Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Корпоративные отношения, договоры и прочее: из практики гражданско-правового консультирования
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2023, N 12)
Информация о публикации
Гринемаер Е.А., Брызгалин А.В., Набиуллина Л.Р., Федорова О.С., Голева Е.В. Корпоративные отношения, договоры и прочее: из практики гражданско-правового консультирования // Налоги и финансовое право. 2023. N 12. С. 8 - 118.
Тематический выпуск: Корпоративные отношения, договоры и прочее: из практики гражданско-правового консультирования
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2023, N 12)
"Налоги и финансовое право", 2023, N 12
КОРПОРАТИВНЫЕ ОТНОШЕНИЯ, ДОГОВОРЫ И ПРОЧЕЕ:
ИЗ ПРАКТИКИ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
Е.А. ГРИНЕМАЕР, А.В. БРЫЗГАЛИН, Л.Р. НАБИУЛЛИНА,
О.С. ФЕДОРОВА, Е.В. ГОЛЕВА
КОРПОРАТИВНЫЕ ОТНОШЕНИЯ, ДОГОВОРЫ И ПРОЧЕЕ:
ИЗ ПРАКТИКИ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
Гринемаер Евгений Александрович, первый заместитель генерального директора Группы компаний "Налоги и финансовое право"
В материале собраны наиболее интересные и сложные вопросы, возникшие в практике гражданско-правового консультирования Группы компаний "Налоги и финансовое право". Рассмотрены ситуации в сфере корпоративных отношений, гражданского законодательства и др.
1. Корпоративные отношения
О возможности распределения чистой прибыли
и выплаты дивидендов
Вопрос: Возможно ли распределить чистую прибыль и выплатить дивиденды по результатам 2023 г. до проведения годового общего собрания участников ООО, по результатам внеочередного собрания участников ООО, которое состоится в январе 2024 г.?
Годовая бухгалтерская отчетность к данному моменту будет сформирована.
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.
Согласно
подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества.
По смыслу норм действующего корпоративного законодательства общее собрание акционеров может быть очередным либо внеочередным. Правила, касающиеся очередного общего собрания участников, закреплены в
ст. 34 Закона об ООО:
- очередное общее собрание участников общества проводится в сроки, определенные уставом, но не реже чем один раз в год;
- очередное собрание участников созывается исполнительным органом общества;
- уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества, при этом такое общее собрание участников должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года.
Таким образом, из содержания норм
Закона об ООО определенно следует только то, что лишь на очередном общем собрании участников должен решаться вопрос об утверждении годовых результатов деятельности общества. Что касается иных вопросов, относящихся к компетенции общего собрания участников общества (в том числе о распределении прибыли, полученной обществом по итогам финансового года), то закон не относит их решение к исключительной компетенции именно очередного общего собрания участников.
На самом деле, поскольку годовые дивиденды выплачиваются по итогам очередного финансового года, было бы логично предположить, что определение годовой чистой прибыли (в том числе для целей ее распределения среди участников общества) должно производиться после утверждения очередным общим собранием участников общества годового отчета и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В то же время еще раз отметим, что прямого (императивного) указания на то, что вопрос о распределении чистой прибыли, полученной по итогам финансового года, должен рассматриваться именно на очередном общем собрании участников общества, нет.
Кстати говоря, этим правовая регламентация деятельности обществ с ограниченной ответственностью отличается от регламентации деятельности акционерных обществ.
Так, в соответствии с
п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" на годовом общем собрании акционеров должен решаться вопрос, предусмотренный
подп. 11.1 п. 1 ст. 48 данного Закона, а именно вопрос о распределении прибыли и убытков общества по результатам отчетного года.
Таким образом, законодательно не установлено, что решение о распределении чистой прибыли, полученной по итогам финансового года (2023 г.), должно приниматься именно на очередном общем собрании участников общества. Главное, чтобы к моменту рассмотрения участниками (единственным участником) данного вопроса в обществе была сформирована достоверная бухгалтерская отчетность за 2023 г., позволяющая определить чистую прибыль общества за прошедший год.
О предоставлении информации акционеру
Вопросы: Имеет ли общество право не предоставлять акционерам (в т.ч. с долей более 25%) информацию об исполнении контрактов по государственному оборонному заказу в разрезе каждого контракта (номенклатура, сроки, цены), ссылаясь на наличие в этой информации государственной тайны. Договоры ГОЗ заключены в общем порядке, режим секретности на предприятии в отношении них не устанавливался.
Ответ: Право участника хозяйственного общества на получение информации об обществе предусмотрено
ст. 67 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а также отдельными положениями законодательства о хозяйственных обществах.
В соответствии с
абзацем третьим п. 1 ст. 65.2 ГК РФ участники корпорации вправе в случаях и в порядке, которые предусмотрены законом и учредительным документом корпорации, получать информацию о деятельности корпорации и знакомиться с ее бухгалтерской и иной документацией.
В
п. 1 ст. 91 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) закреплена обязанность общества обеспечить акционерам по их требованию доступ к документам, поименованным в данной статье.
В силу
п. 2 ст. 91 Закона об АО по требованию акционера (акционеров), владеющего
не менее чем одним процентом голосующих акций общества, публичное общество обязано обеспечить доступ к следующим информации и документам:
1) информации, касающейся сделок (односторонних сделок), являющихся в соответствии с настоящим Федеральным законом крупными сделками и (или) сделками, в совершении которых имеется заинтересованность, в том числе виду, предмету, содержанию и размеру таких сделок, дате их совершения и сроку исполнения обязательств по ним, сведениям о принятии решения о получении согласия на совершение или о последующем одобрении таких сделок;
2) протоколам заседаний совета директоров (наблюдательного совета) общества;
3) отчетам оценщиков об оценке имущества, в отношении которого обществом совершались сделки, которые в соответствии с настоящим Федеральным законом являются крупными сделками и (или) сделками, в совершении которых имеется заинтересованность.
Как установлено
п. 3 ст. 91 Закона об АО, по требованию акционера (акционеров), владеющего
не менее чем одним процентом голосующих акций общества, непубличное общество помимо доступа к информации и документам, предусмотренным
пунктом 2 данной статьи,
если иное не предусмотрено уставом общества или акционерным соглашением, сторонами которого являются все акционеры общества, обязано обеспечить такому акционеру (акционерам) доступ к иным документам, обязанность хранения которых предусмотрена
п. 1 ст. 89 Закона об АО, за исключением документов, указанных в
п. 5 ст. 91 Закона об АО.
Согласно
п. 4 ст. 91 Закона об АО в требовании акционера (акционеров), владеющего
менее чем 25 процентами голосующих акций общества, о предоставлении документов и информации, предусмотренных
пунктами 2 и
3 указанной статьи, должна быть указана
деловая цель, с которой запрашиваются документы. При этом цель должна быть разумной.
В соответствии с положениями
п. 5 ст. 91 Закона об АО право доступа к документам бухгалтерского учета и протоколам заседаний коллегиального исполнительного органа имеют право акционеры (акционер), имеющие в совокупности
не менее 25 процентов голосующих акций общества.
Статья 91 Закона об АО, устанавливающая, что право доступа к документам бухгалтерского учета имеют акционеры (акционер), имеющие в совокупности не менее 25 процентов голосующих акций общества, не может рассматриваться как нарушающая конституционный принцип равенства, поскольку это обусловлено спецификой соответствующих правовых отношений и поскольку вступление в акционерное общество в качестве акционера является добровольным, то есть предполагающим свободное волеизъявление заранее осведомленного обо всех ограничениях лица (
Определение КС РФ от 18.06.2004 N 263-О).
В
Определении от 18.06.2004 N 263-О Конституционный Суд Российской Федерации также указал, что положение
абзаца 1 п. 1 ст. 91 Закона об АО об обязанности акционерного общества обеспечить акционерам доступ к своим документам направлено, среди прочего, на обеспечение информационной открытости хозяйственной деятельности акционерного общества и возможности реализации акционерами своих прав, однако при этом необходимо учитывать, что в соответствии со
ст. 17 (часть 1) Конституции РФ осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.
Конституционный Суд Российской Федерации также подчеркнул, что особенностью акционерной формы предпринимательства (в частности, открытого акционерного общества) является неограниченное число акционеров, в том числе имеющих мелкие пакеты акций, что предопределяет наличие специальных мер охраны и правил доступа к сведениям, не являющимся общедоступными.
Исходя из этого и учитывая право обладателя информации, составляющей государственную тайну, на охрану ее конфиденциальности (
ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и защите информации"), федеральный законодатель, принимая во внимание особенности предпринимательской деятельности в форме акционерного общества, а также специфику и объем предоставляемой информации, вправе установить ограничения в виде определенного порядка или условий доступа к такой информации.
В рассматриваемой ситуации акционер владеет не менее чем 25 процентами голосующих акций и в этой связи вправе претендовать на получение документов, которые составляются в ходе бухгалтерского учета, к которым относятся регистры бухгалтерского учета, кассовые документы и книги, банковские документы, авансовые отчеты (
статья 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете",
пункт 4.1 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения, утвержденных Приказом Росархива от 20.12.2019 N 236).
Вместе с тем
акционер вправе запросить тексты договоров, не являющихся крупными сделками или сделками с заинтересованностью, а также информацию о заключенных договорах, в том числе о выданных займах и полученных кредитах, выписки с банковского счета, которые не относятся к первичным документам бухгалтерского учета, даже обладая
менее 25 процентами голосующих акций,
при условии наличия разумной деловой цели в получении соответствующей информации (
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.03.2022 N Ф03-610/2022 по делу N А51-6760/2021).
В соответствии с
п. 7 ст. 91 Закона об АО под деловой целью понимается законный интерес акционера в получении сведений и документов, которые объективно необходимы и достаточны для надлежащей реализации прав акционера, предусмотренных настоящим Федеральным законом.
Деловая цель не может считаться разумной, в частности если:
1) общество обладает сведениями о фактических обстоятельствах, свидетельствующих о недобросовестности акционера;
2) имеет место необоснованный интерес в получении акционером документов или информации;
3) акционер является конкурентом общества либо аффилированным лицом конкурента и запрашиваемый им документ содержит конфиденциальную информацию, относящуюся к конкурентной сфере, и ее распространение может причинить вред коммерческим интересам общества.
Учитывая процент голосующих акций акционера (более 25 процентов), наличие у акционера деловой цели либо ее отсутствие в рассматриваемой ситуации правового значения не имеет - акционер вправе запрашивать тексты любых договоров, информацию о любых заключенных договорах (с учетом рассмотренных ниже ограничений).
В силу
подп. 4 п. 8 ст. 91 Закона об АО общество вправе отказать в доступе к документам и информации, если в требовании акционера (акционеров) о предоставлении документов не указана деловая цель, с которой запрашивается документ, если указание такой цели требуется в соответствии с настоящим Федеральным законом, либо указанная цель не является разумной, либо состав и содержание запрошенных документов явно не соответствуют указанной в запросе цели.
В то же время данное основание отказа не может применяться, во-первых, в отношении базовых документов общества, указанных в
подпунктах 1 -
7,
10 -
12 п. 1 ст. 91 Закона об АО, во-вторых, не распространяется на акционеров, владеющих более чем 25 процентами голосующих акций.
Таким образом, положения подпунктов 4, 5 п. 8 ст. 91 Закона об АО, которыми предусмотрены частные случаи правомерного отказа акционеру в доступе к документам и информации, не применяются.
По общему правилу акционер, владеющий более 25 процентами голосующих акций, вправе запрашивать у акционерного общества копии любых контрактов, в том числе государственных <1>.
--------------------------------
<1> См., например,
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.05.2017 N Ф05-6319/2017 по делу N А40-55824/16.
Поэтому необходимо руководствоваться положениями
ст. 90 Закона об АО:
"Информация об обществе предоставляется им в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона и иных правовых актов Российской Федерации".
Так, например, судебные инстанции исходят из положений
Закона об акционерных обществах, регламентирующих вопросы предоставления акционерам необходимых им документов, с учетом определенных ограничений, предусмотренных положениями
Закона Российской Федерации от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне" (
Определение ВАС РФ от 05.10.2009 N ВАС-12929/09 по делу N А76-27119/2007-11-948/38/7-207).
Согласно ст. 2 Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне" (далее - Закон о государственной тайне) государственная тайна - защищаемые государством сведения в области его военной, внешнеполитической, экономической, разведывательной, контрразведывательной и оперативно-разыскной деятельности, распространение которых может нанести ущерб безопасности Российской Федерации.
В соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 5 Закона о государственной тайне к таковой относятся в том числе сведения "об объемах, о планах (заданиях) государственного оборонного заказа, о выпуске и поставках (в денежном или натуральном выражении) вооружения, военной техники и другой оборонной продукции, о наличии и наращивании мощностей по их выпуску, о связях предприятий по кооперации, о разработчиках или об изготовителях указанных вооружения, военной техники и другой оборонной продукции".
Согласно
ст. 20 Закона о государственной тайне к органам защиты государственной тайны относятся в том числе межведомственная комиссия по защите государственной тайны (далее - Межведомственная комиссия).
Указом Президента РФ от 06.10.2004 N 1286 утверждено
Положение о Межведомственной комиссии по защите государственной тайны (далее - Положение).
Межведомственная комиссия является коллегиальным органом, координирующим деятельность органов государственной власти по защите государственной тайны в интересах разработки и выполнения государственных программ, нормативных и методических документов, обеспечивающих реализацию законодательства Российской Федерации о государственной тайне.
В соответствии с
п. 4 Положения Межведомственная комиссия формирует перечень сведений, отнесенных к государственной тайне.
В силу
ст. 9 Закона о государственной тайне для осуществления
единой государственной политики в области засекречивания сведений Межведомственная комиссия формирует по предложениям органов государственной власти и в соответствии с Перечнем сведений, составляющих государственную тайну, Перечень сведений, отнесенных к государственной тайне. В этом Перечне указываются органы государственной власти, наделяемые полномочиями по распоряжению данными сведениями. Указанный Перечень утверждается Президентом РФ, подлежит открытому опубликованию и пересматривается по мере необходимости.
В силу
п. 53 Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне, утв. Указом Президента РФ от 30.11.1995 N 1203, сведения, раскрывающие
показатели государственного оборонного заказа (далее - ГОЗ) в части вооружения, военной, специальной техники, продукции оборонного назначения, а также
производственных мощностей по их выпуску, сведения о кооперационных связях предприятий, о разработчиках или изготовителях вооружения, военной техники, другой продукции, используемой для нужд обороны, если эти сведения раскрывают данные о производственных мощностях по их выпуску и (или) основные тактико-технические характеристики вооружения и военной техники, отнесены к государственной тайне.
Согласно
ст. 1 Федерального закона от 19.07.1998 N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" под вооружением и военной техникой понимаются комплексы различных видов оружия и средств обеспечения его боевого применения, средств доставки, системы наведения, пуска, управления, а также другие специальные технические средства, предназначенные для оснащения вооруженных сил, боеприпасы и их компоненты, запасные части, приборы и комплектующие изделия к приборам, учебное оружие (макеты, тренажеры и имитаторы различных видов вооружения и военной техники).
Перечнем сведений, отнесенных к государственной тайне, утвержденным Указом Президента РФ от 30.11.1995 N 1203, к вооружению отнесены средства, предназначенные для поражения живой силы, техники, сооружений и других объектов противника, составные части этих средств и
комплектующие изделия, к военной технике отнесены технические средства, предназначенные для боевого, технического и тылового обеспечения деятельности войск, а также оборудование и аппаратура для контроля и испытаний этих средств,
составные части этих средств и комплектующие изделия.
Пунктом 8 Правил разработки государственного оборонного заказа, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2013 N 1255 "О Правилах разработки государственного оборонного заказа и его основных показателей", установлено, что предложения по направлениям расходов федерального бюджета по государственному оборонному заказу разрабатываются в соответствии с
ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" (далее - Закон N 275-ФЗ).
Частью 2 ст. 4 Закона о государственном оборонном заказе предусмотрено, что в государственный оборонный заказ могут включаться поставки вооружения, военной и специальной техники, а также
сырья, материалов и комплектующих изделий; поставки военного имущества, продовольственных и непродовольственных товаров; иные определенные в соответствии с
ч. 1 ст. 4 Закона о государственном оборонном заказе поставки продукции в целях обеспечения обороны и безопасности Российской Федерации.
Таким образом, сведения, раскрывающие показатели ГОЗ, могут относиться к государственной тайне, если непосредственным образом связаны с военным (оборонным) назначением (комплектующие изделия могут относиться к вооружению и военной технике).
Соответственно, сведения о сырье, материалах и комплектующих изделиях как расходных материалах для производства вооружений, военной, специальной техники и пр., по нашему мнению, могут не составлять государственную тайну
<2>.
--------------------------------
<2> В этой связи довод Союза предприятий оборонных отраслей промышленности Свердловской области, одной из главных задач деятельности которого является содействие совершенствованию системы обеспечения защиты государственной тайны (в части противодействия иностранным техническим разведкам и технической защиты информации) в Уральском федеральном округе, приведенный нам устно по телефону, о необходимости отнесения абсолютно всех сведений, вытекающих из контракта ГОЗ, к государственной тайне представляется ошибочным (данный довод прямо опровергается положениями
ч. 2 ст. 8.5 Закона N 275-ФЗ, предусматривающими предоставление уполномоченному банку только выписок из государственного контракта в том случае, если контракт ГОЗ содержит сведения, составляющие государственную тайну).
Вместе с тем сведения о сырье, материалах и комплектующих изделиях могут быть отнесены к государственной тайне как сведения о наличии и наращивании мощностей <3> по их выпуску (абз. 5 п. 2 ст. 5 Закона о государственной тайне).
--------------------------------
<3> Так как под наращиванием мощностей в широком смысле можно понимать, по нашему мнению, не только увеличение производственных мощностей (цехов, станков и т.п. - в количественном отношении), не только изменение интенсивности производства продукции, приводящее к увеличению объема выпуска изделий в единицу времени, но и активизацию закупа сырья, материалов, комплектующих, непосредственно используемых в производстве военной (специальной) техники, вооружений, иной продукции оборонного назначения (как косвенное свидетельство об объемах, о планах (заданиях) государственного оборонного заказа).
В любом случае для отнесения той или иной продукции, в отношении которой введен режим государственной тайны, требуется знать номенклатуру этой продукции.
АО является производителем высококачественного цветного металлопроката из медных, латунных, бронзовых, медно-никелевых, никелевых, а также цинковых сплавов, прутков, проволоки, шин, полос, профилей, анодов, слитков, чушек, металлических порошков и пудр.
Данный ассортимент подтверждает нашу версию о предполагаемой неотносимости сведений о данной продукции к государственной тайне (но возможной в свете косвенного свидетельства об объемах, о планах (заданиях) государственного оборонного заказа).
Между тем АО может выпускать и иную продукцию, которая может быть отнесена к продукции военного (специального, оборонного назначения).
В этом случае сведения о номенклатуре, сроках, ценах однозначно могут составлять государственную тайну.
Отнесены ли номенклатура, сроки, цены конкретного государственного контракта по ГОЗ к государственной тайне, ответить утвердительно в состоянии Межведомственная комиссия по защите государственной тайны как орган, координирующий деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций по вопросам реализации федерального законодательства в области государственной тайны (п. 4 Положения).
Поэтому по данному вопросу рекомендуем обратиться с запросом в Межведомственную комиссию по защите государственной тайны.
Между тем Межведомственная комиссия является коллегиальным органом, руководителем которого является Президент РФ, поэтому обращение следует формировать на имя Президента РФ.
Кроме того, нами по телефону получено предварительное подтверждение от Федеральной антимонопольной службы (125993, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 11, Д-242, ГСП-3) о возможности обращения в данное ведомство с запросом, являются ли сведения о той или иной продукции отнесенными к государственной тайне <4>.
--------------------------------
<4> В силу
подп. 13 ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" ФАС России является контрольным органом в сфере закупок.
В силу
п. 3 ст. 3 Закона N 275-ФЗ АО признается головным исполнителем поставок продукции по государственному оборонному заказу.
При этом государственным контрактом по государственному оборонному заказу (далее - государственный контракт) признается договор, заключенный государственным заказчиком от имени Российской Федерации с головным исполнителем на поставки продукции по государственному оборонному заказу и предусматривающий обязательства сторон, их ответственность (
п. 6 ст. 3 Закона N 275-ФЗ).
В свою очередь, государственный оборонный заказ на всех этапах разрабатывается в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о государственной тайне (
п. 9 Правил разработки государственного оборонного заказа и его основных показателей, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2013 N 1255).
Таким образом, что отнесено к сведениям, составляющим государственную тайну, можно установить и из содержания государственного контракта.
Следовательно, акционерное общество вправе не предоставлять акционерам информацию об исполнении контрактов ГОЗ в разрезе каждого контракта (номенклатура, сроки, цены), ссылаясь на наличие в этой информации государственной тайны, при наличии информации, содержащей государственную тайну.
При этом понять, содержит ли информация сведения о государственной тайне, можно как путем анализа номенклатуры контракта (очевидное военное, специальное назначение продукции), путем исследования содержания самого контракта (на предмет наличия раздела, содержащего сведения о государственной тайне), так и путем обращения с соответствующими запросами в Межведомственную комиссию по защите государственной тайны, ФАС России (при возникающих сомнениях/в целях соблюдения законодательства о государственной тайне).
В связи с изложенным при наличии у акционерного общества сомнений относительно правильности исполнения обязанностей по охране государственной тайны, в целях соблюдения прав акционера рекомендуется не направлять акционеру категоричный отказ от представления запрошенной им информации (поскольку безосновательный, произвольный отказ может быть оспорен акционером в суде), а уведомить акционера о том, что в сложившихся условиях общество прежде всего вынуждено удостовериться в том, содержатся ли в запрашиваемой информации сведения о государственной тайне или нет, о чем направлены (будут направлены) соответствующие запросы. Поэтому исполнение запроса акционера ставится в зависимость от полученных обществом ответов от компетентных органов, в связи с чем акционеру предлагается подождать до момента получения обществом данных ответов (о чем акционер будет незамедлительно уведомлен).
Отдельно просим обратить внимание на
п. 12 Обобщения судебной практики по корпоративным спорам о предоставлении информации хозяйственными обществами, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 15.11.2023:
"...если запрашиваемые документы содержат иную охраняемую законом тайну (государственную, банковскую и т.п.), общество предоставляет участнику
выписки из таких документов,
исключив из них соответствующую информацию. Одновременно оно обязано
сообщить участнику об основаниях отнесения информации, содержащейся в этих документах, к охраняемой законом тайне
<5>".
--------------------------------
<5> Верховный Суд РФ воспроизводит доводы, ранее приведенные в Информационном
письме Президиума ВАС РФ от 18.01.2011 N 144 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров о предоставлении информации участникам хозяйственных обществ".
Суды также считают, что наличие в запрашиваемых участником (акционером) документах конфиденциальной или иной охраняемой законом информации само по себе не может служить основанием для отказа в ее предоставлении.
Таким образом, предлагаем убедиться в том, отнесены ли такие условия контрактов ГОЗ, как номенклатура, сроки, цена (иные условия), к государственной тайне путем направления запроса в ФАС. В случае утвердительного ответа рекомендуем указать в ответе акционеру со ссылкой на позицию ФАС, какие сведения не подлежат разглашению, в оставшейся части предоставить акционеру выписки из контрактов.
Об уменьшении уставного капитала
Описание ситуации: У ООО-1 есть ООО, в котором ООО-1 на 100% - единственный учредитель, компания находится на общей системе налогообложения.
Вопрос: Как оформить и произвести процедуру уменьшения уставного капитала ООО и выплату размера уменьшения?
Ответ: В
п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) установлено, что общество вправе уменьшить свой уставный капитал. При этом уменьшение уставного капитала общества может осуществляться следующим образом:
- путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества (рассматриваемый в рамках запроса вариант);
- путем погашения долей, принадлежащих обществу.
В отношении алгоритма действий при добровольном уменьшении уставного капитала ООО считаем необходимым отметить следующее.
1. Согласно
подп. 2 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ вопросы, связанные с уменьшением уставного капитала, входят в компетенцию общего собрания участников общества.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что единственный участник ООО должен принять решение об уменьшении уставного капитала. При этом поскольку по условиям запроса 100% долей в ООО принадлежит его участнику, то уменьшение необходимо проводить путем уменьшения номинальной стоимости доли.
2. В течение
3 дней с даты решения единственного участника об уменьшении уставного капитала (
п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ) необходимо:
- направить в регистрирующий орган заявление по
форме N Р13014, в котором указываются сведения о том, что ООО находится в процессе уменьшения уставного капитала;
- дважды с периодичностью один раз в месяц опубликовать в органе печати ("Вестнике государственной регистрации") уведомление о том, что ООО уменьшает уставный капитал.
Согласно
п. 4 ст. 20 Закона N 14-ФЗ в уведомлении указываются следующие обязательные сведения:
- полное и сокращенное наименование общества, сведения о его месте нахождения;
- размер уставного капитала общества и величина, на которую он уменьшается;
- способ, порядок и условия уменьшения уставного капитала общества;
- описание порядка и условий заявления кредиторами общества требования о досрочном исполнении обязательств с указанием адреса (места нахождения) постоянно действующего исполнительного органа общества, дополнительных адресов, по которым могут быть заявлены такие требования, а также способов связи с обществом (номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и другие сведения).
В этой связи обращаем ваше внимание на то, что в силу
п. 5 ст. 20 Закона N 14-ФЗ и
п. 5 ст. 90 ГК РФ при уменьшении, в том числе добровольном, уставного капитала кредиторы ООО
вправе требовать досрочного исполнения обществом соответствующих обязательств. А при невозможности досрочного исполнения таких обязательств - их прекращения и возмещения связанных с этим убытков.
3. В любое время после опубликования второго сообщения в Вестнике:
- принять решение об утверждении изменений, вносимых в устав ООО в связи с уменьшением размера уставного капитала (лист изменений либо устав в новой редакции);
Кроме того, в данном случае предполагается, что при уменьшении уставного капитала планируется, что сумма, на которую уставный капитал будет уменьшен, будет выплачена единственному участнику.
В этой связи хотелось бы обратить внимание на то, что в
ст. 20 Закона N 14-ФЗ не предусмотрено какой-либо денежной выплаты при уменьшении уставного капитала, соответственно, сам по себе факт уменьшения уставного капитала (принятие решения об этом) не приводит к возникновению обязанности по выплате суммы, на которую он уменьшается.
Вместе с тем гражданское законодательство основывается на принципе диспозитивности, который позволяет совершать любые сделки, прямо не запрещенные законом, в связи с чем мы полагаем, что общество может принять решение о выплате рассматриваемой суммы денежных средств.
Кстати говоря, законодательство об акционерных обществах (в частности,
п. 3 ст. 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") прямо допускает возможность выплаты акционерам денежных средств при уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций. Однако это должно быть предусмотрено решением об уменьшении уставного капитала акционерного общества.
В связи с этим полагаем, что в рассматриваемой ситуации в решении единственного участника ООО об уменьшении уставного капитала должно быть прямо указано на обязанность ООО выплатить участнику денежные средства в сумме, на которую уменьшается размер уставного капитала.
Дивиденды по акциям в залоге
Описание ситуации: АО распределяет дивиденды в пользу двух участников - С. и ООО.
При этом в соответствии с договором залога акции АО, принадлежащие ООО, находятся в залоге у С. в обеспечение обязательств АО и ООО.
В соответствии с
п. 1 ст. 358.17 ГК РФ договором залога акций может быть предусмотрено осуществление залогодержателем всех или некоторых принадлежащих залогодателю прав, которые удостоверены заложенной ценной бумагой, в том числе права на получение дохода по ней.
Кроме того,
п. 4 вышеуказанной статьи установлено, что, если в силу договора залога ценной бумаги залогодержатель осуществляет право на получение дохода по ценной бумаге, залогодержатель имеет право получать доходы по заложенной ценной бумаге, доходы и денежные суммы, полученные залогодержателем, засчитываются в погашение обязательства, исполнение которого обеспечено залогом ценной бумаги.
Вопрос: Просьба направить разъяснения о налоговых последствиях, которые могут возникнуть у С. в случае передачи ему права на получение части дохода по акциям АО, принадлежащим ООО, а также у ООО в случае, когда часть дохода по акциям, принадлежащим ООО, получает С.
Ответ: В соответствии с
п. 4 ст. 358.17 ГК РФ в случаях, если в силу договора залога ценной бумаги залогодержатель осуществляет право на получение дохода по ценной бумаге, залогодержатель имеет право получать доходы по заложенной ценной бумаге, а также денежные суммы, полученные от погашения заложенной ценной бумаги, денежные суммы, полученные от выпустившего ценную бумагу лица в связи с ее приобретением указанным лицом, или денежные суммы, полученные в связи с ее приобретением третьим лицом помимо воли владельца заложенной ценной бумаги.
Доходы и денежные суммы, полученные залогодержателем, засчитываются в погашение обязательства, исполнение которого обеспечено залогом ценной бумаги.
Следовательно,
залогодержатель не вправе распоряжаться полученными дивидендами по своему усмотрению, они подлежат зачету в счет погашения обязательства залогодателя. Причем в отличие от традиционного зачета, когда для погашения встречных требований необходимо уведомить контрагента о зачете или подписать соглашение о зачете (
ст. 410 ГК РФ), в данном случае зачет происходит непосредственно (автоматически) в момент получения соответствующих денежных средств залогодержателем.
Возможна также ситуация, когда на момент получения залогодержателем дивидендов по акциям задолженность у залогодателя еще не возникла (не наступил срок возврата суммы займа с процентами или без таковых; не наступил срок внесения очередного платежа по договору аренды или по договору энергоснабжения и т.п.). В таком случае данные дивиденды засчитываются в счет погашения обеспеченной залогом акций задолженности в момент ее возникновения.
Кроме того, тот факт, что полученные залогодержателем дивиденды (доходы по акциям) направляются на погашение обязательств залогодателя перед залогодержателем, свидетельствует о том, что предоставление залогодержателю права на получение дивидендов также производится именно в целях обеспечения исполнения залогодателем своих обязательств перед залогодержателем.
Так, согласно
п. 1 ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства
получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя).
Соответственно, когда в залог передаются акции, залогодержатель при неисполнении залогодателем своих обязательств вправе получить удовлетворение из стоимости заложенных акций (предмета залога) - акции реализуются на торгах, вырученные средства направляются на погашение задолженности.
Когда же при передаче акций в залог залогодержателю передается также и право на получение дивидендов по этим акциям, у залогодержателя появляется дополнительный источник погашения задолженности залогодателя - она погашается за счет полученных залогодержателем дивидендов. При этом, если решение о выплате дивидендов не принято либо суммы дивидендов недостаточно для полного погашения задолженности, оставшаяся часть долга может быть погашена за счет реализации самих акций.
Таким образом, по нашему мнению, поскольку наделение залогодержателя правом на получение дивидендов производится именно в обеспечительных целях, то есть для создания дополнительного источника погашения задолженности, а не для "обогащения" залогодержателя за счет залогодателя, излишек денежных средств, образовавшийся после погашения задолженности, должен быть возвращен залогодателю.
Например, если залогодатель передал залогодержателю в залог акции (вместе с правом на получение дивидендов) в обеспечение погашения задолженности по договору займа в размере 1 млн руб., при этом залогодержателем по акциям залогодателя были получены дивиденды в сумме 1,5 млн руб., то 1 млн руб. засчитывается в счет погашения задолженности по займу, оставшиеся 500 тыс. руб. возвращаются залогодателю. В противном случае имело бы место обогащение залогодержателя, что, на наш взгляд, противоречит обеспечительной функции передачи в залог как акций, так и права на доходы.
Это первое, на что мы хотели бы обратить внимание.
Далее считаем необходимым отметить, что поскольку полученные залогодержателем дивиденды засчитываются в погашение задолженности залогодателя, то, по сути, выплачиваемые дивиденды - это денежные средства залогодателя, которые перечисляются залогодержателю именно в целях погашения задолженности залогодателя (как мы указали выше, в момент получения дивидендов происходит автоматическое погашение задолженности залогодателя перед залогодержателем).
Соответственно, получая дивиденды по акциям залогодателя, залогодержатель тем самым получает исполнение по обязательствам залогодателя. В свою очередь, залогодатель в момент получения залогодержателем дивидендов по акциям считается исполнившим свои обязательства перед залогодержателем в соответствующей сумме.
На наш взгляд, с экономической точки зрения это означает, что поскольку получение дивидендов залогодержателем обусловлено наличием задолженности перед ним со стороны залогодателя, то эта задолженность сама по себе означает один из двух вариантов предшествующего развития событий:
1) залогодержатель ранее реализовал залогодателю товары, работы или услуги, приняв акции в залог под обязательство оплаты; в этом случае стоимость реализованных товаров уже была включена залогодержателем в налоговую базу в момент реализации на основании
п. 3 ст. 271 НК РФ;
2) залогодержатель ранее выдал заем залогодателю, приняв акции в залог под обязательство его возврата; в этом случае процентный доход по займу также был признан залогодержателем в порядке
п. 6 ст. 271 НК РФ на конец каждого месяца.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что получение дивидендов залогодержателем является лишь способом погашения задолженности залогодателя, то есть оплатой ранее реализованных товаров, работ, услуг или начисленных по займу процентов (если дивиденды засчитываются в погашение "тела займа", то данная операция не образует налоговых последствий для залогодержателя в силу
пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если же придерживаться мнения о том, что получателем дохода в виде дивидендов является залогодержатель, которому вместе с заложенными акциями передано и право на получение дивидендов по ним, то получается, что у залогодержателя доход возникает дважды - сначала от реализации товаров (работ, услуг) в пользу залогодателя, затем от получения дивидендов по акциям залогодателя. Вместе с тем очевидно, что в действительности соответствующую экономическую выгоду от всей этой последовательности операций залогодержатель получает только один раз.
Кроме того, поскольку в рассматриваемой ситуации происходит погашение задолженности (уменьшение обязательств) залогодателя перед залогодержателем, то залогодатель, безусловно, получает доход (экономическую выгоду) от выплаты дивидендов несмотря на то, что фактическим получателем указанных дивидендов выступал не он, а залогодержатель. Если же придерживаться мнения о том, что получателем дохода в виде дивидендов является залогодержатель, а у залогодателя доход не возникает (поскольку он передал право на получение дивидендов), то экономическая выгода залогодателя от уменьшения его обязательства не найдет отражения в его бухгалтерском и налоговом учете.
Вряд ли такой подход можно считать верным.
Исходя из вышеизложенного, наша позиция сводится к тому, что при передаче залогодержателю акций, также и права на получение дивидендов по ним у залогодержателя возникает лишь право на фактическое получение суммы дивидендов, с тем чтобы за счет указанных денежных средств погасить задолженность залогодателя. При этом доход в результате выплаты дивидендов по заложенным акциям возникает именно у залогодателя (хотя фактически он денежные средства и не получает), поскольку в момент выплаты дивидендов погашается задолженность залогодателя перед залогодержателем.
Согласно
подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога, задатка, обеспечительного платежа в качестве обеспечения обязательств. Соответственно, в силу
п. 32 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога, обеспечительного платежа.
На наш взгляд, дивиденды, которые залогодержатель получит за залогодателя, выступают своего рода обеспечительным платежом, который залогодержатель вправе зачесть в погашение долга залогодателя, но не может распорядиться им иным образом.
Соответственно, именно залогодатель учитывает дивиденды в составе доходов. Залогодержатель по методу начисления не учитывает дивиденды в составе доходов, а засчитывает их в погашение ранее возникшего обязательства; остаток, превышающий сумму долга, должен быть возвращен залогодателю и учитывается за балансом аналогично обеспечительному платежу.
Вместе с тем Минфин РФ в
Письме от 08.12.2021 N 03-03-06/1/99816 указал:
"В том случае если налогоплательщик получает по договору залога ценных бумаг, заключенному в обеспечение обязательств должника - владельца ценных бумаг, право на выплачиваемый эмитентом доход по таким ценным бумагам, то причитающиеся суммы дохода являются безвозмездно полученными и подлежат учету в составе доходов в общем порядке".
Однако финансовое ведомство не анализирует нормы гражданского законодательства, а приводит только положения
НК РФ.
Поэтому мы не согласны с подходом финансового ведомства и остаемся при мнении, что дивиденды по заложенным акциям являются доходом акционера, а не залогодержателя.
Таким образом, по нашему мнению, дивиденды по акциям в залоге являются доходом залогодателя с соответствующим налогообложением. Залогодержатель засчитывает полученные дивиденды в счет погашения долга, а остаток после окончания действия договора залога должен вернуть залогодателю.
О возврате взноса в имущество ООО
Описание ситуации: Организация (ООО) получила от своих двух учредителей взнос в имущество денежными средствами пропорционально долям владения, что отражено в протоколе внеочередного собрания участников.
Вопросы: 1. Возможен ли возврат вклада только одному из участников общества?
2. Возможен ли возврат взноса обоим участникам, но непропорционально?
3. Если возврат непропорциональный, а взнос был сделан пропорционально доле участия, будет ли считаться данный возврат операцией, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли организации на основании
подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ?
4. Должны ли данные непропорциональные операции быть закреплены в уставе общества, или достаточно принять соответствующее решение участниками общества?
Ответ: В данном случае участниками общества внесены вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью (далее - общество), которые не являются вкладами в уставный капитал и не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества (
п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.1999 N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").
В соответствии с
п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участники ООО обязаны вносить вклады в имущество общества, если это предусмотрено его уставом.
Отметим, что в случае, если решение о внесении вкладов в имущество общество принимается участниками при отсутствии в уставе соответствующих положений, внесенные участниками вклады могут быть признаны неосновательным обогащением общества, которое подлежит возврату по требованию участника (участников) (см., например,
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.02.2015 по делу N А71-14188/2013).
Что касается возврата ранее внесенных вкладов в имущество общества, то нормами действующего законодательства этот вопрос не урегулирован в принципе.
Высказывается две точки зрения по данному вопросу:
1) возврат вкладов невозможен, поскольку это не предусмотрено законом;
2) возврат вкладов возможен, поскольку законом это не запрещено.
Мы полагаем, что, поскольку отношения, связанные с деятельностью обществ с ограниченной ответственностью, а также с участием физических и юридических лиц в обществах с ограниченной ответственностью, являются гражданско-правовыми корпоративными отношениями, при этом гражданско-правовое регулирование таких отношений основывается на принципе "разрешено все, что не запрещено", возврат участникам общества ранее внесенных ими вкладов в имущество общества не противоречит закону.
Как показывает практика, многие специалисты, в том числе контролирующих органов, также допускают возможность возврата вкладов, внесенных в имущество общества.
Более того, такой возврат прямо предусмотрен в НК РФ вместе с его налоговыми последствиями (
подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Другое дело, в каком порядке может осуществляться возврат вкладов.
Очевидно, что вопросы, связанные с возвратом вкладов в имущество общества (порядок принятия решения о возврате вкладов, порядок возврата вкладов и т.д.), могут быть урегулированы в уставе общества. Более того, желательно (целесообразно), чтобы такие вопросы были урегулированы именно в уставе общества с ограниченной ответственностью.
Однако, как опять же показывает наша практика, уставы обществ вопросы, связанные с возвратом вкладов в имущество, к сожалению, зачастую не затрагивают.
При отсутствии в уставе общества положений о порядке возврата участникам внесенных ими вкладов в имущество считаем необходимым исходить из следующего.
Как мы отметили выше, закон не содержит запрета на принятие решения о возврате участникам ранее внесенных ими вкладов в имущество общества.
В идеале (чтобы не возникало никаких сомнений о том, что речь идет именно о внесении и последующем возврате вкладов в имущество) возврат вкладов должен производиться всем участникам общества. При этом если внесение вкладов осуществлялось участниками на пропорциональной основе, то и возврат вкладов логично производить на пропорциональной основе.
В то же время в законе отсутствует не только запрет на принятие решения о возврате вкладов в имущество, но и запрет на принятие решения о том, что вклады возвращаются не всем участникам, а только некоторым из них, а также о том, что вклады возвращаются участникам непропорционально их долям в обществе (даже если внесение этих вкладов осуществлялось участниками на пропорциональной основе).
Главное, на наш взгляд, чтобы такие решения, если они принимаются, принимались всеми участниками общества единогласно.
Необходимо обратить внимание на налоговые риски, которые могут возникнуть в случае принятия решения о возврате вкладов в имущество только одному или некоторым из участников общества либо о непропорциональном возврате вкладов в ситуации, когда вклады были внесены на непропорциональной основе.
Полагаем, что в приведенных ситуациях при незначительном промежутке времени между принятием решения о внесении вкладов в имущество и принятием решения об их возврате налоговый орган может сделать вывод о том, что волеизъявление участников изначально было направлено на внесение вкладов в имущество не всеми участниками общества, а только некоторыми из них либо на непропорциональное внесение вкладов в имущество в ситуации, когда уставом такая возможность не предусмотрена.
Иными словами, для того, чтобы не нарушать требования закона, участники сначала приняли решение о внесении вкладов всеми участниками пропорционально размерам их долей, фактически внесли эти вклады, а затем приняли решение о возврате вклада одному (некоторым) из участников или решение о возврате вкладов непропорционально размерам долей участников в уставном капитале общества.
А значит, вклады в имущество изначально были осуществлены в противоречии с требованиями действующего законодательства, вследствие чего внесенные средства являются не вкладами в имущество, а просто безвозмездно переданными денежными средствами со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.
Для применения льготы по налогу на прибыль, предусмотренной
подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, нужно, чтобы
размер возвращаемых средств не превышал сумму ранее внесенного вклада в имущество. Для обеспечения этого требования указано, что с целью применения этой налоговой льготы хозяйственное общество и организация обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств.
Операция, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании
пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, является обратной к операции получения денежных средств в качестве вклада в имущество хозяйственного общества
в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (доход от которой не учитывается для целей налогообложения в силу
пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому денежные средства, возвращаемые участнику, не облагаются налогом на прибыль на основании
пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, если ранее эти денежные средства были получены обществом
в соответствии со
ст. 66.1 ГК РФ и
ст. 27 Закона об ООО (
Письмо Минфина России от 14.02.2019 N 03-03-06/1/9345).
Таким образом, сам по себе непропорциональный (или произведенный в адрес только одного участника) возврат вклада в имущество не должен влечь налоговые риски, поскольку исключение из налогооблагаемого дохода участника действует в любом случае только в отношении суммы, не превышающей ранее сделанный им вклад в имущество.
Вместе с тем мы не можем исключить формальный подход налогового органа, заключающийся в том, что пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется по отношению к возврату вклада, произведенному не в порядке, строго "зеркальном" внесению вклада в имущество (непропорционально долям в уставном капитале вместо пропорционального возврата, применяемого по умолчанию).
Во избежание споров с налоговым органом (либо в целях усиления своей позиции в споре) рекомендуется дополнить (изменить) положения устава общества таким образом, чтобы устав допускал:
1) непропорциональное размерам долей участников общества внесение вкладов участниками вкладов в имущество общества;
2) возможность возврата вкладов в имущество общества непропорционально размерам долей участников общества независимо от того, вносили они вклады пропорционально размерам своих долей или непропорционально;
3) возможность возврата вклада только одному или некоторым из участников.
О возможности деления филиалов на главные и подчиненные
Описание ситуации: Общество 1 имеет обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс.
В 2023 г. началась реорганизация в форме присоединения к Обществу 1 Общества 2, имеющего несколько обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс.
Вопрос: Возможно ли, чтобы после завершения реорганизации Общество 2 стало филиалом с подчиненными ему филиалами?
Ответ: Порядок реорганизации акционерного общества в форме присоединения к нему другого акционерного общества регламентируется положениями
ст. ст. 57 -
60.2 ГК РФ, а также
ст. ст. 15,
17 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).
Согласно
п. 1 ст. 17 Закона N 208-ФЗ присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.
В соответствии с
п. 4 ст. 57 ГК РФ,
п. 4 ст. 15 Закона N 208-ФЗ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
В силу
п. 3 ст. 55 ГК РФ филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом
создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Филиалы должны быть указаны в ЕГРЮЛ.
С учетом изложенного результатом реорганизации в форме присоединения является прекращение присоединяемого общества с передачей всех его прав и обязанностей присоединяющему обществу. При этом создание филиала на базе присоединенного общества возможно лишь после окончания процедуры реорганизации.
В отношении вопроса о возможности подчинения бывших филиалов Общества 2 ему же, но уже как филиалу Общества 1 отметим следующее.
В силу
п. 2 ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Действующее законодательство не содержит норм, которые бы хоть как-то регламентировали возможность создания в обществе такой структуры, при которой один или несколько филиалов данного хозяйственного общества подчиняются другому филиалу этого общества.
В то же время запрета на подобную организацию деятельности закон не содержит.
По нашему мнению, закон не исключает и не запрещает ситуацию, при которой руководитель одного из филиалов (головной филиал) общества осуществляет руководство не только этим, но и некоторыми другими филиалами данного общества (подчиненные филиалы).
При этом следует учитывать, что в соответствии со
ст. 55 ГК РФ филиалы действуют на основании утвержденных юридическим лицом положений; руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.
Следовательно, вопросы подчиненности одних филиалов другому (головному) филиалу общества должны быть отражены в положениях о филиалах (как головного, так и подчиненных), а также в доверенности, выданной руководителю головного филиала.
Таким образом, по нашему мнению, закон не запрещает ситуацию, при которой руководитель одного из филиалов общества осуществляет руководство не только этим, но и некоторыми другими филиалами данного общества (подчиненные филиалы).
В то же время закон подобную ситуацию не регулирует.
В любом случае отметим, что все филиалы, как головной, так и подчиненные, остаются филиалами (обособленными подразделениями общества) и в равной степени будут подчинены обществу как юридическому лицу, их создавшему.
О реорганизации в форме присоединения
Описание ситуации: У ОАО (далее - Общество 1) есть дочерние предприятия (100%-ное владение), находящиеся на основной системе налогообложения.
Ранее дочерние предприятия являлись структурными подразделениями ОАО и были выведены из состава общества путем создания дочерних предприятий (организационно-правовая форма - общество с ограниченной ответственностью).
В настоящее время рассматривается вопрос о возврате одного из дочерних предприятий (далее - Общество 2) в состав Общества 1 в качестве структурного подразделения (вспомогательного цеха).
Вопрос: Какие риски и последствия возникают при возврате дочернего общества в части корпоративного права, если принимается решение о возврате Общества 2 в состав Общества 1 присоединением?
Ответ: Далее мы рассмотрим основные аспекты, связанные с реорганизацией в форме присоединения, из которых могут быть выведены риски, с которыми могут столкнуться хозяйственные общества при их реорганизации.
1. В соответствии со
ст. 57 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его участников или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.
Допускается реорганизация
с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах, если нормами
ГК РФ или другим законом предусмотрена возможность преобразования юридического лица одной из таких организационно-правовых форм в юридическое лицо другой из таких организационно-правовых форм. При этом действующим законодательством допускается преобразование общества с ограниченной ответственностью в акционерное общество (
п. 2 ст. 92 ГК РФ). Соответственно,
реорганизация в форме присоединения общества с ограниченной ответственностью к акционерному обществу не противоречит закону и вполне возможна.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
2. Порядок осуществления корпоративных процедур, связанных с присоединением общества с ограниченной ответственностью (
далее по тексту - ООО) к акционерному обществу (далее по тексту - АО), подробно урегулирован, в частности, положениями
ст. 17 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) и положениями
ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).
Общее собрание акционеров АО принимает решение по вопросу о реорганизации в форме присоединения к нему ООО, включающее в себя утверждение договора о присоединении, а также принимает решения по иным вопросам (в том числе решение о внесении изменений и дополнений в устав общества, если это необходимо). Решение принимается
большинством в 3/4 голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в собрании (
подп. 2 п. 1 ст. 48,
п. 4 ст. 49 Закона об АО). Однако если АО является непубличным, его уставом может быть предусмотрена необходимость большего числа голосов акционеров для принятия решения о реорганизации (
п. 5.1 ст. 49 Закона об АО).
Общее собрание участников ООО также принимает решение по вопросу о реорганизации в форме присоединения к АО и об утверждении договора о присоединении. Поскольку в данном случае ООО состоит из одного участника, все вышеуказанные вопросы отражаются в решении единственного участника (
п. 8 ст. 37,
ст. 39 Закона N 14-ФЗ).
Договор о присоединении ООО к АО должен содержать: наименование, сведения о месте нахождения каждого общества, участвующего в присоединении; порядок и условия присоединения. Договор о присоединении может содержать перечень изменений и дополнений, вносимых в устав общества, к которому осуществляется присоединение, другие положения о реорганизации, не противоречащие федеральным законам.
Как правило, в договоре о присоединении предусматривается порядок конвертации (обмена) долей присоединяемого общества в акции общества, к которому осуществляется присоединение. Однако в данном случае АО является единственным участником ООО, вследствие чего обмен доли в ООО на акции АО не производится. С момента окончания реорганизации доля АО в уставном капитале ООО будет считаться погашенной автоматически (
подп. 2 п. 4 ст. 17 Закона об АО,
подп. 3 п. 3.1 ст. 53 Закона об ООО).
Составление и утверждение собранием участников передаточного акта при реорганизации в форме присоединения не является обязательным, поскольку присоединение влечет полное правопреемство, при котором абсолютно все права и обязанности присоединяемого общества переходят к обществу, к которому осуществляется присоединение. Как следствие, необходимости в таком документе, как передаточный акт, просто нет. Тем не менее по собственной инициативе участников реорганизации передаточный акт может быть оформлен.
3. В соответствии с
п. 3 ст. 67.1 ГК РФ принятие общим собранием участников хозяйственного общества решения на заседании и состав участников общества, присутствовавших при его принятии, подтверждаются в отношении:
- публичного акционерного общества - лицом, осуществляющим ведение реестра акционеров такого общества и выполняющим функции счетной комиссии;
- непубличного акционерного общества - путем нотариального удостоверения или удостоверения лицом, осуществляющим ведение реестра акционеров такого общества и выполняющим функции счетной комиссии;
- общества с ограниченной ответственностью - путем нотариального удостоверения, если иной способ (подписание протокола всеми участниками или частью участников; с использованием технических средств, позволяющих достоверно установить факт принятия решения; иным способом, не противоречащим закону) не предусмотрен уставом общества либо решением общего собрания участников общества, принятым участниками единогласно.
Таким образом, если ОАО является публичным обществом, то решение собрания акционеров о реорганизации в форме присоединения должно быть в обязательном порядке удостоверено лицом, осуществляющим ведение реестра акционеров общества и выполняющим функции счетной комиссии.
Если ОАО имеет статус непубличного общества, следует учитывать положение
подп. 5 п. 3 ст. 66.3 ГК РФ, согласно которому по решению участников непубличного общества, принятому единогласно, в устав могут быть включены положения о порядке, отличном от установленного законом порядка принятия решений о проведении заседания общего собрания или заочного голосования участников общества. Если иной порядок удостоверения решений уставом не предусмотрен, решение собрания акционеров о реорганизации должно быть удостоверено лицом, осуществляющим ведение реестра акционеров общества и выполняющим функции счетной комиссии.
Что касается присоединяемого ООО, состоящего из одного участника, отметим, что согласно
п. 3 Обзора судебной практики по некоторым вопросам применения законодательства о хозяйственных обществах (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.12.2019) требование о нотариальном удостоверении, установленное
подп. 3 п. 3 ст. 67.1 ГК РФ, распространяется и на решение единственного участника.
Следовательно, если уставом ООО не предусмотрен иной порядок удостоверения решений высшего органа управления (например, скрепление решения подписью единственного участника общества), решение АО как единственного участника присоединяемого ООО о его реорганизации должно быть удостоверено в нотариальном порядке.
Последствием несоблюдения требования об удостоверении принятого высшим органом управления хозяйственного общества (как АО, так и ООО) решения является недействительность (ничтожность) такого решения.
4. Согласно
п. 1 ст. 75 Закона об АО, если иное не предусмотрено федеральным законом, акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случае принятия решения о реорганизации общества, если они голосовали против принятия решения о реорганизации либо не принимали участия в голосовании по этому вопросу.
Таким образом, акционерам - владельцам голосующих акций, несогласным с реорганизацией, предоставляется право выхода из общества.
Требование о выкупе предъявляется в срок не позднее 45 дней с момента принятия решения о реорганизации. При этом если требование о выкупе акций предъявлено, то денежные средства за эти акции должны быть перечислены акционеру в 30 дней со дня истечения вышеуказанного 45-дневного срока на предъявление требований.
5. В соответствии с действующим законодательством реорганизация общества влечет переход прав и обязанностей общества к его правопреемнику (
п. п. 2,
3,
4 ст. 58 ГК РФ).
Соответственно, необходимо понимать, что в рассматриваемой ситуации АО станет полным правопреемником ООО как в части гражданско-правовых обязательств, так и в части налоговых обязанностей ООО.
Так, согласно
ст. 50 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
6. Процедура реорганизации включает в себя, помимо принятия решения о реорганизации, также и уведомление регистрирующего (налогового) органа и кредиторов.
Статьей 13.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129) установлено, что реорганизуемое юридическое лицо после внесения в ЕГРЮЛ записи о начале процедуры реорганизации дважды, с периодичностью один раз в месяц, помещает в СМИ, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридических лиц ("Вестнике государственной регистрации"), уведомление о своей реорганизации. В уведомлении указываются сведения о каждом участвующем в реорганизации юридическом лице, о форме реорганизации, описание порядка и условий заявления кредиторами своих требований, иные сведения, предусмотренные федеральными законами.
Кроме того, реорганизуемое юридическое лицо в течение 5 рабочих дней после даты направления уведомления о начале процедуры реорганизации в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в письменной форме уведомляет известных ему кредиторов о начале реорганизации.
Таким образом, при реорганизации юридическое лицо не только размещает соответствующую информацию о реорганизации в "Вестнике государственной регистрации", но и обязано непосредственно уведомить каждого известного ей кредитора.
Наличие обязанности по уведомлению каждого кредитора подтверждается и судебной практикой (
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.10.2016 N Ф03-4171/2016 по делу N А51-28666/2015).
Кредиторы реорганизуемого общества могут потребовать, в частности, досрочного исполнения обязательства, прекращения обязательства и возмещения своих убытков, если иное не установлено законом или соглашением кредитора с реорганизуемым должником. Эти права кредиторов действуют только в отношении обязательств, возникших до опубликования первого уведомления о реорганизации. В случае неисполнения предъявленного требования кредитор может потребовать привлечения к солидарной ответственности членов органов управления юридического лица, а также его контролирующих лиц (
п. п. 2,
3 ст. 60 ГК РФ).
Также отметим, что вышеуказанные требования (направление уведомления в регистрирующий орган, а также в адрес кредиторов) распространяются как на общество, к которому осуществляется присоединение (АО), так и на присоединяемое общество (ООО).
7. В соответствии с
п. 2 ч. 1 ст. 27 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" присоединение одной или нескольких коммерческих организаций (за исключением финансовых организаций) к иной коммерческой организации (за исключением финансовой организации), если суммарная стоимость их активов (активов их групп лиц) по последним балансам превышает семь миллиардов рублей или суммарная выручка таких организаций (их групп лиц) от реализации товаров за календарный год, предшествующий году присоединения, превышает десять миллиардов рублей, осуществляется с
предварительного согласия антимонопольного органа.
В то же время по смыслу
ч. 2 ст. 27 и
п. 1 ч. 1 ст. 9 данного Федерального закона вышеупомянутое требование о получении предварительного согласия антимонопольного органа на совершение действий (в том числе, на присоединение) не применяется, если эти действия осуществляются лицами, входящими в одну группу лиц на том основании, что одно общество владеет более чем 50% долей в уставном капитале другого общества.
Поскольку в рассматриваемой ситуации АО является единственным участником ООО, согласие антимонопольного органа на присоединение не требуется, даже если суммарная стоимость активов АО и ООО (и их групп лиц) по последним балансам превышает семь миллиардов рублей или суммарная выручка АО и ООО (их групп лиц) от реализации товаров за предшествующий календарный год превышает десять миллиардов рублей.
8. Следует учитывать, что, получив уведомление о принятии решения о реорганизации, налоговый орган вправе провести налоговую проверку.
Так, в частности, согласно
п. 11 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
При этом проверяющие могут обратить внимание на обстоятельства, связанные с созданием дочернего (присоединяемого) общества, хозяйственными операциями между материнской компанией и дочерним (присоединяемым) обществом, с целью установления признаков дробления бизнеса (иного уклонения от уплаты налогов).
9. В соответствии с
ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете",
п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н) при реорганизации или ликвидации организации обязательно проведение инвентаризации.
При этом согласно
ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
2. Предпринимательская деятельность
О рисках осуществления предпринимательской деятельности
без регистрации
Описание ситуации: Физическое лицо (без образования ИП) имеет в собственности недвижимое имущество (назначение использования: офисное помещение) и грузовой автомобиль.
Указанное имущество физическое лицо планирует передать в аренду.
Вопрос 1: Нужно ли физическому лицу зарегистрироваться в ИФНС в качестве ИП для возможности заниматься деятельностью "аренда"?
Ответ: На основании
абз. 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) предпринимательской является деятельность, направленная на
систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя.
В соответствии с
ч. 1 ст. 34 Конституции РФ каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.
Однако в соответствии со
ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица
с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (исключение предусмотрено для так называемых самозанятых, о чем сказано ниже).
При этом в соответствии со
ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Конституционный Суд Российской Федерации в
п. 4.1 Постановления от 27.12.2012 N 34-П разъяснил, что отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в
Постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
По мнению Министерства финансов РФ, изложенному в
Письме от 07.11.2006 N 03-01-11/4-82:
"О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
При наличии достаточных оснований считать, что вышеуказанные признаки имеются в наличии, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица.
Таким образом, если сдача имущества в аренду осуществляется при наличии вышеуказанных признаков предпринимательской деятельности, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица и уплачивать налоги с соответствующих доходов в качестве индивидуального предпринимателя.
При отсутствии оснований для признания деятельности, связанной со сдачей недвижимого имущества в аренду, в качестве предпринимательской с полученных доходов необходимо уплачивать налог на доходы физических лиц в качестве физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем".
Аналогичная правовая позиция Минфина РФ, но уже в отношении транспортных средств изложена в
Письме от 16 августа 2010 г. N 03-04-05/3-462.
Следует отметить, что приобретение грузового автомобиля, по нашему мнению, может свидетельствовать о намерении извлекать прибыль от его использования, поскольку будет достаточно проблематично доказать, что грузовой автомобиль (к ним относятся автомобили, имеющие технически допустимую максимальную массу более 3,5 тонны) был приобретен гражданином для личных (семейных, домашних) нужд.
Приобретение офисного помещения (по любым основаниям, в том числе в порядке наследования) свидетельствует прежде всего о намерении извлекать выгоду (прибыль) от его использования, так как оправдать пользование офисным помещением личными (семейными, домашними) нуждами, по нашему мнению, сложно (ввиду особого назначения). При этом довод о намерении использовать помещение в качестве собственного офиса, напротив, будет подтверждать осуществление предпринимательской деятельности.
Таким образом, любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или использования имущества, должно признаваться предпринимателем и, как следствие, плательщиком соответствующих налогов.
Вместе с тем самого по себе факта совершения гражданином возмездных сделок недостаточно для признания его предпринимателем, если совершаемые сделки не образуют деятельности. Учитывая, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и исчерпывающей информации обо всех обстоятельствах его деятельности (
Письмо ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@,
Письмо ФНС России от 10.03.2021 N СД-19-11/143@).
При этом согласно
п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве" в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для
личных нужд
жилое помещение или
иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества
временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство.
В судебной практике имеются примеры привлечения физических лиц, получающих прибыль от сдачи нежилых помещений, транспорта в аренду, к налоговой ответственности по
п. 1 ст. 119,
п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислению НДС (по результатам выездных налоговых проверок).
Пример первый (содержится в
Определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17).
Истец, являясь собственником здания торгового павильона и встроенного нежилого помещения, сдавал их в аренду под аптеки с установлением ежемесячной арендной платы. Считал, что данные действия не относятся к предпринимательской деятельности, а с полученных доходов им в полном объеме уплачен налог на доходы физических лиц.
Решением налогового органа истец привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по
п. 1 ст. 119 и
ст. 122 НК РФ в виде штрафов, а также начислена недоимка по НДС и пеням.
Суд первой инстанции решение налоговой инспекции признал незаконным, мотивировав отказ тем, что доказательств со стороны налогового органа не представлено.
Апелляционная инстанция отменила решение первой инстанции. Признала обоснованными выводы налоговой инспекции, что истец сдавал принадлежащие ему на праве собственности нежилые помещения, предназначенные для коммерческого использования, юридическому лицу для его коммерческой деятельности; целью сдачи помещений в аренду являлось систематическое получение прибыли, следовательно, налогоплательщику необходимо уплачивать НДС, в связи с неуплатой которого налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности с доначислением налога и пеней.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами апелляционной инстанции. Торговая деятельность, осуществленная арендатором в этих помещениях, носила рисковый характер, соответственно, риск наступления неблагоприятных событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным (предпринимательский риск), переносился на арендодателя в виде неполучения ожидаемых доходов. Кроме того, арендодатель как собственник недвижимого имущества нес риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, а также риски в случае возможного изменения экономической ситуации. Таким образом, названные выше объекты недвижимости не предназначены для использования в личных, семейных или домашних нуждах и в результате деятельности истца по сдаче этих помещений в аренду происходит увеличение его экономической выгоды (прибыли).
Пример второй (содержится в Апелляционном
определении Санкт-Петербургского городского суда от 10 января 2018 года по делу N 33а-389/2018).
Истец, являясь собственником нежилых помещений, сдавал их в аренду с условием, что арендатор обязуется при передаче арендодателю указанных помещений привести их в первоначальный вид, чтобы использовать их в качестве жилых помещений.
Решением налогового органа истец привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому истец должен уплатить НДС; налог на доходы физических, штраф в соответствии со
ст. ст. 119,
122 НК РФ.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что деятельность истца по систематической сдаче в аренду недвижимого имущества в спорный период являлась предпринимательской и была направлена на получение прибыли.
Представленные в материалы дела акты приема-передачи и договоры аренды помещений, а также дополнения к ним, на основании которых истец сдавал помещения в аренду, содержали условия о сроках заключения договоров, порядок расчета по ним, возможности преимущественного права аренды перед третьими лицами, санкции за их ненадлежащее исполнение и другие существенные условия, то есть в них были учтены возможные риски, подлежащие учету при осуществлении предпринимательской деятельности.
Опрошенные при проведении налоговой проверки свидетели - работники арендатора пояснили, что арендовали помещения для осуществления уставной деятельности, между сторонами договора сложились устойчивые финансово-хозяйственные связи.
Деятельность истца, направленная на сдачу значительного числа помещений в аренду, носила длительный и систематический характер.
Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции. Отметил, что не могут служить основанием для удовлетворения иска доводы истца, согласно которым он добросовестно уведомлял налоговой орган о получении дохода, поскольку заблуждение истца относительно вида деятельности и порядка налогообложения не является основанием для освобождения от уплаты налога и предоставления налоговых деклараций, а отсутствие в действиях налогоплательщика умысла не свидетельствует об отсутствии вины.
Третий пример (содержится в
Определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 17.08.2018 N 70-КГ18-4).
Физическое лицо в проверяемых периодах получило доходы в виде арендной платы от фактического осуществления предпринимательской деятельности по сдаче в аренду и субаренду грузовых транспортных средств без экипажа юридическим лицам.
Решением налоговой инспекции административному истцу доначислен налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, начислены пени; истец привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений на основании
пункта 1 статьи 119 и
пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа.
Суд, в целом согласившись с квалификацией деятельности истца как предпринимательской, тем не менее посчитал правомерным применить в данном деле
институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, установленный
п. 1 ст. 145 НК РФ.
Пример четвертый (содержится в
Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.03.2020 N Ф05-1654/2020 по делу N А41-55992/2019).
Суд, признавая позицию ИФНС правомерной, указал: передаваемые в аренду объекты недвижимости предназначены и использовались их арендаторами для предпринимательской деятельности. Учитывая
длительность хозяйственных отношений предпринимателя с арендаторами,
периодичность получения дохода в проверяемом периоде, налогоплательщик фактически осуществлял предпринимательскую деятельность,
не зарегистрировавшись в качестве предпринимателя, в связи с чем доначисление ему НДС, пеней и штрафов по
п. 1 ст. 122 и
п. 1 ст. 119 НК РФ является правомерным.
Пример пятый (отмечен в
Определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2).
Законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности (
п. 1 ст. 2 ГК РФ), о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать,
в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли из его использования или реализации.
Утверждение физического лица, что сдача имущества в аренду имела целью минимизацию издержек, связанных с владением нежилым помещением, не опровергает выводов налогового органа, что полученный доход от сдачи имущества в аренду непосредственно связан с предпринимательской деятельностью.
Выводы суда об обязанности физического лица, осуществлявшего предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (путем оказания услуг по сдаче в аренду находящегося в собственности нежилого помещения), уплачивать НДС и нести ответственность за его неуплату содержатся и в
Определении Верховного Суда РФ от 03.09.2014 по делу N 304-ЭС14-223, А67-4243/2013
<6>, и в
Определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2.
--------------------------------
<6> Данное
Определение включено в
Обзор судебных актов, вынесенных ВС РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года (Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
Последствия признания деятельности незаконной
предпринимательской деятельностью
Вид нарушения | Вид наказания | Основание (ст.) |
Лицо не зарегистрировано в качестве ПП, но осуществляет предпринимательскую деятельность | Доначисление НДС | |
Неуплата НДС в результате занижения налоговой базы | Штраф | - 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, взноса) в случае совершения правонарушения по неосторожности: - 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, взноса) (если эти деяния совершены умышленно) | |
Непредставление в налоговый орган налоговых деклараций по НДС | Штраф | - 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 1 000 руб. | |
Осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода <7> в крупном размере. | Штраф, либо обязательные работы на срок до 480 часов, либо арест на срок до шести месяцев. | В размере до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет. | |
То же деяние, сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере <8> | Штраф, либо принудительные работы на срок до пяти лет, либо лишение свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 80 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового | От 100 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет |
Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица - плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере | Штраф, либо принудительные работы на срок до одного года, либо арест на срок до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до одного года | От 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет | |
То же деяние, совершенное в особо крупном размере <9> | Штраф, либо принудительные работы на срок до трех лет, либо лишение свободы на тот же срок | В размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет |
--------------------------------
<7> Под доходом следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности (
п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве").
<8> Крупным размером, крупным ущербом, доходом либо задолженностью в крупном размере признаются стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей два миллиона двести пятьдесят тысяч рублей, а особо крупным - девять миллионов рублей (
Примечание к ст. 170.2 УК РФ).
<9> Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд два миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей (
Примечание 2 к ст. 198 УК РФ).
Отдельно следует остановиться на осуществлении деятельности так называемыми самозанятыми.
Законодательство действительно допускает использование режима самозанятости без регистрации в качестве ИП.
Между тем, как будет указано в
ответе на Вопрос 2, возможность применения налога на профессиональный доход (далее - НПД) физическим лицом предусмотрена для случаев сдачи в аренду грузового транспорта (НПД при сдаче в аренду нежилых помещений использовать нельзя) и при отсутствии ограничений, связанных с нахождением данного физического лица с арендатором - юридическим лицом в определенный промежуток времени в трудовых отношениях.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации регистрация в качестве индивидуального предпринимателя не столько желательна, сколько необходима.
Вопросы 2 и 3: Какие варианты существуют для минимизации налогообложения по деятельности "аренда" (патент, УСНО, прочие)?
Имеет ли значение, какое имущество передается в аренду: движимое или недвижимое?
Ответ: Вариант применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) выглядит достаточно привлекательным по ставке налога, если выбрать в качестве налогообложения "доходы".
Однако применение УСН с объектом "доходы минус расходы" позволит учесть в расходах затраты, связанные с передачей имущества в аренду, в частности:
- при объекте "доходы" - 6%;
- при объекте "доходы минус расходы" - 15%.
Следует иметь в виду, что аренда и лизинг грузовых транспортных средств соответствует коду
77.12 ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности", утвержденному
Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст. Данный вид деятельности включен в
класс "Аренда и лизинг".
В соответствии с п. 1, подп. 40 п. 2 ст. 2 Закона Свердловской области от 15.06.2009 N 31-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налоговых ставок при применении упрощенной системы налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков" для лиц, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", уменьшенным на величину расходов, в отношении видов деятельности, входящих в класс "Аренда и лизинг" (в соответствии с федеральным законодательством, устанавливающим классификацию видов экономической деятельности), действует 5-процентная ставка налога при условии, что удельный вес доходов от осуществления этого вида деятельности составляет в общей сумме доходов до их уменьшения на величину расходов не менее 70 процентов.
Учитывая, что большая часть доходов будет все же от сдачи недвижимого имущества, достичь удельного веса доходов в размере 70% и более от сдачи в аренду грузового автомобиля вряд ли удастся. Соответственно, 5-процентная ставка налога здесь маловероятна.
По всей видимости, при сдаче в аренду грузового транспорта при объекте "доходы минус расходы" будет действовать ставка 15%.
Однако в любом случае целесообразность выбора объекта налогообложения УСН, как, впрочем, и экономическая выгодность того или иного налогового режима, должна определяться самим налогоплательщиком (будущим индивидуальным предпринимателем).
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, облагаемых по кадастровой стоимости).
Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (
ст. 346.11 НК РФ).
В силу
п. 2 ст. 346.43 НК РФ
патентная система налогообложения применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечень которых устанавливается законами субъектов Российской Федерации, за исключением видов деятельности, установленных
пунктом 6 данной статьи. В частности, патентная система налогообложения применяется
при сдаче в аренду собственных нежилых помещений (подп. 19).
Пунктом 7 статьи 346.43 НК РФ установлено, что законами субъектов РФ устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.
В Приложении к Закону Свердловской области от 21.11.2012 N 87-ОЗ "О введении в действие и применении патентной системы налогообложения на территории Свердловской области" содержится размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода от сдачи в аренду собственных нежилых помещений: 10 000 руб. (при численности населения города более 1 миллиона человек), 4 000 руб. (в остальных случаях).
В соответствии с
пунктом 1 статьи 346.50 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, установлена налоговая ставка в размере 6%.
В силу
п. 10 ст. 346.43 НК РФ применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
1) налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения);
2) налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с
пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных
абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса).
Согласно
п. 11 ст. 346.43 НК РФ применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС (за некоторыми исключениями).
Иными словами, патентная система в части освобождения от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, НДС схожа с УСН (за тем важным исключением, что при патентной системе следует исчислять и уплачивать НДС по операциям, связанным с предоставлением в аренду грузового транспорта).
Таким образом, при сдаче в аренду транспортных средств патентная система не применяется.
При сдаче в аренду собственных нежилых помещений потенциально возможный к получению индивидуальным предпринимателем годовой доход на территории Свердловской области ограничен максимальной суммой в размере 10 000 руб. Ставка налога составляет 6%. Патентная система налогообложения, как и УСН, предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц.
Согласно
пункту 3 части 2 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) не признаются объектом налогообложения доходы от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений).
Поэтому доходы, полученные от сдачи в аренду нежилых помещений, не признаются объектом налогообложения НПД.
Кроме того, не признаются объектом налогообложения НПД доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (
пункт 8 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ).
Пунктом 5 статьи 38 НК РФ установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Федеральная налоговая служба России в
Письме от 03.08.2021 N СД-4-3/10980@ "По вопросу возможности применения НПД при сдаче в аренду (наем) жилых помещений и движимого имущества своему работодателю"), руководствуясь
пунктом 8 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ,
пунктом 5 ст. 38 НК РФ, пришла к выводу, что доходы, полученные от оказания услуг по сдаче в аренду (наем)
жилых помещений и (или) объектов движимого имущества своему работодателю,
не признаются объектом налогообложения НПД.
Таким образом, ограничения в применении НПД, предусмотренные
пунктом 8 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ, распространяются и на случаи оказания услуг путем сдачи в аренду жилых помещений работодателям (бывшим работодателям менее двух лет назад).
Также не признаются объектом налогообложения НПД доходы, полученные от оказания услуг по сдаче в аренду объектов движимого имущества физическим лицом своему бывшему (нынешнему) работодателю (в течение двух лет после прекращения трудовых отношений).
Таким образом, применение НПД физическим лицом (что в статусе самозанятого, что в статусе ИП) может быть ограничено только случаем сдачи в аренду грузового транспорта (при условии, что арендатором не будет работодатель указанного физического лица либо будет, но два года с момента прекращения трудовых отношений истекли).
НПД при сдаче нежилых помещений в аренду не действует.
Вышеизложенные нормы и выводы демонстрируют, что при выборе режима налогообложения действительно имеет значение, какое имущество передается в аренду: движимое или недвижимое.
Вопрос 4: Если имущество будет передано в аренду, какие подтверждающие документы физическому лицу необходимо будет представить в адрес арендатора - юридического лица (акты, чеки)?
Ответ: В соответствии со
ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Первичный документ - бумажный или электронный документ, подтверждающий факт хозяйственной жизни: покупку или продажу товаров, выплату денег, перемещение материалов, начисление резервов. На его основе делают бухгалтерские проводки, признают доходы и расходы в налоговом учете.
При аренде документом, подтверждающим факт хозяйственной жизни (передачу помещения в аренду и обратно), является
акт приема-передачи имущества (
ст. ст. 611,
622,
655 ГК РФ).
В целях заключения договора физическому лицу - индивидуальному предпринимателю следует предоставить арендатору копию своего паспорта, копию Листа записи о государственной регистрации ИП либо выписку из ЕГРИП, подтверждающие его статус, а также сведения о том, что он является собственником того или иного имущества с приложением копий документов (по запросу арендатора). Физическому лицу - не ИП достаточно передать арендатору копию паспорта, а также сведения о том, что он является собственником того или иного имущества с приложением копий документов (по запросу арендатора).
Передача чеков не предусматривается, если физическое лицо - собственник имущества не выступает в качестве самозанятого. При оказании услуг или выполнении работ самозанятый через приложение "Мой налог" обязан сформировать чек и передать его покупателю/заказчику; чек может быть как на бумажном носителе, так и в электронном виде.
В практике делового документооборота также существует ежемесячное составление сторонами актов оказанных услуг по аренде имущества.
Однако, по мнению Минфина России, выраженному в
Письме от 25.03.2019 N 03-03-06/1/20067, для документального подтверждения расходов на аренду необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор аренды (субаренды), документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества.
При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется.
Вопрос 5: Если юридическое лицо заключит договор с физическим лицом на аренду имущества, какие условия следует указать в договоре для минимизации налоговых и других рисков как у юридического, так и у физического лица?
Ответ: Для физического лица, прежде всего, видятся риски, связанные с отсутствием регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (описаны выше).
Если попытаться их снять путем каких-либо формулировок в договоре, то эта задача видится нам невыполнимой, поскольку никакие условия договора не способны снять с физического лица - арендодателя имущества обязанности по государственной регистрации в качестве ИП, риски по обязанности по уплате НДС, штрафов, пеней (при отсутствии регистрации).
Более того, такие условия, как преимущественное право аренды перед третьими лицами, санкции за ненадлежащее исполнение обязательств арендатором, риски случайной гибели или случайного повреждения имущества, распределяемые, в том числе на арендодателя, другие существенные условия, учитывающие возможные риски арендодателя, как обстоятельства, свидетельствующие об использовании предмета аренды не для личных, семейных или домашних нужд, будут подтверждать осуществление арендодателем предпринимательской деятельности.
Если физическое лицо не будет зарегистрировано в качестве ИП (не будет исчислять НДС), то, во-первых, применение налоговых вычетов по НДС будет невозможным, во-вторых, по нашему мнению, невозможно получить от арендодателя в порядке
ст. 431.2 ГК РФ и заверения об обстоятельствах (что физическое лицо - арендодатель, например, является ИП, плательщиком НДС), поскольку арендатор обязан проявить должную осмотрительность при выборе контрагента (
ст. 54.1 НК РФ), действовать добросовестно и установить истинный статус контрагента.
Минфин России в
Письме от 09.08.2022 N 03-03-06/1/77202 сообщил, что согласно
пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (а в случаях, предусмотренных в
статье 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком).
На основании норм
подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе арендные платежи за арендуемое имущество.
При этом факт оказания услуги по аренде имущества зависит от квалификации гражданско-правовых отношений, возникающих между арендодателем и арендатором данного имущества.
По общему правилу налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками.
В этом случае налогоплательщик извлекает налоговую выгоду из потерь казны путем создания формального документооборота с такого рода организациями.
В силу
п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Такой же подход, на наш взгляд, можно распространить и на взаимоотношения с физическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей.
Поскольку осуществление деятельности по сдаче имущества в аренду такими физических лицами (в связи с отсутствием факта регистрации ИП) формально не подлежит налогообложению (потери казны от недополучения НДС), налоговый орган вправе посчитать, что организация-налогоплательщик в целях получения оснований для отнесения на затраты по налогу на прибыль (необоснованной налоговой выгоды) заключило договоры аренды имущества с физическим лицом формально (формальный документооборот), что может привести к последствиям, схожим по своей природе с отказом налогового органа в вычетах по НДС (отказу к отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль затрат на аренду).
Таким образом, получение в аренду имущества от физического лица исключительно в целях снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций (не в связи с вызванной экономическими причинами необходимостью) может повлечь отказ налогового органа в отнесении данных расходов на затраты.
Российская компания, выплачивающая арендную плату гражданину (не предпринимателю), является
налоговым агентом по НДФЛ, она обязана рассчитать НДФЛ с арендной платы, удержать налог при ее выплате и перечислить в бюджет (
п. п. 1,
4 и
6 ст. 226 НК РФ, Письма Минфина РФ от 02.10.2014
N 03-04-05/49525, от 18.09.2013
N 03-04-06/38698, от 16.08.2013
N 03-04-06/33598 и от 27.02.2013
N 03-04-06/5601, Письма ФНС России от 05.07.2012
N АС-4-3/11083@, от 09.04.2012
N ЕД-4-3/5894@ и от 01.11.2010
N ШС-37-3/14584@, УФНС России по г. Москве от 18.06.2012
N 20-14/053155@ и от 16.12.2011
N 20-14/3/122006).
Неудержание организацией-арендатором НДФЛ из арендной платы, если в договоре аренды прописано, что гражданин самостоятельно уплачивает налог, образует налоговый риск - налоговый агент не вправе перекладывать свои обязанности на получателя дохода (
п. 5 ст. 3 НК РФ).
Выплаты физическим лицам по гражданско-правовым договорам, связанным с передачей имущества в пользование, не облагаются страховыми взносами (
п. 4 ст. 420 НК РФ).
Принципиальных отличий между договором аренды, где арендодателем является физическое лицо, и договором аренды, где арендодателем является физическое лицо - ИП не имеется, за исключением условия договора, определяющего размер вознаграждения арендодателя (в зависимости от статуса физического лица и выбранного им налогового режима условие о вознаграждении может включать либо не включать в себя ставку НДС).
Признание дохода от продажи недвижимости, применение ККТ
Описание ситуации: В соответствии с
п. 3 ст. 271 НК РФ датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
В консультациях по отражению выручки в налоговом учете приводятся разъяснения, когда сначала подписывается акт приема-передачи недвижимого имущества, а затем регистрируется переход права собственности.
Сохраняется ли соответствующая позиция, если сначала между застройщиком и покупателем происходит регистрация перехода права собственности (регистрируется договор купли-продажи (далее - ДКП) в Росреестре), а затем подписывается акт приема-передачи? Иногда акт приемки-передачи подписывается с покупателем через несколько месяцев после регистрации договора купли-продажи, что связано с требованием банка или иными причинами.
Вопрос 1: Выручку для целей налогового учета следует отражать на дату акта приема-передачи (который подписан позже, чем произошел переход права собственности по договору) или на дату перехода права собственности?
Ответ: На основании
пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с
пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
При этом положениями
статьи 271 НК РФ датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Согласно
ст. 556 ГК РФ
передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
Таким образом, по прямой
норме НК РФ выручка продавца признается на дату подписания акта приема-передачи недвижимости.
Вместе с тем необходимо понимать, что специальная
норма НК РФ была введена для "обычных" и "нормальных" ситуаций, когда передача недвижимости предшествует регистрации права собственности.
В связи с этим Минфин РФ в
Письме от 28.08.2023 N 03-03-06/1/81363 применительно к рассматриваемой ситуации выразил следующее мнение:
"Учитывая вышеуказанное, доходы от продажи недвижимого имущества признаются для целей налога на прибыль организаций на дату перехода права собственности, если до этого не было передачи данного имущества на основании передаточного акта или иного соответствующего документа".
С одной стороны, данный вывод противоречит прямо установленной
норме НК РФ.
Вместе с тем, как мы понимаем, финансовое ведомство исходит из того, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом (
пункт 1 статьи 209 ГК РФ). Следовательно, факт регистрации права собственности подтверждает владение вещью приобретателем, то есть данная вещь считается врученной.
Владение вещью подтверждает и залог (ипотека) квартиры, возникающий в силу закона на основании
ст. 77 Закона РФ от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)".
С учетом изложенного мы считаем, что доходы от продажи недвижимого имущества в рассматриваемой ситуации следует признать на дату перехода права собственности на него к покупателю.
Перенос момента признания дохода на период подписания акта приема-передачи квартиры является существенным налоговым риском.
Вопрос 2: По ДКП перечислена частичная предоплата до регистрации права собственности, пробивается чек ККМ с признаком способа расчета "Предоплата".
В какой момент нужно пробивать чек на зачет предварительной оплаты (авансов) - на дату регистрации договора купли-продажи или на дату подписания акта приема-передачи (сначала регистрируется договор купли-продажи и переходит право собственности, а затем подписывается акт приема-передачи)?
Дата регистрации договора купли-продажи "день в день" неизвестна, Росреестр передает такие сведения позднее.
Ответ: Под термином "расчеты" понимаются, в частности, прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги, прием (получение) и выплата денежных средств в виде предварительной оплаты и (или) авансов,
зачет и возврат предварительной оплаты и (или) авансов либо предоставление или получение иного встречного предоставления за товары, работы, услуги (
абз. 26 ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).
В
Законе РФ N 54-ФЗ не определено понятие "зачет предварительной оплаты".
Приказом ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/662@ "Об утверждении дополнительных реквизитов фискальных документов и форматов фискальных документов, обязательных к использованию" предусмотрены соответствующие признаки способа расчета (тег
1214), в том числе "частичная предварительная оплата до момента передачи предмета расчета", "аванс" и "полная оплата, в том числе с учетом аванса (предварительной оплаты)
в момент передачи предмета расчета - полный расчет".Как было указано выше, согласно
ст. 556 ГК РФ
передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче, а обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
Таким образом, с формальной точки зрения чек ККМ на зачет предварительной оплаты необходимо оформлять в момент передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи.
Однако мы не можем исключить, что контролирующий орган также применит при проверке правовое толкование понятия "собственник", предполагающее владение, пользование и распоряжение вещью. Такое толкование позволяет считать предмет сделки врученным покупателю независимо от факта подписания сторонами акта приема-передачи.
Официальные разъяснения и правоприменительная практика по данному вопросу нами не найдены.
Таким образом, с формальной точки зрения понятие "зачет предварительной оплаты" предполагает вручение недвижимости покупателю по акту приема-передачи.
Вместе с тем правовая категория права собственности, подразумевающая владение вещью (а значит, ее получение покупателем от продавца), позволяет считать недвижимость переданной к моменту регистрации права собственности.
Соответственно, при регистрации права собственности до подписания акта приема-передачи недвижимости мы считаем необходимым оформить чек на зачет предварительной оплаты в момент регистрации права собственности (получения информации о такой регистрации).
О курсах валют при оплате по контракту в рублях
Описание ситуации: Контракт в валюте. Предприятие оплачивает товар в рублях по курсу на день оплаты. Поставщик получает эти деньги на другой день и переводит в валюту контракта по другому курсу.
В этом случае возникает задолженность на стороне покупателя или поставщика.
Вопрос 1: Правильно ли мы понимаем, что это является курсовой разницей поставщика?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 316 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)
если место исполнения обязательства не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев либо существа обязательства, исполнение по денежному обязательству об уплате безналичных денежных средств должно быть произведено в месте нахождения банка (его филиала, подразделения), обслуживающего кредитора, если иное не предусмотрено законом.
Иными словами, применительно к денежным обязательствам при расчетах в безналичной форме такое обязательство считается исполненным в момент зачисления денежных средств на счет в банке кредитора, если иное не установлено договором.
ВС РФ в
п. 26 Постановления Пленума от 22.11.2016 N 54 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении" разъяснил следующее:
"...моментом исполнения денежного обязательства является зачисление денежных средств на корреспондентский счет банка, обслуживающего кредитора, либо банка, который является кредитором".
Кроме того, из
п. 2 ст. 317 ГК РФ следует, что денежное обязательство, подлежащее оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, подлежит уплате в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты
на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.Таким образом, в случаях, когда денежное обязательство, установленное в иностранной валюте, подлежит исполнению в рублях, то в гражданском законодательстве выделяется две даты:
- дата исполнения денежного обязательства;
- дата, на которую определяется курс.
ВС РФ в
п. 29 вышеуказанного Постановления Пленума отметил, что "стороны вправе в соглашении установить курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса.
Если законом или
соглашением сторон курс и дата пересчета не установлены, суд в соответствии с
пунктом 2 статьи 317 ГК РФ указывает, что пересчет осуществляется
по официальному курсу на дату фактического платежа".
Таким образом, если валютным контрактом не предусмотрены иной порядок определения момента исполнения покупателем обязательств по оплате и день, на который определяется курс, то обязательства общества по оплате будут считаться исполненными в момент зачисления денежных средств на счет продавца в банке по курсу на день зачисления. Как следствие, в такой ситуации из-за разницы курса валюты действительно может возникнуть переплата или недоплата.
Что касается вопроса курсовой разницы, то согласно
п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) курсовой разницей признается
разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.Аналогичные понятия содержатся и в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ): положительной (отрицательной) курсовой разницей признается
курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и
требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (
п. 11 ч. 2 ст. 250,
подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, применительно к покупателю курсовая разница для целей налогового и бухгалтерского учета может возникнуть только в случае возникновения у него обязательств перед продавцом по оплате за товар, цена которого определена в валюте (кредиторская задолженность). В отношении суммы уплаченного аванса согласно
п. 10 ст. 272 НК РФ курсовые разницы не возникают.
Соответственно, если рассматриваемые платежи являются уплатой аванса по валютному контракту, то действительно курсовые разницы могут возникнуть именно у поставщика.
Вопрос 2: Можем ли мы в контракте прописать, что платеж осуществляется по курсу на дату поступления денег поставщику, и доплачивать или возвращать задолженность позже? Если будет такое условие в контракте, как это будет учитываться в валютном контроле банка?
Ответ: Как было отмечено выше, в силу положений
ст. ст. 316,
317 ГК РФ стороны договора/контракта вправе самостоятельно определять как место исполнения обязательства по оплате (в момент списания со счета покупателя или в момент зачисления на счет продавца), так и дату, на которую определяется курс.
Соответственно, стороны вправе указать в контракте, что платеж осуществляется по курсу на дату поступления денежных средств на расчетный счет поставщика. Однако такая оговорка не является обязательной, поскольку действующее гражданское законодательство РФ и так определяет момент исполнения обязательств по оплате как день зачисления денежных средств на счет продавца (поставщика) и по курсу на день зачисления.
Вместе с тем хотелось бы обратить ваше внимание на то, что во избежание рисков, связанных с перерасчетом оплаты в связи с возможным изменением курса, стороны в контракте могут предусмотреть определение курса на дату списания денежных средств с расчетного счета покупателя.
Согласно
п. 1 ст. 23 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" банки, как агенты валютного контроля, в пределах своей компетенции имеют право:
- проводить проверки соблюдения резидентами и нерезидентами актов валютного законодательства РФ и актов органов валютного регулирования;
- проводить проверки полноты и достоверности учета и отчетности по валютным операциям резидентов и нерезидентов;
- запрашивать и получать документы и информацию, которые связаны с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов.
Иными словами, компетенция банка в части валютного контроля сводится к проверке валютного контракта и всей документации к нему, а также самой сделки на предмет их соответствия законодательству РФ.
Соответственно, поскольку рассматриваемое условие полностью соответствует положениям
ГК РФ, то банк, в свою очередь, должен будет его учитывать при проверке сделки.
Вопрос 3: Можем ли мы запрашивать официальное письмо о курсе, по которому следует оплатить, чтобы после оплаты к нам не предъявлялись претензии от поставщика и не отменялись поставки?
Ответ: С учетом принципа свободы договора, а также учитывая, что в рассматриваемой ситуации платеж считается совершенным по курсу на день зачисления денежных средств на счет поставщика, полагаем, что Общество вправе направлять поставщику письмо с запросом о дате зачисления денежных средств и/или курсе оплаты на дату зачисления денежных средств в целях надлежащего исполнения обязательств по оплате.
При этом необходимо учитывать, что при отсутствии факта согласования данной процедуры с поставщиком у поставщика нет обязанности отвечать Обществу на такой запрос. Как и не исключается риск предъявления Обществу претензий, например, в части неустойки за просрочку оплаты в связи с изменением курса и возникновением недоплаты.
Вместе с тем обращаем ваше внимание, что в силу
п. 3 ст. 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей
участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно.
Кроме того, не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное
заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом) (
п. 1 ст. 10 ГК РФ).
Соответственно, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации добросовестным поведением поставщика, которому достоверно известна дата зачисления денежных средств на его счет, будет именно ответ на письмо-запрос или самостоятельное извещение Общества о дате зачисления денежных средств на его счет.
В свою очередь, недобросовестное поведение предоставляет суду право отказать лицу в защите его права (
п. 2 ст. 10 ГК РФ).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что пассивные действия поставщика при получении письма-запроса Общества в случае возникновения спора могут быть квалифицированы судом как недобросовестное поведение, при котором поставщику может быть отказано во взыскании штрафных санкций.
Вместе с тем полагаем, что для минимизации рисков, связанных с разницей курса при оплате по валютному контракту, такой договор может быть дополнен одним из следующих условий:
а) курс валюты определяется на дату списания денежных средств со счета покупателя (Общества);
б) Поставщик обязуется в течение _______ с момента получения денежных средств уведомить Покупателя о дате зачисления денежных средств на расчетный счет Поставщика. При этом в случае, если на момент зачисления денежных средств на расчетный счет Поставщика курс соответствующей иностранной валюты будет выше, чем на момент списания денежных средств со счета Покупателя, Покупатель обязуется доплатить сумму задолженности в течение _______ с момента получения письменного уведомления Поставщика.
О сроках исчисления задолженности покупателя
Описание ситуации: По условиям договора с Покупателем предусмотрена предварительная оплата.
Мы (Продавец), не дождавшись предоплаты, запускаем заказ в производство и отгружаем готовую продукцию.
Вопрос: С какого срока начинает исчисляться срок задолженности покупателя (с даты, когда должна быть произведена предварительная оплата или с даты реализации продукции) для целей бухгалтерского и налогового учета?
Ответ: В соответствии со
ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена
в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В силу
п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно
пункту 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
В случае неисполнения покупателем обязанности предварительно оплатить товар применяются правила, предусмотренные
статьей 328 ГК РФ.
В силу
статьи 328 ГК РФ встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной.
В случае непредставления обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательства либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать возмещения убытков.
Таким образом, у поставщика, не получившего предоплату, имеется право отказаться от поставки товара.
Вместе с тем,
произведя поставку товара без предварительной оплаты, стороны своими конклюдентными действиями изменяют условия договора о порядке расчетов, что не противоречит
пункту 3 статьи 438 ГК РФ.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в
пункте 5 Информационного письма от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров" разъяснил, что совершение конклюдентных действий может рассматриваться при определенных условиях как согласие на внесение изменений в договор, заключенный в письменной форме.
Таким образом, отгружая продукцию без предварительной оплаты, поставщик тем самым выражает согласие на изменение условия договора о перечислении покупателем аванса.
В таком случае сроком возникновения обязанности оплатить товар суды считают день, следующий за днем отгрузки товара.
Так, ФАС Поволжского округа в своем
Постановлении от 16.06.2014 по делу N А12-18883/2013, используя точно такую же правовую позицию об изменении договора поставки конклюдентными действиями, обращает внимание на следующее:
"В
пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что покупатель обязан оплатить полученные товары в срок, предусмотренный договором поставки либо установленный законом и иными правовыми актами, а при его отсутствии непосредственно до или после получения товаров (
пункт 1 статьи 486 ГК РФ). Поэтому судам следует исходить из того, что при расчетах за товар платежными поручениями, когда иные порядок и форма расчетов, а также срок оплаты товара соглашением сторон не определены, покупатель должен оплатить товар непосредственно после получения и просрочка с его стороны наступает по истечении предусмотренного законом или в установленном им порядке срока на осуществление банковского перевода, исчисляемого со дня, следующего за днем получения товара покупателем (получателем).
С учетом указанных разъяснений апелляционный суд сделал вывод о том, что ответчик должен был оплатить принятый им товар не позднее дня, следующего за днем передачи товара".
Такой же подход изложен, например, в
Постановлении АС Поволжского округа от 26.01.2017 по делу N А55-11671/2016. Наконец, недавнее
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 07.11.2022 по делу N А65-799/2022 отражает абсолютно такую же позицию.
Кроме того, суды учитывают
п. 5 ст. 5 и
п. 11 статьи 7 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе", согласно которым общий срок на осуществление банковского перевода составляет три дня, соответственно, момент образования задолженности связывается с истечением трехдневного срока с момента получения товара покупателем.
В частности, в
п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" указано:
"Покупатель обязан оплатить полученные товары в срок, предусмотренный договором поставки либо установленный законом и иными правовыми актами, а при его отсутствии непосредственно до или после получения товаров (
пункт 1 статьи 486 Кодекса).
Поэтому судам следует исходить из того, что при расчетах за товар платежными поручениями, когда иные порядок и форма расчетов, а также срок оплаты товара соглашением сторон не определены, покупатель должен оплатить товар непосредственно после получения и просрочка с его стороны наступает по истечении предусмотренного законом или в установленном им порядке срока на осуществление банковского перевода, исчисляемого со дня, следующего за днем получения товара покупателем (получателем)".
Актуальность данной позиции подтверждается иной судебной практикой (Постановления АС Уральского округа от 26.08.2022 по делу
N А60-64701/2021, АС Центрального округа от 16.02.2021 по делу
N А48-3436/2019, АС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2019 по делу
N А58-6808/2014, АС Волго-Вятского округа от 31.08.2023 по делу
N А38-86/2022 и др.).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации срок оплаты покупателем принятого товара наступает в день, следующий за датой поставки.
При этом с учетом трехдневного периода на осуществление банковского перевода срок возникновения задолженности покупателя следует исчислять по истечении трех дней с момента отгрузки (на четвертый день с даты, указанной в товарно-распорядительной документации).
О приобретении в собственность земельного участка
Описание ситуации: Общество 1 рассматривает возможность приобретения земельного участка в собственность. В настоящее время данный земельный участок находится в аренде у Общества 2, арендодателем является Администрация города. На земельном участке Обществом 2 построены два объекта недвижимости.
Категория земель - земли населенных пунктов.
Вопросы: 1. Возможно ли приобретение в собственность Обществом 1 данного земельного участка?
2. Каков порядок приобретения?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 27 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ, Кодекс) оборот земельных участков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и нормами ЗК РФ.
Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет.
Отношения по предоставлению земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, урегулированы
главой V.1 ЗК РФ, в соответствии с которой предоставление таких земельных участков осуществляется исполнительным органом государственной власти или органом местного самоуправления в пределах их компетенции (
ст. 39.2 ЗК РФ), в том числе на основании договора купли-продажи в случае предоставления земельного участка в собственность за плату (
подп. 2 п. 1 ст. 39.1 ЗК РФ).
Согласно
п. 1 ст. 39.3 ЗК РФ продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется на торгах, проводимых в форме аукционов, за исключением случаев, предусмотренных
п. 2 данной статьи.
При этом земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, не может быть предметом аукциона, если:
-
земельный участок предоставлен на праве постоянного (бессрочного) пользования, безвозмездного пользования, пожизненного наследуемого владения или
аренды (
подп. 7 п. 8 ст. 39.11 ЗК РФ);
-
на земельном участке расположены здание, сооружение, объект незавершенного строительства, принадлежащие гражданам или
юридическим лицам (
подп. 8 п. 8 ст. 39.11 ЗК РФ
).
О том, что земельный участок не может быть предметом аукциона, если на нем расположены здания, сооружения, являющиеся объектами недвижимого имущества, свидетельствует и имеющаяся арбитражная практика (см., в частности, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 21.02.2019
N Ф09-9631/18 по делу N А07-28286/2017, от 22.02.2019
N Ф09-9694/18 по делу N А60-53050/2017).
Без проведения торгов осуществляется продажа земельных участков, на которых расположены здания, сооружения, собственникам таких зданий, сооружений либо помещений в них, в случаях, предусмотренных
ст. 39.20 Кодекса (
подп. 6 п. 2 ст. 39.3 ЗК РФ).
Согласно
п. 1 ст. 39.20 ЗК РФ исключительное право на приобретение земельных участков в собственность или в аренду имеют граждане, юридические лица, являющиеся собственниками зданий, сооружений, расположенных на таких земельных участках.
Исключительность права на приобретение земельного участка собственником объектов недвижимости означает, что такой собственник вправе приобрести земельный участок, занятый этим объектом и необходимый для его использования, и никто, кроме собственника объекта, не вправе приобрести соответствующий земельный участок.
Согласно
подп. 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ
одним из принципов земельного законодательства является принцип единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты недвижимости следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами.
Нормы действующего законодательства, а именно
ст. 35 ЗК РФ,
ст. 552 ГК РФ ограничивают раздельный оборот земельных участков и находящихся на них объектов недвижимости, предусматривая, что при переходе прав на здания, сооружения или другую недвижимость покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования.
Как следует из запроса, на земельном участке расположены два объекта недвижимости, построенные Обществом 2 (арендатором земельного участка).
Приобретение в собственность земельного участка отдельно от объектов недвижимого имущества, расположенных на нем, по нашему мнению, невозможно, поскольку исключительным правом на приобретение такого земельного участка обладает собственник объектов недвижимого имущества, расположенных на нем.
Соответственно, одним из гарантированных способов приобретения Обществом 1 соответствующего земельного участка является приобретение объектов недвижимости, построенных на данном земельном участке.
Если земельный участок является делимым, то возможен вариант формирования новых земельных участков (после раздела), которые выступят самостоятельными объектами гражданских прав.
Общий порядок образования земельных участков регулируется
главой I.1 ЗК РФ. Согласно
п. 1 ст. 11.2 ЗК РФ земельные участки образуются при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
При этом действующее законодательство не ограничивает способы образования земельных участков. Образование новых земельных участков из состава имеющегося участка возможно в том случае, если исходный земельный участок является делимым, а сам раздел и, как следствие, формирование из него новых участков не нарушает установленные нормы отвода и иные обязательные публичные требования.
В силу
п. 1 ст. 11.2 ЗК РФ земельные участки образуются при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
Раздел земельного участка осуществляется по правилам, установленным в ст. 11.4 ЗК РФ, в соответствии с
пунктом 1 которой при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование, за исключением случаев, указанных в
пунктах 4 и
6 этой же статьи, а также случаев, предусмотренных другими федеральными законами.
По инициативе правообладателей земельных участков осуществляется разделение земельного участка на несколько земельных участков, объединение земельных участков в один земельный участок, изменение общей границы земельных участков. При этом размеры образованных земельных участков не должны превышать предусмотренные градостроительным регламентом максимальные размеры земельных участков и не должны быть меньше предусмотренных градостроительным регламентом минимальных размеров земельных участков.
Обязательным условием разделения земельного участка на несколько является наличие подъездов, подходов к каждому образованному земельному участку (
ч. 4 ст. 41 Градостроительного кодекса РФ). Если земельный участок может быть разделен в натуре в результате проведения землеустройства на две или более части, каждая из которых после раздела будет соответствовать требованиям, предъявляемым к образуемым земельным участкам, то каждый образованный в результате разделения земельный участок будет представлять собой объект недвижимого имущества, который должен пройти государственный кадастровый учет по установленным правилам.
После этого новые земельные участки приобретают юридические качества объектов гражданских прав.
При разделе земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, могут быть образованы один или несколько земельных участков (п. 6 ст. 11.4 ЗК РФ).
Исходя из
п. 4,
5,
6 ст. 11.9 ЗК РФ не допускается образование земельных участков, если их образование приводит к невозможности разрешенного использования расположенных на таких земельных участках объектов недвижимости, если сохраняемые в отношении образуемых земельных участков обременения (ограничения) не позволяют использовать указанные земельные участки в соответствии с разрешенным использованием; образование земельных участков не должно приводить к вклиниванию, вкрапливанию, изломанности границ, чересполосице, невозможности размещения объектов недвижимости и другим препятствующим рациональному использованию и охране земель недостаткам, а также нарушать требования, установленные названным Кодексом, другими федеральными законами.
Процедура образования новых земельных участков может проводиться для целей последующей реализации собственниками недвижимого имущества своего исключительного права на приобретение в собственность или аренду занятых такими объектами участков в соответствии со
ст. 39.20 ЗК РФ. При этом предельные размеры (максимальные и минимальные) земельных участков, подлежащих предоставлению собственникам недвижимости, согласно
ст. 11.9 ЗК РФ по общему правилу определяются в соответствии с градостроительными регламентами либо в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации, другими федеральными законами.
С учетом вышеизложенных обстоятельств имеется возможность решения вопроса по образованию нового земельного участка, в целях приобретения Обществом 1. При условии, если земельный участок является делимым и при его разделении не будут нарушены установленные нормы отвода и иные обязательные публичные требования, а также права собственника объектов недвижимого имущества, который имеет исключительное право на приобретение земельного участка в собственность, без проведения торгов.
Порядок приобретения земельного участка заинтересованным лицом в г. Екатеринбурге.
Как отмечено выше, продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется на торгах, проводимых в форме аукционов.
В городе Екатеринбурге создан Земельный комитет Администрации города Екатеринбурга (далее - Земельный комитет) на основании Постановления главы города Екатеринбурга от 08.04.2003 N 375.
Земельный комитет создан в целях осуществления муниципального земельного контроля, организации землеустройства и учета муниципальных земель, реализации полномочий Администрации города Екатеринбурга по распоряжению земельными участками, находящимися в муниципальной собственности.
В соответствии с подп. 2 п. 3 Постановления главы Екатеринбурга от 12.08.2010 N 3388 "Об утверждении административных регламентов исполнения муниципальных функций Земельным комитетом администрации города Екатеринбурга" Земельный комитет исполняет муниципальные функции по подготовке договоров купли-продажи, аренды земельных участков, безвозмездного срочного пользования земельными участками, право распоряжения которыми отнесено к полномочиям Администрации города Екатеринбурга.
Также Постановлением Администрации г. Екатеринбурга от 18.02.2015 N 335 утвержден Административный регламент исполнения муниципальной функции "Подготовка и организация аукциона по продаже земельного участка или аукциона на право заключения договора аренды земельного участка" (далее - Административный регламент).
Действие Административного регламента распространяется на правоотношения, связанные с проведением аукционов в отношении земельных участков, полномочиями по распоряжению которыми обладают органы местного самоуправления муниципального образования "город Екатеринбург".
Для получения информации о порядке приобретения земельного участка (исполнение муниципальной функции) заинтересованное лицо обращается в Администрацию города Екатеринбурга.
Согласно п. 10 главы 1 Административного регламента исполнение муниципальной функции включает в себя следующие процедуры:
- образование земельного участка;
- принятие решения о проведении аукциона;
- подготовку и опубликование в газете "Вечерний Екатеринбург" и размещение на официальном сайте Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет для размещения информации о проведении торгов, определенном Правительством Российской Федерации, по адресу: torgi.gov.ru (далее - официальный сайт) извещения о проведении аукциона;
- прием и регистрация заявок на участие в аукционе;
- рассмотрение заявок;
- проведение аукциона;
- предоставление земельного участка путем подписания договора аренды (купли-продажи) земельного участка.
Образование земельного участка для его продажи или предоставления в аренду может осуществляться по инициативе заинтересованного в предоставлении земельного участка лица (п. 19 главы 2 Административного регламента).
В этом случае образование земельного участка и подготовка аукциона осуществляются в следующем порядке:
1) подготовка заинтересованным лицом схемы расположения земельного участка, если земельный участок предстоит образовать и не утвержден проект межевания территории, в границах которой предусмотрено образование земельного участка;
2) обращение заинтересованного лица в Главархитектуру Администрации города Екатеринбурга с заявлением об утверждении схемы расположения земельного участка, если земельный участок предстоит образовать и не утвержден проект межевания территории, в границах которой предусмотрено образование земельного участка, с указанием цели использования земельного участка;
4) принятие и направление заявителю в срок не более двух месяцев со дня поступления заявления об утверждении схемы расположения земельного участка решения о ее утверждении с приложением этой схемы или решения об отказе в ее утверждении с указанием оснований для принятия такого решения;
5) в случае если на момент поступления заявления об утверждении схемы расположения земельного участка на рассмотрении в Главархитектуре Администрации города Екатеринбурга уже находится представленная ранее другим лицом схема, Главархитектура принимает решение о приостановлении рассмотрения поданного позднее заявления до принятия решения об утверждении (либо об отказе в утверждении) ранее представленной схемы расположения земельного участка и направляет такое решение заявителю;
6) обеспечение заинтересованным в предоставлении земельного участка лицом выполнения кадастровых работ в целях образования земельного участка в соответствии с утвержденным проектом межевания территории или утвержденной в соответствии с
подпунктом 4 настоящего пункта схемой расположения земельного участка;
7) осуществление на основании заявления заинтересованного в предоставлении земельного участка лица государственного кадастрового учета земельного участка;
8) обращение заинтересованного в предоставлении земельного участка лица в Главархитектуру Администрации города Екатеринбурга с заявлением о проведении аукциона с указанием кадастрового номера такого земельного участка и цели использования земельного участка.
Основанием для начала исполнения административной процедуры (принятие решения о проведении аукциона) является наличие земельного участка, поставленного на государственный кадастровый учет (п. 22 главы 3 Административного регламента).
Согласно п. 23 главы 3 Административного регламента при поступлении от заинтересованного в предоставлении земельного участка лица заявления о проведении аукциона Главархитектура Администрации города Екатеринбурга проводит проверку наличия или отсутствия оснований, предусмотренных
п. 8 ст. 39.11 ЗК РФ, принимает решение о проведении аукциона в срок не более чем два месяца со дня поступления соответствующего заявления либо решение об отказе в проведении аукциона при наличии хотя бы одного из указанных в Земельном
кодексе Российской Федерации оснований.
После принятия решения о проведении аукциона совершается комплекс мероприятий, направленных на его проведение.
Результатом исполнения административной процедуры является принятие постановления Администрации города Екатеринбурга о проведении аукциона.
В дальнейшем осуществляются мероприятия по подготовке и проведению аукциона, порядок действий в рамках каждого этапа (подготовка и опубликование извещения о проведении аукциона/прием и регистрация заявок/рассмотрение заявок/проведение аукциона) подробно изложен в главах 4, 5, 6, 7 Административного регламента.
Основанием для подписания договора купли-продажи земельного участка является протокол о рассмотрении заявок либо протокол о результатах аукциона (п. 60 главы 8 Административного регламента).
Договор купли-продажи земельного участка подписывается уполномоченным должностным лицом Администрации города Екатеринбурга и направляется победителю аукциона или единственному принявшему участие в аукционе участнику в десятидневный срок со дня составления протокола о результатах аукциона (п. 65 главы 8 Административного регламента).
Таким образом, по вопросу приобретения земельного участка Обществу 1 необходимо обратиться в Администрацию города Екатеринбурга в порядке, предусмотренном Административным регламентом.
Об уменьшении стоимости оборудования
на сумму платежей за пользование оборудованием
Описание ситуации: Обществом заключен договор купли-продажи оборудования. По договору при передаче оборудования Покупателю до наступления отлагательного условия оборудование находится у Покупателя во временном возмездном пользовании. Отлагательным условием является Решение Совета директоров о продаже непрофильных активов. Решение принято в 2023 г.
До этого момента в учете отражали как арендную плату за пользование оборудованием. Согласно договору "плата за пользование оборудованием подлежит зачету в качестве платежей за выкуп оборудования".
Вопрос: Следует ли уменьшать стоимость оборудования на сумму платежей за пользование оборудованием либо необходимо оформить корректировочные счета-фактуры на сумму арендной платы, ранее отраженные в учете?
Ответ: В соответствии с
п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Предполагаем, что наименование и количество оборудования, являющиеся по
п. 3 ст. 455 ГК РФ существенными условиями договора купли-продажи, в Спецификации к Договору определены должным образом (соответствующие Спецификации для обозрения не представлены).
Как следует из
п. 52 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", по смыслу
п. 3 ст. 157 ГК РФ не запрещено заключение сделки под отлагательным условием, наступление которого зависит в том числе
и от поведения стороны сделки (например, заключение договора поставки под отлагательным условием о предоставлении банковской гарантии, обеспечивающей исполнение обязательств покупателя по оплате товара; заключение договора аренды вновь построенного здания под отлагательным условием о регистрации на него права собственности арендодателя).
Поэтому отлагательное условие Договора, сформулированное в п. 7.2, об истечении 30 (тридцати) календарных дней с даты принятия Советом директоров корпоративного решения о признании оборудования непрофильным активом с одновременным его исключением из перечня профильного имущества продавца и отчуждением оборудования в пользу покупателя соответствует
ст. 157 ГК РФ.
Анализ положений договора купли-продажи N 2023/013-05268 от 15.03.2023 (далее - Договор) позволяет прийти к выводу о том, что между сторонами договора достигнуто соглашение как по купле-продаже данного оборудования с отлагательным условием, так и по возмездному пользованию (аренде) того же самого оборудования на определенный срок (до момента перехода права собственности в порядке, предусмотренном Договором, с зачетом выплаченных арендных платежей в счет выкупной стоимости).
Таким образом, стороны предусмотрели возможность ненаступления отлагательного условия и с целью недопущения безвозмездного пользования оборудованием включили в Договор раздел о внесении покупателем платы за пользование им.
Иными словами, при ненаступлении отлагательного условия покупатель мог неосновательно обогатиться за счет продавца. Чтобы избежать в будущем возможных споров относительно определения стоимости пользования оборудованием (размер неосновательного обогащения потенциального покупателя), стороны урегулировали вопросы платы за пользование оборудованием до момента перехода к нему права собственности в соответствии с условиями договора. Это соответствует принципу свободы договора, провозглашенному в
п. 1 ст. 421 ГК РФ.
Итак, если отлагательное условие не наступает, то несостоявшийся покупатель возвращает имущество продавцу, при этом необходимо исходить из того, что с момента передачи имущества покупателю и до его возврата продавцу данное имущество находилось в возмездном пользовании (аренде) покупателя.
Сложнее, на наш взгляд, решается вопрос с квалификацией отношений сторон в случае, если отлагательное условие наступит. Как мы отметили выше, в этом случае право собственности переходит к покупателю (с момента подписания соответствующего акта), а платежи, внесенные им ранее (за пользование имуществом), засчитываются в счет платежей за выкуп имущества (оборудования).
Как нам представляется, здесь возможны два варианта квалификации:
Вариант N 1: Имущество (оборудование) считается проданным покупателю по цене, изначально согласованной в договоре. При этом в силу достигнутой сторонами договоренности статус платежей, внесенных покупателем до момента наступления отлагательного условия, изменяется. Если ранее они рассматривались как платежи за пользование имуществом, то после наступления отлагательного условия они рассматриваются сторонами как платежи в счет оплаты стоимости имущества.
Вариант N 2: Платежи, внесенные покупателем за пользование имуществом до момента наступления отлагательного условия, сохраняют этот статус. При этом условие о зачете данных платежей в счет выкупной стоимости имущества, по сути, означает, что стоимость данного имущества для целей купли-продажи уменьшается на сумму ранее внесенных платежей за пользование этим имуществом. Соответственно, между сторонами имеют место отношения по возмездному пользованию имуществом (стоимость пользования определена в договоре) и отношения по купле-продаже имущества, цена которого определяется как разница между суммой (ценой), указанной в договоре, и общей суммой платежей, внесенных за пользование имуществом.
В пользу
первого варианта свидетельствует то, что воля сторон, включая продавца, изначально была направлена именно на продажу имущества, а не на передачу его во временное пользование. Стороны заключили именно договор купли-продажи имущества. Да, в нем содержится раздел о возмездном пользовании имуществом, однако включение данного раздела было обусловлено исключительно тем, что сторонам было необходимо как-то урегулировать свои отношения на тот случай, если отлагательное условие не наступит.
Помимо этого, договором прямо предусмотрено, что, если отлагательное условие не наступит, имущество должно быть возвращено продавцу. Это также свидетельствует о том, что намерения на передачу имущества в аренду у сторон не было. Иначе почему бы сторонам не предусмотреть, что при ненаступлении отлагательного условия покупатель продолжает пользоваться имуществом на условиях аренды. Наконец, само условие о зачете платежей за пользование имуществом в счет оплаты его выкупной стоимости (при наступлении отлагательного условия): наличие этого условия говорит о том, что продавец заинтересован именно в продаже имущества и в получении его стоимости, указанной в договоре, не более того. Получение платы за пользование имуществом интересует продавца исключительно на случай ненаступления отлагательного условия.
Тем не менее, если передача имущества происходит до наступления отлагательного условия, стороны должны понимать, что имущество передается покупателю еще до возникновения между ними отношений по купле-продаже. Соответственно, в такой ситуации имущество может быть передано только в пользование - возмездное или безвозмездное.
В данном случае стороны договорились, что до момента наступления отлагательного условия имущество передается покупателю именно в возмездное пользование. Причем фактическое поведение сторон соответствует данной договоренности: покупатель пользуется имуществом и вносит за это плату.
После наступления отлагательного условия в этой части ничего не меняется. Договором не предусмотрено, что после вступления договора в силу в части именно купли-продажи имущества условия данного договора распространяются на отношения сторон с момента фактической передачи имущества покупателю. А значит, отношения, которые имели место между сторонами до наступления отлагательного условия, так и остаются отношениями по возмездному пользованию имуществом, а денежные средства, внесенные покупателем в этот период, остаются платой за пользование имуществом.
Что же касается условия о зачете платежей за пользование в счет выкупной стоимости имущества, то оно вполне может быть истолковано таким образом, что стоимость (цена) имущества для покупателя уменьшается на сумму внесенных ранее покупателем платежей за пользование имуществом.
Мы больше склоняемся ко второму варианту квалификации - сохранение статуса платежей за пользование как арендной платы и соразмерное уменьшение стоимости имущества для целей купли-продажи. Однако возможно, что для устранения возможных сомнений сторонам было бы целесообразно подписать дополнительное соглашение, например об уменьшении предусмотренной договором цены имущества на сумму внесенных платежей за пользование им.
Соответственно, мы не видим необходимости в оформлении
корректировочных счетов-фактур на сумму ранее отраженной арендной платы; в свою очередь,
счет-фактуру на стоимость реализованного оборудования мы считаем возможным предъявить покупателю в сумме, уменьшенной на величину платежей за пользование.
Вместе с тем необходимо отметить наличие позиции Минфина РФ с иным подходом к рассматриваемой проблеме.
Так, согласно
Письму Минфина РФ от 08.11.2011 N 03-03-06/1/725:
"В соответствии с
п. 4 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходы от сдачи имущества (включая земельные участки)
в аренду (субаренду)
включаются в состав внереализационных доходов организаций, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном
ст. 249 Кодекса, т.е.
если они не учитываются им в составе доходов от реализации.
На основании
п. 1 ст. 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Пунктом 2 ст. 249 Кодекса установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 Кодекса в соответствии со
ст. 271 или
ст. 273 Кодекса.
Учитывая изложенное, полагаем, что при реализации предоставляемого в аренду имущества, если договором аренды предусмотрено право арендатора на последующий выкуп данного имущества, а арендные платежи засчитываются в его выкупную цену, арендодатель должен отразить в составе доходов полную стоимость реализуемого имущества с учетом полученных ранее арендных платежей.
При этом согласно положениям
ст. 54 Кодекса налогоплательщик вправе провести
перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога".
Однако, по нашему мнению, к такому подходу финансового ведомства следует относиться критически.
Во-первых, в тексте вопроса налогоплательщика, обратившегося за разъяснением, прямо указано, что "в соответствии с условиями заключенного договора купли-продажи стоимость имущества, определенная в договоре, уменьшается на сумму арендных платежей, засчитываемых в выкупную цену имущества".
При таких обстоятельствах вывод Минфина о необходимости включения в состав доходов "полной" стоимости имущества представляется необоснованным и противоречащим фактическим условиям анализируемой им ситуации.
Во-вторых, ссылка Минфина РФ на
ст. 54 НК РФ с предложением "исправить ошибку" за периоды аренды также не основана на нормах налогового законодательства.
Так, в силу
ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится при обнаружении
ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
Согласно
п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении в ранее представленной налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также
ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, в порядке, установленном настоящей статьей.
При этом в целях налогообложения не определено понятие ошибки, поэтому на основании
п. 1 ст. 11 НК РФ следует применять определение данного понятия, закрепленное в бухгалтерском учете, т.к. согласно
п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров
бухгалтерского учета.
Согласно
п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации,
выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Очевидно, что в рассматриваемой ситуации предъявление будущему покупателю стоимости пользования оборудованием не было ошибкой в исчислении налоговой базы, а наступление отлагательного условия и решение о продаже оборудования являются новой информацией.
С учетом изложенного, отвечая на поставленный вопрос, мы не рекомендуем оформлять корректировочные счета-фактуры на сумму ранее отраженной арендой платы, а счет-фактуру на стоимость реализованного оборудования считаем возможным предъявить покупателю в сумме, уменьшенной на величину платежей за пользование.
О признании должником суммы неустойки
Описание ситуации: Организация заключила с контрагентом (далее - Поставщик) договор поставки материальных ценностей/оказания услуг для хозяйственных нужд.
Условиями договора предусмотрены:
- ответственность поставщика за нарушение сроков поставки товаров/оказания услуг (0,1% от стоимости не поставленного в срок товара за каждый день просрочки);
- право Организации удержать из вознаграждения, подлежащего уплате Поставщику по договору, любую сумму штрафных санкций, начисленных Поставщику;
- обязанность сторон договора отвечать на полученные претензии в течение 14 дней со дня получения.
Ввиду нарушения Поставщиком условий договора (нарушение сроков поставки/оказания услуг/выполнения работ) Организация направляет в адрес Поставщика требование-уведомление о предъявлении неустойки и удержании ее из причитающегося вознаграждения.
Вопрос 1: Правомерно ли для целей бухгалтерского учета по РСБУ квалифицировать наличие в заключенном договоре права Организации удерживать сумму штрафных санкций в качестве факта признания должником соответствующих обязательств и, соответственно, отражение в бухгалтерском учете операций по признанию дохода в виде штрафных санкций, предъявленных Поставщику?
Ответ:
Гражданско-правовой аспект
Согласно
статьям 329,
330 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
В силу
ст. 521 ГК РФ установленная законом или договором поставки неустойка за недопоставку или просрочку поставки товаров взыскивается с поставщика до фактического исполнения обязательства в пределах его обязанности восполнить недопоставленное количество товаров в последующих периодах поставки, если иной порядок уплаты неустойки не установлен законом или договором.
На практике возникает вопрос относительно того, в каком порядке можно взыскать неустойку, предусмотренную
ст. 521 ГК РФ, и требуется ли обращение в суд для ее взыскания.
Судебная практика исходит из того, что договором может быть предусмотрено взыскание неустойки за просрочку поставки товара путем ее удержания из сумм, подлежащих уплате за товар (
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.06.2019 N Ф03-2383/2019 по делу N А51-13016/2018,
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.03.2018 N Ф02-561/2018 по делу N А19-8891/2017,
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.02.2017 N Ф07-13596/2016 по делу N А42-416/2016).
В
Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2013 по делу N А39-338/2012 содержится аналогичная правовая позиция с тем дополнением, что встречные требования об уплате неустойки и о взыскании задолженности являются, по существу, денежными, то есть однородными, и при наступлении срока исполнения могут быть прекращены зачетом по правилам, предусмотренным в
статье 410 ГК РФ. Согласование сторонами в договоре условия о праве покупателя уменьшить подлежащую выплате сумму за поставленный товар на сумму начисленной неустойки за просрочку поставки товара свидетельствует о прекращении встречных денежных требований. Данное договорное условие не противоречит требованиям гражданского законодательства.
К такому же выводу пришли ФАС Дальневосточного округа в
Постановлении от 01.10.2012 N Ф03-4097/2012 по делу N А59-5488/2011, Арбитражный суд Поволжского округа в
Постановлении от 28.04.2016 N Ф06-5329/2015 по делу N А65-6437/2015 со ссылкой на
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.06.2012 N 1394/12 по делу N А53-26030/2010, Арбитражный суд Уральского округа в
Постановлении от 02.09.2015 N Ф09-5876/15 по делу N А60-53879/2014).
Кроме того, в
Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2010 N Ф10-6097/09 по делу N А08-2304/2009-29 прямо указывается, что действующее законодательство не содержит императивного запрета устанавливать в договоре условия уплаты неустойки (штрафа, пени) путем ее удержания из суммы, подлежащей оплате заказчиком по договору, в случае просрочки исполнения обязательств со стороны поставщика.
Соответственно, предусмотренное Договором право Покупателя удержать из вознаграждения, подлежащего уплате Поставщику по договору, любую сумму штрафных санкций, начисленных Поставщику, не противоречит законодательству РФ, применяемому к отношениям сторон по Договору.
Относительно признания должником (поставщиком) сумм неустоек, как указано в вопросе, условиями договора предусмотрено право Покупателя удержать из выплат по договору любую сумму штрафных санкций, начисленных Поставщику.
Начисление неустойки покупателем зависит от разных факторов и, как показывает практика, ее предъявление поставщику часто вызывает разногласия. Он может быть не согласен с ее размером и основаниями для ее применения.
Таким образом, выполнение одной стороной договора расчета неустойки не может однозначно означать согласие с ним другой стороны.
На практике признанием долга может считаться признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом (анализ
п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности").
По мнению Министерства финансов РФ, выраженному в
Письме от 16.03.2021 N 03-03-06/3/18269, документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника, или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить
размер суммы, признанной должником.
Важность имеет именно письменное признание долга: даже в случае истечения срока исковой давности при письменном признании долга течение исковой давности начинается заново (
ст. 206 ГК РФ).
Кроме того, о признании долга должником также свидетельствует заключение соглашения об отступном (
п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств").
Иными словами, только активные действия должника, как то: согласие с претензией, подписание должником акта сверки или гарантийного письма с обещанием погасить задолженность и предоставление его в адрес контрагента, в том числе с графиком погашения задолженности, прошение о новации - либо иные действия, могут свидетельствовать о признании долга.
Обстоятельством, подлежащим выяснению, в практике судов является и момент признания долга ответчиком, и то, в чем именно выражалось признание (
Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 20.12.2022 N 127-КГ22-5-К4).
Представляется, что само по себе закрепленное в договоре право покупателя удержать из вознаграждения, подлежащего уплате поставщику по договору, любую сумму штрафных санкций, начисленных поставщику, не свидетельствует о признании суммы неустоек поставщиком ввиду отмеченных выше пороков (отсутствие момента признания долга, отсутствие письменного выражения согласия должника с размером начисленной неустойки).
В соответствии со
ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Верховный Суд РФ в
п. 50 Постановления Пленума от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" перечислил признание долга среди примеров сделки.
Даже если рассматривать признание долга в качестве
односторонней сделки, она все равно должна будет подчиняться общим положениям об обязательствах и о договорах постольку, поскольку это не противоречит закону, одностороннему характеру и существу сделки (
ст. 156 ГК РФ).
В силу
ст. 432 ГК РФ существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Следовательно, признание неустойки должно основываться на согласии с фактом исполнения обязательства ненадлежащим образом, должно содержать указание на период просрочки, а также размер неустойки. В противном случае сделка по признанию долга может быть признана незаключенной.
Заслуживают внимания и положения
п. 23 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" о бездействии должника в вопросах прерывания исковой давности. А именно: то обстоятельство, что должник не оспорил платежный документ о безакцептном списании денежных средств, возможность оспаривания которого допускается законом или договором, не свидетельствует о признании им долга.
Таким образом, неоспаривание в течение некоторого времени поставщиком удержания сумм неустоек из денежных средств, предназначающихся для оплаты стоимости товара, также не будет свидетельствовать о признании им долга.
Однако изложенное вовсе не означает, что покупатель лишается права на такое удержание (при отсутствии признания долга поставщиком), т.к. удержание суммы неустойки в случае просрочки поставщика при окончательных расчетах по договору с учетом
ст. 431 ГК РФ не противоречит действующему законодательству (см. судебную практику, указанную выше, в том числе
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.09.2015 N Ф09-5876/15 по делу N А60-53879/2014, а также
Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 1394/12 по делу N А53-26030/10,
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.11.2022 N Ф05-24143/2022 по делу N А40-281906/2021,
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2022 N Ф09-2451/22 по делу N А60-20739/2021,
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 05.06.2023 N Ф09-2451/22 по делу N А60-20739/2021).
Также следует учитывать, что, если поставщик не согласен с тем, что покупатель произвел удержание суммы начисленной им в одностороннем порядке суммы неустойки из причитающихся поставщику платежей, поставщик вправе обратиться к нему с претензией и/или в суд с иском о взыскании суммы образовавшейся задолженности (суммы недоплаты).
В рамках такого иска поставщику необходимо будет доказать, что удержание произведено покупателем неправомерно, например в силу отсутствия оснований для начисления неустойки или в связи с неправильным определением ее размера.
При этом, как мы отметили выше, непредъявление поставщиком иска о взыскании задолженности в связи с неправомерным удержанием покупателем суммы неустойки само по себе не свидетельствует о признании поставщиком правомерности ее начисления.
Следовательно, по нашему мнению, Покупатель вправе в соответствии с условиями договора удержать неустойку из сумм, подлежащих уплате за товар.
Однако это не означает автоматическое согласие Поставщика как с самим фактом начисления неустойки, так и с ее размером. Впоследствии данное действие может быть оспорено поставщиком.
На основании
п. п. 2,
7,
10.2,
16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" сумма, подлежащая получению в качестве неустойки за ненадлежащее исполнение договора контрагентом, является прочим доходом. Указанный доход отражается в учете
на дату признания контрагентом обязательства по выплате неустойки или на момент вступления в силу решения суда.Кроме того, на основании
п. 7.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников.
При этом согласно
п. 8.1 Концепции для признания, то есть включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы (в дальнейшем - объекты) должны отвечать соответствующему определению и следующим двум критериям:
"- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;
- объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности".
Обоснованная вероятность получения экономических выгод должна, по нашему мнению, строиться на возможности бесспорного взыскания неустойки или согласии должника на такое взыскание.
Таким образом, по нашему мнению, само по себе наличие в договоре права на взыскание неустойки путем удержания соответствующих сумм (при отсутствии в договоре особых условий о подтверждении согласия должника, например в случае отсутствия ответа на претензию в течение определенного срока) не является основанием для отражения дохода в бухгалтерском учете.
Считаем, что обозначенные в описании ситуации условия договора не позволяют квалифицировать наличие права организации удерживать сумму штрафных санкций в качестве факта признания должником соответствующих обязательств и, соответственно, отражать в бухгалтерском учете операции по признанию дохода в виде штрафных санкций, предъявленных Поставщику.
Вопрос 2: В случае положительного ответа на
вопрос N 1, в какой момент времени у АО "АСЭ" возникает право признать в бухгалтерском учете соответствующие доходы:
- в момент отправки уведомления;
- момент получения уведомления контрагентом;
- момент истечения срока ответа на претензию, установленного договором;
- иной момент времени?
Ответ: Как указано нами в ответе на
вопрос 1, включение в бухгалтерский учет суммы неустойки зависит от признания долга либо от вступления в силу решения суда.
Соответственно, при отражении в бухгалтерском учете соответствующих доходов необходимо руководствоваться более ранним событием из нижеперечисленных:
- моментом истечения срока ответа на претензию, установленного договором или, если таковой не установлен, моментом истечения тридцати дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (
ч. 5 ст. 4 АПК РФ);
- моментом признания должником долга иным образом;
- моментом вступления в силу решения суда.
Вопрос 3: При получении от поставщика ответа о несогласии с предъявленной организацией неустойкой соблюдаются ли требования
ПБУ 9/99 в отношении порядка признания в учете дохода в виде штрафных санкций, предъявленных поставщику? Имеет ли значение получение ответа от поставщика в пределах (или за пределами) срока, установленного договором?
Ответ: Несогласие поставщика с предъявленной неустойкой, выраженное в пределах срока для ответа на претензию, подтверждает вышеописанные доводы (по
вопросу 1) о небесспорности начисленной неустойки, об отсутствии оснований считать должника согласным с долгом (признающим задолженность). Соответственно, условия для признания доходов в соответствии с требованиями
ПБУ 9/99 нельзя признать выполненными.
В том случае, если ответ о несогласии с неустойкой будет получен покупателем после истечения установленного договором соответствующего срока (или истечения тридцати дней со дня предъявления претензии), то это не будет для покупателя основанием сторнировать ранее отраженный доход, поскольку это не свидетельствует о наличии в нем ошибки. После согласования суммы или получения решения суда покупателю следует скорректировать (уменьшить) сумму доходов текущего периода на разницу в суммах первоначально предъявленной и окончательно утвержденной неустойки.
Вопрос 4: Возникает ли в приведенных в запросе условиях основание для признания организацией внереализационного дохода для целей расчета налога на прибыль организации в соответствии с требованиями Налогового
кодекса РФ?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном
статьей 250 НК РФ, с учетом положений
главы 25 НК РФ.
В соответствии с
п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы
в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или)
иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в
статье 271 НК РФ: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Данная правовая позиция изложена в
Решении ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, в котором также указывалось:
"Довод ответчика о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на законодательстве не основан".
В
Письме Минфина от 16.03.2021 N 03-03-06/3/18269 также разъясняется:
"Документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника, или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Также самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является, соответственно, полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм.
Проведение организацией зачета встречного однородного требования не меняет порядок налогообложения сумм, указанных в пункте 3 статьи 250 НК РФ, поскольку в силу положений статьи 271 и статьи 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления доходы и расходы подлежат отражению в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав".
В Письмах Минфина РФ от 23.06.2016
N СД-4-3/11239@, от 03.04.2009
N 03-03-06/2/75 даны аналогичные разъяснения о том, что при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о признании должником обязанности по уплате штрафов, пеней, иных санкций, основания для признания соответствующих сумм в составе доходов кредитора отсутствуют.
В
Письме Минфина РФ от 16.08.2010 N 03-07-11/356 дополнительно указывается, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании
п. 3 ст. 250 НК РФ.
Таким образом, по нашему мнению, в приведенных в запросе условиях при отсутствии иных оснований, свидетельствующих о признании поставщиком долга, у покупателя отсутствует обязанность для отражения внереализационного дохода в виде неустойки.
Вопрос 5: Не считается ли злоупотреблением правом со стороны поставщика непризнание долга без соответствующего обоснования (отсутствие вообще какой-либо мотивировки: "с неустойкой не согласны, просрочки нет")?
Ответ: В ответе на
вопрос 1 мы указывали, что только
активные действия должника, как то: несогласие с претензией, подписание должником акта сверки или гарантийного письма с обещанием погасить задолженность и предоставление его в адрес контрагента, в том числе с графиком погашения задолженности, прошение о новации либо иные действия, - могут свидетельствовать о признании долга.
Отсутствие какой-либо мотивировки отказа признать долг не может считаться злоупотреблением правом ввиду следующего.
Базовое понятие злоупотребления правом содержится в
ст. 10 ГК РФ: намерение причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав.
Очевидно, что отсутствие вообще какой-либо мотивировки или обоснование в виде: "с неустойкой не согласны, просрочки нет" не может свидетельствовать о злоупотреблении правом.
В соответствии с
Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2011 N 8-О-П "По жалобе открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца первого пункта 1 статьи 91 Федерального закона "Об акционерных обществах" критерием оценки правомерности поведения субъектов соответствующих правоотношений - при отсутствии конкретных запретов в законодательстве - могут служить нормы, закрепляющие общие принципы гражданского права.
Законом не установлена обязательность оправдания своего поведения в вопросах отказа от признания долга, такая позиция должника общим принципам гражданского права также не противоречит.
Обязанность обосновать причину отказа в удовлетворении требований существует в случаях, предусмотренных в законе. Например, при досудебном урегулировании споров страховщик обязан сообщить о непредставлении или ненадлежащем представлении потерпевшим каких-либо документов как основание для невозможности рассмотреть (удовлетворить) его требования (пример содержится в
п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.06.2021 N 18 "О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства").
Мотивы отказа имеют значение также при подписании акта сдачи или приемки результата работ (
п. 4 ст. 753 ГК РФ).
Положениями
параграфов 1 и
3 главы 30 ГК РФ не предусмотрена обязанность продавца (поставщика) направлять в адрес покупателя мотивированные ответы по поводу неисполнения (ненадлежащего исполнения) первым договора поставки.
Признавать либо не признавать долг - право стороны договора, обеспеченное правом на судебную защиту, закрепленным в
ст. 46 Конституции РФ.
Кроме того, в соответствии с
п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" злоупотреблением правом признается
очевидное отклонение действий участника гражданского оборота от добросовестного поведения.
Отказ в признании долга, равно как и несообщение контрагенту причин отказа в признании долга, не противоречит общепринятому стандарту поведения обязанной стороны. Необходимо отметить, что признание долга - скорее, исключение. Молчание о причинах отказа в признании долга очевидным отклонением действий участника гражданского оборота от добросовестного поведения не является.
Более того, соблюдением претензионного порядка неслучайно считается истечение срока ответа на претензию либо отказ в удовлетворении требований стороны сделки. В противном случае кредитор ставился бы в невыгодное положение, будучи вынужденным выпрашивать себе мотивировки (причины) того или иного поведения (принятых решений), если бы закон обязывал его заполучать именно мотивированные отказы. В этом случае уже право кредитора на судебную защиту оказывалось бы нарушенным.
К тому же отсутствие мотивированного ответа со стороны поставщика на требования покупателя может являться основанием для обращения последнего в суд, что полностью соответствует деловой практике (однако в рассматриваемой ситуации покупателю обращение в суд не требуется, так как он удовлетворяет свои требования путем удержания сумм неустоек из выкупной стоимости).
Поэтому непризнание долга без соответствующего обоснования можно расценивать как неразумное поведение поставщика, но не как противоправное (недобросовестное).
Вопрос 6: Можно ли приравнивать несогласие должника с неустойкой без мотивировки отказа к отсутствию возражений о зачете?
Ответ: Прежде всего важно отметить, что удержание суммы неустойки из подлежащих выплате сумм в случае, когда возможность такого удержания предусмотрена договором, не может быть квалифицировано как зачет встречных однородных требований.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в
Постановлении от 19.06.2012 N 1394/12, поддержанной в
Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 12.03.2018 N 305-ЭС17-17564, такое удержание представляет собой согласование иного способа прекращения обязательства и относится к порядку расчетов сторон.
Поскольку зачет в данном случае отсутствует, то и возражения на него не требуются.
Как мы отмечали выше, в случае несогласия поставщика с обоснованностью начисления неустойки и/или с ее размером он вправе обратиться к покупателю с претензией и/или в суд с иском о взыскании суммы образовавшейся задолженности (суммы недоплаты).
Хотя в ряде случаев такое приравнивание возможно, но для этого должны иметь место соответствующие условия в договоре.
В
Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.02.2022 N Ф07-19933/2021 по делу N А56-76283/2020 была дана оценка следующему договорному условию:
"...сторона, получившая претензию, обязана направить мотивированный ответ в течение 5 рабочих дней с момента получения претензии. При отсутствии мотивированных (обоснованных) возражений на предъявленную претензию заказчик вправе в порядке
статьи 410 ГК РФ удержать денежные средства в сумме выставленной претензии из оплаты за услуги, оказанные перевозчиком в предыдущем периоде".
Суды, руководствуясь положениями
ст. 431 ГК РФ, истолковали условия этого пункта договора таким образом, что
наличие обоснованных возражений на проведение зачета встречных требований препятствует проведению этого зачета.
Соответственно, из данного вывода вытекает обратное умозаключение: отсутствие обоснованных возражений на проведение зачета встречных требований не препятствует этому зачету.
Вопрос 7: В отчете имеется ссылка на
п. 23 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N 43, в котором указано, что неоспаривание должником платежного документа о безакцептном списании денежных средств, возможность оспаривания которого допускается законом или договором, не свидетельствует о признании им долга. Имеет ли данная практика отношение к вопросу о зачете?
Ответ: Необходимо отметить, что позиция Верховного Суда РФ, сформулированная в указанном пункте судебного акта, прежде всего касается сроков исковой давности - исковая давность не может прерываться бездействием должника.
Данная практика была приведена в качестве обоснования необходимости именно активных действий должника по признанию долга.
Неоспаривание в течение некоторого времени поставщиком удержания сумм неустоек из денежных средств, предназначающихся для оплаты стоимости товара, не будет свидетельствовать о признании им долга.
Поставщик вправе в любое время оспорить проведение такого зачета путем предъявления иска о взыскании задолженности за поставленные товары.
Соответственно,
п. 23 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N 43 имеет отношение к вопросу о зачете в той мере, в которой покупатель должен иметь в виду: поставщик не будет считаться согласным с проведенным покупателем зачетом по той лишь причине, что он не оспорил такой зачет, поскольку он вправе это сделать в любой момент.
Вопрос 8: Какие риски помимо оспаривания зачета существуют у кредитора (при проведении зачета в соответствии со
ст. 410 ГК РФ и при соблюдении всех условий, предъявляемых
ГК РФ и иным законодательством к зачету (встречность, однородность, существование долга и т.д.))?
Ответ: Полагаем, что в случае удержания покупателем из суммы оплаты товара сумм неустоек могут возникать налоговые риски. С высокой вероятностью налоговый орган может посчитать, что покупатель должен учесть соответствующие суммы в составе доходов для целей налога на прибыль организаций, не дожидаясь наступления обстоятельств, предусмотренных в
п. 3 ст. 250 НК РФ.
Данный вывод налогового органа может быть обоснован следующим образом.
Согласно вышеупомянутой позиции судов о том, что удержание является способом прекращения обязательства, налоговый орган может счесть, что организация-покупатель, удержавшая при уплате поставщику стоимости товара причитающиеся ей суммы неустоек, обязана отразить соответствующую операцию в составе доходов, не дожидаясь согласия контрагента или судебного решения.
По этому поводу нами даны подробные разъяснения при ответе на
вопрос 4.
Что касается исполнения договора поставки, то со стороны покупателя имеются риски, которые могут возникать в связи с ненадлежащим, по мнению поставщика, исполнением обязательств покупателем: принудительное взыскание суммы задолженности по оплате поставленного товара (основной долг), возникшей в том числе по причине неправомерного удержания (зачета) сумм неустоек, финансовых санкций (штрафов, пеней) за несвоевременную оплату, в том числе по причине неправомерного удержания (зачета) сумм неустоек.
Вопрос 9: Как применять
ст. 165.1 ГК РФ (для прекращения обязательств заявление о зачете должно быть доставлено поставщику или считаться доставленным), если в условиях договора установлено, что претензии, письма и уведомления подлежат направлению на официальную электронную почту поставщика? С учетом указанных обстоятельств при соблюдении каких условий уведомление о зачете будет считаться врученным надлежащим образом?
Ответ: В соответствии с
п. 63 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" с учетом положения
пункта 2 статьи 165.1 ГК РФ юридически значимое сообщение, адресованное юридическому лицу, направляется по адресу, указанному в государственном реестре юридических лиц, либо по адресу, указанному юридическим лицом. Однако иное может быть предусмотрено договором (
п. 2 ст. 165.1 ГК РФ) - стороны могут наделяться правом направления друг другу сообщений и документов, в том числе уведомлений о зачете на адреса электронных почт.
При этом необходимо принимать во внимание положения
п. 65 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25:
"Если иное не установлено законом или договором и не следует из обычая или практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, юридически значимое сообщение может быть направлено в том числе посредством электронной почты, факсимильной и другой связи, осуществляться в иной форме, соответствующей характеру сообщения и отношений, информация о которых содержится в таком сообщении, когда можно достоверно установить, от кого исходило сообщение и кому оно адресовано (например, в форме размещения на сайте хозяйственного общества в сети Интернет информации для участников этого общества, в форме размещения на специальном стенде информации об общем собрании собственников помещений в многоквартирном доме и т.п.)".
Таким образом, претензии, письма и уведомления (заявление о зачете как частный случай отправления уведомления) могут направляться на официальную электронную почту поставщика или электронную почту его уполномоченного сотрудника при условии, что можно достоверно установить отправителя и получателя - данный порядок соответствует законодательству.
Во избежание спорных ситуаций рекомендуем также направлять корреспонденцию и на юридический (почтовый) адрес поставщика.
Однако еще раз отметим, что поскольку согласно существующей судебной практике такое удержание, как в вашем случае, представляет собой согласование иного способа прекращения обязательства и относится к порядку расчетов сторон, а не к зачету, то и соблюдение формальных требований
ст. 410 ГК РФ к зачету (в частности, необходимость направления письменного уведомления о зачете и т.п.) в данном случае не требуется.
О предоставлении арендных каникул
Ситуация: Организация собирается сдавать в субаренду часть площади офиса. Субарендатор просит предоставить на один месяц арендные каникулы.
Вопросы: Возможно ли такое условие отразить в договоре между юридическими лицами?
Какие налоговые риски влечет данное условие?
Ответ: Понятие "арендные каникулы" (далее - АК) действующим законодательством не предусмотрено. Исходя из положений некоторых подзаконных актов (см.
Постановление Правительства РФ от 03.04.2020 N 439 "Об установлении требований к условиям и срокам отсрочки уплаты арендной платы по договорам аренды недвижимого имущества"), под этой формулировкой понимают период действующего договора аренды помещения, в котором арендная плата за него устанавливается в меньшем размере или отсутствует совсем. Протяженность такого периода в зависимости от конкретной ситуации может достигать нескольких месяцев.
Отметим, что АК не считается промежуток времени, когда арендатор в счет платы за аренду несет расходы по ремонту, поскольку в соответствии с
пп. 5 п. 2 ст. 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) такие расходы расцениваются как одна из форм арендной платы.
Наличие АК и параметры, действующие во время их применения, можно оговорить или непосредственно в тексте договора аренды (если арендные каникулы приходятся на начало действия договора) либо в дополнительном соглашении к нему, если необходимость снижения платы за аренду возникает уже в процессе использования объекта. Таким образом, период арендных каникул является частью периода аренды и взаимоотношения арендатора и арендодателя во время них продолжаются на основании договора. Уменьшение арендной платы по согласию сторон возможно на основании
ст. 421 и
п. 3 ст. 614 ГК РФ.
В тексте соглашения, устанавливающего АК, следует указать на причину введения каникул, их продолжительность, величину действующей в этом периоде арендной платы, порядок оплаты арендных платежей. При этом следует помнить, что в соответствии с положениями
ст. 606 ГК РФ договор аренды является возмездным. То есть на время АК полностью освобождать арендатора от платежей не следует, так как в противном случае использование помещения может быть сочтено безвозмездным и будет подчиняться правилам другой главы -
36 ГК РФ.
В этом случае реализация норм Налогового
кодекса Российской Федерации (НК РФ) для участников договора аренды будет сопряжена с некоторыми особенностями.
Так, арендодатель, несмотря на отсутствие дохода, должен будет уплачивать НДС (
п. 1 ст. 146 НК РФ), исчисляя его с рыночной стоимости услуг по сдаче в аренду аналогичного объекта (
п. 2 ст. 154 НК РФ), поскольку безвозмездная реализация услуг признается объектом обложения по НДС (
п. 1 ст. 146 НК РФ).
В свою очередь, безвозмездное использование имущества приравнивается к внереализационному доходу (
п. 8 ст. 250 НК РФ), который арендатору придется включить в базу по налогу на прибыль, оценив этот доход по его рыночной цене.
Предоставление рассрочки (отсрочки) уплаты арендной платы, а также изменение ее размера вследствие переноса платежа на другие периоды таких последствий не повлекут.
Крайне важными здесь оказываются обоснованность уменьшения и адекватность уменьшенных платежей по аренде. В случае отсутствия обоснования этих действий стороны договора аренды могут быть заподозрены налоговым органом в сговоре с целью снижения налогов, уплачиваемых арендодателем.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае с учетом краткого срока АК, уместно будет предусмотреть в договоре рассрочку (отсрочку) уплаты арендной платы на следующие периоды либо соответствующее уменьшение платежей за оставшиеся месяцы года (в результате распределения на них АК).
Пример условия о рассрочке платежей:
"Уплата арендной платы за период _______ осуществляется в рассрочку на протяжении __ (______) следующих месяцев путем увеличения ежемесячной суммы арендной платы, предусмотренной п. ____ настоящего договора, на ___ (______) руб.
Уплата процентов за предоставление указанной рассрочки уплаты арендных платежей не предусматривается".
Правовые последствия и риски увеличения
площади арендуемого земельного участка
Описание ситуации: Общество является собственником здания коммерческого назначения, расположенного на земельном участке, границы которого ориентировочно соответствуют границам здания. Участок относится к землям, собственность на которые не разграничена, предоставлен обществу в долгосрочную аренду.
Общество обратилось в Министерство по управлению государственным имуществом области с заявлением о предоставлении в аренду участка большей площади под зданием, который включал бы и арендующийся участок. Министерство отказало, данный отказ был обжалован в арбитражном суде, своим решением суд обязал Министерство предоставить обществу участок большей площади.
Во исполнение решения Министерством издан приказ о предоставлении участка в аренду, обществу поручено провести работы по кадастровому учету участка.
Росреестр отказал в постановке участка на кадастровый учет, данный отказ был обжалован в арбитражном суде, в результате судом вынесено решение, обязывающее Росреестр осуществить постановку нового участка на кадастровый учет в установленных координатах. Данное решение до настоящего времени к исполнению не предъявлено, кадастровый учет не осуществлен. Судебным решением предусмотрено, что при осуществлении кадастрового учета первоначальный участок сохраняется как объект с тем же кадастровым номером, но изменяются его координаты и площадь.
Иных зданий, сооружений на земельном участке, кроме принадлежащего обществу здания, не имеется.
Вопрос 1: Вправе ли общество непосредственно после осуществления кадастрового учета участка в новых координатах и границах согласно судебному решению обратиться с заявлением о предоставлении измененного участка в собственность за плату?
Обязан ли уполномоченный орган осуществить продажу участка обществу? В частности, может ли уполномоченный орган иметь позицию, что общество имеет право только арендовать измененный участок, но не выкупать его в собственность? Если да, правомерна ли такая позиция?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 39.3 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется на торгах, проводимых в форме аукциона,
за исключением случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи.
При этом в
подп. 6 п. 2 ст. 39.3 ЗК РФ указано, что
без проведения торгов осуществляется
продажа земельных участков, на которых расположены здания, сооружения, собственникам таких зданий, сооружений либо помещений в них в случаях, предусмотренных
ст. 39.20 ЗК РФ.
В свою очередь, в
п. 1 ст. 39.20 ЗК РФ закреплено, что исключительное право на приобретение земельных участков в собственность имеют юридические лица, являющиеся собственниками зданий, сооружений, расположенных на таких земельных участках.
Как можно заметить,
ЗК РФ предоставляет собственнику объекта недвижимости право выкупить земельный участок, на котором расположен такой объект недвижимости, без проведения торгов.
При этом в
ст. 39.16 ЗК РФ установлен закрытый перечень оснований для отказа в предоставлении земельного участка, в частности, если:
- земельный участок является изъятым из оборота или ограниченным в обороте и его предоставление не допускается;
- земельный участок является зарезервированным для государственных или муниципальных нужд;
- земельный участок расположен в границах территории комплексного развития территории;
- земельный участок является предметом аукциона или поступило заявление о проведении аукциона;
- имеются несоответствия в части разрешенного использования;
- земельный участок в перечне нужд обороны;
- предоставление земельного участка на заявленном виде прав не допускается;
- площадь земельного участка, указанного в заявлении о его предоставлении, превышает его площадь, указанную в схеме расположения земельного участка, проекте межевания территории или в проектной документации лесных участков, в соответствии с которыми такой земельный участок образован, более чем на десять процентов.
Следует отметить, что в норме
ст. 39.16 ЗК РФ ничего не сказано про то, что отказ может быть обусловлен позицией уполномоченного органа, а в равной степени и про минимальный срок владения (аренды).
В связи с вышеизложенным, а также исходя из условий о том, что судебным решением предусмотрено, что при осуществлении кадастрового учета первоначальный участок сохраняется как объект с тем же кадастровым номером, но изменяются его координаты и площадь, то есть общество будет обращаться с заявлением о продаже земельного участка (хоть и большей площадью), на котором расположен принадлежащий ему объект недвижимости, то общество вправе непосредственно после осуществления кадастрового учета участка в новых координатах обратиться с заявлением о предоставлении измененного участка в собственность за плату.
При этом уполномоченный орган действительно обязан по заявлению общества продать (предоставить в собственность) ему земельный участок, если отсутствуют основания, указанные в ст. 39.16 ЗК РФ.
Вопрос 2: Если общество вправе выкупить измененный участок и уполномоченный орган власти обязан осуществить продажу, то как будет определяться цена продажи?
Ответ: Согласно
п. 2 ст. 39.4 ЗК РФ при заключении договора купли-продажи земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, без проведения торгов цена такого земельного участка определяется в порядке, установленном:
- органом государственной власти субъекта РФ, в отношении земельных участков, находящихся в собственности субъекта РФ, и земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена;
- органом местного самоуправления, в отношении земельных участков, находящихся в муниципальной собственности.
Так, постановлением Правительства Свердловской области от 26.12.2012 N 1532-пп (в редакции от 14.04.2023) утвержден Порядок определения цены и оплаты земельных участков, находящихся в государственной собственности Свердловской области, или земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена, при продаже их собственникам зданий, строений, сооружений, расположенных на этих земельных участках, согласно которому размер процентов выкупной цены зависит от муниципального образования, в котором расположен выкупаемый земельный участок.
И если говорить о земельном участке, расположенном в МО "Город Екатеринбург", то для юридических лиц выкупная цена установлена в размере 15% от кадастровой стоимости земельного участка.
Кроме того, в п. 3 постановления Администрации города Екатеринбурга от 23.10.2015 N 2994 "Об утверждении порядка определения цены и оплаты земельных участков, находящихся в собственности муниципального образования "город Екатеринбург", при их продаже без проведения торгов" (в ред. постановления N 2703 от 09.09.2022) также установлено, что при продаже земельных участков собственникам зданий, сооружений, расположенных на этих земельных участках, выкупная цена земельных участков рассчитывается в процентах от их кадастровой стоимости.
А в подп. 2 п. 4 данного постановления закреплено, что размер процентов от кадастровой стоимости земельных участков для юридических лиц составляет 15%.
Таким образом, если рассматриваемый земельный участок расположен в границах муниципального образования "Город Екатеринбург", то его выкуп действительно должен осуществляться по цене 15% от кадастровой стоимости земельного участка.
Вопрос 3: Верно ли полагает общество, что при постановке на кадастровый учет измененного участка его кадастровая стоимость будет выше кадастровой стоимости первоначального участка пропорционально увеличению площади?
Ответ: В соответствии с положениями Федерального
закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ) государственный кадастровый учет объекта недвижимости осуществляется в случае изменения характеристик объекта недвижимости.
Согласно
п. 21 Приказа Минэкономразвития России от 24.09.2018 N 514 "Об утверждении Порядка определения кадастровой стоимости объектов недвижимости при осуществлении государственного кадастрового учета ранее не учтенных объектов недвижимости, включения в Единый государственный реестр недвижимости сведений о ранее учтенных объектах недвижимости или внесения в Единый государственный реестр недвижимости соответствующих сведений при изменении качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимости, влекущем за собой изменение их кадастровой стоимости" в случае изменения площади земельного участка, в сведениях ЕГРН о котором содержится кадастровая стоимость, его
кадастровая стоимость изменяется пропорционально изменению площади.
Следовательно, вы верно полагаете, что при постановке на кадастровый учет измененного (увеличенного) земельного участка его первоначальная кадастровая стоимость увеличится пропорционально добавленной площади.
Вопрос 4: Может ли быть осуществлен кадастровый учет измененного участка не по инициативе общества (например, по инициативе Министерства или иного органа власти)?
Ответ: Согласно
ч. 1 ст. 14 Закона N 218-ФЗ государственный кадастровый учет осуществляется на основании заявления, за исключением установленных Законом N 218-ФЗ случаев, и документов, поступивших в орган регистрации прав в установленном законом порядке.
В
п. п. 4,
4.1 ч. 2 ст. 15 Закона N 218-ФЗ установлено, что при осуществлении государственного кадастрового учета без одновременной государственной регистрации прав такой государственный кадастровый учет осуществляется по заявлению:
-
собственника объекта недвижимости - при государственном кадастровом учете в связи с изменением основных характеристик объекта недвижимости, за исключением случая, установленного
пунктом 4.5 настоящей части;
-
лица, которому земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, предоставлен в аренду (если договор аренды заключен на срок более пяти лет), - при государственном кадастровом учете земельного участка в соответствии со
ст. 43 Закона N 218-ФЗ.
Как можно заметить, положения
Закона N 218-ФЗ устанавливают в качестве субъекта, который вправе обращаться с заявлением о внесении сведений в кадастр в отношении земельных участков, как собственника земельного участка, так и арендатора в случае уточнения границ земельного участка.
Соответственно, полагаем, что обратиться с заявлением о внесении сведений в государственный кадастр может как общество - арендатор земельного участка, так и Министерство как орган, осуществляющий полномочия собственника земельного участка.
При этом по общему правилу органы кадастрового учета не вправе по своему усмотрению вносить сведения в государственный кадастр.
Вместе с тем в
ч. 1 ст. 16 АПК РФ установлено, что
вступившие в законную
силу судебные акты арбитражного суда являются
обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.
В запросе вы указываете, что суд вынес решение, обязывающее Росреестр осуществить постановку нового участка на кадастровый учет.
В связи с вышеизложенным полагаем, что в рассматриваемой ситуации кадастровый учет нового земельного участка может быть осуществлен еще и по решению Росреестра (без дополнительного заявления общества или Министерства).
Вопрос 5: Имеются ли основания у Министерства взыскать арендную плату за измененный участок за предшествующее время (несмотря на то, что участок не состоял на кадастровом учете, фактически обществом в его новых координатах и границах не использовался, а также то, что общество уплачивало арендную плату за первоначальный участок)?
Ответ: По общему правилу
п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно
вносить плату за пользование имуществом, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды. В случае когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Кроме того, в
подп. 3 п. 3 ст. 39.7 ЗК РФ закреплено, что, если иное не установлено ЗК РФ или другими федеральными законами,
порядок определения размера арендной платы за земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности и предоставленные в аренду без торгов, устанавливается органом местного самоуправления в отношении земельных участков, находящихся в муниципальной собственности.
Постановлением Правительства Свердловской области от 20.02.2020 N 82-ПП "Об утверждении Порядка определения размера арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности Свердловской области, и земельные участки, государственная собственность на которые не разграничена, расположенные на территории Свердловской области и предоставленные в аренду без торгов" установлен порядок определения размера арендной платы, то есть платы за пользование земельными участками, расположенными на территории Свердловской области и предоставленными в аренду без торгов.
Из совокупного анализа данных норм можно заключить, что обязанность по внесению арендной платы в порядке, установленном нормативными актами органов местного самоуправления, возникает у лица исходя из условий заключенного договора за земельный участок, переданный в пользование.
Кроме того, необходимо учитывать, что правообладатель земельного участка в случае его фактического использования без заключения договора аренды имеет право взыскать арендную плату в качестве неосновательного обогащения.
Так, в
п. 1 ст. 1102 ГК РФ закреплено, что лицо, которое
без установленных законом, иными правовыми актами
или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных
ст. 1109 ГК РФ.
А в
п. 1 ст. 1107 ГК РФ установлена обязанность лица, которое неосновательно получило или сберегло имущество, возвратить или возместить потерпевшему все доходы, которые оно извлекло или должно было извлечь из этого имущества с того времени, когда узнало или должно было узнать о неосновательности обогащения.
Согласно условиям запроса земельный участок с большей площадью не сформирован по обстоятельствам, зависящим от Росреестра (отказ, обжалованный в судебном порядке), при этом объектом договора аренды на сегодняшний день является земельный участок в размере первоначальной площади. Как следствие, требовать оплаты арендной платы в большем размере со ссылкой на договор аренды Министерство не вправе.
Следовательно, единственный вариант, на наш взгляд, при котором Министерство может попытаться взыскать арендную плату за измененный земельный участок до внесения соответствующих изменений в государственный кадастр и договор аренды, если оно сможет доказать, что общество фактически использует спорную часть земельного участка, то есть на стороне общества возникло неосновательное обогащение в виде "сохраненной" арендной платы.
Вопрос 6: Вправе ли общество отказаться от предоставления ему измененного участка (как в собственность, так и в аренду), сохраняя в пользовании изначальный участок? Если да, необходимо ли обществу совершить для этого какие-либо действия или достаточно не подавать заявления о кадастровом учете?
Ответ: Как было отмечено выше, вступившие в силу решения суда являются обязательными к исполнению и не зависят от желания (воли) субъектов.
Поскольку в рассматриваемой ситуации имеют место решения, по которым суды обязали Министерство предоставить земельный участок обществу (решение исполнено в связи с изданием соответствующего приказа), а Россреестр внести соответствующие изменения в государственный кадастр, то общество не вправе отказаться от предоставления ему измененного земельного участка.
Об учете расходов на строительство объекта недвижимости
Описание ситуации: ООО 1 заключило договор подряда с ООО 2 на строительство индивидуального дома для последующей продажи третьим лицам по договорам купли-продажи.
ООО 2 только частично выполнило обязательство по договору, покинув объект строительства. На связь не выходит.
От ООО 2 в адрес заказчика акты выполненных работ не направлялись. По договору подряда был уплачен аванс. Таким образом, у ООО 1 отсутствуют первичные документы для признания расходов по строительству объекта.
Строительная готовность объекта оценивается представителями заказчика в 70%.
ООО 1 находится на УСН.
Вопрос: Будет ли являться первичным документом для признания расходов в налоговом учете по строительству объекта односторонний акт, составленный ООО 1 (заказчиком), в котором будут зафиксированы:
- объемы фактически выполненных работ ООО 2;
- стоимость выполненных работ исходя из расценок договора подряда;
- причины составления одностороннего акта?
Ответ: По общему правилу в соответствии со
ст. 715 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора подряда или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков. Договором строительного подряда могут быть согласованы иные основания для отказа от исполнения договора со стороны заказчика.
При ответе на вопрос мы исходим из изложенной ситуации: подрядчик обязательства по выполнению работ в полном объеме не выполнил и не планирует выполнять (покинул объект строительства). Следовательно, заказчик в целях документального оформления отказа от исполнения договора должен направить подрядчику уведомление, в котором изложены в том числе основание для прекращения договора, дата его прекращения.
В силу
ст. 729 ГК РФ в случае прекращения договора подряда по основаниям, предусмотренным законом или договором, до приемки заказчиком результата работы, выполненной подрядчиком (
п. 1 ст. 720 ГК РФ), заказчик вправе
требовать передачи ему результата незавершенной работы с компенсацией подрядчику произведенных затрат.
Согласно
п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной.
Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Таким образом, на основании
п. 4 ст. 753 ГК РФ заказчик вправе подписать акт сдачи или приемки результата работ в одностороннем порядке, если подрядчик немотивированно отказался или уклоняется от его подписания.
При этом, как указано в запросе, заказчиком в акте будут определены объемы фактически выполненных работ ООО 2, их стоимость исходя из расценок договора подряда, а также будет указана причина подписания акта в одностороннем порядке.
Таким образом, применительно к гражданско-правовым отношениям заказчик вправе принять результат выполненных работ в одностороннем порядке в случае немотивированного отказа или уклонения подрядчика от подписания акта сдачи или приемки результата работ.
При этом в случае возникновения спора по поводу того, что к моменту прекращения договора работы действительно были выполнены на 70%, по инициативе заказчика может быть проведена строительно-техническая экспертиза, в ходе которой будет определен процент выполнения подрядчиком порученных ему строительных работ.
Что касается налоговых последствий при учете расходов ООО 1 на строительство объекта недвижимости на основании акта сдачи или приемки выполненных работ, подписанного в одностороннем порядке, то сообщаем следующее.
Поскольку строительство индивидуального дома осуществлялось с целью последующей продажи, то данный объект для целей учета не признается объектом основных средств, а значит, затраты, связанные с его строительством, налогоплательщик не учитывает на основании
подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
При этом согласно
п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Согласно
подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы учитываются налогоплательщиком при определении объекта налогообложения.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг, необходимых для производства товаров и выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
В этой связи, по нашему мнению, затраты ООО 1 на работы по строительству индивидуального дома (расходы на привлечение подрядной организации), предназначенного для последующей продажи, признаются материальными расходами и могут быть учтены при определении налоговой базы.
Так, в
Письме от 17.02.2012 N 03-04-05/3-191 Минфин России указал:
"...материальные расходы индивидуального предпринимателя, связанные с возведением объекта незавершенного строительства, предназначенного для продажи, признаются затратами на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и могут быть учтены при определении налоговой базы. Также могут быть учтены в составе затрат иные расходы, связанные с возведением реализуемого объекта недвижимости, в пределах перечня расходов, установленных
п. 1 ст. 346.16 Кодекса".
Согласно
подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) включаются в налоговую базу в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Таким образом, для признания материальных расходов в рамках УСН должны быть выполнены два условия:
1) должна возникнуть задолженность по оплате перед поставщиком (подрядчиком), то есть товары, работы, услуги должны быть поставлены налогоплательщику; суммы выплаченных поставщикам авансов не подлежат признанию в расходах до исполнения последними своих обязательств по договору. Такое же мнение изложено, например, в Письмах Минфина РФ от 12.11.2020
N 03-11-11/98678, от 20.05.2019
N 03-11-11/36060, от 30.03.2012
N 03-11-06/2/49;
2) данная задолженность должна быть погашена поставщику (подрядчику).
Расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в
п. 1 ст. 252 НК РФ.
На основании
ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом
НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Письма Минфина России от 14.03.2023
N 03-03-07/21149, от 16.01.2023
N 03-03-06/1/2011, от 17.05.2022
N 03-03-06/2/45045, от 19.03.2019
N 03-03-06/1/17927).
Следовательно, материальные расходы могут быть учтены в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, если подтверждающие документы оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации и из этих документов четко и определенно видно, какие расходы и на какие цели были произведены (
Письмо Минфина России от 11.11.2020 N 03-11-11/98199).
В соответствии с требованиями
ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются в том числе подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (
п. 4,
5,
7 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Вместе с тем Минфин России в своих письмах неоднократно давал разъяснения по вопросу обоснованности включения подрядчиком в налоговую базу стоимости выполненных работ на основании акта сдачи или приемки работ, подписанного подрядчиком в одностороннем порядке (Письма от 08.10.2020
N 03-07-11/88016, от 05.12.2019
N 03-07-11/94432, от 19.11.2019
N 03-07-11/89224, от 08.11.2019
N 03-07-14/86253, от 08.10.2020
N 03-07-11/88016).
Что касается ситуации, когда заказчик в одностороннем порядке подписывает акт, разъяснений и судебной практики мы не нашли. Но, по нашему мнению, в совокупности с
нормой гражданского законодательства, которая предусматривает возможность составления одностороннего акта сдачи-приема результатов работ, а также позиции Минфина России, односторонний акт, подписанный заказчиком, будет являться первичным документом, на основании которого можно включить в состав материальных расходов затраты на строительство индивидуального дома.
Таким образом, затраты на выполнение работ по строительству индивидуального дома налогоплательщик вправе включить в состав материальных расходов по мере их оплаты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены.
При этом из содержания одностороннего акта четко и определенно должно быть видно, какие расходы и на какие цели были произведены.
6. Возмездное оказание услуг
Об ответственности управляющего
Вопрос 1: Возможно ли предусмотреть в договоре на осуществление функций единоличного исполнительного органа условие о невозможности расторжения договора в одностороннем немотивированном порядке по инициативе управляемого общества?
Ответ: В
п. 1 ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) установлено, что общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО, Общество) вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему.
В гражданском законодательстве отсутствует такой специальный тип договора, как договор на управление хозяйственным обществом, однако по своей правовой природе данный договор относится к договором возмездного оказания услуг.
Что касается вопроса договорного ограничения права управляемого общества расторгать договор в одностороннем немотивированном порядке, то хотелось бы отметить следующее.
По общему правилу
п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) условия договора определяются
по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия
предписано законом или иными правовыми актами.
В свою очередь, в
п. 1 ст. 422 ГК РФ установлено, что договор должен соответствовать
обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами
(императивным нормам), действующим в момент его заключения.
В этой связи ВАС РФ в
п. 2 Постановления Пленума от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах" указал, в частности, на следующее:
"Норма, определяющая права и обязанности сторон договора, является императивной, если она содержит явно выраженный запрет на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного этой нормой правила (например, в ней предусмотрено, что такое соглашение ничтожно, запрещено или не допускается, либо указано на право сторон отступить от содержащегося в норме правила только в ту или иную сторону, либо названный запрет иным образом недвусмысленно выражен в тексте нормы)...
При отсутствии в норме, регулирующей права и обязанности по договору, явно выраженного запрета установить иное, она является императивной, если исходя из целей законодательного регулирования это необходимо для защиты особо значимых охраняемых законом интересов (интересов слабой стороны договора, третьих лиц, публичных интересов и т.д.), недопущения грубого нарушения баланса интересов сторон либо императивность нормы вытекает из существа законодательного регулирования данного вида договора. В таком случае суд констатирует, что исключение соглашением сторон ее применения или установление условия, отличного от предусмотренного в ней, недопустимо либо в целом, либо в той части, в которой она направлена на защиту названных интересов...".
В качестве примера императивной нормы, не содержащей явно выраженного запрета на отступление от закрепленного в ней правила, в данном
Постановлении Пленума ВАС РФ приводится
п. 2 ст. 610 ГК РФ, который предусматривает право каждой из сторон договора аренды, заключенного на неопределенный срок, немотивированно отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону в названные в данной
норме сроки.
Если обратиться к положениям ГК РФ в части договора возмездного оказания услуг, то в
ст. 782 ГК РФ установлено, что заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. А исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.
Как можно заметить, в норме
ст. 782 ГК РФ отсутствует явно выраженный запрет на отступление от изложенного в ней правила. В то же время если обратиться к судебной практике, то ВАС РФ в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.09.2010 N 2715/10 по делу N А64-7196/08-23 указал следующее:
"Поскольку право сторон (как исполнителя, так и заказчика) на односторонний отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг императивно установлено
статьей 782 Кодекса, оно не может быть ограничено соглашением сторон".
ВС РФ в
Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 02.12.2014 по делу N 310-ЭС14-142, А14-4486/2013 также указал на то, что норма
ст. 782 ГК РФ является императивной и не может быть изменена по усмотрению сторон.
С другой стороны, императивность
нормы о праве на немотивированный отказ от договора возмездного оказания услуг (договора управления ООО) не запрещает сторонам установить дополнительную (в большем объеме) ответственность за односторонний отказ от договора, тем более в случае, если стороны договора являются субъектами предпринимательской деятельности.
Напомним, что в
п. 1 ст. 782 ГК РФ установлено, что управляемое общество, как заказчик услуг управления, вправе отказаться от исполнения договора
при условии оплаты управляющему (исполнителю)
фактически понесенных им расходов.
ВАС РФ в
п. 4 указанного выше Постановления Пленума N 16 "О свободе договора и ее пределах" разъяснил, что положения
ст. 782 ГК РФ
не исключают возможность согласования сторонами договора
иного режима определения последствий отказа от договора (например, полное возмещение убытков при отказе от договора как со стороны исполнителя, так и со стороны заказчика) либо установления соглашением сторон порядка осуществления права на отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг
(в частности, односторонний отказ стороны от договора, исполнение которого связано с осуществлением обеими его сторонами предпринимательской деятельности, может быть обусловлен необходимостью выплаты определенной денежной суммы другой стороне).
Следовательно, полагаем, что хотя установить запрет на односторонний немотивированный отказ управляемой организации от договора стороны не вправе, однако можно предусмотреть повышенную ответственность за такой отказ от договора.
Вопрос 2: Возможно ли ограничить пределы ответственности управляющего в рамках договора на выполнение функций единоличного исполнительного органа по сравнению с ответственностью, предусмотренной уставом общества, или
Законом об обществах с ограниченной ответственностью?
Ответ: Как уже было отмечено выше, в силу
п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны договора вправе устанавливать условия, отличные от условий, установленных законодательством РФ, в том случае, если норма является диспозитивной. Данное правило, на наш взгляд, распространяется и на нормы, регулирующие ответственность сторон.
В этой связи хотим обратить ваше внимание на
п. 1 ст. 400 ГК РФ, согласно которому по отдельным видам обязательств и по обязательствам, связанным с определенным родом деятельности,
законом может быть ограничено право на полное возмещение убытков (ограниченная ответственность).
В этой связи ВС РФ в
п. 6 Постановления Пленума от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" разъяснил следующее:
"
По общему правилу стороны обязательства вправе по своему усмотрению
ограничить ответственность должника (
пункт 4 статьи 421 ГК РФ).
Заключение такого соглашения не допускается, и оно является ничтожным, если нарушает законодательный запрет (
пункт 2 статьи 400 ГК РФ) или противоречит существу законодательного регулирования соответствующего вида обязательства (например, ничтожными являются условия договора охраны или договора перевозки об ограничении ответственности профессионального исполнителя охранных услуг или перевозчика только случаями умышленного неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства)".
В
п. 2 ст. 44 Закона об ООО установлено, что управляющий несет ответственность перед обществом
за убытки, причиненные обществу его виновными действиями (бездействием),
если иные основания и размер ответственности
не установлены федеральными законами.
В свою очередь, в
п. 1 ст. 53.1 ГК РФ установлено, что лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени,
обязано возместить по требованию юридического лица, его учредителей (участников), выступающих в интересах юридического лица,
убытки, причиненные по его вине юридическому лицу.
При этом
п. 3 ст. 53 ГК РФ констатируется обязанность такого уполномоченного лица действовать в интересах представляемого им юридического лица
добросовестно и разумно.
Как можно заметить, нормы законодательства, регулирующие ответственность управляющего, также не являются диспозитивными, позволяющими сторонам договора управления изменять (ограничивать) ответственность управляющего за убытки, которые могут быть причинены управляемому обществу его действиями, то есть ответственность, установленную законом.
Изменять переделы ответственности сверх установленной нормами законодательства, на наш взгляд, возможно.
В связи с этим полагаем, что ограничить пределы ответственности управляющего в рамках договора на выполнение функций единоличного исполнительного органа:
- по сравнению с ответственностью, установленной законом, нельзя в силу императивности норм;
- по сравнению с ответственностью, предусмотренной уставом общества, можно, но в случае, если уставом общества установлена ответственность выше, чем законом.
Вопрос 3: Каковы пределы/размеры имущественной ответственности физического лица - индивидуального предпринимателя, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Иными словами, ИП является лишь статусом физического лица, позволяющим ему заниматься предпринимательской деятельностью на законных основаниях. При этом физическое лицо и ИП не отделимы как субъекты права.
В
ст. 24 ГК РФ установлено, что гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.
Заключая договор на управление ООО, физическое лицо - управляющий выступает в качестве обычного предпринимателя, на которого в полной мере распространяются положения
ст. 24 ГК РФ в части ответственности. Каких-либо ограничений в части ответственности применительно к договору управления в законодательстве не установлено.
Таким образом, физическое лицо - ИП, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа, будет отвечать всем своим имуществом за убытки, которые могут быть причинены действиями управляющего управляемому обществу.
Об обеспечении управляющим-ИП соблюдения
противопожарных и санитарных норм при эксплуатации здания
Описание ситуации: Общество с ограниченной ответственностью 1 (ООО-1) является собственником здания торгового центра. Управление указанным зданием, включая коммерческое использование и техническую эксплуатацию, осуществляется ООО-2 на основании агентского договора.
Единоличным исполнительным органом ООО-2 является управляющий-ИП.
На ООО-2 агентским договором возложено соблюдение законодательства о противопожарной и санитарной безопасности.
Вопрос: Каким образом определяется/делегируется должностная ответственность лица, осуществляющего функции руководителя общества, в сфере обеспечения безопасности здания (пожарной, санитарной и т.д.) в случае передачи полномочий единоличного исполнительного органа индивидуальному предпринимателю?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа (ЕИО) управляющему.
Общество, передавшее полномочия ЕИО управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ и уставом общества (
п. 2 ст. 42 Закона N 14-ФЗ).
Согласно
ст. 38 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" (далее - Закон N 69-ФЗ)
ответственность за нарушение требований пожарной безопасности в соответствии с действующим законодательством несут, в частности, лица, уполномоченные владеть, пользоваться или распоряжаться имуществом, в том числе руководители организаций.
Из текста запроса следует, что ООО-2 осуществляет управление зданием, включая коммерческое использование и техническую эксплуатацию, из чего мы можем сделать вывод о передаче данному лицу полномочий по владению и пользованию зданием.
Как указано в
ст. 37 Закона N 69-ФЗ, руководители организаций обязаны соблюдать требования пожарной безопасности.
Кроме того, руководители осуществляют непосредственное руководство системой пожарной безопасности в пределах своей компетенции на подведомственных объектах и несут персональную ответственность за соблюдение требований пожарной безопасности.
Под руководителем организации понимается физическое лицо, которое осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа (
ст. 273 ТК РФ).
Руководитель организации вправе назначать лиц, которые по занимаемой должности или по характеру выполняемых работ являются ответственными за обеспечение пожарной безопасности на объекте защиты. Такие лица наряду с руководителями организаций несут ответственность за нарушение требований пожарной безопасности (
ч. 1 ст. 38 Закона N 69-ФЗ;
п. 4 Правил противопожарного режима в Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 16.09.2020 N 1479).
При этом лица, которым по договору передано управление зданием, несут ответственность за соблюдение норм пожарной безопасности, что подтверждается судебной практикой.
Так, в Решении Арбитражного суда Пермского края от 20.11.2014 по делу N А50-14275/2014 (не оспаривалось) было указано следующее:
"Как установлено административным органом и не оспорено управляющей компанией, ей в управление передано общее имущество собственников помещений в торговом комплексе "Миллениум", расположенном по адресу: Пермский край, г. Березники, ул. Пятилетки, 87а.
Согласно выписке из ЕГРЮЛ на ООО "УК ТК "Миллениум" данное общество создано несколькими юридическими и физическими лицами для осуществления деятельности по управлению эксплуатацией нежилого фонда.
Из представленной в деле копии агентского договора от 31.12.2010 между управляющей компанией (агент) и ООО "Торговая компания "Виват" (принципал) следует, что к общему имуществу торгового комплекса, переданному в управление обществу, отнесены помещения и оборудование, предназначенные для использования и обслуживания всех собственников помещений в торговом комплексе, в том числе лестничные площадки, лестницы, коридоры, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном здании за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения. В соответствии с пунктом 3.6 договора агент несет ответственность за сохранность документов, имущества и материальных ценностей, полученных им от принципала или третьих лиц в процессе исполнения настоящего договора.
Поскольку система автоматического пожаротушения предназначена для обслуживания нескольких помещений здания торгового комплекса, она относится к его общему имуществу и обязанность по ее надлежащей работе должна обеспечиваться обществом.
Представитель общества пояснил, что в декабре 2013 г. оно демонтировало стеклянную перегородку, о чем свидетельствуют фотографии и постановление от 30.12.2013 N 393 о назначении административного наказания руководителю общества, однако к моменту проведения внеплановой проверки собственник помещения вновь установил стеклянную перегородку.
Однако данные доводы не свидетельствуют об отсутствии вины общества во вменяемом ему нарушении, поскольку оно обязано постоянно обеспечивать надлежащую работу системы автоматического пожаротушения. Общество не доказало, что каким-либо образом сообщало лицу, установившему стеклянную перегородку, о нарушении им таким образом требований пожарной безопасности, необходимости демонтажа вновь возведенной перегородки.
Таким образом, выводы административного органа о непринятии обществом всех зависящих от него мер по соблюдению требований пожарной безопасности последним не опровергнуты. Состав административного правонарушения, предусмотренного частью 4 статьи 20.4 КоАП РФ (нарушение требований пожарной безопасности к эвакуационным путям, эвакуационным и аварийным выходам либо системам автоматического пожаротушения и системам пожарной сигнализации), признается судом доказанным".
В
Постановлении ВС РФ от 03.07.2023 N 7-АД23-7-К2 передача полномочий по управлению зданием третьему лицу не стала основанием для отмены административного наказания директору компании - собственника здания, потому что обязанности по соблюдению норм о пожарной безопасности переданы не были:
"В ходе проверки выявлены нарушения в принадлежащих ООО "Узор" [на праве собственности] помещениях [в торговом центре "Дом быта"] требований пожарной безопасности...
По факту выявленных по результатам проверки нарушений требований пожарной безопасности постановлением прокурора Октябрьского района г. Иваново от 07.05.2019 в отношении директора ООО "Узор" Фролова С.Г. возбуждено дело об административном правонарушении, предусмотренном
ч. 1 ст. 20.4 КоАП РФ [Нарушение требований пожарной безопасности]...
В ходе производства по делу представлены документы, согласно которым по договору от 01.01.2005 здание торгового центра "Дом быта" передано в управление ООО "Дом быта плюс".
Согласно пункту 1.1 названного договора ООО "Дом быта плюс" приняло на себя обязательство выполнять работы по обеспечению технического обслуживания и эксплуатации нежилого отдельно стоящего здания.
Управление зданием осуществляется путем заключения договоров с поставщиками коммунальных услуг. В рамках исполнения настоящего обязательства исполнитель действует от имени заказчика в качестве агента.
Договором на эту организацию не возложены обязанности по соблюдению требований пожарной безопасности.
Вместе с тем заявителями указано на наличие утвержденного общим собранием участников ООО "Дом быта плюс" и собственников здания 28.12.2004 перечня работ и услуг, включающего в числе прочего работы и услуги по осуществлению планово-предупредительного ремонта системы водоснабжения, пожарных насосов, гидрантов, сигнализации, взаимодействию со сторонними обслуживающими организациями, заключению договоров, оплате услуг по водоснабжению, обслуживанию пожарной сигнализации и противопожарных систем.
Однако передача здания торгового центра "Дом быта" в управление ООО "Дом быта плюс"... не являются обстоятельствами, влекущими освобождение руководителя ООО "Узор" Фролова С.Г. от исполнения возложенной на него в силу закона обязанности обеспечивать соблюдение требований пожарной безопасности, в том числе путем осуществления контроля за их выполнением иными лицами, а лишь могут послужить основанием для предъявления сторонами взаимных требований друг к другу в случае ненадлежащего исполнения условий договора.
Заключение ООО "Дом быта плюс" контракта с ИП Черновым Ю.В. на техническое обслуживание систем пожарной сигнализации, оповещения и управления эвакуацией людей при пожаре от 24.12.2018 N 19/ИП-09ТО и договора с ООО "СП ФПБ Плюс" на обслуживание контрольного оборудования и подключение автоматической пожарной сигнализации к иным выводам не приводит.
При этом должностными лицами и судебными инстанциями обоснованно отмечено, что не имеется каких-либо объективных сведений и документов, указывающих на то, что руководитель ООО "Узор" Фролов С.Г. обращался в управляющую компанию относительно соблюдения требований пожарной безопасности, устранения их нарушений...
Вывод должностных лиц и судебных инстанций о наличии в деянии указанного лица состава данного административного правонарушения соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам".
Однако в рассматриваемом случае обязанности по соблюдению законодательства о пожарной безопасности были переданы ООО-2 на основании договора, что делает данную организацию ответственной за соблюдение данных правовых норм.
Ответственность за нарушение норм пожарной безопасности предусмотрена в
ст. 20.4 КоАП РФ, устанавливающей ответственность как юридических, так и должностных лиц.
В силу
ст. 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.
Согласно
примечанию к указанной норме совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций несут административную ответственность как должностные лица.
При этом в общем случае назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо (
п. 3 ст. 2.1 КоАП РФ).
Иными словами, к ответственности по
ст. 20.4 КоАП РФ могут быть одновременно привлечены как руководитель, так и само юридическое лицо (
Определение ВС РФ от 30.08.2023 N 309-ЭС23-7490).
Учитывая изложенное, мы полагаем, что управляющий - ИП, которому передаются полномочия ЕИО, является ответственным за соблюдение требований пожарной безопасности в здании в силу закона (т.е. в силу того, что он, по сути, становится руководителем организации, на которую, в свою очередь, договором возложено обязательство по обеспечению соблюдения требований пожарной безопасности в здании).
Кроме того, обеспечение соблюдения законодательства РФ в сфере пожарной безопасности может быть указано в качестве одной из обязанностей управляющего в договоре о передаче функций единоличного исполнительного органа, заключенном управляющим (ИП) с ООО-2.
Согласно
п. 1 ст. 24 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ) при эксплуатации зданий, сооружений должны осуществляться санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия и обеспечиваться безопасные для человека условия труда, быта и отдыха в соответствии с санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами РФ.
За нарушение санитарного законодательства устанавливается дисциплинарная, административная и уголовная ответственность в соответствии с законодательством РФ (
ст. 55 Закона N 52-ФЗ).
В частности, в
ст. 6.4 КоАП РФ установлена ответственность должностных лиц и юридических лиц за нарушение санитарно-эпидемиологических требований к эксплуатации общественных помещений, зданий.
При этом тот факт, что лицо не является собственником здания, не препятствует привлечению его к административной ответственности на основании данной
нормы, что находит подтверждение в судебной практике.
Например, в
Постановлении Московского городского суда от 24.09.2018 N 4а-5635/2018 было указано следующее:
"Довод жалобы о том, что ОАО "ТО "Красная Звезда" не является субъектом вмененного ему в вину административного правонарушения, поскольку является управляющей организацией, осуществляющей полномочия единоличного исполнительного органа ОАО "ТРК ВС РФ "ЗВЕЗДА", эксплуатирующего проверяемое здание, был предметом проверки судебных инстанций в ходе рассмотрения жалоб и обоснованно признан несостоятельным в силу следующего.
Как следует из материалов дела, ОАО "ТО "Звезда" на основании договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации от 22.08.2016 является управляющей компанией ОАО "Телерадиокомпания Вооруженных Сил Российской Федерации "ЗВЕЗДА". Согласно указанному Договору ОАО "ТО "Красная звезда" приняло на себя полномочия единоличного исполнительного органа ОАО "Телерадиокомпания Вооруженных Сил Российской Федерации "ЗВЕЗДА" в форме осуществления деятельностью по управлению текущей деятельности последнего.
В соответствии с п. 3.4 Договора для достижения целей и исполнения обязательств по нему ОАО "Телерадиокомпания Вооруженных Сил Российской Федерации "ЗВЕЗДА" обязалось по месту своего нахождения обеспечить работников ОАО "ТО "Красная Звезда" оборудованными рабочими местами и расходными материалами.
На основании договора от 20.12.2016 ОАО "Телерадиокомпания Вооруженных Сил Российской Федерации "ЗВЕЗДА" принадлежит на праве безвозмездного пользования недвижимое имущество, расположенное по адресу: г. ****. Согласно акту проверки от 17.05.2017 ОАО "ТО "Красная Звезда" фактически осуществляет там свою деятельность; по указанному адресу организованы рабочие места для сотрудников ОАО "ТО "Красная Звезда"...
Указанное выше с очевидностью свидетельствует об эксплуатации ОАО "ТО "Красная Звезда" помещений в здании, расположенном по адресу: <...>, в целях ведения уставной деятельности, в том числе по управлению деятельностью ОАО "Телерадиокомпания Вооруженных Сил Российской Федерации "ЗВЕЗДА".
Как указывалось выше, санитарные правила СП 1.1.1058-01 предназначены для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в том числе оказывающих услуги; при этом в качестве объекта производственного контроля также выступают рабочие места, используемые для выполнения работ, оказания услуг.
Указанное выше накладывает на ОАО "ТО "Красная Звезда" в силу ст. ст. 11, 24 и 32 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ обязанность по соблюдению требований и норм санитарно-эпидемиологической безопасности в отношении указанного выше объекта недвижимости. Их ненадлежащее исполнение ОАО "ТО "Красная Звезда", выразившееся в неполном принятии мер к организации и проведению производственного контроля за соблюдением санитарных правил и выполнением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий на 2017 г., обоснованно квалифицировано должностными лицами и судебными инстанциями по ст. 6.4 КоАП РФ".
Статьей 6.3 КоАП РФ также установлена ответственность должностных лиц за нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения.
Например, именно на основании
ст. 6.4 КоАП РФ был привлечен к ответственности директор в Решении Устьянского районного суда Архангельской области от 16.04.2012 по делу N 12-17/2012:
"Директор ООО... Коптяева Т.П. обратилась в суд с жалобой на постановление начальника территориального отдела Управления Роспотребнадзора по Архангельской области, которым должностное лицо - директор ООО... Коптяева Т.П. признана виновной в совершении административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ст. 6.4 КоАП РФ...
Как следует из протокола общего собрания учредителей ООО... Коптяева Т.П. является директором ООО...
Исходя из требований
ст. 2.4 КоАП РФ, административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей...
Коптяева Т.П., будучи единоличным исполнительным органом - директором ООО... то есть являясь должностным лицом, не обеспечила выполнение обществом необходимых санитарно-эпидемиологических требований в рамках предоставления ООО... работ и услуг, определяемых его уставом. Как видно из контракта, заключенного с директором ООО... Коптяева Т.П. осуществляет руководство текущей деятельностью общества по обеспечению выполнения им работ и услуг, определенных Уставом.
Таким образом, Коптяева Т.П., осуществляя функции директора ООО... несет ответственность за соблюдение обществом требований федерального законодательства в области охраны окружающей среды и здоровья человека".
В
Постановлении Первого кассационного суда общей юрисдикции от 27.01.2022 N 16-693/2022 (оставлено в силе
Постановлением ВС РФ от 04.05.2022 N 37-АД22-2-К1) директор был привлечен к административной ответственности уже в соответствии со
ст. 6.3 КоАП РФ:
"...в соответствии с положениями
статьи 2.4 КоАП РФ,
статьи 55 ГК РФ директор филиала ООО "ПЭК" Р., являющийся единоличным исполнительным органом компании, не исполнивший надлежащим образом свои служебные обязанности, обоснованно привлечен к административной ответственности, предусмотренной
частью 2 статьи 6.3 КоАП РФ".
В случае передачи ИП полномочий единоличного исполнительного органа организация осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего (
п. 1 ст. 42 Закона N 14-ФЗ).
Суды привлекают к административной ответственности как должностных лиц индивидуальных предпринимателей, которым были переданы полномочия единоличного исполнительного органа организаций.
Так, в
Постановлении Новосибирского областного суда от 29.05.2019 по делу N 4а-371/2019 было указано следующее:
"Постановлением мирового судьи 6-го судебного участка Ленинского судебного района г. Новосибирска от 29.01.2019 управляющий ООО "<данные изъяты>" ИП М. признан виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного
ст. 15.5 КоАП РФ...
Административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей (
статья 2.4 КоАП РФ).
Как следует из
примечания к указанной статье, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций несут административную ответственность как должностные лица.
Выписка из ЕГРЮЛ ФНС России, сформированная по состоянию на 16.11.2018, содержит сведения об управляющем ИП Музыке А.А. как о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени ООО "<данные изъяты>".
Согласно
п. 1 ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему. Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего.
Действия М. квалифицированы по ст. 15.5 КоАП РФ в соответствии с установленными обстоятельствами и нормами КоАП РФ".
В Решении Арбитражного суда Свердловской области от 29.05.2019 по делу N А60-1527/2019 (оставлено в силе
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2019 N 17АП-9216/2019-АК) были сделаны аналогичные выводы:
"Судом установлено, что на основании решения общего собрания участников от 21.05.2015 N 7 полномочия единоличного исполнительного органа по заключенному обществом "Стройавтоматизация-НТ" договору переданы ИП Кокориной Н.Г.
Кокорина Н.Г. прекратила деятельность в качестве индивидуального предпринимателя с 15.01.2018, вместе с тем единоличный исполнительный орган общества "Стройавтоматизация-НТ" не изменен, соответствующие сведения в ЕГРЮЛ не внесены, документы Кокориной Н.Г. в отношении организации иным лицам по акту не передавались.
В целях получения документов, печатей, штампов и сведений, необходимых для надлежащего выполнения мероприятий в рамках процедуры конкурсного производства, 26.10.2018 конкурсный управляющий направила в адрес директора Кокориной Н.Г. запрос, в котором содержались сведения о введении процедуры конкурсного производства в отношении общества "Стройавтоматизация", заявлено требование о передаче бухгалтерской и иной документации должника, печатей, штампов, материальных и иных ценностей конкурсному управляющему. Запрос направлен заказным письмом, что подтверждается квитанцией Почты России. Почтовое отправление возвращено отправителю в связи с неудачной попыткой вручения.
Таким образом, Кокорина Н.Г., являясь единоличным исполнительным органом юридического лица - должника, не исполнила возложенную законом публично-правовую обязанность по передаче в течение трех дней с даты утверждения конкурсного управляющего бухгалтерской и иной документации общества "Стройавтоматизация-НТ", печатей и штампов, материальных и иных ценностей.
Событие административного нарушения, предусмотренного
ч. 3 ст. 14.13 КоАП РФ, подтверждено материалами дела...
Суд приходит к выводу о доказанности вины Кокориной Н.Г. в совершении вменяемого административного правонарушения, поскольку у нее имелась возможность для соблюдения требований, установленных законодательством о банкротстве".
Таким образом, по нашему мнению, ИП, которому переданы полномочия единоличного исполнительного органа, несет ответственность за соблюдение норм законодательства в области охраны окружающей среды и здоровья человека в силу закона без какого-либо специального возложения распорядительными документами организации. При этом обеспечение соблюдения санитарных норм может быть включено в качестве одной из обязанностей управляющего в договор о передаче функций единоличного исполнительного органа, заключенный с ООО-2.
Перевыставление документов по агентскому договору
Описание ситуации: Организация заключила агентский договор (с российской компанией на УСН), которая наняла иностранного перевозчика, чтобы доставить товар из иностранного государства в Россию.
Исполнитель выставляет документы в евро. Агент перевыставляет документы в рублях.
В соответствии с агентским договором:
- по исполнении поручения агент обязан в течение 5 рабочих дней представить принципалу отчет с приложением соответствующих копий документов, подтверждающих понесенные расходы;
- принципал возмещает агенту расходы, понесенные в связи с исполнением поручения. В сумму расходов агента при исполнении поручения принципала входят подтвержденные соответствующими документами определенные расходы, в т.ч. расходы по оплате транспортно-экспедиционных услуг.
В данном случае принципалу представлен отчет агента, в котором указаны расходы по страховому полису и расходы на транспортные услуги (в рублях). К отчету приложены инвойс и акт выполненных работ перевозчика (в евро), страховой полис российской организации (с ценой в евро), счет страховой компании (в рублях).
Из данных документов следует, что агент должен оплатить транспортные услуги, оказанные иностранным перевозчиком, и услуги российской страховой компании.
Вопрос 1: По какому курсу агент должен выставить документы? Если он должен перевыставить документы в евро, то по какому курсу нужно учитывать расходы?
Ответ: Согласно
ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В силу
ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с
п. 3 ст. 424 ГК РФ.
В соответствии со
ст. 1001,
1011 принципал обязан помимо уплаты агентского вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере
возместить агенту израсходованные им на исполнение агентского поручения суммы.
Статья 1008 ГК РФ предусматривает, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу
отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное,
к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Из анализа данных норм следует, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение за услуги, а агент обязан представить принципалу отчет с приложением документов, подтверждающих расходы агента. На основании этих документов принципал обязан возместить понесенные агентом расходы. Если агент действует от своего имени, то документы на транспортные и другие услуги выставляются исполнителями на имя агента.
Согласно
п. п. 1,
2 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях
(статья 140). В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).
В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.Страховой полис.
В страховом полисе предусмотрен применяемый сторонами курс евро, сумма в рублях в счете страховой компании ему соответствует.
Полагаем, что агент правомерно включил в свой отчет предъявленную страховой компанией сумму в рублях.
Транспортно-экспедиционные услуги.
В отношении возмещения Агенту расходов, связанных с оплатой в иностранной валюте (евро) услуг иностранных перевозчиков, отметим следующее.
Согласно
п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением или исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, включая операции по возврату комитентам (принципалам, доверителям) денежных сумм (иного имущества).
Соответственно, разрешены валютные операции между резидентами - принципалами и агентами при оказании агентами услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами об оказании услуг.
Это первое.
Далее. Если иностранная валюта приобреталась агентом специально (целенаправленно) для осуществления расчетов с перевозчиками, то, как нам представляется, расходами агента, подлежащими возмещению принципалом, должна являться денежная сумма в рублях, фактически израсходованная агентом на приобретение валюты.
Если же агент специально валюту не приобретал, а для расчетов с иностранными перевозчиками использовал собственные валютные средства, то порядок возмещения понесенных агентом расходов должен быть иной:
во-первых, поскольку, как мы отметили выше, валютные операции между резидентами, состоящими друг с другом в агентских отношениях, разрешены, расходы агента могут быть возмещены в иностранной валюте в той сумме, которая была фактически израсходована им для оплаты услуг перевозчиков;
во-вторых, по договоренности сторон данные расходы агента могут быть возмещены ему в рублях. В этом случае, на наш взгляд, следует руководствоваться положениями
п. 2 ст. 317 ГК РФ о том, что подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа. Иными словами, принципал возмещает расходы агента по официальному курсу евро на день перечисления соответствующей суммы агенту.
В рассматриваемой ситуации, как мы понимаем, сумма оплаты транспортных услуг в рублях определена агентом в отчете по курсу ЦБ РФ на дату инвойса и акта перевозчика. Однако почему агент применил именно такой курс (то есть курс на дату инвойса и акта перевозчика), нам до конца не ясно.
Безусловно, по смыслу
ст. 317 ГК РФ стороны вправе предусмотреть (согласовать) любую дату, по состоянию на которую ими производится пересчет валютного обязательства в рублевое. Однако в агентском договоре порядок возмещения расходов агента на оплату услуг третьих лиц в иностранной валюте не определен.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, если для расчетов с иностранными перевозчиками агентом использовались собственные валютные средства, то по общему правилу возмещение расходов агента в рублях должно производиться по официальному курсу, действующему на день платежа (на день перечисления денежных средств агенту).
Иная дата определения рублевого эквивалента понесенных агентом расходов должна быть согласована между агентом и принципалом.
Вопрос 2: Должен ли быть в документах НДС?
Ответ: По общему правилу агент выделяет НДС в представляемых принципалу документах и составляет счет-фактуру для того, чтобы принципал смог принять к вычету этот налог как покупатель. Соответствующую сумму НДС предъявляют ему продавцы (исполнители).
В данном случае транспортные услуги оказывает иностранная организация, которая не состоит на налоговом учете в РФ и не предъявляет агенту НДС как российский налогоплательщик.
Иностранная организация находится в государстве - члене ЕАЭС.
Место реализации транспортных и транспортно-экспедиционных услуг в ЕАЭС определяется
по месту нахождения исполнителя в силу
подп. 5 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014). На это указано в Письмах Минфина РФ от 06.02.2023
N 03-07-13/1/9164, от 13.09.2018
N 03-07-13/1/65599, от 26.07.2017
N 03-07-13/1/47514,
Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 26.09.2017 N Ф04-3546/2017 по делу N А03-17236/2016.
Соответственно, перевозчик при наличии к тому оснований может являться плательщиком иностранного НДС.
В отношении услуг российской страховой компании: из выставленного ею агенту счета следует, что услуги НДС не облагаются (скорее всего, на основании
подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Из описания ситуации следует, что агент применяет УСН, т.е. при выставлении счета на оплату своего вознаграждения он не должен предъявлять принципалу НДС.
Следовательно, по нашему мнению, в представленных документах не должен быть выделен НДС.
Первичные документы, переход права собственности
Вопрос: Наша организация заключает договор с агентом по доставке товара и получению денежных средств от покупателя. В обязанности агента по рассматриваемому договору входит доставка товаров покупателям принципала и прием денежных средств от покупателей - физических лиц.
Прошу обосновать с точки зрения гражданского законодательства определение момента перехода права собственности и закрепление этого момента первичными документами.
Какими именно первичными документами мы можем обосновать этот момент? Нужна ли подпись физического лица (покупателя товара) на
ТОРГ-12 или можно это подтвердить другими документами перевозчика (агента), например маршрутным листом?
Ответ: По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала)
юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (
ст. 1005 ГК РФ).
ГК РФ не расшифровывает понятие
"юридические и иные действия", в связи с чем нередко возникают споры по отнесению тех или иных обязательств к агентским.
В практике, например, вполне устоялось мнение, что договор, по которому одно лицо обязуется принимать платежи от имени другого лица либо от своего имени, но за счет другого лица за вознаграждение, а также совершать иные действия, необходимые для исполнения указанной обязанности, квалифицируется как агентский (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2012 по делу
N А42-307/2011, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу
N А26-2380/2011, Арбитражного суда Центрального округа от 24.09.2014 по делу
N А62-5625/2013 и др.).
В то же время часть 2 ГК РФ содержит
главу 40 "Перевозка". В силу
ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. По такому договору исполнитель осуществляет доставку груза, в т.ч. с привлечением третьих лиц.
На наш взгляд, обязательства по доставке товаров заказчика до покупателей, скорее всего, нельзя считать действиями, необходимыми для исполнения обязанности по совершению расчетов.
Исходя из изложенного полагаем, что рассматриваемый договор может быть квалифицирован как смешанный, содержащий в себе элементы агентского договора и договора перевозки.
Вместе с тем ни агентский договор, ни договор перевозки груза (
гл. 52 и
40 ГК РФ соответственно) не предусматривают отчуждение и переход права собственности на имущество к агенту или перевозчику.
Даже если фактически товар был передан агенту, то право собственности к нему не переходит. Данный вывод следует как из условия о том, что агент действует от имени и за счет принципала и все права и обязанности по заключенному им договору возникают непосредственно у доверителя (
п. 1 ст. 971 ГК РФ), так и из прямого указания
п. 1 ст. 996 ГК РФ о том, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (указанные положения применяются к агентскому договору в силу
ст. 1011 ГК РФ).
Указанные нормы гражданского законодательства соблюдаются в положениях агентского договора, приложенного к настоящему запросу. В частности, из условий договора следует, что агент от имени и за счет принципала обязуется осуществлять доставку заказов получателям; право собственности на товары до момента их доставки агентом в адрес получателей остается за принципалом.
Фактически сделка купли-продажи товара заключается между заказчиком и получателем - физическим лицом. Соответственно, условия перехода прав на товар должны быть согласованы именно между ними.
Поскольку специальных правил, устанавливающих момент перехода права собственности на имущество по сделкам,
исполняемым при участии агента, Гражданский
кодекс РФ не предусматривает, то продавцу и покупателю необходимо руководствоваться общими правилами, определяющими момент перехода права собственности для сделок с движимым и недвижимым имуществом.
Так, в силу
п. 1 ст. 223 ГК РФ
право собственности на приобретаемые по договору движимые вещи переходит в момент их передачи, а на недвижимость - в силу
п. 2 ст. 223 ГК РФ - с момента внесения в государственный реестр записи о регистрации за приобретателем данного права. При этом иное может быть предусмотрено законом, а в случае с движимым имуществом - договором между продавцом и покупателем.
Фактически аналогичные правила установлены в части 2 ГК РФ в нормах, посвященных конкретному виду договора - розничной купле-продаже, в т.ч. по образцам (когда договор заключается на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (
п. 1 ст. 497 ГК РФ)) и дистанционной продаже (когда покупатель знакомится с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи и/или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара (
п. 2 ст. 497 ГК РФ)).
По общему правилу, установленному
пунктом 3 статьи 497 ГК РФ, договор розничной купли-продажи по образцам или договор, заключенный дистанционным способом, считается исполненным:
- с момента доставки товара в место, указанное в договоре;
- момента доставки товара по месту жительства покупателя-гражданина, если договором место передачи товара не определено.
При этом стороны могут предусмотреть в договоре и иной порядок исполнения розничного договора купли-продажи по образцам или при дистанционном способе продаже товаров.
По общему правилу, вытекающему из
п. 2 ст. 499 ГК РФ, такие договоры считаются исполненными
с момента вручения товара покупателю, а в его отсутствие - любому лицу, предъявившему квитанцию или иной документ, свидетельствующий о заключении договора или об оформлении доставки товара. Однако при желании стороны розничного договора купли-продажи могут предусмотреть и иное.
Таким образом, положения рассматриваемого агентского договора не могут определять момент перехода права собственности от принципала-продавца к получателю (физическому лицу, получающему заказ от принципала). Это условие должно быть согласовано в договоре между продавцом и покупателем. По умолчанию (если иное не предусмотрено в договоре между ними), право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент передачи товара последнему.
Отметим, что согласно агентскому договору право собственности на товары в заказах до момента доставки последних агентом получателям в любое время остается за принципалом. Отсюда косвенно следует, что передача права собственности на товар происходит непосредственно в момент передачи товара получателю - физическому лицу. Однако это условие данного договора не является определяющим для рассматриваемого вопроса.
Как мы понимаем, складывается ситуация, при которой продавец пользуется услугами агента в качестве курьера по доставке товара получателю - физическому лицу. В рассматриваемом случае агент является торговым посредником между продавцом (принципалом) и покупателем (получателем товара). Исходя из условий договора агент оформляет все документы на имя принципала и в качестве самостоятельного субъекта в сделке участие не принимает (обязательства у агента перед получателем товара отсутствуют).
При таких обстоятельствах в отношении первичных документов, оформляемых для подтверждения передачи товара покупателю и определения момента перехода права собственности отметим следующее.
Ни положения
гл. 30 "Купля-продажа", ни
Правила продажи товаров по договору розничной купли-продажи, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2020 N 2463, не устанавливают документ, которым продавец может или должен подтвердить передачу товара покупателю.
Ранее действующие
Правила продажи товаров дистанционным способом, утв. Постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 N 612, содержали указание о том, что продавец обязан подтвердить передачу товара путем составления накладной или акта сдачи-приемки товара. В настоящее время указанные
Правила не действуют, однако это не означает, что такой способ подтверждения не может использоваться сторонами.
Иными словами, стороны договора купли-продажи могут самостоятельно определить документ, который будет являться подтверждением передачи товара покупателю. Таковой может быть согласован в договоре или ином документе о взаимодействии.
При отсутствии такого письменного согласования документ может быть определен их конклюдентными действиями (соответствующим поведением лиц, выражающим их волю).
Например, таким документом может быть накладная, акт приема-передачи, ведомость вручения товаров агентом покупателю и подобные документы, в том числе заготовленный агентом маршрутный лист, в котором покупатели расписываются о получении товара.
При этом в соответствии со
ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учетными документами, которые должны содержать в качестве обязательных реквизитов:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование экономического субъекта, составившего документ;
- содержание факта хозяйственной жизни;
- величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
- подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
В документе, подтверждающем передачу агентом товара от продавца (принципала) к покупателю, должны быть указаны данные самого продавца, покупателя, а также
могут быть указаны данные агента как лица, обеспечивающего вручение товара покупателю. Наличие последних не является обязательным (поскольку агент не является стороной сделки с покупателем), однако поможет подтвердить фактическое исполнение им принятых на себя обязательств для целей
ст. 54.1 и
252 НК РФ.
Отметим, что унифицированная
форма товарной накладной ТОРГ-12 и
Указания по ее применению утверждены
Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Этим документом предусмотрено, что
форма N ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей
сторонней организации.
Поэтому ее использование возможно, если стороны сделки (продавец и покупатель) договорятся об этом, но не обязательно.
Также отметим, что кассовый чек является документом, подтверждающим факт заключения договора купли-продажи и расчетов сторон, но в случаях дистанционной розничной торговли (или торговли по образцам) не может служить единственным подтверждением передачи товара покупателю.
Таким образом, по нашему мнению, подтверждением перехода права собственности на товар будет являться первичный документ, применение которого продавец и покупатель согласовали при совершении сделки (письменно или своими действиями). Например, маршрутный лист также может подтверждать факт вручения товара получателю.
Раздел II. ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний "Налоги и финансовое право", кандидат юридических наук
Набиуллина Лилия Рависовна, ведущий специалист по экономическим вопросам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
О порядке применения налоговых льгот
участниками проекта "Сколково"
В статье проанализирован механизм использования налоговых льгот резидентом проекта "Сколково" по правилам Налогового
кодекса РФ с учетом ограничений в отношении полученной выручки и прибыли.
Описание ситуации: Компания является резидентом проекта "Сколково".
Вопросы: Правильно ли мы понимаем, что до тех пор, пока годовая выручка компании не превышает 1 млрд. руб., мы можем иметь любую годовую прибыль?
После того как годовая выручка компании хотя бы один раз превысит 1 млрд руб., начиная со следующего года мы должны показывать прибыль до 300 млн руб., при этом это прибыль нарастающим итогом за все годы с момента первого превышения годовой выручки 1 млрд руб.?
Особенно просим обратить внимание на понятие "годовая выручка". Считается ли она каждый год отдельно или нарастающим итогом за 10 лет?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 145.1 НК РФ для участников проекта "Сколково" предусмотрено освобождение от уплаты НДС в течение 10 лет.
Для применения льготы необходимо наличие статуса участника проекта по осуществлению исследований и разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с
Законом о "Сколково" N 244-ФЗ, а также соблюдение ограничения по размеру получаемой прибыли.
Так, согласно
п. 2 ст. 145.1 НК РФ утрата статуса участника проекта или несоблюдение установленного ограничения влечет утрату права на использование льготы.
Право на освобождение от уплаты НДС утрачивается, если совокупный размер прибыли превысит 300 млн руб. с начала года, в котором размер выручки от реализации превысил 1 млрд руб. Налог за налоговый период, в котором утрачен статус участника проекта либо произошло превышение указанных размеров прибыли и выручки, подлежит восстановлению в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней.
От предусмотренного
ст. 145.1 НК РФ освобождения можно отказаться, но повторно оно не предоставляется.
Для применения льготы участник проекта должен направить в налоговый орган по месту своего учета:
- письменное уведомление по
форме, утвержденной Приказом Минфина России от 28.05.2019 N 79н;
- документы, подтверждающие его статус;
- при продлении применения льготы: выписку из
книги учета доходов и расходов
либо отчет о финансовых результатах участника проекта, подтверждающие годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (
п. п. 3,
5,
6 ст. 145.1 НК РФ).
В случае если годовой объем выручки участника превысит 1 млрд руб., начиная со следующего года участник должен представлять в налоговый орган одновременно:
- и документы, подтверждающие статус участника проекта;
- и выписку из
книги учета доходов и расходов (или
отчет о финансовых результатах участника проекта);
- и расчет совокупного размера прибыли, который рассчитывается нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки, полученной этим участником проекта, превысил 1 млрд руб. (
п. 6 ст. 145.1 НК РФ).
Так, согласно
п. 2 ст. 145.1 НК РФ участник проекта утрачивает право на освобождение в случае,
если совокупный размер прибыли, рассчитанный в соответствии с
главой 25 НК РФ
нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором
годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной этим участником проекта,
превысил 1 млрд руб.,
превысил 300 млн руб., с 1-го числа налогового периода, в котором произошло превышение указанного совокупного размера прибыли.
Из буквального прочтения
нормы следует, что в первую очередь следует смотреть на годовой объем выручки, и при превышении ограничения (1 млрд руб.) далее необходимо будет рассчитывать совокупный размер прибыли нарастающим итогом с года превышения первого показателя, и если будет превышение совокупной прибыли (более 300 млн руб.), то участник теряет право на льготу по НДС.
Иными словами, льготой по НДС участник проекта пользуется до тех пор, пока годовой объем выручки и совокупная прибыль (финансовые показатели) не превысят установленные лимиты, т.е. два ограничения:
- для выручки за год более 1 млрд руб.;
- и совокупная прибыль с 1 января того года, в котором был превышен годовой лимит по выручке, превысила 300 млн руб., -
должны выполняться одновременно.
Так называемой точкой отсчета для отслеживания совокупной прибыли будет являться годовая выручка в 1 млрд руб.
Участнику проекта надлежит ежегодно проверять годовой объем выручки от реализации начиная с года получения статуса участника проекта в целях подтверждения права на освобождение (
Письмо Минфина России от 11.07.2022 N 03-03-06/1/66345).
Годовой объем выручки подтверждается выпиской из книги учета доходов и расходов или отчета о финансовых результатах участника проекта (
абз. 3 п. 6 ст. 145.1 НК РФ).
Информация о полученной выручке за отчетный период за минусом НДС отражается по
строке 2110 "Выручка" отчета о финансовых операциях (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").
Отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (
п. 4 ПБУ 4/99).
В
ст. 145.1 НК РФ прямо указано, что для отслеживания установленных ограничений следует отталкиваться от
годового объема выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной участником.
Соответственно, в данном случае речь идет о годовом показателе строки 2110 "Выручка" отчета о финансовых операциях.В случае "достижения" участником годового показателя
строки 2110 "Выручка" более 1 млрд руб. с года превышения первого ограничения организации следует начать определять совокупную прибыль нарастающим итогом.
В соответствии с
п. 18 ст. 274 НК РФ организация, получившая статус участника проекта "Сколково", определяет нарастающим итогом совокупный размер прибыли, полученной за истекшие налоговые периоды, с начала того налогового периода, в котором годовой объем выручки, полученной участником проекта, превысил 1 млрд руб.
Совокупный размер прибыли определяется как суммы прибыли (убытка), рассчитанные по итогам каждого предыдущего налогового периода. При определении совокупного размера прибыли не учитывается прибыль (убыток), полученная по итогам налоговых периодов, предшествующих налоговому периоду, в котором годовой объем выручки, полученной участником проекта, превысил 1 млрд руб.
Например:
Год | Годовая выручка | Прибыль | Комментарий |
2022 | 700 млн руб. | 200 млн руб. | Льгота есть |
2023 | 900 млн руб. | 350 млн руб. | Льгота продолжается |
2024 | 1,2 млрд руб. | 120 млн руб. | Льгота в 2024 г. продолжается, но так как по итогам 2024 г. первое ограничение не выполняется, организация с 01.01.2024 начинает определять совокупный размер прибыли нарастающим итогом. Представлять расчет следует с 01.01.2025 |
2025 | 850 млн руб. | 150 млн руб. | Льгота в 2025 г. продолжается, так как второе ограничение выполняется (120 млн + 150 млн) |
2026 | 950 млн руб. | 100 млн руб. | Так как оба ограничения выполнены: 1 - выручка более 1 млрд руб. (2024 г. = 1,2 млрд руб.); 2 - совокупный размер прибыли - более 300 млн руб. (120 млн + 150 млн + 100 млн), - участник теряет право на льготу по НДС в налоговом периоде, когда прибыль превысила 300 млн руб. (по налогу на прибыль - с 01.01.2026) |
Таким образом, льготой по НДС участник вправе пользоваться, пока будут выполняться одновременно два ограничения (выручка - не более 1 млрд руб. и совокупная прибыль - не более 300 млн руб.).
Данные ограничения действуют также на льготы по налогу на прибыль, страховые взносы и налог на имущество.
Точкой отсчета для отслеживания совокупной прибыли будет являться годовая выручка более 1 млрд руб. Как только выручка составит более 1 млрд руб., в дальнейшем придется считать совокупную прибыль с года превышения ограничения и представлять расчет в налоговый орган.
Пока у участника годовая выручка не превысит 1 млрд руб., годовая прибыль может быть в любом размере.
Раздел III. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательной базы по налоговым спорам.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Набиуллина Лилия Рависовна, ведущий специалист по экономическим вопросам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Отражение корректировочного счета-фактуры
при возврате брака продавцу
В статье проанализированы вопросы отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций в случае возврата поставщику бракованного товара. Авторы обращают внимание на случаи, когда между сторонами возник судебный спор и когда после вынесения судом решения продавец отказывается выставлять корректировочный счет-фактуру.
Вопросы: Как отразить корректировочный счет-фактуру поставщика, который он обязан выставить в случае, если суд обяжет его забрать товар и вернуть деньги, и в случае, если корректировочного счета-фактуры не будет?
Что в таком случае делать с ранее возмещенным НДС?
Просим написать проводки.
Ответ: По действующему законодательству корректировочный счет-фактура (далее - КСФ) выставляется, если продавец и покупатель договорились изменить стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Так, по общим правилам согласно
абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю КСФ не позднее 5 календарных дней считая со дня составления документов.
Необходимо отметить, что в
п. 3 ст. 168 НК РФ прямо не предусмотрена ситуация выставления КСФ при возврате товара. Вместе с тем при возврате бракованных товаров продавцу следует выставлять покупателю корректировочный счет-фактуру. Такой вывод следует из разъяснений контролирующих органов в отношении КСФ (Письма Минфина России от 28.01.2020
N 03-07-09/4850, от 08.04.2019
N 03-07-09/24636, от 04.02.2019
N 03-07-11/6171, ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@
(п. 1.4)).
Иными словами, если покупатель физически возвращает партию товара (полностью или частично) в рамках договора купли-продажи, по которому ранее был поставлен товар, поставщик должен сформировать КСФ, служащий основанием для применения вычетов продавцом и обязывающий покупателя восстановить НДС к уплате в бюджет. При отсутствии КСФ на возврат бракованного товара продавец не сможет принять вычет по данным товарам (стоимость бракованного товара), а покупатель - восстановить ранее заявленный вычет.
При отсутствии КСФ по такой операции продавец может быть привлечен к ответственности
<1> в виде штрафа, предусмотренной
ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, так как под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей применения ответственности, предусмотренной данной статьей НК РФ, понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур (
п. 3 ст. 120 НК РФ).
--------------------------------
<1> ИР ИС МЕГАНОРМ, Консультация эксперта, УФНС России по Ростовской обл., 2023: "
Вопрос: Какие возможны последствия для продавца и покупателя, если при возврате товара выставлен счет-фактура покупателем, а не корректировочный счет-фактура продавцом?" (А.Г. Дьяконов, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса).
Таким образом, наличие КСФ является основанием для принятия продавцом к вычету НДС, а покупателем - для восстановления НДС.
Случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, содержатся в закрытом перечне, предусмотренном
п. 3 ст. 170 НК РФ.
Ранее заявленный к вычету НДС, относящийся к стоимости возвращенных бракованных запчастей, покупатель должен восстановить к уплате в бюджет в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
- дата получения покупателем КСФ, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (
подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При этом в
абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж сказано, что при уменьшении стоимости приобретенных (полученных) в истекшем или текущем налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав
покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов:
- первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров,
Документом, подтверждающим согласие покупателя на изменение цены или изменение объема товара (работ, услуг, имущественных прав), может выступать в том числе:
- претензия покупателя при выявлении брака;
-
вступившее в силу решение суда, если стоимость поставки изменилась по результатам судебного разбирательства (
Определение Верховного Суда РФ от 22.03.2018 N 306-КГ18-1234).
Соответственно,
в случае невыставления продавцом КСФ по результатам судебного разбирательства в пользу покупателя последний должен восстановить сумму НДС, заявленную ранее в вычетах (в части стоимости бракованных товаров), на основании
зарегистрированного в книге продаж судебного решения.
В декларации по НДС:
- в
разделе 9 декларации переносится информация из
книги продаж по КСФ на уменьшение, по которому восстанавливается налог (или по судебному решению) (
п. 47.4 Порядка заполнения декларации по НДС;
Бухгалтерские проводки до судебного разбирательства (из предыдущего ответа):
Дт 94 Кт 10 - зафиксирован факт наличия претензий к качеству товара;
Дт 60 Кт 94 - предъявлена претензия к качеству товара (до окончания претензионной работы);
Дт 002 - отражена стоимость бракованного товара.
При получении КСФ (судебного решения):
Дт 76.2 Кт 60 - возврат бракованного товара;
Дт 76.2 Кт 68 - восстановление НДС по бракованному товару;
Дт 51 Кт 76.2 - возврат продавцом денег за брак;
Кт 002 - списание стоимости бракованного товара на дату возврата.
Раздел IV. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА,
ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
В рубрике "Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
Голева Елена Валерьевна, главный специалист по юридическим вопросам Группы компаний "Налоги и финансовое право"
О расходах на судебную экспертизу
Авторами проанализированы вопросы признания расходов на проведение судебной экспертизы, возложенных на организацию определением суда. Приведен примерный перечень документов, на основании которых могут быть учтены такие затраты.
Описание ситуации: В ходе судебного процесса об оспаривании приказа государственного органа, истцом по которому выступает общество, определением суда была назначена судебная экспертиза с возложением расходов по ее оплате на истца.
Во исполнение определения суда обществом была произведена оплата проведения судебной экспертизы с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 76.1.18 "Прочие расчеты". Никаких документально подтвержденных взаимоотношений общества с экспертной организацией нет, первичные документы, подтверждающие проведение экспертизы, отсутствуют.
Вопрос 1: В какой момент и на основании каких документов общество должно отразить понесенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?
Ответ: Как указано в
п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в
ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с
ч. 1 ст. 103 КАС РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением административного дела. В свою очередь,
ст. 106 КАС РФ относит к судебным издержкам, в частности, денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам.
Аналогичные нормы содержатся в
АПК РФ.
Таким образом, затраты на проведение судебной экспертизы подлежат учету в составе внереализационных расходов общества.
Данный вывод был подтвержден, например, в
Письме Минфина РФ от 03.06.2010 N 03-03-06/1/373:
"...расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины и проведением экспертизы, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с
пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ".
Согласно
п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
При этом отметим, что в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению,
не подлежат применению нормы о признании
на дату вступления в силу решения суда расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (
подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данная
норма должна будет применяться второй стороной спора, если судебным решением на нее будут возложены судебные расходы.
В свою очередь, при таком развитии событий общество признает суммы, возложенные на ответчика судом, в составе своих внереализационных доходов на дату вступления в силу решения суда.
Что касается бухгалтерского учета, в силу
п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.
Согласно
п. 11 ПБУ 10/99 к прочим расходам относятся затраты, не являющиеся расходами по обычным видам деятельности. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (
п. 18 ПБУ 10/99).
В силу
ст. 252 НК РФ расходы должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством РФ.
Согласно
ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен содержать обязательные реквизиты, указанные в
ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В соответствии с
ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
По своей правовой природе проведение экспертизы является оказанием услуги обществу. Согласно
п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
При этом ни
ГК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат требований составлять акт приема-передачи, оформляющий факт оказания услуги.
Согласно
ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен содержать обязательные реквизиты, указанные в
ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В соответствии с
ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Более детальные требования к оформлению первичных документов содержатся в Федеральном стандарте бухгалтерского учета
ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" (далее - ФСБУ 27/2021).
При этом ФСБУ 27/2021 разрешает использовать
в качестве первичных учетных документов, в частности,
договор, кассовый чек, счет и т.п. при условии, что указанные документы содержат все установленные
частью 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязательные реквизиты первичного учетного документа
(подп. "г" п. 9).
Минфином РФ в
п. 2 Информационного сообщения от 10.06.2021 N ИС-учет-33 "Новая редакция правил о документах и документообороте в бухгалтерском учете" также отмечено:
"Составленный или полученный в процессе деятельности экономического субъекта оправдательный документ может использоваться в качестве первичного учетного документа при условии, что первый содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа (ранее такая возможность не формулировалась). Иными словами, документ, не являющийся изначально первичным учетным документом, но содержащий все обязательные реквизиты первичного учетного документа, может использоваться в качестве первичного учетного документа для целей бухгалтерского учета; при этом оформление на его основе специального первичного учетного документа не требуется".
В
Письме Минфина РФ от 21.01.2019 N 07-04-09/2654 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год" было указано следующее:
"...не усматриваются какие-либо препятствия для использования в целях бухгалтерского учета полученного либо составленного организацией документа
(счет/инвойс, др.) в качестве первичного учетного документа, оформляющего имевший место факт хозяйственной жизни (факт оказания услуги), при условии, что такой документ содержит обязательные реквизиты, установленные Федеральным
законом "О бухгалтерском учете".
При этом в ситуации, когда акт об оказанных услугах не подписан сторонами и счет не содержит все обязательные реквизиты первичного документа, однако заказчик не оспаривает факт оказания и потребления услуги (как в рассматриваемой ситуации), в дополнение к имеющемуся оправдательному документу - счету - организация может составить бухгалтерскую справку о факте потребления и суммовом выражении тех или иных услуг в соответствующем отчетном периоде. Такая справка, обладая всеми обязательными реквизитами из
ст. 9 Закона РФ N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в совокупности с оправдательным документом - счетом - будет являться полноценным первичным документом для признания расходов в бухгалтерском учете.
Однако подчеркнем, что мы не утверждаем о правомерности признания расходов на основании одной только справки бухгалтера, она в любом случае должна составляться на основании какого-либо оправдательного документа, содержащего денежное измерение факта хозяйственной жизни, наименование услуг, наименование и дату составления документа (например, счета).
Вместе с тем, поскольку в счете присутствуют не все обязательные реквизиты из
ст. 9 Закона РФ N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (как минимум в нем не раскрыто содержание факта хозяйственной жизни - состоявшееся оказание и потребление услуги, а также период оказания услуги), то мы считаем допустимым составление бухгалтерской справки с отражением этого факта
в дополнение к счету, содержащему стоимостные показатели. При этом в отношении услуг, информация об оказании и потреблении которых недоступна бухгалтерской службе (в данном случае, как мы понимаем, привлечением эксперта занимается юридическая служба организации), более верно составление не бухгалтерской справки, а любого иного внутреннего документа, в том числе подписываемого комиссионно компетентными специалистами.
Бесспорно, одна только справка бухгалтера или комиссионный акт не может служить достаточным документальным подтверждением хозяйственной операции, в которой принимают участие несколько лиц.
Так, в соответствии с
подп. "а" и
"б" п. 8 ФСБУ 27/2021 в качестве даты составления первичного учетного документа указывается
дата его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события.
Следовательно, если справка (или иной внутренний документ) будет единственным первичным документом, по которому признается объект бухгалтерского учета (доход, расход, актив или обязательство), то в некоторых случаях - при двусторонних операциях и сделках - он не будет соответствовать требованиям о том, что первичный документ должен подписываться лицом, совершившим факт хозяйственной жизни: на ней не будет подписи уполномоченного лица контрагента.
Таким образом, еще раз подчеркнем, что мы ведем речь о возможности подтверждения факта хозяйственной жизни бухгалтерской справкой или иным внутренним документом, составляемыми в дополнение к имеющимся оправдательным документам, полученным от контрагента, - счету, письму, счету-фактуре, договору и др.
Учитывая изложенное, считаем, что представленный счет на оплату проведения судебной экспертизы и внутренний документ организации со всеми обязательными реквизитами ПУД (справка бухгалтера или комиссионный акт) в совокупности могут считаться надлежащим документальным подтверждением понесенных расходов.
По нашему мнению, данные расходы подлежат признанию в бухгалтерском и налоговом учете в периоде возникновения факта хозяйственной жизни по потреблению услуги.
Вопрос 2: Зависит ли возможность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль общества от исхода судебного разбирательства?
Ответ: Согласно
ч. 1 ст. 111 КАС РФ,
ч. 1 ст. 110 АПК РФ по общему правилу стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы. По делам о взыскании обязательных платежей и санкций судебные расходы распределяются между сторонами пропорционально удовлетворенным требованиям.
По итогам судебного разбирательства может быть принято решение в пользу общества либо в удовлетворении заявленных требований будет отказано (
п. 1 ч. 6 ст. 180 КАС РФ,
ч. 5 ст. 170 АПК РФ).
Соответственно, в случае принятия решения суда в пользу общества судебные расходы будут подлежать взысканию с другой стороны.
В соответствии с
п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Согласно
подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата вступления в законную силу решения суда.
"...сумма государственной пошлины, а также суммы судебных издержек, возмещенные на основании решения суда, учитываются в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда".
Таким образом, сам по себе порядок признания понесенных судебных расходов не зависит от решения суда.
От решения суда будет зависеть наличие или отсутствие у общества внереализационных доходов в виде возмещения ему второй стороной судебных расходов по решению суда.
Раздел V. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
В разделе "Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам" размещается краткая версия базы данных "Аналитические обзоры судебной практики по налоговым спорам", ежемесячно формируемой Группой компаний "Налоги и финансовое право". Обзор представляет собой сжатую информацию актов арбитражных судов, а также Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ по вопросам налогового и финансового законодательства. Полная версия обзора размещена на сайте www.cnfp.ru.
1. Налог на добавленную стоимость
Налогоплательщики, налоговые агенты. Налоговая база
(-) 1. По мнению налогового органа, отсутствие у налогоплательщика заключения компетентного органа о необходимости ухода за больными, инвалидами и престарелыми не позволяет ему применять освобождение от НДС по
подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа правомерной, для применения освобождения от налогообложения по НДС налогоплательщику необходимо доказать факт оказания услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; наличие соответствующих заключений компетентных организаций о необходимости ухода за такими лицами. При этом оказание таких услуг должно быть обусловлено необходимостью ухода за больными, инвалидами и престарелыми.
Сам по себе факт выдачи индивидуальной программы реабилитации или абилитации инвалида не свидетельствует о признании гражданина нуждающимся в уходе, этот документ не является заключением компетентного органа, подтверждающим необходимость ухода (
Постановление АС СЗО от 28.09.2023 N Ф07-12558/2023 по делу N А05-6635/2022).
(+/-) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщиком не полностью уплачен НДС в связи с сокрытием реализации части сельхозпродукции.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС частично правомерной, налогоплательщик занимался выращиванием и продажей сельхозпродукции.
Учитывая сведения из протоколов допроса работников налогоплательщика и других источников, суд согласился с выводами ИФНС о занижении фактических объемов урожая сельскохозяйственных культур, что привело к сокрытию доходов, полученных от реализации сельхозпродукции и отражению искаженных данных в представленной декларации по НДС.
Вместе с тем суд подчеркнул, что одновременное доначисление НДС за два периода в связи с выявлением единого нарушения - реализации сокрытого товара - приводит к двойному налогообложению (
Постановление АС ПО от 27.09.2023 N Ф06-7913/2023 по делу N А12-18222/2022).
1.2. Возмещение НДС. Налоговые вычеты по НДС
1.2.1. Документы, подтверждающие право налогоплательщика
на вычет по НДС. Общий порядок реализации права
на вычет по НДС
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик не вправе был заявить вычеты по НДС в связи с уменьшением количества поставленных товаров, поскольку годичный срок, установленный в
п. 4 ст. 172 НК РФ, пропущен.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, сделки налогоплательщика с контрагентами были ранее признаны недействительными решениями арбитражного суда, согласно которым контрагенты вернули ему переданные товары, восстановив ранее заявленные вычеты НДС. Налогоплательщик выставил контрагентам корректировочные счета-фактуры в связи с уменьшением количества отгруженных товаров.
Суд подчеркнул, что признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация не состоялась, и основания для уплаты налога в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения. Налоговый вычет может быть заявлен им в течение общего трехлетнего срока (
Постановление АС ПО от 03.10.2023 N Ф06-7699/2023 по делу N А72-15872/2022).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик незаконно заявил вычеты НДС при приобретении товара у взаимозависимого контрагента, поскольку есть расхождения в документах о приобретении и использовании товара.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, отказ в вычете связан с документальной неподтвержденностью расходования товара и возможностью его хранения в спорных объемах.
Однако ИФНС не оспаривает реальность поставки товара налогоплательщику, использование товара по назначению и добросовестность контрагента. Установлено, что контрагент отразил в налоговой отчетности по НДС спорные сделки, уплатил НДС в бюджет (
Постановление АС ПО от 21.09.2023 N Ф06-7882/2023 по делу N А12-24396/2022).
1.2.2. Добросовестность налогоплательщика
и его контрагента при возмещении НДС. Уплата налога
"отсутствующим" поставщикам. Необоснованная налоговая выгода
(-) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщику правомерно отказано в применении вычетов по НДС в отношении операций, носящих формальный характер.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС обоснованной, в рамках спорных операций налогоплательщиком был заключен договор на выполнение работ по монтажу и пуско-наладке оборудования. При этом в самом договоре не были определены местонахождение объектов, перечень и объем работ, необходимых для проведения монтажа, пусконаладочных работ, технического обслуживания приборов безопасности и др.
У контрагента отсутствовали документы, необходимые для допуска к производству работ в зоне действия технических сооружений и соответствующих устройств. При этом у налогоплательщика имелась возможность выполнения спорных работ самостоятельно.
Суд пришел к выводу о нереальности спорных хозяйственных операций и создании налогоплательщиком формального документооборота в целях применения вычетов по НДС (
Постановление АС ЦО от 20.09.2023 N Ф10-4100/2023 по делу N А64-4207/2022).
(-) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно заявил вычеты по НДС в связи с отсутствием реальной передачи ТМЦ контрагентом.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, налогоплательщиком не подтверждена необходимость в приобретении материалов у спорного контрагента ввиду отсутствия деятельности, при которой данные материалы используются. Кроме того, у налогоплательщика отсутствовали реальные покупатели, которым было бы возможно реализовать данные товары.
В свою очередь налогоплательщик отразил в налоговой отчетности возврат товара спорному контрагенту только после получения акта налоговой проверки. При этом не представлены документы, подтверждающие реальный возврат товара (деловая переписка о расторжении договора; пояснения о причинах расторжения договора; документы, подтверждающие доставку, хранение ТМЦ; акты и др.). Документов, подтверждающих наличие дефектов в товаре, также не имеется.
Суд пришел к выводу о создании налогоплательщиком фиктивного документооборота, формальном характере взаимоотношений его и контрагента (
Постановление АС ЗСО от 11.09.2023 N Ф04-4389/2023 по делу N А70-25147/2022).
(-) 3. По мнению налогоплательщика, он правомерно принял к вычету НДС по договору на оказание инжиниринговых услуг по разработке эксплуатационной технической документации и техническому сопровождению изготовления продукции, т.к. действовал в рамках гражданско-правовых норм и практики делового оборота.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, установлено наличие у контрагента признаков "технической" компании, у него отсутствуют какие-либо разрешительные документы (лицензии, патенты). При этом стоимость технической документации выше в несколько раз по сравнению со стоимостью этих же услуг, оказываемых единственным разработчиком продукции.
Суд пришел к выводу о том, что спорный контрагент не оказывал инжиниринговые услуги, а производителями продукции (в т.ч. налогоплательщиком) фактически использованы разработки и техническая документация разработчика (
Постановление АС УО от 31.07.2023 N Ф09-4027/23 по делу N А60-29141/2022).
(-) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно применил пониженную ставку НДС 10% при реализации минеральной воды (
подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).
Суд, признавая позицию налогового органа правомерной, указал, что Постановлением Правительства РФ утвержден
Перечень кодов видов продовольственных товаров, в том числе продуктов детского и диабетического питания в соответствии с
ОКПД2, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации.
В этот
Перечень входит в т.ч. вода питьевая для детского питания. Однако реализуемая налогоплательщиком минеральная вода по кодам
ОКПД2 в указанный
Перечень не входит. Соответственно, оснований для применения ставки 10% не имеется.
Кроме того, установлено, что реализация минеральной воды от поставщиков в адрес общества производилась со ставкой НДС 20% (
Постановление АС МО от 12.09.2023 N Ф05-16084/2023 по делу N А40-293013/2022).
(-) 2. По мнению общества, таможенный орган произвольно отказал ему в применении ставки НДС 10% при ввозе на территорию РФ воздушных надувных шаров (
подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию общества необоснованной, пониженная ставка НДС, применяемая при реализации товаров, включенных в
Перечень кодов видов товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908), обусловлена их социальной значимостью, введена государством в целях их доступности для потребителей (родителей и иных лиц, имеющих малолетних детей).
При этом декларанту необходимо подтвердить возможность отнесения ввозимых товаров исключительно к детским товарам, включенным в
Перечень. Обществом этого сделано не было.
Суд отметил, что данное правовое регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права общества (
Определение КС РФ от 27.06.2023 N 1427-О).
2.1. Расходы, уменьшающие прибыль
2.1.1. Экономическая обоснованность
и документальное подтверждение расходов (
ст. 252 НК РФ)
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно принял к учету расходы в отношении услуг по предпродажной подготовке ТС, которые фактически контрагент не оказывал. Также эти услуги не входили в перечень обязательных согласно дилерскому договору.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик заключил дилерский договор, в рамках которого обязан был проводить предпродажную подготовку ТС перед выдачей конечному потребителю. Во исполнение данного договора налогоплательщик заключил с предпринимателем договор оказания услуг по предпродажной подготовке ТС. В проверяемый период предприниматель был плательщиком ЕНВД и не вел бухгалтерский учет.
Таким образом, отсутствие бухгалтерского учета у контрагента по сделке в данном случае (с учетом отсутствия иных доказательств, с достоверностью опровергающих реальность хозяйственных операций) не может иметь негативных последствий для налогоплательщика.
Также суд отметил, что отраслевой стандарт предусматривает лишь необходимый перечень услуг по предпродажной подготовке и не исключает возможности расширения такого перечня непосредственно продавцом автомобилей в целях привлечения большего числа покупателей и улучшения качества обслуживания; дилерский договор также не содержит таких ограничений (
Постановление АС ЗСО от 21.09.2023 N Ф04-5142/2023 по делу N А27-15112/2022).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, он правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, понесенного в результате пожара.
Суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, указал, что первичные документы, подтверждающие размер убытка, он не представил. Копия акта инвентаризации (приложена к жалобе в УФНС) является недопустимым доказательством, поскольку оформлена спустя значительное время после пожара, а также составлена с нарушением Методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. То есть налогоплательщик после пожара не предпринял меры, установленные действующим законодательством, а именно не провел инвентаризацию товара, которая является обязательной в случае возникновения чрезвычайных ситуаций.
Поскольку налогоплательщиком надлежащим образом не доказан размер причиненного ущерба от пожара, он не вправе был включать спорную сумму в состав убытков по налогу на прибыль (
Постановление АС МО от 12.09.2023 N Ф05-18345/2023 по делу N А41-65597/2022).
2.2. Доходы по налогу на прибыль
(-) По мнению налогоплательщика, в уточненных декларациях по НДС и налогу на прибыль он правомерно исключил выручку от сделки, которая была оформлена только на бумаге без намерений породить соответствующие правовые последствия.
Суд, изучив материалы дела, признал позицию налогоплательщика необоснованной, поскольку спорные отгрузки товара были отражены в товарных накладных и подтверждены оплатой, о чем свидетельствует расширенная банковская выписка налогоплательщика (денежные средства за товары поступали от контрагента по договору).
Поэтому доводы налогоплательщика о том, что в налоговом учете несуществующие операции отражались с целью искусственного увеличения оборота для привлечения потенциальных инвесторов, отклонены (
Постановление АС МО от 29.08.2023 N Ф05-20120/2023 по делу N А40-200860/2022).
2.3. Доходы иностранных организаций
(-) По мнению общества, ему неправомерно доначислен налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, т.к. увеличение уставного капитала таким доходом не является (
п. 1 ст. 309 НК РФ).
Суд, признавая позицию общества неправомерной, указал, что при сравнении законодательства, подлежащего применению при установлении дохода при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет к российской или иностранной организации, происходит не дискриминация, как указано обществом, а исполнение международного соглашения.
В рассматриваемом случае при увеличении обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у иностранного акционера возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости акций, который следует квалифицировать как доход в виде дивидендов.
Следовательно, налогообложение данного дохода иностранной компании осуществляется в соответствии с положениями международного соглашения, регулирующими налогообложение дивидендов (
Постановление АС МО от 14.09.2023 N Ф05-18371/2023 по делу N А40-272044/2022).
3. Налог на доходы физических лиц
3.1. Исчисление НДФЛ налогоплательщиками
(-) 1. По мнению ИФНС, предприниматель неправомерно завысил размер профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ по деятельности в качестве арбитражного управляющего (
п. 1 ст. 221 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, налогоплательщиком не представлено доказательств того, что заявленные им расходы, в том числе частично связанные с оплатой сотовой связи, произведены для осуществления деятельности в качестве арбитражного управляющего, направленной на получение дохода.
Отклоняя довод налогоплательщика об обоснованности включения расходов на сотовую связь, суд отметил, что представленные им чеки не содержат данных о плательщике и, соответственно, не позволяют достоверно установить, что расходы были понесены именно им (
Постановление АС ЦО от 21.09.2023 N Ф10-3312/2023 по делу N А09-2852/2022).
(-) 2. По мнению предпринимателя, ему неправомерно доначислен НДФЛ, т.к. полученные им спорные средства являются займами.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, в проверяемом периоде ему поступили денежные средства с назначением платежа, не характерным для его фактической деятельности. Далее денежные средства частично переводились на лицевые (текущие) счета его родственников, частично использовались на оплату товаров и услуг в личных целях и частично обналичивались через банкоматы.
При этом контрагенты обладают всеми признаками "номинальных" структур. Факт возврата денежных средств плательщикам не установлен. Отсутствие у заимодавцев реальной финансово-хозяйственной деятельности исключает возможность внесения в кассу наличных денежных средств.
Приняв во внимание, что спорная сумма составила более половины от всего объема денежных средств, поступивших на расчетные счета ИП в проверяемом периоде, инспекция сделала вывод о занижении им объема фактически полученных доходов (
Постановление АС УО от 31.07.2023 N Ф09-4375/23 по делу N А47-1251/2021).
3.2. Исчисление НДФЛ налоговыми агентами
(-) По мнению общества, оно правомерно не удержало НДФЛ при выплате директору вознаграждения по договору аренды транспортного средства без экипажа, т.к. арендодатель является плательщиком налога на профессиональный доход.
Как указал суд, признавая позицию общества необоснованной, физическое лицо, оказывающее услуги, в частности, по сдаче в аренду движимого имущества организации, с которой оно состоит в трудовых отношениях, не вправе применять специальный налоговый режим в отношении полученного дохода.
Наличие трудовых отношений между обществом и директором подтверждено трудовым договором, а также сведениями из ЕГРЮЛ. Поэтому доход, полученный директором в рамках исполнения обязательств по договорам аренды транспортного средства без экипажа, подлежит обложению НДФЛ (
Постановление АС МО от 26.06.2023 N Ф05-11044/2023 по делу N А40-186718/2022).
4. Специальные налоговые режимы
4.1. Упрощенная система налогообложения
(+) 1. По мнению ИФНС, предприниматель неправомерно не отразил в декларации по УСН доход от продажи объекта незавершенного строительства.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, между налогоплательщиком (продавец) и физическим лицом (покупателем) был заключен договор купли-продажи объекта незавершенного строительства. Вместе с тем фактически денежные средства за отчуждаемый объект налогоплательщиком получены не были, что также подтверждается протоколами допроса. Более того, ИФНС установлено, что спорный объект недвижимости был возвращен налогоплательщику.
При таких обстоятельствах наличие зарегистрированного договора с указанием в нем на то, что объект незавершенного строительства оценен сторонами и продан за определенную сумму, уплаченную до подписания настоящего договора, не является достаточным доказательством для вывода о реальном получении ИП дохода (
п. 1 ст. 346.17 НК РФ,
Постановление АС УО от 03.08.2023 N Ф09-4659/23 по делу N А76-8175/2022).
(-) 2. По мнению ИФНС, операция по продаже спорного объекта имеет характер предпринимательской деятельности, при совершении которой предприниматель обязан исчислить налог по УСН.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, материалами дела подтверждено, что налогоплательщик приобрел нежилое помещение для осуществления предпринимательской деятельности. Протоколы допроса подтверждают сдачу спорного помещения в аренду для размещения магазина.
Более того, адрес спорного нежилого помещения был указан налогоплательщиком в патентах на право применения ПСН, следовательно, объект использовался им в предпринимательских целях, а значит, начисление налога правомерно (
Постановление АС УО от 02.08.2023 N Ф09-4259/23 по делу N А60-68320/2022).
5. Налог на имущество организаций
(-) По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно исключил из налоговой базы по налогу на имущество объекты недвижимого имущества (воздушные и кабельные линии, трансформаторные подстанции различного исполнения, распределительные устройства).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, критерием для признания имущества недвижимым является документально подтвержденный факт возведения такого имущества именно как объекта недвижимости в установленном порядке на земельном участке, предоставленном для строительства, с получением разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил.
Отнесение объекта к движимому имуществу производится с учетом конструктивных особенностей объекта и возможности его собрать и разобрать для переноса. В случае если объекты предназначены для функционирования независимо от их места положения, объекты признаются движимым имуществом.
Суд не установил признаков, которые позволили бы отнести спорные объекты к недвижимому имуществу (
Постановление АС МО от 16.06.2023 N Ф05-10886/2023 по делу N А40-237615/2018).
(-) 1. По мнению налогоплательщика, принадлежащие ему земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, должны быть освобождены от обложения земельным налогом на основании
подп. 1 п. 2 ст. 389 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, для освобождения участков от обложения земельным налогом необходимо, чтобы они находились в федеральной собственности, имели соответствующий вид разрешенного использования (для нужд обороны) и фактически использовались для обеспечения деятельности в области обороны.
Спорные участки находятся в федеральной собственности, вместе с тем не заняты находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы.
Такие участки не являются изъятыми из оборота, поэтому облагаются земельным налогом (
Постановление АС СЗО от 20.09.2023 N Ф07-12555/2023 по делу N А42-5936/2021).
(-) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно заявил требование о возврате излишне уплаченной суммы земельного налога, поскольку земельный налог за спорный период верно начислен со дня начала применения сведений об исправлении кадастровой стоимости участков.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в течение налогового периода в отношении спорных участков были внесены изменения в категории и виды разрешенного использования, в связи с чем менялась их кадастровая стоимость. Согласно письму Росреестра кадастровая стоимость изменялась ввиду исправления технической ошибки.
Суд пришел к выводу о том, что действия ИФНС по начислению земельного налога с момента применения сведений об исправленной кадастровой стоимости земельных участков являются законными (
Постановление АС СКО от 23.08.2023 N Ф08-8239/2023 по делу N А53-28967/2022).
(+) По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно включил в состав вычетов по акцизу суммы, относящиеся к потерям этилового спирта, допущенным при его транспортировке, приемке, хранении, и прочим технологическим потерям (
п. 11 ст. 200 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, налогоплательщик заявил вычеты по акцизам в отношении этилового спирта, полученного (оприходованного) для производства фармацевтической продукции, в том числе сумм акциза, относящихся к потерям этилового спирта, в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли.
Подход ИФНС лишает налогоплательщика, уплатившего акциз со всей стоимости приобретенного этилового спирта, в том числе со стоимости естественных потерь, права принять к вычету акциз, предъявленный ему продавцом, также уплатившим акциз со всей стоимости реализованной продукции (с учетом объемов ее естественной убыли) и сформировавшим тем самым источник для вычета (
Постановление АС ЗСО от 27.09.2023 N Ф04-4561/2023 по делу N А27-22139/2022).
(+) 1. По мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по НДПИ на расходы, связанные с доставкой, погрузкой, разгрузкой, хранением, оказанием услуг с места добычи до мест разгрузки песка, так как данные затраты являются неотъемлемой частью технологического процесса по добыче полезных ископаемых (
п. 3 ст. 340 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, данные расходы не связаны непосредственно с добычей полезного ископаемого, сопутствующие реализации услуги не относятся к добычным работам и не являются частью производственного цикла по добыче песка.
Следовательно, спорные расходы не должны влиять на исчисление налоговой базы по НДПИ и подлежат исключению из стоимости единицы добытого полезного ископаемого (
Постановление АС ДО от 04.10.2023 N Ф03-3846/2023 по делу N А04-583/2023).
(-) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик при исчислении НДПИ необоснованно применил поправочный (понижающий) коэффициент при реализации золотосодержащего флотационного концентрата, что повлекло занижение суммы выручки (
п. 5 ст. 340 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, налогоплательщик в рамках договора купли-продажи поставлял покупателю минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы. При этом расходы на транспортировку и аффинаж флотационного концентрата у налогоплательщика отсутствуют.
Вместе с тем в соответствии с условиями договора он реализовывал флотационный концентрат с применением поправочного (понижающего) коэффициента для золота. Как указывает налогоплательщик, данный поправочный коэффициент представляет собой вычет к стоимости химически чистого металла (содержащегося во флотационном концентрате) исходя из цен на Лондонском рынке драгоценных металлов в виде предстоящих затрат, которые понесет впоследствии (в будущем) покупатель по аффинажу приобретенного флотационного концентрата (технический передел).
Суд пришел к выводу о том, что применение такого поправочного (понижающего) коэффициента не предусмотрено
НК РФ (
Постановление АС ЗСО от 20.09.2023 N Ф04-3106/2023 по делу N А27-12632/2022).
(-) 3. По мнению ИФНС, налогоплательщик ошибочно при исчислении НДПИ применил коэффициент Крента, равный 1, вместо 3,5, что привело к уменьшению налоговой базы (
п. 6 ст. 342 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, налогоплательщик отнес добываемое полезное ископаемое к категории общераспространенных.
Вместе с тем
перечень общераспространенных полезных ископаемых утвержден распоряжением Минприроды. Добываемое налогоплательщиком горнорудное неметаллическое сырье в данном
перечне отсутствует, следовательно, при расчете налоговых обязательств применению подлежит иной более высокий коэффициент Крента.
Поэтому перерасчет налоговых обязательств произведен налоговым органом правомерно (
Постановление АС УО от 17.08.2023 N Ф09-4893/23 по делу N А76-33976/2022).
Подписано в печать
25.11.2023