договоре организации. Эти выплаты будут считаться установленными в соответствии с законодательством и, следовательно, не подлежащими обложению ЕСН.
На суточные, выплаченные работникам в пределах норм, установленных налогоплательщиком в утвержденном им локальном нормативном акте или коллективном договоре организации, также не начисляются пенсионные взносы на обязательное пенсионное страхование, что определяется положением
п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", согласно которому базой для исчисления указанных взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные
гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ.
Также не начисляются на выплачиваемые работодателем суточные и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (
п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).
Учет суточных организациями, применяющими
упрощенную систему налогообложения
Что касается расчета суммы единого налога, уплачиваемой в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то организациям при выплате суточных необходимо учитывать следующее.
Для них Налоговым
кодексом РФ предусмотрена возможность выбора между двумя объектами налогообложения. В одном случае таковым выступают доходы организации, в другом - доходы, уменьшенные на величину расходов (исключением из этого правила является простое товарищество, для которого единственно возможным объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов). От того, какой выберет организация, будет зависеть и порядок учета суточных.
Если объектом налогообложения организация выбирает доходы, это значит, что при определении налоговой базы она не вправе уменьшать полученные доходы на какие-либо расходы. То есть все расходы, в т.ч. и на выплату суточных, у организации, выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, могут осуществляться лишь за счет средств, оставшихся у нее после уплаты единого налога.
Если же организация в качестве объекта налогообложения выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов, то последние должны соответствовать перечню, указанному в
п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Среди них в
пп. 13 поименованы и расходы на командировки, в т.ч. на выплату суточных. При этом Федеральным
законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в указанную
норму вносятся изменения, отменяющие нормирование данных расходов Правительством РФ.
Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2009 г., в связи с чем
пп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ будет выглядеть следующим образом.
Статья 346.16. Порядок определения расходов
1. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
...
13) расходы на командировки, в частности на:
...
суточные или полевое довольствие.
С учетом положений
ст. 168 Трудового кодекса РФ размер компенсации командировочных расходов работника, в т.ч. суточных, устанавливается работодателем, для чего в организации должен быть принят локальный нормативный акт, устанавливающий размер соответствующих выплат.
Таким образом, размер суточных, учитываемых при исчислении единого налога организациями, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должен соответствовать суммам, выплаченным командированному работнику в соответствии с нормами локального нормативного акта.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с
п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ не являются плательщиками ЕСН, поэтому с выплаченных командированным работникам сумм суточных данный налог не уплачивается.
При этом в соответствии с Федеральным
законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" организации, применяющие УСН, должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Объектом обложения и налоговой базой для их (страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные в
гл. 24 Налогового кодекса РФ.
Как было отмечено выше, согласно
пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ выплаты, произведенные в соответствии с законодательством РФ работодателем сотруднику в возмещение командировочных расходов (в т.ч. суточные), не облагаются ЕСН.
При этом речь идет о суммах компенсации, выплаченных работнику в размере, предусмотренном коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя.
Следовательно, данные суммы также не должны облагаться страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Необходимо отметить, что в отношении организаций, применяющих УСН, налоговые органы также придерживаются точки зрения, согласно которой не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование только суммы компенсаций, выплаченные работнику в пределах норм, установленных
Постановлением Правительства от 08.02.2002 N 93 (см., например, Письма УФНС по г. Москве от 18.09.2007
N 18-11/3/088756@, от 25.03.2008
N 21-11/028705@). Однако, учитывая вышеуказанную позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в
Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 и Информационном
письме от 14.03.2006 N 106, данная позиция представляется небесспорной.
Кроме того, учитывая также тот факт, что с 2009 г. нормирование суточных при расчете налога на прибыль отменяется, можно сделать вывод о том, что ни до 2009 г., ни после суточные, выплаченные работнику в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя, не облагаются взносами на обязательное пенсионное страхование.
Суточные в пределах норм, установленных законодательством РФ, включены законодателем в перечень выплат, на которые не начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (
п. 10 Постановления Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).
НДФЛ, как в 2008 г., так и в 2009 г. уплачивается организациями с сумм суточных, превышающих установленную в
п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ норму: 700 руб. по командировкам на территории РФ и 2500 руб. при направлении работника в командировку за рубеж.
В соответствии с
п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и
абз. 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и НДФЛ не начисляются на суточные, выплачиваемые лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
Утверждение норм суточных в локальных
нормативных актах организации
Согласно
ст. 168 Трудового кодекса РФ размер суточных должен быть установлен коллективным договором или иным локальным нормативным актом организации.
В соответствии со
ст. 8 Трудового кодекса РФ за работодателем закрепляется право принимать локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, но только в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями.
Следовательно, локальный нормативный акт - это нормативное предписание, принимаемое на уровне конкретного предприятия, учреждения, организации и регулирующее их внутреннюю жизнь, то есть носящее конкретизирующий, детальный характер. В обязательном порядке локальный нормативный акт не должен противоречить, искажать, заменять и тем более отменять действующее законодательство, не должен противоречить положениям коллективного договора организации (например, о порядке принятия в организации локальных нормативных актов).
В соответствии с
ч. 1 ст. 21 Трудового кодекса РФ работник имеет право на полную и достоверную информацию об условиях труда, а работодатель обязан знакомить работников под роспись с принимаемыми локальными нормативными актами, если они непосредственно связаны с трудовой деятельностью работников (
ч. 2 ст. 22 Трудового кодекса РФ).
Локальный нормативный акт может быть принят, например, в форме приказа, правил или положения о порядке и размерах возмещения работникам командировочных расходов и т.д.
Действующим законодательством не установлена какая-либо обязательная форма для локального нормативного акта. В то же время требования к оформлению документов, предусмотренные
ГОСТом Р 6.30-2003, также довольно сложно применить в данном случае. Возможный вариант типовой формы Положения приведен в конце настоящей статьи
(Приложение N 1).
Организация вправе самостоятельно установить нормы суточных, которые необходимо зафиксировать в локальном нормативном акте. Размер фактически выплачиваемой компенсационной выплаты, в том числе суточных, не может превысить установленную норму. Он должен быть равен какой-либо определенной сумме и не должен меняться, иначе налоговый орган может обвинить организацию в уходе от уплаты налога путем необоснованного завышения налоговой базы по НДФЛ. Это означает, что работникам одной и той же должности при командировке в один и тот же населенный пункт не могут быть установлены разные нормы возмещения командировочных расходов. Но их размер может быть различным в зависимости от условий направления работников в командировку. Например, в локальном нормативном акте могут быть установлены нормативы суточных как для всей территории РФ, так и для отдельных регионов или городов РФ, а также для отдельных государств, с которыми у организации установлены (планируются) деловые связи.
Такой дифференцированный подход можно увидеть в нормативных актах Правительства РФ, устанавливающих размер возмещения суточных при направлении работников в командировки. Например, в
Постановлении Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", которым утверждены различные нормы возмещения работникам суточных исходя из страны, в которую направляется командированный работник. Кроме того, указанным
Постановлением определено, что для отдельных категорий работников нормы суточных применяются с учетом надбавки в зависимости от должности направляемого в командировку работника.
Для коммерческих организаций
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, не подлежащим применению с 01.01.2009, также утверждены различные нормы возмещения работникам суточных исходя из страны, в которую направляется командированный работник. Размер суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ установлен в размере 100 руб. Для загранкомандировок нормы устанавливаются в соответствии с
Приложением к указанному Постановлению в зависимости от того, в какую страну был отправлен работник. Кроме того, лимит суточных установлен в зависимости от срока пребывания командированного за рубежом. При пребывании за границей в течение более чем 60 дней размер выплаты сокращался почти в полтора раза.
Данные
Нормы определены для стран, в которых Россия имеет свои представительства. В странах, где отсутствуют наши представительства, нормы командировочных расходов определяются по аналогии права: по нормам, установленным для сопредельных стран. Таково указание Минфина России, доведенное до сведения налогоплательщиков
Письмом от 06.03.2006 N 03-03-04/1/182. Например, при командировке на Нидерландские Антильские острова (самостоятельное государство) может использоваться норма суточных, установленная для рабочих поездок в Венесуэлу, т.к. с ней острова имеют общую морскую границу.
В связи с отменой с 01.01.2009 нормирования суточных при исчислении налога на прибыль положения вышеуказанных Постановлений перестают быть обязательными для организаций. Однако полагаем, что содержащиеся в них нормы, особенно в отношении зарубежных командировок, могут быть использованы организацией в качестве ориентира при определении собственных норм.
При этом, как следует из указанных Постановлений, дифференцированный подход был установлен Правительством РФ лишь в отношении норм суточных для зарубежных командировок. Между тем, по нашему мнению, такой принцип может и должен быть установлен и в отношении норм суточных для командировок по России.
Устанавливая нормы суточных при командировках на территории РФ, организация может основываться, например, на официально установленном уровне прожиточного минимума.
Согласно Федеральному
закону от 24.10.1997 N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации" величина прожиточного минимума на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в целом по России определяется Правительством РФ, а в субъектах РФ - в порядке, установленном законами субъектов РФ.
Уровень прожиточного минимума в целом по России устанавливается по данным статистики в регионах, а это приводит к существенному отставанию во времени при утверждении показателей. Например, уровень прожиточного минимума в целом по России для трудоспособного населения за IV квартал 2007 г. утвержден Правительством РФ лишь 06.05.2008 в размере 4330 руб. (
Постановление Правительства РФ от 06.05.2008 N 347). Региональные нормы уровня прожиточного минимума утверждаются ежеквартально и более оперативно. Для г. Москва, например, прожиточный минимум для трудоспособного населения за II квартал 2008 г. был установлен
Постановлением Правительства Москвы от 05.08.2008 N 694-ПП. Величина прожиточного минимума для Свердловской области на IV квартал 2008 г. была установлена Постановлением Правительства области от 15.09.2008 N 978-ПП.
Кроме того, в различных регионах страны уровень жизни может существенно различаться, поэтому зачастую прожиточный минимум, установленный в целом по России, также может существенно отличаться от размера, установленного в соответствующем регионе страны. Информацию о нормативных актах, устанавливающих минимальный прожиточный минимум в регионе, можно найти на официальных сайтах органов государственной власти субъектов РФ в разделах "законодательство", "официальные документы", "нормативные акты" и т.п.
Ниже приведены примеры величины прожиточного минимума в некоторых регионах РФ.
Субъект РФ | Период, за который исчислена величина прожиточного | Величина прожиточного минимума для трудоспособного населения, руб. | Нормативный акт, установивший величину прожиточного минимума |
Свердловская область | IV квартал 2008 г. | 5099 | Постановление Правительства Свердловской области от 15.09.2008 N 978-ПП |
Город Москва | II квартал 2008 г. | 7518 | Правительства Москвы от 05.08.2008 N 694-ПП |
Санкт- Петербург | III квартал 2008 г. | 5299,90 | Постановление Правительства Санкт- Петербурга от 06.11.2008 N 1389 |
Мурманская область | II квартал 2008 г. | 6960 | Постановление Правительства Мурманской области от 08.08.2008 N 382-ПП |
Самарская область | III квартал 2008 г. | 5414 | Постановление Правительства Самарской области от 29.10.2008 N 417 |
Кировская область | III квартал 2008 г. | 4642 | Постановление Правительства Кировской области от 14.10.2008 N 149/419 |
--------------------------------
<*> В связи с тем, что срок утверждения величины прожиточного минимума в различных субъектах РФ разный, представить актуальную информацию за одинаковый период не представляется возможным.
Если в регионе прожиточный минимум не устанавливается, организация может использовать данные о минимальном размере оплаты труда, если таковой установлен в субъекте РФ в соответствии со
ст. 133.1 Трудового кодекса РФ. Например, на территории г. Москвы минимальная заработная плата с 1 сентября 2008 г. установлена в размере 7650 руб. (
Соглашение между Правительством Москвы, Московской федерацией профсоюзов и МК промышленников и предпринимателей от 11.12.2007). В Свердловской области минимальная заработная плата с 1 октября 2008 г. установлена в размере 3500 руб. (Соглашение между Правительством Свердловской области, Федерацией профсоюзов Свердловской области, Свердловским областным Союзом промышленников и предпринимателей от 28.08.2007). Региональным соглашением от 24 апреля 2008 г. минимальная заработная плата в Ямало-Ненецком автономном округе с 1 июля 2008 г. установлена в размере 7200 руб. Подобные Соглашения распространяются на все коммерческие организации региона за исключением финансируемых из федерального бюджета и отказавшихся (в письменной форме) присоединиться к нему в течение 30 дней после его опубликования.
В случае отсутствия вышеуказанных данных в каком-либо субъекте РФ, по нашему мнению, для установления нормы суточных может быть применена аналогичная информация по соседнему субъекту Российской Федерации.
Приложение N 1
Утверждаю
Генеральный директор
______________________
(название органа)
______________________
(название предприятия)
______________________
(Ф.И.О.)
"__" _________ 200_ г.
о порядке и размерах возмещения суточных
ООО (ОАО, ЗАО и т.д.)
работникам -----------------------------,
направляемым в служебные командировки
1. Общие положения
1.1. Настоящее Положение разработано в соответствии со
ст. ст. 8,
168 Трудового кодекса РФ, а также
Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, и регулирует порядок возмещения работникам (за исключением работников, указанных в
п. 1.2 настоящего Положения), направляемым в служебные командировки, дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных).
1.2. Размер суточных для работников (указать должности работников, например, руководящего состава, для которых нормы суточных устанавливаются отдельно) устанавливается отдельным Положением.
1.3. Суточные компенсируют работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства.
1.4. Суточные выплачиваются за каждый день пребывания работника в служебной командировке.
1.5. При однодневной командировке на территории РФ (продолжительностью менее 24 часов) суточные не выплачиваются.
1.6. Расчет дней пребывания в командировке, за которые работнику выплачиваются суточные, производится в соответствии с
Положением об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).
2. Размер суточных, подлежащих выплате работнику
при направлении в командировку на территории РФ
2.1. При нахождении работника в служебной командировке на территории РФ дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства, возмещаются организацией в следующем размере:
Место командировки (республика, край, область, город, поселок и т.д.) | Норма суточных, руб. |
Срок командировки до 40 дней | Срок командировки более 40 дней |
Московская область | xxx | xxx |
Город Москва | xxx | xxx |
Мурманская область | xxx | xxx |
3. Размер суточных, подлежащих выплате работнику
при направлении в командировку на территории
зарубежных стран
3.1. При нахождении работника в служебной командировке на территории зарубежных стран дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства, возмещаются организацией в следующем размере:
Место командировки (страна, город и т.д.) | Норма суточных, руб. |
Срок командировки до 40 дней | Срок командировки более 40 дней |
Аргентина | xxx | xxx |
... | xxx | xxx |
Ямайка | xxx | xxx |
4. Другие вопросы
5.1. Настоящее Положение действует на предприятии, во всех его филиалах, представительствах и иных структурных подразделениях.
5.2. Настоящее Положение принято на срок __________.
5.3. Настоящее Положение может быть изменено или отменено органом, его утвердившим, либо правопреемником этого органа.
5.4. Настоящее Положение вступает в действие через ___ дней с момента его утверждения и кадровой службой доводится до сведения руководителей подразделений предприятия.
5.5. Руководители подразделений предприятия доводят настоящее Положение до сведения направляющихся в командировку работников.
Приложение N 2
Унифицированная форма N Т-9
(распоряжение)
о направлении работника в командировку
Приложение N 3
Унифицированная форма N Т-9а
(распоряжение)
о направлении работников в командировку
Приложение N 4
Унифицированная форма N Т-10
Приложение N 5
Унифицированная форма N Т-10а
для направления в командировку и отчет о его выполнении
Порядок компенсации процентов по займам (кредитам)
на приобретение жилья с 2009 года
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
С 1 января 2009 г. вводятся новые налоговые льготы, связанные с компенсацией работодателем своим работникам процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья.
Для этого Федеральным
законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены дополнения в ст. ст. 217 (она дополнена
п. 40), 238 (п. 1 дополнен
пп. 17), 255 (дополнена
п. 24.1).
Льготы касаются налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на прибыль, поэтому выгодны как работнику, так и работодателю.
Что же представляют собой льготируемые выплаты?
Понятие договора займа (кредита)
Для возникновения права на применение налоговых льгот работник, в первую очередь, должен заключить договор займа или кредита, конечной целью которого является приобретение (строительство) жилого помещения.
Договоры займа и кредита - различные договоры. Порядок и условия их заключения, круг лиц, которые могут быть сторонами в том или ином договоре, определены гражданским законодательством.
Согласно
ч. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Применительно к договорам займа на приобретение (строительство) жилья предметом такого договора, как правило, являются деньги.
Частью 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ предусмотрена письменная форма договора займа, если заимодавцем является юридическое лицо или если заимодавцем является физическое лицо и сумма договора превышает минимум в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда. Следовательно, договор займа в рассматриваемом нами случае должен быть заключен в письменной форме. Помимо соблюдения требований гражданского законодательства это необходимо для документального подтверждения налоговых льгот.
Закон не определяет круг лиц, которые могут быть заимодавцами: заимодавцем может быть любое юридическое или физическое лицо. То есть договор займа для целей использования налоговых льгот может быть заключен работником: с юридическим лицом, с индивидуальным предпринимателем, с физическим лицом (причем заимодавец может быть как сторонним лицом, так и непосредственно работодателем).
Кредитный договор является разновидностью договора займа. Сторонами в кредитном договоре являются банк или иная кредитная организация (кредитор) и заемщик. По кредитному договору кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (
ч. 1 ст. 819 ГК РФ). Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (
ст. 820 ГК РФ).
То есть при заключении кредитного договора кредитором должен выступать банк или иная кредитная организация, а при заключении договора займа - любое юридическое или физическое лицо.
Понятие кредитной организации дано в
ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные данным Федеральным законом. То есть для осуществления различных банковских операций, в том числе выдачи кредита, организация должна иметь лицензию Центрального банка РФ. Кредитными организациями являются банки, небанковские кредитные организации и иностранные банки.
Большей частью выдача кредитов физическим лицам производится банками. Именно банкам Федеральным
законом "О банках и банковской деятельности" предоставлено исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Проценты по договору займа (кредита)
Заимодавец (или кредитор) в качестве платы за предоставленный заем (кредит) имеет право на получение с заемщика процентов, начисляемых на сумму займа (кредита). Договор займа может быть и беспроцентным, но в данной статье мы на нем останавливаться не будем. Размер и порядок уплаты процентов определяются сторонами договора (в большинстве случаев проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно). Именно об этих процентах идет речь в новых положениях Налогового
кодекса РФ.
Из формулировки новых положений Налогового
кодекса РФ следует, что работник должен сначала понести затраты на уплату процентов, то есть фактически уплатить их заимодавцу (кредитору). Должен ли работодатель требовать от работника подтверждения уплаты им процентов по каждому сроку, установленному в договоре займа (кредита)? Безусловно, в интересах работодателя подтвердить обоснованность применения налоговых льгот, но в каждом случае работодатель вправе решить этот вопрос применительно к конкретной ситуации.
Если заемщик не возвращает в срок сумму займа (кредита), на эту сумму начисляются проценты, называемые процентами за пользование чужими денежными средствами (освобождение от их уплаты может быть предусмотрено в договоре). Такие проценты являются мерой ответственности за нарушение исполнения обязательства - возврата займа (кредита). Работодатель может компенсировать работнику (заемщику) уплату и этих процентов, но, по нашему мнению, воспользоваться при этом новыми налоговыми льготами он будет не вправе.
Целевой характер договора займа (кредита)
Рассматриваемые нововведения в качестве условия применения налоговых льгот предполагают целевой характер займа (кредита) - его направленность на приобретение или строительство жилого помещения.
Такое условие может быть прямо предусмотрено в договоре. В таком случае заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем (кредитором) контроля за целевым использованием суммы займа (кредита). Указание на цель займа (кредита) непосредственно в тексте договора является одним из прямых подтверждений обоснованности использования налоговых льгот.
Вместе с тем, закон не предусматривает обязательного заключения договора целевого займа (кредита). В связи с этим, по нашему мнению, если цель в договоре не определена, со стороны налоговых органов не должно последовать однозначного отказа в применении льгот, поскольку использование полученной работником суммы только на приобретение (строительство) жилья может быть подтверждено иными документами.
Следует отметить, что в качестве обеспечения возврата заемщиком суммы займа (кредита) может быть предусмотрен залог приобретаемой недвижимости (ипотека). Договор ипотеки регулируется Федеральным
законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Предметом ипотеки могут быть, в частности, жилые дома, квартиры и их части, состоящие из одной или нескольких изолированных комнат. В настоящее время залог недвижимости достаточно широко распространен и его применение постепенно совершенствуется.
Кроме того, закон не устанавливает также требования немедленного использования заемщиком полученной суммы на приобретение (строительство) жилья. В связи с этим возможна ситуация, когда заем (кредит) полностью направлен на получение жилья, но не сразу, а через определенный промежуток времени после заключения договора. Возникает вопрос относительно возможности льготирования процентов, возмещенных работнику за этот промежуток времени, то есть до момента, когда работодателю стало достоверно известно о целевом использовании суммы займа (кредита). В данном случае возможно несколько вариантов. Например: работодатель вообще не компенсирует работнику проценты до подтверждения им фактического использования займа (кредита); работодатель компенсирует все проценты, но только после получения соответствующего подтверждения; работодатель выплачивает компенсации сразу после заключения работником договора займа (кредита), не дожидаясь подтверждения целевого использования (в последнем случае, безусловно, у работодателя имеется налоговый риск). Необходимо отметить, что компенсация процентов является не обязанностью, а правом работодателя, поэтому работодатель вправе принять решение о возмещении процентов исходя из конкретной ситуации.
Как было указано выше, заем (кредит) должен быть использован работником на приобретение или строительство жилого помещения. Налоговый
кодекс не содержит указанного понятия, поэтому целесообразно воспользоваться определением, данным в Жилищном
кодексе РФ. В соответствии с
п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам). К жилым помещениям относятся: жилой дом, квартира (части дома и квартиры) и комната. Порядок признания помещения жилым регламентируется
Положением о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу или реконструкции, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47.
Следовательно, кредит (заем) может быть направлен на покупку (строительство) не только целой квартиры, но и комнаты или части дома. Если же купленная (построенная) заемщиком дача в установленном порядке признана жилым помещением, то проценты по договору займа (кредита) на ее приобретение (строительство) также могут быть отнесены к льготируемым.
При приобретении или строительстве жилья заемщик может понести расходы не только непосредственно на оплату жилого помещения, но и на приобретение строительных и отделочных материалов, разработку проектно-сметной документации, подключение к сетям электро- и водоснабжения, ремонт помещения и т.п. Новые нормы Налогового
кодекса РФ не разъясняют, какие затраты могут быть включены в расходы на приобретение или строительство жилья, а какие - нет. Как же быть в случае, когда часть займа (кредита) израсходована на оплату жилого помещения, а часть - на сопутствующие затраты? Можно ли в такой ситуации руководствоваться перечнем расходов, который содержится в
пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ (в данной
норме предусмотрено право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них)? Дело в том, что в новых нормах нет отсылки к
пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, из чего можно сделать вывод, что он в данном случае неприменим. Из этого следует, что для использования рассматриваемых налоговых льгот заем (кредит) должен быть полностью направлен на приобретение или строительство жилого помещения. Вместе с тем под строительством жилья, как правило, понимается не только приобретение права на квартиру в строящемся многоквартирном доме, но и непосредственно само строительство - например, небольшого жилого дома. В последнем случае заемщик может строить дом своими силами: сам, с родственниками и друзьями, или с привлечением подрядчиков, приобретая необходимые строительные и отделочные материалы. В этой ситуации, безусловно, возникнут сложности с подтверждением использования займа (кредита) на постройку дома.
Должен ли работник (или члены его семьи), которому работодатель компенсирует проценты, проживать в жилом помещении, на приобретение или строительство которого получен заем (кредит)? Налоговый
кодекс РФ не связывает применение новых льгот с местом регистрации или фактического проживания работника или членов его семьи. То есть заем (кредит) может быть выдан в том числе и на приобретение жилья, в котором работник и члены его семьи не живут и не собираются жить.
Срок действия налоговых льгот
Действие новых налоговых льгот распространено на период с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г.
В связи с этим возникает вопрос: льготы могут быть применены только в отношении процентов по договорам займа (кредита), заключенным после 1 января 2009 г. и со сроком действия до 1 января 2012 г., или в отношении процентов, которые должны быть выплачены работником в данный период, но по договорам с любым сроком действия?
Например, работник заключил кредитный договор 1 февраля 2006 г. сроком на 5 лет с условием ежемесячной уплаты процентов. Может ли работодатель компенсировать работнику проценты, подлежащие уплате по договору и фактически уплаченные работником за период с 1 января 2009 г. по 1 января 2011 г.?
В Федеральном
законе от 22.07.2008 N 158-ФЗ указаний, касающихся применения новых льгот, не содержится. Разъяснений государственных органов также пока не издано.
Быть может, налоговые органы будут настаивать на варианте, когда применение налоговых льгот возможно только к процентам по договорам займа (кредита), заключенным после 1 января 2009 г., аргументируя свою позицию тем, что нормы действуют лишь с 2009 г. и не имеют обратной силы, то есть на договоры, заключенные до 1 января 2009 г., не распространяются.
Однако более правильным представляется вариант, согласно которому работодатель (и работник) вправе воспользоваться льготами в отношении компенсируемых процентов, которые должны быть выплачены (и фактически выплачены) работником в указанный трехлетний период в соответствии с порядком, предусмотренным в договоре займа (кредита).
Также возможна ситуация, когда организация принимает на работу гражданина, который уже является заемщиком по договору займа (кредита) и который полученные средства направил на получение жилья (следовательно, выполнил условия применения рассматриваемых налоговых льгот). Вправе ли работодатель компенсировать вновь принятому работнику уплаченные им проценты по такому договору? Поскольку новые нормы не содержат в качестве обязательного условия заключение работником договора займа (кредита) только в период работы у работодателя, компенсирующего проценты по данному договору, возмещение процентов представляется вполне обоснованным.
Мы надеемся, что аргументированные разъяснения налоговых и финансовых органов, касающиеся порядка применения нововведений, не заставят себя ждать.
II. Налог на доходы физических лиц
Указанный в ст. 217 Налогового кодекса РФ перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, дополнен новым
пунктом.
В соответствии с
п. 40 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от обложения НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Данная формулировка содержит обязательное условие освобождения выплат от обложения НДФЛ: они должны быть включены работодателем в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это условие согласуется с
п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ (также действующим с 1 января 2009 г.), согласно которому указанные выплаты учитываются в составе расходов на оплату труда.
Таким образом, если работодатель не учитывает при исчислении налога на прибыль расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение жилья, они должны быть включены в налоговую базу по НДФЛ (с работников должен быть удержан НДФЛ в размере 13% от таких выплат).
В
п. 40 ст. 217 Налогового кодекса РФ, так же как и в других рассматриваемых нормах, не содержится каких-либо ограничений в отношении должностей, стажа, условий труда, характера работы (например, полный рабочий день и по совместительству) работников, которым могут быть возмещены расходы на уплату процентов по договорам займа (кредита). Из
ст. 56 Трудового кодекса РФ следует, что работник - это лицо, являющееся стороной трудового договора (другой стороной трудового договора является работодатель). Следовательно, работником в целях применения рассматриваемых налоговых льгот является гражданин, с которым организация-работодатель заключила трудовой договор. Если договор, заключенный гражданином и организацией, носит гражданско-правовой характер (например, договор выполнения подрядных работ или договор оказания услуг по перевозке груза), организация не вправе использовать налоговые льготы.
Следует отметить, что для целей обложения НДФЛ выплаты в пользу каждого работника должны быть индивидуализированы, поскольку налогоплательщиком в данном случае является работник, а НДФЛ исчисляется и удерживается с суммы полученных им доходов и материальной выгоды.
В связи с этим могут возникнуть сложности при выполнении работодателем условия, предусмотренного в
п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ: размер расходов, которые могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, не должен превышать 3% от суммы расходов на оплату труда. Следовательно, если расходы на возмещение процентов превысят установленное ограничение, разница должна быть включена в налоговую базу по НДФЛ. Может возникнуть ситуация, когда работодатель компенсирует расходы на оплату процентов нескольким работникам и в определенный период сумма компенсаций превысит установленное ограничение. Как распределить доход, который подлежит обложению НДФЛ, между этими работниками? Может ли работодатель не выплачивать работникам сумму возмещения, превышающую ограничение (и как в таком случае распределить выплаты)? Можно ли компенсировать проценты только части работников в пределах 3% суммы расходов на оплату труда (а части работников - не компенсировать)? Разрешить эти вопросы может только сам работодатель, поскольку возмещение затрат на уплату процентов по договорам, заключенным работниками, является правом, а не обязанностью работодателя. Следовательно, отказ работнику в компенсации затрат на уплату процентов не может быть расценен как нарушение его прав. Вместе с тем условие возмещения работнику процентов по займам (кредитам) на приобретение жилья может быть включено в трудовой или коллективный договор; в таком случае компенсация процентов становится обязанностью работодателя.
III. Единый социальный налог
В соответствии с
пп. 17 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ освобождаются от обложения ЕСН суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.
Указанные суммы не облагаются ЕСН при выполнении обязательного требования: они должны быть включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Как было указано выше, данные выплаты учитываются для целей налогообложения прибыли в размере не более 3% от суммы расходов на оплату труда.
Если суммы возмещения превысят 3%, то они также не подлежат налогообложению согласно
п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.
Состав расходов на оплату труда, учитываемых при исчислении налога на прибыль, дополнен.
Согласно
п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ к числу расходов на оплату труда относятся расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.
Данные затраты учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.
Расходы на оплату труда определяются по правилам, установленным
ст. 255 Налогового кодекса РФ. К ним относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и коллективными договорами. Все эти выплаты и составляют сумму расходов на оплату труда.
Следовательно, 3% определяются от суммы, составляющей фонд оплаты труда всех работников, а не только тех, которым компенсируются затраты по уплате процентов.
Следует отметить, что определенный лимит, рассчитываемый от суммы расходов на оплату труда, предусмотрен и для некоторых других выплат, включенных в расходы на оплату труда. К ним относятся платежи работодателей, осуществляемые по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников (12%), и взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (3%). При этом сами взносы не включаются в сумму расходов на оплату труда, исчисляемую для целей определения предельных размеров взносов, которые могут быть учтены в составе расходов (
п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Поскольку для компенсируемых процентов такого правила не предусмотрено, они входят в общую сумму расходов на оплату труда.
Порядок признания расходов по налогу на прибыль определен
ст. ст. 272,
273 Налогового кодекса РФ.
Для организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно (
п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Однако для затрат на выплату взносов, связанных со страхованием, установлен особый порядок признания в составе расходов в зависимости от условий договора страхования. Новыми нормами Налогового
кодекса РФ данный порядок не распространен на выплаты работникам процентов по договорам займа (кредита). Следовательно, они признаются в составе расходов так же, как и все прочие расходы на оплату труда, - ежемесячно. В связи с этим можно сделать вывод, что трехпроцентное ограничение рассчитывается от суммы расходов на оплату труда, сложившейся в том месяце, в котором начислена компенсация процентов работникам. Поэтому в договорах займа (кредита), направляемого на приобретение жилья, работникам лучше оговорить уплату процентов ежемесячно (а не раз в полгода или год), чтобы снизить риск превышения трехпроцентного лимита суммы расходов на оплату труда.
Для организаций, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, расходы на оплату труда (включая возмещаемые работникам проценты по договорам займа (кредита) на приобретение жилья) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы и пр. (
пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
В случае увольнения работника до окончания действия договора займа (кредита) работодателю нет необходимости каким-либо образом пересчитывать возмещенные ему проценты, поскольку такая обязанность законом не предусмотрена.
Кроме того, организация-работодатель не должна отдельно доказывать экономическую обоснованность понесенных расходов, то есть соответствие затрат требованиям
п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Это объясняется тем, что возмещение затрат на выплату процентов по договору займа (кредита) производится своему работнику - гражданину, с которым работодатель заинтересован поддерживать трудовые отношения. Следовательно, в данном случае изначально предполагается производственная направленность расходов на возмещение уплаченных работником процентов.
V. Документальное оформление
Какие документы работодатель должен потребовать от сотрудника для того, чтобы обоснованно компенсировать ему затраты на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья (и впоследствии при необходимости представить в налоговый орган)? В различных ситуациях пакет документов может быть сформирован по-разному, однако некоторые основные документы необходимо иметь в любом случае. К ним относятся:
1) заявление работника на имя руководителя организации-работодателя с просьбой о компенсации ему затрат по уплате процентов по договору займа (кредита);
2) копия договора займа или кредита, заключенного работником в качестве заемщика, в котором четко определены размер и порядок уплаты процентов (предпочтительно указать в тексте договора цель займа (кредита) - приобретение или строительство жилья);
3) копия договора купли-продажи жилого помещения; договор приобретения права на жилое помещение в строящемся доме; договор купли-продажи жилого дома, не оконченного строительством, и т.п. Сложности с оформлением возникнут, если заем (кредит) взят работником для строительства собственного дома своими силами;
4) платежные документы, подтверждающие уплату работником процентов заимодавцу (кредитору).
Надо ли подтверждать фактическое получение работником денег по договору займа (кредита) и оплату им приобретенного жилья? Из текста новых норм Налогового
кодекса РФ этого не следует, но, скорее всего, налоговый орган при проверке затребует такие документы в целях исключения фиктивности представленных договоров займа (кредита) и купли-продажи жилого помещения;
5) приказ руководителя организации-работодателя о возмещении процентов по договору займа (кредита), уплаченных работником (либо соответствующая положительная резолюция на заявлении работника).
Организации в целях повышения материальной заинтересованности работников могут и до введения налоговых льгот выплачивать работникам какие-либо стимулирующие и компенсационные выплаты, не связанные с условиями и результатами труда, не закрепленные в трудовых и коллективных договорах и не обусловленные экономической необходимостью деятельности организации. К таким выплатам до 1 января 2009 г. могли быть отнесены и возмещенные работнику проценты, уплаченные им по договору займа (кредита), даже если полученные средства были направлены работником на приобретение жилья.
С введением новых льгот работодатель получит возможность учесть указанные выплаты в составе расходов при исчислении налога на прибыль, не включая их в налоговую базу по ЕСН. Работник при условии компенсации ему процентов получит возможность заключить договор займа (кредита), направленный на получение жилья, с наименьшими материальными потерями, поскольку общая сумма процентов по такому договору достаточно велика.
Рассмотренные налоговые льготы могут быть проиллюстрированы следующим примером.
Иванов А.А. 1 декабря 2008 г. заключил кредитный договор, в соответствии с условиями которого банк ему предоставляет кредит в сумме 2 000 000 руб. по годовой ставке 12% сроком на 10 лет (до 1 декабря 2018 г.). Кредит имеет целевое назначение: приобретение жилого помещения. Иванов А.А. обязуется погашать кредит и начисленные по нему проценты ежемесячно, в соответствии с установленным графиком, который является неотъемлемой частью договора.
График возврата кредита и уплаты процентов за пользование кредитом:
Период (год) | Возвращаемая часть кредита | Проценты по кредиту | Общая сумма кредита и процентов | Задолженность |
1 мес. (2008) | 8 694,19 | 20 000,00 | 28 694,19 | 1 991 305,81 |
2 мес. (2009) | 8 781,13 | 19 913,06 | 28 694,19 | 1 982 524,68 |
3 мес. (2009) | 8 868,94 | 19 825,25 | 28 694,19 | 1 973 655,74 |
4 мес. (2009) | 8 957,63 | 19 736,56 | 28 694,19 | 1 964 698,11 |
... | | | | |
119 мес. (2018) | 28 128,80 | 565,39 | 28 694,19 | 28 410,07 |
120 мес. (2018) | 28 410,07 | 284,10 | 28 694,17 | - |
Всего | 2 000 000 | 1 443 302,78 | 3 443 302,78 | |
Полученную сумму (2 000 000 руб.) Иванов А.А. 15 декабря 2008 г. перечислил ООО "Дом" во исполнение договора купли-продажи квартиры и приобрел двухкомнатную квартиру, расположенную по адресу: г. Екатеринбург, ул. Домовая, д. 1.
25 декабря 2008 г. Иванов А.А. обратился к руководителю организации, в которой он работает, - ООО "Цвет" - с заявлением о возмещении ему процентов, уплаченных им по кредитному договору. К заявлению он приложил копии договоров кредита и купли-продажи, платежных документов, подтверждающих получение им суммы кредита и перечисление ее в оплату приобретенной квартиры, а также уплату части кредита и процентов в декабре 2008 г. и январе 2009 г. (за первый месяц).
Руководитель ООО "Цвет" издал приказ о возмещении Иванову А.А. ежемесячно затрат на уплату процентов по кредитному договору в суммах, подтверждаемых Ивановым А.А., за период с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2012 г.
Иванов А.А. 12 января 2009 г. представил в бухгалтерию ООО "Цвет" платежные документы о перечислении банку части кредита и соответствующих процентов за январь 2009 г. (за второй месяц). Сумма уплаченных за январь 2009 г. процентов составила 19 913 руб. 06 коп.
За январь 2009 г. Иванову А.А. к заработной плате дополнительно была начислена сумма 19 913 руб. 06 коп.
Расходы на оплату труда ООО "Цвет" за январь 2009 г. составили 1 400 000 руб.; 3% от данной суммы - 42 000 руб. Значит, всю сумму возмещенных процентов ООО "Цвет" вправе включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль на основании
пп. 24.1 ст. 255 НК РФ и не облагать ЕСН на основании
пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ. С суммы 19 913 руб. 06 коп. не будет удержан НДФЛ на основании
п. 40 ст. 217 НК РФ.
Порядок налогообложения затрат на обучение с 2009 года
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Аникеева Ольга Евгеньевна, директор проекта, главный специалист по юридическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"
22 июля 2008 г. был принят Федеральный
закон N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 158-ФЗ).
Закон внес в
гл. 23 "Налог на доходы физических лиц",
24 "ЕСН",
25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ изменения, касающиеся налогового учета выплат, связанных с обучением.
Так, например, в соответствии с изменениями, внесенными в
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ, расширен перечень лиц, суммы платы за обучение которых в образовательных учреждениях не подлежат обложению НДФЛ.
Законодатель изменил редакцию
пп. 23 п. 1 и
п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ, которые регламентируют порядок учета расходов организации на обучение кадров в целях исчисления налога на прибыль, а также дополнил
ст. 238 Налогового кодекса РФ, которая содержит перечень доходов, не облагаемых ЕСН, выплатами на обучение.
Так, согласно изменениям, внесенным в
ст. 238,
пп. 23 п. 1,
п. 3 ст. 264 НК РФ Налогового кодекса РФ, организация вправе учесть в составе расходов затраты на получение среднего и высшего образования своими работниками и лицами, которые заключили с ней договор, предусматривающий их обязанность после завершения обучения заключить с ней трудовой договор и отработать не менее года, и не облагать стоимость обучения указанных лиц ЕСН.
Настоящий Федеральный
закон вступает в силу с 1 января 2009 г., следовательно, с этого времени начнут действовать и указанные изменения.
Вместе с тем законодатель не урегулировал вопрос о том, будут ли распространяться новые положения Налогового
кодекса РФ на договоры, предусматривающие оплату организацией обучения лиц, которые заключены до 01.01.2009, но оплата по ним производится после 01.01.2009.
Например, в 2006 г. организация заключила договор с физическим лицом (не работником), в соответствии с условиями которого организация оплачивает обучение лица в вузе, а указанное лицо обязуется после окончания вуза отработать в организации не менее года. Срок обучения лица в вузе 5 лет, при этом оплата обучения производится организацией каждый год. То есть в 2009 и 2010 гг. организация также будет производить оплату обучения по данному договору. Возникает вопрос: вправе ли в этом случае организация не облагать плату за обучение НДФЛ, ЕСН и включать понесенные затраты в состав расходов по налогу на прибыль?
Представляется, что налоговый орган будет возражать против того, чтобы в указанной ситуации организация применяла новые положения, аргументируя свою позицию тем, что новые нормы действуют лишь с 2009 г. и не имеют обратной силы, т.е. на договоры, заключенные до 01.01.2009, не распространяются.
По нашему мнению, в данной ситуации возможно применять новые положения, т.к. плата за обучение производится после 2009 г., т.е. доходы и расходы в указанной сумме возникают у лица и у организации уже в период их действия. Следовательно, налогообложение данных выплат следует производить с учетом законодательства, действующего на момент выплат, т.е. уже с учетом новых положений.
2. Налог на доходы физических лиц
2.1. Нормы, регламентирующие
налогообложение выплат на обучение
В настоящее время порядок обложения НДФЛ сумм, уплаченных за обучение налогоплательщика, по сути, регламентируется двумя нормами:
абз. 8 п. 3 и
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
Согласно
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям.
Действие указанной
нормы распространяется на суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям.
То есть субъектный состав лиц, имеющих право на данную льготу, ограничен: это лишь дети-сироты в возрасте до 24 лет.
Согласно
абз. 8 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
Указанная
норма применяется в отношении обложения НДФЛ выплачиваемой организацией стоимости обучения за лиц, состоящих с ней в трудовых правоотношениях.
В соответствии со
ст. 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Статья 197 Трудового кодекса РФ предусматривает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.
То есть трудовое законодательство предусматривает возможность профессиональной подготовки как по инициативе работодателя, так и по инициативе самого работника.
В связи с этим при решении вопроса о правомерности применения льготы по НДФЛ, как правило, проводится разделение по субъекту, выступающему с инициативой обучения, и по цели этого обучения.
Так, если обучение работника производилось по инициативе работодателя с целью повышения его квалификации, приобретения им новых специальных знаний и дальнейшего использования приобретенных знаний в работе, оплата стоимости такого обучения не облагается НДФЛ на основании
абз. 8 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
Иными словами, в этом случае стоимость обучения работника признается компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Если же работник по своей инициативе решил повысить свой профессиональный уровень и пройти соответствующее обучение в своих интересах, а организация согласилась полностью или частично его оплатить, то у работника возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ.
Суды, в частности, указывают, что "стоимость подготовки сотрудников, оплаченная за счет средств организации, не может рассматриваться как доход сотрудников, если их обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих должностных обязанностей. Плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров является затратами организации, произведенными, в первую очередь, в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению".
"Если инициатором обучения является работник организации, то оплата организацией стоимости его обучения включается в налоговую базу по НДФЛ как доход, полученный в натуральной форме. Если работник обучается по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения трудовых обязанностей, т.е. в интересах производства, то оплата такого обучения вне зависимости от его формы не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ в силу
абз. 8 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ".
Что касается ситуации, когда организация оплачивает обучение лиц, не состоящих с ней в трудовых правоотношениях (например, детей своих сотрудников, иных лиц, с которыми заключены договоры о том, что организация оплачивает стоимость их обучения, а они после получения образования обязуются заключить с ней трудовой договор и отработать какое-то количество времени), в этом случае
абз. 8 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ применению не подлежит, поскольку в нем идет речь о работниках организации, т.е. лицах, уже состоящих с ней в трудовых правоотношениях. Следовательно, стоимость оплаты организацией обучения лица, не состоящего с ней в трудовых правоотношениях, облагается НДФЛ.
Так, например, ФАС ЦО в
Постановлении от 04.10.2007 N А35-4873/06-С8 указал, что определяющим фактором, в силу которого оплата обучения не относится к доходам налогоплательщика, является наличие трудовых отношений с работодателем и повышение профессионального уровня работников предприятия. Доказательств того, что налогоплательщик является работником общества, не представлено. Поэтому правильно указали, что оплата предприятием дневного обучения налогоплательщика в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования - государственном техническом университете - относится к его доходам, и предприятие обязано было удерживать и перечислять в соответствующий бюджет НДФЛ.
2.2. Об изменениях, внесенных
Как было указано выше, в настоящее время действие
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ распространяется лишь на суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям.
Федеральный
закон N 158-ФЗ расширил перечень лиц, имеющих право на льготу по НДФЛ на данном основании, а также расширил перечень льготируемых видов обучения.
Так, согласно новой редакции
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ с 01.01.2009 освобождаются от обложения НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, за его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Из новой редакции
нормы следует, что плату за обучение в целях применения данной нормы могут производить:
- организация-работодатель за обучение физического лица - своего работника;
- организация за обучение физического лица - не работника;
- индивидуальный предприниматель за обучение физического лица - своего работника;
- индивидуальный предприниматель за обучение физического лица - не работника;
- физическое лицо за обучение другого физического лица.
То есть новая редакция
нормы существенно расширила перечень лиц, имеющих право на данную льготу, включив в нее, по сути, всех налогоплательщиков, а не только детей-сирот в возрасте до 24 лет.
Законодатель также уточнил, что не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, за профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Согласно
ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.
К образовательным учреждениям относятся в том числе учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования; учреждения дополнительного образования взрослых; учреждения дополнительного образования; другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.
В соответствии со
ст. 21 Закона РФ "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.
Согласно
ст. 9 Закона РФ "Об образовании" образовательная программа определяет содержание образования определенного уровня и направленности. В РФ реализуются образовательные программы, которые подразделяются на общеобразовательные (основные и дополнительные) и профессиональные (основные и дополнительные).
Профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации.
К профессиональным относятся следующие программы:
1) начального профессионального образования;
2) среднего профессионального образования;
3) высшего профессионального образования;
4) послевузовского профессионального образования.
К основным общеобразовательным относятся программы:
1) дошкольного образования;
2) начального общего образования;
3) основного общего образования;
4) среднего (полного) общего образования.
Основные профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации.
Следовательно, с 01.01.2009 на основании
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ не будут облагаться НДФЛ суммы, которые получены налогоплательщиком не только на обучение в среднем профессиональном и высшем учебном заведении, но и на обучение, например, в общеобразовательной школе или лицее, а также в аспирантуре или докторантуре.
Для применения данной льготы по НДФЛ в отличие, например, от налога на прибыль, не имеет значения, с какой целью оплачивается обучение физического лица.
В отличие от налога на прибыль не установлено и каких-либо дополнительных условий для применения льготы (например, условия о том, что после завершения обучения налогоплательщик заключит с организацией, оплатившей обучение, трудовой договор и т.п.).
Следовательно, с 01.01.2009 на основании
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ не будет облагаться НДФЛ стоимость оплаты организацией, предпринимателем, физическим лицом обучения любых лиц при отсутствии каких-либо дополнительных условий (за исключением наличия лицензии у российского образовательного учреждения либо соответствующего статуса у иностранного образовательного учреждения).
При этом, как и в настоящее время, для целей обложения НДФЛ (в отличие, например, от обложения ЕСН) не будет иметь значения, учитываются или нет затраты на обучение в составе расходов по налогу на прибыль. То есть для решения вопроса о необходимости включения оплаты стоимости обучения за физическое лицо в налоговую базу по НДФЛ необходимо будет руководствоваться только нормами
гл. 23 "НДФЛ" Налогового кодекса РФ.
3. Единый социальный налог
3.1. Правовое регулирование налогообложения сумм,
уплаченных за обучение
В настоящее время порядок налогообложения ЕСН сумм, уплаченных за обучение, по сути, прямо регламентируется только лишь
абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с указанной
нормой не подлежат обложению ЕСН установленные законодательством РФ компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
То есть вопрос об обложении выплат на обучение ЕСН, по аналогии с НДФЛ, решается исходя из того, кто является инициатором обучения работника и для какой цели оно производится.
Так, например, если обучение работника производилось по инициативе работодателя с целью повышения его квалификации, приобретения им новых специальных знаний и дальнейшего использования приобретенных знаний в работе, оплата стоимости такого обучения не облагается ЕСН на основании
абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.
В Информационном
письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" сказано, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании
абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Судом было установлено, что общество направило работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального директора; возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена заключенными трудовыми договорами; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными обществом и образовательным учреждением. При таких обстоятельствах суд счел, что налоговый орган необоснованно включил суммы, направленные на обучение работников, в налоговую базу по ЕСН.
Минфин России в
Письме от 15.08.2007 N 03-04-06-02/150 также исходит из того, что если обучение работников организации производится в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагаются ЕСН. В противном случае вышеуказанные суммы являются объектом налогообложения по ЕСН с учетом
п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.
При этом налоговые органы считают, что, если оплату обучения работника производит налогоплательщик, применяющий специальные налоговые режимы, данные суммы следует включить в облагаемую базу по ЕСН. Однако указанный подход не находит поддержки в судебных инстанциях (
п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106). Полагаем, что названный подход сохранится у налоговых органов и в 2009 г.
3.2. О новой
норме, регламентирующей порядок обложения ЕСН
сумм, уплаченных за обучение
С 01.01.2009 будут действовать изменения, внесенные в ст. 238 Налогового кодекса РФ, а именно: п. 1 названной статьи дополнен
пп. 16, в соответствии с которым будут освобождены от обложения ЕСН суммы платы за обучение по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, за профессиональную подготовку и переподготовку работников. Данные суммы не будут облагаться ЕСН при выполнении обязательного условия: они должны быть включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Соответствующие изменения внесены в
пп. 23 п. 1 и
п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ. В состав расходов включаются суммы, уплаченные за обучение работников, если они одновременно отвечают двум условиям:
- договоры на обучение работников заключены с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо с иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
- обучение проходят работники, заключившие трудовой договор с работодателем, или иные лица, обязанные в течение трех месяцев после окончания учебного заведения заключить с организацией трудовой договор и, соответственно, отработать не менее года.
То есть организация будет вправе учитывать в составе расходов затраты на получение среднего профессионального и высшего образования следующими лицами:
- своими работниками;
- физическими лицами, которые заключили с ней договор, предусматривающий их обязанность не позднее 3 месяцев после окончания обучения заключить с ней трудовой договор и отработать не менее одного года.
При этом расходами на обучение не признаются расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Таким образом, при выполнении вышеперечисленных условий стоимость обучения указанных лиц не будет облагаться ЕСН.
Комментируя новую
норму, необходимо отметить следующее:
- ее положения распространяются только на работодателей, производящих выплаты в пользу работников, в том числе в отношении лиц, работающих по совместительству, и не касаются выплат в пользу физических лиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера;
- данная
норма подлежит применению только организациями - плательщиками налога на прибыль или индивидуальными предпринимателями - плательщиками НДФЛ.
Иные лица (например, плательщики, применяющие специальные налоговые режимы, плательщики налога на игорный бизнес) воспользоваться ею не вправе;
- как установлено
п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ, при невыполнении второго вышеупомянутого критерия налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы суммы соответствующей платы, ранее учтенные при исчислении налоговой базы. Следовательно, данные выплаты изначально уменьшают базу по налогу на прибыль. Даже если впоследствии соответствующие условия по заключению трудовых договоров или отработке не будут выполнены, названные суммы оплаты обучения не подлежат обложению ЕСН.
4.1. О налоговом учете расходов на подготовку
и переподготовку кадров
Согласно
пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном
п. 3 настоящей статьи.
Налоговый
кодекс РФ не устанавливает, что следует понимать под подготовкой, переподготовкой и повышением квалификации кадров.
Так, согласно
ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.
Согласно
п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610, целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности.
Профессиональная переподготовка осуществляется также для расширения квалификации специалистов в целях их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности, в том числе с учетом международных требований и стандартов.
Согласно
п. 7 Типового положения целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.
Проанализировав приведенные правовые нормы, можно сделать вывод о том, что в
ст. 264 Налогового кодекса РФ идет речь о расходах на подготовку и переподготовку кадров, которые привели к качественному изменению трудовых навыков работников, используемых на предприятии и для его производственных целей.
Иными словами, в результате прохождения работниками подготовки и переподготовки должен обновляться уровень их теоретических знаний и практических навыков, должны качественно изменяться применяемые ими методы решения профессиональных задач.
4.2 Условия включения затрат на подготовку и переподготовку
кадров в состав расходов до 01.01.2009
Пунктом 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлены требования для отнесения расходов на подготовку и переподготовку кадров в состав прочих расходов.
1. Соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Согласно
Закону РФ "Об образовании" образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Право на ведение образовательной деятельности возникает у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии. Если у организации такой лицензии нет, она не может заниматься образовательной деятельностью и, соответственно, рассматриваться в качестве образовательного учреждения.
Государственной аккредитацией образовательного учреждения устанавливается государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ). Государственная аккредитация образовательного учреждения дает ему право на выдачу своим выпускникам документа государственного образца о соответствующем уровне образования, на пользование печатью с изображением Государственного герба РФ.
Суды считают, что для включения расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с образовательными учреждениями в состав прочих расходов имеет значение статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация.
Так, например, ФАС СЗО в
Постановлении от 20.08.2007 N А42-3309/2006 указал, что не имеет значения отсутствие государственной аккредитации, т.к. согласно
п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения образовательному учреждению достаточно иметь соответствующую лицензию.
Поскольку в
п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ идет речь об образовательных учреждениях, расходы на подготовку и переподготовку по договору с индивидуальным предпринимателем по данному основанию не учитываются.
Так, например, Минфин России в
Письме от 27.03.2006 N 03-03-05/4 указал, что "расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе на повышение квалификации кадров) на основе договора, заключенного с индивидуальным предпринимателем, не соответствуют требованиям
пп. 1 п. 3 ст. 264 Кодекса и для целей налогообложения прибыли не учитываются".
Закон допускает учет расходов, связанных с оплатой услуг не только российских образовательных учреждений, но и зарубежных образовательных учреждений, имеющих соответствующий статус.
УФНС по г. Москве в
Письме от 17.02.2006 N 20-12/12674 указало, что если на территории соответствующего государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), то для признания расходов на повышение квалификации должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения: договор, программа обучения, свидетельства или сертификаты о завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по проф. подготовке.
ФАС МО в
Постановлении от 12.10.2006 N КА-А40/9887-06 сделал вывод о том, что непредставление налогоплательщиком документов о наличии статуса образовательного учреждения у иностранной организации, в которой обучались работники, не влечет непризнания расходов, которые явились экономически оправданными. При этом в подтверждение правомерности учета расходов по
пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ налогоплательщик представил договор, акт сдачи-приемки работ, приказы о направлении работников в командировку, командировочные удостоверения. Кроме того, тема обучения соответствовала производственной деятельности организации.
2. Подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок.
Спорным является вопрос о том, считается ли совместитель штатным работником. По нашему мнению, необходимо исходить из следующего.
Согласно
ст. 57 Трудового кодекса РФ одним из существенных условий трудового договора является трудовая функция, т.е. работа по должности в соответствии со штатным расписанием. При этом наименование должности в соответствии со штатным расписанием организации должно быть обязательно указано в трудовом договоре.
Поэтому если в трудовом договоре с работником-совместителем будет указана его должность в соответствии со штатным расписанием организации, то сотрудник считается принятым в штат организации. Следовательно, под штатными работниками следует понимать тех, с кем у организации заключены трудовые договоры. К внештатным же сотрудникам относятся лица, которые выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом, если с работником-совместителем заключен трудовой договор, то при выполнении всех прочих условий расходы на его обучение могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
3. Программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
При этом расходами на подготовку и переподготовку кадров не признаются расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
Данное положение означает, что повышение квалификации должно быть оправдано с производственной точки зрения.
Подтверждением указанных обстоятельств могут, на наш взгляд, являться приказы о направлении работников на учебу, имеющиеся в организации планы учебы, планы повышения квалификации, программы обучения, должностные обязанности обучаемых работников, из которых должно следовать, что полученные знания необходимы для более эффективного и качественного исполнения работниками должностных обязанностей.
Иными словами, обучение должно приводить к качественному изменению навыков специалистов, способствовать более эффективному и быстрому выполнению ими работы, а также улучшать производительность труда и качественные показатели их деятельности.
Кроме того, обучение не должно быть связано с получением работником высшего и среднего специального образования.
Согласно
ст. ст. 23,
24 Закона РФ "Об образовании" среднее и высшее профессиональное образование имеют своей целью не только подготовку и переподготовку специалистов, но и расширение и углубление образования на базе имеющегося.
Именно поэтому расходы, связанные с оплатой обучения в средних и высших учебных заведениях, исключены из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
То есть в силу прямого указания закона из структуры налоговых расходов организаций исключены затраты на оплату обучения работников в высших и средних учебных заведениях, в том числе и по заочной форме обучения.
Вместе с тем допустимо учитывать расходы на получение дополнительного образования на базе уже имеющегося. Об этом сказано, в частности, в
Письме Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657. Например, директор организации, имеющий высшее экономическое образование, прошел профессиональную переподготовку по программе "Топ-менеджер" и получил диплом о дополнительном образовании. Организация, оплатившая данную переподготовку, при выполнении всех прочих условий вправе учесть произведенные затраты в составе расходов по налогу на прибыль.
В то же время существуют судебные решения, в которых сделан вывод о том, что расходы на получение работниками среднего и высшего образования за счет средств организации правомерно учтены ею по ст. 264 Налогового кодекса РФ, т.к. выполнены все условия
п. 3. При этом суды указывают, что повышение квалификации кадров - это один из частных случаев подготовки и переподготовки кадров. Работники прошли обучение по программе повышения квалификации, а для применения положений
пп. 23 п. 1 и
п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ не имеет правового значения вопрос о том, получили ли они при повышении квалификации среднее или высшее образование. К такому выводу пришел, в частности, ФАС УО в Постановлениях от 27.07.2006
N Ф09-6575/06-С2, от 12.07.2007
N Ф09-5318/07-С3.
Так, например, ФАС УО в
Постановлении от 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2 указал, что "содержащееся в
абз. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ положение о повышении квалификации кадров указывает на то, что оно является лишь одним из частных случаев подготовки и переподготовки кадров. Материалами дела подтверждаются факты того, что работники общества, направленные на обучение, прошли обучение по программе повышения квалификации, а для применения
пп. 23 п. 1 и
п. 3 ст. 264 Кодекса правового значения не имеет вопрос о том, получили ли они при повышении квалификации среднее или высшее образование. При таких обстоятельствах выводы судов о правомерном отнесении обществом в состав расходов затрат, связанных с обучением своих работников, являются законными и обоснованными".
Спорным является вопрос о том, можно ли учесть в составе расходов затраты на обучение работника в аспирантуре.
По мнению налоговых органов, расходы на обучение сотрудников в высшем учебном заведении в соответствии с договором об оказании образовательных услуг по обучению в аспирантуре нельзя рассматривать в качестве затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой, учитываемых при налогообложении прибыли.
Такой вывод изложен, в частности, в
Письме УМНС России по г. Москве от 27.02.2003 N 26-12/11653.
В соответствии с другой точкой зрения расходы на обучение сотрудника в аспирантуре организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль как расходы на подготовку и переподготовку кадров. Указанная точка зрения обоснована тем, что Налоговый
кодекс РФ не признает расходом стоимость оплаты обучения в высших и средних специальных учебных заведениях при получении высшего и среднего специального образования. В то же время согласно
п. 5 ст. 9 и
ст. 25 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" обучение в аспирантуре является формой послевузовского образования, которую закон отделяет от высшего и среднего специального образования.
Так, ФАС ЗСО в
Постановлении от 02.07.2008 N Ф04-3910/2008(7317-А81-14) указал, что налогоплательщик правомерно признал затраты на обучение сотрудника в аспирантуре как расходы на повышение квалификации, так как обучение проходило в учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию, и было напрямую связано с функциональными обязанностями работника. Аналогичный вывод сделан в
Постановлении ФАС ЗСО от 11.12.2007 N Ф04-8408/2007(40770-А81-41).
Также спорным является вопрос о возможности признания расходов на подготовку и переподготовку кадров в случае, если обучение не завершено или обучающийся не получил документ об окончании курса.
Налоговый
кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальных писем Минфина России и налоговых органов также нет.
В то же время существуют судебные решения, в которых сделан вывод, что затраты на подготовку и переподготовку кадров признаются независимо от того, в полном ли объеме пройдена программа обучения и получен ли на руки документ об окончании курса.
Так, ФАС МО в
Постановлении от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 указал, что затраты на подготовку и переподготовку кадров учитываются в расходах независимо от того, что сотрудник был отчислен за неуспеваемость.
ФАС ПО в
Постановлении от 01.12.2006 N А65-35143/2005-СА1-19 сделал вывод, что налоговое законодательство не ставит признание затрат налогоплательщика по переподготовке кадров в зависимость от наличия специального документа об окончании образовательного курса, равно как и от прохождения полного курса.
Также одним из обязательных условий учета затрат на обучение сотрудников в составе расходов является заключение организацией договора на обучение непосредственно с учебным заведением.
В случаях же, когда организация оплачивает за счет собственных средств обучение по договорам, заключенным между обучающимся гражданином и учебным заведением, включение произведенных платежей в состав прочих расходов является необоснованным (в отличие, например, от обложения НДФЛ, для применения льготы по которому не имеет значения, кто заключил договор).
4.3. Условия учета затрат на обучение
в составе расходов с 01.01.2009
Пунктом 13 ст. 1 Федерального закона N 158-ФЗ в
ст. 264 Налогового кодекса РФ внесены изменения, в соответствии с которыми к прочим расходам относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном
п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Согласно этому
пункту, изложенному в новой редакции, расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов при наличии следующих условий:
- обучение осуществляется на основании договора с имеющими соответствующую лицензию российскими образовательными учреждениями либо имеющими соответствующий статус иностранными образовательными учреждениями;
- обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор или физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (
ст. 83 Трудового кодекса РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
Иными словами, с 01.01.2009 организация вправе учитывать в составе расходов затраты на получение среднего и высшего образования следующими физическими лицами:
- работниками организации;
- лицами, заключившими с организацией договор, предусматривающий их обязанность не позднее 3 месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных организацией, заключить с ней трудовой договор и отработать не менее одного года.
То есть в отличие от редакции
нормы, действовавшей до 2009 г., организация вправе учесть затраты на обучение не только лиц, состоящих с ней в трудовых правоотношениях, но и лиц, не состоящих с ней в трудовых правоотношениях, но обязавшихся заключить с ней трудовой договор после окончания обучения.
Вместе с тем законодатель так и не включил в рассматриваемую
норму затраты по обучению в собственных учебных комбинатах. Такой вывод можно сделать исходя из формулировок о наличии договора с образовательным учреждением. Следовательно, по-прежнему расходы на обучение в собственных учебных комбинатах необходимо будет учитывать по
пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией. По-прежнему для признания указанных расходов необходимо, чтобы у образовательного учреждения имелась лицензия.
Кроме того, законодателем установлена обязанность организации хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены (но не менее четырех лет).
Кроме того, организация будет вправе учесть в расходах оплату обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
5. Документы, подтверждающие затраты на обучение
5.1. Налог на доходы физических лиц
Как было указано выше, в настоящее время не облагается НДФЛ сумма оплаты обучения работника в интересах организации.
Иными словами, если обучение производится в интересах организации и по ее инициативе, то стоимость обучения не образует у работника доход, подлежащий обложению НДФЛ.
При этом полагаем, что для подтверждения того, что инициатором обучения работника явилась именно организация, целесообразно:
- закрепить порядок обучения работников в локальных нормативных актах организации (коллективном договоре, положении о порядке профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников организации и пр.) либо плане, программе подготовки и переподготовки кадров;
- указанные документы должны предусматривать именно такую форму обучения, которая применяется в организации (например, семинар, стажировка и т.п.);
- в указанных документах следует отразить тематику обучения;
- подготовить приказ руководителя организации о направлении работника на семинар (стажировку и т.п.) для обучения.
Обязательное наличие указанных документов законодателем не предусмотрено, однако их наличие поможет организации подтвердить производственный характер обучения при возникновении спора с налоговым органом.
С 01.01.2009 освобождаются от обложения НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, за его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
То есть от обложения НДФЛ освобождается плата за обучение как работников организации и предпринимателя, так и неработников, а также суммы, уплаченные за обучение налогоплательщика другим физическим лицом.
Иными словами, для того, чтобы не облагать суммы платы за обучение налогоплательщика по
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ, организация как налоговый агент уже не должна будет доказывать цель данного обучения. То есть в целях обложения НДФЛ не будет иметь значения, с производственной целью производилось обучение этого лица или нет.
Следовательно, для применения льготы, предусмотренной
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ, уже отпадает необходимость составлять вышеприведенные документы, подтверждающие то обстоятельство, что именно организация инициировала обучение работника в своих интересах.
Вместе с тем одним из обязательных условий для невключения в состав доходов лиц стоимости оплаченного за них обучения является наличие лицензии у российского образовательного учреждения либо соответствующего статуса у иностранного образовательного учреждения.
Следовательно, данный документ (его заверенная надлежащим образом копия) будет являться обязательным для того, чтобы стоимость обучения не облагалась НДФЛ по
п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
5.2. Единый социальный налог и налог на прибыль
В Налоговом
кодексе отсутствуют четкие указания о том, какими именно документами организация должна подтвердить правомерность включения затрат на обучение в состав расходов.
По общему правилу такими документами в настоящее время признаются:
- договор организации с образовательным учреждением;
- копия лицензии образовательного учреждения;
- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;
- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
- сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение (удостоверение и т.п.);
- акт об оказании услуг;
- счет на оплату услуг;
- платежные документы;
- счет-фактура.
Из анализа новой редакции
п. п. 1,
3 ст. 264 Налогового кодекса РФ следует, что с 01.01.2009 обоснованность учета затрат на обучение и невключение их в налоговую базу по ЕСН необходимо подтверждать следующими документами:
- договор организации с образовательным учреждением;
- копия лицензии российского образовательного учреждения либо документ, подтверждающий соответствующий статус иностранного образовательного учреждения;
- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;
- приказ руководителя об оплате обучения лица, которое после завершения обучения обязалось заключить трудовой договор с организацией и отработать не менее 1 года;
- копия трудового договора с работником, проходящим обучение;
- копия договора, в котором предусмотрена обязанность организации оплатить обучение, профессиональную подготовку и переподготовку лица и обязанность лица после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных организацией, заключить с ней трудовой договор и отработать у нее не менее одного года;
- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений занятий;
- сертификат или иной документ, подтверждающий, что лицо прошло обучение (диплом, аттестат, удостоверение, свидетельство и т.п.);
- акт об оказании услуг;
- счет на оплату услуг;
- платежные документы;
- счет-фактура.
Указанные документы налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором (но не менее четырех лет).
Так, например, 11.08.2009 между ООО "Квант" и Ивановым А.А. (учеником 11 класса средней школы) был заключен договор, в соответствии с условиями которого ООО "Квант" обязалось оплатить обучение Иванова А.А. в УГТУ - УПИ по специальности "Инженер промышленного и гражданского строительства" (срок обучения 5 лет, общая стоимость обучения - 500 тыс. руб.), а Иванов А.А. обязался не позднее 3 месяцев после завершения обучения и получения диплома о высшем образовании заключить трудовой договор с ООО "Квант" и отработать в организации по соответствующей специальности не менее 3 лет.
На основании данного договора был издан приказ директора ООО "Квант" следующего содержания:
"В связи с потребностью в квалифицированном работнике со специальностью "Инженер промышленного и гражданского строительства" произвести оплату обучения Иванова А.А. в УГТУ - УПИ по указанной специальности, для чего заключить соответствующий договор с УГТУ - УПИ. После окончания Ивановым А.А. обучения и получения им диплома о высшем образовании заключить с Ивановым А.А. трудовой договор. Основание: договор с Ивановым А.А. от 11.08.2009".
Во исполнение данного приказа ООО "Квант" заключило договор на обучение Иванова А.А. с УГТУ - УПИ, в соответствии с условиями которого УГТУ - УПИ обязалось произвести обучение Иванова А.А. по специальности "Инженер промышленного и гражданского строительства" в течение 5 лет и после успешной сдачи им государственных экзаменов выдать ему соответствующий диплом о высшем образовании, а ООО "Квант" обязалось произвести оплату обучения Иванова А.А. в общей сумме 500 тыс. руб., при этом оплата производится после окончания каждого семестра из расчета 50 тыс. руб.".
УГТУ - УПИ представило ООО "Квант" копию лицензии на ведение образовательной деятельности.
01.09.2009 ООО "Квант" платежным поручением оплатило УГТУ - УПИ стоимость обучения Иванова А.А. за 1 семестр (сентябрь 2009 г. - январь 2010 г.), перечислив на расчетный счет вуза 50 тыс. руб.
ООО "Квант" вправе отразить 50 тыс. руб. равномерно в составе расходов по налогу на прибыль (40 тыс. руб. - в 2009 г., 10 тыс. руб. - в 2010 г.) и не удерживать с указанной суммы ЕСН и НДФЛ.
В дальнейшем оплата обучения производилась в аналогичном порядке, обучение было оплачено в полном объеме.
30.06.2014 Иванов А.А. получил диплом о высшем образовании, однако не заключил трудовой договор с ООО "Квант".
30.09.2014 ООО "Квант" обязано включить 500 тыс. руб. во внереализационные доходы.
Правовые основания и порядок введения простоя
на предприятии, сокращения численности или штата работников
и налогообложение произведенных в связи с этим выплат
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Чуменко Олег Валерьевич, ведущий специалист по юридическим вопросам второй категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
1. Простой на предприятии
1.1. Понятие и виды простоя
Определение простоя дано в
ч. 3 ст. 72.2 Трудового кодекса РФ (далее по тексту - ТК РФ).
Так, простоем является временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
Простой может произойти:
- по вине работодателя (перепрофилирование бизнеса, несвоевременное техническое обслуживание оборудования, административное приостановление деятельности организации в силу различных нарушений, невыполнение договорных обязательств перед партнерами, приведшее к срыву графика поставки сырья или вывоза готовой продукции со склада, и т.д.);
- по вине работника (нарушение правил техники безопасности, трудовой дисциплины, умышленное повреждение производственного оборудования, хищение материалов и др.);
- по обстоятельствам, не зависящим ни от работника, ни от работодателя (погодные условия, стихийные бедствия, аварии или перебои в подаче воды, тепла, электроэнергии, уменьшение количества заказов на продукцию, выпускаемую предприятием, и т.п.).
1.2. Обязанности работника при простое
Простой является основанием для возникновения соответствующих прав и обязанностей работника и работодателя.
Так, работник обязан сообщить работодателю о начале простоя, вызванного поломкой оборудования и другими причинами, которые делают невозможным выполнение трудовой функции. Данная обязанность предусмотрена
ч. 4 ст. 157 ТК РФ. Сообщение может быть сделано устно или письменно. Обязанность работника считается исполненной в тот момент, когда он проинформировал о начале простоя непосредственного руководителя или иного представителя работодателя.
Неисполнение работником данной обязанности является нарушением трудовой дисциплины и может повлечь дисциплинарную ответственность. Согласно
ст. 192 ТК РФ работодатель имеет право применять такие дисциплинарные взыскания, как замечание, выговор, увольнение по соответствующим основаниям. Если работник не уведомил работодателя о начале простоя и в результате работодателю был причинен имущественный ущерб, сотрудник может быть привлечен и к материальной ответственности.
Вместе с тем работодатель не имеет права лишить работника, не предупредившего о начале простоя, оплаты за это время. Ранее, до 6 октября 2006 г., когда действовала прежняя редакция
ТК РФ, у работодателя такая возможность была.
1.3. Обязанности работодателя при простое
У работодателя в связи с простоем также возникает ряд обязанностей.
Так, если работа приостановлена по инициативе работодателя, об этом необходимо известить работника.
Кроме того, работодатель обязан принимать все зависящие от него меры по прекращению простоя и предоставлению работнику возможности фактически исполнять трудовые обязанности, обусловленные трудовым договором (
ст. ст. 22,
56 ТК РФ).
Период простоя является рабочим временем и не относится ко времени отдыха, поэтому в данный период работники обязаны находиться на рабочих местах. Однако работодатель может разрешить своим работникам не выходить на работу на время простоя, о чем издаются соответствующие приказ или распоряжение. Отдельного приказа или распоряжения не требуется, если подобное условие предусмотрено в коллективном или трудовом договоре.
На время простоя работник может быть временно переведен на другую работу у того работодателя, с которым заключен трудовой договор. При этом временный перевод осуществляется на срок до одного года с письменного соглашения работника, а работа не должна быть противопоказана работнику по состоянию здоровья (
ч. 4 ст. 72.1 и
ч. 3 ст. 72.2 ТК РФ).
Работодатель вправе перевести работника без его согласия на срок до одного месяца на не обусловленную трудовым договором работу в случае простоя, вызванного чрезвычайными обстоятельствами: катастрофой природного или техногенного характера, производственной аварией, несчастным случаем на производстве, пожаром, наводнением, голодом, землетрясением, эпидемией или другими исключительными обстоятельствами, при которых под угрозу ставятся жизнь или нормальные жизненные условия населения. При этом перевод на работу, требующую более низкой квалификации, допускается только с письменного согласия работника (
ч. 3 ст. 72.2 ТК РФ).
Отказ сотрудника выполнять работу, на которую он был временно переведен из-за простоя, возникшего вследствие чрезвычайных обстоятельств, признается нарушением трудовой дисциплины, а невыход на такую работу - прогулом.
Перевод на другую работу на постоянной основе допускается только с письменного согласия работника, помимо случая, когда происходит перемещение работника у того же работодателя на другое рабочее место, в другое структурное подразделение, расположенное в той же местности, поручение ему работы на другом механизме или агрегате, если это не влечет за собой изменения определенных сторонами условий трудового договора.
Также работодатель обязан документально оформить простой и тем самым обеспечить права работников на оплату труда в указанных обстоятельствах, соблюдение правил исчисления среднего заработка.
В случае приостановки деятельности руководитель организации издает приказ или распоряжение о дате начала и продолжительности вынужденного простоя. В данном локальном акте должен быть также отражен порядок оплаты периода простоя, а при необходимости - наличие или отсутствие обязанности работников находиться на рабочих местах.
Факт простоя (время, причины возникновения) и его оплата оформляются отметками в табеле учета рабочего времени (
формы N Т-12 и
N Т-13, утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1), письменными уведомлениями работников о начале простоя, рапортами, докладными, служебными записками, актами о простое, листками учета простоя (простой в течение одной смены), составляемыми непосредственными руководителями работ, приказами об оплате простоя, накопительными ведомостями, расчетно-платежными ведомостями и другими документами.
Поскольку типовые формы актов о простое и других первичных документов, отражающих обстоятельства простоя и являющихся правовым основанием для исчисления оплаты труда или среднего заработка работника, не установлены, предприятие вправе разработать их самостоятельно в соблюдением требований
ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Акты и другие первичные документы о простое могут быть составлены единолично руководителем или комиссией.
В акте о простое отражаются: продолжительность времени простоя, его причины и виновные лица (если они установлены). Также в данном акте могут быть отражены потери предприятия от приостановки деятельности, суммы, подлежащие выплате работникам за период простоя, суммы налогов с указанных выплат, амортизационные отчисления по простаивающим объектам основных средств, расходы на коммунальные услуги по законсервированным помещениям и т.п.
Унифицированные формы первичной документации по учету простоя техники, строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте утверждены
Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.
В соответствии с
Приказом Министерства культуры РФ от 31.07.2007 N 1182 организация обязана хранить документы, содержащие сведения о простое, включая акты о простоях и поломках оборудования, в течение трех лет.
Также при наступлении простоя работодатель обязан:
- установить причину простоя и сторону, виновную в его наступлении (работник, работодатель, третьи лица, обстоятельства, не зависящие от работника, работодателя, третьих лиц);
- оплатить время простоя по правилам
ст. 157 ТК РФ, в том числе в случаях, когда приостановка работы не по вине работника оплачивается как простой:
ст. 76 ТК РФ (в случаях отстранения от работы работника, который не прошел обучение и проверку знаний и навыков в области охраны труда либо обязательный предварительный или периодический медицинский осмотр (обследование) не по своей вине);
ст. 220 ТК РФ (при отказе работника от выполнения работ в случае возникновения опасности для его жизни и здоровья, если предоставление другой работы по объективным причинам работнику невозможно);
ст. 220 ТК РФ (в случае необеспечения работника в соответствии с установленными нормами средствами индивидуальной и коллективной защиты);
ст. 414 ТК РФ (в случае невозможности выполнения работником своих обязанностей в связи с проведением забастовки).
Те же обязанности возникают и в отношении лиц, работающих по совместительству и заключивших трудовые договоры на срок до двух месяцев, а также в отношении сезонных работников.
1.4. Оплата времени простоя
Порядок оплаты за период приостановки деятельности предприятия зависит от того, по чьей вине произошел простой.
Если в простое виновен работник, время простоя ему не оплачивается (
ч. 3 ст. 157 ТК РФ). В остальных случаях время простоя подлежит оплате.
За простой, возникший по вине работодателя, последний обязан выплатить работнику не менее 2/3 его среднего заработка (
ч. 1 ст. 157 ТК РФ). В трудовых (коллективных) договорах или внутренних положениях об оплате труда на предприятии может быть установлена оплата за период простоя в большем размере, например 75% среднего заработка работника. При расчете среднего заработка нужно руководствоваться
Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение о среднем заработке).
При любой продолжительности простоя (несколько часов либо несколько полных рабочих дней) оплата производится исходя из среднего дневного заработка работника. Сумма к выплате определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней простоя, подлежащих оплате (
п. 9 Положения о среднем заработке). Если длительность простоя менее одного рабочего дня, величина среднего дневного заработка делится на количество рабочих часов в смене и умножается на время простоя (в часах).
Напомним, что в соответствии с
п. 2 Положения о среднем заработке при расчете учитываются все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда в организации, независимо от источников этих выплат.
Простой по причинам, не зависящим ни от работника, ни от работодателя, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки или оклада (должностного оклада), рассчитанного пропорционально времени простоя. Это установлено в
ч. 2 ст. 157 ТК РФ. Значит, при расчете не учитываются различные надбавки и доплаты к тарифным ставкам и должностным окладам (например, за выслугу лет, профессиональное мастерство, руководство бригадой, работу в ночное время), премии, вознаграждения и иные выплаты, принимаемые во внимание при определении среднего заработка. Иными словами, сумма начислений в этом случае будет меньше суммы, выплаченной за время простоя, возникшего по вине работодателя.
Однако на практике разграничить вину работодателя или третьих лиц при оплате простоя весьма непросто. Например, простой возникает из-за отсутствия заказов на выпускаемую продукцию. Виноват работодатель, недостаточно хорошо рекламирующий выпускаемую продукцию, или третьи лица, которые по каким-либо причинам не приобретают эту продукцию?
Иными словами, в большинстве случаев работодатель имеет все возможности для того, чтобы возложить вину за простой не на себя, а на третьих лиц либо иные обстоятельства.
Локальными актами работодателя могут быть установлены также более льготные нормы оплаты простоя и расширен круг оснований, когда такая оплата производится. В частности, приостановка работы в связи с нарушением сроков оплаты труда (
ст. 142 ТК РФ) сохранения заработка в этот период не предполагает, однако применение
ст. 157 ТК РФ и в данном случае может быть предусмотрено коллективным договором или положением об оплате труда.
Хотелось бы отметить, что нередко на время простоя производства работодатели вынуждены отправлять работников в отпуска без сохранения заработной платы. Однако в
ТК РФ не предусмотрена возможность предоставлять по инициативе работодателя вынужденные отпуска без сохранения за работником заработной платы. Согласно
ст. 128 ТК РФ отпуска без сохранения заработной платы предоставляются лишь по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам на основании письменного заявления самого работника.
Организация, в принудительном порядке отправившая работников в отпуска без сохранения заработной платы, нарушает законодательство о труде и об охране труда. За подобное нарушение трудовая инспекция может привлечь должностных лиц предприятия к административной ответственности по
ст. 5.27 КоАП РФ.
Невыплата свыше двух месяцев установленных законом выплат (к которым относятся и выплаты, связанные с оплатой времени простоя), совершенная руководителем организации из корыстной или иной личной заинтересованности, влечет привлечение последнего к уголовной ответственности по
ст. 145.1 Уголовного кодекса РФ.
2. Налогообложение выплат, произведенных в связи с простоем
По поводу возможности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму выплат, произведенных работникам в связи с простоем, следует отметить следующее.
В соответствии с
пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
Согласно
пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
Как правило, к убыткам, перечисленным в
пп. 3 и
4 п. 2 ст. 265 НК РФ, относятся в том числе суммы оплаты за время простоя согласно
ст. 157 ТК РФ.
НК РФ не дает определения понятию "простой" в целях налогообложения, а также не раскрывает, что понимается под внешними и внутрипроизводственными причинами простоя.
Понятие "простой" закреплено в трудовом законодательстве.
Как уже указывалось выше, в соответствии с
ч. 3 ст. 72.2 ТК РФ простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
В силу
ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя. Время простоя по вине работника не оплачивается.
То есть
НК РФ выделяет 2 вида простоя, полагая основанием такого разделения причину простоя - внешнюю, не компенсируемую виновником, и внутрипроизводственную.
В свою очередь, трудовое законодательство разделяет виды простоя в зависимости от наличия вины сторон трудовых отношений и не указывает в качестве основания разделения простоев на виды внешние либо внутрипроизводственные причины.
Таким образом, в налоговом законодательстве не определено, что именно является внутрипроизводственной или внешней причиной простоя в целях налогообложения. В целях применения трудового законодательства понятие "простой по внешним или внутрипроизводственным причинам" вообще не используется.
По нашему мнению, простой по внутрипроизводственным причинам может включать в себя как простой по вине работодателя, так и простой по вине работника.
В свою очередь, простой не по вине работодателя и не по вине работника будет охватываться внешними причинами простоя.
Обращаем внимание читателей на позицию ВАС РФ, высказанную в
Постановлении от 19.04.2005 N 13591/04.
В указанном акте ВАС РФ отметил, что необоснован довод налогового органа о том, что по
пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ могут учитываться лишь расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника. Такие причины, как указал Суд, являются определяющим основанием для применения
пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ. Внутрипроизводственные же причины, о которых речь идет в
пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ, могут возникнуть как по вине работодателя, так и не по его вине.
Согласно
ст. 157 ТК РФ работодатель несет расходы по оплате времени простоя в любом случае (за исключением наличия вины работника), независимо от того, внешними или внутренними причинами вызван простой.
Таким образом, убытки организации в виде расходов на оплату своим работникам дней простоя всегда являются составной частью убытков, возникших в связи с простоем, за исключением случаев наличия вины работника.
Поэтому, на наш взгляд, расходы работодателя на оплату времени простоя в любом случае, за исключением наличия вины работника, являются экономически обоснованными и отвечают признакам
п. 1 ст. 252 НК РФ независимо от того, какого рода причины вызвали простой (за исключением случаев наличия вины работника).
В вышеуказанном
Постановлении ВАС РФ пришел к выводу о том, что государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации. В связи с этим убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически не оправданные.
В
Постановлении ФАС СКО от 29.11.2007 N Ф08-7776/07-2902А суд указал, что налогоплательщик понес убытки в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя, и пришел к выводу о том, что общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль в порядке
ст. 265 НК РФ.
В
Постановлении ФАС ЗСО от 24.09.2007, 25.09.2007 N Ф04-6493/2007(38344-А27-26) суд, установив, что простои у общества возникали по причинам, вызванным несвоевременным обеспечением производства сырьем, особенностями металлургического производства, а также по причинам организационного характера, руководствуясь положениями
ст. ст. 74,
157 ТК РФ, пришел к выводу, что убытки налогоплательщика, связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации. Они не могут рассматриваться как экономически не оправданные, в связи с чем, учитывая изложенные обстоятельства, суд пришел к обоснованному выводу, что простои возникли именно по причинам технологического характера.
В
Постановлении ФАС ЗСО от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40) суд, оценив представленные обществом документы (регистры налогового учета, приказы о простоях, расшифровки затрат, анализы счетов, журналы бухгалтерских проводок, заявления работников общества о нахождении в простое, табели рабочего времени, другие первичные документы), руководствуясь в том числе положениями
ст. ст. 74,
157 ТК РФ, пришел к обоснованному выводу, что все указанные обществом причины простоев (накопления мартеновского слитка, с целью накопления шаровой заготовки, в связи с отсутствием работ по обработке металлопроката, в связи с отсутствием заказов и металла для обработки, объемов работ, в связи с неблагоприятными погодными условиями, невыполнением плана) обусловлены спецификой технологического процесса металлургического производства и правомерно уменьшают налогооблагаемую прибыль в порядке
ст. 265 НК РФ.
Следует отметить, что в 2003 г. специалистами Минфина России в
Письме от 29.08.2003 N 04-02-05/1/83 высказывалась точка зрения, согласно которой отсутствие заказов и тяжелое финансовое положение организации к внутрипроизводственным причинам простоя не относятся. В связи с этим расходы по оплате работникам времени такого простоя не являются экономически обоснованными и не могут быть отнесены к внереализационным расходам.
Однако в Письмах от 07.12.2005
N 03-03-04/1/412 и от 12.07.2005
N 03-05-02-04/135 Минфин России высказывает прямо противоположную точку зрения, согласно которой расходы в виде оплаты труда работников за время простоев по вине работодателя, обязанность по осуществлению которой у работодателя возникает в соответствии со
ст. 157 ТК РФ, в размере 2/3 заработной платы работника уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Изменение позиции Минфина России связано, в первую очередь, с вынесением ВАС РФ
Постановления от 19.04.2005 N 13591/04.
Также необходимо отметить, что по вопросу отнесения расходов по выплате работникам заработной платы за время простоя, произошедшего не по вине работодателя и работника, Минфин России придерживается того мнения, что организация вправе учесть указанные затраты в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (
Письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/208).
Более того, в
Письме Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/4/71 уже прямо говорится о том, что расходы в виде выплат работникам организации за время простоя как по вине работодателя, так и по причинам, не зависящим от работодателя и работника, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
В связи с изложенным, учитывая позицию ВАС РФ, считаем, что организация вправе отнести свои расходы по оплате работникам времени простоя, возникшего как по вине работодателя, так и в отсутствие вины работодателя и работника, к внереализационным расходам на основании
пп. 3,
4 п. 2 ст. 265 НК РФ.
2.2. Налог на доходы физических лиц
Оплата вынужденных простоев наравне с другими начислениями по трудовым или коллективным договорам считается доходом работника, облагаемым НДФЛ (
пп. 6 п. 1 ст. 208 и
п. 1 ст. 210 НК РФ).
Вместе с тем в
п. 3 ст. 217 НК РФ говорится, что все виды компенсационных выплат, установленные действующим законодательством РФ и связанные с исполнением работником трудовых обязанностей (в пределах норм, утвержденных законодательством РФ), не облагаются НДФЛ.
Вполне закономерно может возникнуть вопрос: не является ли оплата периода простоя компенсацией?
Понятие гарантий и компенсаций, а также случаи их предоставления определены в
разд. VII ТК РФ. Компенсациями в соответствии со
ст. 164 ТК РФ признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, закрепленных в указанном Кодексе и других федеральных законах.
Перечень гарантий и компенсаций, предоставляемых работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей, приведен в
ст. 165 ТК РФ.
В соответствии с указанной
нормой, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации, в т.ч. при вынужденном прекращении работы не по вине работника.
Однако простой является не вынужденным прекращением работы, а ее временной приостановкой (
ч. 3 ст. 72.2 ТК РФ).
Кроме того, правила оплаты простоя помещены законодателем не в
разд. VII "Гарантии и компенсации" ТК РФ, а в
разд. VI "Оплата и нормирование труда".
Следовательно, такие выплаты нельзя отнести к компенсационным (действительно, оплата за время простоя не призвана возмещать работнику какие-либо расходы, понесенные им при выполнении трудовых обязанностей).
Таким образом, вся сумма выплат работникам, произведенных в связи с простоем, должна облагаться НДФЛ в общем порядке.
2.3. Единый социальный налог и страховые взносы
Что касается ЕСН, то в соответствии с
п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения данным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно
п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При решении вопроса о включении сумм оплаты за простой в объект налогообложения по ЕСН необходимо иметь в виду, что ранее мы пришли к выводу об отнесении этих затрат к внереализационным расходам в соответствии с
пп. 3,
4 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Таким образом, суммы оплаты за простой как по вине работодателя, так и при отсутствии вины работодателя и работника включаются в объект налогообложения по ЕСН.
Аналогичная позиция высказывается Минфином России в
Письме от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135.
В
Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123 суд указал, что оплата времени простоя гарантирована государством, поэтому она включается в расходы по налогу на прибыль и облагается ЕСН.
Аналогичные выводы содержит
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2008 N А56-22499/2007.
В
Постановлении ФАС Уральского округа от 26.11.2007 N Ф09-9768/07-С2 суд, не решая вопроса о том, является ли оплата простоя компенсацией, указал, что такая оплата должна включаться в состав расходов и, следовательно, облагаться ЕСН.
Аналогичные выводы содержат
Постановление ФАС УО от 04.09.2008 N Ф09-6290/08-С2,
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А43-35339/2006-34-1219,
Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2007 N Ф09-4112/07-С2 по делу N А76-23973/06.
Следует иметь в виду, что сама организация по собственной инициативе может не отнести суммы оплаты за простой по вине работодателя (по причине отсутствия работы) к внереализационным расходам. В таком случае необходимо обратить внимание на положения Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".
Так, по мнению Президиума ВАС РФ,
п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная
п. 3 ст. 236 НК РФ, указывает, что при наличии соответствующих норм в
гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Таким образом, даже если суммы оплаты за простой будут произведены за счет средств предприятия, оставшихся после уплаты налогов, и не будут отнесены к внереализационным расходам налогоплательщиком по собственной инициативе, в любом случае суммы указанных выплат должны облагаться ЕСН.
Поскольку объекты обложения ЕСН и страховыми взносами в ПФР совпадают, организация с выплат, облагаемых ЕСН, должна начислять и страховые взносы в Пенсионный фонд (
п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на всю сумму выплат работникам за вынужденные простои. Дело в том, что в
п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) предусмотрено, что страховые взносы начисляются на любые виды оплаты труда работников.
3. Сокращение численности или штата работников организации
Теперь поговорим о таком событии, как сокращение численности или штата работников организации.
Расторжение трудового договора по инициативе работодателя в случае сокращения численности или штата работников организации предусмотрено
п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ.
В силу
ч. 3 вышеуказанной статьи увольнение в случае сокращения численности или штата работников организации допускается, если невозможно перевести работника с его письменного согласия на другую имеющуюся у работодателя работу (как вакантную должность или работу, соответствующую квалификации работника, так и вакантную нижестоящую должность или нижеоплачиваемую работу), которую работник может выполнять с учетом его состояния здоровья. При этом работодатель обязан предлагать работнику все отвечающие указанным требованиям вакансии, имеющиеся у него в данной местности. Предлагать вакансии в других местностях работодатель обязан, если это предусмотрено коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Обязанность работодателя предложить работнику другую имеющуюся работу (вакантную должность) при сокращении численности или штата работников также предусмотрена
ч. 1 ст. 180 ТК РФ.
При этом необходимо иметь в виду, что в силу
ст. 179 ТК РФ при сокращении численности или штата работников преимущественное право на оставление на работе предоставляется работникам с более высокой производительностью труда и квалификацией.
При равной производительности труда и квалификации предпочтение в оставлении на работе отдается:
- семейным - при наличии двух или более иждивенцев (нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию);
- лицам, в семье которых нет других работников с самостоятельным заработком;
- работникам, получившим в период работы у данного работодателя трудовое увечье или профессиональное заболевание;
- инвалидам Великой Отечественной войны и инвалидам боевых действий по защите Отечества;
- работникам, повышающим свою квалификацию по направлению работодателя без отрыва от работы.
Коллективным договором могут предусматриваться другие категории работников, пользующиеся преимущественным правом на оставление на работе при равной производительности труда и квалификации.
Кроме того, согласно законодательству РФ преимущественным правом на оставление на работе при сокращении численности или штатов организации также пользуются некоторые категории лиц, не поименованные в
ТК РФ:
- граждане, подвергшиеся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на семипалатинском полигоне (
пп. 10 ст. 2 Федерального закона от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на семипалатинском полигоне");
- граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (
п. 7 ч. 1 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС").
- граждане, удостоенные званий Героя Советского Союза, Героя Российской Федерации или являющиеся полными кавалерами ордена Славы (
п. 1 ст. 8 Закона РФ от 15.01.1993 N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы");
- изобретатели (
п. 5 ст. 35 Закона СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР");
- супруги военнослужащих (в государственных организациях и воинских частях) (
п. 6 ст. 10 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих");
- должностные лица и граждане, допущенные к государственной тайне на постоянной основе (
ст. 21 Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне".
Также необходимо иметь в виду, что в силу
п. 6 ст. 9 Федерального закона от 21.12.1996 N 159-ФЗ "О дополнительных гарантиях по социальной поддержке детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей" работникам из числа детей-сирот, детей, оставшихся без попечения родителей, а также лицам из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, высвобождаемым из организаций в связи с их ликвидацией, сокращением численности или штата, работодатели (их правопреемники) обязаны обеспечить за счет собственных средств необходимое профессиональное обучение с последующим их трудоустройством в данной или другой организациях.
В соответствии со
ст. 1 вышеуказанного Закона лицами из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, являются лица в возрасте от 18 до 23 лет, у которых, когда они находились в возрасте до 18 лет, умерли оба или единственный родитель, а также которые остались без попечения единственного или обоих родителей и имеют в соответствии с настоящим Федеральным законом право на дополнительные гарантии по социальной поддержке.
При смене собственника имущества организации сокращение численности или штата работников допускается только после государственной регистрации перехода права собственности (
ст. 75 ТК РФ).
3.2. Порядок уведомления о предстоящем сокращении
В соответствии с
ч. 1 ст. 82 ТК РФ при принятии решения о сокращении численности или штата работников организации, индивидуального предпринимателя и возможном расторжении трудовых договоров с работниками в соответствии с
п. 2 ч. 1 ст. 81 указанного Кодекса работодатель обязан в письменной форме сообщить об этом выборному органу первичной профсоюзной организации не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий, а в случае, если решение о сокращении численности или штата работников может привести к массовому увольнению работников - не позднее чем за три месяца до начала проведения соответствующих мероприятий. Критерии массового увольнения определяются в отраслевых и (или) территориальных соглашениях.
Согласно
п. 1 Положения об организации работы по содействию занятости в условиях массового высвобождения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.02.1993 N 99, основными критериями массового высвобождения являются показатели численности увольняемых работников в связи с ликвидацией предприятий, учреждений, организаций либо сокращением численности или штата работников за определенный календарный период.
К ним относятся:
а) ликвидация предприятия любой организационно-правовой формы с численностью работающих 15 и более человек;
б) сокращение численности или штата работников предприятия в количестве:
50 и более человек - в течение 30 календарных дней;
200 и более человек - в течение 60 календарных дней;
500 и более человек - в течение 90 календарных дней;
в) увольнение работников в количестве 1 процента от общего числа работающих в связи с ликвидацией предприятий либо сокращением численности или штата в течение 30 календарных дней в регионах с общей численностью занятых менее 5 тыс. человек.
В силу
п. 2 указанного Положения в зависимости от территориально-отраслевых особенностей развития экономики и уровня безработицы в регионе могут устанавливаться иные усиливающие социальную защищенность работников критерии для оценки массового высвобождения, определяемые органами государственной власти республик в составе РФ, краев, областей, автономных образований, городов и районов.
В соответствии с
ч. 2 ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения.
Согласно
ч. 3 вышеуказанной статьи работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двух месяцев с момента предупреждения о предстоящем увольнении в связи с сокращением штатов или численности работников организации, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
Сроки предупреждения в письменной форме под роспись о предстоящем увольнении в связи с сокращением численности или штата работников организации для иных категорий работников составляют:
- для сезонных работников - не менее чем за семь календарных дней (
ст. 296 ТК РФ);
- для лиц, заключивших договор на срок до двух месяцев, - не менее чем за три календарных дня (
ст. 292 ТК РФ).
Также в соответствии с
п. 2 ст. 25 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" при принятии решения о сокращении численности или штата работников организации и возможном расторжении трудовых договоров с работниками работодатель обязан в письменной форме сообщить об этом в органы службы занятости не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий и указать должность, профессию, специальность и квалификационные требования к ним, условия оплаты труда каждого конкретного работника, а в случае, если решение о сокращении численности или штата работников организации может привести к массовому увольнению работников, - не позднее чем за три месяца до начала проведения соответствующих мероприятий.
Кроме того, в соответствии со
ст. 269 ТК РФ расторжение трудового договора с работниками в возрасте до восемнадцати лет по инициативе работодателя (за исключением случая ликвидации организации или прекращения деятельности индивидуальным предпринимателем) помимо соблюдения общего порядка допускается только с согласия соответствующей государственной инспекции труда и комиссии по делам несовершеннолетних и защите их прав.
3.3. Расторжение трудового договора
Из вышеуказанных норм следует, что для расторжения трудового договора по инициативе работодателя в связи с сокращением численности или штата работников организации необходимо соблюдение ряда условий:
- невозможность перевода работника с его согласия на другую имеющуюся у работодателя работу;
- отсутствие у работника преимущественного права на оставление на работе;
- письменное предупреждение работодателем работника о предстоящем увольнении под роспись не менее чем за два месяца до увольнения;
- письменное уведомление в надлежащий срок профсоюзной организации и органа службы занятости о сокращении численности или штата работников;
- согласие соответствующей государственной инспекции труда и комиссии по делам несовершеннолетних и защите их прав (для работников в возрасте до 18 лет).
При этом необходимо иметь в виду, что в силу
ч. 6 ст. 81 ТК РФ не допускается увольнение работника по инициативе работодателя (за исключением случая ликвидации организации либо прекращения деятельности индивидуальным предпринимателем) в период его временной нетрудоспособности и в период пребывания в отпуске. А также согласно
ч. 2 ст. 82 ТК РФ увольнение работников, являющихся членами профсоюза, в связи с сокращением численности или штата работников организации производится с учетом мотивированного мнения выборного органа первичной профсоюзной организации в соответствии со
ст. 373 указанного Кодекса.
Кроме того, в соответствии с
ч. 1 ст. 261 ТК РФ расторжение трудового договора по инициативе работодателя с беременными женщинами не допускается, за исключением случаев ликвидации организации либо прекращения деятельности индивидуальным предпринимателем.
В силу
ч. 3 вышеуказанной статьи расторжение трудового договора с женщинами, имеющими детей в возрасте до трех лет, одинокими матерями, воспитывающими ребенка в возрасте до четырнадцати лет (ребенка-инвалида до восемнадцати лет), другими лицами, воспитывающими указанных детей без матери, по инициативе работодателя не допускается (за исключением увольнения по основаниям, предусмотренным
пп. 1,
5 -
8,
10 или
11 ч. 1 ст. 81 или
п. 2 ст. 336 ТК РФ).
То есть в силу вышеуказанных норм не могут быть уволены по инициативе работодателя в связи с сокращением численности или штата работников организации следующие лица:
- временно нетрудоспособные;
- находящиеся в отпуске;
- члены профсоюза без учета мотивированного мнения выборного органа первичной профсоюзной организации;
- беременные женщины;
- женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет;
- одинокие матери, воспитывающие ребенка в возрасте до четырнадцати лет (ребенка-инвалида до восемнадцати лет);
- лица, воспитывающие ребенка в возрасте до четырнадцати лет и (или) ребенка-инвалида до восемнадцати лет без матери.
3.4. Выплата выходного пособия
При расторжении трудового договора в связи с сокращением численности или штата работников увольняемому сотруднику полагается выходное пособие. Размер данных выплат зависит от категории работника и времени его дальнейшего трудоустройства. В нижеследующей таблице приведены размеры выходных пособий, установленных
ТК РФ для различных категорий работников.
Выходные пособия, выплачиваемые в связи с сокращением
численности или штата работников
Категория работников | Размер выходного пособия |
Лица, занятые на сезонных | Двухнедельный средний заработок |
Лица, заключившие договор на срок | Выходное пособие не выплачивается (если иное не установлено трудовым или коллективным договором, а также лок. актом) |
Лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним | Средний месячный заработок |
На период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия): средний месячный заработок |
По решению органов службы занятости населения в течение четырех - шести месяцев со дня увольнения: средний месячный заработок |
| Средний месячный заработок |
На период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия): средний месячный заработок |
По решению органов службы занятости населения в течение трех месяцев со дня увольнения: средний месячный заработок |
Подробнее остановимся на последней указанной в таблице категории работников, как на наиболее распространенной.
В соответствии с
ч. 1 ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
Например, если 12 сентября сотрудники были уволены по указанному основанию, то в этот день им и должны быть выданы трудовые книжки и выплачены все причитающиеся при увольнении суммы (заработная плата, компенсация за неиспользованный отпуск, иные суммы, подлежащие выплате работнику) и выходное пособие в размере среднего месячного заработка. До 12 октября выплату работникам среднего заработка заменило выходное пособие. И до 12 ноября может выплачиваться средний месячный заработок на период трудоустройства по заявлению работника с предъявлением трудовой книжки, в которой отсутствует запись о новом трудоустройстве.
В силу
ч. 2 вышеуказанной статьи в исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, что в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
Согласно
ч. 3 ст. 180 ТК РФ работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двухмесячного срока предупреждения об увольнении, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
При таких обстоятельствах договоренность касается даты увольнения, а не его причины, поэтому трудовой договор расторгается не по
п. 3 ч. 1 ст. 77 ТК РФ (увольнение по собственному желанию), а по
п. 2 ч. 1 ст. 81 указанного Кодекса - с предоставлением этому работнику соответствующих гарантий и компенсаций.
При этом хотелось бы отметить, что расторжение трудового договора до истечения двухмесячного срока предупреждения об увольнении с согласия работника является правом работодателя, но не его обязанностью.
Денежная компенсация, предусмотренная
ч. 3 ст. 180 ТК РФ, названа дополнительной и возмещает работнику заработную плату, которую он мог бы получить при увольнении по истечении двух месяцев с момента получения предупреждения работодателя об увольнении в связи с сокращением численности или штата.
Следовательно, выплата указанной денежной компенсации не освобождает работодателя от обязанности заплатить увольняемому работнику все предусмотренные
ст. 178 ТК РФ выплаты, а именно:
- выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
- средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
3.5. Ответственность за нарушение
законодательства при сокращении
Нарушение трудового законодательства при увольнении работников в связи с сокращением численности или штата работников организации может повлечь административную (
ст. 5.27 КоАП РФ) либо уголовную (
ст. ст. 145,
145.1 УК РФ) ответственность.
Кроме того, уволенный работник вправе обратиться в суд, если посчитает, что его увольнение было произведено незаконно. Если суд согласится с мнением работника о незаконности его увольнения, то последний подлежит восстановлению на работе с оплатой дней вынужденного простоя.
Таким образом, при принятии решения о сокращении численности или штата работников работодатель должен осознавать всю ответственность и последствия принятия такого решения, а при проведении соответствующих мероприятий неукоснительно руководствоваться требованиями законодательства.
3.6. Налогообложение выплат, произведенных работникам
в связи с сокращением
Порядок признания расходов на выплату выходного пособия и дополнительной компенсации в налоговом учете разъяснен в
Письме Минфина России от 12.04.2006 N 03-05-02-04/45 (ответ на частный вопрос). Согласно данным рекомендациям Минфина России вышеуказанные расходы учитываются следующим образом.
Согласно
п. 3 ст. 217 и
пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников.
Статья 178 ТК РФ выходное пособие и выплату среднего заработка в период трудоустройства в связи с увольнением по сокращению численности или штатов сотрудников относит к гарантиям и компенсациям при увольнении.
Статья 180 ТК РФ предусматривает гарантии и компенсации работникам при сокращении численности или штата работников организации. Указанной
нормой предусмотрена выплата дополнительной компенсации в связи с расторжением трудового договора до истечения двухмесячного срока предупреждения об увольнении при наличии письменного согласия работника.
Таким образом, выходное пособие, дополнительная компенсация в размере среднего заработка работника, а также средний заработок на период трудоустройства не облагаются НДФЛ и ЕСН.
Поскольку рассматриваемые выплаты не облагаются ЕСН (
пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), с этих выплат также не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (
п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (
п. п. 1,
10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Выводы о том, что начисленные при увольнении сотрудников в связи с сокращением численности или штата суммы выходного пособия и дополнительная компенсация не подлежат обложению ЕСН, содержит также
Письмо УФНС по г. Москве от 12.11.2004 N 28-11/73613.
Выводы о том, что вышеуказанные выплаты не подлежат обложению НДФЛ, содержатся в
Письме ФНС России от 17.03.2006 N 04-1-02/161@,
Письме Минфина России от 17.02.2006 N 03-05-01-03/18.
Выплата выходного пособия, среднего заработка на период трудоустройства и дополнительной компенсации предусмотрена
ст. ст. 178 и
180 ТК РФ, содержащимися в разд. VII "Гарантии и компенсации" Трудового кодекса РФ. Следовательно, эти выплаты имеют одинаковый статус компенсаций и в силу вышеуказанных
п. 3 ст. 217 и
пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН, а также обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Согласно
п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика, и такие суммы включаются в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следовательно, дополнительная компенсация, выходное пособие и средний заработок на период трудоустройства признаются в составе расходов на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Минфин России в вышеуказанном
Письме от 12.04.2006 N 03-05-02-04/45 дает аналогичные разъяснения.
Однако работодатель в силу
ст. 178 ТК РФ имеет право предоставлять компенсации сверх установленных указанным Кодексом сумм. Как следует поступать в этом случае при исчислении налога на прибыль?
Расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определены
ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Учитывая изложенное, в случае если трудовым или коллективным договорами предусмотрена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника в связи с сокращением численности или штата организации в размере, превышающем установленные для этого
ТК РФ нормы, по нашему мнению, такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации.
Что касается вопроса о порядке обложения ЕСН и НДФЛ выходных пособий при увольнении работников, то следует отметить следующее.
В соответствии с
п. 3 ст. 217 и
пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работников.
Таким образом, если размер выходного пособия, дополнительной компенсации при сокращении численности или штата работников превышает установленный
ст. 178 ТК РФ размер, то сумма превышения подлежит обложению НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке.
Раздел VIII. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
Ильин Андрей Владимирович, к. э. н., доцент кафедры гражданского права и процесса Сибирской академии государственной службы, г. Новосибирск.
Концепция справедливого распределения
налоговой нагрузки в России и ее внедрение
в законодательство о налогах и сборах
Работа посвящена созданию справедливой и эффективной системы норм законодательства о налогах и сборах, исключающей реализацию прав налогоплательщика в ущерб правам и интересам других налогоплательщиков. Формулируя причины разрушения "несущей конструкции" современного налогообложения, автор отстаивает идею расширения частных начал в законодательстве о налогах и сборах и постепенного сокращения публично-правовой сферы.
А.В. Ильин предлагает конкретные положения концепции справедливого распределения налоговой нагрузки в России и разработанный на ее основе проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием распределения налоговой нагрузки".
Государственная налоговая политика в России должна формироваться исходя из необходимости решения следующих ключевых задач: 1) повышения качества и уровня жизни граждан; 2) повышения конкурентоспособности налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих обязанность по уплате налогов; 3) пресечение уклонения от уплаты налогов; 4) последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки; 5) недопущения переложения налоговой нагрузки в обществе.
Сформировавшееся в России правовое регулирование налоговых отношений приводит к несправедливому, скрытому переложению налоговой нагрузки с одних налогоплательщиков на других налогоплательщиков. Нарушения законодательства о налогах и сборах, имеющие своей целью неуплату (неполную уплату) налогов, в условиях необходимости формирования налоговых доходов бюджетной системы Российской Федерации, и солидарного участия налогоплательщиков в финансировании публичных расходов, выступают причиной переложения налоговой нагрузки по видам налогов и категориям налогоплательщиков. В результате на практике права и интересы отдельных налогоплательщиков реализуются за счет прав и интересов других налогоплательщиков, а в законодательстве о налогах и сборах формируются необоснованные ограничения для всех организаций и физических лиц. Указанные ограничения наиболее существенным образом сказываются на конкурентоспособности законопослушной части бизнеса и имущественном положении физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью. Фактическое функционирование современной российской налоговой системы наглядно показывает приоритет налоговых интересов бизнеса над налоговыми интересами населения, реальную возможность обогащения за счет других членов общества. В этой связи ненадлежащее налоговое правоприменение является одной из причин ухудшения качества жизни граждан России и неравного экономического положения бизнеса, добровольно и в полном объеме исполняющего обязанность по уплате налогов, разрушает институты законодательства о налогах и сборах, усиливает прямую зависимость налогообложения от сырьевой направленности экономики. Несправедливость законодательства о налогах и сборах играет решающую роль в формировании отрицательного отношения налогоплательщиков к налоговой системе.
Преодоление негативных тенденций, справедливое распределение налоговой нагрузки предполагает не только прогрессивную дифференциацию шкалы налогообложения доходов физических лиц, но и коррекцию отдельных норм законодательства о налогах и сборах, допускающих необоснованные ограничения права собственности, а также противоречащих действительному смыслу и целям
НК РФ, приводящих к реализации прав и интересов отдельных налогоплательщика за счет прав и интересов других налогоплательщиков. Соответственно, социальная направленность современного налогового регулирования проявляется не столько в увеличении стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов, сколько в сокращении теневой доли российского бизнеса, вовлечении в налоговые отношения большей части организаций и последующем снижении налоговой нагрузки для физических лиц.
К числу действующих правовых норм, противоречащих действительному смыслу и целям Налогового
кодекса, относятся законоположения, допускающие необеспеченность частным источником (налоговыми обязательствами контрагента) уменьшения налоговой базы (налога) у другого участника сделки (получение им необоснованной налоговой выгоды). В законодательстве о налогах и сборах необеспеченность налоговой выгоды проявляется в следующем: 1) определении момента исполнения обязанности по уплате налога; 2) взимании взаимосвязанных налогов (предполагающих уменьшение налоговой базы (налога) на суммы, уплаченные контрагенту); 3) ненадлежащем использовании правовой конструкции юридического лица; 4) разрешении формальных налоговых споров (не связанных с формированием объекта налогообложения и исчислением налоговой базы). Соответственно, правоприменительная практика последнего времени констатирует недопустимое необеспечение налоговой выгоды и значительное расширение судебного усмотрения в указанном сегменте налоговых отношений.
Обеспеченность налоговой выгоды является "несущей конструкцией" налоговой системы, формирующей единство и устойчивость налоговых платежей, и выступает приоритетной задачей справедливого налогового реформирования в Российской Федерации. Правовые подходы, используемые в настоящей концепции, базируются на расширении частных начал в законодательстве о налогах и сборах, во введении налоговой мотивации в выборе контрагентов и постепенном сокращении публично-правовой сферы.
В их основе лежит предлагаемая в качестве позитивной юридической альтернативы действующему регулированию правовая конструкция "ответственности налогоплательщика за свободный выбор", мотивирующая не безразличное, а ответственное отношение налогоплательщика - участника сделки к свободному выбору контрагента. Риск неполучения налогоплательщиком необеспеченной налоговой выгоды рассматривается в ее рамках как неотъемлемая часть риска ведения предпринимательской деятельности для организации или индивидуального предпринимателя.
Нормативная коррекция момента исполнения обязанности по уплате налога исходит из необходимости дифференциации налогоплательщиков на две группы: 1) организации и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями; 2) физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями и важности исключения безразличия налогоплательщиков первой группы к действиям (бездействию) выбранного ими банка по проведению налогового платежа. Она предполагает использование гражданско-правовой конфигурации отношений между банком и клиентом-налогоплательщиком и реальное поступление денежных средств в распоряжение субъектов публичной власти. Обязанность налогоплательщика-организации и налогоплательщика - физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, предлагается считать исполненной с момента поступления налога в бюджет. До этого момента налогоплательщик отвечает за фактическое поступление налога в бюджет, а банк, в силу договора банковского счета, несет гражданско-правовую ответственность перед клиентом в размере, превышающем пени, исчисленные в порядке, предусмотренном Налоговым
кодексом. Представляется, что действующая в Российской Федерации правовая база позволяет в достаточной степени защитить интересы налогоплательщиков-клиентов в случае использования банком налоговых платежей в качестве кредитных ресурсов. Предлагается отменить нормы
НК РФ и
КоАП РФ, устанавливающие ответственность банков и их должностных лиц за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога.
Нормативная коррекция взимания взаимосвязанных налогов исходит из необходимости исключить безразличие налогоплательщика к действиям (бездействию) выбранного им контрагента по уплате налогов и необеспеченность налоговой выгоды при одновременном надлежащем исполнении гражданско-правовых обязательств контрагентом. Она предполагает непосредственную связь налоговых прав и обязанностей участников сделок, введение дополнительного частного источника, усиливающего обеспеченность налоговых прав другого участника сделки и неопределенного круга российских налогоплательщиков, предоставления налогоплательщику права предъявления иска к контрагенту о возмещении неполученной налоговой выгоды. Непосредственная связь налоговых прав и обязанностей участников сделки предусматривает право налогоплательщика на получение налоговой выгоды только в отношении сумм, участвующих в расчете налоговых обязательств контрагента с бюджетом. В случае необеспечения (неполного обеспечения) налогоплательщиком-организацией права другого участника сделки на получение налоговой выгоды в качестве дополнительного обеспечивающего частного источника выступает имущество ее руководителя, учредителей (участников). При необеспеченности частным источником налогоплательщик утрачивает право на получение налоговой выгоды. В таком случае налогоплательщик вправе предъявить иск к контрагенту и возместить неполученную налоговую выгоду.
Сообразно этому корректируется налоговый контроль, главной задачей которого становится не выполнение плана по начислению налогов, пеней и штрафов налогоплательщикам, а содействие в самостоятельной и добровольной обеспеченности налоговой выгоды организаций и индивидуальных предпринимателей. Действенность, эффективность и необременительность налогового контроля для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность, достигается за счет сопоставимости налоговых показателей контрагентов, проводящих платежи исключительно путем безналичных расчетов через банк. При этом проведение безналичных расчетов позволяет достичь нужной прозрачности деятельности контрагентов не только для налогового контроля, но и для их самостоятельных действий при необеспеченности налоговой выгоды. Названные изменения в законодательстве о налогах и сборах, основываясь на правовой конструкции "ответственности налогоплательщика за свободный выбор", создают материальные гарантии обеспечения прав и интересов всех налогоплательщиков, формируют условия для гораздо более справедливого распределения налоговой нагрузки в Российской Федерации.
Учитывая потребность в стабильной организации налоговых правоотношений, предлагается постепенная нормативная коррекция взимания взаимосвязанных налогов. На первом этапе осуществляется введение гл. 8.1 "Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды" Налогового кодекса и ряда сопутствующих правовых норм, предполагающих добровольное применение налогоплательщиками с предоставлением им определенных налоговых преференций. Кроме того, данный подход берется за основу при создании налоговых льгот для организаций и индивидуальных предпринимателей. На втором этапе осуществляется нормативная коррекция соответствующих глав части второй
НК РФ, распространяющихся на всех налогоплательщиков в императивном порядке. Предлагается постепенно ограничить сферу применения
ст. ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" Кодекса РФ об административных правонарушениях,
122 "Неуплата (неполная уплата) налога (сбора) НК РФ,
198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица",
199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации",
199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" УК РФ. Указанные статьи на первом этапе не распространяются на налогоплательщиков, применяющих гл. 8.1 "Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды" Налогового кодекса в части взимания взаимосвязанных налогов, на втором этапе - на всех налогоплательщиков в части взимания взаимосвязанных налогов. Также предлагается постепенно отменить нормирование расходов в целях налогообложения.
Нормативная коррекция ненадлежащего использования правовой конструкции юридического лица предполагает установление закрытого перечня обязанных лиц организации, которые могут исполнить ее налоговые обязательства. В качестве обязанных лиц предлагается рассматривать руководителя, учредителей (участников) организации. Указанные лица в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) налогоплательщиком-организацией обязанности по уплате взаимосвязанных налогов, вправе выступить в качестве дополнительного частного источника, обеспечивающего право контрагента на получение налоговой выгоды. При этом к руководителю, учредителям (участникам) выступившим в качестве дополнительного частного источника, обеспечившего право контрагента на получение налоговой выгоды, переходит право требовать от налогоплательщика-организации возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности по уплате налога. Соответственно, обязанное лицо налогоплательщика-организации, выступившее в качестве дополнительного частного источника, имеет право регрессного требования к остальным обязанным лицам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого.
Данные изменения реализуются в порядке, предусмотренном для коррекции взимания взаимосвязанных налогов. На первом этапе нововведения распространяются на налогоплательщиков, добровольно применяющих положения гл. 8.1 "Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды" Налогового кодекса. При этом правоприменительная практика ориентируется на необходимость пресечения многочисленных случаев ненадлежащего использования в России правовой конструкции юридического лица в целях уклонения от уплаты налогов и создания затруднений в проведении мероприятий налогового контроля. На втором этапе нововведения распространяются на всех налогоплательщиков в императивном порядке.
Нормативная коррекция разрешения формальных налоговых споров предполагает корректировку ненормативных правовых актов налоговых органов, оспариваемых налогоплательщиками по основаниям, не связанным с формированием объекта налогообложения и исчислением налоговой базы, создающую обеспеченность налоговой выгоды контрагента. Такой подход не позволяет организации или индивидуальному предпринимателю при фактически исполненных сделках избежать исполнения обязанности по уплате налога и проведения полноценных мероприятий налогового контроля. Предлагается установить обязанность налогового органа осуществлять расчет сумм налога исходя из обстоятельств, установленных судебным актом, и инициировать процедуру его дальнейшего принудительного взыскания в порядке, предусмотренном Налоговым
кодексом.
Позитивное развитие налоговой политики Российского государства неразрывно связано с безусловной защитой прав и законных интересов налогоплательщиков не только в отношениях по установлению, введению и взиманию налогов, но и в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Предусмотренный в Налоговом
кодексе принудительный порядок взыскания налогов, пеней и штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей должен быть сбалансирован обязательным приостановлением указанной процедуры при оспаривании ненормативного правового акта налогового органа до вступления решения арбитражного суда в законную силу. Соответственно, предлагается приостановить инициирование процедуры принудительного взыскания исчисленных налоговым органом по результатам налоговой проверки сумм налогов, пеней и штрафов до истечения срока на судебное обжалование, предусмотренного
ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса. По истечении срока на судебное обжалование ненормативного правового акта налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки и при необращении налогоплательщика в суд суммы налогов, пеней и штрафов взыскиваются с организаций и индивидуальных предпринимателей в бесспорном порядке. Предлагается установить судебный порядок взыскания взаимосвязанных налогов, пеней, штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих гл. 8.1 "Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды" Налогового кодекса и соответствующие ей положения
НК РФ.
Проект федерального закона "О внесении изменений
и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации
и в отдельные законодательные акты Российской Федерации
в связи с совершенствованием распределения
налоговой нагрузки"
Внести в Налоговый кодекс Российской Федерации следующие изменения:
В ст. 11:
п. 2 дополнить абзацами следующего содержания:
"обязанные лица организации - руководитель, учредители (участники) организации";
"налоговая выгода - уменьшение размера обязанности по уплате налога вследствие уменьшения налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета";
"обеспеченность налоговой выгоды - реализация права налогоплательщика на получение налоговой выгоды за счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога контрагентом";
"сопоставимость налоговых показателей налогоплательщиков-контрагентов - соответствие в налоговой отчетности контрагентов в полном объеме сумм налоговой выгоды и сумм уплаченных налогов по исполненной сделке".
В ст. 21:
п. 1 дополнить пп. 16 следующего содержания:
"требовать от контрагента, не исполнившего обязанность по уплате налога, возмещения неполученной налоговой выгоды и понесенных убытков в полном объеме".
В ст. 22:
п. 2 изложить в следующей редакции:
"Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, иных уполномоченных органов и других налогоплательщиков".
В ст. 32:
п. 1 дополнить пп. 13 следующего содержания:
"определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом либо из него вытекающих, в случае признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным по основаниям не связанным с формированием объекта налогообложения (исчислением налоговой базы)";
п. 1 дополнить пп. 14 следующего содержания:
"устранить выявленные нарушения прав налогоплательщика при обнаружении в вынесенном ненормативном правовом акте фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, не связанных с формированием объекта налогообложения (исчислением налоговой базы)".
Дополнить ст. 44.1 следующего содержания:
"Статья 44.1 Особенности исполнения обязанности по уплате налогов при признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным по основаниям, не связанным с формированием объекта налогообложения (исчислением налоговой базы)
1. Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика в связи с исполнением сделок, влекущих формирование объекта налогообложения (исчисление налоговой базы). Налогоплательщик обязан исчислить и уплатить сумму налога исходя из фактически исполненных сделок.
2. Признание судом ненормативного правового акта налогового органа недействительным по основаниям, не связанным с формированием объекта налогообложения (исчислением налоговой базы), не влечет прекращения обязанности по уплате налога. В этом случае налоговый орган обязан осуществить последующий расчет сумм налога исходя из обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом либо из него вытекающих, и устранить допущенные нарушения.
3. При обнаружении налоговым органом в вынесенном ненормативном правовом акте факта нарушения законодательства о налогах и сборах, не связанного с формированием объекта налогообложения (исчислением налоговой базы), налоговый орган обязан незамедлительно внести изменение в указанный акт и устранить выявленные нарушения.
4. По устранении допущенных нарушений, налоговый орган обязан повторно инициировать процедуру взыскания налога в порядке, предусмотренном
статьями 46 -
51 НК РФ. Пропущенные сроки в связи с рассмотрением в суде заявления налогоплательщика о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным по основаниям, не связанным с формированием объекта налогообложения (исчислением налоговой базы), восстанавливаются до соответствующих пределов, установленных НК РФ.
5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при признании судом недействительным ненормативного правового акта налогового органа, определяющего суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем".
В ст. 45:
п. 2 дополнить пп. 4 следующего содержания:
"в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом";
п. 3 изложить в следующей редакции:
"Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - физическим лицом, являющимся индивидуальным предпринимателем:
1) с момента поступления налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
2) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
3) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем:
1) с момента предъявления в банк заявления на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
2) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
3) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента";
п. 4 изложить в следующей редакции:
"Обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:
1) отзыва налогоплательщиком - физическим лицом или возврата банком налогоплательщику - физическому лицу неисполненного заявления на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
2) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации".
Дополнить гл. 8.1 следующего содержания:
"Глава 8.1 Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды
Статья 60.1 Налогоплательщики, гарантирующие обеспеченность налоговой выгоды
1. Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды распространяется на налогоплательщиков-организации и индивидуальных предпринимателей.
2. Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды распространяется на налогоплательщика-организацию по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, акцизам, единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения при объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов", единому сельскохозяйственному налогу.
3. Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды распространяется на индивидуального предпринимателя по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, акцизам, единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения при объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов", единому сельскохозяйственному налогу.
4. Указанные в пунктах 2 и 3 настоящей статьи обязательные платежи именуются взаимосвязанными налогами.
Статья 60.2 Условия гарантированной обеспеченности налоговой выгоды
Условиями гарантированной обеспеченности налоговой выгоды являются: 1) сопоставимость налоговых показателей налогоплательщиков-контрагентов; 2) применение имущественных ограничений к обязанным лицам налогоплательщика-организации; 3) осуществление платежей исключительно путем безналичных расчетов через банк.
Статья 60.3 Порядок применения гарантированной обеспеченности налоговой выгоды
1. Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды применяется организациями и индивидуальными предпринимателями на добровольной основе и предусматривает исчисление и уплату взаимосвязанных налогов с учетом особенностей, установленных настоящей главой. Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды распространяется на весь период деятельности организации или индивидуального предпринимателя.
2. Применение режима гарантированной обеспеченности налоговой выгоды осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями на основании заявления, подаваемого в налоговый орган по месту учета, не позднее, чем за один месяц до начала календарного года. При государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя заявление о применении режима гарантированной обеспеченности налоговой выгоды может быть подано в налоговый орган одновременно с заявлением о государственной регистрации.
3. Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды применятся налогоплательщиком в отношении всех контрагентов, по всем исполненным сделкам. При заключении договоров налогоплательщик, применяющий режим гарантированной обеспеченности налоговой выгоды, обязан информировать об этом контрагентов. При формировании объекта налогообложения (исчисления налоговой базы) взаимосвязанного налога предполагается сопоставимость налоговых показателей налогоплательщиков-контрагентов.
4. Налогоплательщик, применяющий режим гарантированной обеспеченности налоговой выгоды, имеет право на получение налоговой выгоды только в отношении сумм, участвующих в расчете налоговых обязательств контрагента с бюджетной системой Российской Федерации. При неполной обеспеченности контрагентом налоговой выгоды налогоплательщика обеспеченность налоговой выгоды налогоплательщика определяется в порядке календарной последовательности исполненных сделок с начала налогового периода. Налогоплательщик, применяющий режим гарантированной обеспеченности налоговой выгоды, не вправе получать налоговую выгоду, не обеспеченную уплатой соответствующего взаимосвязанного налога контрагентом. При необеспеченности налоговой выгоды контрагентом налогоплательщик теряет право на получение налоговой выгоды за исключением обеспечения налоговой выгоды обязанными лицами налогоплательщика-организации в порядке, предусмотренном статьей 77.1 настоящего Кодекса.
5. Если денежных средств налогоплательщика-организации недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате взаимосвязанных налогов и гарантированного обеспечения налоговой выгоды контрагента, остающаяся задолженность может быть погашена обязанными лицами организации в порядке, предусмотренном статьей 77.1 настоящего Кодекса. Государственная регистрация юридического лица в связи с его ликвидацией и государственная регистрация при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, гарантирующих обеспеченность налоговой выгоды, в порядке, предусмотренном настоящей главой, допускается только после полного осуществления всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации.
Статья 60.4 Льготы для налогоплательщиков, гарантирующих обеспеченность налоговой выгоды
1. Налогоплательщикам, гарантирующим обеспеченность налоговой выгоды, в порядке, предусмотренном настоящей главой, предоставляются преимущества по уплате взаимосвязанных налогов в меньшем размере и упрощенное налоговое администрирование.
2. Суммы исчисленных в порядке, установленном настоящим Кодексом, взаимосвязанных налогов понижаются для налогоплательщиков, гарантирующих обеспеченность налоговой выгоды, на 20 процентов.
3. Налогоплательщики, гарантирующие обеспеченность налоговой выгоды, имеют право на упрощенное налоговое администрирование в порядке, предусмотренном статьей 87.1 настоящего Кодекса. Камеральные и выездные налоговые проверки правильности исчисления и уплаты взаимосвязанных налогов в отношении налогоплательщиков, гарантирующих обеспеченность налоговой выгоды, не проводятся. Налоговые проверки правильности исчисления и уплаты иных налогов осуществляются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Статья 60.5 Последствия нарушения гарантированной обеспеченности налоговой выгоды налогоплательщиком-организацией
1. К обязанным лицам налогоплательщика-организации, обеспечившим право контрагента на получение налоговой выгоды в порядке, предусмотренном статьей 77.1 настоящего Кодекса, переходит право требовать от налогоплательщика возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате взаимосвязанного налога. Обязанное лицо налогоплательщика-организации полностью обеспечившее право на получение налоговой выгоды контрагенту, имеет право регрессного требования к остальным обязанным лицам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого.
2. Контрагент, не обеспечивший право налогоплательщика на получение налоговой выгоды, обязан возместить налогоплательщику неполученную налоговую выгоду и причиненные убытки в полном объеме. Налогоплательщик вправе предъявить иск в суд к контрагенту о возмещении неполученной налоговой выгоды и причиненных убытков в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации".
В ст. 70:
п. 2 изложить в следующей редакции:
"Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику не ранее чем по истечении трех месяцев с момента получения налогоплательщиком решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При восстановлении пропущенного по уважительной причине срока обращения в суд действие требования по уплате налога по результатам налоговой проверки приостанавливается по решению налогового органа. При обращении налогоплательщика в суд требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику на основании судебного акта, вступившего в законную силу".
В ст. 72:
в
п. 1 после слов "наложением ареста на имущество налогоплательщика" дополнить имущественными ограничениями обязанных лиц налогоплательщика-организации.
дополнить п. 9 следующего содержания:
"Не начисляются пени на сумму недоимки, образовавшуюся в связи с несопоставимостью показателей налоговых деклараций контрагентов и выявленную при встречной налоговой проверке, при условии, что налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога".
Дополнить ст. 77.1 следующего содержания:
"Статья 77.1 Имущественные ограничения обязанных лиц налогоплательщика-организации
1. В случае неисполнения организацией обязанности по уплате налога обязанность по уплате налога может обеспечиваться имущественными ограничениями обязанных лиц организации.
2. Имущественными ограничениями обязанных лиц организации признается исполнение обязанности по уплате налога за счет принадлежащего обязанным лицам на праве собственности имущества. Имущественные ограничения могут быть применены только для обеспечения налоговой выгоды контрагента. При этом доли обязанных лиц в имущественных ограничениях обеспечения налоговой выгоды контрагента признаются равными.
3. Решение об обеспечении налоговой выгоды контрагента принимается обязанными лицами налогоплательщика-организации самостоятельно в течение 7 дней со дня получения уведомления налогового органа в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 87.1 настоящего Кодекса. Решение об обеспечении налоговой выгоды контрагента за счет имущественных ограничений обязанных лиц налогоплательщика-организации доводится до сведения налогового органа в течение 7 дней после его принятия.
4. Обеспечение обязанными лицами налогоплательщика-организации налоговой выгоды контрагента признается исполнением обязанности по уплате налога организацией. Налогоплательщик-организация информирует контрагента и налоговый орган об обеспечении налоговой выгоды за счет имущественных ограничений обязанных лиц в течение 7 дней со дня уплаты соответствующего взаимосвязанного налога.
5. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются на налогоплательщиков, применяющих главу 8.1 "Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды" настоящего Кодекса.
Дополнить ст. 87.1 следующего содержания:
"Статья 87.1 Встречная налоговая проверка
1. Встречная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговой декларации и документов о деятельности налогоплательщика в течение трех месяцев со дня предоставления налоговой декларации и банковских документов о деятельности налогоплательщика. При встречной налоговой проверке полномочия должностных лиц налоговых органов состоят в контроле соответствия показателей налоговой декларации документам о деятельности налогоплательщика и сопоставимости показателей налоговых деклараций налогоплательщиков-контрагентов.
2. По представленной налоговой декларации и банковским документам о деятельности налогоплательщика налоговый орган проводит проверку соответствия ее показателей полученным документам о деятельности налогоплательщика. По представленной налоговой декларации и полученным документам о деятельности налогоплательщика налоговый орган проводит проверку сопоставимости показателей налоговых деклараций налогоплательщиков-контрагентов.
3. При выявлении несоответствия показателей налоговой декларации документам о деятельности налогоплательщика налоговый орган обязан направить налогоплательщику письменное уведомление с указанием существа выявленных нарушений и требованием необходимости их устранения. Налогоплательщик обязан в течение 14 дней устранить указанные в уведомлении нарушения и представить в налоговый орган измененную налоговую декларацию и документы, подтверждающие уплату налога. Налогоплательщик, не согласный с доводами, указанными в уведомлении, обязан в течение 14 дней направить в налоговый орган пояснения показателей налоговой декларации с приложением подтверждающих документов.
4. При необоснованном отказе налогоплательщика от изменения показателей налоговой декларации, соответствующих полученным документам о деятельности, налоговый орган обязан вынести мотивированное решение о доначислении соответствующих налогов налогоплательщику, рассчитанных исходя из данных документов о деятельности, и обратится в суд с заявлением о взыскании недоимки и пени. Исковое заявление о взыскании недоимки и пени может быть подано в суд налоговым органом в течение шести месяцев со дня вручения налогоплательщику (его представителю) указанного решения. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
5. При выявлении несопоставимости показателей налоговых деклараций налогоплательщиков-контрагентов налоговый орган обязан направить налогоплательщику, состоящему на учете, письменное уведомление с указанием существа выявленных нарушений и требованием необходимости их устранения. При этом налоговый орган, осуществляющий встречную налоговую проверку, обязан направить в налоговый орган по месту учета контрагента письменное уведомление с указанием существа выявленных нарушений.
6. Налогоплательщик, получивший уведомление о несопоставимости показателей налоговых деклараций с контрагентом, обязан в течение 28 дней устранить указанные нарушения и представить в налоговый орган измененную налоговую декларацию и документы, подтверждающие уплату налога. Налогоплательщик, не согласный с доводами, указанными в уведомлении, обязан в течение 28 дней направить в налоговый орган пояснения показателей налоговой декларации с приложением подтверждающих документов.
7. Произведенные в результате встречной налоговой проверки исправления налогоплательщиком несопоставимых показателей налоговой декларации и уплата налога не влекут начисление пени.
8. При необоснованном отказе налогоплательщика от изменения показателей налоговой декларации, сопоставимых с показателями налоговой декларации контрагента, налоговый орган обязан вынести мотивированное решение о доначислении соответствующих налогов налогоплательщику, претендующему на получение налоговой выгоды, рассчитанных исходя из ее обеспеченности, и обратится в суд с заявлением о взыскании недоимки и пени. Исковое заявление о взыскании недоимки и пени может быть подано в суд налоговым органом в течение шести месяцев со дня вручения налогоплательщику (его представителю) указанного решения. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
9. Встречные налоговые проверки проводятся должностными лицами налоговых органов в отношении налогоплательщиков, применяющих главу 8.1 "Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды" настоящего Кодекса.
Внести в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях следующие изменения:
В ст. 15.11:
примечание дополнить абз. 4 следующего содержания:
"Положения настоящей статьи не распространяются на налогоплательщиков, применяющих гл. 8.1 "Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды" Налогового кодекса в части взимания взаимосвязанных налогов".
Внести в Уголовный кодекс Российской Федерации следующие изменения:
В ст. 198:
примечание дополнить абз. 2 следующего содержания:
"Положения настоящей статьи, а также
статей 199,
199.2 настоящего Кодекса не распространяются на налогоплательщиков, применяющих главу 8.1 "Гарантированная обеспеченность налоговой выгоды" Налогового кодекса в части взимания взаимосвязанных налогов".
Внести в Гражданский кодекс Российской Федерации следующие изменения:
дополнить абз. 2 следующего содержания:
"Указанный процент в отношении платежей в бюджет и внебюджетные фонды не может быть менее сумм пени, исчисляемой в порядке, предусмотренном
пунктом 4 статьи 75 Налогового кодекса".
Проблемы совершенствования налоговой системы России
Прудиус Елена Витальевна, адвокат г. Москвы, преподаватель Всероссийской государственной налоговой Академии Министерства финансов Российской Федерации, соискатель на ученую степень кандидата юридических наук, г. Москва.
Статья посвящена проблемам существующей налоговой системы и возможностям ее реформирования. Автор предлагает основные направления совершенствования налоговой системы с учетом эффективности налогов, устойчивости налогооблагаемой базы, порядка взимания, последствий неуплаты налогов и пр. Кроме того, автор уделяет внимание изменению характера государственных расходов в новых условиях развития рыночных отношений.
Автор делает вывод, что превращение системы налогообложения в фактор экономического роста связано, прежде всего, с созданием прочного экономического базиса и стабильных политических условий общественного развития.
На протяжении последнего десятилетия Россия находится в состоянии перманентного реформирования налоговой системы. Процесс совершенствования налоговой системы бесконечен, так как каждый новый этап в развитии общества имеет свои приоритеты экономического развития, что, в свою очередь, требует адекватного решения проблем взаимодействия хозяйствующих субъектов с государством.
Анализ исполнения федерального бюджета показывает, что основные причины бюджетного кризиса имеют воспроизводственный характер и кроются в накопившихся глубинных негативных явлениях в экономике, сужающих базу налогообложения и снижающих уровень поступления налоговых доходов. Особенно обнаружили всю неустойчивость социально-экономического и финансового положения страны решения Правительства РФ и Банка России от 17 августа 1998 г. о девальвации обменного курса рубля, реструктуризации государственных краткосрочных обязательств, введении моратория на валютные операции капитального характера.
Избыточные обязательства государства породили высокие и слишком сложные налоги. Многочисленные льготы и неравное отношение налоговых органов к налогоплательщикам делают налоговую систему несправедливой. По всей стране процветают "налоговые оазисы", создающие легальную основу для массового уклонения от налогов. Налоговое администрирование пока не достигло уровня, при котором платить налоги выгоднее, чем уходить от них.
Налоговая система еще содержит большое количество плохо собираемых налогов, осложняющих хозяйственную деятельность предприятий, способствующих уходу бизнеса в тень. По-прежнему имеют место недостатки в налоговом законодательстве в практическом инструментарии исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, которые дают возможность недобросовестным налогоплательщикам не выполнять своих обязательств перед государством и приводят к существенным потерям для бюджета. Особенно отрицательно на налоговом процессе сказывается несовершенство устанавливающих порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, взаимоотношения участников налоговых отношений, ответственность за совершение налоговых правонарушений. Экспертные оценки, основанные на реальном анализе практики налогообложения, эффективности действовавших норм налогового законодательства, механизмов и процедуры сбора налогов и их экстраполяции, дают основание полагать, что Налоговый
кодекс, призванный обеспечить системное и комплексное совершенствование всей системы налогообложения, не только не устраняет недостатки в регулировании налоговых правоотношений, но и по ряду положений усугубляет и без того критическую ситуацию по сборам налогов. В настоящее время с особой остротой встал вопрос о необходимости принятия дополнительных мер по улучшению федерального налогового законодательства. Существенный недосбор налогов связан прежде всего с тем, что действующее законодательство не содержит необходимых норм, обеспечивающих полноту учета налогоплательщиков. В среднем в стране около 3% предприятий и организаций, зарегистрировавшихся в органах государственной регистрации, не встают на налоговый учет и, соответственно, не платят налогов. Кроме того, примерно 40% налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете, ежегодно не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность, а 10% предприятий и организаций представляют так называемую нулевую отчетность. Каковы же главные цели совершенствования налоговой политики Российской федерации? Это снижение налоговой нагрузки на экономику, упорядочивание государственных обязательств, концентрация финансовых ресурсов на решение приоритетных задач, снижение зависимости бюджетных доходов от конъюнктуры мировых цен, создание эффективной системы межбюджетных отношений и управления государственными финансами.
Налоговая реформа призвана снизить налоговое бремя на налогоплательщиков, упростить налоговую систему, выровнять условия налогообложения и повысить качество налогового администрирования. Налогоплательщики должны быть защищены от произвола налоговых и таможенных инспекторов, в том числе с помощью эффективных судебных механизмов. В то же время должна быть ужесточена ответственность налогоплательщиков за неуплату налога.
В Налоговом кодексе РФ установлена
норма о постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе по месту своего нахождения. Доктор экономических наук
В.Г. Пансков считает, что этого недостаточно
<1>.
Пансков также считает, что следовало бы запретить регистрацию юридических лиц - коммерческих организаций в жилых помещениях. Необходимо установить, что регистрация вновь создаваемых предприятий и организаций, а также предприятий и организаций, создаваемых на базе ликвидируемых хозяйствующих субъектов или вследствие проведения реорганизационных процедур, должна осуществляться только по представлении регистрирующему органу справки налогового органа об отсутствии у них и их учредителей задолженности по уплате налогов или иных обязательных платежей. Одновременно с этим следует пересмотреть и меры ответственности налогоплательщиков за нарушение срока или уклонение от постановки на учет в налоговом органе.
--------------------------------
В целях усиления ответственности налогоплательщиков за указанные налоговые правонарушения представляется целесообразным существенно повысить сумму штрафа.
В целом основными направлениями совершенствования налоговой системы являются:
- обеспечение стабильности налоговой системы;
- максимальное упрощение налоговой системы, изъятие из законов и инструкций норм, имеющих неоднозначное толкование;
- ослабление налогового прессинга путем снижения налоговых ставок, обеспечение разумного уровня налоговых изъятий;
- оптимальное сочетание прямых и косвенных налогов. При этом следует иметь в виду, что в странах с развитой рыночной экономикой в последние годы предпочтение отдается прямым налогам, в то время как ориентация на косвенные налоги свидетельствует о неспособности налоговых администраций организовать эффективный налоговый контроль за сбором прямых налогов;
- усиление роли имущественных налогов, имеющих устойчивую налогооблагаемую базу;
- приведение в соответствие с налоговым законодательством иных законов, так или иначе затрагивающих порядок исчисления и уплаты налогов;
- максимальный учет при налогообложении реальных издержек хозяйствующих субъектов, связанных с их производственной деятельностью;
- совершенствование подоходного налогообложения физических лиц, разработки гибкой шкалы налогообложения с учетом инфляционного процесса;
- развитие принципа добровольности при уплате налогов, неотъемлемой частью которого является своевременное информирование налогоплательщиков об изменениях налогового законодательства, оказание консультационных услуг при исчислении и уплате налогов.
В Налоговом
кодексе РФ не содержится запрета на установление индивидуальных налоговых льгот. Напротив,
ст. 56 Кодекса допускает возможность установления индивидуальных налоговых льгот, что противоречит принципам рыночных отношений и принятой налоговой политике. Налоговые льготы, первоначально носящие индивидуальный характер, являются прецедентом для их распространения в последующем и размывают налоговую систему, обязательный характер налоговых платежей. Только последовательное проведение линии на сокращение налоговых льгот будет способствовать выполнению налогоплательщиками своих обязательств перед бюджетом, улучшит собираемость налогов и повысит объем доходов бюджета.
Также следует отметить, что значительные суммы выводятся из-под налогообложения и контроля налоговых органов путем открытия налогоплательщиками многочисленных счетов в различных банках. Многие счета, в том числе и те, на которые обращается взыскание налогов в бюджет, являются бездействующими, остатки средств, как правило, на них минимальны. Однако закрытие таких счетов растягивается на длительный период, так как в соответствии со
ст. 859 ГК РФ вопрос о закрытии банковского счета решается по требованию банка в судебном порядке при отсутствии операций по расчетному счету в течение года. Следовало бы существенно упростить порядок закрытия банковских счетов при отсутствии операций по ним в течение трех месяцев либо при проведении одноразовых, минимальных по объему операций в течение года.
Далее одним из методов уклонения от уплаты налогов в бюджет является использование ссудных счетов в банке в качестве расчетных. Это стало возможным вследствие того, что действующим законодательством не установлена ответственность кредитных организаций за использование ссудных счетов не по назначению.
Было бы целесообразным также дополнить налоговое законодательство нормами, вводящими временные правовые ограничения в деятельности предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов и имеющих в течение длительного времени устойчивую, не снижающуюся задолженность по платежам в бюджет.
Таким образом, настало, по-видимому, время существенно изменить положения федеральных законов о федеральных бюджетах в части налоговых поступлений. В настоящее время объемы поступления доходов по основным источникам в этих законах не утверждаются, а лишь определяются в качестве учетных показателей. Такой характер показателей бюджета не имеет силу законодательной нормы, обязательной к исполнению. В связи с этим невыполнение намеченных объемов поступлений доходов не влечет за собой каких-либо правовых последствий для соответствующих органов исполнительной власти.
Налоговый
кодекс предусматривает сокращение общего числа налогов при сохранении наиболее значимых налогов как с фискальных позиций, так и с позиций регулирования экономических процессов. В связи с этим упраздняется значительная часть действующих местных налогов, имеющих слабое фискальное и регулирующее значение. В то же время состав местных налогов пополняется переводом под юрисдикцию местных органов власти налога на наследование и дарение.
Из числа федеральных налогов исключаются недостаточно эффективные: сбор за использование наименования "Россия", налог на операции с ценными бумагами, налог на приобретение автотранспортных средств и налог на реализацию горюче-смазочных материалов. В то же время состав федеральных налогов пополняется рядом новых налогов, связанных с использованием природных объектов.
Налоговый
кодекс РФ предусматривает принципиально новый подход к взиманию имущественных налогов, имея в виду постепенную замену традиционных имущественных налогов налогом на недвижимость.
Следует также сказать несколько слов и о
Законе РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации". С 1 января 2001 г. общее количество налогов и сборов, действующих в РФ, уменьшено в результате внесения изменений в
Закон РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации". Это позволяет решить одну из задач Налогового
кодекса РФ - снижение существующего в России налогового бремени. К примеру, вместо 49 установленных федеральным законодательством налогов и сборов теперь взимается не более 25. При этом важно подчеркнуть, что с принятием Налогового
кодекса РФ перечень федеральных, региональных и местных налогов остается исчерпывающим, то есть ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления по-прежнему не вправе установить налог, не предусмотренный Налоговым кодексом РФ.
Упорядочение налогообложения, в первую очередь, направлено на отмену действовавших ранее нерациональных налогов и иных платежей. Принципиально сохранены только основные налоги, формирующие основу российской налоговой системы - налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль организаций, налог с доходов физических лиц, ресурсные и некоторые другие платежи. Они были апробированы во многих государствах с различными налоговыми системами и доказали свою достаточно высокую эффективность, за многие годы существования к ним адаптировались и российские плательщики
<1>.
--------------------------------
<1> Евсеева А.А. Счастливый билет российского налогоплательщика // "Налоговые известия". 2000. N 16.
В части второй Налогового
кодекса сделана попытка устранить недостатки и упорядочить взимание НДС, налога на прибыль и ряда других налогов. В частности, совершенствование порядка исчисления и уплаты НДС предусматривает следующие направления:
- расширение круга налогоплательщиков за счет индивидуальных предпринимателей;
- упорядочение системы исчисления и уплаты налога;
- введение единого порядка возмещения входного НДС для всех сфер деятельности, включая розничную торговлю и общественное питание;
- закрепление в законодательном порядке методики исчисления налога на добавленную стоимость на основе счетов-фактур;
- сокращение налоговых льгот.
Введение единой ставки подоходного налога, уменьшение обложения фонда оплаты труда, ликвидация налогов, уплачиваемых с выручки от реализации товаров, работ и услуг; отмена большинства льгот и другие предложенные меры позволят сделать налоговую систему менее обременительной и более простой для налогоплательщиков.
Снижение налоговых ставок должно положительно отразиться на стимулах к труду и предпринимательской активности, что должно привести к росту производительности труда и увеличению выпуска продукции, потребительского спроса вследствие роста необлагаемого дохода. Все это способствует увеличению государственных доходов, сдерживанию роста цен и инфляции, выходу "на свет" теневой экономики.
Главным недостатком
Кодекса является то, что он основан на далеко не бесспорных посылках, положенных в основу нынешней налоговой политики России, в частности переориентации налоговой системы с преимущественно прямых налогов на налоги на потребление, а также усилении налогового пресса в отношении физических лиц при недостаточной проработке системы подоходного налогообложения.
В новых условиях развития рыночных отношений изменяется характер государственных расходов, их доля снижается в направлении финансирования народного хозяйства. Предприятия, приобретая все большую экономическую свободу, способны самостоятельно решать большинство задач своего хозяйственного развития. Все это способствует формированию такого состава и структуры государственных расходов, которые позволят решить, в свою очередь, три основные задачи:
- финансирование потребностей социально не защищенных слоев населения;
- обеспечение потребностей фундаментальных научных исследований (космические программы, проблемы экологии и другие исследования);
- финансирование систем управления и обороты страны в пределах достаточности.
Все выше названные следствия ломки старых политических и экономических устоев в нашей стране являются исходной основой, предопределяющим условием для отработки оптимального уровня налогообложения:
- сокращение государственных расходов до оптимального, общественно необходимого уровня за счет отмены различного рода финансовых вливаний в неэффективные предприятия и отрасли и выделения федеральных бюджетных кредитов тем регионам, которые обеспечивают поступательное продвижение к рынку и рост благосостояния граждан;
- создание налоговой системы, стимулирующей развитие экономического базиса, а это - снижение налогового бремени для предприятий - производителей конкурентоспособных товаров и услуг;
- государственное стимулирование инвестиций различными методами.
Таким образом, совершенствование налогообложения неразрывно связано с созданием прочного экономического базиса и стабильных политических условий общественного развития. От того, как скоро это будет создано, зависит формирование устойчивых предпосылок для постепенного превращения системы налогообложения в фактор экономического роста.
России нужна такая налоговая система, которая бы не тормозила развитие хозяйства, а являлась мощным импульсом к подъему экономики страны.
Преподавание финансового права: поиск современной модели
Казачкова Земфира Мухарбиевна, д. ю. н., профессор, зав. кафедрой финансового и предпринимательского права ГОУ ВПО "Ставропольский государственный университет", г. Ставрополь.
В статье рассматривается проблематика реализации поставленных задач построения новой финансовой системы, основанной на началах финансового права, изучению которого, по мнению автора, в высших учебных заведениях не уделяется должного внимания. При этом автор отмечает, что проблемы преподавания финансового права становятся еще более актуальными в связи с планами по переходу к многоуровневой системе образования.
Также он указывает на необходимость введения дополнительных часов по изучению дисциплины "финансовое право" как в бакалавриате, так и в магистратуре; на необходимость официального закрепления определенной модели подготовки специалиста в области налогового права и предоставления специальных программ по финансовому праву. В статье уделяется особое внимание моделям преподавания финансового права, способам и методам подачи материала для глубокого изучения предмета.
Следует отметить, что в связи с реформированием системы высшего образования данная статья не просто актуальна, но и практически значима.
Динамичное развитие рыночных отношений чаще всего выдвигает на первый план необходимость быстрого, четкого и грамотного решения задач, имеющих финансово-правовую окраску. Реализация приоритетов посланий Президента РФ, развитие гуманитарно-правовой стратегии развития России, новых методов реализации стратегии правового развития России требуют грамотного юридического сопровождения со стороны юристов-финансистов, знающих глубинные закономерности управления публичными финансами, современные экономико-правовые закономерности эффективного бюджетного процесса, налогового администрирования. Законодательное обеспечение основных направлений внешней политики государства также, а то и в большей степени требует адекватных финансово-правовых инструментов.
Финансовый кризис, имеющий глобальный характер, вызвал многократное усиление интереса исследователей к экономико-правовой природе финансов.
Именно на этом фоне Президентом РФ Д.А. Медведевым сформулированы задачи построения новой финансовой системы, превращения России в ведущий финансовый центр мира.
Диссонансом на этом фоне воспринимается несколько ущемленный характер, который занимает учебная дисциплина "финансовое право" в современных учебных планах. На изучение сложнейшего предмета отведено 144 часа! Элементарный арифметический расчет демонстрирует подлинное отношение чиновников от образования к изучению двух сложнейших Кодексов: Бюджетного
кодекса РФ и Налогового
кодекса РФ. А ведь нагрузка возрастает в связи с необходимостью изучения теории финансового права, решения типичных и сложных ситуационных задач, продиктованных беспрецедентным числом налоговых споров, бюджетных деликтов и т.д.
Вот и приходится добросовестным преподавателям изобретать такие технологические и структурные схемы проведения занятий, в которых находится время и место для изучения важнейших правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам, для формирования мировоззрения студентов с учетом острых, дискуссионных моментов предмета и метода финансового права. А ведь формат современного занятия по финансовому праву требует скрупулезного изучения серьезности намерений государства по проведению бюджетной и налоговой политики, достижения их антикоррупционной направленности!
Эти проблемы еще более актуализируются в связи с намеченными задачами по переходу к многоуровневой системе отечественного образования.
На наш взгляд, необоснованный характер носят предложения составителей проекта Федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по направлению подготовки "Юриспруденция". Квалификация (степень) - бакалавр юриспруденции.
Разработчиками проекта учебная дисциплина "финансовое право" сохранена в системе дисциплин профессионального цикла. Однако при формировании учебного плана вузу предложено выбирать одну из шести дисциплин, в том числе финансовое право. Остальные дисциплины переносятся в вариативную часть
(1). Преподавание его в магистратуре и вовсе составителями сочтено не обязательным!
Можно ли смириться с таким положением дел? Отвечает ли такой подход кардинальным переменам во всей системе общественных отношений в России, в системе имущественных отношений?
Можно ли с таким отношением к данной проблематике хотя бы приблизиться к решению государственной задачи, выдвинутой Президентом РФ по превращению России в один из мировых финансовых центров.
На все эти вопросы напрашиваются, к сожалению, отрицательные ответы.
Рациональное объяснение такому положению можно найти. Видный российский ученый С.В.Запольский точно обозначил, что пока рано говорить о теории финансового права "как о сложившейся, подтвержденной практикой"
(2). Исследователь называл причину и обстоятельства данного явления. Помимо опережающего развития самой практики, это служебное положение теории финансового права, а также недооценка, а лучше сказать невозможность проведения объективной юридической (правовой) экспертизы
(3).
Не стоит сбрасывать со счетов и инерцию мышления разработчиков бакалаврских программ, вероятность наличия лоббируемых интересов.
К сожалению, разработчики не видят или не хотят увидеть серьезные достижения науки финансового права в последние десятилетия, позволившие сформировать жизнеспособную финансовую систему России.
Так, лидер Воронежской школы финансового права М.В. Сенцова (Карасева) убедительно аргументировала, что финансово-правовое регулирование, носящее публично-правовой характер, обладает ярко выраженной имущественной и процессуальной составляющей. В этой связи были обоснованы выводы о возможности более широкого использования в налоговом законодательстве юридических конструкций, традиционно характерных для регулирования имущественных отношений в отраслях частного права. Доказывалась также новаторская идея о целесообразности закрепления в бюджетном законодательстве России права собственности публично-правовых образований на средства бюджетов и развивалась теория бюджетно-правовых отношений как имущественных
(4).
Определенными достижениями обладают все ведущие российские школы финансового права, интенсивно работают региональные исследователи.
Нередко преподавателям высшей школы приходится брать на себя функции референтов, экспертов, разработчиков финансовых законопроектов, так как специалистов по данным вопросам в регионах недостаточно. Данный тезис сформулирован нами на основе личных наблюдений и многолетней деятельности в качестве члена Научно-консультационного совета Государственной Думы Ставропольского края.
Удивляет такая урезка потенциала данной учебной дисциплины на фоне декларируемых требований к результатам освоения основных образовательных программ.
Так, в результате обучения бакалавра должна быть сформирована целая система компетенций. К ним относятся компетенции социально-личностного, общенаучного, инструментального, профессионального плана.
Многоуровневая система компетенций в дальнейшем дифференцируется. Выделяются компетенции, направленные на применение в нормотворческой, правоохранительной, правоприменительной, экспертно-консультационной и в педагогической деятельности.
С сожалением следует отметить, что формирование компетенций в финансово-правовой сфере вряд ли будет достигнуто при такой образовательной политике. А это, по меньшей мере, сложнейшие области государственной финансовой политики, в том числе в налоговой, бюджетной сфере. Представляется, что вне обстоятельного учета потенциала учебной дисциплины "финансовое право" вряд ли удастся сформировать полноценного бакалавра, знающего глубинные закономерности функционирования государства. Важнейшая функция государства, фискальная или налогообложения, вырастающая на ее основе финансовая система государства, проблемы финансового администрирования и многое другое остается вне поля зрения предлагаемых бакалаврских программ. Всероссийская ассоциация юристов должна непременно сформировать соответствующую секцию для отстаивания отраслевых интересов.
Как известно, особенности профессионализации всегда отражают практические нужды общественного развития, а расширение профессионального сообщества юристов есть зеркальное отображение предпринимаемых в обществе реформ, в том числе правовой реформы. Так, судебная реформа 1864 г. в России ускорила и расширила процесс подготовки юристов в России. К 1870 г. три четверти членов апелляционных и окружных судов имели специальное юридическое образование. В 1890 г. эта цифра достигла 91%, а в 1910 г. - 97%. Парадоксально, но процессы профессионализации российского юридического корпуса, динамики снятия социальных барьеров при прохождении ступеней карьерного роста внимательно изучаются в американской литературе, но почти не исследуется в качестве элемента государственной образовательной политики в отечественной литературе
(5).
Представляется, что нынешний этап профессионализации невозможно себе представить без серьезной фиксации стратегической задачи подготовки юристов, специализирующихся на изучении финансового права. Этот процесс может быть более эффективным при умелом прогнозировании национальных и региональных нужд в юристах, специализирующихся на проблемах бюджетного, налогового, страхового, валютного, банковского права. Парадоксально, но в стране, где наибольшее число споров в арбитражных судах - это налоговые споры, нет официально закрепленной модели подготовки специалиста юриста в области налогового права.
Специальность "налоги и налогообложение" по умолчанию входит в число экономических специальностей. Дополнительная специальность "Консультант правового обеспечения предприятия" вновь отводит небольшое количество часов для изучения сложнейших аспектов современного налогового права.
Представляется, что государство, бизнес и вузовская общественность недооценивает значение новой ниши на рынке труда "налоговый консультант". Как результат, государство и бизнес не стремятся выделять деньги на подготовку юристов-налоговиков.
Кардинальные изменения подходов при решении данного круга проблем позволят, на наш взгляд, серьезно осознать весь масштаб предстоящих задач.
Во-первых, без современного изучения финансового права, всех его институтов мы не сможем квалифицированно работать на усиление глубинной роли финансовой системы страны в условиях построения современного российского государства, решения поставленной Президентом РФ Д.А.Медведевым задачи превращения России в один из ведущих мировых финансовых центров.
Во-вторых, юридические факультеты не смогут адекватно ответить на такой вызов, как беспрецедентная динамика финансовых, прежде всего налоговых, споров в судах, институциональную перестройку, необходимость одновременного решения задач в бюджетной, налоговой, страховой, валютной сферах, имеющих в известной мере однородную финансовую основу. Парадоксально, но российские вузы до сих пор не могут отстоять свои преференции по вопросам налогообложения, земельного налога и т.д. А ведь на Западе именно этот аспект создает устойчивые финансовые гарантии развития вузов.
Мировой опыт убедительно демонстрирует, что изучение любой учебной дисциплины должно быть обосновано с точки зрения логики процесса преподавания ее на ступенях бакалавриата и магистратуры. Как правило, в системе бакалавриата отводится определенное число кредит-часов для изучения общих основ заданной учебной дисциплины. Отрабатываются навыки написания элементарных письменных работ, решения юридических казусов, ведения переговоров.
Система магистратуры позволяет предложить дополнительные кредит-часы для изучения актуальных специальных программ. За основу могут быть взяты уже имеющиеся в каждом вузе специальные программы
(6).
Исследование американского опыта в данном ключе демонстрирует безусловное лидерство специальных программ по налоговому праву. Нередко эти специальные программы отражают прогрессивное соединение актуальных проблем публичного и частного права, междисциплинарных предпочтений вуза, основанных на региональных, профессиональных нуждах. Учитываются потребности рынка труда, уже имеющиеся достижения в университетской культуре. Так, в государственном университете Баффало, в Нью-Йоркской школе права бакалавриат включает изучение общих основ налогообложения, федеральных налогов, написание каждым студентом письменной работы по проблемам налогового права. В магистратуре Американского университета (Вашингтонский колледж права) предлагаются специальные программы по такой тематике "Интеллектуальная собственность и налогообложение". Данная программа достраивается в рамках юридической клиники организацией программ "Налоговый консультант", "Особенности разрешения налоговых споров". Имеется постоянно действующая конференция по законодательству о промышленном дизайне и актуальным проблемам налогообложения. Такая гибкая система выстраивания профессиограммы позволяет обратить более пристальное внимание на проблемы права и технологий, права и инноваций, как это делается, например, в Балтиморском или Бостонском университете
(7).
Модель магистра подразумевает наличие особой ниши в технологии подготовки специалистов, характеризующейся параметрами предоставления наиболее качественной в данном временном и пространственном аспекте образовательной услуги. Это предоставление специальных магистерских программ, подкрепленных клиническими программами и сезонными краткосрочными школами по налоговому праву, налоговому консультированию, другим актуальным циклам.
Для России с ее огромным географическим пространством и серьезностью задачи построения правового государства полезными являются все модели. Но акцент исключительно на массовой модели бакалавра может привести к регрессивным тенденциям в качестве юридического образования, падению культуры участников этого процесса, к девальвации ценностей правового мышления, правового поведения, правовой культуры.
Сегмент предоставления специальных программ по финансовому праву, на наш взгляд, должен подразумевать разумное напряжение образовательных ресурсов и их последовательную реализацию для углубленного изучения проблематики особенной части финансового права. Прежде всего, специальные программы должны учесть стратегические потребности российского государства в условиях глобализации, трансграничность норм финансового права.
В этом сегменте образования придется реально уйти от модели массового образования. Следует создать такую среду преподавания, которая характеризуется высоким уровнем предъявляемых требований, в том числе морально-этического характера, к профессуре вуза, ко всему персоналу, к каждому студенту, потребителю образовательной услуги. В этом смысле некоторые авторы справедливо пишут о необходимости культивирования трудовой аскезы, без которой трудно рассчитывать на появление правовой элиты в современном российском обществе. Труд преподавателя, любого участника процесса должен быть стандартизирован с учетом мировых тенденций. К нему должны предъявляться строгие правила, регламентирующие многие аспекты, вплоть до степени академической свободы. Одновременно для студентов-юристов также должны быть установлены жесткие этические правила, запреты плагиата и иных форм мошенничества при выполнении курсовых и дипломных работ.
В этом контексте следует подумать об обновлении традиционного набора специализаций или позиционировании новых профилей подготовки специалистов-юристов. Как известно, в настоящее время сложились 4 традиционные специализации в рамках государственного стандарта подготовки юристов: гражданско-правовая, уголовно-правовая, государственно-правовая и международно-правовая. По замыслу разработчиков проекта, они сохраняются в бакалаврских программах с обновленным названием "профили". Представляется, что перечень данных профилей может быть расширен, особенно за счет освоения такого профиля, как "Налоговое право", обладающего огромным потенциалом.
Многого можно добиться и за счет создания специализированных центров по комплексному изучению права и экономики, права и политики, актуальных проблем регионального права и политики. Возможен и более обстоятельный синтез преподавания права и иностранных языков в рамках постановки программы по международному налоговому праву. Корпоративная культура станет богаче за счет внедрения новых идей, билингвистического стиля, информационных технологий, увеличения частоты обращения к новым библиотечным ресурсам. В финансово-экономическом смысле такая модель предоставления услуг при надлежащем прохождении разрешительно-лицензионных процедур намного дороже, чем среднестатистическая образовательная услуга. Этому способствует необходимость приглашения особой профессуры "приглашенных профессоров", приобретение дорогостоящей литературы, справочных информационных систем, специальных кейсов финансистов и аудиторов. Должны быть сформированы банки тестовых заданий, имитационных игр с учетом магистральных, стратегических направлений развития финансового права. Часть финансового бремени развертывания такой модели могла бы быть возложена на бизнес-сообщество.
Иными словами, в рамках Торгово-промышленной палаты, крупнейших компаний целесообразно было бы выделение финансовых средств, грантов для привлечения талантливых кадров для освоения специальных программ. Так, в США развитие престижного направления "Право и экономика" с его центрами, ассоциациями, многочисленными журналами, сайтами, исследованиями ученых и студентов, венцом которого стали труды нобелевского лауреата Р. Коуза, знаменитого Р. Познера, благодаря которым мир узнал об экономике права и контрактов, во многом стало возможно благодаря щедрым финансовым вложениям бизнеса
(8).
Литература
1. См. Проект федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования. Одобрен Президиумом Совета УМО по юридическому образованию высших учебных заведений Российской Федерации (протокол N 9 от 02.07.2008). С. 14.
2. Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М.: Эксмо, 2008. С. 4 - 5.
4. Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект) М.: Юрист, 2003 (переиздание в 2005 г.).
5. Wagner W.G. Marriage, Property and Law in Late Imperial Russia. Oxford Historical Monographs. Oxford University Press. New York, 1994. P. 14 - 58.
6. См., например: "Учебные программы по специальности "Юриспруденция": Специальные курсы. М. МГУ им. М.В. Ломоносова: Зерцало-М, 2001. С. 158 - 171.
7. See: The Official Guide to U.S. Law Schools. Bantam Doubleday Dell. 1995. P. 84 - 85.
8. Казачкова З.М. Государственное антимонопольное регулирование в России и США: опыт сравнительного правового исследования. М., 2001. С. 167 - 174.
Совершенствование структуры государственного
финансового контроля за использованием средств
федерального бюджета на региональном уровне
Алклычев Алклыч Магомедович, д. э. н., профессор кафедры "Налоги и налогообложение" ГОУ ВПО "Дагестанский государственный университет", г. Махачкала
Хамбулатова Зарема Рамзановна, ст. преподаватель кафедры "Экономический анализ" ГОУ ВПО "Чеченский государственный университет", соискатель ученой степени кандидата экономических наук, г. Грозный
Авторы статьи раскрывают определение понятия "государственный финансовый контроль". Также ими рассматриваются проблематика осуществления государственного финансового контроля, причины низкой результативности контрольной деятельности федеральных органов на региональном уровне и пути повышения результативности государственного финансового контроля.
При этом авторы отмечают, что анализ особенностей объектов государственного финансового контроля в субъектах Российской Федерации и анализ результатов работы федеральных и региональных контрольных органов по контролю за использованием региональных финансовых ресурсов показывают, что общими недостатками в деятельности органов государственного финансового контроля на территории субъектов Российской Федерации являются недостаточность контроля и низкое качество контрольных процедур. Исходя из этого ими определяются основные направления рационализации государственного финансового контроля в масштабе субъекта Российской Федерации, такие как увеличение охвата контрольными мероприятиями подведомственных финансовых ресурсов, организация взаимодействия контрольных органов, стандартизация контроля.
Указанная статья будет интересна и значима для юристов финансовой сферы.
В
Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 23 июня 2008 г. были определены основные направления и ориентиры бюджетной политики в 2009 - 2011 гг. В качестве одной из основных задач повышения эффективности и результативности бюджетной политики была определена задача совершенствования структуры и механизмов государственного и муниципального финансового контроля, исключение параллелизма и дублирования в этой сфере. В Бюджетном кодексе Российской Федерации вопросам финансового контроля посвящены специальный
раздел "Государственный и муниципальный финансовый контроль", а также ряд статей других разделов.
Кодексом введено понятие органов финансового контроля, перечислены сами эти органы, определены их полномочия в бюджетной сфере. Однако, как было отмечено в
Послании, назрела необходимость включения в Бюджетный
кодекс Российской Федерации современных норм в части, касающейся государственного и муниципального финансового контроля и ответственности за нарушение бюджетного законодательства.
Анализ результатов деятельности контрольных органов в субъектах Российской Федерации свидетельствует о том, что практически в каждом из них региональные финансовые ресурсы сегодня недостаточно охвачены государственным финансовым контролем. Ежегодно контрольными мероприятиями охватывается лишь около трети используемых в субъектах Российской Федерации бюджетных ресурсов. Эпизодический, несистемный характер носит и контроль за законностью и эффективностью использования государственной собственности. Такое положение сложилось, несмотря на многочисленность органов государственного финансового контроля, а во многом и в результате их многочисленности.
На практике контроль за использованием средств федерального бюджета в субъектах Российской Федерации осуществляют Счетная палата Российской Федерации, службы, подведомственные Минфину России, ведомственные ревизоры распорядителей бюджетных средств. Планы работы они не согласуют, объекты выбирают по своему усмотрению, стремятся использовать все формы контроля: предварительный, текущий и последующий контроль. Изначально нечеткая регламентация их работы часто приводит к чересполосице и даже борьбе ведомственных интересов.
Деятельность контрольно-ревизионных подразделений федеральных министерств, служб, агентств регулируется постановлениями Правительства Российской Федерации, ведомственными положениями. Деятельность контрольных органов субъектов Российской Федерации - законами и нормативными актами этих субъектов. Задачи, права и методы организации работы этих органов регламентируются инструкциями, методическими указаниями, приказами, которые не предусматривают возможности взаимодействия, планирования совместной работы.
Из-за отсутствия федерального закона об основах государственного финансового контроля инструктивный и методологический материал, посвященный контролю, разрознен, не согласован и нуждается в систематизации и основательной переработке. В результате снижается эффективность контрольных органов прежде всего за счет дублирования их функций. На практике многочисленные проверки часто не позволяют нормально функционировать финансовым службам проверяемой организации. В то же время отчетность контрольных органов не унифицирована и не позволяет анализировать и сравнивать результаты ревизий и проверок.
На сегодня надо все же констатировать, что государственный финансовый контроль на региональном уровне не обеспечивает решения стоящих перед ним задач. Федеральные и региональные власти не получают достаточной и достоверной информации об использовании финансовых ресурсов на территории субъектов Российской Федерации. Такая ситуация сложилась, в первую очередь, по причине отсутствия концептуального документа, в котором было бы определено, какие органы государственного финансового контроля нужны, что должен делать каждый из них, кто из них главный, а кто нет, поэтому необходимость принятия закона о государственном финансовом контроле, определяющем единые для всех органов и объектов контроля подходы, нормы и правила, является очевидной.
Объектом контроля в регионах РФ выступают региональные финансовые ресурсы, в состав которых входят финансовые ресурсы субъектов Федерации, централизованные и децентрализованные финансовые ресурсы организаций федерального подчинения, действующих на данной территории с целью выполнения общегосударственных функций. Общие для всей страны задачи и функции территориальных органов и учреждений обеспечивают практически одинаковый состав объектов контроля в регионах и требуют единства методов его проведения органами различного уровня власти.
Сегодня на региональном уровне проводят ревизии, проверки и экспертизы Счетная палата Российской Федерации, контрольные подразделения органов исполнительной власти федерального уровня. В каждом субъекте Российской Федерации, кроме того, действуют более десяти территориальных органов государственного финансового контроля - управление и отделения Федерального казначейства, территориальное управление Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, управление и инспекции ФНС России, таможня, территориальные подразделения трех федеральных внебюджетных фондов, контрольно-счетный орган законодательного собрания, финансовые и контрольные органы исполнительной власти.
Счетной палатой РФ в субъектах Российской Федерации в основном проверяются результаты работы территориальных органов федеральной исполнительной власти (налоговых, таможенных и других). Такие проверки составляют до 30% от общего числа проводимых контрольных мероприятий. Нарушения и недостатки, выявляемые такими проверками, обычно касаются доходной части федерального бюджета и носят общий для всех субъектов Российской Федерации характер. Счетной палатой Российской Федерации наиболее часто фиксируется невыполнение планов начислений в федеральный бюджет по доходам, обязательств местных бюджетов по компенсации затрат федеральных органов. Эти недостатки было бы рациональнее выявлять, не выезжая в субъекты Российской Федерации, в самих федеральных ведомствах путем анализа отчетности их территориальных органов.
Проверки использования финансовой помощи субъектам Российской Федерации и исполнения бюджетов субъектов Российской Федерации составляют до 20% от числа проводимых контрольных мероприятий. Независимость Счетной палаты от федеральных ведомств и местных властей позволяет проводить эти проверки наиболее эффективно. Так, в 2007 г. проведенными проверками исполнения бюджета Чеченской Республики выявлены серьезные недоработки со стороны Минфина России, финансовых органов ЧР, в том числе факты несвоевременного взыскания бюджетных кредитов, необоснованного изменения доходных параметров бюджетов с целью получения дополнительной федеральной помощи, неправомерного предоставления налоговых льгот и других преференций отдельным субъектам экономических отношений. Одна из основных причин сложившейся ситуации заключается в бессистемности контроля за финансовыми органами со стороны представительной и исполнительной властей всех уровней.
Таким образом, наиболее перспективным направлением работы Счетной палаты Российской Федерации в регионах является организация и проведение проверок исполнения бюджетов субъектов Российской Федерации, правомерности и эффективности деятельности финансовых органов. Было бы целесообразно, на наш взгляд, вместо выездного контроля за работой территориальных органов федеральных ведомств проводить регулярные проверки обоснованности выделения Минфином России средств субъектам Российской Федерации. При этом усилия Счетной палаты Российской Федерации должны быть направлены не только на организацию контрольных мероприятий, но и на анализ эффективности основных направлений бюджетной политики и выработку на его основе конкретных предложений по повышению эффективности финансового управления и контроля на региональном уровне и в стране в целом путем проведения экспертно-аналитических мероприятий.
Основное направление работы контрольных органов Минфина России в субъектах Российской Федерации - контроль исполнения смет собственно бюджетополучателями федерального бюджета. Ежегодно проверяется до половины бюджетополучателей и около трети сумм федерального финансирования, что свидетельствует о тенденции к проведению территориальными органами проверок организаций и учреждений с незначительным объемом бюджетного финансирования. По данным отчетов Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, ревизиями и проверками территориальных КРУ Минфина России ежегодно охватывается лишь треть сумм федеральных бюджетных средств, выделенных бюджетополучателям в субъектах Федерации через органы Федерального казначейства.
Отношение установленных ревизиями финансовых нарушений к суммам проверенных средств из года в год остается неизменным и составляет 5 - 7%.
Одна из причин низкой результативности контрольной деятельности федеральных органов на региональном уровне - неполнота, отсутствие периодичности контроля вследствие его нерациональной организации.
Возможны разные пути повышения результативности контроля. Один из них - увеличение штатной численности работников органов государственного контроля. Однако такой путь не представляется возможным. Рост контрольного аппарата увеличит государственные издержки на его содержание и обслуживание. Поэтому основой рационализации деятельности территориальных контрольных органов предложено сделать повышение ежегодного охвата проверками региональных финансовых ресурсов без увеличения численности работников. На практике это можно осуществить следующим образом: объекты бюджетного контроля Территориального управления Росфиннадзора на территории субъекта Федерации можно распределить по группам в зависимости от сумм финансирования из федерального бюджета.
В соответствии со ст. ст. 8 и 9 Закона Чеченской Республики "О Счетной палате Чеченской Республики" контрольные функции и задачи Счетной палаты решением Коллегии Счетной палаты сгруппированы по аудиторским направлениям. Они охватывают группу или совокупность доходных или расходных статей республиканского бюджета и бюджетов муниципальных образований - получателей финансовой помощи из республиканского бюджета, объединенных единством назначения.
В результате осуществления контрольной деятельности аудиторским направлением по контролю за законностью, эффективностью и целесообразностью расходования бюджетных средств, выделенных из республиканского бюджета Чеченской Республики на развитие топливно-энергетического комплекса, бытового обслуживания, экологии, внешнеэкономической деятельности, деятельностью кредитно-финансовых учреждений, образования, культуры, спорта, дел молодежи, формированием и исполнением бюджетов муниципальных образований районов Чеченской Республики в 2007 г. было проведено 33 контрольных мероприятия.
Проверками было всего охвачено 19 612,2 млн руб. По результатам проверок выявлено 44 нарушения на общую сумму 128 085,3 тыс. руб. В том числе выявлено 15 случаев нецелевого использования бюджетных средств на общую сумму 2297,7 тыс. руб., 19 случаев неэффективного использования государственных средств на общую сумму 67 690,7 тыс. руб., незаконное расходование денежных средств на сумму 4780,9 тыс. руб., установлено два факта недопоступления в бюджет Республики доходов на сумму 15 426,0 тыс. руб., а также недостачи хищения, завышения объемов выполненных работ и сокрытие от уплаты налогов на общую сумму 15 231,0 тыс. руб.
Результаты проверки были рассмотрены коллегией Счетной палаты, которой признано подлежащими восстановлению в бюджетную систему 37 723,1 тыс. руб.
В целях реализации принятых Коллегией Счетной палаты решений направлено 23 представлений, предписаний и обращений в проверенные организации на устранение допущенных нарушений бюджетного законодательства.
В результате принятых мер по состоянию на 15 февраля 2007 г. восстановлено в бюджет 7033,0 тыс. руб. Переданы материалы в правоохранительные органы на сумму 30 880,9 тыс. руб. Работа в этом направлении продолжается.
Аудиторским направлением по контролю за межбюджетными отношениями, формированием и исполнением доходов республиканского бюджета, доходов бюджетных учреждений, государственным долгом, законностью, эффективностью и целесообразностью расходования бюджетных средств выделенных из республиканского бюджета Чеченской Республики правоохранительным органам, МЧС, формированием и исполнением бюджетов муниципальных образований городов Чеченской Республики, а также использование средств, выделяемых на строительство, реализацию республиканской инвестиционной программы и внебюджетных фондов, проведено 30 контрольных мероприятий.
Проверками было охвачено 30 377,6 млн руб. По результатам проверок выявлено 92 нарушений на общую сумму 1 059 439,9 тыс. руб. В том числе выявлено 15 случаев нецелевого использования средств на общую сумму 26 525,3 тыс. руб., 39 случаев неэффективного использования государственных средств на общую сумму 285 815,1 тыс. руб., один факт незаконного расходования денежных средств на сумму 38 065,0 тыс. руб., шесть фактов недопоступления в бюджет Республики доходов на сумму 670 900,0 тыс. руб., а также завышение объемов выполненных работ на общую сумму 28 641,9 тыс. руб.
Сегодня существенную проблему составляет получение заинтересованными органами информации о деятельности контрольных органов в субъекте Российской Федерации. Ее можно решить путем улучшения организации и содержания отчетности органов и объектов контроля на территории субъекта Российской Федерации. Поэтому важным и своевременным было бы принятие единой стандартной формы отчета контрольного органа, в котором содержалась бы информация о численности и затратах на его содержание, количестве и составе проведенных контрольных мероприятий, объеме обревизованных средств, сумме, составе и возмещении выявленных финансовых нарушений и потерь, реакции на них органов власти, уголовном и административном наказании виновных. В форму отчета объекта контроля целесообразно включить также перечень проведенных за отчетный период контрольных мероприятий с указанием контрольного органа и выявленных финансовых нарушений.
Сегодня деятельность каждого органа финансового контроля регламентируется неунифицированными положениями, инструкциями и рекомендациями. Эти документы устанавливают разные требования к контролерам, проверяемым организациям, процессу подготовки, проведения и оформления результатов контрольного мероприятия. В итоге порядок проведения ревизии Росфиннадзора отличается от ревизии Счетной палаты РФ, контрольных органов субъектов Российской Федерации, ведомственных органов, а значит, заведомо отличаются результативность и качество контроля.
Было бы желательно закрепить в Бюджетном
кодексе РФ нормативы охвата контрольными мероприятиями бюджетных ресурсов, узаконить ревизию как метод проведения бюджетного контроля, предусмотреть обязательный характер проведения ревизий распорядителей бюджетных средств. На наш взгляд, в законе Чеченской Республики "О Счетной палате Чеченской Республики" необходимо установить нормативы охвата контрольными мероприятиями объектов контроля по различным направлениям деятельности, предусмотреть требование наличия внутренних стандартов, механизм их разработки и утверждения, дополнительные меры ответственности за невыполнение предписаний палаты.
Территориальные органы Федеральной службы финансово-бюджетного надзора следует наделить полномочиями по проведению проверок негосударственных организаций в связи с законными требованиями органов охраны правопорядка и правом проведения документальных ревизий, проверок и экспертиз организаций любых форм собственности по обоснованным постановлениям правоохранительных органов.
Анализ особенностей объектов государственного финансового контроля в субъектах Российской Федерации и анализа результатов работы федеральных и региональных контрольных органов по контролю за использованием региональных финансовых ресурсов показывает, что общими недостатками в деятельности органов государственного финансового контроля на территории субъектов Российской Федерации являются недостаточность контроля и низкое качество контрольных процедур.
Сегодня становится очевидным, что основными направлениями рационализации государственного финансового контроля в масштабе субъекта Российской Федерации, должны выступать увеличение охвата контрольными мероприятиями подведомственных финансовых ресурсов, организация взаимодействия контрольных органов, стандартизация контроля. Эффективность контрольных мероприятий на уровне региона возможно повысить без увеличения затрат на содержание контрольных органов путем дифференциации периода контроля в зависимости от объема проверяемых ресурсов.
Раздел IX. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
1. Налоговый
кодекс РФ, часть первая
1.1. Полномочия налоговых и иных государственных органов
в сфере налогообложения
1.1.1. Полномочия налоговых органов
(+)
<1> 1. По мнению ИФНС, инспекция правомерно начислила обществу к уплате сумму страховых пенсионных взносов и привлекла его к ответственности за их неуплату.
--------------------------------
<1> Знак (-) означает, что судебный акт принят "в пользу" налоговых органов; знак (+) означает, что судебный акт принят "в пользу" налогоплательщиков.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в силу положений
ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ полномочия по взысканию с плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и применению ответственности за неуплату указанных взносов принадлежат территориальным органам Пенсионного фонда РФ. Таким образом, в части, касающейся начисления к уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней и наложения штрафа, решение ИФНС вынесено с нарушением установленного порядка (
Постановление ФАС УО от 16.07.2008 N Ф09-4332/08-С2;
Определение ВАС РФ от 05.11.2008 N 14527/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(-) 2. По мнению организации, ИФНС нарушена процедура проверки соблюдения требований законодательства о применении ККТ, поскольку проверка производилась неуполномоченным сотрудником ИФНС, а также без предъявления поручения.
Как указал суд, признавая позицию организации неправомерной, сам по себе довод общества о том, что проверяющие не предъявляли поручение на проведение проверки, не может повлечь отмену постановления о привлечении к ответственности, поскольку такое поручение у сотрудников ИФНС фактически имелось. Кроме того, проверка выдачи организациями кассовых чеков производится налоговыми органами на основании
п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники...". Данный Федеральный
закон не ограничивает право должностных лиц налогового органа приобретать товар (получать услуги) в целях проведения проверки и не устанавливает обязанность сотрудников органов внутренних дел присутствовать при этом (
Постановление ФАС СЗО от 12.11.2007 N А56-13576/2007;
Определение ВАС РФ от 04.03.2008 N 2574/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(-) 3. По мнению налогоплательщика, спорная сумма НДС подлежит определению расчетным путем с применением налоговых вычетов.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, ИФНС доначислила НДС в спорной сумме, исходя из стоимости реализованных налогоплательщиком товаров на основании представленных документов, поэтому оснований для определения налога расчетным путем не имелось. Поскольку документов, подтверждающих налоговые вычеты, налогоплательщик не представил, он не имеет права на их применение (
Постановление ФАС ВВО от 03.10.2008 N А29-1226/2008).
1.2. Уплата, удержание, взыскание и возврат (зачет) налогов
1.2.1. Общие положения. Исполнение обязанности по уплате
налога (сбора)
(+) 1. По мнению ИФНС, налоговый агент правомерно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной
ст. 123 НК РФ, поскольку им не исполнена обязанность по перечислению НДФЛ, удержанного у налогоплательщиков, в связи с тем, что при перечислении налога им был указан неверный код бюджетной классификации.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, исходя из толкования положений
ст. ст. 24,
45,
75,
123,
226 НК РФ,
ст. 40 Бюджетного кодекса РФ, Федерального
закона от 22.12.2005 N 176-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бюджетной классификации Российской Федерации" и Бюджетный кодекс Российской Федерации" неправильное указание в платежных поручениях кода бюджетной классификации не является основанием для привлечения налогового агента к ответственности, а также для понуждения к уплате налога и пеней (
Постановление ФАС МО от 06.11.2008 N КА-А41/10309-08).
(+) 2. По мнению ИФНС, если в связи с неправильным указанием налогоплательщиком своего ИНН в платежном поручении на перечисление налога сумма денежных средств поступила на лицевой счет другой организации, именно последняя считается исполнившей обязанность по уплате налогов.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, организация в силу
п. 1 ст. 45 НК РФ не может считаться налогоплательщиком, исполнившим обязанность по уплате налогов, если отраженные на ее лицевом счете платежи были списаны со счета другой организации и поступили на счет Федерального казначейства в счет исполнения обязанностей последней по уплате налогов (
Постановление ФАС ДВО от 13.10.2008 N Ф03-3647/2008).
(+) 3. По мнению ИФНС, неправомерное завышение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС является основанием для привлечения его к ответственности по
ст. 122 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, согласно вступившим в силу решениям суда налогоплательщиком была действительно завышена сумма налоговых вычетов. Однако в силу
п. 2 ст. 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В свою очередь, превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога. Признание неправомерным применения налогоплательщиком налоговых вычетов в определенной сумме не приводит к автоматическому образованию недоимки в той же сумме. Данная позиция отражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 17.04.2007
N 15000/06 и от 07.06.2005
N 1321/05 (
Постановление ФАС СЗО от 17.11.2008 N А42-4978/2003).
1.2.2. Требование об уплате налога
(+) 1. По мнению ИФНС, в связи с неисполнением обществом обязанности по уплате налогов последнему правомерно направлено соответствующее требование об уплате налогов и пеней.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в нарушение норм
НК РФ в оспариваемых требованиях не указаны сведения о сроках уплаты налога, размерах недоимок по каждому сроку уплаты, периодах образования задолженности по каждому сроку уплаты налога, периодах образования задолженности по пеням, о расчетах и ставках пеней. Расчеты пеней, представленные инспекцией обществу совместно с требованиями в материалы дела, не устраняют указанных недостатков требования. Данные обстоятельства свидетельствуют о невыполнении ИФНС требований законодательства о налогах и сборах, в силу чего общество не имеет возможности проверить обоснованность начисления пеней и правильность их размера (
Постановление ФАС УО от 21.07.2008 N Ф09-5059/08-С3;
Определение ВАС РФ от 11.11.2008 N 14029/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
1.2.3. Зачет (возврат) налогов
(+) 1. ИФНС отказала налогоплательщику в возврате излишне уплаченных сумм налога на прибыль, сославшись на то, что камеральная проверка еще не завершена.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налоговый орган в соответствии со
ст. 78 НК РФ обязан в течение месяца, начиная с даты подачи налогоплательщиком заявления, возвратить излишне уплаченный налог. При этом обязательное проведение камеральной проверки в качестве основания возврата излишне уплаченного налога
ст. 78 НК РФ не предусмотрено (
Постановление ФАС МО от 13.10.2008 N КА-А40/9680-08).
1.2.4. Принудительное исполнение
обязанности по уплате налога
1.2.4.1. Взыскание налогов в бесспорном порядке
(+) 1. По мнению ИФНС, поскольку налогоплательщиком не оспаривались требование об уплате налога и решение о взыскании налога за счет денежных средств, вынесенные в 2006 г., инкассовые поручения, выставленные в 2008 г. на основании данного решения, являются не новыми, а перевыставленными в связи с закрытием расчетного счета налогоплательщика в банке.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, выставление на счет налогоплательщика инкассовых поручений на взыскание налогов является принудительным взысканием денежных средств, а одним из существенных условий для применения такого взыскания является ограничение срока, в пределах которого оно может быть произведено (60 дней). Таким образом, направление инкассового поручения в банк по истечении срока, предусмотренного
п. 3 ст. 46 НК РФ, независимо от причин его пропуска является недопустимым. В связи с этим суд признал действия ИФНС по направлению инкассовых поручений незаконными (
Постановление ФАС СЗО от 07.10.2008 N А56-7650/2008).
1.3. Способы обеспечения обязанности по уплате налогов
(+) 1. По мнению общества, включение при расчете суммы пени задолженности, образовавшейся в периоды, не охваченные налоговой проверкой, противоречит
ст. 87 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию общества правомерной, спорная сумма пеней начислена налоговым органом на недоимку, образовавшуюся до начала проверяемого периода, т.е. инспекция в нарушение
ст. 87 НК РФ вышла за пределы выездной налоговой проверки. При этом задолженность по НДФЛ, на которую начислены спорные пени, документально не подтверждена, поскольку налоговая инспекция при расчете пеней неправомерно учла сальдо, образовавшееся на 01.12.2004. Однако период до 01.12.2004 в рамках налоговой проверки налоговым органом не проверялся, дата и основания указанной недоимки не выяснялись (
Постановление ФАС УО от 22.10.2008 N Ф09-7700/08-С3).
1.3.2. Приостановление операций по счетам
(-) 1. По мнению ИФНС, решение о приостановлении операций по счету, принятое в соответствии со
ст. 76 НК РФ, распространяется и на счет налогоплательщика в небанковской кредитной организации, открытый на основании договора о расчетно-клиринговом обслуживании юридического лица.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, счет использовался налогоплательщиком как расчетный (текущий), поскольку он предназначался как для учета средств, депонированных участниками расчетов в расчетной небанковской кредитной организации для расчетов по клирингу, отражения результатов клиринга и валовых расчетов, так и для осуществления текущих расходных операций. Следовательно, спорный счет соответствует критериям, установленным
ст. 11 НК РФ и по такому счету возможно приостановление расходных операций (
Постановление ФАС СЗО от 17.10.2008 N А42-723/2008).
1.4. Контроль над ценами в целях налогообложения
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик, продав по существенно заниженной цене квартиру своему руководителю, допустил занижение налоговой базы. В качестве доказательства стоимости квадратного метра жилья налоговый орган предоставил ответ территориального органа Федеральной службы государственной статистики по категории элитного жилья на первичном рынке.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, при определении рыночной стоимости реализованной квартиры не были приняты во внимание такие факторы, как район расположения, этажность, наличие (отсутствие) отделки. Кроме того, налоговым органом не указано, по каким критериям спорная квартира отнесена к элитному жилью, поскольку тот факт, что квартира построена по индивидуальному проекту, не свидетельствует об ее элитности (
Постановление ФАС ПО от 03.10.2008 N А06-1155/08).
1.5. Права и обязанности налоговых агентов. Взыскание
неудержанных налогов. Ответственность налоговых агентов
(+) 1. По мнению ИФНС, общество, как налоговый агент, обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с дохода, выплаченного физическим лицам при покупке доли в уставном капитале другого общества.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, законодательством о налогах и сборах не установлен порядок исчисления сумм доходов, полученных физическими лицами от продажи доли в уставном капитале. В связи с этим общество, несмотря на то что оно является источником выплаты дохода, не могло рассчитать сумму налога, подлежащую перечислению в соответствующий бюджет. Кроме того, физические лица самостоятельно подали налоговые декларации и уплатили налог в бюджет. Следовательно, предъявленное обществу требование уплатить обозначенный НДФЛ за счет собственных средств и привлечение его к ответственности по
ст. 123 НК РФ являются неправомерными (
Постановление ФАС УО от 22.10.2008 N Ф09-7640/08-С2).
1.6. Обособленные подразделения в целях налогообложения
(+) 1. По мнению налогоплательщика, поскольку деятельность его обособленного подразделения осуществлялась без регистрации последнего в налоговом органе по месту нахождения, требование ИФНС уплатить НДФЛ с сумм заработной платы работников данного обособленного подразделения по месту его нахождения неправомерно.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика правомерной, по условиям инвестиционного договора до момента ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию нефтеналивной терминал как строительная площадка находился под контролем не у налогоплательщика - инвестора строительства, а у привлеченных им подрядных организаций, осуществляющих строительство и монтаж нефтеналивного комплекса. Следовательно, эксплуатировать созданный объект налогоплательщик мог только после окончания строительства и приема объекта в эксплуатацию, а рабочие места по наливу нефти могли появиться только после приемки в эксплуатацию объекта. Согласно представленным документам в спорном периоде проводилась пробная эксплуатация с продуктом для точного регулирования и постепенного доведения установки до проектных параметров, что является неотъемлемой частью окончания работ, поэтому довод ИФНС о функционировании обособленного подразделения не был принят судом во внимание и доначисление НДФЛ было признано незаконным (
Постановление ФАС ЦО от 21.10.2008 N А09-6713/07-24).
1.7.1. Истребование документов
(+) 1. По мнению ИФНС, сумма НДС не подлежит возмещению в случае невыполнения налогоплательщиком требований о предоставлении документов, обосновывающих правомерность получения вычетов, в том числе в случае неполучения налогоплательщиком данных требований, поскольку на налоговый орган законодательством не возлагается обязанность по доставке требований или иной корреспонденции налогоплательщику.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, обязанность предоставить документы, обосновывающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС, возникает у налогоплательщика с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов. Налоговый орган, не истребовав и не проверив документы, предусмотренные
ст. 172 НК РФ, не вправе отказать в возмещении НДС по мотиву недоказанности правомерности применения налоговых вычетов (
Постановление ФАС ДВО от 01.10.2008 N Ф03-А51/08-2/3549).
1.7.2. Срок давности проведения налоговой проверки
(+) 1. По мнению ИФНС, наличие недоимки является безусловным фактом, поскольку она установлена на основании регистров налогового учета общества и при наличии реестров сведений о доходах физических лиц, содержащих данные об исчисленных и удержанных налоговым агентом суммах налога. В связи с этим в данной ситуации не подлежит применению
п. 4 ст. 89 НК РФ, в силу которого выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, проведенной инспекцией выездной налоговой проверкой охвачен и исследован период с 01.01.2004 по 24.09.2007, в то время как оспариваемая сумма НДФЛ была удержана налоговым агентом из доходов, выплаченных физическим лицам, но не была перечислена в бюджет в период до 01.01.2004. Кроме того, положения
НК РФ, регулирующие проведение выездных налоговых проверок, не предусматривают включение в результаты проверок всех кредитовых сальдо, отраженных в карточках лицевых счетов налогоплательщика (налогового агента) по состоянию на дату начала проверяемого периода (
Постановление ФАС УО от 22.10.2008 N Ф09-7636/08-С2).
1.7.3. Составление акта проверки и вынесение решения
(+) 1. По мнению ИФНС, принятое по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля решение является законным.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было принято в связи с представленными налогоплательщиком возражениями на акт налоговой проверки. С учетом проведенных дополнительных мероприятий ИФНС вынесла решение, в котором установленные обстоятельства изложены иначе, чем они отражены в акте, однако налогоплательщик был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения в связи с неизвещением. Данное нарушение является безусловным основанием для отмены решения ИФНС (
Постановление ФАС ВВО от 10.06.2008 N А11-3589/2007-К2-21/156,
Определение ВАС РФ от 17.10.2008 N 12877/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
1.8. Защита прав налогоплательщиков
1.8.1. Процессуальные аспекты
защиты прав налогоплательщиков
(+) 1. Налогоплательщик, получивший отказ налогового органа в возмещении НДС по представленной налоговой декларации по НДС по ставке 0%, обратился в суд с заявлением о возмещении указанного налога и взыскании процентов за нарушение сроков его возврата. По мнению ИФНС, налогоплательщиком не может быть подано заявление в суд о возмещении спорной суммы налога и процентов за просрочку возврата, если не оспаривается само решение налогового органа об отказе в возмещении спорной суммы налога.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в соответствии с
Постановлением Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" налогоплательщик вправе предъявлять требования имущественного характера о возмещении НДС, не оспаривая при этом само решение налогового органа (
Постановление ФАС МО от 07.11.2008 N КА-А40/10286-08).
1.8.2. Доказательства по налоговому спору
(+) 1. ИФНС признала неправомерным применение налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по розничной реализации фасованных нефтепродуктов.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, при проведении выездной проверки ИФНС не назначала какой-либо экспертизы, не привлекала эксперта или специалиста, обладающего специальными познаниями в сфере производства нефтепродуктов. При этом вывод проверяющих о том, что расфасовка нефтепродуктов относится к производству нефтепродуктов, был сделан специалистами налогового органа, не обладающими специальными познаниями в спорной сфере, на основании толкования положений
Приказа Минэнерго от 19.06.2003 N 232 и
Постановления Федерального горного и промышленного надзора России от 20.05.2003 N 33. Суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не была доказана его позиция (
Постановление ФАС СЗО от 20.11.2008 N А52-933/2008).
1.9. Общие условия привлечения к налоговой ответственности
1.9.1. Условия освобождения от налоговой ответственности
(+) 1. Общество до подачи уточненной налоговой декларации не уплатило недостающую сумму налога и пени.
По мнению ИФНС, налогоплательщик не выполнил предусмотренные
п. 4 ст. 81 НК РФ условия освобождения от привлечения к налоговой ответственности, поэтому подлежит ответственности по
п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, по состоянию на дату представления уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата в бюджет по указанному налогу, достаточная для погашения суммы налога, начисленной к уплате на основании уточненной налоговой декларации. Кроме того, факт неуплаты налога до подачи уточненной декларации сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного
ст. 122 НК РФ, а правило, установленное
п. 4 ст. 81 НК РФ, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава рассматриваемого правонарушения в действиях налогоплательщика (
Постановление ФАС УО от 27.10.2008 N Ф09-7736/08-С2).
2. Налоговый
кодекс, часть вторая
2.1. Налог на добавленную стоимость
2.1.1. Объект налогообложения
(+) 1. По мнению ИФНС, передача налогоплательщиком служебной электросвязи должностным лицам на безвозмездной основе является объектом обложения НДС в силу
п. 1 ст. 146 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, при предоставлении служебной электросвязи отсутствует реализация услуг третьим лицам, т.е. оказания одним лицом услуг другому лицу по смыслу
ст. 39 НК РФ не происходит. Служебная электрическая связь, с одной стороны - элемент организации внутреннего технологического процесса на сетях связи, с другой - элемент оперативно-технического и административного управления ими. Следовательно, какого-либо отчуждения результата оказываемых услуг не происходит. Услуги служебной электрической связи по своему характеру не безвозмездны, они оказываются для собственных нужд. Кроме того, затраты по ним принимаются для целей налогообложения прибыли (
Постановление ФАС МО от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщиком (отрядом пожарной охраны) необоснованно не уплачен НДС с выручки от оказания платных услуг организациям и индивидуальным предпринимателям (прием и обработка сигналов на ПСЧ, поступающих от систем АППЗ; выдача заключений о противопожарном состоянии; выставление поста для проведения праздников; обеспечение пожарным автомобилем спортлагеря; проверка качества монтажа систем автоматической противопожарной защиты), поскольку данные услуги не относятся к исключительным полномочиям подразделений Государственной противопожарной службы и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик оказывал организациям и предпринимателям услуги в рамках выполнения возложенных на него Федеральным
законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" исключительных полномочий в сфере пожарной безопасности, выручка от реализации которых в силу
пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС (
Постановление ФАС СЗО от 09.10.2008 N А56-35691/2007).
(+) 1. По мнению ИФНС, поскольку обществом не заявлена в декларации по НДС льгота, установленная
пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, ему правомерно доначислен НДС со стоимости безвозмездно переданных в качестве благотворительной помощи товаров и строительных материалов религиозным организациям и образовательным учреждениям.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, право на освобождение от уплаты НДС не зависит от факта указания на льготу в налоговой декларации. Поскольку передача обществом товаров носила благотворительный характер и соответствовала Федеральному
закону "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", общество правомерно применило льготу, установленную
пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ. То обстоятельство, что указанная льгота не отражена в налоговой декларации, не свидетельствует об отказе налогоплательщика от ее использования (
Постановление ФАС УО от 03.09.2008 N Ф09-6275/08-С2;
Определение ВАС РФ от 14.11.2008 N 14236/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно применил льготу, предусмотренную
пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, так как с 1 января 2004 г. было отменено освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях. С указанной даты услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях не освобождаются от обложения НДС.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в соответствии с
пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. В
НК РФ не даны определения понятий "жилое помещение" и "жилищный фонд", поэтому с учетом положений
п. 1 ст. 11 НК РФ в данном случае подлежат применению институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ. Из
ст. ст. 19 и
92 ЖК РФ следует, что общежития относятся к жилищному фонду. Таким образом, спорная льгота в рассматриваемом периоде (ноябрь 2007 г.) действовала в отношении предоставления в пользование помещений в общежитии. Налогоплательщик обоснованно применил данную льготу (
Постановление ФАС СКО от 06.11.2008 N Ф08-6578/2008).
2.1.1.2. Налоговые ставки
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик не имеет права на возмещение НДС, т.к. в нарушение
п. 3 ст. 164 НК РФ он произвел налогообложение по ставке 10% при реализации продукции обжаренных семян подсолнечника (семечка жареная, семечка жареная соленая). Реализация же этой продукции подлежит обложению по ставке 18%, т.к. эта продукция не относится к группе продовольственных товаров конечной переработки маслосемян, не являющихся ни жмыхом, ни шротами кормовыми, ни шротами обогащенными.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в
Письме ФТС от 22.06.2006 N 05-11/21620 сказано, что если законодательством РФ предусмотрены исключения из перечня наименований товаров, приведенных в
п. 2 ст. 164 НК РФ, или
Кодов товаров в соответствии с ТН ВЭД (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908), то по "исключенным" товарам применяется ставка налога в размере 18%. Поскольку в отношении семян подсолнечника обжаренного (соленого, фасованного и т.п.) по товарным группам исключений не предусмотрено, ставка НДС при их реализации составляет 10% (
Постановление ФАС ЗСО от 10.11.2008 N Ф04-6206/2008(13299-А03-34)).
2.1.2. Особенности определения налоговой базы
(-) 1. По мнению налогоплательщика, повышенная плата за превышение договорных величин энергопотребления является штрафной санкцией и не связана с расчетами за электроэнергию, поэтому не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, спорные суммы следует расценивать как оплату электроэнергии, потребленной сверх договорных величин. Таким образом, данные суммы связаны с реализацией электроэнергии по договору, и, как следствие, налогоплательщик обязан включить их в налогооблагаемую базу по НДС (
Постановление ФАС ВВО от 06.10.2008 N А31-578/2008-12).
(+) 2. По мнению ИФНС, общество при реализации физическому лицу транспортного средства необоснованно исчислило НДС с суммы разницы между ценой и остаточной стоимостью реализованного автомобиля, поскольку, являясь страховой компанией, в силу
п. 5 ст. 170 НК РФ оно должно было исчислить НДС со всей суммы реализации автотранспортного средства.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, общество правомерно исчислило НДС с суммы разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью автомобиля в связи с тем, что транспортное средство на учет было принято по стоимости с учетом уплаченного НДС. Согласно
п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (
Постановление ФАС УО от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3;
Определение ВАС РФ от 06.11.2008 N 14389/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
2.1.2.1. Особенности формирования налоговой базы
при заключении посреднических договоров
(+) 1. По мнению ИФНС, предприниматель обоснованно привлечен к ответственности по
ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС, т.к. заключал договоры с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, предприниматель заключал агентские договоры, в соответствии с которыми он обязался от своего имени, но за счет принципалов заключать договоры транспортной экспедиции и перевозки. Согласно условиям заключенных договоров права и обязанности по сделкам, совершенным агентом, возникали непосредственно у агента. По результатам исполнения агентских договоров предприниматель ежеквартально составлял отчеты, в которых указывал сумму вознаграждения, которая получена от заказчиков за отчетный период, сумму, перечисленную принципалам, сумму собственного вознаграждения за агентские услуги. Факт исполнения агентских договоров всеми участниками сделок подтвержден. При этом налоговый орган не доказал направленности действий предпринимателя исключительно на получение налоговой выгоды (
Постановление ФАС ЗСО от 10.11.2008 N Ф04-6892/2008(15713-А46-41)).
2.1.3. Возмещение "внутреннего" НДС
2.1.3.1. Документы, подтверждающие право
налогоплательщика на вычет по НДС
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно заявил к вычету НДС, поскольку он представил разные счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения и подписанные неуполномоченным лицом, которые не могут являться доказательствами по делу.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик представил в судебное заседание все необходимые документы для реализации права на возмещение НДС. Достоверно определить несоответствие подписей в счетах-фактурах и иных документах контрагента налогоплательщика не представляется возможным без проведения почерковедческой экспертизы, ходатайств о проведении которой ИФНС суду заявлено не было (
Постановление ФАС ВВО от 02.07.2008 N А79-7821/2007,
Определение ВАС РФ от 29.10.2008 N 13822/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету НДС, не выделенный отдельной строкой в перевозочных документах (авиабилетах).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, вычет налога при применении
п. 7 ст. 171 НК РФ может производиться на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов (например, авиабилетов). В счетах-фактурах, выставленных в адрес налогоплательщика на приобретение авиабилетов, суммы НДС выделены отдельной строкой, оплата стоимости авиабилетов (включая НДС) подтверждена платежными поручениями (
Постановление ФАС СКО от 20.10.2008 N Ф08-6336/2008).
(+) 3. По мнению ИФНС, налогоплательщик не имеет права на возмещение НДС в случае неподтверждения товарно-транспортными накладными факта движения товара и его принятия на учет налогоплательщиком.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, право на возмещение НДС не зависит от представления товарно-транспортных накладных, поскольку данный документ не является первичным документом бухгалтерского учета для налогоплательщика, осуществляющего только торговые операции, а не работы по их перевозке (
Постановление ФАС ДВО от 15.10.2008 N Ф03-4318/2008).
2.1.3.2. Общий порядок и условия применения вычетов НДС,
раздельный учет
(-) 1. По мнению ИФНС, предпринимателю правомерно доначислен НДС в связи с необоснованным применением налоговых вычетов ввиду отсутствия документов, подтверждающих оплату товара с учетом НДС.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, из положений
ст. ст. 171,
172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на вычет по НДС обусловлено фактами уплаты им суммы налога поставщикам товаров (работ, услуг) и принятия этого товара на учет. Таким образом, для реализации предусмотренного
п. 1 ст. 172 НК РФ права налогоплательщик обязан представить доказательства понесенных им затрат по уплате НДС поставщикам товаров (работ, услуг) (
Постановление ФАС УО от 21.07.2008 N Ф09-4532/08-С2;
Определение ВАС РФ от 13.11.2008 N 14385/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщиком-предпринимателем необоснованно заявлено возмещение НДС, так как не представлены документы, подтверждающие, что приобретенный им легковой автомобиль использовался для осуществления операций, облагаемых НДС.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, факт получения и использования автомобиля в предпринимательской деятельности подтверждается представленными налогоплательщиком товарной накладной, счетом-фактурой, актом приема-передачи основного средства, составленным по
форме N ОС-1, путевыми листами, а также книгами учета доходов и расходов предпринимателя, согласно которым предприниматель реализовывала продукцию (металлические изделия). Произведенные по предпринимательской деятельности расходы, в том числе плата за приобретенный автомобиль, отражены в указанных книгах. Таким образом, данные документы являются достаточным основанием для принятия предпринимателем - плательщиком НДС сумм данного налога к вычету (
Постановление ФАС ЦО от 09.10.2008 N А48-98/08-6).
(+) 3. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно предъявил к возмещению НДС, поскольку не подтвердил экономическую обоснованность затрат, в составе которых уплачен НДС, а именно связь расходов по оплате оформительских работ, приобретенных для проведения юбилейных мероприятий, с реализацией на экспорт черных металлов.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, данные работы носят, по существу, рекламный характер и связаны с осуществлением налогоплательщиком производственной деятельности по реализации товаров на внутреннем и внешнем рынке, то есть с операциями, облагаемыми НДС. Следовательно, налоговый вычет заявлен правомерно (
Постановление ФАС СЗО от 13.10.2008 N А56-54345/2007).
2.1.3.3. Возмещение НДС, уплаченного при приобретении
(создании) основных средств, а также имущества,
требующего регистрации
(+) 1. По мнению ИФНС, организация не имеет права принять НДС к вычету, т.к. в проверяемом периоде приобретенное оборудование не было принято на учет в качестве основного средства, а товарно-материальные ценности (запчасти, материалы, горюче-смазочные материалы) не оприходованы и не отражены в бухгалтерском балансе.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в подтверждение обоснованности применения сумм налоговых вычетов по НДС организация представила все необходимые документы. При этом оприходование основных средств по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" является допустимым для целей отнесения НДС на расчеты с бюджетом, т.к.
НК РФ не определено, на каком именно счете бухгалтерского учета должны быть отражены приобретенные основные средства. Кроме того, порядок возмещения сумм НДС не зависит от отражения стоимости приобретаемых основных средств на каких-либо конкретных счетах бухгалтерского учета (
Постановление ФАС ЗСО от 05.11.2008 N Ф04-6707/2008(15249-А03-41)).
2.1.3.4. Возмещение НДС при возврате товаров
(+) 1. Налогоплательщиком в сентябре 2006 г. была возвращена производителю некачественная алкогольная продукция, ранее возвращенная покупателем.
По мнению ИФНС, налогоплательщик не вправе заявлять налоговый вычет по НДС за сентябрь 2006 г., поскольку покупателем при возврате некачественного товара продавцу не были оформлены соответствующие счета-фактуры, подлежащие регистрации в
книге покупок.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, при возврате товара продавцу
НК РФ установлен особый порядок применения вычета по НДС, не предусматривающий в качестве обязательного условия наличие счета-фактуры от покупателя, возвращающего товар (
Постановление ФАС МО от 31.10.2008 N КА-А41/10192-08).
2.1.3.5. Вычет НДС по коммунальным, агентским услугам
(-) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик (принципал) неправомерно завысил НДС, предъявляемый к возмещению из бюджета, т.к. отсутствуют документы, подтверждающие принятие на учет услуг, оказанных ему по агентскому договору.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в представленном в обоснование применения налоговых вычетов отчете агента отсутствует информация о содержании хозяйственных операций, единицах измерения хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении. Кроме того, отчет содержит лишь указание на организацию оказания услуг на общую сумму, однако сведений об объеме работ и видах услуг, выполненных и оказанных в отчетном месяце по договорам, заключенным агентом во исполнение агентского договора, отчет не содержит. Поскольку отчет не соответствует требованиям
ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", он не может быть принят в качестве доказательства обоснованности заявленных обществом налоговых вычетов (
Постановление ФАС ЗСО от 27.10.2008 N Ф04-6565/2008(14882-А67-25)).
2.1.3.6. Уплата налога и применение налогового вычета
неплательщиком НДС. Уплата налога неплательщику
и право на применение налогового вычета
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному ему предпринимателем - плательщиком ЕНВД.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной,
НК РФ не содержит таких условий для принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), как условие о приобретении товара у лица, являющегося плательщиком НДС, и условие об уплате этим лицом НДС, полученного им при реализации продаваемого налогоплательщику товара, в бюджет.
Статья 172 НК РФ также не предусматривает таких оснований для принятия покупателем товара суммы налога к вычету, как документы, подтверждающие тот факт, что продавец товара является плательщиком НДС, и тот факт, что полученные им от покупателя суммы НДС были им уплачены в бюджет. При этом
НК РФ не вменяет в обязанность плательщикам НДС выяснять, какую систему налогообложения применяют продавцы приобретаемых ими товаров (работ, услуг) (
Постановление ФАС ЗСО от 20.10.2008 N Ф04-6355/2008(13769-А46-14)).
2.2. Налог на добавленную стоимость (экспорт)
2.2.1. Операции, облагаемые по ставке 0%
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно заявляет ставку 0% по операциям предоставления вагонов и контейнеров в аренду для транспортировки экспортных грузов.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, услуга по предоставлению клиенту вагонов или контейнеров для осуществления перевозки грузов входит в транспортно-экспедиторское обслуживание и неразрывно связана с оказанием услуг по самой перевозке грузов, поскольку вагон или контейнер предоставлялись не как вещь, а как средство перемещения и хранения груза в течение периода его перевозки. Таким образом, предоставление экспедитором вагонов или контейнеров неразрывно связано с перевозкой груза, то есть является частью экспедиторской услуги, в связи с чем эта услуга никак не может являться арендой (
Постановление ФАС МО от 05.11.2008 N КА-А40/10397-08).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик (комитент) не имеет права на применение ставки НДС 0% в отношении экспортных отгрузок через договор субкомиссии, поскольку он не являлся собственником реализуемого товара (является комиссионером по первоначальному договору комиссии).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, из материалов дела следует, что налогоплательщик (фирма N 1) является собственником реализуемого товара. Так, фирма N 2 передавала фирме N 1 по договору на переработку металлопродукции давальческое сырье, затем готовую продукцию фирма N 2 продавала фирме N 1. Впоследствии фирма N 1 реализовывала этот товар на экспорт по договору комиссии с фирмой N 3 (комиссионер). Нарушений законодательства суд не установил (
Постановление ФАС ПО от 03.10.2008 N А65-27016/07).
2.2.2. Особенности определения налоговой базы
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик обязан уплатить НДС с вывезенного в режиме реэкспорта бортпитания, предоставленного иностранным компаниям, поскольку ГТД, представленные в инспекцию, оформленные в указанном режиме, не могут служить основанием для применения ставки 0% по НДС.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в соответствии со
ст. 151 Налогового кодекса РФ при вывозе товаров за пределы территории РФ возникает лишь один объект НДС - реализация товаров. При этом таможенный режим реэкспорта указан в
пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ, следовательно, вывоз товара за пределы территории РФ в данном таможенном режиме не облагается НДС (
Постановление ФАС МО от 01.11.2008 N КА-А40/10117-08).
2.2.3. Документы, подтверждающие применение ставки 0%
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщику в применении налоговой ставки 0% отказано правомерно, поскольку представлены выписки банка о получении только части валютной выручки за отправленный на экспорт товар, что свидетельствует о невыполнении требований
пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, недополучение налогоплательщиком части денежных средств по экспортным контрактам не может являться основанием для отказа в применении налоговой ставки 0%, если налоговая ставка 0% применена налогоплательщиком к указанной в налоговой декларации сумме валютной выручки, которая поступила на его расчетный счет, что отражено в выписках банка (
Постановление ФАС СКО от 05.08.2008 N Ф08-4432/2008;
Определение ВАС РФ от 19.11.2008 N 13617/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
2.2.4. Порядок и условия применения вычета
по экспортным операциям
(+) 1. ИФНС отказала налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС по поставкам товаров на экспорт, так как не были получены ответы из таможни о подтверждении фактического вывоза товаров.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, неполучение ответа из таможни не может служить основанием для отказа в применении вычетов по НДС, учитывая, что все необходимые документы налогоплательщиком были представлены (
Постановление ФАС МО от 17.10.2008 N КА-А40/9634-08).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик-экспортер неправомерно отразил в текущей декларации по НДС за декабрь 2006 г. вычеты по счетам-фактурам, не имеющим отношения к оборотам за декабрь 2006 г. (относятся к отгрузкам, задекларированным в предшествующие периоды).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС обоснованной, налогоплательщик не только обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых ставкой НДС 0%, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму НДС на те вычеты, которые не относятся к товарам, работам, услугам, приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию.
НК РФ не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неполного отражения сведений в ранее поданной декларации, внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того периода (
Постановление ФАС ПО от 09.10.2008 N А72-5830/07).
2.2.5. Обоснованность налоговой выгоды. Добросовестность
налогоплательщика-экспортера и его контрагентов
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно, путем создания схемы получения необоснованной налоговой выгоды применял вычеты по НДС, поскольку: он использовал заемные средства при расчетах за готовую продукцию; счета для расчетов открыты в одном банке с контрагентами; отсутствует реальное движение товара между ним и поставщиком; действия осуществляются через представителей, являющихся одновременно сотрудниками налогоплательщика и представителями поставщика; приобретение товара и отгрузка на экспорт производятся в течение одного дня; сумма НДС, подлежащая уплате поставщиком, незначительна при больших суммах реализации; себестоимость продукции по сравнению с расчетной себестоимостью, определенной налоговым органом, завышена.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, для подтверждения права на получение возмещения по налоговой ставке 0% налогоплательщиком были представлены все необходимые документы, замечаний по оформлению и содержанию которых у ИФНС нет. Наличие основных средств, складских помещений, кадрового состава, транспортных средств и оборотных средств свидетельствует о реальной хозяйственной деятельности налогоплательщика. ИФНС также не представлено доказательств взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и его поставщика, направленных на неуплату НДС, поэтому вывод о получении необоснованной налоговой выгоды и неправомерности применения вычетов по НДС является необоснованным (
Постановление ФАС ЦО от 27.10.2008 N А54-37/2008С22).
2.3. Процедура возмещения НДС (
ст. 176 НК РФ)
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик не имеет права на возмещение заявленных сумм НДС на основании поданного им заявления, так как им не оспаривалось решение ИФНС о частичном отказе в возмещении НДС.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, право на зачет или возврат сумм налога не ставится в зависимость от предварительного обжалования решения налогового органа об отказе в зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога, сбора, пени.
Пунктом 8 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что заявление о возврате сумм излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Установленный налоговым законодательством срок пропущен не был (
Постановление ФАС МО от 16.09.2008 N КА-А41/8685-08).
(+) 2. По мнению ИФНС, законодательством не предусмотрена возможность уплаты НДС по товарам, ввезенным с территории иностранного государства, путем зачета в порядке, предусмотренном
ст. ст. 78,
176 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, возможность зачета переплаты "внутреннего" НДС в счет уплаты таможенного НДС предусмотрена национальным законодательством РФ и не запрещена нормами международного соглашения, поэтому налогоплательщик вправе применить его в том числе и для целей возмещения налога в порядке, предусмотренном национальным законодательством. Единственным ограничением на осуществление зачета до 01.01.2008 являлось условие о направлении суммы налога в тот же бюджет, в рамках которого образовалась переплата. Других ограничений проведения зачета
НК РФ не содержит, поэтому препятствий для зачета переплаты "внутреннего" НДС в счет исполнения обязанности по уплате налога при ввозе товаров с территории иностранного государства законодательством не предусмотрено (
Постановление ФАС СКО от 06.11.2008 N Ф08-5719/2008).
2.4. Последствия нарушения
ст. 169 НК РФ
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщику обоснованно отказано в возмещении экспортного НДС, так как в представленном счете-фактуре допущено нарушение в заполнении графы "к платежно-расчетному документу".
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, ошибочное заполнение данной графы не может повлечь отказ в налоговых вычетах, поскольку в рассматриваемом случае предоплата по данному счету-фактуре не производилась и данная графа не должна была заполняться (
Постановление ФАС МО от 10.11.2008 N КА-А40/9190-08).
(+) 2. По мнению ИФНС, представленные налогоплательщиком счета-фактуры не могут служить документом, подтверждающим право на налоговые вычеты, поскольку налогоплательщиком указывался в них адрес, по которому фактически он не находился.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, адрес, указанный налогоплательщиком в счетах фактурах, соответствовал адресу, отраженному в его уставе, а также в ЕГРЮЛ (
Постановление ФАС МО от 28.10.2008 N КА-А41/10047-08).
(+) 3. По мнению ИФНС, налогоплательщик не имел права на налоговый вычет, так как в счетах-фактурах указан продавец-филиал, тогда как договор заключен с головной организацией. Кроме того, в счетах-фактурах отсутствовали указания реквизитов платежно-расчетных документов при наличии предварительной оплаты. Представление же обществом в суд новых счетов-фактур взамен ненадлежащим образом оформленных не является подтверждением соблюдения налогоплательщиком условий применения налоговых вычетов.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, представленные обществом в суд исправленные счета-фактуры с указанием номеров и дат платежно-расчетных документов с учетом того, что инспекцией не направлялись в порядке
ст. 88 НК РФ требования об исправлении выявленных недочетов, свидетельствуют о правомерности произведенных налогоплательщиком вычетов по НДС (
Постановление ФАС СКО от 07.07.2008 N Ф08-3526/2008;
Определение ВАС РФ от 06.11.2008 N 14211/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
2.5. Проценты за несвоевременное возмещение НДС
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик не имеет права на возмещение процентов за несвоевременный возврат предъявленных к вычету сумм НДС в заявленном объеме, так как моментом, с которого начисляются проценты за несвоевременный возврат, является дата вступления в силу решения арбитражного суда о признании недействительным решения ИФНС.
Как указал суд, признавая доводы ИФНС неправомерными, нормами
НК РФ не предусмотрено приостановление срока возврата НДС в связи с принятием судебного акта и его обжалованием (
Постановление ФАС МО от 22.10.2008 N КА-А40/9784-08).
2.6.1. Расходы, уменьшающие прибыль
2.6.1.1. Общие положения (документальная подтвержденность,
экономическая оправданность, направленность на получение
дохода). Добросовестность налогоплательщика
и его контрагента
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщику обоснованно доначислен налог на прибыль, поскольку по имеющимся актам сдачи-приемки работ, оформленным без указания даты их составления, невозможно определить, в каком отчетном периоде фактически произведены расходы.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, указанный довод налогового органа не может служить основанием для доначисления налога на прибыль, поскольку оплата ТМЦ производилась на основании счетов-фактур, которые выставляются не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара или со дня передачи имущественных прав. При этом суд учел, что ИФНС не оспаривает факт выполнения работ и правомерность применения налоговых вычетов (
Постановление ФАС МО от 07.11.2008 N КА-А40/10325-08).
(+) 2. По мнению ИФНС, общество неправомерно отнесло к расходам затраты по сделкам с контрагентом, который не состоит на учете в налоговом органе, не значится в ЕГРЮЛ, по своему юридическому адресу не находится, его должностные лица отсутствуют, а расчеты за поставленное дизельное топливо производились только векселями, при этом отсутствуют документы, свидетельствующие о транспортировке вышеназванного товара.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, обществом фактически оплачен и получен товар на основании договоров о поставке горюче-смазочных материалов, заключенных с указанным контрагентом, что подтверждается актами по передаче банковских векселей в счет оплаты продукции, накладными на поставку товара, счетами-фактурами, товарными накладными. Приобретенный товар обществом оприходован и в последующем использован в деятельности, направленной на получение дохода. Доказательств, свидетельствующих о фактическом отсутствии спорных затрат, а также направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды вследствие завышения расходов, инспекцией не представлено (
Постановление ФАС УО от 09.07.2008 N Ф09-4827/08-С3;
Определение ВАС РФ от 14.11.2008 N 14317/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(-) 3. По мнению налогоплательщика, понесенные им затраты на оплату материалов и услуг поставщика документально подтверждены, экономически обоснованы, уменьшают налогооблагаемую прибыль, а НДС, уплаченный контрагентам, правомерно предъявлен к вычету.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, согласно выписке из ЕГРЮЛ контрагент общества ликвидирован в связи с банкротством в 2003 г. Тогда как операции по поставке товаров данной организацией и их документальное оформление производились в 2004 г. Суд пришел к выводу о том, что общество не могло иметь затрат на оплату товара по поставкам ликвидированного контрагента, а представленные документы содержат недостоверные сведения (
Постановление ФАС СЗО от 10.11.2008 N А13-7923/2006-21).
2.6.1.2. Расходы, связанные с производством и реализацией
2.6.1.2.1. Расходы на оплату труда
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик (государственное учреждение - управление сельскими лесами) необоснованно включил в состав расходов начисления по оплате труда (выплаты в виде надбавок стимулирующего характера). При этом затраты на оплату труда работников, исчисленные на основе Единой тарифной сетки по оплате труда работников бюджетной сферы, отнесены на расходы за счет бюджетного финансирования.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в Федеральном отраслевом тарифном
соглашении по лесному хозяйству Российской Федерации на 2004 - 2006 гг. предусмотрено, что организации, финансируемые из федерального бюджета, формируют средства на оплату труда за счет бюджетных ассигнований и иных источников, предусмотренных законодательством, в том числе от платных дополнительных услуг; размер средств иных источников, направляемых на оплату труда, определяется организацией самостоятельно. Поскольку произведенные налогоплательщиком спорные выплаты осуществлены исключительно за счет полученных денежных средств вне рамок бюджетного финансирования (что установлено в коллективном договоре), они подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль на основании
п. п. 2,
25 ст. 255 НК РФ (
Постановление ФАС СЗО от 02.10.2008 N А05-7552/2007).
(-) 1. По мнению налогоплательщика, выполненные им работы по ремонту выкидных линий и нефтепроводов (замена изношенных частей трубопроводов) относятся к капитальному ремонту, поскольку эти работы не изменяют и не улучшают технико-экономические показатели объектов.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, в данном случае имела место достройка (реконструкция) объектов, в ходе которой увеличилась остаточная стоимость объектов, улучшилось качество их применения и повысились технико-экономические показатели (
Постановление ФАС ВВО от 16.07.2008 N А29-3767/2006а,
Определение ВАС РФ от 11.11.2008 N 7470/07 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(-) 2. По мнению налогоплательщика, газопровод не является недвижимым имуществом, следовательно, он правомерно включил в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы начисленной амортизации по данному объекту без государственной регистрации права собственности.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, спорный газопровод является недвижимым имуществом, прочно связан с землей и его перемещение без несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Поскольку налогоплательщик документы на регистрацию права собственности на него в органы юстиции не подавал, начисление и отнесение на расходы суммы амортизации по указанному имуществу является неправомерным. Вместе с тем ВАС указал на право налогоплательщика обратиться с заявлением о пересмотре оспариваемых судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, сославшись на правовую позицию, изложенную в
Постановлении Президиума ВАС РФ N 829/07, согласно которой отсутствие государственной регистрации не препятствует начислению амортизации по фактически эксплуатируемому объекту (
Постановление ФАС ВВО от 23.05.2008 N А29-3550/2007,
Определение ВАС РФ от 20.10.2008 N 10372/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(+) 3. По мнению ИФНС, в процессе обустройства платной автостоянки предприниматель произвел капитальные вложения в арендованное ОС (земельный участок) в форме неотделимых улучшений, в связи с чем при исчислении НДФЛ он в состав вычетов может включить только амортизационные отчисления, а не сразу все затраты.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, арендованный предпринимателем земельный участок не является основным средством. При этом отсутствуют первичные бухгалтерские документы, на основании которых можно было бы учесть саму автостоянку как объект недвижимости на счете 01. Таким образом, налогоплательщик правомерно единовременно учел в составе затрат расходы на обустройство стоянки для грузового автомобильного транспорта (затраты на сетку сварочную, трансформатор, шлакоблоки, баланс для бытовки, комплектующие материалы, оплата услуг автогрейдера, работы по проведению монтажа сетей электроснабжения, услуг по установке тревожно-вызывной сигнализации) (
Постановление ФАС СЗО от 01.11.2008 N А26-442/2008).
2.6.1.2.3. Ремонт основных средств
(+) 1. По мнению ИФНС, затраты налогоплательщика на ремонтные работы по договорам аренды являются затратами на реконструкцию и техническое перевооружение, достройку, модернизацию помещения, поэтому не могут относиться к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, характер выполненных работ не свидетельствует о том, что этими работами были произведены реконструкция, достройка, техническое перевооружение, модернизация. В данном случае не наступили последствия в виде изменения технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения, не было изменено функциональное назначение отремонтированных помещений (
Постановление ФАС МО от 24.10.2008 N КА-А40/9881-08).
2.6.1.2.4. Прочие расходы
Расходы на консультационные услуги, представительские расходы, суммы комиссионных сборов, расходы, связанные с управлением организацией, расходы на рекламу.
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщику обоснованно доначислен налог на прибыль, поскольку выплаты членам совета директоров не носят производственный характер по причине того, что данные лица не состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, совет директоров является органом управления налогоплательщика и осуществляет общее руководство его деятельностью. То обстоятельство, что члены совета директоров не состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком, не имеет юридического значения для учета затрат (
Постановление ФАС МО от 07.11.2008 N КА-А40/10247-08).
(-) 2. По мнению ИФНС, расходы организации, связанные с оплатой услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации, являются экономически не обоснованными.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в соответствии с условиями договора стоимость услуг по выполнению функций единоличного исполнительного органа оставляет 7% от годовой выручки (оборота) организации. Уплата вознаграждения, рассчитываемого в процентах от валового оборота денежных средств организации, без составления сметной документации, вне связи с расходами, возникающими в процессе ее деятельности, не может быть признана экономически оправданной (
Постановление ФАС ЗСО от 29.10.2008 N Ф04-6726/2008(15330-А46-26)).
Расходы на обучение.
(+) 1. По мнению ИФНС, затраты, понесенные работодателем в связи с оплатой образования детей иностранных сотрудников, не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, расходы на обучение детей иностранных работников, проживающих вместе с ними на территории РФ, прямо предусмотрены трудовыми договорами с этими работниками. Такие расходы направлены на стимулирование трудовой деятельности иностранных работников и создание благоприятных условий для членов их семей (
Постановление ФАС МО от 05.11.2008 N КА-А40/10243-08-П).
Расходы на оплату услуг банка.
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль, включив в нее суммы затрат по оплате услуг банков (расходы по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт, расходы на годовое обслуживание счетов, а также суммы комиссии за перечисление сумм заработной платы на счета работников), поскольку данные расходы экономически не обоснованы.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, данные расходы являются экономически обоснованными, так как выплата заработной платы указанным способом обеспечивает значительную экономию расходов на процедуру выплаты заработной платы. Так, например, отсутствуют расходы на доставку наличных денежных средств от банковских учреждений до мест выдачи заработной платы и их охрану в период перевозки, необходимость в дополнительном привлечении отдельного работника бухгалтерии, отвлечении персонала от исполнения трудовых обязанностей и т.п. (
Постановление ФАС МО от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08).
Расходы на приобретение программ ЭВМ.
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно единовременно учел в составе расходов по налогу на прибыль сумму затрат на приобретение программных продуктов, поскольку они подлежат равномерному распределению в течение срока использования программных продуктов.
Как указал суд, признавая доводы ИФНС неправомерными, по условиям договоров на приобретение программного обеспечения срок использования программных продуктов не определен, следовательно, не может быть определен и конкретный доход, по отношению к которому налогоплательщик обязан равномерно распределять свои расходы (
Постановление ФАС МО от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08).
Расходы на выполнение землеустроительных работ.
(+) 1. По мнению ИФНС, отнесение затрат по приобретению земельных участков (в том числе на выполнение землеустроительных работ (оформление межевых дел для приобретения земельных участков)) возможно учитывать при обложении налогом на прибыль организаций только с 01.01.2007, когда была введена в действие
ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки" НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, спорные расходы произведены обществом во исполнение договора на выполнение землеустроительных работ (оформление межевых дел для приобретения земельных участков). Факт выполнения работ и их оплата налоговой инспекцией не оспариваются. Таким образом, спорные расходы правомерно отнесены обществом в состав прочих расходов на основании
пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (
Постановление ФАС УО от 22.10.2008 N Ф09-7698/08-С3).
2.6.1.3. Внереализационные расходы
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно завысил внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль, включив в их состав на основании приказа руководителя дебиторскую задолженность (безнадежные ко взысканию долги), срок исковой давности по которой истек в 2002 г.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной,
п. 2 ст. 266 НК РФ, определяющей условия, при которых дебиторская задолженность может быть признана безнадежной, не устанавливает момент признания такой задолженности в составе расходов. Момент признания расходов для целей налогообложения прибыли при методе начисления для различных видов расходов устанавливается
ст. 272 НК РФ. Однако указанные нормы не содержат условий о том, что расходы в виде безнадежных долгов могут быть признаны только в момент истечения срока исковой давности, в связи с чем определение момента списания безнадежной задолженности руководителем не противоречит действующему законодательству (
Постановление ФАС МО от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик завысил внереализационные расходы по налогу на прибыль в результате неправомерного списания в уменьшение налоговой базы сумм в виде процентов по долговым обязательствам.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, положения
ст. ст. 252,
265,
270 НК РФ предусматривают возможность включения в состав расходов сумм по оплате процентов по кредитным договорам при наличии связи между данными расходами и деятельностью, направленной на получение дохода. Организация одновременно с получением банковских кредитов предоставляла займы третьим лицам. При этом вывод об источнике выдачи займов сторонним организациям невозможно сделать только на основании выписок по счету. Поскольку денежные средства предоставлялись в заем на возмездной основе, расходы по оплате процентов по кредитным договорам были связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (
Постановление ФАС ЗСО от 05.11.2008 N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40)).
2.6.3. Порядок учета доходов и расходов
(+) 1. По мнению УФНС, налогоплательщик безосновательно включил в налоговую базу спорного периода затраты, относившиеся к другим периодам.
Как указал суд, признавая необоснованным доначисление налога, расходы прошлых лет, выявленные налогоплательщиком в спорном периоде, были понесены ранее, и периоды, к которым они относятся, известны. Таким образом, налогоплательщик действительно неправомерно отразил расходы и доходы других периодов при расчете налога на прибыль в спорном периоде. Однако из материалов дела не следует, по каким именно основаниям УФНС доначислило налогоплательщику налог на прибыль в спорный период. УФНС не подтвердило правомерность произведенных доначислений, так как не учло выявленные в ходе проверки завышения налоговой базы по прошлым годам и соответствующие корректировки (
Постановление ФАС ВВО от 16.06.2008 N А43-11550/2005-35-399,
Определение ВАС РФ от 23.10.2008 N 13264/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(+) 2. По мнению ИФНС, расходы налогоплательщика в виде платы за приобретение права на демонстрацию кинофильмов и их тиражирование должны включаться в состав расходов по налогу на прибыль текущего периода ежемесячно, равномерно в течение срока действия лицензионного соглашения, начиная с месяца, в котором фильм выпущен в прокат.
Как указал суд, признавая доводы ИФНС неправомерными, принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов установлен в
абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ. В данном случае подлежит применению
абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, поскольку из указанной
нормы следует, что содержащийся в ней специальный порядок признания расходов относится к договорам и сделкам, предусматривающим получение доходов от реализации, сдачи товаров (работ, услуг), и не может быть применен к договорам, предметом которых является результат интеллектуальной деятельности, в том числе права на результаты интеллектуальной деятельности. Правовая позиция суда подтверждается
Письмом ФНС России от 23.05.2005 N 03-4-03/844/28 (
Постановление ФАС МО от 24.10.2008 N КА-А40/9881-08).
(+) 1. По мнению ИФНС, земельные участки, предоставленные судебному департаменту, не являются ограниченными в обороте и подлежат обложению земельным налогом, так как управление не является органом судебной власти и не относится к органам системы безопасности.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в соответствии
п. 2 ст. 30 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации" обеспечение деятельности судов общей юрисдикции осуществляется Судебным департаментом при ВС РФ. Спорные земельные участки, находящиеся в постоянном (бессрочном) пользовании управления, предоставлены ему для размещения городского и районного судов, фактически используются именно этими судами.
Статьей 10 Закона РФ "О безопасности" предусмотрено, что судебные органы входят в систему органов безопасности и в силу
п. 2 ст. 389 НК РФ не подлежат обложению земельным налогом (
Постановление ФАС СКО от 28.10.2008 N Ф08-6438/2008).
(-) 1. По мнению ИФНС, спорные транспортные средства зарегистрированы за обществом, поэтому оно обязано уплатить за эти транспортные средства соответствующий транспортный налог.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, обязанность уплачивать транспортный налог ставится в зависимость от регистрации транспортных средств, признаваемых объектом налогообложения. Следовательно, лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, является плательщиком транспортного налога независимо от фактического владения данным транспортным средством (
Постановление ФАС УО от 27.10.2008 N Ф09-7763/08-С3).
2.9. Налог на доходы физических лиц
(+) 1. По мнению ИФНС, организация необоснованно не удержала НДФЛ с полученных работниками доходов в виде материальной выгоды, выраженной в экономии на процентах при получении заемных средств.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, на организации не лежит обязанности самостоятельного удержания со спорных сумм доходов НДФЛ, поскольку в соответствии с
п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды лежит на налогоплательщике (
Постановление ФАС МО от 07.11.2008 N КА-А40/10247-08).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик в нарушение положений
п. 1 ст. 209,
п. 1 ст. 210,
ст. ст. 236 и
237 НК РФ включил в расчет налоговой базы по НДФЛ и ЕСН суммы документально не подтвержденных подотчетных средств, выданных на проведение праздничных и иных непроизводственных мероприятий.
Как указал суд, признавая доводы ИФНС неправомерными, полученные работниками налогоплательщика денежные средства не являются доходом физических лиц и выплатами и вознаграждениями, начисленными по трудовым или гражданско-правовым договорам. Кроме того, выдача средств под отчет оформлена надлежащим образом - приказом директора, авансовыми отчетами, накладными и платежными документами (
Постановление ФАС МО от 16.10.2008 N КА-А40/9748-08).
(-) 3. По мнению предпринимателя, в силу
абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, если он не в состоянии документально подтвердить свои расходы, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, предприниматель не представил документы, подтверждающие его право на заявленные в декларации профессиональные налоговые вычеты, несмотря на получение требования инспекции. При таких обстоятельствах инспекция правомерно отказала предпринимателю в признании права на профессиональные налоговые вычеты, доначислила НДФЛ и привлекла к ответственности по
ст. 122 НК РФ. Вместе с тем ВАС РФ сослался на правовую позицию, установленную
Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08, ограничивающую права налоговых органов по истребованию документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, и отметил, что налогоплательщик в аналогичных обстоятельствах не лишен возможности обратиться с заявлением о пересмотре оспариваемых судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам (
Постановление ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3234/08-С2;
Определение ВАС РФ от 17.11.2008 N 11266/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(-) 4. По мнению предпринимателя, представление вместе с декларацией, поданной после 01.01.2007, документов, подтверждающих произведенные расходы (профессиональные налоговые вычеты), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Как указал суд, признавая позицию предпринимателя неправомерной, для проведения камеральной проверки декларации по НДФЛ инспекция вправе затребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. С этим правом налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных
НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в соответствии со
ст. 23 НК РФ. Вместе с тем ВАС РФ сослался на правовую позицию, установленную
Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08, и отметил, что налогоплательщик в аналогичных обстоятельствах не лишен возможности обратиться с заявлением о пересмотре оспариваемых судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам (
Постановление ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3234/08-С2;
Определение ВАС РФ от 17.11.2008 N 11266/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации";
Постановление ФАС УО от 12.05.2008 N Ф09-3312/08-С2;
Определение ВАС РФ от 17.11.2008 N 11213/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(+) 5. По мнению ИФНС, организация обоснованно привлечена к ответственности по
ст. 123 НК РФ в связи с тем, что не был удержан НДФЛ с дохода работников, выданного под отчет при неподтверждении расходов по авансовым отчетам.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, авансовые отчеты работников принимались организацией, претензии к работникам по приобретенным товарам не предъявлялись. Непредставление работниками кассовых и товарных чеков, подтверждающих наименование приобретенных товаров и необходимость их для организации, не может являться основанием для включения подотчетных денежных средств в доход работников (
Постановление ФАС ПО от 02.10.2008 N А55-911/2008).
(+) 6. По мнению ИФНС, организация обязана была удержать НДФЛ с дохода работника в виде денежных средств, переданных ему на приобретение ТМЦ у фирмы, отсутствующей в реестре юридических лиц.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, доказательством приобретения работником у "проблемной" фирмы товаров являются товарные и расходные накладные, а также кассовые чеки. Более того, о реальности приобретения работником товара для организации свидетельствует и его последующая реализация третьим лицам (
Постановление ФАС ПО от 07.10.2008 N А55-18063/2007).
2.10. Единый социальный налог
(+) 1. Театр в течение 2004 - 2006 гг. перечислял денежные средства в виде авторских вознаграждений через Общероссийскую общественную организацию "Российское авторское общество" (далее - РАО) в пользу конкретно определенных обладателей авторских прав.
По мнению ИФНС, лицензионное соглашение, заключенное с РАО, является авторским договором, а суммы, выплаченные по нему, должны быть включены в налоговую базу по ЕСН.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в спорный период существовало два самостоятельных типа договоров, по которым подлежали выплате авторские вознаграждения, - договоры непосредственно с обладателями авторских прав и договоры с лицами, управляющими имущественными правами авторов на коллективной основе. При этом выплаты по договорам второго типа в качестве объекта обложения ЕСН в
ст. 236 НК РФ не указаны (
Постановление ФАС МО от 06.11.2008 N КА-А40/10251-08).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, он не создавал схемы ухода от уплаты ЕСН. Так, перевод работников в ООО, находящееся на УСН, не носил формального характера, так как осуществлялся с согласия работников; не все работники ООО ранее являлись его работниками; он (налогоплательщик) оплачивал работы, выполняемые ООО, на основании договоров возмездного оказания услуг, поэтому не являлся работодателем по отношению к наемным работникам.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, фактическое место осуществления трудовой деятельности и трудовые функции у работников не изменились (работали на прежних местах и на том же оборудовании); налогоплательщик и ООО являются взаимозависимыми лицами; ООО не имело и не арендовало никакого имущества, тогда как налогоплательщик, обладавший таким имуществом, не имел в своем штате работников для осуществления избранного вида предпринимательской деятельности; фактически по договорам возмездного оказания услуг он выплачивал работникам заработную плату, организовывал и контролировал их труд (
Постановление ФАС ВВО от 30.06.2008 N А11-3701/2007-К2-21/159,
Определение ВАС РФ от 10.11.2008 N ВАС-13796/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
2.11. Специальные налоговые режимы
2.11.1. Единый налог на вмененный доход
(-) 1. По мнению налогоплательщика, он правомерно уплачивал ЕНВД, поскольку заключенные с физическими лицами сделки относятся к договорам бытового подряда по существу сложившихся между сторонами взаимоотношений.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, при совершении сделок не была соблюдена простая письменная форма и у производимой продукции отсутствуют признаки индивидуальности, следовательно, оказанные налогоплательщиком населению услуги не относятся к бытовым, он обязан уплачивать налоги по общей системе налогообложения (
Постановление ФАС ВВО от 16.07.2008 N А39-4873/2006,
Определение ВАС РФ от 06.11.2008 N 11804/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик наряду с розничной торговлей, подпадающей под уплату ЕНВД, получал доход от реализации товара по безналичному расчету в виде оплаты товара в кредит, который следует облагать по общей системе налогообложения.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, продажа товара в кредит относится к розничной торговле, к которой следует применять систему обложения ЕНВД (
Постановление ФАС ПО от 21.10.2008 N А55-2379/08).
2.12. Налог на имущество организаций
(-) 1. По мнению ИФНС, общество неправомерно воспользовалось льготой по налогу на имущество, установленной для резидентов зоны экономического благоприятствования, поскольку в спорный период не заключило налогового соглашения с администрацией указанной зоны.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в соответствии с Положением о зоне экономического благоприятствования, предприятия-резиденты зоны освобождаются от уплаты налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций в части, поступающей в республиканский бюджет. При этом между предприятием-резидентом и администрацией зоны экономического благоприятствования заключается налоговое соглашение, в соответствии с которым налогоплательщик обязуется перечислять в фонд зоны экономического благоприятствования 15% средств, полученных в результате предоставления налоговых льгот. Невыполнение данного условия влечет расторжение налогового соглашения. Поскольку общество налогового соглашения с администрацией не заключало, оснований для применения указанных льгот у него не имелось (
Постановление ФАС УО от 16.09.2008 N Ф09-6602/08-С3;
Определение ВАС РФ от 06.11.2008 N 14402/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик не подтвердил свое право на использование в 1 квартале 2007 г. льготы по налогу на имущество, предусмотренной
абз. 2 п. 3 ст. 381 НК РФ, поскольку согласно данным устава общероссийская общественная организация инвалидов акционером налогоплательщика в спорном периоде не являлась.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, наличие статуса акционера общества может быть подтверждено только выпиской из реестра акционеров, выдаваемой реестродержателем. Поэтому утверждение изменений в уставе общества о его единственном акционере 31.01.2008 не опровергает данные выписок из реестра акционеров от 12.01.2006 и 30.09.2007, согласно которым на основании договора купли-продажи акций и акта их приема-передачи от 12.01.2006 единственным акционером налогоплательщика стала общероссийская общественная организация инвалидов (
Постановление ФАС ЦО от 28.10.2008 N А14-2281/2008/84/28).
2.13. Налог на добычу полезных ископаемых
(+) 1. ИФНС произвела доначисление НДПИ исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, включив в налогооблагаемую базу стоимость бутылок, пробок, этикеток. По мнению налогоплательщика, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого определяется с использованием расчетного способа оценки.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика правомерной, тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено стандартами, не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого в данном случае определяется с использованием расчетного способа оценки (
Постановление ФАС ВВО от 10.10.2008 N А11-8195/2005-К2-28/94).
(+) 1. По мнению ИФНС, водный налог следует исчислять исходя из площади всего водного пространства, предоставленного в пользование.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, организация имеет лицензию на водопользование поверхностных водных объектов в целях выращивания молодняка птиц без изъятия поверхностных вод акваторий озер. Лицензия является разрешительным документом на водопользование, ограничивающим право водопользователя способами и целями использования водного объекта и его пространственными границами. Из содержания условий пользования поверхностными водными объектами следует, что организация использует их в летний период, с июля по октябрь. Следовательно, обязанность по уплате водного налога возникает у нее в связи с непосредственным пользованием водными объектами, т.е. ведением конкретной хозяйственной деятельности. При этом ИФНС не представила доказательства, свидетельствующие о фактическом использовании организацией акваторий озер в спорный период (
Постановление ФАС ЗСО от 06.11.2008 N Ф04-6734/2008(15345-А45-6)).
2.15. Налог на игорный бизнес
(+) 1. По мнению ИФНС, каждое игровое поле на игровом карточном столе подлежит обложению налогом на игорный бизнес как самостоятельный объект налогообложения.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, ввод в эксплуатацию после перетяжки сукна игрового стола (по конструкции имеющего одно игровое поле) как стола с двумя игровыми полями не является основанием для исчисления налога на игорный бизнес кратно количеству игровых полей. Налоговым органом не опровергнут факт использования налогоплательщиком данного игрового стола и иных игровых столов как столов с одним игровым полем (
Постановление ФАС ДВО от 08.10.2008 N Ф03-3847/2008).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за непостановку на учет игровых автоматов.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, игровые автоматы, которые используются налогоплательщиком, надлежащим образом были ранее поставлены на учет организацией, присоединенной в результате реорганизации к налогоплательщику. Таким образом, поскольку спорные игровые автоматы получены в порядке правопреемства от другого лица при реорганизации, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности не усматривается (
Постановление ФАС ПО от 07.10.2008 N А55-4240/2008).
3. Правоотношения в сфере таможенного дела
(-) 1. По мнению предпринимателя, при определении таможенной стоимости товара таможенный орган имел ценовую информацию о ранее оформленных аналогичных товарах, в связи с чем он не доказал невозможность применения 2 - 5 методов оценки стоимости товара.
Как указал суд, признавая позицию предпринимателя неправомерной, таможенный орган установил противоречивость сведений, содержащихся в представленных предпринимателем документах, и посчитал данные, использованные декларантом при определении таможенной стоимости, недостоверными, в связи с чем определил таможенную стоимость ввезенного товара по 6 (резервному) методу. При этом таможня обосновала невозможность использования пяти предыдущих методов определения таможенной стоимости, поскольку основанием для неприменения данных методов явилось отсутствие у таможенного органа ценовой информации по ввозимым товарам, что подтверждается выпиской из информационно-аналитической системы "Мониторинг-Анализ" (
Постановление ФАС ВВО от 06.10.2008 N А17-239/2008).
Подписано в печать
20.02.2009