Налоговый кодекс РФ предусматривает несколько видов обязательных досудебных процедур, в том числе и такие, которые отсутствуют в АПК РФ. Подобная несогласованность законов создает серьезные проблемы в правоприменительной практике.

Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка. Так, в ч. 5 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ сформулировано правило о досудебном порядке урегулирования споров.

В целях соблюдения этого правила АПК РФ обязывает указывать в исковом заявлении сведения о соблюдении досудебного порядка (п. 8 ч. 2 ст. 125), а согласно п. 7 ст. 126 Кодекса к исковому заявлению прилагаются документы, подтверждающие его соблюдение. Имеется также специальная норма - ст. 214 АПК РФ, которая обязывает в заявлении о взыскании обязательных платежей и санкций указывать сведения о направлении требования о добровольной их уплате и прилагать доказательства его направления.

Несоблюдение указанных положений законодательства служит одним из оснований для оставления искового заявления без движения в порядке ст. 128 АПК РФ. Если нарушение в установленный срок не будет устранено, исковое заявление подлежит возврату по правилам ст. 129 Кодекса.

В юридических словарях претензионный порядок урегулирования спора, предусмотренный ч. 5 ст. 4 АПК РФ, определяется как форма защиты гражданских прав, представляющая собой урегулирование спорных вопросов между кредитором и должником до передачи спора в суд или арбитражный суд <1>. При этом понятие "претензионный" отождествляется с понятием "досудебный".

--------------------------------

<1> Большой юридический словарь. 3-е изд., доп. и перераб. / Под ред. проф. А.Я. Сухарева. М.: ИНФРА-М, 2007; Юридический энциклопедический словарь / Под общ. ред. В.Е. Крутских. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2003.

Следовательно, досудебный порядок предполагает урегулирование спора именно со стороной по данному спору, а не с третьими лицами. Это следует также из Письма ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N С1-7/УП-600. В нем собрана информация о федеральных законах, которые применяются арбитражными судами в соответствии с содержащимися в АПК РФ отсылочными нормами. К ч. 5 ст. 4 АПК РФ рекомендовано применять нормы кодексов и федеральных законов, которые говорят об урегулировании спора со стороной в правоотношении.

Иные досудебные процедуры в АПК РФ отсутствуют.

Досудебный порядок урегулирования спора с налоговым органом, осуществляющим налоговое администрирование, предусмотрен ст. ст. 78, 79 и 312 Налогового кодекса РФ. Эти нормы регулируют порядок возврата (зачета) излишне уплаченных, взысканных и удержанных налогов и сборов, а также штрафов и пеней (далее - налог).

Возврат налогов или их зачет в счет предстоящих платежей производится налоговым органом только по письменному заявлению налогоплательщика. Заявление о возврате либо зачете излишне уплаченного и удержанного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты налога. Срок на подачу заявления о возврате - один месяц со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога или со дня вступления в силу решения суда. Налоговый орган обязан рассмотреть заявление в течение десяти дней.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам инспекция может произвести самостоятельно. Но если это не сделано, налогоплательщик перед обращением в суд должен подать в налоговый орган письменное заявление. Это следует из п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Предусмотрен также досудебный порядок по спорам о взыскании недоимок, пеней и штрафа. Согласно ст. ст. 69 и 70 НК РФ налоговый орган предварительно направляет налогоплательщику требование, т.е. письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить эту сумму в установленный срок. Сроки направления требования зависят от обстоятельств выявления недоимки. Оно направляется налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу решения, принятого по итогам налоговой проверки. Если недоимка выявлена в результате иных мероприятий налогового контроля - то не позднее трех месяцев со дня ее выявления. В п. 31 Постановления N 5 эта процедура признана обязательной. С принятием в 2002 г. АПК РФ процедура стала обязательной по всем спорам с госорганами о взыскании платежей и санкций.

Таким образом, досудебный порядок урегулирования спора достаточно подробно прописан в НК РФ и АПК РФ. В настоящее время судебная практика устойчива, и сложностей в применении этого порядка нет. Однако Налоговый кодекс РФ содержит иные обязательные досудебные процедуры, которые отсутствуют в АПК РФ.

Статья 176 НК РФ регулирует порядок возмещения НДС в случаях, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную к уплате. Налоговая декларация подлежит камеральной проверке по правилам ст. 88 НК РФ в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком. Если инспекция не выявит нарушений налогового законодательства, то в течение семи дней она обязана принять решение о возмещении налога. При выявлении нарушений составляется акт проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ, который вручается налогоплательщику либо направляется ему по почте.

Налогоплательщик вправе представить письменные возражения на акт в течение 15 дней, приложив к ним документы, подтверждающие обоснованность возражений. Материалы проверки рассматриваются руководителем налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока на представление возражений. В итоге может быть принято решение о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Одновременно принимается решение о возмещении или об отказе в возмещении налога.

Эту процедуру нельзя признать досудебным порядком урегулирования спора, поскольку на момент обращения в налоговый орган спор отсутствует. Он возникает в результате действий налогового органа по проверке декларации.

Президиум ВАС РФ 18 декабря 2007 г. принял Постановление N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" (далее - Постановление N 65). Процедуру рассмотрения декларации и принятия по ней решения в случае, когда право на возмещение НДС возникло в связи с применением ставки 0%, ВАС РФ назвал обязательной административной (внесудебной) процедурой. Процедура признается соблюденной, если налогоплательщик вместе с декларацией представил в налоговый орган полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Кроме того, по требованию инспекции он обязан предъявить документы, подтверждающие правомерность применения вычетов. Представленные документы по форме и содержанию должны соответствовать требованиям налогового законодательства. Однако суд по своему усмотрению может признать дефекты незначительными.

Проблема заключается в том, что в АПК РФ не предусмотрена административная (внесудебная) процедура. Процессуальный кодекс не содержит нормы о процессуальных последствиях ее несоблюдения. Поэтому, применив процессуальное законодательство по аналогии, ВАС РФ рекомендовал руководствоваться п. 2 ст. 148 АПК РФ, т.е. оставлять заявление налогоплательщика без рассмотрения применительно к несоблюдению досудебного порядка урегулирования спора.

Существуют разные точки зрения о возможности применять процессуальные нормы по аналогии. Некоторые ученые такую возможность отрицают. Другие считают, что допустимость аналогии в процессуальном праве прямо закреплена в ч. 1 ст. 1 ГПК РФ и может быть выведена путем реального... толкования ч. 6 ст. 13 АПК РФ <1>. На практике же ВАС РФ достаточно часто обращается к аналогии процессуальных норм <2>.

--------------------------------

<1> Радченко С.Д. Применение запрета злоупотребления правом в арбитражном процессе // Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процессов / Под ред. Л.Ф. Лесницкой, М.А. Рожковой. М.: Статут, 2008.

<2> См., например, Постановление Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14.

В любом случае следует помнить, что конкретное правило поведения всегда рассчитано на конкретную ситуацию. Аналогия, как правило, не охватывает всю ситуацию в целом и вызывает дополнительные вопросы, что и получилось в данном случае.

В Налоговом кодексе РФ ст. 176 регулирует вопросы возмещения НДС не только при ставке 0%, но и в других ситуациях, например при использовании налоговых льгот. А ст. 88 Кодекса в этом случае предоставляет налоговым органам право истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на льготы. Как поступить в случае непредставления налогоплательщиком этих документов? Ни законодатель, ни Постановление N 65 не дают ответа на этот вопрос. Ситуация практически идентична описанной в Постановлении N 65, так что, основываясь на принципах всеобщности и равенства налогообложения, равенства всех перед законом при осуществлении правосудия и исходя из универсальности воли законодателя, следует также применять по аналогии п. 2 ст. 148 АПК РФ. Однако правовых оснований у арбитражных судов для этого нет.

Не бесспорны и другие выводы Постановления N 65. Для налоговых органов последствия несоблюдения административной процедуры несоразмерны с последствиями, которые применяются для налогоплательщика. Независимо от качества и полноты камеральной проверки, а также принятого по ее итогам решения налоговый орган вправе представлять в судебное заседание дополнительные возражения, которые суд обязан принять во внимание. Это следует из п. п. 5, 6 и 7 Постановления N 65. Даже если налоговый орган не принял никакого решения либо в принятом решении не приведены конкретные мотивы отказа в возмещении налога, суд, признав возражения налогового органа обоснованными, откажет налогоплательщику в возмещении.

Возьмем, к примеру, достаточно распространенную ситуацию, когда налоговый орган ссылается на недостатки в счетах-фактурах, в том числе на то, что счет-фактура подписан неуполномоченным лицом. Если такую претензию предъявят в ходе административной процедуры, то у налогоплательщика будет достаточно времени для ее устранения.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О, в ходе проверок налоговые органы при всех сомнениях в правильности уплаты налогов и тем более при выявлении признаков налогового правонарушения обязаны истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Налогоплательщик вправе предполагать, что если проверяющие не обращаются к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

В силу п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о выявленных противоречиях и несоответствиях с требованием в пятидневный срок устранить нарушения. Налогоплательщик может также представить возражения с подтверждающими документами на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки до принятия решения (п. 4 ст. 101 НК РФ). Пункт 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1> позволяет налогоплательщику вносить исправления в счета-фактуры. При надлежащем выполнении налоговым органом своих обязанностей налогоплательщик до завершения камеральной проверки имеет возможность представить исправленные счета-фактуры.

--------------------------------

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Если доводы о недостатках в счетах-фактурах инспекция представит только в судебное разбирательство, то в силу концепции Постановления N 65 налогоплательщик уже не сможет исправить эти недостатки. В возмещении налога ему будет отказано. В лучшем случае заявление будет оставлено без рассмотрения (п. 2 ст. 148 АПК РФ). Повторное обращение в налоговый орган, а затем в суд займет много времени, отвлечет денежные средства и приведет к дополнительным затратам. Возможен также пропуск трехлетнего срока на возмещение налога. В любом случае это противоречит Налоговому кодексу РФ и правовой позиции Конституционного Суда РФ.

С 1 января 2009 г. вступает в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке лишь после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Налоговый кодекс РФ предусматривает два вида обжалования. В апелляционном порядке может быть оспорено не вступившее в законную силу решение. Можно также оспорить решение, вступившее в законную силу.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения налогоплательщику. В случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Статья 101.4 НК РФ, которая регулирует порядок производства по делу о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения, кроме предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ, не содержит положения о вступлении решения в силу. Означает ли это, что оно вступает в силу немедленно, и распространяется ли на него правило о предварительном досудебном обжаловании, не совсем понятно.

Однако в любом случае административное обжалование в вышестоящем административном органе не относится к досудебному порядку урегулирования спора в смысле ч. 5 ст. 4 АПК РФ. Представляется, что эта процедура ближе всего к предварительному административному производству, принятому в административной юстиции ФРГ. В Германии этот вопрос детально урегулирован в Положении об административном судопроизводстве - ПобАС <1>. В частности, предусмотрено, что если по жалобе заинтересованного лица административный орган не выносит решения без уважительных причин и оснований в установленный срок, то иск может быть непосредственно, т.е. без проведения предварительного производства, направлен в суд.

--------------------------------

<1> Старилов Ю.Н. Административная юстиции. Теория, история, перспективы. - М.: Издательство "НОРМА" (Издательская группа "НОРМА-ИНФРА"), 2001.

АПК РФ положений о предварительных административных процедурах не содержит. Следовательно, здесь налицо еще один пробел в российском арбитражном процессуальном законодательстве. На примере Постановления N 65 можно убедиться, что восполнение пробелов в процессуальном законодательстве путем аналогии неэффективно и бесперспективно.

Единственный путь решения проблемы - это внесение изменений в АПК РФ. Законодательная инициатива в этом случае скорей всего должна быть проявлена Высшим Арбитражным Судом РФ. Хочется напомнить, что 1 января 2009 г. не за горами, и проблемы, с которыми столкнутся суды, а вслед за ними и участники процесса, приведут к очень серьезным судебным ошибкам.

Изначально в российском арбитражном процессе споры с властью рассматривались в порядке искового производства. Арбитражные процессуальные кодексы РФ 1992 и 1995 гг. не предусматривали самостоятельную административную судебную процедуру. В АПК РФ 2002 г. дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, выделены в отдельную процедуру. К сожалению, в отличие от искового производства она разработана поверхностно. В настоящее время накоплен большой научный и практический потенциал для ее доработки и внесения соответствующих изменений в АПК РФ.