Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Прочие расходы в налоговом учете: маркетинг, реклама, связь и другие
(Лермонтов Ю.М.)
("Экономико-правовой бюллетень", 2008, N 6)
Информация о публикации
Лермонтов Ю.М. Прочие расходы в налоговом учете: маркетинг, реклама, связь и другие // Экономико-правовой бюллетень. 2008. N 6. 160 с.
Тематический выпуск: Прочие расходы в налоговом учете: маркетинг, реклама, связь и другие
(Лермонтов Ю.М.)
("Экономико-правовой бюллетень", 2008, N 6)
"Экономико-правовой бюллетень", 2008, N 6
ПРОЧИЕ РАСХОДЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ:
МАРКЕТИНГ, РЕКЛАМА, СВЯЗЬ И ДРУГИЕ
Автор номера
Ю.М.Лермонтов
Чем глубже и основательнее погружается бухгалтер в ежедневные проблемы, которые сопровождают его профессиональную деятельность, тем реже возвращается к понятиям и правилам, ставшим для него привычными и неоспоримыми. Между тем не вредно бывает освежить в памяти даже азбучные истины.
Так, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (
ст. 247 НК РФ).
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с
гл. 25 НК РФ.
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (
п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (
п. 2 ст. 252 НК РФ).
Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, установлен
ст. 253 НК РФ. По правилам данной
статьи расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания.
По функциональному назначению выделяют, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Перечень таких расходов, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, установлен
ст. 264 НК РФ.
Далее рассмотрим каждый из прочих расходов подробно.
СУММЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ, ТАМОЖЕННЫХ ПОШЛИН И СБОРОВ
Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, учитываются в целях налогообложения прибыли, за исключением перечисленных в
ст. 270 НК РФ (
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обратите внимание! Положения о том, что суммы таможенных пошлин и сборов учитываются в составе "прибыльных" расходов, действуют с момента вступления в силу Федерального
закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
До этого времени таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товарно-материальных ценностей и основных средств, учитывались в стоимости этого имущества.
Актуальная проблема. В арбитражной практике до сих пор встречаются споры о том, включались ли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, суммы таможенной пошлины, уплаченные при ввозе основных средств на территорию России до 1 января 2005 г.
Официальная позиция. Таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым основным средствам, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств, подлежащих амортизации, в порядке, установленном Налоговым
кодексом (
Письмо Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349).
Судебная практика
По мнению арбитражных судов, уплаченные до 2005 г. таможенные пошлины по ввозимым на территорию Российской Федерации основным средствам не подлежали включению в состав прочих расходов, а должны были учитываться в первоначальной стоимости основных средств в порядке, предусмотренном
абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.
До изменений, внесенных
Законом N 58-ФЗ, считалось неправомерным относить таможенную пошлину, уплаченную при ввозе основных средств на территорию РФ, к прочим расходам, поскольку к таким расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, а таможенная пошлина к таковым не относится и подлежит учету в составе первоначальной стоимости основных средств в качестве связанных с их приобретением расходов.
Не относились к прочим и не учитывались при определении налоговой базы расходы на приобретение амортизируемого имущества, в состав которых входит и таможенная пошлина (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2006
N А26-10026/2005-213, от 07.07.2006
N А26-6866/2005-212).
Позже Минфин России изменил свою позицию и решил, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, налогоплательщик вправе отнести таможенные пошлины и сборы, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (
Письмо от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130).
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (
п. 4 ст. 252 НК РФ). Порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.
Представляется, что в силу прямого указания
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы таможенных пошлин, уплачиваемые при приобретении основных средств, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов.
Таким образом, налогоплательщик:
- до 1 января 2006 г. мог относить таможенную пошлину, уплаченную при ввозе основных средств на территорию РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и установить порядок такого учета в учетной политике для целей налогообложения. Однако таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением основных средств, формируют их первоначальную стоимость, и в учетной политике для целей налогообложения можно было установить, что такие таможенные пошлины являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств, подлежащих амортизации, в порядке, установленном Налоговым
кодексом;
- с 1 января 2006 г. относит суммы таможенных пошлин, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Актуальная проблема. Одной из спорных остается проблема учета в целях налогообложения прибыли платежей за регистрацию транспортных средств.
Первоначальная стоимость основного средства определяется:
- как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных
НК РФ;
- как сумма, в которую оценено основное средство, полученное налогоплательщиком безвозмездно (
п. 8 ст. 250 НК РФ).
К федеральным налогам и сборам в соответствии с
п. 10 ст. 13 НК РФ относится государственная пошлина. Часть вторая Налогового кодекса РФ была дополнена
гл. 25.3 "Государственная пошлина" (
п. 5 ст. 2 Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2005 г.).
Государственная пошлина уплачивается (
пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных с выдачей:
- государственных регистрационных знаков на транспортные средства (400 руб.);
- государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства и прицепы (200 руб.);
- паспорта транспортного средства (100 руб.);
- свидетельства о регистрации транспортного средства (100 руб.);
- удостоверения на ввозимое в Российскую Федерацию транспортное средство на срок до шести месяцев (100 руб.).
Официальная позиция. В целях применения
гл. 25 НК РФ суммы госпошлины, уплаченные за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства и за совершение иных юридически значимых действий при приобретении транспортного средства, должны формировать первоначальную стоимость основного средства (Письмо Минфина России от 15.12.2006 N 03-03-04/1/831). В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном
ст. 259 НК РФ.
Ранее Минфин России разъяснял, что при налогообложении прибыли расходы организации на уплату государственной пошлины при регистрации автотранспортных средств в ГИБДД не включаются в первоначальную стоимость имущества, являющегося предметом лизинга (автомобиля), а относятся к прочим расходам, связанным с реализацией на основании
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (
Письмо от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137).
Судебная практика
По мнению арбитражных судов, платежи за регистрацию транспортного средства не входят в его первоначальную стоимость, а уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Например, суд признал, что платежи за регистрацию транспортных средств, уплаченные до 1 января 2005 г., правомерно учтены налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Исходя из положений
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также постановления губернатора субъекта РФ, согласно которому оплата за регистрацию транспортных средств является сбором, исключение налоговым органом из состава затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов на регистрацию транспортных средств противоречит
НК РФ (
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37).
ФАС Центрального округа пришел к аналогичному выводу об обоснованном отнесении налогоплательщиком к расходам, связанным с производством, затрат на оплату услуг по постановке на учет в органах ГИБДД и Гостехнадзора приобретенного автотранспорта, отклонив довод налогового органа о том, что данные затраты в соответствии с
п. 1 ст. 257 НК РФ должны включаться в первоначальную стоимость транспортных средств (
Постановление от 07.04.2006 N А08-601/05-9).
Судьи сослались на то, что в данном случае регистрация транспортного средства не является доведением его до состояния, пригодного для использования, поскольку использование транспортного средства возможно и без его регистрации, к примеру для внутризаводских перевозок.
Допуск транспортных средств к участию в дорожном движении на дорогах общего пользования осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов (
ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения"). При этом регистрация транспортного средства, как указал суд, не является государственной регистрацией имущества, которая порождает право собственности в соответствии со
ст. ст. 164,
223 ГК РФ.
ФАС Московского округа также отклонил доводы налогового органа о том, что расходы по оплате регистрационных знаков, специальных сборов, свидетельства о государственной регистрации в соответствии с
п. 1 ст. 257 НК РФ включаются в первоначальную стоимость основного средства, поскольку налоговым органом не подтверждено, что плата за регистрационные знаки, специальный сбор, свидетельство о государственной регистрации автомобиля относятся к затратам, непосредственно связанным с приобретением автомобиля и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования (
Постановление от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06).
Таким образом, исходя из позиции Минфина России платежи за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства и за совершение иных юридически значимых действий при приобретении транспортного средства должны формировать первоначальную стоимость основного средства и списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном
ст. 259 НК РФ.
Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
Обратите внимание! Исключение из состава налогов и сборов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составляют налоги, предъявленные в соответствии с
НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также налог и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (
ст. 270 НК РФ).
Актуальная проблема. Ответ на вопрос, учитываются ли в целях налогообложения суммы земельного налога, несмотря на кажущуюся очевидность, на практике зачастую вызывает определенные трудности.
Официальная позиция. Сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков (
Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481).
- для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов);
- расходы в виде сумм земельного налога, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, следует учитывать в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным (
Письмо Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/778).
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
Судебная практика
Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных
ст. ст. 122,
123 НК РФ, и предложил уплатить доначисленные по результатам проверки налоги и начисленные пени.
Факт уплаты земельного налога в бюджет при этом не оспаривался. Не были установлены и нарушения правильности исчисления земельного налога.
Налоговый орган самостоятельно, исходя из процентного соотношения доли в праве собственности на здание, произвел расчет земельного налога, подлежащего включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль в проверяемый период.
Согласно
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налоги и сборы включаются в состав расходов в размерах, отраженных налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащих уплате в соответствующий бюджет.
Следовательно, как решил суд, у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в признании произведенных налогоплательщиком расходов в виде начисленных и уплаченных за проверяемые периоды сумм земельного налога в качестве обоснованных и документально подтвержденных (
Постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 7379/07).
РАСХОДЫ НА СЕРТИФИКАЦИЮ ПРОДУКЦИИ И УСЛУГ
Обратите внимание! При отнесении затрат по сертификации в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать положения Федерального
закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ).
Сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров (
ст. 2 Закона N 184-ФЗ).
Сертификация является формой подтверждения соответствия и осуществляется в добровольной и обязательной формах (
ст. 20 Закона N 184-ФЗ).
При обязательной сертификации продукции (услуг) оплате подлежат услуги: органа по сертификации продукции (услуг); испытательной лаборатории; органа по сертификации систем качества (производства); по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (услуг) требованиям нормативных документов; по выдаче сертификата и лицензии на применение знака соответствия (п. 3.1 "Рекомендаций по сертификации. Оплата работ по сертификации продукции и услуг", утвержденных Постановлением Госстандарта России от 14.03.1996 N 167).
Актуальная проблема. Относительно добровольной сертификации все сложнее. Однако следует отметить, что нормы законодательства о налогах и сборах не устанавливают зависимость признания расходов на сертификацию для целей налогообложения прибыли от того, носит сертификация обязательный или добровольный характер.
Официальная позиция. Затраты на сертификацию продукции и услуг, проводимую в форме добровольной сертификации в порядке, установленном
Законом N 184-ФЗ, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций (
Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96).
Аналогично расходы на проведение добровольной сертификации алкогольной и другой продукции (работ, услуг) учитываются для целей налогообложения прибыли при условии, что указанная экспертиза проводится в форме подтверждения соответствия в порядке, установленном
Законом N 184-ФЗ (
Письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137).
В то же время расходы, связанные с сертификацией системы менеджмента качества (расходы по обучению специалистов, консультационные расходы и расходы по проведению обязательного аудита), не относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, так как система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям (заказчикам), и, следовательно, расходы на ее сертификацию не учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией (
Письмо Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/11).
К аналогичным выводам Минфин России пришел и в
п. 3 Письма от 10.07.2006 N 03-03-04/1/565, отметив, что система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям (заказчикам), и, следовательно, расходы, связанные с ее сертификацией, не учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.
Следует отметить, что противоположную позицию по данному вопросу выразило УФНС России по г. Москве в
Письме от 27.01.2006 N 20-12/5511, указав на правомерность включения указанных затрат в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
Судебная практика
Заметим, что судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2006
N Ф09-6174/05-С7 и Северо-Западного округа от 12.02.2007
N А66-13850/2005).
Актуальная проблема. Много вопросов на практике вызывает момент признания расходов на сертификацию.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (
п. 1 ст. 272 НК РФ).
Официальная позиция. Расходы на сертификацию продукции и услуг учитываются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в составе расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (
Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96).
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.
Так, УМНС России по г. Москве указывает, что налогоплательщик вправе производить списание затрат на проведение работ по сертификации равными долями исходя из срока действия сертификата при условии осуществления выпуска сертифицированной продукции (Письма от 13.09.2002
N 26-12/43409, от 27.01.2006
N 20-12/5511, от 23.01.2004
N 26-12/2507).
Судебная практика
Стоит отметить, что в случае единовременного оказания услуг срок действия сертификата не будет иметь значения. Поэтому расходы по договору будут признаваться косвенными и согласно
п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме будут относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2006
N Ф09-6174/05-С7, от 23.08.2005
N Ф09-3476/05-С2).
В то же время
ст. 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию и должна применяться в системной связи с положениями
ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов. Так как расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов, они должны быть равномерно учтены при расчете налога на прибыль в течение срока действия сертификатов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006
N А56-14268/2005, Поволжского округа от 26.07.2005
N А72-6739/04-7/50).
Таким образом, организации, использующие в целях налогообложения прибыли метод начисления, должны учитывать расходы на сертификацию продукции и услуг в составе расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат.
Под суммами комиссионных сборов и иных подобных расходов прежде всего понимаются расходы по выплате тех или иных вознаграждений сторонним организациям.
Например, по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (
п. 1 ст. 971 ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Договор поручения, в силу того что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя, иначе называют договором о представительстве.
Таким образом, договор поручения тесно связан с институтами представительства и доверенности. В предпринимательской деятельности поверенный выступает в качестве коммерческого представителя, т.е. лица, постоянно и самостоятельно представительствующего от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.
По общему правилу договор поручения является безвозмездным, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (
ст. 972 ГК РФ).
В предпринимательской деятельности (осуществляемой обеими сторонами или одной из них) закон предусматривает иную презумпцию: договор поручения предполагается возмездным, если договором не предусмотрено иное.
При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом в соответствии с
п. 3 ст. 424 ГК РФ. Именно такое вознаграждение и учитывается в целях налогообложения прибыли при условии его соответствия критериям
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Следует отметить, что посреднические действия являются предметом не только договора поручения, но и ряда иных договоров: комиссии, агентирования, в определенной мере - доверительного управления имуществом.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (
п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Договор комиссии, как и договор поручения, является посредническим договором оказания юридических услуг. Предпринимательская направленность и возмездность комиссионных отношений не допускает лично-доверительного, присущего поручению характера соглашения о комиссии.
В отличие от договора поручения, по комиссионной сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Наибольшее распространение договор комиссии получил в торговом обороте, так как в качестве коммерческого посредника - комиссионера выступает профессиональный предприниматель (организация), обеспечивающий реализацию товаров комитента на наиболее выгодных для последнего условиях.
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (
п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Если договором размер вознаграждения или порядок его выплаты не предусмотрены и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с
п. 3 ст. 424 ГК РФ.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (
п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
В случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента (
п. 2 ст. 1005 ГК РФ).
Несмотря на определенное сходство с договорами поручения и комиссии, агентирование в силу принципиальных особенностей является самостоятельным соглашением и не относится к смешанным или комплексным договорам.
Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.
По юридической природе агентский договор консенсуальный, возмездный, двусторонний.
Законодательство не предъявляет специальных требований к статусу участников агентского договора. Ими могут выступать любые субъекты гражданских правоотношений.
Агентские отношения могут быть выражены как доверенностью, так и письменным договором, причем в договоре достаточно указания на общие, неконкретизированные полномочия агента.
Гражданский
кодекс РФ называет существенным условием только предмет агентского договора - совершаемые агентом и имеющие длящийся характер юридические и иные действия. В отличие от договоров поручения и комиссии, предусматривающих совершение поверенным (комиссионером) сделок, агентский договор включает совершение и сделок, и фактических действий (например, сбор информации, подготовка и проведение переговоров и т.д.).
Очевидно, что вознаграждения по договору комиссии и агентирования также учитываются в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Актуальная проблема. Много вопросов на практике вызывает отнесение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, затрат в виде комиссионного вознаграждения банку за организацию кредита.
В кредитном договоре может быть предусмотрено условие об уплате заемщиком банку комиссионного вознаграждения за организацию кредита. При этом сумма такого вознаграждения может быть фиксированной или же определяться как процент от суммы кредита.
Официальная позиция. Порядок учета заемщиком этих сумм при расчете налога на прибыль зависит от способа определения размера вознаграждения. Так, если сумма вознаграждения выражена в твердой сумме (в рублях), то соответствующие затраты признаются в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если же комиссия определена как процент от суммы кредита, то расходы в этом случае учитываются по правилам
ст. 269 НК РФ, т.е. нормируются как проценты по долговым обязательствам (
Письмо Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/657).
Судебная практика
Суды по данному вопросу высказывают другую точку зрения, согласно которой сумма комиссионного вознаграждения независимо от его формы учитывается в целях налогообложения полностью, причем правила
ст. 269 НК РФ не применяются (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 10.10.2006
N Ф09-9113/06-С7, Западно-Сибирского округа от 11.01.2006
N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35), Московского округа от 02.08.2005, 28.07.2005
N КА-А40/7021-05, Поволжского округа от 27.01.2006
N А57-17577/04-26, от 13.03.2007
N А12-11353/06-С60, от 16.11.2006
N А12-7809/06-С51-5/38).
Актуальная проблема. В арбитражной практике существуют споры также по вопросу правомерности включения в состав прочих расходов затрат комитента на оплату процентов по кредиту, полученному комиссионером для исполнения обязательств по комиссионному договору.
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или по другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (
пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
В свою очередь, согласно
п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, если комитент возмещает комиссионеру расходы, связанные с исполнением обязательств по договору комиссии, то данные расходы учитываются в налоговом учете комитента в соответствии с
пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Судебная практика
В случае если налогоплательщик возместил проценты по кредиту, использованному комиссионером на исполнение обязательств по договору комиссии, при этом комиссионер не учитывал расходы по оплате процентов в составе внереализационных расходов, налогоплательщик вправе в силу
пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ отнести данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 N А82-1385/2006-15).
К суммам портовых и аэродромных сборов относятся также расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.
Обратите внимание! Расходы, предусмотренные данным
подпунктом, учитываются при исчислении налога на прибыль только при условии их соответствия специальным нормативным правовым актам, которыми установлена их выплата.
Суммы портовых, аэродромных, лоцманских и иных аналогичных сборов взимаются в соответствии с
Кодексом торгового мореплавания РФ,
Кодексом внутреннего водного транспорта РФ, Воздушным
кодексом РФ, другими законодательными и нормативными правовыми актами РФ и субъектов РФ.
Так, например, Приказом Минтранса России от 04.09.2003 N 182 регламентирован
Перечень участков внутренних водных путей, а также типов и размеров судов, которые подлежат обязательной лоцманской проводке.
Взимание портовых сборов с судов предусмотрено
Кодексом внутреннего водного транспорта РФ.
Уплата аэропортовых и аэронавигационных сборов установлена Воздушным
кодексом РФ.
Размеры
Ставок сборов с судов в морских торговых портах РФ утверждены Минэкономики России и Департаментом морского транспорта РФ 4 августа 1995 г. и 21 июля 1995 г.
Ставки аэронавигационных и аэропортовых сборов утверждены
Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации" (далее - Приказ N 110).
Актуальная проблема. По данному основанию в целях налогообложения прибыли можно учесть и расходы за услуги, связанные с предоставлением права на обслуживание работников налогоплательщика в бизнес-терминалах портов и аэропортах. Однако такие действия могут вызвать соответствующие вопросы у налоговых органов.
Судебная практика
ФАС Поволжского округа посчитал указанные услуги экономически оправданными, отметив, что возможность обслуживания работника налогоплательщика (генерального директора) в зале официальных лиц и делегаций вытекает из
п. п. 8 и
9 Положения о залах официальных лиц и делегаций, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.09.1996 N 1116 (
Постановление от 29.03.2007 N А55-10820/06).
При этом суд отметил, что отнесение платы за такое обслуживание в расходы для целей налогообложения прибыли следует из содержания
п. 4.1.4 Приказа N 110 и
пп. 4 и
12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Право использования работником налогоплательщика бизнес-терминала аэропорта с отнесением платы за такое использование в расходы для целей налогообложения прямо следует из
п. 4.1.4 Приказа N 110 и
пп. 4 и
12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по обустройству на новом месте жительства (
ст. 169 Трудового кодекса РФ).
Компенсацией являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (
ст. 164 ТК РФ).
Официальная позиция. В контексте
гл. 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) в связи с его переездом на работу в другую местность, а также расходов по обустройству на новом месте жительства (
Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72).
Размеры возмещения расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, осуществляемого организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, утверждены
Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 (далее - Постановление N 187).
Так как
гл. 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, автор считает, что организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных
Постановлением N 187.
Аналогичные выводы изложены и в
Письме Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255.
Обратите внимание! Постановление N 187 устанавливает возмещение расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета
(п. 1). При этом в
п. 7 указано, что оно не применяется к категориям работников, для которых в соответствии с законодательством РФ предусмотрены иные размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность.
Таким образом, на практике существует точка зрения, согласно которой
Постановление N 187 не может применяться в отношении коммерческих организаций. Налогоплательщик не может нести ответственность за то, что законодатель не установил для него соответствующих норм. Подобные выводы содержатся в
Решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 в отношении аналогичного постановления Правительства РФ.
Судебная практика
Обратите внимание! В расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно, включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (
п. 7 ст. 255 НК РФ).
При этом уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на оплату проезда работников налогоплательщика и членов их семей к месту отпуска и обратно организациями, расположенными в иных местностях РФ, Налоговым
кодексом РФ не предусмотрено.
ОХРАННЫЕ, ПОЖАРНЫЕ И ИНЫЕ АНАЛОГИЧНЫЕ РАСХОДЫ
К данной группе относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, на содержание службы газоспасателей, на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Обратите внимание!
Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ после слов "охранной деятельности" Федеральным
законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнен словами "в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации".
Актуальная проблема. Спорным является вопрос об отнесении расходов налогоплательщика, связанных с охраной имущества отделом вневедомственной охраны и понесенных до вступления указанных изменений в силу, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы.
Официальная позиция. Вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде средств, перечисленных подразделениям вневедомственной охраны, Минфин России разъяснил в
Письме от 05.04.2007 N 03-03-06/1/223.
Согласно
ст. 9 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон N 1026-1) подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности. Порядок их создания, реорганизации и ликвидации определяется МВД России.
В соответствии с
п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в
ст. 270 НК РФ).
Средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер, не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им
ст. 41 НК РФ, и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций (
Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03).
Таким образом, плательщики налога на прибыль организаций согласно
п. 17 ст. 270 НК РФ, по мнению Минфина России, не учитывают для целей налогообложения указанным налогом расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны с момента принятия указанного
решения Президиумом ВАС РФ.
При этом налогоплательщики при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, руководствуясь положением
п. 17 ст. 270 НК РФ, были не вправе учитывать для целей налогообложения расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны в период с 21 октября 2003 г. по 1 января 2005 г. (Письмах Минфина России от 10.08.2006
N 03-03-04/2/189, от 24.07.2006
N 03-03-04/2/180).
Однако суды придерживаются противоположного мнения.
Судебная практика
По мнению судов, затраты на вневедомственную охрану можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании
пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по охране имущества.
Судьи также ссылаются на то, что
пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень имущества, полученного организацией в качестве средств целевого финансирования, в котором отсутствует оплата за услуги охраны по договорам централизованной охраны, заключенным с органами вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации.
В связи с этим судьи признают необоснованным приводимое налоговыми органами расширительное толкование относящегося к нормам налогового законодательства
пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ с использованием норм права, относящихся к иным отраслям права,
Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, и
Закона N 1026-1.
Таким образом, денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком за охрану принадлежащих ему объектов отделу вневедомственной охраны, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в
ст. 270 НК РФ, поскольку особый порядок финансирования отделов вневедомственной охраны УВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2006
N А11-19320/2005-К2-19/827/36, от 07.06.2006
N А79-14738/2005, от 04.09.2006
N А11-2163/2006-К2-24/144,
N А11-1630/2006-К2-21/183, от 25.09.2006
N А11-818/2006-К2-25/168, от 26.09.2006
N А11-2903/2006-К2-25/272, от 10.01.2006
N А43-29910/2005-34-1006, от 17.05.2006
N А11-19319/2005-К2-20/823/49, от 03.04.2006
N А79-12925/2005,
N А79-14678/2005, Западно-Сибирского округа от 02.10.2007, 26.09.2007
N Ф04-6638/2007(38546-А46-26), Ф04-6638/2007(39592-А46-26), от 23.08.2007
N Ф04-5630/2007(37318-А46-37)).
Следует отметить, что в данных Постановлениях рассматривались налоговые периоды 2003, 2004 гг. В данный момент указанная ситуация не является спорной. В связи с этим перейдем к вопросам, которые актуальны в отношении текущих расходов налогоплательщика.
Актуальная проблема. На практике вызывает интерес вопрос об отнесении к расходам в целях исчисления налога на прибыль затрат на охрану руководителя организации.
В силу
ст. 3 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 2487-1) в целях охраны разрешается предоставление различных видов услуг, в том числе услуг по защите жизни и здоровья граждан.
Официальная позиция. Расходы на оплату услуг охранной деятельности учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным
ст. 252 НК РФ, в том числе при условии, что они непосредственно связаны с производством и (или) реализацией. Расходы по персональной охране отдельных сотрудников организации, в том числе иностранных специалистов, могут быть учтены для целей налогообложения в вышеуказанном порядке, если данные расходы являются обоснованными (
Письмо Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-06/1/269).
Ранее Минфин придерживался противоположной точки зрения. Например, в
Письме от 17.11.2005 N 03-03-04/1/376 было указано, что к расходам (в целях исчисления налога на прибыль) не могут быть отнесены расходы по охране сотрудников организации, включая ее генерального директора.
Судебная практика
Вместе с тем ФАС Северо-Западного округа сделал вывод о том, что предусмотренные
ст. 3 Закона N 2487-1 услуги по защите жизни и здоровья граждан могут быть отнесены к иным услугам охранной деятельности, которые в силу
пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу (
Постановление от 19.07.2007 N А56-35010/2006).
Таким образом, отнесение затрат на охрану руководителя организации к расходам в целях исчисления налога на прибыль правомерно.
Актуальная проблема. Спорным является также вопрос: правомерно ли отнесение к расходам в целях исчисления налога на прибыль затрат на приобретение и содержание сторожевых собак, охраняющих материальные ценности организации?
Судебная практика
ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел ситуацию, в которой для охраны производственной базы и другого недвижимого имущества, находящегося в удалении от центрального населенного пункта, предприниматель приобрел по договору купли-продажи двух сторожевых собак (
Постановление от 17.05.2006 N А29-11853/2005а). По мнению суда, расходы на приобретение собачьих аксессуаров и питания экономически обоснованны.
Следует учитывать, что данное
Постановление принято по вопросу правильности исчисления единого социального налога. Однако в силу
п. 3 ст. 237 НК РФ выводы, сделанные судом в данном судебном акте, можно распространить и на правомерность признания расходов в целях налогообложения прибыли.
ФАС Московского округа пришел к выводу, что затраты на приобретение продуктов для кормления собак обоснованно включены в состав расходов, являются документально подтвержденными и экономически оправданными (
Постановление от 09.08.2006, 16.08.2006 N КА-А40/7454-06).
ФАС Поволжского округа признал правомерность включения в состав затрат расходов по приобретению и содержанию трех собак породы туркменский "алабай". Установлено, что указанные собаки приобретены в целях охраны материальных ценностей. Использование собак для указанных целей подтверждено исследованными документами, на которые ссылается налогоплательщик.
Таким образом, отнесение к расходам в целях исчисления налога на прибыль затрат на приобретение и содержание сторожевых собак, охраняющих материальные ценности организации, в случае соответствия указанных расходов требованиям
ст. 252 НК РФ правомерно.
Официальная позиция. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (
Письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/2/208).
С учетом того, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (
ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Следует отметить, что
пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ содержит и иные, помимо охранных, виды расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, например затраты на обеспечение пожарной безопасности.
Актуальная проблема. С учетом изменений, внесенных Федеральным
законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ (далее - Закон N 122-ФЗ) в
ст. 10 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ, и изменений, внесенных Федеральным
законом от 25.10.2006 N 172-ФЗ (далее - Закон N 172-ФЗ) в
Закон N 122-ФЗ, может возникнуть вопрос: вправе ли организация, содержащая объектовое подразделение Государственной противопожарной службы, учитывать в 2006 - 2008 гг. расходы на его финансирование при исчислении налога на прибыль?
Официальная позиция. Финансисты указывают, что
ст. 10 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" до внесения в нее изменения
Законом N 122-ФЗ определяла, что объектовые подразделения Государственной противопожарной службы, созданные ею на основе договоров с предприятиями, содержатся за счет средств этих предприятий, а в случае необходимости также и за счет дополнительных средств других источников финансирования (
Письмо Минфина России от 02.11.2007 N 03-03-06/1/766).
Редакция вышеназванного
Закона, вступившая в силу с 1 января 2005 г., не предусматривает обязанность организаций содержать за счет собственных средств объектовые подразделения Государственной противопожарной службы.
Однако согласно
п. 1 ст. 154 Закона N 122-ФЗ в течение 2005 г. обеспечение выполнения полномочий федеральной противопожарной службы по организации тушения пожаров на объектах, критически важных для национальной безопасности страны, других особо важных пожароопасных объектах, особо ценных объектах культурного наследия России осуществляется с участием объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, созданных ранее на основе договоров с организациями и финансируемых за счет их средств.
Финансирование обеспечения деятельности указанных подразделений, а также лиц рядового и начальствующего состава Государственной противопожарной службы до реформирования осуществляется за счет средств организаций, если иное не установлено Правительством РФ.
Таким образом, в 2005 г. согласно действовавшему законодательству за организациями, на которых были созданы объектовые подразделения Государственной противопожарной службы, сохранялась обязанность осуществлять их финансирование, если иное не было установлено Правительством РФ.
В связи с этим расходы, возникшие у организаций в 2005 г., по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, созданных ранее на основе договоров с этими организациями и финансируемых за их счет, в целях налогообложения прибыли относились к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией в соответствии с
пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Федеральным
законом от 25.10.2006 N 172-ФЗ в
ст. 154 Закона N 122-ФЗ внесены изменения, в соответствии с которыми установлено, что в течение 2006 - 2008 гг. финансирование деятельности созданных ранее на основе договоров с организациями объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, в составе которых проходят службу лица рядового и начальствующего состава Государственной противопожарной службы, осуществляется за счет средств организаций - собственников охраняемых объектов, поступающих на лицевые счета по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открываемые подразделениями МЧС России в установленном порядке в органах Федерального казначейства. Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.
С учетом изложенного расходы по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы в 2006 - 2008 гг. также, по мнению Минфина России, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
РАСХОДЫ НА ОБЕСПЕЧЕНИЕ НОРМАЛЬНЫХ УСЛОВИЙ ТРУДА
В данной группе - расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, на гражданскую оборону, а также на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Обратите внимание! Работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки (
ст. 163 ТК РФ). К таким условиям, в частности, относятся:
- исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
- своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
- надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
- условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Охраной труда признается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия (
ст. 209 ТК РФ).
На работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также по обеспечению санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда (
ст. ст. 22 и
23 ТК РФ). В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются, в частности, санитарно-бытовые помещения и помещения для приема пищи.
В Российской Федерации действует система нормативных правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, которая состоит из межотраслевых и отраслевых правил и типовых инструкций по охране труда, строительных и санитарных норм и правил, правил и инструкций по безопасности, правил устройства и безопасной эксплуатации, свода правил по проектированию и строительству, гигиенических нормативов и государственных стандартов безопасности труда (
п. 1 Постановления Правительства РФ от 23.05.2000 N 399 "О нормативных правовых актах, содержащих государственные нормативные требования охраны труда"; далее - Постановление N 399).
При этом основными нормативно-правовыми актами, содержащими государственные нормативные требования охраны труда, на основании
п. 2 Постановления N 399 являются государственные санитарно-эпидемиологические правила и нормативы: санитарные правила (СП), гигиенические нормативы (ГН), санитарные правила и нормы (СанПиН) и санитарные нормы (СН).
Актуальная проблема. Соблюдение нормативно-правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, необходимо не только в целях сокращения рисков наложения штрафов инспекторами труда. Правильное применение данных актов необходимо также и в целях отнесения затрат на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Показательной в этом отношении является ситуация с приобретением кондиционеров.
Для предотвращения неблагоприятного воздействия микроклимата рабочих мест, производственных помещений на самочувствие, функциональное состояние, работоспособность и здоровье человека разработаны Санитарные правила и нормы СанПиН 2.2.4.548-96 "Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений", утвержденные Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 01.10.1996 N 21 (далее - СанПиН 2.2.4.548-96).
Данные Санитарные правила распространяются на показатели микроклимата на рабочих местах всех видов производственных помещений и являются обязательными для всех предприятий и организаций (п. 1.2 СанПиН 2.2.4.548-96).
Ссылки на обязательность соблюдения требований данных Санитарных правил должны быть включены в нормативно-технические документы: стандарты, строительные нормы и правила, технические условия и иные нормативные и технические документы, регламентирующие эксплуатационные характеристики производственных объектов, технологического, инженерного и санитарно-технического оборудования, обусловливающих обеспечение гигиенических нормативов микроклимата.
Санитарные правила устанавливают гигиенические требования к показателям микроклимата рабочих мест производственных помещений с учетом интенсивности энерготрат работающих, времени выполнения работы, периодов года и содержат требования к методам измерения и контроля микроклиматических условий. При этом показатели микроклимата должны обеспечивать сохранение теплового баланса человека с окружающей средой и поддержание оптимального или допустимого теплового состояния организма (п. 4.1 СанПиН 2.2.4.548-96).
Показателями, характеризующими микроклимат в производственных помещениях, являются (п. 4.3 СанПиН 2.2.4.548-96):
- температура воздуха;
- температура поверхностей;
- относительная влажность воздуха;
- скорость движения воздуха;
- интенсивность теплового облучения.
Оптимальные микроклиматические условия и допустимые микроклиматические условия применительно к выполнению работ различных категорий в холодный и теплый периоды года предусмотрены в разд. 5 и 6 СанПиН 2.2.4.548-96.
Очевидно, что приобретение кондиционеров в целях создания нормальных условий труда для сотрудников предназначено в том числе и для создания оптимальных (допустимых) микроклиматических условий, предусмотренных СанПиН 2.2.4.548-96, как обязательных для всех организаций.
Официальная позиция. По мнению Минфина России, расходы на приобретение кондиционера могут быть приняты для целей налогообложения в соответствии со
ст. 346.16 НК РФ только в том случае, когда кондиционер непосредственно используется при производстве и для получения дохода (Письма от 07.10.2004
N 03-03-02-05/7 и от 17.03.1997
N 04-04-10).
Налоговые органы также указывают, что обоснованность затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, связана с наличием производственной деятельности, направленной на получение дохода, и зависит от наличия специальных и нормативно установленных положений.
При этом налоговые органы разъясняют, что, как правило, такие положения содержатся в ведомственных и межведомственных нормативных документах. Кроме того, именно спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, как отмечено, например, в
Письме УМНС России по г. Москве от 16.05.2003 N 26-12/26601.
В данном
Письме содержится вывод, что в порядке, установленном
гл. 25 НК РФ, для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы по приобретению кондиционеров, в случае если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности.
Представляется, что подобный подход необходимо применять и при решении вопроса об отнесении затрат на расходы и при применении упрощенной системы налогообложения.
Судебная практика
Правомерность вышеизложенного подхода МНС России разделяет и судебная практика.
ФАС Московского округа разъяснил, что необходимость затрат на приобретение и установку кондиционера или вентилятора вызвана обеспечением производственного процесса и санитарно-гигиенических требований, для чего необходимо создание нормальных условий труда. Поэтому такие затраты правомерно отнесены заявителем на себестоимость продукции (Постановления от 10.11.2005, 02.11.2005
N КА-40/10678-05, от 20.04.2004
N КА-А40/2699-04).
ФАС Северо-Западного округа также указал, что пылесосы, очистители воздуха, кондиционеры являются основным производственным фондом, так как необходимы организации для поддержания чистоты и порядка в производственных помещениях, где работают сотрудники организации, а поэтому правомерно включались организацией в себестоимость услуг (
Постановление от 27.03.2001 N А56-2448/00).
Однако необходимо учитывать, что данные решения судов приняты с учетом норм законодательства, в настоящее время утративших силу.
ФАС Поволжского округа, удовлетворяя заявление налогоплательщика и признавая решение налогового органа незаконным в части начисления налога на прибыль, исходит из того, что компьютеры, кондиционеры, офисная мебель расположены и используются налогоплательщиком в принадлежащих ему административных помещениях с распределением объектов за административно-управленческим персоналом, т.е., механизируя и облегчая трудовой процесс, создавая нормальные условия для трудовой деятельности, указанное имущество опосредованно участвует в осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (
Постановление от 26.07.2006 N А55-32558/2005).
Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также сформировавшуюся судебную практику, расходы на приобретение кондиционера могут быть приняты для целей налогообложения только в том случае, когда кондиционер непосредственно используется при производстве и для получения дохода и служит для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, в частности для создания оптимальных (допустимых) микроклиматических условий, предусмотренных СанПиН 2.2.4.548-96, как обязательных для всех организаций.
Еще раз напомним: данная ситуация является показательной и свидетельствует о важности при отнесении тех или иных затрат в расходы учета требований строительных норм и правил (СНиП) и санитарно-эпидемиологических правил и нормативов (СанПиН).
Актуальная проблема. Одним из самых злободневных вопросов на практике долгое время остается вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов налогоплательщика на приобретение питьевой воды для сотрудников.
Официальная позиция. Если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим
правилам и нормам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества" (введены в действие Приказом Минздрава России от 26.09.2001 N 24) (далее - СанПиН 2.1.4.1074-01), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В том случае, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям
СанПиН 2.1.4.1074-01 и об опасности использования ее в качестве питьевой, расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (
Письмо ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@ "О расходах, связанных с приобретением питьевой воды").
По мнению Минфина России, при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо четко определить экономическую оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода) (
Письмо от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408).
Несмотря на то что расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в
ст. 163 ТК РФ как затраты по обеспечению нормальных условий труда, указанные расходы не уменьшают сумму доходов, полученных предприятием, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (
Письмо УМНС России по г. Москве от 29.09.2003 N 26-12/54118).
Судебная практика
По мнению судов, затраты на приобретение питьевой воды являются расходами, направленными на обеспечение нормальных условий труда, и в случае, если они документально подтверждены и экономически оправданны, включение в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение питьевой воды правомерно (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.08.2006
N КА-А40/7454-06 и Поволжского округа от 03.04.2007
N А55-11076/06).
Таким образом, если у организации-налогоплательщика имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям
СанПиН 2.1.4.1074-01 и об опасности использования ее в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Однако если справка Госсанэпиднадзора у организации отсутствует, то, с учетом позиции официальных органов, налогоплательщику при отнесении в состав расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль, затрат на приобретение питьевой воды следует учитывать вероятность возникновения налоговых рисков.
Обратите внимание! В течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается (
ст. 108 ТК РФ).
На работах, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации.
Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя (
ст. 223 ТК РФ). В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.
На основании изложенного работодатель обязан обеспечить сотрудникам возможность приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях. Принимая во внимание положения
пп. 7 п. 1 ст. 264, а также
ст. ст. 256 и
257 НК РФ, холодильники, выделяемые организацией для обеспечения питания сотрудников, можно квалифицировать как основные средства, используемые в целях управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда.
Судебная практика
Актуальная проблема. Другим спорным вопросом относительно правоприменения положений
пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ является правомерность включения в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы затрат на медицинские осмотры работников (например, управленческого персонала и бухгалтерии).
Работодатель обязан в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, обеспечить проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (
ст. 212 ТК РФ).
В обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входят (
ст. 212 ТК РФ):
- в случаях, предусмотренных Трудовым
кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, - организация проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований);
- санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников согласно требованиям охраны труда.
Обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений предусмотрена
ст. 213 ТК РФ.
Определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров относится к полномочиям Минздравсоцразвития России в соответствии с
п. 5.2.25 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321.
Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (далее - Перечень), и
Порядок проведения таких медосмотров (далее - Порядок) утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83.
Частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем, исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации, но периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже чем один раз в два года (
п. 3.3 Порядка).
Периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности (
п. 5 Порядка).
Для работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, один раз в пять лет (
п. п. 6 и
7 Порядка).
Официальная позиция. Минфин России прямо указывает, что расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям
ст. 252 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (
пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, по мнению Минфина России, не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (
Письмо от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100).
Аналогичной позиции придерживается и УФНС России по г. Москве: затраты на проведение медицинских осмотров тех работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с Порядком, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям
ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, учитываемым согласно
пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма от 16.08.2006
N 20-12/72394 и от 28.06.2005
N 20-12/46417).
Расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, в целях налогообложения прибыли не учитываются на основании
п. 29 ст. 270 НК РФ.
С учетом того, что указанным
Перечнем проведение обязательных медицинских осмотров не предусмотрено для работников управления и бухгалтерии организации, оказывающей юридические и консультационные услуги, расходы по их проведению не включаются налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Судебная практика
Правомерность подобных выводов налоговых органов подтверждает и судебная практика (см., например,
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).
Обратите внимание! Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда он оплатил обязательный медицинский осмотр претендента на вакантную должность, а затем не заключил с ним трудовой договор из-за состояния здоровья. В таком случае налоговики могут возражать против включения затрат на медосмотр в состав расходов.
Например, Управление ФНС России по г. Москве в
Письме от 26.10.2005 N 20-12/77744 указывает:
"...затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются".
Актуальная проблема. Традиционно много споров вызывает ситуация, связанная с включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на обеспечение вакцинации сотрудников, например от гриппа.
Заметим, что указанные расходы могут быть отнесены как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, так и к расходам на оплату труда в соответствии с
п. 25 ст. 255 НК РФ. В этом случае вакцинацию необходимо предусмотреть в трудовом и (или) коллективном договоре.
Официальная позиция.
Статьей 11 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возложены обязанности, в частности:
- выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;
- разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;
- обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.
Таким образом, если организация исполняет возложенные на нее законом обязанности, то, по мнению Минфина России, расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли следует учитывать как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании
пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (
Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357).
Судебная практика
Выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
Суды, установив, что налогоплательщик исполнял возложенные на него законом и решениями органов субъекта РФ обязанности по проведению вакцинации сотрудников, приходят к выводу о том, что в соответствии с
пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включать данные расходы в состав прочих (Постановления ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007
N КА-А40/5665-07, Поволжского округа от 24.10.2006
N А65-6040/2005-СА2-8).
Обратите внимание! По данному вопросу существует и противоположное мнение.
Так, в
Письме от 26.10.2005 N 20-12/77744 УФНС России по г. Москве указало, что медицинские услуги, не поименованные в Постановлении Правительства г. Москвы от 28.12.1999 N 1228 "Об обязательных профилактических медицинских осмотрах и гигиенической аттестации", в рамках предварительных и периодических медицинских осмотров работников (например, проведение вакцинации работников, услуги по санитарному просвещению (гигиеническому воспитанию)) не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Судебная практика
ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что согласно
ст. 264 НК РФ медицинские услуги по вакцинации против гриппа, отнесенные налогоплательщиком на прочие расходы, учитываемые при определении налоговой базы, отсутствуют в перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией (
Постановление от 25.09.2007 N А19-5905/07-40-Ф02-6667/07).
Обратите внимание! Анализ арбитражной практики по вопросу принятия в состав затрат расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности позволил выявить ряд других проблемных категорий расходов, а именно расходов на приобретение:
- кофемашины, кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосов (
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 N А55-5119/04-31);
- кухонной мебели и электрической плиты (
Постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7);
- холодильников (Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N Ф09-5989/05-С7);
- микроволновой печи (
Постановление ФАС Центрального округа от 31.08.2005 N А09-18881/04-12).
Обратите внимание! Аргументация налоговых органов по данному вопросу достаточно традиционна - отсутствие прямого указания в Трудовом
кодексе РФ на те или иные затраты по обеспечению нормальных условий труда.
Судебная практика
ФАС Северо-Западного округа, установив, что налогоплательщик является предприятием химической промышленности с вредными и опасными условиями труда, признал правомерным отнесение затрат на приобретение электрочайников, холодильников, водонагревателей, напольных вентиляторов, тепловентиляторов на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (
Постановление от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9).
Обратите внимание! Современные условия осуществления предпринимательской деятельности таковы, что любая организация рано или поздно сталкивается с проблемой поиска новых сотрудников. Именно по данной причине важно уметь правильно и четко учитывать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли.
К расходам по набору работников относятся, например, оплата проезда к месту работы выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение.
Подбор персонала организация может производить самостоятельно (например, путем размещения объявления о поиске персонала) либо заключить договор со специализированной организацией (кадровым агентством).
При заключении договора с кадровым агентством необходимо обязательно определить, в каких случаях договор по подбору персонала считается исполненным (например, в момент принятия работника в штат организации-налогоплательщика либо в момент прохождения испытательного срока и т.д.). От корректного определения даты исполнения договора зависит, когда налогоплательщик сможет учесть расходы по договору в целях налогообложения прибыли.
Правомерность учета затрат на оплату услуг кадрового агентства в такой ситуации будет зависеть от конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников. Например, если к функциям отдела кадров либо специалиста по кадрам будут относиться только контроль за состоянием трудовой дисциплины и ведение кадрового документооборота, то экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство имеется.
В то же время, если в функции отдела кадров либо специалиста по кадрам отнесены подбор, отбор и расстановка кадров, экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство сомнительна.
Кроме того, возможно реализовать следующий подход: отдел кадров либо специалист по кадрам осуществляет подбор персонала только на одну группу должностей, а кадровое агентство - на другую.
Судебная практика
ФАС Северо-Западного округа указал, что налогоплательщик вправе учесть расходы на подбор персонала, несмотря на наличие в штате специалиста по кадрам, так как в должностные обязанности работника входит лишь подбор персонала на вакансии рабочих и младшего технического персонала, в то время как договором с кадровым агентством предусмотрено оказание услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена (
Постановление от 05.04.2004 N А56-22408/03).
Таким образом, сам по себе факт наличия у налогоплательщика структурного подразделения (отдела кадров) или штатного сотрудника (специалиста по кадрам) не может являться достаточным основанием для невключения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг кадрового агентства по подбору персонала. Экономическая обоснованность такого рода расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников.
Официальная позиция. Затраты на оплату услуг кадрового агентства, можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только если кандидат принят на работу:
"...если организация не произвела набор сотрудников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения" (
Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497).
Данную группу составляют расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Обратите внимание!
Статья 470 ГК РФ различает два вида гарантии качества товара, предоставляемой продавцом покупателю, - законную и договорную. При этом под гарантией качества товара понимается обязанность продавца (изготовителя) поддерживать в товаре надлежащее качество в пределах гарантийного срока, а при его понижении - устранять недостатки проданного товара, обнаруженные в течение времени действия гарантии, в целях восстановления заданного в нем качества. Требования, установленные к качеству товара, определяются
ст. 469 ГК РФ.
Продавец отвечает за недостатки товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества, если не докажет, что недостатки товара возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы (
п. 2 ст. 476 ГК РФ).
Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (
п. 3 ст. 477 ГК РФ).
Услуги по проведению гарантийного ремонта товаров ненадлежащего качества оказываются бесплатно за счет продавцов (изготовителей, уполномоченных организаций или уполномоченных индивидуальных предпринимателей, импортеров).
Следует отметить, что в законодательстве не содержится запрета на установление продавцом (изготовителем) гарантийного срока на отдельные комплектующие и составные части товара.
Таким образом, представляется, что продавец (изготовитель) вправе устанавливать гарантийный срок не на товар в целом, а лишь на отдельные комплектующие изделия и составные части товара.
Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, гарантийный срок исчисляется с момента передачи товара покупателю. Такой порядок установлен
п. 1 ст. 471 ГК РФ. Гарантийный срок может быть продлен на время, в течение которого товар не использовался из-за обнаруженных в нем недостатков. При этом должно выполняться условие об извещении об этом продавца.
Обнаружив в приобретенном товаре недостатки, покупатель имеет право потребовать от продавца:
- безвозмездно устранить эти недостатки или возместить расходы на их исправление;
- уменьшить покупную цену товара;
- расторгнуть договор купли-продажи и вернуть деньги за товар;
- заменить купленный товар на товар аналогичной либо другой марки.
На товар, переданный покупателю взамен того, в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается тот же гарантийный срок, что и на первоначальный товар.
Обратите внимание! Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, гарантийный срок начинает течь с момента:
- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.
Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.
В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке или передаче товара в месте его нахождения покупателю, гарантийный срок начинает течь с момента сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
Обратите внимание! Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ (
п. 1 ст. 267 НК РФ).
На основании
п. 2 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Официальная позиция. Создание резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту согласно
НК РФ является правом налогоплательщика и не является для него обязательным (
Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 03-03-01-04/138).
Обратите внимание! В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с
пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обратите внимание! Организация при формировании налоговой базы по налогу на прибыль может учесть расходы, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного покупателю на условиях гарантийного обслуживания и ремонта товара (включая таможенные платежи по ввозу запчастей для гарантийного ремонта, транспортные услуги, услуги брокеров, расходы на командировки и на оплату труда, а также ЕСН на оплату труда сервисных инженеров торговой компании), при условии их документального подтверждения и с учетом положений
ст. ст. 272 и
273 НК РФ (
Письмо УФНС России по г. Москве от 20.02.2007 N 20-12/016797.1).
Обратите внимание! Потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, если это не было оговорено продавцом, вправе потребовать от продавца или организации, выполняющей функции продавца на основании договора с ним, безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом (
ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").
Учитывая изложенное, Минфин России в
Письме от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16 пришел к выводу, что расходы по устранению существенных недостатков реализованной продукции в период установленного на нее гарантийного срока учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном
пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом если обществом не было принято решение о создании резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то указанные расходы при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Финансовое ведомство также отметило, что расходы, выплачиваемые обществом потребителям по решению суда по искам о возмещении материального ущерба, в том числе о компенсации стоимости автомобиля или о замене его на новый, в соответствии с
пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.
Актуальная проблема. На практике много вопросов вызывает правильный учет расходов в виде потерь, связанных с возвратом денежных средств покупателям за указанный товар, в случае если виновники брака не установлены.
Представляется, что при исчислении налога на прибыль порядок учета указанных расходов зависит от того, создан у организации резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание или нет. В случае если такой резерв создан, потери от брака в пределах гарантийного срока списываются за счет средств этого резерва на основании
пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ (с учетом положений
ст. 267 НК РФ).
При отсутствии данного резерва потери от брака учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании
пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или на последнее число отчетного (налогового) периода (
пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При этом указанные потери должны быть документально подтверждены актом по
форме N ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приеме товарно-материальных ценностей", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Кроме того, поставщиком должны быть представлены документы, подтверждающие выставленную претензию покупателя с требованием перечислить ему денежные средства за бракованную продукцию в связи с поставкой некачественной продукции (
п. 1 ст. 252 НК РФ).
Речь идет об арендных (лизинговых) платежах за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также о расходах на приобретение имущества, переданного в лизинг.
В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии данным
подпунктом, признаются:
- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со
ст. 259 НК РФ;
- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Обратите внимание! Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (
п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество (
п. 2 ст. 614 ГК РФ) в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3) предоставления арендатором определенных услуг;
4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Обратите внимание! Перечень, изложенный в
п. 2 ст. 614 ГК РФ, не является исчерпывающим.
Судебная практика
Условиями договора аренды может быть, например, установлено, что арендатор производит арендные платежи исходя из размера отчислений за один час наработки арендованного оборудования. И если фактическая среднемесячная наработка в течение календарного года составит менее установленного времени по причинам, не зависящим от арендатора, то арендатор по окончании календарного года все равно платит арендодателю за недоработанные в течение этого года часы из расчета, установленного в договоре.
Таким образом, стороны определяют гарантированное количество наработанных часов вне зависимости от вины арендатора. Представляется, что такое условие не противоречит требованиям закона (
Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2004 N КГ-А41/4947-04).
Обратите внимание! Фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с
п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия (
Письмо N 66).
Эта позиция поддерживается решениями федеральных арбитражных судов округов. При этом по вопросу, является ли правомерным изменение коэффициентов арендной платы письмом, или необходимо вносить изменение в договор и регистрировать его в установленном законом порядке, суд становится на сторону арендодателя даже в случае направления им уведомления арендатору без дополнительного согласования условий арендной платы.
Об этом свидетельствует, например, позиция ФАС Северо-Кавказского округа, который взыскал с ответчика в пользу истца сумму долга, возникшего в результате индексации истцом арендной платы с учетом инфляции, поскольку арендатор знал об изменении арендной платы, но проигнорировал письма истца с уведомлением о ее повышении (
Постановление от 31.07.2007 N Ф08-3716/2007).
ФАС Северо-Кавказского округа удовлетворил требования арендодателя о взыскании с арендатора неосновательного обогащения в виде разницы между установленной арендной платой и фактически перечисленной, поскольку в соответствии со
ст. 622 ГК РФ арендодатель вправе потребовать возмещения убытков в случае, когда арендная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков. Причем изменение коэффициентов арендной платы суд допускает путем направления арендатору письма (
Постановление от 24.01.2007 N Ф08-6972/2006).
Таким образом, учитывая мнение Президиума ВАС РФ и сложившуюся арбитражную практику, можно сделать вывод, что арендодатель вправе индексировать арендную плату с учетом инфляции даже в том случае, если в течение года размер арендной платы уже увеличивался. Причем не обязательно при этом вносить изменение в договор аренды и регистрировать его в установленном законом порядке: для изменения коэффициентов арендной платы достаточно уведомления, направленного арендатору.
Обратите внимание! Расходы по арендной плате, понесенные организацией-арендатором по договору аренды помещений, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
Рассмотрим ту же ситуацию: договором аренды предусмотрены порядок определения размера арендной платы и обязанность арендодателя письменно уведомлять арендатора об изменении размера базовых ставок и поправочных коэффициентов арендной платы на текущий год в зависимости от индекса потребительских цен.
Фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с
п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.
На основании вышеизложенных норм, в случае если договором предусмотрен порядок (механизм) определения размера арендной платы, который поставлен в зависимость от индекса потребительских цен, данная плата может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и применение
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно.
Актуальная проблема. Неоднозначным на практике является вопрос о возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис.
Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое (
ст. 288 ГК РФ). Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан (
п. 2 ст. 671 ГК РФ).
Сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также с иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие Гражданского
кодекса РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным
ст. 168 ГК РФ (
п. 38 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996).
Официальная позиция. Позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу противоречива.
Минфин России считает: организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством РФ (Письма от 28.10.2005
N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005
N 03-03-04/1/310, от 11.11.2004
N 03-03-01-04/1/105, от 05.05.2004
N 04-02-05/2/18).
Специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, указанным в
п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.
Следовательно, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Итак, по мнению Минфина России, расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством РФ не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям
ст. 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль организаций.
Вместе с тем согласно
Письму Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли.
Минфин России ссылается на то, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным Налоговым
кодексом, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.
Судебная практика
Платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат в целях налогообложения.
Например, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по аренде используемых под офис жилых помещений являются экономически обоснованными и документально подтвержденными (
Постановление от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19).
Аналогичный вывод содержится и в
Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2552-532/А46-2004.
Таким образом, расходы по содержанию жилого помещения, находящегося в собственности организации (коммунальные платежи, текущий ремонт), могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перевода жилого помещения в нежилой фонд. Тем не менее данную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.
Актуальная проблема. Не менее спорным на практике остается вопрос: вправе ли налогоплательщик уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию?
Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (
п. 2 ст. 651 ГК РФ).
Государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества (
п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", далее - Закон N 122-ФЗ). С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества.
Гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной
Законом N 122-ФЗ, делает договор аренды недействительным или незаключенным (Письма Минфина России от 12.07.2006
N 03-03-04/2/172, от 17.02.2006
N 03-03-04/3/3, от 01.11.2005
N 03-03-04/1/325).
Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет цели, не связанные с вопросами налогообложения.
При этом расходы по не заключенным в установленном порядке договорам, по мнению Минфина России, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Специалисты Минфина считают, что согласно
п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, по мнению Минфина России, расходы организации на оплату аренды учитываются только с момента такой регистрации. Вместе с тем, в случае если в соответствии с
п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.
Аналогичная точка зрения изложена в
Письме УФНС России по г. Москве от 22.08.2006 N 20-12/74633.
Судебная практика
Отметим, что позиция Минфина России и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика по внесению арендной платы за недвижимое имущество, используемое в процессе производства, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ независимо от того, прошел договор аренды государственную регистрацию или нет.
Например, ФАС Дальневосточного округа счел, что отсутствие государственной регистрации договора аренды не может служить основанием для исключения арендной платы, уплаченной налогоплательщиком, из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку эти расходы учитываются в целях налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования (
Постановление от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152).
Суд отметил, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством.
Затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы. Налоговый
кодекс не ставит учет затрат в зависимость от оснований и правомерности пользования помещением. Эти расходы учитываются в целях налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. При условии, что имущество, переданное налогоплательщику на основании договоров аренды, используется им в производственных целях и арендная плата перечислена, налогоплательщик правомерно отнесет осуществленные затраты к прочим расходам, предусмотренным
ст. 264 НК РФ.
Так, ФАС Северо-Кавказского округа также признал правомерным включение арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, несмотря на отсутствие государственной регистрации договора аренды. Суд указал: гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. По смыслу
п. 3 ст. 2 ГК РФ нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать последние для целей налогообложения (Постановления от 08.08.2005
N Ф08-3567/2005-1437А, от 27.07.2005
N Ф08-3337/2005-1348А, от 11.07.2005
N Ф08-2941/2005-1192А).
ФАС Дальневосточного округа отклонил доводы налогового органа о ничтожности договора аренды и дополнительного соглашения к нему ввиду отсутствия их государственной регистрации, поскольку налоговым законодательством РФ предусмотрены порядок и основания определения налогооблагаемой базы при исчислении различных видов налогов, а также обязанность по их уплате (
Постановление от 21.04.2004 N Ф03-А73/04-2/557). При этом исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не ставится в зависимость от факта регистрации сделки. То есть правила, предусмотренные
п. п. 1,
2 ст. 609,
п. 3 ст. 433,
п. 2 ст. 651 ГК РФ, а также Федеральным
законом N 122-ФЗ, определяющие возникновение, прекращение, изменение прав и обязанностей, в рассматриваемом случае не могут быть применены.
Порядок исчисления и уплаты налогов на прибыль, как отметил ФАС Северо-Кавказского округа, не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского (
Постановление от 29.09.2004 N Ф08-4612/2004-1738А). Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные цели, не связанные с вопросами налогообложения.
Таким образом, с учетом позиции Минфина России налогоплательщик не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию.
Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
Актуальная проблема. Особые сложности на практике вызывает правильный учет платежей по договору лизинга.
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (
ст. 665 ГК РФ).
Финансовая аренда является отдельным видом договора аренды, и к такому договору применяются общие нормы договора аренды, если иное не установлено правилами Гражданского кодекса РФ о лизинге (
ст. 625 ГК РФ).
В законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (
п. 1 ст. 624 ГК РФ).
Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (
п. 2 ст. 624 ГК РФ).
Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (
п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"; далее - Закон N 164-ФЗ).
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (
п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Исходя из вышеизложенного понятие "выкупная цена" может включаться в общую сумму договора, только если при этом предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга.
Официальная позиция. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании
п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со
ст. ст. 256 -
259 НК РФ (
Письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648).
При этом в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений
гл. 25 НК РФ стороны, по мнению Минфина России, должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и о порядке ее выплаты.
Минфин России приходит к выводу, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование (
Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576).
Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, обращает внимание Минфин России, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи (
Письмо от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113). При этом указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Минфин России замечает, что данный вывод также подтверждается
Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04.
Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию Минфина России.
Так, ФНС России разъясняет, что выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу и не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов (Письма ФНС России от 16.11.2004
N 02-5-11/172@, УФНС России по г. Москве от 28.04.2006
N 20-12/35846@).
Судебная практика
Суды в вопросе о включении выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживают налогоплательщика.
Так, суды считают, что на основании положений
Закона N 164-ФЗ лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, и исходя из этого может быть обоснованно отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией.
Выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ во включении этой части в состав расходов неправомерны (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006
N А52-3453/2005/2, от 13.02.2006
N А52-3303/2005/2; Западно-Сибирского округа от 06.10.2006
N Ф04-6191/2006(26717-А67-25)).
А ФАС Волго-Вятского округа приходит к выводу, что лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (
Постановление от 26.02.2006 N А79-6704/2005).
ФАС Поволжского округа решил, что нормами
НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга (
Постановление от 05.05.2006 N А12-21318/05-С3).
Обратите внимание! С 1 января 2007 г. вступил в силу Водный
кодекс РФ. В соответствии с
ч. 1 ст. 11 Водного кодекса на основании договоров водопользования, если иное не предусмотрено
ч. 2 и
3 ст. 11 Водного кодекса, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, собственности муниципальных образований, предоставляются в пользование:
1) для забора (изъятия) водных ресурсов из поверхностных водных объектов;
2) использования акватории водных объектов, в том числе для рекреационных целей;
3) использования водных объектов без забора (изъятия) водных ресурсов для целей производства электрической энергии.
Правовой режим договора водопользования установлен
гл. 3 Водного кодекса.
По договору водопользования одна сторона - исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные
ч. 4 ст. 11 Водного кодекса, обязуется предоставить другой стороне - водопользователю водный объект или его часть в пользование за плату (
ч. 1 ст. 12 Водного кодекса РФ).
Кроме этого,
ч. 2 ст. 12 Водного кодекса установлено, что к договору водопользования применяются положения об аренде, предусмотренные Гражданским
кодексом РФ, если иное не установлено Водным кодексом и не противоречит существу договора водопользования.
Договором водопользования предусматривается плата за пользование водным объектом или его частью (
ч. 1 ст. 20 Водного кодекса РФ).
Ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления (
ч. 3 ст. 20 Водного кодекса РФ).
В связи с изложенным возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик учитывать в целях налогообложения прибыли платежи за водопользование?
Представляется, что плата за пользование водными объектами учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и
ч. 2 ст. 12 Водного кодекса РФ.
Официальная позиция. Организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации (
Письмо Минфина России от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201).
Обратите внимание!
Пунктом 5 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ (далее - Закон N 268-ФЗ)
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ изменен. Новой редакцией установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).
Вышеуказанные положения
Закона N 268-ФЗ вступили в силу 31 января 2007 г. и в соответствии с
п. 4 ст. 5 Закона N 268-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Таким образом, с 1 января 2007 г. выкупную цену земельного участка по договору лизинга правомерно учитывать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на такой участок к лизингополучателю.
Обратите внимание! В соответствии со
ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.
Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (
ст. 219 ГК РФ).
Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (
ст. 131 ГК РФ,
ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Таким образом, в аренду можно сдавать имущество, прошедшее государственную регистрацию. Например, объект незавершенного капитального строительства не может быть передан в аренду, а организация-арендатор не может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы арендных платежей, так как объект капитального строительства не может пройти государственную регистрацию.
Официальная позиция. Расходы на уплату арендных платежей не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если данные расходы не связаны с деятельностью налогоплательщика (
Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241).
Расходы по аренде помещений принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемое помещение использовалось налогоплательщиком (
Письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112).
Арендная плата за то время, когда арендованное помещение пустовало, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.
РАСХОДЫ НА СЛУЖЕБНЫЙ ТРАНСПОРТ
В целях налогообложения прибыли расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) учитываются полностью, а расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов - в пределах
норм, установленных Правительством РФ.
Обратите внимание! Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении Норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей...".
Согласно указанному
Постановлению (в ред. от 09.02.2004) установлены следующие нормы компенсации:
Вид транспортного средства | Предельные нормы компенсации, руб. в месяц |
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя: | |
до 2000 куб. см включительно | 1200 |
свыше 2000 куб. см | 1500 |
Мотоциклы | 600 |
Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" установлены нормы для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней.
В соответствии с
Письмом МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ выплата работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.
В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах.
Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
При выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее (
Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140):
- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);
- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;
- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;
- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;
- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Обратите внимание! В Налоговом
кодексе РФ нет прямого указания на то, что расходы на топливо и ГСМ принимаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в пределах норм. Минфин России и налоговые органы предлагают при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива и смазочных материалов для служебных автомобилей учитывать
Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003 (Р 3112194-0366-03).
Такая позиция высказана, например, в
Письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223.
Кроме того, в упомянутом
Письме указано, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
Обратите внимание!
Квитанция за парковку автомобилей, утвержденная Письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38, может использоваться при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин (
Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404 со ссылкой на
Письмо Госналогслужбы России от 30.08.1994 N НИ-6-14/320).
В том случае, если автостоянка использует при наличных расчетах контрольно-кассовую машину, подтверждающим документом будет являться кассовый чек.
Исходя из вышеизложенного, расходы для целей налогооблагаемой прибыли за парковку личного транспорта сотрудников могут быть учтены только в пределах установленных норм и только при наличии квитанций за парковку и кассовых чеков.
Под расходами на командировки понимаются следующие затраты:
- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Представляется, что нельзя учесть в составе расходов на командировки оплату услуг VIP-залов. Поясним почему.
Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110 утвержден
Перечень аэронавигационных сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.
Услуги VIP-залов в данном документе не поименованы.
Таким образом, пользование услугами VIP-зала не удовлетворяет критериям признания расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как не входит в состав аэродромных сборов и не носит обязательного характера.
Направление работников в служебные командировки регулируется Трудовым
кодексом РФ и
Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".
Нормы суточных для целей налогообложения прибыли утверждены
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (в ред. от 13.05.2005) в следующих размерах:
- за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;
- за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно
Приложению к Постановлению Правительства РФ N 93.
Ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет, эксплуатируемых в полевых условиях, составляет:
- за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;
- за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;
- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;
- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.
Нормы суточных при загранкомандировках приведены в
Приложении к Постановлению Правительства РФ N 93.
Представляется, что можно учесть в целях налогообложения прибыли в соответствии с
п. 1 ст. 252 НК РФ дополнительные расходы, например расходы по пользованию камерами хранения, в которых командированные сотрудники оставляют оборудование, необходимое для работы.
Нужно только такого рода расходы документально обосновать. Для этого целесообразно, например, получить от работника письменное объяснение о причинах использования камеры хранения, завизировав его у руководителя предприятия.
При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются (
п. 15 Инструкции N 62).
Организации часто командируют своих сотрудников за рубеж. В этом случае необходимо обратить внимание, что при возвращении из командировки сотрудник наряду с авансовым отчетом представляет первичные оправдательные документы. Как правило, они составляются на языке страны, в которую командирован сотрудник, либо на английском языке. При этом в России делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке.
Для отражения таких первичных документов в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык первичных документов, составленных на иностранном языке (
п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Только в этом случае можно принять эти расходы для целей налогообложения прибыли.
Актуальная проблема. Налогоплательщиков, направляющих своих сотрудников в командировки, заинтересуют выводы, сделанные Минфином России. Были рассмотрены два вида расходов, которые возникают у командируемых сотрудников и не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (
Письмо от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138).
Так, не подлежат, по мнению Минфина России, включению в состав расходов затраты на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев, оформленное отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету.
Позиция Минфина России основана на следующем.
В соответствии с
п. 2 Инструкции N 62 (действует в части, не противоречащей Трудовому
кодексу РФ) командированному работнику оплачиваются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, которые возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Командированному работнику оплачиваются также расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.
Личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристов и экскурсантов, совершающих междугородные экскурсии по линии туристическо-экскурсионных организаций, на время поездки (полета) на территории Российской Федерации является обязательным (
Указ Президента РФ от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров").
При этом сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа (путевки) и взимается с пассажира (туриста, экскурсанта) при продаже проездного документа (путевки). Пассажиры (туристы, экскурсанты), пользующиеся правом бесплатного проезда в Российской Федерации, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.
Следовательно, сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку работника.
Таким образом, расходы по обязательному страхованию жизни сотрудников, направляемых в командировку по территории Российской Федерации и за границу, учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы.
Что касается добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев, оформленного отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету, то эти расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку
ст. 263 НК РФ такого вида страхования не содержит.
Кроме этого, в
Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138 указано: затраты по найму такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения как на территории Российской Федерации, так и за рубежом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Актуальная проблема. Иногда организация, направляющая сотрудников в служебные командировки, бронируют для них проездные документы.
Полагаем, что затраты налогоплательщика на бронирование проездных документов работникам, направляемым в служебные командировки, являясь по своей природе сервисным сбором, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как бронирование проездных документов необходимо для рациональной организации производственного процесса налогоплательщика (например, для планирования взаимоотношений с контрагентами налогоплательщика).
Судебная практика
ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что командировочные расходы не приняты налоговым органом для целей налогообложения, поскольку не включены в перечень таких расходов, приведенный в
пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не поименованные в этой статье затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билета сервисный сбор также относятся к оплате проезда работника. Бронирование номера в гостинице прямо относится к дополнительным услугам, оказываемым гостиницами.
Таким образом, по мнению суда, у налогового органа отсутствовали основания для исключения рассматриваемых расходов из состава затрат (
Постановление от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15).
Актуальная проблема. На практике одним из самых актуальных вопросов, связанных с отражением операций по командировкам в налоговом учете, является вопрос о правомерности отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль сумм НДС, уплаченных в суммах командировочных расходов и выделенных отдельной строкой в документах, подтверждающих указанные расходы.
Официальная позиция. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с
пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения (
Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/279). По этой
статье подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы налога на добавленную стоимость.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с
пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности, на наем жилого помещения (
Письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74; далее - Письмо N 03-03-06/1/74). По этой
статье подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы налога на добавленную стоимость.
Уплаченные организацией суммы расходов на командировки и выделенные отдельной строкой как в кассовых чеках, так и в счетах-фактурах относятся к расходам в целях исчисления налога на прибыль.
Следует заметить, что ранее официальные органы придерживались противоположной точки зрения.
Если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, то вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (
Письмо МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995).
Актуальная проблема. Во время командировки работники налогоплательщика, как правило, проживают в гостинице. Подтверждающим соответствующие расходы документом в таком случае будет выступать счет за проживание в гостинице по
форме N 3-Г. Однако как быть с расходами на наем жилого помещения в случае, если указанный счет изготовлен нетипографским способом?
Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (
п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"; далее - Закон N 54-ФЗ).
При этом порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ.
Формы бланков строгой отчетности изменены
Постановлением Правительства РФ от 05.12.2006 N 743. Бланки, утвержденные согласно ранее установленным требованиям, могли применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с
Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 (далее - Положение), но не позднее 1 сентября 2007 г.
Формы документов строгой отчетности, которые могут использоваться гостиничными хозяйствами при расчетах с населением для учета наличных денежных средств, утверждены
Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 (далее - Приказ N 121).
Утвержденная Приказом N 121
форма N 3-Г "Счет" заполняется при оформлении оплаты за проживание в гостинице и является бланком строгой отчетности.
Официальная позиция. Утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории Российской Федерации. Применение бланков строгой отчетности, утвержденных
Приказом N 121, в сфере гостиничного хозяйства является правомерным (
Письмо Минфина России от 25.03.2004 N 16-00-24/9).
Минфин России обращает внимание: до выхода соответствующих актов Правительства РФ действуют (
Постановление Правительства РФ от 30.07.1993 N 745) утвержденные Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.п.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.
А в
Письме от 23.04.2004 N 02-5-10/29 Минфин России поясняет, что указанные выше формы документов строгой отчетности не требуют согласования с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, так как это согласование было установлено
Постановлением Правительства РФ от 23.10.1995 N 1028.
В настоящее время вышеуказанные бланки строгой отчетности, включая
форму N 3-Г "Счет", на переутверждение не представлялись и являются действующими.
Минфин России обращает внимание, что в
п. п. 5 и
6 Положения перечислены обязательные реквизиты, которые следует проставить на бланках строгой отчетности, в том числе: сведения об утверждении бланков строгой отчетности, наименование, шестизначный номер и серия, сведения об утверждении формы бланка, наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций, идентификационный номер налогоплательщика, вид услуг, стоимость услуг в денежном выражении и другие (
Письмо от 27.09.2005 N 03-01-20/5-193). На бланке должны быть указаны сведения об изготовителе: сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж (
п. 7 Положения).
Кроме того, Минфин России указывает, что для соблюдения всех вышеуказанных требований бланки должны быть изготовлены типографским способом.
Аналогичную позицию финансовое ведомство выражало и ранее. Так, Минфин России в
Письме от 05.08.2003 N 16-00-12/29 разъяснял: так как бланки строгой отчетности являются полиграфической продукцией, проставление серии на документах строгой отчетности, а также их нумерация осуществляются типографским способом. Указание на полиграфической продукции выходных сведений типографии, изготавливающей бланки, является обязательным реквизитом, идентифицирующим изготовителя бланков.
На основании вышеизложенных норм расходы на наем жилого помещения во время командировок являются документально подтвержденными, только если счет за проживание в гостинице по
форме N 3-Г соответствует требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности, и изготовлен типографским способом, т.е. в нем обязательно должна быть указана типография.
Судебная практика
По данному вопросу эта практика противоречива. Так, ФАС Северо-Западного округа обращает внимание, что в соответствии с
п. 2.16 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105, бланки форм строгой отчетности должны быть пронумерованы нумератором типографским способом (
Постановление от 16.10.2006 N А13-7905/04-14). Суд пришел к выводу, что нарушение требований в оформлении бланков строгой отчетности (в том числе отсутствие названия типографии, а также номеров заказа, тиража) неправомерно.
Однако ФАС Северо-Западного округа посчитал, что отсутствие на используемом организацией бланке строгой отчетности реквизитов ОКПО и
ОКУН, ИНН организации и выходных данных типографии, изготовившей этот бланк, не свидетельствует само по себе о том, что расчеты с населением произведены без применения бланка строгой отчетности (
Постановление от 06.10.2004 N А56-8375/04).
По мнению ФАС Северо-Западного округа, отсутствие на счетах гостиниц типографских номеров и выходных данных типографии не может служить основанием для признания данных документов порочными и дефектными (
Постановление от 15.09.2006 N А56-36381/2005).
Таким образом, с учетом как позиции Минфина России по данному вопросу, так и сформировавшейся арбитражной практики расходы на наем жилого помещения во время командировки в случае, если подтверждающий документ - счет за проживание в гостинице по
форме N 3-Г - не изготовлен типографским способом, учитывать в целях налогообложения прибыли неправомерно. Правомерность же противоположной позиции налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
Актуальная проблема. В некоторых случаях работники во время командировки проживают не в гостинице, а в специально арендованных работодателем для этих целей квартирах. Очевидно, что в течение срока действия аренды имеются периоды, во время которых в указанной квартире никто не проживает.
Как в таком случае учитывать для целей налогообложения расходы организации по аренде квартиры?
Официальная позиция. Расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, можно относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам (
Письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112). При этом такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Арендная плата за данную квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 26-12/52307). К таким подтверждающим документам, в частности, можно отнести договор аренды, акт об оказании услуг, счет-фактуру, квитанцию к приходному кассовому ордеру, иные платежные документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг.
Представляется, что критерием оправданности затрат могут быть меньшие расходы на квартиру, чем расходы на проживание командированных работников в гостинице. Заселение в арендованную квартиру других работников во время отсутствия командированных работников является весьма проблематичным. В договоре аренды должна быть исключена возможность субаренды.
Обратите внимание! Суды не считают перечень расходов, приведенный в
пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, закрытым.
Так, в
Постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7 указано:
"Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, сделал вывод, что перечень расходов на командировки, установленный
пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, является открытым...
Конструкция
пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в прочие расходы, связанные с реализацией, расходов на командировки, не позволяет согласиться с налоговым органом, что данный перечень является закрытым".
РАСХОДЫ НА ДОСТАВКУ РАБОТНИКОВ
Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть предусмотрены коллективным договором.
Обратите внимание! Вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания (
ст. 297 ТК РФ).
Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.
Порядок применения вахтового метода утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации в порядке, установленном
ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.
Учетный период рабочего времени при работе вахтовым методом охватывает все рабочее время, время в пути от места нахождения работодателя или от пункта сбора до места выполнения работы и обратно, а также время отдыха, приходящееся на данный календарный отрезок времени.
Таким образом, если расходы по проезду понесены не организацией, а непосредственно работником, то работодатель обязан их возместить работнику на основании представленного проездного документа. При этом если оплата проезда работника от работодателя к месту работы и обратно предусмотрена коллективным договором, то сумму компенсации организация должна учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (см., например,
Письмо УФНС России по г. Москве от 05.06.2007 N 20-12/053442).
Судебная практика
Отнесение затрат по доставке работников, работающих вахтовым методом, от места жительства до места работы и обратно на расходы по
пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно, если коллективный договор налогоплательщика содержит условие о том, что для этого предоставляется транспорт (см., например,
Постановление ФАС Уральского округа от 23.01.2007 N Ф09-12094/06-С2).
РАСХОДЫ НА РАЦИОН ПИТАНИЯ ЭКИПАЖЕЙ
Расходы на питание экипажей морских, речных и воздушных судов учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.
Рацион питания экипажей морских и речных судов, а также
рацион питания экипажей воздушных судов утверждены Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861.
Согласно
ст. 60 Кодекса торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ,
п. 4 ст. 28 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ от 07.03.2001 N 24-ФЗ судовладелец обязан обеспечить членам экипажа судна бесперебойное снабжение продовольствием и водой.
Согласно
Порядку обеспечения питанием экипажей морских судов, а также
Порядку обеспечения питанием экипажей речных судов, утвержденным Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122, экипажи морских и речных судов в период их эксплуатации обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания.
При этом заменять установленный рацион питания денежной компенсацией не разрешается.
Таким образом, действующее законодательство при невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием не допускает выплату работодателем денежной компенсации каждому члену экипажа в размере соответствующей стоимости утвержденного рациона питания.
Официальная позиция. Подобные выплаты не могут быть отнесены в расходы при исчислении налога на прибыль как осуществленные с нарушением требований законодательства (
Письмо Минфина России от 26.07.1999 N 04-02-05/1).
В
Письме УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 N 21-11/90322 разъясняется, что в случае, если нет возможности обеспечить экипаж бесплатным питанием по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания, членам экипажа можно возместить расходы на питание. Компенсация учитывается в расходах в размере законодательно установленной нормы питания исходя из фактической продолжительности рабочего времени.
РАСХОДЫ НА КОНСАЛТИНГ, ЮРИДИЧЕСКИЕ И ИНЫЕ АНАЛОГИЧНЫЕ
Актуальная проблема. На практике встречаются споры по следующему вопросу: вправе ли налогоплательщик на основании
пп. 14 и
15 п. 1 ст. 264 НК РФ включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на приобретение консультационных, юридических и иных услуг при наличии у него структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи?
При определении экономической обоснованности понесенных расходов на оплату юридических (консультационных, информационных и т.д.) услуг при наличии штатного юриста (консультанта и т.д.) необходимо решить вопрос о дублировании функций штатного юриста и сторонней организации, оказывающей соответствующей услуги. Этот вопрос разрешается анализом и сравнением должностных обязанностей, квалификации, специальности штатного специалиста и характера оказанных сторонней организацией соответствующих услуг.
Официальная позиция. При отнесении затрат на соответствующие услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль при наличии штатного специалиста, необходимо учитывать, происходит ли дублирование функций штатного специалиста (см., например, Письма Минфина России от 06.12.2006
N 03-03-04/2/257 и от 08.10.2003
N 04-02-05/3/78, УФНС России по г. Москве от 07.12.2004
N 26-12/78777).
Актуальная проблема. Много вопросов вызывает и необходимость подтвердить соответствующие расходы по правилам
гл. 25 НК РФ. А именно указывать в актах сдачи-приемки юридических, консультационных и информационных услуг, оказанных налогоплательщику по договорам, конкретную информацию о проведенных консультациях и услугах.
Налоговый
кодекс РФ не устанавливает специального перечня документов для обоснования данных расходов.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (
п. п. 1 и
2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон N 129-ФЗ). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такие обязательные реквизиты, как наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Официальная позиция. В акте об оказании услуг, на основании которого осуществляется оплата услуг исполнителя, должно быть отражено фактическое исполнение договорных обязательств исполнителя (
Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170). В ином случае осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности.
Документальным подтверждением произведенных расходов могут являться акты выполненных работ, соответствующие требованиям
Закона N 129-ФЗ (Письма Минфина России от 07.06.2006
N 03-03-04/1/505, УФНС России по г. Москве от 14.07.2006
N 20-12/62876).
Судебная практика
Не выявлен единый подход к вопросу: должны ли акты приемки, подтверждающие фактическое получение услуг, предусмотренных
пп. 14 и
15 п. 1 ст. 264 НК РФ, содержать указание на то, в каком объеме они были оказаны и какая конкретно работа выполнена для заказчика, чтобы данные расходы были признаны в целях налогообложения прибыли?
Например, ФАС Северо-Западного округа отклонил ссылку налогового органа на то, что в ежемесячных актах выполненных работ имеется только общая ссылка на оказание юридических и консультационных услуг, так как из их содержания не представляется возможным установить, какие конкретно услуги оказаны налогоплательщику, в каком объеме и с какой целью (
Постановление от 19.12.2006 N А05-7889/2006-34).
В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа не принял акты сдачи-приемки услуг в качестве подтверждающих документов, поскольку в них не содержалась конкретная информация о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах (
Постановление от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1). Кроме того, они носили обезличенный характер и не содержали расчета стоимости оказанных услуг. В результате суд встал на сторону налогового органа и счел произведенные расходы документально не подтвержденными.
ФАС Волго-Вятского округа указал, что при подготовке документов для подтверждения произведенных расходов налогоплательщику необходимо выполнять требования к оформлению первичных документов, которые перечислены в
ст. 9 Закона N 129-ФЗ (
Постановление от 14.07.2005 N А11-9658/2004-К2-Е-6262).
Итак, при оформлении договоров на оказание консультационных (информационных, юридических) услуг налогоплательщикам следует четко формулировать, какие виды услуг оказываются исполнителем, а результаты оформлять актом сдачи-приемки услуг, в котором также необходимо отразить характер (и по возможности объем и расчет стоимости) оказанных услуг.
РАСХОДЫ НА НОТАРИАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление принимается как расходы в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
Обратите внимание! За совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации (
ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1; далее - Основы).
За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями
ст. 22.1 Основ.
Из этого следует, что государственный и частный нотариусы:
- за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимают госпошлину по ставкам, предусмотренным
ст. 333.24 "Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий" НК РФ. Например, ставка за удостоверение доверенностей на совершение сделок (сделки), требующих (требующей) нотариальной формы в соответствии с законодательством РФ, составляет 200 руб.; за удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке и которые в соответствии с законодательством РФ должны быть нотариально удостоверены, - 500 руб.;
- за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимают нотариальные тарифы согласно
ст. 22.1 "Размеры нотариального тарифа" Основ. Например, тариф за удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке, составляет 500 руб.; за удостоверение доверенностей, нотариальная форма которых не обязательна в соответствии с законодательством РФ, - 200 руб.
Сумму оплаты услуг частного или государственного нотариуса сверх вышеуказанных ставок (тарифов) "упрощенец" учитывать в расходах не вправе.
Обратите внимание! Нотариус не обязан выдавать чек ККМ, так как нормы Федерального
закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей. Нотариусы к ним не относятся, так как их деятельность согласно
Основам о нотариате не является предпринимательской. Для нотариуса не утверждена унифицированная форма первичного учетного документа.
Следовательно, согласно
ст. 9 Закона N 129-ФЗ он вправе выдавать документ произвольной формы, содержащий обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Официальная позиция. Документ, подтверждающий оплату нотариальных действий, должен быть составлен в порядке, предусмотренном
п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В этом документе должно быть сказано о совершении нотариального действия и размере его тарифа (Письма Минфина России от 24.10.2003
N 16-00-24/45, МНС России от 14.04.2004
N 33-0-11/285@).
Таким первичным учетным документом является реестр регистрации нотариальных действий. Поэтому покупатель нотариальных услуг должен от нотариуса получить выписку из реестра нотариальных действий.
Обратите внимание! На практике нотариусы выдают приходный кассовый ордер или справку о совершении нотариальных действий. Отметим, что в этих документах обычно не раскрываются оказанные услуги, вследствие чего отсутствует подтверждение, что расходы произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому здесь возможно возникновение налоговых рисков.
Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (
п. 1 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"; далее - Закон N 119-ФЗ).
Аудиторские организации и индивидуальные предприниматели (аудиторы) могут помимо осуществления аудиторских проверок оказывать сопутствующие аудиту услуги (
п. 5 ст. 1 Закона N 119-ФЗ).
Перечень сопутствующих аудиту услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, приведен в
п. 6 ст. 1 Закона N 119-ФЗ.
Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, под которыми понимаются (
п. 6 ст. 1 Закона N 119-ФЗ):
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение маркетинговых исследований;
10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Обратите внимание!
Статьей 7 Закона N 119-ФЗ установлено понятие обязательного аудита. Под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества
(пп. 1);
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц
(пп. 2);
3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда
(пп. 3);
4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют
пп. 3. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены
(пп. 4);
Обратите внимание! В соответствии с
п. 10 Правил проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного аудита организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 25%, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.11.2005 N 706 (далее - Правила), организатор конкурса публикует извещение о проведении предварительного отбора в информационно-аналитическом бюллетене "Конкурсные торги" и как минимум в одном периодическом печатном издании, зарегистрированном территориальным органом Федеральной службы по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия по месту нахождения организатора конкурса, не позднее 10 дней с даты опубликования такого извещения в информационно-аналитическом бюллетене "Конкурсные торги".
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом
(пп. 5).
Обратите внимание! Отдельными федеральными законами определено требование об обязательном аудите и в ряде других случаев. Так, обязательному аудиту подлежат:
- сельскохозяйственные производственные кооперативы (
ст. 32 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации");
- акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании паевых инвестиционных фондов (
ст. ст. 49 -
50 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах");
- профессиональные объединения страховщиков (
ст. 28 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств").
Представляется, что расходы на публикацию такого объявления могут быть также учтены в составе расходов на аудиторские услуги.
Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями (
п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ).
Заметим, что
Постановлением КС РФ от 01.04.2003 N 4-П данное положение признано не противоречащим
Конституции Российской Федерации.
Таким образом, в случае проведения обязательного аудита индивидуальным аудитором налоговый орган может в рамках налоговой проверки исключить такие затраты из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как в данном случае не выполняются критерии признания расходов, установленные
п. 1 ст. 252 НК РФ.
При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным
законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".
Актуальная проблема. Зачастую налоговые органы оспаривают экономическую обоснованность и направленность на деятельность, связанную с получением доходов, затрат на проведение добровольного аудита и исключают такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Такая позиция налоговиков не находит поддержки в арбитражных судах.
Судебная практика
ФАС Северо-Западного округа отверг доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие экономическую оправданность затрат на организационный аудит. Не принят во внимание судом и довод налогового органа о том, что в структуре организации существовала группа внутреннего аудита, поэтому привлечение сторонней организации для выполнения услуг аудита противоречит принципу рациональности (
Постановление от 04.10.2005 N А66-12629/2004).
Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями включают также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Согласно
ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом общества. Договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, которым утверждены условия договора с управляющим, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания участников общества.
В соответствии с
п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Актуальная проблема. Нередко возникают споры о правомерности включения в состав прочих расходов на основании
пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимости услуг по договору с управляющей компанией на передачу полномочий единоличного исполнительного органа.
Актуальная проблема. Налоговые органы также отказывают в признании расходов налогоплательщика по оплате услуг управляющей компании, ссылаясь на дублирование в управляемой организации функций ряда должностных лиц и структурных подразделений.
Судебная практика
Арбитражные суды считают, что расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
Вместе с тем, по мнению судей, налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006
N Ф04-7676/2006(28479-А27-40), от 15.03.2006
N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)).
Законодательство, как отметил арбитражный суд, не определяет объем полномочий, которые можно передать управляющей компании (
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 N А13-5263/2005-15). Можно заменить руководителя организации или управленческий аппарат по усмотрению сторон договора о стороннем управлении. Поэтому наличие в штате управляемой компании руководящих должностей не будет нарушением.
ФАС Восточно-Сибирского округа не признал довод налогового органа о том, что после заключения договора о передаче полномочий исполнительного органа порядок управления деятельностью налогоплательщика фактически не изменился, поскольку по доверенности от управляющей организации управление осуществлял гражданин, который до этого являлся генеральным директором организации и выполнял эти же функции. Свою позицию суд мотивировал тем, что в связи с передачей полномочий исполнительного органа управляющей компании должность генерального директора была сокращена, фактическое управление налогоплательщиком осуществлялось управляющей организацией через своего представителя по доверенности, при этом право выбора доверенного лица относится к компетенции управляющей компании (
Постановление от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1).
ФАС Поволжского округа посчитал ссылку налогового органа на дублирование управляющей компанией ряда функций, осуществлявшихся самим налогоплательщиком, несостоятельной. Суд указал, что в соответствии с договором на управляющую компанию возлагались функции организации ведения бухгалтерского учета, тогда как бухгалтерия завода ответственна лишь за ведение такого учета (
Постановление от 29.03.2006 N А12-16188/05-С21). Управляющая компания, организуя ведение бухгалтерского учета, функций завода по ведению такого учета на себя не принимала. Наличие в штате истца служб и сотрудников, на которых функции управления организацией возложены должностными инструкциями, не свидетельствует об экономической необоснованности договора на управление.
Подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями управленцев со стороны, соблюдая при этом требование
ст. 252 НК РФ. Выдача управляющей компанией директору завода доверенности на право представления интересов завода о недействительности заключенного договора управления не свидетельствует.
Актуальная проблема. Сформировавшая судебная практика свидетельствует, что налоговые органы также отказывают в признании расходов налогоплательщика на оплату услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, ссылаясь на отсутствие у налогоплательщика дохода в результате деятельности управляющей компании.
Судебная практика
По мнению арбитражных судов, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Судьи ссылаются на то, что понятие "экономическая оправданность затрат" в законодательстве не определено. Кроме того, как следует из
п. 8 ст. 274 НК РФ, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.
ФАС Западно-Сибирского округа признал несостоятельными доводы налогового органа о недостижении цели, указанной в договоре с управляющей компанией, указал, что данный вывод сделан налоговым органом исключительно на основании анализа бухгалтерской и налоговой отчетности общества, без сравнительного анализа изменений финансовых показателей эффективности управления до и после изменения порядка управления (
Постановление от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3)). Суд также отклонил ссылки налогового органа на отсутствие изменений в структуре управления общества, увеличение штатной численности его работников и расходов на заработную плату, отсутствие изменений среди поставщиков сырья суд также отклонил как не свидетельствующие о неэффективном управлении обществом.
ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что в нарушение требований
ст. 65 и
ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не представлены доказательства того, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг управляющей компании являются экономически необоснованными, не представлен соответственно полный анализ финансово-хозяйственной деятельности общества или другие доказательства, которые свидетельствовали бы о заведомой неэффективности и убыточности действий налогоплательщика (
Постановление от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26)).
Экономическая обоснованность затрат налогоплательщика на услуги по управлению организацией означает соответствие этих затрат критериям, указанным в
п. 1 ст. 252 НК РФ, обусловлена их соотносимостью с его деятельностью, осуществляемой в целях получения дохода. При этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2006 N А10-1387/06-Ф02-4234/06-С1). Экономическая эффективность понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.
ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что затраты по оплате услуг управляющей организации являются экономически оправданными, так как после заключения договора с управляющей организацией расходы налогоплательщика по управлению своей деятельностью значительно возросли (
Постановление от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1).
Актуальная проблема. Спорным является вопрос: необходимо ли для учета соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли указывать в актах приемки-передачи оказанных услуг по управлению, какие именно услуги по управлению организацией были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика?
Официальная позиция. В акте об оказании услуг, на основании которого осуществляется оплата услуг исполнителя, должно быть отражено фактическое исполнение договорных обязательств исполнителя. В ином случае осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности (
Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170).
Документальным подтверждением произведенных расходов могут являться акты выполненных работ, соответствующие требованиям
Закона N 129-ФЗ (Письма Минфина России от 07.06.2006
N 03-03-04/1/505, Управления ФНС России по г. Москве от 14.07.2006
N 20-12/62876).
Судебная практика
По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
Вместе с тем в арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о том, должны ли акты приемки, подтверждающие фактическое получение от управляющей организации указанных в договоре услуг, содержать указание на то, какие услуги по управлению организацией были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика, для признания данных расходов в целях налогообложения прибыли.
ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам. Расходы налогоплательщика на оплату услуг управляющей организации не подтверждены документально, поскольку в актах сдачи-приемки выполненных работ указано лишь на надлежащее исполнение услуг, определенных договором о передаче полномочий исполнительного органа, месяц исполнения услуг и сумма, подлежащая уплате исполнителю услуг. Из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению организацией были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика (
Постановление от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1).
По мнению суда, акты сдачи-приемки выполненных работ, не раскрывающие содержания хозяйственной операции, не соответствуют требованиям
ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и не могут рассматриваться в качестве первичных учетных документов. Соответственно, суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика, составляющие стоимость оказанных управляющей организацией услуг по осуществлению им полномочий исполнительных органов в соответствии с условиями договора, документально не подтверждены.
Аналогичный вывод содержится в
Постановлении ФАС Центрального округа от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23. Признавая неправомерным отнесение налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг по договору с управляющей организацией на передачу полномочий единоличного исполнительного органа, суд исходил из того, что данные затраты не подтверждены документально, поскольку в актах выполненных работ и в расчетах стоимости услуг по управлению, представленных налогоплательщиком в доказательство фактического получения от управляющей организации указанных в договоре услуг, указаны только суммы, подлежащие уплате, и не указан перечень конкретных работ по управлению финансовой и хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
В то же время ФАС Западно-Сибирского округа сделал вывод о документальной подтвержденности расходов налогоплательщика на управление, несмотря на то что из актов приема выполненных работ нельзя определить, какую конкретно работу проделала управляющая организация, поскольку вместе с актами налогоплательщиком представлены иные документы, содержащие необходимые сведения (отчеты управляющей организации об оказанных услугах, ежемесячные отчеты по конкретному перечню оказанных управляющей организацией услуг) (
Постановление от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26)).
Аналогичный вывод содержится в
Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006 N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1.
Налоговым
кодексом РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению) (
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 N А13-5759/2005-05).
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников управляющей организации по выполнению договорных обязательств (
Постановление от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3)).
В случае если реально затраты по оплате управленческих услуг имеют место и подтверждаются, недостатки в оформлении бухгалтерских документов, такие как невключение в акты детализированного описания оказанных услуг, не могут служить основанием для признания неправомерным отнесения рассматриваемых затрат на расходы (
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.03.2006 N А12-17475/05-С10).
Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов акты приемки, подтверждающие фактическое получение от управляющей организации указанных в договоре услуг, должны соответствовать требованиям к содержанию первичных учетных документов, предусмотренным
Законом N 129-ФЗ, в том числе должны содержать такой обязательный реквизит, как содержание хозяйственной операции.
Вместе с тем при отсутствии в актах приемки указания на то, какие именно услуги по управлению организацией были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика, налогоплательщик может в судебном порядке доказать правомерность отнесения указанных затрат при исчислении налога на прибыль.
Актуальная проблема. Определенные вопросы на практике вызывает и ситуация, когда услуги по управлению оказывает индивидуальный предприниматель.
Официальная позиция. По мнению налоговых органов (см., например,
Письмо УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71413), при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы на оплату услуг сторонней фирмы по осуществлению ею услуг по управлению, произведенные в рамках заключенного договора. При этом необходимо, чтобы расходы соответствовали определенным критериям (например, были связаны с производственной деятельностью), а также имелись в наличии заключенный договор, платежное поручение и акт выполненных работ.
Данные выводы, на взгляд автора, можно распространить и на ситуации, когда управление передается не юридическому лицу, а индивидуальному предпринимателю.
Судебная практика
По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006
N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1, Западно-Сибирского округа от 05.07.2006
N Ф04-4281/2006(24270-А27-26), Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006
N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1).
Правомерным включение налогоплательщиком затрат по оплате услуг индивидуальных предпринимателей по управлению производством в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, признал ФАС Уральского округа, поскольку указанные затраты непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, подтверждены соответствующими документами и в результате их использования получен положительный экономический эффект - значительное увеличение прибыли налогоплательщика (
Постановление от 10.05.2007 N Ф09-3333/07-С3).
Итак, в случае, если затраты налогоплательщика по оплате управленческих услуг, оказанных индивидуальными предпринимателям, отвечают всем законодательно предусмотренным требованиям (связаны с производством, экономически обоснованны и документально подтверждены), налогоплательщик вправе включить их в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Обратите внимание! При налогообложении прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (
п. 21 ст. 270 НК РФ).
Актуальная проблема. Правомерно ли включать в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплаты вознаграждения членам совета директоров? Этот вопрос нередко встречается в арбитражной практике.
Совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и осуществляет общее руководство его деятельностью (
ст. ст. 91,
103 ГК РФ,
Закон N 208-ФЗ,
ст. ст. 32,
33 Закона N 14-ФЗ).
По решению общего собрания акционеров или участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества (
п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ,
п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ). Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров или участников общества.
Официальная позиция. Расходы налогоплательщика на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с организацией, а на основании устава организации, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль (Письма Минфина России от 22.06.2006
N 03-05-02-04/85, от 02.03.2006
N 03-03-04/1/166, от 11.01.2006
N 03-03-04/1/1, Управления ФНС России по г. Москве от 28.08.2006
N 21-11/75530@).
Финансовое и налоговое ведомства ссылаются на то, что в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством РФ, коллективным и (или) трудовым договорами. Основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера в силу
п. 21 ст. 255 и
пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, по мнению Минфина России, не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле
пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако точка зрения Минфина России расходится со сложившейся судебной практикой.
Судебная практика
ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что налогоплательщик вправе включить суммы вознаграждений членам совета директоров в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании
пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (
Постановление от 05.07.2006 N Ф04-4214/2006(24108-А45-26)).
С учетом положений
ст. ст. 64,
65 Закона N 208-ФЗ, устава налогоплательщика, положения о совете директоров суд пришел к выводу, что совет директоров наделен полномочиями по управлению организацией, а деятельность налогоплательщика зависит от осуществления управленческих функций советом директоров. Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций.
Аналогичные выводы содержатся в
Постановлении ФАС Уральского округа от 15.05.2006 N Ф09-3694/06-С7.
Подразумеваются расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
Договоры аренды персонала заключаются все чаще и, как правило, привлекают особое внимание налоговых инспекторов.
Обратите внимание! В соответствии со
ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Итак, предметом договора аренды является имущество. Поэтому договор, заключаемый организацией о привлечении стороннего персонала, не может быть признан договором аренды.
Вместе с тем согласно
п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (
п. 1 ст. 702 ГК РФ).
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (
п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Таким образом, в целях снижения налоговых рисков представляется целесообразным заключение между организацией, привлекающей сторонний персонал, и организацией, работниками которой являются указанные лица, договора подряда или договора на оказание услуг.
Официальная позиция. Понесенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг по предоставлению работников, удовлетворяющие перечисленным в
ст. 252 НК РФ требованиям, уменьшают полученные налогоплательщиком доходы для целей налогообложения прибыли (
Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62487.1).
Судебная практика
Привлечение командированных специалистов благоприятно отразилось на финансовых результатах деятельности общества, в том числе способствовало повышению оборотов по реализации и сокращению расходов (
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 N А56-20964/03). Поэтому доводы налогового органа об экономической необоснованности рассматриваемых расходов не подтверждаются материалами дела. Не соответствует закону и обстоятельствам дела также ссылка подателя жалобы на противоречие соглашения о командировании требованиям публичного порядка. Анализ целей заключения и отдельных условий указанного соглашения свидетельствует о том, что его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги финской компании по предоставлению персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка.
Аренда персонала стоила 100% заработной платы данных работников, начисленной и полученной работниками в организации-арендодателе. Заработная плата в среднем - 1000 руб. в месяц. Однако согласно актам выполненных работ стоимость услуг данных работников составила в среднем 21 576 руб. 70 коп. в месяц на человека, что в процентном отношении составляет 2157% заработной платы данных работников. Решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной
п. 1 ст. 122 НК РФ, суд оставил в силе (
Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2006, 31.08.2006 N КА-А40/6897-06).
Таким образом, с учетом позиции налоговых органов, а также арбитражной практики затраты на привлечение стороннего персонала могут быть признаны в целях налогообложения налогом на прибыль, если они отвечают условию экономической обоснованности и документально подтверждены. Вместе с тем в целях снижения налоговых рисков представляется целесообразным не использовать в договоре о привлечении стороннего персонала слово "аренда", а также позаботиться о подтверждении экономической обоснованности указанных расходов. Подтверждением может служить положительный финансовый результат, увеличение доходов и уменьшение расходов.
РАСХОДЫ НА ПУБЛИКАЦИЮ ОТЧЕТНОСТИ
Имеются в виду расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).
Организация публикует бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения в случаях, предусмотренных законодательством РФ (
п. 90 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Обратите внимание! Бухгалтерская отчетность согласно
п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ состоит из:
б)
отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним;
г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
Минфин России в Приказе от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н) определил следующий состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
- Отчет о целевом использовании полученных средств
(форма N 6).
Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям (
ст. 16 Закона N 129-ФЗ).
Согласно
ст. 96 ГК РФ акционерное общество - общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.
Общество с ограниченной ответственностью - учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров (
ст. 87 ГК РФ). Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
Открытое акционерное общество отличается от закрытого тем, что его участники могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Открытое акционерное общество, в отличие от закрытого и общества с ограниченной ответственностью, обязано публиковать бухгалтерскую отчетность в силу своей организационно-правовой формы.
Акционерные общества открытого типа обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным (
ст. 16 Закона N 129-ФЗ), и на основании
п. 1 ст. 97 ГК РФ ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков.
Так как открытое акционерное общество подлежит обязательному аудиту, оно должно публиковать и аудиторское заключение.
Обратите внимание! Под публикацией бухгалтерской отчетности понимается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения (
Порядок публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден Приказом Минфина России от 28.11.1996 N 101). Бухгалтерская отчетность общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено уставом общества или решением общего собрания общества.
Бухгалтерская отчетность публикуется после проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой) и утверждения общим собранием акционеров. Общество может опубликовать бухгалтерскую отчетность, если выполнены обе указанные процедуры.
Обратите внимание! Общество с ограниченной ответственностью не обязано публиковать отчетность о своей деятельности, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 14-ФЗ и иными федеральными законами (
п. 1 ст. 49 Закона N 14-ФЗ).
Статья 49 уточняет, что в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными актами.
Обратите внимание! Одной из составляющих бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение. Организация может не числиться в списке тех, кто обязан публиковать бухгалтерскую отчетность, но если она подлежит обязательному аудиту, то обязана опубликовать аудиторское заключение.
В случае если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности (
Приказ N 67н).
Если организация публикует аудиторское заключение, полученное в ходе проведения добровольного аудита, расходы на публикацию нельзя учесть на основании
пп. 16 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Обратите внимание! Существуют другие случаи обязательной публикации отчетности.
Хозяйственное общество, которое приобрело более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах (
п. 2 ст. 106 ГК РФ). Акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью, у которого хозяйственное общество приобрело указанное количество голосующих акций или доли в уставном капитале, признается зависимым по отношению к хозяйственному обществу.
После принятия решения об уменьшении уставного капитала акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью обязано опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении (
ст. 30 Закона N 208-ФЗ,
ст. 20 Закона N 14-ФЗ).
Не позднее 30 дней с даты принятия решения о реорганизации общества, а при реорганизации общества в форме слияния или присоединения - с даты принятия решения об этом последним из обществ, участвующих в слиянии или присоединении, общество обязано опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении (
ст. 15 Закона N 208-ФЗ).
Аналогичное требование о публикации в органе печати, в котором публикуются данные госрегистрации юридических лиц, предъявляется к обществу с ограниченной ответственностью, которое приняло решение о реорганизации (
ст. 51 Закона N 14-ФЗ).
Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами (
ст. 63 ГК РФ,
ст. 22 Закона N 208-ФЗ).
РАСХОДЫ НА ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ СТАТИСТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ
Эту группу составляют расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Обратите внимание! Указанные затраты учитываются при налогообложении прибыли только в том случае, если налогоплательщик в соответствии с требованиями законодательства обязан представлять указанную информацию.
Статистическое наблюдение представляет собой систематический сбор информации о массовых явлениях (например, отчетность, переписи) по заранее определенной программе.
Формы государственных статистических наблюдений (государственной статистической отчетности), порядок их заполнения и представления утверждаются Росстатом.
Формы ведомственных статистических наблюдений, проводимых федеральными органами исполнительной власти, согласовываются с Росстатом.
Статистическая отчетность представляется организациями в соответствии с
Положением о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений (утв. Постановлением Госкомстата России от 15.07.2002 N 154).
Положение регламентирует порядок представления статистической информации, которая необходима для проведения государственных статистических наблюдений, юридическими лицами, их филиалами, представительствами, индивидуальными предпринимателями.
Указанные лица обязаны представлять в Росстат, его территориальные органы, другие федеральные органы исполнительной власти, ответственные за федеральные программы статистических работ, необходимую для статистических наблюдений информацию.
Информация представляется по установленным формам на безвозмездной основе.
К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (
п. 2 ст. 264 НК РФ).
К представительским относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Порядок отнесения представительских затрат на расходы целесообразно отразить в приказе об учетной политике предприятия или в другом внутреннем документе организации и при фактически возникающих расходах строго руководствоваться этим приказом.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные
п. 2 ст. 264 НК РФ (
п. 42 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей налогообложения
гл. 25 НК РФ.
Официальная позиция. Минфин России и налоговые органы запрещают относить к представительским следующие виды расходов:
- на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (
Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157);
- на приобретение подарков для деловых партнеров;
- на оформление виз для иностранных партнеров (
Письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);
- на оформление помещений для проведения официального приема (
Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);
- на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (
Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).
Учет представительских расходов в целях налогообложения прибыли в большинстве случае вызывает множество вопросов и содержит в себе множество неясностей. Попытаемся разобраться, как правильно учитывать соответствующие расходы на представительство во многих характерных ситуациях.
Актуальная проблема. Во время проведения деловой встречи организаторы такой встречи зачастую передают представителям контрагентов сувенирную продукцию с логотипом организации (зажигалки, часы). Правомерно ли соответствующие расходы организации учитывать в целях налогообложения прибыли?
Официальная позиция. Сувенирная продукция, содержащая символику налогоплательщика, передаваемая конкретным лицам во время проведения деловых встреч в целях поддержания интереса к деятельности передающей стороны (акты с указанием организации-контрагента, фамилия ее представителя), в силу определенности круга получающих ее лиц не может быть квалифицирована в качестве рекламных расходов (
Письмо МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51).
То есть при вручении во время официального приема в соответствии с обычаем делового оборота представителям организаций-контрагентов, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, сувенирной продукции с символикой организации ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль может рассматриваться в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в порядке, установленном для этой категории расходов. Обобщенная норма
п. 16 ст. 270 НК РФ на данные ситуации не распространяется.
Федеральная антимонопольная служба в
Письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 разъяснила, что в
ст. 3 Закона N 38-ФЗ под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена.
Распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге, по мнению ФАС России, должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.
Следует отметить, что приведенные разъяснения ФАС России в целях администрирования НДС в соответствии с
пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ ФНС России
Письмом от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ (далее - Письмо N ШТ-6-03/348@) направила для сведения и использования в работе. Полагаем, что изложенные разъяснениях можно использовать и применительно к положениям
гл. 25 НК РФ.
Судебная практика
Однако в судебной практике встречаются решения с иными выводами. Так, ФАС Московского округа посчитал обоснованным вывод о том, что для целей налогообложения прибыли не относятся к рекламным расходам затраты на передачу имущества в качестве сувениров фактическим клиентам-заказчикам (покупателям (конкретным лицам)), а также потенциальным заказчикам-покупателям (т.е. конкретным лицам) в процессе проведения переговоров, при приеме делегаций (
Постановление от 28.04.2005, 27.04.2005 N КА-А40/3274-05).
Как установил суд, получатели информации о налогоплательщике, осуществляющем реализацию газа, на материальных носителях (шоколадных наборах, иных товарах) конкретно поименованы. Это региональные компании по реализации газа, организации, с которыми установлены партнерские отношения, женщины организаций, с которыми установлены партнерские отношения, женщины предприятий потребителей газа, женщины - представители зарубежных фирм, представители предприятий - потребителей газа, потребители газа, представители организаций для взаимовыгодного сотрудничества, руководители предприятий, представители городской и районной администраций и средств массовой информации.
Суд пришел к выводу, что элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации, в данном случае отсутствует, и посчитал включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, связанных с такой передачей продукции с логотипом налогоплательщика, неправомерным.
Принимая во внимание более поздний подход налоговых органов, закрепленный в
Письме N ШТ-6-03/348@, затраты налогоплательщика, связанные с передачей во время проведения деловой встречи представителям контрагентов сувенирной продукции с логотипом налогоплательщика (зажигалок, часов), учитываются в целях налогообложения прибыли в качестве рекламных и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со
ст. 249 НК РФ.
Более подробно об учете рекламных расходов в целях налогообложения прибыли см. ниже.
Актуальная проблема. Неоднозначна и ситуация с учетом в целях налогообложения прибыли затрат на проживание в гостинице руководителей других организаций - членов совета директоров налогоплательщика, которые прибыли на заседание руководящего органа.
Официальная позиция. Затраты на проживание в гостинице руководителей других организаций в целях налогообложения прибыли не учитываются (
Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235).
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см.
Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 N 26-12/3641).
Судебная практика
ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле
п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями
ст. 11 НК РФ можно отнести и обеспечение жильем как условие нормального существования человека, прибывшего из другого населенного пункта (
Постановление от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27)).
Итак, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, затраты налогоплательщика по оплате проживания в гостинице руководителей других организаций в целях налогообложения прибыли не учитываются. Иную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
Актуальная проблема. Как учитывать в качестве представительских расходов затраты на проживание в гостинице иногородних участников переговоров в целях установления взаимного сотрудничества?
Официальная позиция. Расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен
п. 2 ст. 264 НК РФ (
Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235).
Налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание в гостинице в случаях приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества (
Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, а также сложившуюся арбитражную практику по данному вопросу, правомерность отнесения к представительским расходов на проживание в гостинице участников переговоров в целях установления взаимного сотрудничества налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в суде.
Актуальная проблема. Зачастую на официальном приеме (деловой встрече) вопросы установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества с контрагентами фактически не обсуждаются, а оказываются определенные услуги, например консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности.
Очевидно, что такие ситуации автоматически попадают под пристальное внимание налоговых органов.
Официальная позиция. В состав представительских расходов включаются затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий (
Письмо УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2).
В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются: цели представительских мероприятий и результаты их проведения; дата и место проведения; программа мероприятий; состав приглашенной делегации; участники принимающей стороны; величина расходов на представительские цели. При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами (
Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851).
Представительские расходы учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов (например, счетов ресторанов, отчетов о проведенной встрече и проч.), подтверждающих соответствующие расходы (в данном случае на ужины), понесенные во время проведения официальных деловых переговоров, при условии соответствия этих расходов требованиям
п. 1 ст. 252 НК РФ (
Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338).
В представительские расходы включаются затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173).
Таким образом, велика вероятность возникновения претензий налоговых органов, в случае если представительские расходы по проведению официального приема не подтверждены соответствующими первичными документами (например, отчетами о проведенной встрече и пр.). Именно из документов должно следовать, для каких целей проводилась встреча и какие вопросы на ней обсуждались.
РАСХОДЫ НА ПОВЫШЕНИЕ КВАЛИФИКАЦИИ
К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в его штате, на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями (
п. 3 ст. 264 НК РФ).
Такого рода расходы включаются в состав прочих расходов, если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
По решению директора организация может взять на себя оплату обучения сотрудника, получающего первое высшее образование. Являются ли эти расходы расходами на повышение квалификации работника и уменьшают ли они налогооблагаемую прибыль?
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования (
абз. 2 пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, оплату обучения работника в высшем учебном заведении неправомерно относить к расходам на подготовку и переподготовку кадров, а также на повышение квалификации кадров. В целях налогообложения прибыли эти расходы не учитываются.
Официальная позиция. Применительно к оплате обучения директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки МВА "Топ-Менеджер" с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования" был сделан следующий вывод.
Если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов в целях повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поэтому расходы на обучение директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки МВА "Топ-Менеджер" налогоплательщик имеет право учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли (
Письмо Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35).
С необходимостью повышения квалификации либо переподготовки специалистов сталкивается рано или поздно любая организация. Необходимо четко представлять, в какой ситуации соответствующие расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли, а в какой - нет.
Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (
ч. 1,
2 ст. 196 ТК РФ). Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, определяемых коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Актуальная проблема. Спорным является вопрос: может ли быть учтена в целях исчисления налога на прибыль на основании
пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ оплата обучения работников при получении ими высшего образования, если работники были направлены на обучение по программе повышения квалификации?
Официальная позиция. Расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов можно учесть для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, только если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на профессиональную подготовку (переподготовку) своих штатных работников, у которых есть законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации (
Письмо Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657).
Налоговые органы ссылаются на то, что в соответствии со
ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучаемого.
В то же время согласно
Положению о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденному Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования (Письма УФНС России по г. Москве от 13.10.2006
N 21-11/090326 и от 13.10.2006
N 21-11/090326@).
Получение работником высшего образования является повышением его образовательного уровня, поэтому расходы на оплату такого обучения не соответствуют критериям, установленным
п. 3 ст. 264 НК РФ в отношении расходов на подготовку и переподготовку кадров (
Письмо УМНС России по г. Москве от 15.07.2004 N 26-12/47741). Следовательно, данные расходы для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Судебная практика
ФАС Уральского округа пришел к выводу, что затраты на обучение работников могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании
пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, несмотря на тот факт, что работники налогоплательщика, направленные на обучение по программе повышения квалификации, получили среднее или высшее образование (
Постановление от 03.08.2006, 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2).
Суд исходил из того, что обучение в данном случае осуществлялось в рамках программы повышения квалификации, следовательно, расходы на него являются расходами на подготовку и переподготовку кадров.
Аналогичный вывод сделал ФАС Центрального округа (
Постановление от 16.02.2004 N А68-АП-213/10-02). Суд указал, что получение работником высшего профессионального образования охватывается понятием "подготовка кадров".
ФАС Уральского округа отклонил довод налогового органа о том, что обучение сотрудника является не профессиональной переподготовкой, а получением им второго высшего образования.
Суд исходил из соблюдения налогоплательщиком предусмотренных
п. 3 ст. 264 НК РФ условий для отнесения спорных затрат на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (
Постановление от 19.05.2005 N Ф09-1051/05-С7).
Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов можно сделать вывод: оплата обучения работников при получении ими высшего образования не может быть учтена в целях налогообложения прибыли на основании
пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.
Актуальная проблема. Неоднозначной является ситуация, в которой сотрудник бухгалтерии организации проходит курс дополнительной профессиональной подготовки и получает сертификат в целях последующей аттестации на профессионального бухгалтера. При этом в случае успешной аттестации сотрудника планируется его назначение на должность главного бухгалтера организации.
Официальная позиция. Если организация заключила с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, договор на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов в целях повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (
Письмо Минфина России от 06.10.2006 N 07-05-06/244).
В этой ситуации произведенные организацией расходы учитываются в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Судебная практика
Подобные выводы правомерны. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа, который указал, что расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, документально подтверждены приказами о приеме на работу (о переводе), договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности, счетами-фактурами и экономически оправданны, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с возрастающими требованиями к квалификации специалистов (
Постановление от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).
РАСХОДЫ НА КАНЦЕЛЯРСКИЕ ТОВАРЫ
Относительно учета расходов на приобретение канцелярских товаров при определении налоговой базы, как правило, много вопросов не возникает. К канцелярским товарам (принадлежностям) обычно относятся предметы, используемые для делопроизводства (бумага, карандаши, ручки, стержни и т.п.). Очевидно, что канцелярскими товарами не являются те предметы, которые относятся к основным средствам и учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с правилами
ст. ст. 256 и
257 НК РФ.
Расходы, связанные с приобретением канцелярских и хозяйственных товаров, как разъяснило УМНС России по г. Москве, учитываются в расходной части налоговой базы по налогу на прибыль в сумме фактических затрат по приобретению (
Письмо от 03.10.2003 N 26-12/55249).
Очевидно, что главным в учете данных расходов является соответствие их критериям
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков включают также расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
Для отнесения данных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщику необходимо соблюсти ряд ограничений. По данному вопросу издано большое количество писем официальных органов, а также сложилась большая правоприменительная практика.
Обратите внимание! Услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений (
ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", далее - Закон N 126-ФЗ).
Средствами связи признаются технические и программные средства, используемые для формирования, приема, обработки, хранения, передачи, доставки сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а также иные технические и программные средства, используемые при оказании услуг связи или обеспечении функционирования сетей связи (
ст. 2 Закона N 126-ФЗ).
При этом услуга присоединения трактуется
ст. 2 Закона N 126-ФЗ как деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становится возможным установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.
Под универсальными услугами связи понимаются услуги связи, оказание которых на всей территории РФ любому пользователю услугами связи в заданный срок с установленным качеством и по доступной цене является обязательным для операторов универсального обслуживания.
Под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
На территории РФ услуги связи пользователям услугами связи оказываются операторами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи, утв. Правительством РФ (
ст. 44 Закона N 126-ФЗ).
К универсальным услугам связи относятся услуги (
п. 1 ст. 57 Закона N 126-ФЗ):
- телефонной связи с использованием таксофонов;
- по передаче данных и предоставлению доступа к сети Интернет с использованием пунктов коллективного доступа.
Обратите внимание! С 1 января 2006 г. правовое регулирование предоставления телефонных услуг осуществляется на основании
Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310) (далее - Правила оказания услуг телефонной связи).
Актуальная проблема. Больше всего трудностей у налогоплательщиков возникает с доказательством производственного характера понесенных расходов. Налоговые органы высказывают весьма расплывчатые и зачастую практически невыполнимые требования, обязательное выполнение которых позволит налогоплательщикам признать расходы на сотовую связь в целях исчисления налога на прибыль. Если налогоплательщикам не удается доказать производственный характер осуществленных переговоров, то налоговые органы не только исключают эти затраты из состава расходов на услуги связи, но и требуют начислить НДФЛ на суммы компенсации лицу, непосредственно общающемуся по телефону.
Официальная позиция. Расходы по оплате услуг операторов мобильной телефонной связи могут быть учтены в составе указанных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если есть в наличии следующие документы (
Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153):
- договоры с операторами мобильной связи на оказание услуг мобильной связи; детализированные счета операторов мобильной связи с указанием в них всех номеров телефонов абонентов, кодов городов (стран), дат и времени переговоров, продолжительности и стоимости разговора;
- приказы по организации, утверждающие как перечни сотрудников с указанием причин, по которым их личные мобильные телефоны должны будут использоваться в производственных целях, так и номера телефонов абонентов (с указанием наименований абонентов-организаций и служебных должностей их сотрудников), связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности;
- иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.
Если документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие телефонные переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Типичная точка зрения налоговых органов изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659 "Об ответах на вопросы". И хотя оно посвящено проблеме начисления НДФЛ, очевидно, что аналогичного подхода налоговые органы придерживаются и при начислении налога на прибыль.
Так, для освобождения от налогообложения расходов, произведенных физическим лицом по оплате телефонных переговоров с использованием сотовой (мобильной) связи, необходимо документально подтвердить производственный характер таких разговоров (п. 4 названного Письма УМНС). К таким документам могут быть отнесены: договоры об оказании услуг связи, детализированные счета телефонных станций с предоставлением оператором сотовой связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.
Судебная практика
Имеется множество примеров этих самых "иных" документов.
В обоснование своих претензий к налогоплательщику налоговый орган указал, что организация не имеет документального подтверждения производственного характера переговоров (не представлены: приказы по сотрудникам (с указанием фамилий), которые могут использовать телефон по служебной необходимости; журнал выдачи телефонов и регистрации телефонных разговоров; детализированные счета телефонных станций с предоставлением оператором связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми велись переговоры; иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом) (
Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2005 N КА-А40/11189-05).
Суд поддержал налогоплательщика, признав достаточным, что обществом заключены договоры об оказании услуг сотовой связи с сотовыми компаниями; мобильные телефоны приняты на баланс налогоплательщика; согласно приказу налогоплательщика сотовые телефоны выдаются сотрудникам в связи с производственной необходимостью; в счетах на оплату услуг сотовой связи пользователем телефонов указан филиал налогоплательщика; счета оплачивались филиалом налогоплательщика путем перечисления средств с расчетного счета.
Налоговый орган потребовал от налогоплательщика для обоснованного включения в расходы затрат по телефонным разговорам, проводимым с использованием мобильных телефонов, документального подтверждения производственного характера разговоров. К таким документам могут быть отнесены: счет оператора сети, расшифровка с указанием номеров телефонов, по которым велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. Суд посчитал, что представленные доказательства в их совокупности подтверждают производственный характер расходов общества на оплату услуг связи (
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 N А42-2490/2005-29).
Налогоплательщиком заключены договоры с операторами связи. Операторы связи выставляли счета-фактуры для оплаты оказанных услуг, предоставляли информацию о состоянии баланса, сторонами составлялись акты об оказанных услугах, отчеты по расходам за период, сводные таблицы счета.
Налогоплательщик указывает на то, что право пользоваться мобильной (сотовой, радиотелефонной) связью предоставлено не всем работникам общества, а только управленческому персоналу. Руководящий состав, исполняя свои должностные обязанности, посещает цеха и подразделения, контрагентов, горные карьеры и иные местности, лишенные какой-либо телефонной связи, а также направляется в служебные командировки. При этом в целях эффективного управления комбинатом работники должны быть доступны для связи как руководству и персоналу, так и клиентам.
В материалах дела есть положение о генеральном директоре и должностные инструкции должностных лиц управленческого аппарата, согласно которым эти должностные лица обеспечиваются сотовой и мобильной связью и могут ее использовать для выполнения возложенных на них должностных задач и для оперативного решения вопросов по обеспечению производственной деятельности. В деле также имеется: сводная таблица служебных поездок должностных лиц, сводная таблица используемой телефонной (сотовой) связи должностными лицами, справка об удаленности основных объектов производства от управленческого аппарата и генеральный план комбината.
Налоговики нередко отказывают налогоплательщикам в учете расходов на услуги сотовой связи при отсутствии документального подтверждения факта принадлежности сотовых телефонов организации. Так, ФАС Волго-Вятского округа в качестве одного из аргументов в пользу налогоплательщика указал, что отсутствие в составе основных средств организации сотовых телефонов не может служить основанием для признания неправомерным отнесения затрат на оплату услуг телефонной связи в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (
Постановление от 02.02.2006 N А38-4091-12/222-2005).
Действительно, в налоговом законодательстве нигде не говорится о зависимости учета расходов на услуги сотовой связи и прав, которые организация имеет на используемый сотовый телефон. Это всего лишь новый подход налоговиков, направленный на удовлетворение фискальных интересов и ограничение учета расходов.
Официальная позиция. Чтобы включить затраты на мобильную связь в состав прочих расходов, организация обязательно должна иметь:
- утвержденный руководителем список работников, которым необходимо пользоваться при пользовании сотовой связью;
- договор с оператором на оказание услуг связи;
- детализированный счет по каждому числящемуся за фирмой абонентскому номеру.
Минфин России считает, что только наличие всех этих документов позволит организации-налогоплательщику уменьшить на телефонные расходы базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 27.07.2006
N 03-03-04/3/15, от 07.12.2005
N 03-03-04/1/418).
Судебная практика
По мнению судов, для того, чтобы уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы по оплате услуг сотовой связи было признано правомерным, достаточно доказать, что мобильные переговоры носят производственный характер.
Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа отклонил ссылку налогового органа на то, что налогоплательщиком не представлены счета мобильной связи с распечаткой телефонных номеров по приобретенным карточкам мобильной связи. Суд указал на необходимость использования работниками налогоплательщика сотовой связи, вызванную спецификой производственной деятельности налогоплательщика, относящейся к средствам массовой информации, и получения и передачи срочной информации, а также на фактическое расходование этих сумм, их надлежащий учет (
Постановление от 01.03.2006 N Ф08-504/2006-240А).
Кроме того, наличие стационарных телефонных аппаратов не свидетельствует об экономической необоснованности расходов на оплату услуг мобильной связи (
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380).
Налогоплательщик вправе включить затраты по оплате мобильной связи в состав прочих расходов независимо от того, кому принадлежат средства связи - работникам или организации.
Так, судьи отметили, что отсутствие в составе основных средств организации сотовых телефонов не может служить основанием для признания неправомерным отнесения затрат на оплату услуг телефонной связи в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006
N А38-4091-12/222-2005, Московского округа от 21.07.2005
N КА-А41/6715-05, Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006
N Ф03-А24/06-2/56).
Официальная позиция. Одним из документов, необходимых, по мнению официальных органов, для признания расходов на телефонные услуги, является детализированный счет.
Форма счета оператора связи должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру (
Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418).
Судебная практика
По мнению арбитражных судов, отсутствие детализированного счета не мешает учесть такие затраты при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы телефонные переговоры носили производственный характер (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2006
N Ф08-504/2006-240А, Северо-Западного округа от 28.09.2006
N А56-15224/2005).
В то же время ФАС Уральского округа сделан вывод, что доказательствами, подтверждающими производственный характер телефонных переговоров по мобильному телефону, являются детализированные счета телефонной связи за предоставленные услуги, расшифровки с указанием номеров абонентов, с которыми велись переговоры налогоплательщиком (
Постановление от 26.12.2005 N Ф09-2102/05-С2).
Обратите внимание! Налогоплательщик вправе включить затраты по оплате мобильной связи в состав прочих расходов независимо от того, кому принадлежат средства связи - работникам или организации.
Так, судьи отметили, что отсутствие в составе основных средств организации сотовых телефонов не может служить основанием для признания неправомерным отнесения затрат на оплату услуг телефонной связи в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006
N А38-4091-12/222-2005, Московского округа от 21.07.2005
N КА-А41/6715-05, Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006
N Ф03-А24/06-2/56).
Обратите внимание! Согласно
п. 114 Правил оказания услуг телефонной связи счет, выставляемый абоненту за услуги местной телефонной связи, содержит:
а) реквизиты оператора связи;
б) реквизиты абонента;
в) расчетный период, за который выставляется счет;
г) номер лицевого счета абонента (при предварительном платеже);
д) данные о суммарной продолжительности местных телефонных соединений за расчетный период (при предварительном платеже);
е) сумму, предъявляемую к оплате;
ж) сумму остатка на лицевом счете (при предварительном платеже);
з) дату выставления счета;
и) срок оплаты счета.
По обращению абонента оператор связи обязан произвести детализацию счета, заключающуюся в предоставлении дополнительной информации об оказанных услугах телефонной связи (
п. 116 Правил).
Важным элементом документального подтверждения и экономического обоснования служит договор на услуги связи. Услуги телефонной связи оказываются на основании возмездного договора, с одной стороны которого выступает оператор связи, а с другой - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или гражданин (
п. 24 Правил оказания услуг телефонной связи).
Услуги сотовой связи можно оплачивать после получения счета, а также приобретая телефонные карты. Последний способ получил широкое распространение ввиду его простоты и ограниченности периода телефонных переговоров стоимостью телефонной карты.
Карта оплаты услуг телефонной связи - средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услуг телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услуг телефонной связи перед оператором связи как плательщика в сети связи оператора связи.
Карта оплаты услуг телефонной связи содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг телефонной связи (
п. 108 Правил оказания услуг телефонной связи).
На карте оплаты услуг телефонной связи указываются следующие сведения:
а) наименование (фирменное наименование) оператора связи, выпустившего данную карту оплаты услуг телефонной связи;
б) наименование видов услуг телефонной связи, оплачиваемых с использованием карты оплаты услуг телефонной связи;
в) размер авансового платежа оператору связи, внесение которого подтверждает карта оплаты услуг телефонной связи;
г) срок действия карты оплаты услуг телефонной связи;
д) справочные (контактные) телефоны оператора связи;
е) правила пользования картой оплаты услуг телефонной связи;
ж) идентификационный номер карты оплаты услуг телефонной связи.
Актуальная проблема. Можно ли учесть расходы на переговоры по сотовому телефону, осуществленные во внерабочее время?
Судебная практика
ФАС Московского округа поддержал налогоплательщика и указал, что довод налогового органа о непроизводственном характере переговоров истца в ночное время и время отпусков не может являться основанием для привлечения к налоговой ответственности (
Постановление от 10.12.2002 N КА-А40/7927-02).
Критерий времени не может быть положен в основу определения цели и содержания телефонного разговора, так как телефонный разговор личного содержания может быть сделан и в пределах установленной трудовым законодательством продолжительности рабочего дня и наоборот.
Официальная позиция. В случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения (
Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418).
В отношении переговоров, осуществленных во внерабочее время, финансовое ведомство уточняет: такие расходы должны подтверждаться соответствующими документами, а критерием их экономической обоснованности для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.
В случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения. При этом критерием их экономической обоснованности для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях (
Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418).
Карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи сотрудникам не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли организаций, так как согласно
ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, определенные
ст. 9 Закона N 129-ФЗ (
Письмо Минфина России от 26.01.2006).
Обратите внимание! Есть проблемы и с отнесением на затраты стоимости международных переговоров.
Услуги телефонной связи подразделяются на услуги местной, внутризоновой, междугородной и международной связи (
п. 9 Правил оказания услуг телефонной связи). Организации трудно обойтись без международных переговоров, если она работает с зарубежными партнерами или если сотрудник уезжает в командировку за границу. Здесь перед ней встает проблема подтверждения производственного характера переговоров.
Под международным телефонным соединением понимается телефонное соединение между пользовательским (оконечным) оборудованием, когда одно пользовательское (оконечное) оборудование подключено к сети местной телефонной связи и размещено в пределах территории Российской Федерации, а другое пользовательское (оконечное) оборудование размещено за пределами территории Российской Федерации, или телефонное соединение между пользовательским (оконечным) оборудованием, подключенным к сети местной телефонной связи в пределах территории Российской Федерации, и пользовательским (оконечным) оборудованием, подключенным к сети подвижной связи, когда соответствующему абоненту этой сети подвижной связи выделен абонентский номер, не входящий в ресурс нумерации, закрепленный за Российской Федерацией.
Официальная позиция. В качестве подтверждения производственного характера международных телефонных разговоров могут быть представлены как детализированные счета услуг связи, так и внутренние распорядительные документы организации, указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями - потенциальными заказчиками товаров (работ, услуг), и другие аналогичные документы (приказы, распоряжения, отчеты, должностные инструкции и т.п.) (Письма УМНС по г. Москве от 11.12.2003
N 26-12/69520, от 12.10.2004 N 11-15/65542).
Судебная практика
Международные телефонные разговоры также становятся причиной множества споров.
В
Постановлении ФАС Московского округа от 27.06.2005 N КА-А40/5439-05 в обоснование производственного характера международных переговоров указано: из содержания заключенных налогоплательщиком договоров следует, что он в рамках своей обычной деятельности оказывает компаниям услуги в области маркетинга, в частности распространяет рекламные материалы, предложения по заключению контрактов.
Суд пришел к выводу, что международные телефонные звонки по телефонным номерам согласно приложенному списку осуществлялись во исполнение вышеуказанных договоров. Вывод суда обоснован ссылками на договоры, письма организаций с указанием номеров для телефонных переговоров, ответы данных контрагентов. Представленными в деле письмами иностранных организаций подтверждается: переговоры по телефонным номерам, указанным в списке, осуществлялись в рамках договоров.
Судом установлено, что заявитель фактически понес расходы на телефонные переговоры, что подтверждается счетами-фактурами, платежными поручениями и выписками банка, не оспаривается налоговым органом.
Поддержал налогоплательщика ФАС Московского округа и в
Постановлении от 22.02.2005 N КА-А40/649-05.
Таким образом, с учетом позиции налоговых и судебных органов правомерность учета расходов за пользование услугами телефонной связи при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщику, возможно, придется в каждом конкретном случае доказывать в суде.
РАСХОДЫ ПО ЛИЦЕНЗИОННЫМ ДОГОВОРАМ
В целях налогообложения прибыли учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Обратите внимание! Правами на результаты интеллектуальной деятельности, к которым относятся и произведения литературы, а также программы для ЭВМ, признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных Гражданским
кодексом РФ, также личные неимущественные права и иные права - право следования, право доступа и другие (
ст. ст. 1225 -
1226 ГК РФ).
К объектам авторского права относятся программы для ЭВМ и базы данных (
ст. 1259 ГК РФ).
Автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в соответствии со
ст. 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение), в том числе способами, указанными в
п. 2 ст. 1270 ГК РФ (
п. 1 ст. 1270 ГК РФ). Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение.
Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (
п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации
(ст. 1233), если Гражданским
кодексом РФ не предусмотрено иное.
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор) (
п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
При этом в силу
п. 3 ст. 1233 ГК РФ договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (
абз. 2 п. 1 ст. 1240 ГК РФ).
Статьями 1234 и
1235 ГК РФ установлены понятия договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора.
Так, по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
Понятия и условия соответствующих договоров, предметом которых являются объекты авторского права, устанавливаются
ст. ст. 1285 и
1286 ГК РФ.
Итак, часть четвертая
ГК РФ предусматривает два вида основных договоров, путем заключения и исполнения которых осуществляется оборот исключительных прав на интеллектуальную собственность (в том числе и программ для ЭВМ и баз данных как объектов авторских прав), - договор об отчуждении таких прав и договор о предоставлении права использовать результат интеллектуальной деятельности, т.е. лицензионный договор.
Аналогичные положения предусмотрены
гл. 72 ГК РФ в отношении интеллектуальных прав на изобретения, полезные модели и промышленные образцы - так называемых патентных прав. По договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента) (
ст. 1365 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона - патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца в установленных договором пределах (
ст. 1367 ГК РФ).
Актуальная проблема. Федеральный
закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ, действующий с 1 января 2008 г., внес поправки в
ст. 256 НК РФ, но изменений в
пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусмотрел, и никаких изменений, увеличивающих размер стоимости исключительных прав с 10 тыс. до 20 тыс. руб., в этот
подпункт не вносилось.
Официальная позиция. Несмотря на увеличение с 1 января 2008 г. первоначальной стоимости, при которой нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, порядок включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. руб., остался без изменений (
Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211).
Таким образом, при создании (или приобретении) данных исключительных прав после 1 января 2008 г. амортизация по ним не начисляется. Амортизируемым имуществом согласно
п. 1 ст. 256 НК РФ признаются основные средства и нематериальные активы с первоначальной стоимостью свыше 20 тыс. руб.
Очевидно, что организация может учесть соответствующие расходы в составе прочих расходов только на основании
пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (как иные расходы, связанные с производством и реализацией) и положения
пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в указанной ситуации не применяются.
В данной группе - расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Обратите внимание! Практика налоговых проверок показывает, что в ходе проверки исполнения договоров на оказание маркетинговых услуг налоговые органы требуют представлять итоговый документ в виде отчета о проделанной работе по исследованию рынка. В связи с этим налогоплательщику необходимо уделить особое внимание оформлению такого документа.
Отчет
по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка,
сбору информации, непосредственно связанной с производством
и реализацией товаров (работ, услуг)
Раздел I. Основные данные
В данном разделе отражается следующая информация: кем и для кого проводится исследование, цель исследования, названия сервисных фирм-консультантов и субподрядчиков, проводивших любую существенную часть исследования.
Раздел II. Предмет исследования
В данном разделе приводится информация о размере, характере и географии распространения предмета исследования, запланированные и фактически полученные данные, детали метода изучения предмета исследования, а также использованные методы взвешивания (оценки).
Раздел III. Сбор данных
В разделе описывается метод, с помощью которого проводился сбор информации (т.е. личное интервью, письменные анкеты или телефонные интервью, групповое обсуждение, использование механических записывающих устройств, наблюдение и другие методы), указываются сотрудники, проводившие исследования, методы контроля за качеством проведения полевых исследований, период времени, когда проводились исследования.
Раздел IV. Представление результатов
В разделе даются выводы, полученные в результате исследования, прилагаются использованные анкеты и другие важные материалы.
Актуальная проблема. Самым важным вопросом относительно учета расходов на маркетинг в целях налогообложения прибыли остается вопрос: относятся ли соответствующие затраты на расходы в том случае, если результаты исследований не привели к увеличению прибыли?
Судебная практика
По мнению арбитражных судов, понесенные налогоплательщиком расходы на маркетинговые услуги могут уменьшать полученные им доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
При этом суды отклоняют доводы налоговых органов, которые увязывают экономическую обоснованность расходов с финансовыми результатами деятельности организации и не признают расходы экономически обоснованными в том случае, если они не привели к получению дохода, увеличению объема выпускаемой продукции (работ, услуг) или к другому конкретному положительному результату деятельности.
Доводы налогового органа о том, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам лишь в том случае, если его результаты позволили получить прибыль, отклонены судом. Суд указал: при толковании
ст. 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а целевой направленностью таких расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, т.е. обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.
Кроме того, судом отмечено, что в силу
п. 8 ст. 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.
ФАС Московского округа пришел к выводу, что экономическая обоснованность консультационных и информационных услуг, имеющих производственный характер, не предполагает обязательного увеличения выручки налогоплательщика от реализации продукции в результате полученных консультаций (
Постановление от 02.02.2005 N КА-А40/13341-04). Условиями включения понесенных затрат в состав расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, являются связь затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.
В то же время произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг, по мнению арбитражных судов, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика (см., например,
Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А48-550/05-8).
Организация, осуществляющая деятельность в сфере лесной промышленности, уменьшила доходы от реализации продукции на сумму расходов по оплате оказанных консалтинговых и маркетинговых услуг по изучению спроса и рынка сбыта алкогольной продукции (
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15).
В подтверждение оказания услуг налогоплательщик представил акты приема-сдачи работ, письменные отчеты о проделанной работе.
Однако для подтверждения экономической обоснованности расходов налогоплательщику необходимо было, по мнению суда, еще доказать, что осуществление затрат на исследование рынка алкогольной продукции необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями лесной промышленности.
Поскольку налогоплательщик не представил иных доказательств, кроме отчетов, суд встал на сторону налогового органа и согласился с неправомерностью уменьшения доходов на сумму расходов по оплате консалтинговых и маркетинговых услуг.
ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что маркетинговые услуги по исследованию рынка того региона, где налогоплательщик не осуществляет деятельность, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку указанные затраты налогоплательщика не соответствуют требованиям законодательства о документальной и экономической обоснованности таких расходов (
Постановление от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1).
В другом
Постановлении - от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 - ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, неправомерны, поскольку частично налогоплательщиком не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.
Таким образом, согласно сложившейся арбитражной практике налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате маркетинговых услуг в том случае, если их результаты не привели к увеличению прибыли в конкретном налоговом (отчетном) периоде, при условии, что маркетинговые исследования непосредственно связаны с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, и при документальном подтверждении осуществления таких затрат.
В целях налогообложения прибыли учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
К расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся (
п. 4 ст. 264 НК РФ) расходы:
- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой по
ст. 249 НК РФ.
При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться следующим понятием рекламы (
п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", далее - Закон N 38-ФЗ): реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Заметим, что Федеральным
законом от 21.07.2007 N 193-ФЗ в
Закон N 38-ФЗ внесены изменения и дополнения, часть из которых будет действовать с 1 июля 2008 г.
С 1 января 2008 г. действует редакция согласно Федеральному
закону от 18.12.2006 N 231-ФЗ.
До вступления в силу
Закона N 38-ФЗ действовал Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе",
ст. 2 которого было установлено аналогичное определение рекламы: распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Таким образом, основной критерий при отнесении к рекламным расходам - направленность информации неопределенному кругу лиц. Именно этот критерий будет основополагающим при отнесении тех или иных затрат к расходам на рекламу.
Не является рекламой раздача образцов продукции (рекламные буклеты) контрагентам налогоплательщика, так как распространение информации осуществляется среди определенного круга лиц (
Письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).
Актуальная проблема. В последнее время широко распространена практика проведения почтовых рассылок по базам данных потенциальных покупателей. В этой связи почтовые рассылки необходимо разделить на две категории:
- адресные рассылки;
- безадресные рассылки.
В отношении первых Минфин и налоговые органы заняли довольно неблагоприятную для налогоплательщика позицию: затраты по проведению адресной почтовой рассылки материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей не могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли, поскольку данные материалы предназначены для конкретных лиц, указанных в почтовых отправлениях. Кроме того, в силу
п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 18.01.2006
N 03-03-02/13, УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391).
Обратите внимание! Представляется, что отсутствие на почтовом отправлении конкретного физического лица - получателя отправления и указание только наименования организации не меняет сути данной операции - распространение информации определенному кругу лиц.
Аналогичное мнение высказано в
Постановлении ФАС Московского округа от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05.
В то же время в арбитражной практике по данному вопросу встречаются решения в пользу налогоплательщика (см., например,
Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05).
Что касается безадресных почтовых рассылок (например, они могут проводиться путем раскладки рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции), то такие затраты могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой по
ст. 249 НК РФ (см., например,
Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13).
Распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований
ст. 19 Закона N 38-ФЗ. Владелец рекламной конструкции (физическое или юридическое лицо) - собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником.
Рекламная конструкция должна использоваться исключительно в целях распространения рекламы, социальной рекламы.
Распространение рекламы на знаке дорожного движения, его опоре или любом ином приспособлении, предназначенном для регулирования дорожного движения, не допускается.
Рекламная конструкция и ее территориальное размещение должны соответствовать требованиям технического регламента (
ст. 19 Закона N 38-ФЗ).
Обратите внимание! Размещение рекламы на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, троллейбусах и т.д.) не является наружной рекламой и поэтому подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль только в пределах норматива - в размере 1% выручки от реализации (
Письмо УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 N 26-12/33216).
Актуальная проблема. Вопрос о правомерности включения стоимости сувенирной продукции в состав прочих расходов на основании
пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ вызывает споры в арбитражной практике.
Официальная позиция. Распространение сувенирной продукции может рассматриваться как рекламное мероприятие, если соответствует требованиям, предъявляемым к рекламе, т.е. ориентировано на неопределенный круг лиц и нацелено на поддержание интереса к организации и ее продукции (Письма Минфина России от 01.08.2005
N 03-03-04/1/113, от 07.02.2005
N 03-04-11/18, от 26.11.2004
N 03-04-11/211, от 23.09.2004
N 03-03-01-04/2/15). Только в этом случае расходы на приобретение (изготовление) указанной сувенирной продукции могут относиться к расходам на иные виды рекламы согласно
п. 4 ст. 264 НК РФ, которые признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со
ст. 249 НК РФ, при условии, что данные расходы соответствуют критериям, установленным
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Судебная практика
ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что распространение среди неограниченного круга лиц сувенирной продукции с нанесенным на нее логотипом организации носит рекламный характер, в связи с чем стоимость этой продукции правомерно включена налогоплательщиком в состав расходов на рекламу (
Постановление от 31.07.2006 N Ф04-4820/2006(25042-А45-33)).
Суд исходил из того, что указанная продукция содержит информацию, призванную формировать или поддерживать интерес к юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям, способствовать реализации товаров, идей и начинаний, распространялась как среди клиентов налогоплательщика, так и среди неограниченного круга лиц, что соответствует требованиям к рекламе, установленным
ст. 2 Федерального закона N 108-ФЗ.
ФАС Московского округа сделал вывод, что расходы по распространению рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно
п. 4 ст. 264 НК РФ как "иные виды рекламы" (
Постановление от 09.11.2006, 16.11.2006 N КА-А40/10964-06).
При этом судьи отметили, что передача рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка, поскольку при распространении сувенирной продукции налогоплательщик преследовал предпринимательскую цель (экономическую выгоду) - привлечь внимание к своей деятельности. Передача рекламно-сувенирной продукции способствует популяризации услуг налогоплательщика.
Безвозмездным признается такой договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (
п. 2 ст. 423 ГК РФ). В данной же ситуации имеется встречное предоставление - внимание к деятельности налогоплательщика и его услугам.
ФАС Уральского округа отклонил доводы налогового органа о том, что раздача сувенирной продукции (брелоки, фляжки, часы, портмоне и т.п.), несмотря на то что на этой продукции был логотип налогоплательщика, неправомерно отнесена к рекламным расходам, поскольку указанные товары не являлись продукцией самого налогоплательщика и раздавались только партнерам налогоплательщика и его потенциальным контрагентам, т.е. признак неопределенности получателей рекламной продукции отсутствовал (
Постановление от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2).
Как указал суд, продукция с логотипом относится к рекламной продукции, направленной на распространение информации о юридическом лице и его товаре в целях привлечения потенциальных покупателей. Распространяя же сувенирную продукцию с собственным логотипом на выставках, ярмарках и среди потенциальных покупателей, юридическое лицо продвигало свою торговую марку с целью формирования интереса к себе и выпускаемой им продукции среди неопределенного круга лиц. Расходы на такого рода рекламу не превысили установленный
п. 4 ст. 264 НК РФ предел. Поэтому налогоплательщик правомерно отнес указанные затраты к расходам на рекламу (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005
N Ф04-8829/2004(10818-А27-35), Ф04-8829/2004(10639-А27-35), Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006
N КА-А40/7292-06, от 08.02.2006, 01.02.2006
N КА-А40/13572-05, Северо-Западного округа от 28.10.2005
N А66-13857/2004).
Актуальная проблема. Правомерно ли относить к рекламным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затраты на публикации в средствах массовой информации статей и интервью?
Официальная позиция. Использование в печатной продукции нерекламного характера целенаправленного обращения внимания потребителей рекламы на изготовителя, исполнителя, продавца для формирования и поддержания интереса к ним без надлежащего предварительного сообщения об этом (в частности, путем пометки "на правах рекламы") согласно
п. 1 ст. 5 Закона N 108-ФЗ (
ст. 16 Закона N 38-ФЗ) не допускается (Письма Минфина России от 05.09.2006
N 03-03-04/2/201, от 31.01.2006
N 03-03-04/1/66).
Организациям средств массовой информации запрещается взимать плату за размещение рекламы под видом информационного, редакционного или авторского материала.
Таким образом, редакционные статьи о деятельности налогоплательщика, не содержащие пометки "на правах рекламы", в соответствии с действующим законодательством не признаются рекламными сообщениями, и, следовательно, расходы по их оплате для целей налогообложения прибыли учитываться не должны.
Расходы банка (как по прямым договорам, так и по агентским), связанные с публикациями в периодических печатных изданиях мнений и позиций (в виде комментариев, интервью, цитат, статей, размещения новостных материалов, участия в обзорных таблицах) ведущих специалистов банка по вопросам банковской деятельности, положения на фондовых рынках, прогнозов колебания курсов валют и т.д., могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу в полном объеме (
Письмо Минфина России от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15).
Судебная практика
По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на публикации в средствах массовой информации статей и интервью могут быть отнесены им на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в соответствии с
п. 1 ст. 252,
пп. 28 п. 1 ст. 264,
п. 4 ст. 264 НК РФ, если указанные публикации носят рекламный характер, т.е. соответствуют понятию рекламы, содержащемуся в
ст. 2 Федерального закона N 108-ФЗ.
О рекламном характере публикаций может свидетельствовать то, что названные публикации заказаны в рамках плановой работы по организации имиджевой политики налогоплательщика, направлены на привлечение интереса общественности к работе самого налогоплательщика.
К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа, указав, что расходы на публикацию статей о производственной деятельности налогоплательщика относятся к производственным, поскольку информация в статьях носит рекламный характер: опубликована в справочнике, доступна неопределенному кругу лиц, призвана формировать интерес к предприятию, способствует реализации оказываемых обществом услуг (
Постановление от 24.05.2006 N Ф04-128/2006(22775-А81-35)).
ФАС Поволжского округа отметил, что публикация, произведенная в целях формирования имиджа организации, является, по сути, рекламой деятельности налогоплательщика. При этом экономическая обоснованность конкретной формы рекламы определяется рекламодателем (
Постановление от 21.07.2005 N А72-12426/04-4/330).
Опубликованные в средствах массовой информации сообщения, касающиеся проведения налогоплательщиком собрания акционеров налогоплательщика, принятых на собрании решений, о социальных мероприятиях налогоплательщика, улучшении финансовых показателей его работы, носят рекламный характер, в связи с чем оплата за данные публикации, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, правомерно отнесена налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (
Постановление от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37)).
Вместе с тем в другом деле ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов суммы, уплаченные за публикации материала о налоговых спорах, поскольку указанные затраты не связаны с рекламой производимых налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (
Постановление от 06.07.2005 N А21-12435/03-С1).
Актуальная проблема. Не менее важно установить, правомерно ли включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, денежные средства, перечисленные по договорам об оказании спонсорской поддержки.
Официальная позиция. Расходы на рекламу, осуществленные в виде спонсорского вклада, могут быть учтены для целей налогообложения с учетом положений
п. 4 ст. 264 НК РФ (
Письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201).
Информация о спонсоре либо о его товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, по мнению Президиума ВАС РФ, является рекламой. Данное мнение выражено в
п. 21 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе".
Судебная практика
Как видно из
Постановления ФАС Московского округа от 27.09.2006 N КА-А40/8962-06, арбитражные суды признают, что в целях исчисления налога на прибыль спонсор вправе учесть спонсорские взносы в качестве рекламных расходов. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании
пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обратите внимание! Минфин России в
Письме от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 указал, что на практике могут иметь место случаи, когда соглашение, заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином), определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть как заключено в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки).
По мнению Минфина России, если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.
При этом в вышеназванном
Письме финансовое ведомство указало, что в таких случаях при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного
п. 4 ст. 264 НК РФ.
Заметим, что до выхода указанного
Письма позиция Минфина России и налоговых органов была противоположной (см., например, Письма Минфина России от 17.10.2006
N 03-03-02/247, от 03.10.2006
N 03-03-04/1/677, УМНС России по г. Москве от 02.04.2004
N 26-12/22895, УФНС России по г. Москве от 27.01.2006
N 20-12/5532).
С учетом положений вышеизложенных норм и позиции Минфина России, в случае если у организации-заказчика по указанному договору возмездного оказания услуг есть основания полагать, что целенаправленные и оговоренные в договоре действия исполнителя способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, реализуемым исполнителем, затраты налогоплательщика в виде взносов за включение товарных позиций в ассортимент магазинов, принадлежащих исполнителю, а также взносы за право поставки во вновь открывшиеся магазины розничной сети учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу при условии их соответствия критериям
п. 1 ст. 252 НК РФ и только в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного
п. 4 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, в случае, если понесенные налогоплательщиком затраты отвечают вышеуказанным критериям и по смыслу
Закона N 38-ФЗ направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования - производимым им товарам, на формирование и поддержание интереса к ним, на их продвижение на рынке, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.
Судебная практика
Суды и до указанного
Письма Минфина России от 22.05.2007 поддерживали налогоплательщика по данному вопросу.
Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что затраты налогоплательщика-поставщика по открытию магазина розничной продажи и уплате вступительного взноса организации, осуществляющей реализацию поставляемых налогоплательщиком товаров, обусловлены договорными обязательствами с данной организацией, непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и их размер подтвержден соответствующими документами. Следовательно, такие затраты по мнению суда, могут учитываться в целях налогообложения прибыли (
Постановление от 25.09.2006 N А56-27205/2005).
РАСХОДЫ НА УПЛАТУ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ НЕКОММЕРЧЕСКИМ
В целях налогообложения прибыли учитываются взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Некоммерческой организацией является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками (
ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"; далее - Закон N 7-ФЗ).
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии с Федеральным
законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" индивидуальный предприниматель может быть утвержден арбитражным судом на должность арбитражного управляющего, если он является членом саморегулируемой организации.
В этом случае уплату взноса в компенсационный фонд следует рассматривать как обязательное условие для осуществления деятельности в качестве арбитражного управляющего, а сумму уплаченного компенсационного взноса следует учитывать в составе прочих расходов от профессиональной деятельности.
Суммы вступительных взносов, уплаченные арбитражными управляющими с целью принятия их в члены саморегулируемой организации, а также суммы ежеквартальных (годовых) взносов, уплачиваемые в саморегулируемую организацию, следует рассматривать в числе обязательных платежей и учитывать в составе профессиональных расходов арбитражных управляющих при исчислении единого социального налога с сумм доходов от их деятельности (
Письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-07-02/9).
Минфин России разъяснил, что, порядок вступления в члены фондовой биржи определяется биржей самостоятельно на основании ее внутренних документов, а взносы учитываются в расходах лишь тогда, когда обязанность их уплаты установлена законом (
Письмо от 02.08.2007 N 03-03-06/1/536).
Кроме того, Минфин указывает, что поскольку участвовать в биржевых торгах могут не только участники биржи, но и посетители (
ст. 19 Закона РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле"), деятельность можно осуществлять и не становясь участником биржи, а следовательно, такие вступительные взносы в расходах не могут быть учтены, так как не являются обязательным условием для осуществления деятельности их плательщиками.
Судебная практика
При рассмотрении вопросов включения в расходы взносов в некоммерческие организации суды свидетельствуют, что при определении правомерности включения в расходы вступительных и членских взносов для участия в некоммерческой организации следует исходить из того, мог ли плательщик осуществлять определенный вид деятельности без такого участия, а не из того, на каких основаниях возникла обязанность уплатить взносы.
Например, законом на банки не возложена обязанность становиться участниками системы международных расчетов SWIFT, и такое участие не нужно, если банк не осуществляет международные расчеты.
Однако взносы за вступление в систему SWIFT включать в расходы суды разрешали даже тогда, когда соответствующая статья расходов отсутствовала в Налоговом
кодексе, а Минфин России считал неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов (
пп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ,
п. 16 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ,
Письмо Минфина России от 20.09.2005 N 03-04-11/244).
Суды обосновывали такую позицию тем, что без участия в этой ассоциации осуществление международных расчетов невозможно (см., например,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А56-15769/2006).
РАСХОДЫ НА УПЛАТУ ВЗНОСОВ В МЕЖДУНАРОДНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ
Взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, учитываются в целях налогообложения прибыли, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком -плательщиком таких взносов указанной деятельности.
Международные организации могут создаваться в форме ассоциаций, союзов, фондов, федераций, комитетов, институтов и т.д. Международные организации могут создаваться для достижения общих целей участников в области политики, экономики, социальной сферы, научно-технического сотрудничества, культуры и т.д.
Международные организации подразделяются на межгосударственные (межправительственные) и частные. Участниками межгосударственных (межправительственных) организаций могут быть только государства (правительства государств). Участниками частных организаций могут быть различного рода национальные профессиональные объединения, организации и физические лица.
На сотрудников международных организаций (межгосударственных или межправительственных) и членов делегаций, участвующих в проведении различного рода международных форумов (конгрессов, съездов, конференций и т.д.), могут распространяться иммунитеты и привилегии, установленные для сотрудников дипломатических представительств.
Подпункт 30 п. 1 ст. 264 НК РФ затрагивает преимущественно международные организации второго типа - организации, создаваемые различного рода профессиональными объединениями, членами которых могут быть национальные профессиональные объединения, организации, учреждения и физические лица. Для осуществления реализации отдельных видов товаров (работ, услуг) в сфере международных экономических отношений или на территориях отдельных стран (групп стран) все чаще требуется наличие различного рода сертификатов, свидетельств, иных документов, подтверждающих уровень качества, соответствие установленным требованиям и стандартам. В тех случаях, когда такие документы выдаются международными организациями либо процедура получения таких документов связана с членством в определенных международных организациях, уплата вступительных взносов и членских взносов этим организациям становится условием осуществления налогоплательщиком соответствующих видов деятельности.
Кроме того, профессиональные международные организации зачастую оказывают различные услуги: предоставляют сведения о технических стандартах, о производителях и потребителях определенных видов товаров (работ, услуг); оказывают помощь в оформлении документов; предоставляют возможность размещения рекламной информации в изданиях, принадлежащих международной организации; предоставляют право осуществлять экспозицию товаров в тех помещениях, где проводятся конгрессы, конференции, семинары, а также оказывают иные услуги.
В ряде случаев такие услуги международные организации оказывают только своим членам. В этих случаях можно говорить о том, что уплата взносов является условием предоставления международной организацией услуг налогоплательщику - плательщику соответствующих взносов.
Когда услуги международной организации необходимы налогоплательщику для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), суммы уплаченных взносов могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ И РЕАЛИЗАЦИЮ ЗАЛОЖЕННОГО ИМУЩЕСТВА
К данной группе относятся расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.
Обратите внимание! В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (
п. 1 ст. 334 ГК РФ).
Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.
Основные положения о залоге определяет
Закон РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (далее - Закон N 2872-1).
Залог - способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом (
ст. 1 Закона N 2872-1).
Законом или договором о залоге может быть предусмотрено, что заложенное имущество передается во владение залогодержателю (в заклад) (
ст. 5 Закона N 2872-1).
Порядок содержания и реализации предметов залога и заклада определены, в частности, в
ст. ст. 343,
350 и
358 ГК РФ.
При закладе в соответствии со
ст. 50 Закона N 2872-1, если иное не предусмотрено договором, залогодержатель обязан:
1) застраховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя;
2) принимать меры, необходимые для сохранения предмета заклада;
3) немедленно известить залогодателя о возникновении угрозы утраты или повреждения предмета заклада.
В связи с этим представляется, что налогоплательщик-залогодержатель вправе учитывать при исчислении налога на прибыль такие расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям, как расходы по страхованию заложенного имущества, расходы, связанные с обеспечением сохранности заложенного имущества, расходы, связанные с уведомлением залогодателя о возникновении угрозы утраты или повреждения предмета залога, а также расходы на оплату услуг нотариусов, платежей судебным исполнителям, организациям, осуществляющим проведение публичных торгов и аукционов, оплату услуг лицензированных оценщиков, аудиторов и др.
РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ ВАХТОВЫХ И ВРЕМЕННЫХ ПОСЕЛКОВ
В организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях, расходы на содержание вахтовых и временных поселков включают расходы на все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобные хозяйства и иные аналогичные службы.
Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика.
Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
Обратите внимание! Вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания (
ст. 297 ТК РФ).
Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями.
Официальная позиция. Затраты по оплате проживания вахтового персонала в вахтовом поселке, принадлежащем организации-заказчику, для целей налогообложения прибыли можно учесть в фактических размерах, не превышающих предельно установленные нормативы по содержанию аналогичных объектов вахтового поселка (
Письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95196@.2 со ссылкой на Письма Минфина России от 02.05.2006
N 03-03-04/4/81 и от 23.06.2006
N 03-03-04/1/543).
РАСХОДЫ НА БЕЗОПАСНОСТЬ ОСОБО РАДИАЦИОННО ОПАСНЫХ
И ЯДЕРНО ОПАСНЫХ ПРОИЗВОДСТВ И ОБЪЕКТОВ
В целях налогообложения прибыли учитываются отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Обратите внимание!
Правила отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68.
Эти
Правила, в частности, предусматривают, что вышеуказанные предприятия и организации (далее - эксплуатирующие организации) для формирования резервов производят отчисления по нормативам, установленным в процентах от выручки, полученной этими организациями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии. При этом выручка определяется в соответствии с положениями
гл. 25 НК РФ.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) согласно
ст. 249 НК РФ устанавливается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме, и включает выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Электроэнергия, необходимая для обеспечения договорных обязательств, приобретаемая эксплуатирующей организацией на рынке "на сутки вперед" либо на балансирующем рынке не связана с использованием атомной энергии этой организацией.
Таким образом, базой для определения отчислений, предусмотренных
пп. 33 п. 1 ст. 264 НК РФ, является выручка от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии, вырабатываемой на генерирующем оборудовании (киловатт-час и мощность), принадлежащем налогоплательщику - эксплуатирующей организации.
Обратите внимание! Постановлением Правительства РФ от 21.09.2005 N 576 утверждены
Правила отчисления организациями, эксплуатирующими особо радиационные производства и объекты (кроме атомных станций), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и развития (далее - Правила).
Перечень организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, утвержден Распоряжением Правительства РФ от 09.12.2005 N 2186-р (далее - Распоряжение N 2186-р).
Отчисления в резервы, предназначенные для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития, осуществляемые организациями, поименованными в
Распоряжении N 2186-р, в соответствии с
Правилами и использованные по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили, на основании
пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (
Письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-02/237).
Средства, отчисляемые организациями на формирование резервов, за исключением резерва, предусмотренного
пп. "а" п. 2 Правил, могут быть аккумулированы на отдельном расчетном счете по учету операций со средствами резервов соответствующего органа управления использованием атомной энергии (
п. 4 Правил).
Учитывая изложенное, перечисление организациями, поименованными в
Распоряжении N 2186-р, средств резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития, для аккумулирования на отдельном счете Росатома в порядке, предусмотренном
п. 4 Правил, следует считать использованием средств по целевому назначению для целей налогообложения прибыли.
Официальная позиция. Расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций (
Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/2/155).
Обратите внимание!
Письмом Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ", согласованным с Минфином России, МНС России и Минэкономразвития России, дано разъяснение, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами
ст. 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.
Пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с
пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.
Таким образом, в целях исчисления налогооблагаемой прибыли затраты организации по пусконаладочным работам по приобретенному оборудованию, произведенные до принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, учитываются в его первоначальной стоимости, поскольку указанные затраты являются расходами организации, связанными с доведением такого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования (
п. 1 ст. 257 НК РФ).
Такие затраты погашаются путем начисления амортизации (
п. 1 ст. 256 НК РФ).
Расходы по пусконаладочным работам "вхолостую" для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как текущие расходы организации в соответствии с нормами
гл. 25 НК РФ, а относятся на капитальные затраты организации и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета (
Письмо Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9).
По сообщению Госкомстата России,
Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, в настоящее время является действующей. Ее пересмотр или изменение Госкомстатом России в ближайшее время не предусматривается.
Таким образом, при решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов по пусконаладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться указанной
Инструкцией Госкомстата России, согласно которой пусконаладочные работы "вхолостую" учитываются как расходы капитального характера.
Пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с
пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
РАСХОДЫ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ТЕХНОЛОГИИ
При определении налоговой базы учитываются расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления; затраты по созданию научно-технической продукции по соответствующему договору, целью которого является повышение эффективности технологии, которая имеется у налогоплательщика.
Главным критерием здесь будет являться то, что на основании такого договора не создается новый продукт (имеется в виду вещь материального мира), равно как и не усовершенствуется уже существующий продукт, а фактически налогоплательщик осуществляет модернизацию (усовершенствование) имеющейся у него технологии. При этом затраты, связанные с усовершенствованием такой технологии, не должны носить капитального характера, т.е. не должны быть связаны с основными средствами или нематериальными активами.
Официальная позиция. Расходы, связанные с внедрением корпоративной интегрированной системы управления, разработанной на базе программного продукта, неисключительные права на который были приобретены по договору с правообладателем, учитываются в составе прочих расходов налогоплательщиком на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (
Письмо Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/148).
РАСХОДЫ НА ВЕДЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В современной предпринимательской деятельности все чаще встречаются случаи, когда организация решает воспользоваться бухгалтерским аутсорсингом, который предполагает оказание сторонней организацией (индивидуальным предпринимателем) услуг по восстановлению, ведению бухгалтерского и налогового учета, оптимизации налоговых платежей, составлению промежуточной и годовой отчетности, а также ведение дел с налоговыми органами.
Следует отметить, что в силу
пп. "в" п. 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ руководитель организации вправе на договорных началах передавать ведение бухгалтерского учета:
- централизованной бухгалтерии;
- специализированной организации;
- бухгалтеру-специалисту.
В приказе по учетной политике организация, принявшая решение о передаче ведения бухгалтерского учета сторонней организации (индивидуальному предпринимателю), должна обязательно зафиксировать этот момент.
Для оказания услуг по ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности заключается договор возмездного оказания услуг в соответствии с
п. 2 ст. 779 ГК РФ.
В случае если затраты организации по указанному договору соответствуют критериям
п. 1 ст. 252 НК РФ, их можно учитывать в целях налогообложения прибыли.
Судебная практика
Выводы судов не расходятся с позицией официальных органов.
ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что при исчислении налога на прибыль организаций, подлежащего уплате, расходы на привлечение организации-аутсорсера уменьшают полученные доходы только в том случае, если такие расходы экономически оправданны, т.е. если привлечение аутсорсера приведет к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли налогоплательщика (
Постановление от 11.07.2006 N Ф04-3725/2005(23668-А46-26)).
Тот же суд сделал вывод, что доначислить налог на прибыль налоговый орган не вправе, если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг, оказанных по договору аутсорсинга, документально подтверждены и экономически целесообразны (
Постановление от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15)).
ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТАМИ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ
В целях налогообложения прибыли учитываются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, в частности правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.
Официальная позиция. Для определения экономической обоснованности осуществленных расходов оценивается, как следует из смысла
ст. 252 НК РФ, не возможность организации осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных расходов, а связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода (
Письмо ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110).
В то же время ФНС России констатировала, что в случае, если осуществленные расходы, в том числе и лицензионные платежи, не направлены на получение дохода (экономической выгоды), например не преследуют единственной цели - минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров, то такие расходы не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, по мнению налоговых органов, в настоящее время отсутствует необходимость внесения в действующее налоговое законодательство изменений, направленных на введение нормы о возможности учета в составе расходов лицензионных платежей, так как это уже предусмотрено
ст. ст. 252 и
264 НК РФ.
ДРУГИЕ РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ
Для решения вопроса о том, правомерно ли налогоплательщику относить на расходы для целей
гл. 25 НК РФ те или иные затраты, подпадающие под перечень, указанный далее, в каждом конкретном случае следует руководствоваться позицией налоговых органов или Минфина России по аналогичному вопросу.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (
ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность проверять экономическую обоснованность произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
Письма Минфина России, в которых выражается его позиция по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не могут рассматриваться в качестве документов, устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля (
Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).
Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, так как не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами независимо от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц.
Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.
Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.
Вместе с тем Налоговым
кодексом РФ введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, которые даны Минфином России. Отмечается, что указанная
норма Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены
Положением о Министерстве финансов Российской Федерации) и предназначенные для разъяснения позиции Минфина как федерального органа исполнительной власти (
Письмо ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@).
При отсутствии официальной позиции налогоплательщику в целях сокращения вероятности возникновения налоговых рисков рекомендуется обратиться с соответствующим запросом в налоговый орган либо в Минфин России.
К другим расходам, учитываемым при определении налоговой базы, относятся:
- расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующим труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (
пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются:
улучшение условий и охраны труда инвалидов;
- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования;
обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;
изготовление и ремонт протезных изделий;
приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);
санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
защита прав и законных интересов инвалидов;
мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
взносы, направленные общественным организациям инвалидов на их содержание.
При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;
- расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов (
пп. 39 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.
Расходы, указанные в
пп. 38 -
39 п. 1 ст. 264 НК РФ, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых;
- расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций (
пп. 39.1 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных
пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком-организацией, использующим труд инвалидов, если инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников такого налогоплательщика и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (
пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Налогоплательщик на основании программ, разработанных и им утвержденных, самостоятельно принимает решение о создании резерва, что отражается в учетной политике для целей налогообложения (
ст. 267.1 НК РФ). При этом расходы налогоплательщика, осуществляемые им при реализации указанных программ, производятся за счет такого резерва.
Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.
Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных программ на цели социальной защиты инвалидов, то разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов.
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение запланированного периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода.
При нецелевом использовании вышеуказанные средства включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование;
- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (
пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации (
пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах (
пп. 42 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания (
пп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в
пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, морально устаревшей продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции (
пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;
- взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (
пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи (
пп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии с особенностями, установленными для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (
пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности (
пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации (
пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в
абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;
Обратите внимание! Формулировка "другие расходы" фактически дает возможность налогоплательщику учитывать в целях налогообложения прибыли любые расходы. При этом необходимо четко и однозначно подтвердить их экономическую обоснованность в соответствии с
п. 1 ст. 252 НК РФ. Рекомендуется закрепить экономическую обоснованность таких расходов во внутреннем документе налогоплательщика.
Актуальная проблема. В настоящее время широкое распространение получает практика, когда контракт на право поставки товаров (работ, услуг) заключается по результатам участия в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах).
Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд (далее - размещение заказа), устанавливает в том числе единый порядок размещения заказов. Эти отношения в целях обеспечения единства экономического пространства на территории Российской Федерации при размещении заказов, эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, расширения возможностей для участия физических и юридических лиц в размещении заказов и стимулирования такого участия, развития добросовестной конкуренции, совершенствования деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере размещения заказов, обеспечения гласности и прозрачности размещения заказов, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в сфере размещения заказов регулируются Федеральным
законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).
Участниками размещения заказов являются лица, претендующие на заключение государственного или муниципального контракта (
п. 1 ст. 8 Закона N 94-ФЗ). Участником размещения заказа может быть любое юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, формы собственности, места нахождения и места происхождения капитала или любое физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель.
На основании
п. 2 ст. 9 Закона N 94-ФЗ государственный контракт и муниципальный контракт заключаются в порядке, предусмотренном Гражданским
кодексом РФ и иными федеральными законами с учетом положений Закона N 94-ФЗ (
ст. ст. 525 -
527 ГК РФ).
В целях Закона N 94-ФЗ под конкурсом понимаются торги, победителем которых признается лицо, которое предложило лучшие условия исполнения государственного или муниципального контракта и заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер (
п. 1 ст. 20 Закона N 94-ФЗ).
Договор, если иное не вытекает из его существа, может быть заключен путем проведения торгов (
ст. 447 ГК РФ). Договор заключается с лицом, выигравшим торги. При этом в качестве организатора торгов может выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо специализированная организация. Торги проводятся в форме аукциона или конкурса.
Выигравшим торги на аукционе признается лицо, предложившее наиболее высокую цену, а по конкурсу - лицо, которое по заключению конкурсной комиссии, заранее назначенной организатором торгов, предложило лучшие условия.
Очевидно, что налогоплательщик несет затраты на участие в конкурсе. К таким затратам может относиться сбор за право участия в тендере, приобретение тендерной документации и т.д.
Если конкурс выигран, то вопросов с включением вышеуказанных затрат в состав расходов не возникает: их соответствие критериям, установленным в
п. 1 ст. 252 НК РФ, очевидно.
Вопросы возникают в ситуации, когда конкурс проигран и контракт не подписан.
Официальная позиция. По мнению налоговых органов, расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше. К таким расходам могут быть отнесены, в частности, расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии.
Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 27.01.2006
N 20-12/5557, Минфина России от 07.11.2005
N 03-11-04/2/109, от 31.10.2005
N 03-03-02/121).
Таким образом, в случае, если расходы налогоплательщика по оплате услуг сторонней организации по подготовке тендерной документации понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых соответствующим организатором, и не возвращаются налогоплательщику, такие затраты учитываются при налогообложении прибыли при условии их соответствия критериям
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Судебная практика
В подавляющем большинстве случаев суды выступают на стороне налогоплательщика (см., например,
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).
Так, ФАС Северо-Западного округа в
Постановлении от 07.08.2006 N А56-20741/2005, установив реальное выполнение организациями - контрагентами налогоплательщика работ, сдачу конечного результата работ налогоплательщику и их оплату, признал правомерным отнесение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат налогоплательщика по договорам на подготовку конкурсной документации.
Подписано в печать
19.05.2008