Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: "Бухгалтер и договор. Договоры, используемые в хозяйственной деятельности предприятий (экономико-правовой анализ) (Часть I)"
("Налоги и финансовое право", 2005, N 11)
Информация о публикации
"Бухгалтер и договор. Договоры, используемые в хозяйственной деятельности предприятий (экономико-правовой анализ) (часть I)" // Налоги и финансовое право. 2005. N 11.
Тематический выпуск: "Бухгалтер и договор. Договоры, используемые в хозяйственной деятельности предприятий (экономико-правовой анализ) (Часть I)"
("Налоги и финансовое право", 2005, N 11)
"Налоги и финансовое право", 2005, N 11
БУХГАЛТЕР И ДОГОВОР.
ДОГОВОРЫ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ (ЭКОНОМИКО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ)
(ЧАСТЬ I)
Экономико-правовой анализ договора
На многих предприятиях каждый договор, до того как он будет подписан, визируется соответствующими должностными лицами, и в том числе главным бухгалтером. Необходимо отметить позитивность данной практики, поскольку она позволяет, во-первых, исправить бухгалтерские и налоговые неточности в проекте договора, а во-вторых, еще до подписания договора бухгалтерская служба предприятия уже знает о его существовании. Последний фактор также немаловажен, так как зачастую информацию о заключенных договорах бухгалтерия получает после их исполнения, что неблагоприятно сказывается на своевременности и достоверности отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
При проведении экспертизы проекта договора бухгалтеру необходимо обратить внимание на следующие моменты:
- кто является стороной по договору;
- в рамках какого вида деятельности будет осуществляться его исполнение;
- предмет договора (купля-продажа, услуги, подряд и т.д.);
- как определены даты совершения операций;
- определение цены по договору;
- если цена договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, то порядок (курс, дата, т.п.) пересчета договорных обязательств в рубли;
- наличие налоговых оговорок;
- какие меры ответственности предусмотрены договором.
Определение статуса вашего контрагента по договору имеет важное значение, поскольку влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета.
Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре: юридическое лицо, обособленное подразделение предприятия, просто гражданин либо гражданин-предприниматель, иностранная организация и т.д.
По статусу контрагента можно определить два налоговых момента:
- является ли субъект плательщиком НДС;
- возникает ли необходимость по удержанию соответствующих налогов (НДС, НДФЛ, налоги на доходы) у источника выплаты.
В настоящее время в общем случае НДС самостоятельно уплачивают организации и индивидуальные предприниматели.
Не уплачивают НДС все физические лица, а в соответствующих случаях также организации и индивидуальные предприниматели, в частности: использующие соответствующие освобождения от налогообложения НДС некоторых хозяйственных операций согласно
ст. ст. 146 и
149 Налогового кодекса РФ, либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС согласно ст. 145
НК РФ, либо перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно гл. 26.3 Налогового
кодекса РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (только в отношении этих видов деятельности), либо перешедшие на упрощенную систему налогообложения согласно гл. 26.2. Налогового
кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения", либо уплачивающие единый сельскохозяйственный налог по гл. 26.1 Налогового
кодекса РФ.
Следует отметить, что согласно п. 5 ст. 173 Налогового
кодекса РФ лица, не обязанные уплачивать НДС в общем порядке, все же становятся плательщиками этого налога в случае, если они выписали своим покупателям товаров (работ, услуг) счет-фактуру с НДС.
Исходя из этого, можно провести экономический анализ планируемой сделки. Так, если за одну и ту же сумму покупать материалы у плательщика НДС и у неплательщика, то можно достичь разных результатов: либо увеличить себестоимость продукции, либо возвратить сумму уплаченного НДС из бюджета.
Покупатель в разных ситуациях получит следующие результаты:
Покупатель | Продавец |
Продавец - плательщик НДС | Продавец - неплательщик НДС |
Покупатель - плательщик НДС |
Договорная цена ТМЦ | 118 у. е. (в том числе НДС 18 у. е.) | 118 у. е. |
Отнесено на себестоимость | 100 у. е. | 118 у. е. |
Возмещено из бюджета | 18 у. е. | - |
Покупатель - неплательщик НДС |
Договорная цена ТМЦ | 118 у. е. (в том числе НДС 18 у. е.) | 118 у. е. |
Отнесено на себестоимость | 100 у. е. | 118 у. е. |
Возмещено из бюджета | - | - |
Как правило, предприятию-плательщику НДС нецелесообразно увеличивать себестоимость за счет лишения возможности на возмещение сумм НДС, уплаченных из бюджета. Поэтому при анализе проекта договора бухгалтер может предложить не заключать данную сделку ввиду ее экономической необоснованности или предложить скорректировать договорную цену товара.
В отношениях между сторонами по договору налоговое законодательство предусматривает три основных случая удержания налога у источника выплаты (налогового агента):
- удержание налога на доходы с физических лиц;
- удержание налога на прибыль с иностранных организаций, получающих доходы от источника в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации;
- удержание НДС с иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, при приобретении у них товаров (работ, услуг), с суммы уплачиваемой арендной платы при аренде федерального, муниципального имущества и имущества субъектов РФ. Удержание НДС производится в том числе и налоговыми агентами, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 Налогового
кодекса РФ.
Кроме того, с 1 января 2006 г. налоговыми агентами также признаются посредники, осуществляющие с участием в расчетах реализацию на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (дополнение вводится в действие Федеральным
законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ и вступает в силу с 1 января 2006 г.). При этом согласно новой редакции п. 3 ст. 171
НК РФ не применяются налоговые вычеты сумм налога, уплаченных в бюджет посредниками - налоговыми агентами.
При удержании налога на доходы физических лиц необходимо учитывать следующие особенности.
Согласно ст. 227 Налогового
кодекса РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, при условии предъявления ими свидетельства о государственной регистрации либо иного документа, свидетельствующего о том, что данное лицо стоит на налоговом учете. При этом необходимо учитывать, что налог на доходы физических лиц не удерживается только по тому виду деятельности, доходы от которого непосредственно контролируются налоговыми органами.
Исходя из данного требования, бухгалтер должен установить, приложена ли копия соответствующего свидетельства о государственной регистрации предпринимателя к проекту договора.
Согласно ст. 228
НК РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов физических лиц в отношении отдельных видов доходов, перечисленных в п. 1 ст. 228
НК РФ. В частности, при приобретении у физических лиц имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, предприятия не должны удерживать с выплачиваемых этому лицу денежных сумм налог на доходы.
Согласно ст. 207
НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (т.е. находящихся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, в том числе граждане государств - участников СНГ).
При этом согласно п. 3 ст. 224
НК РФ налоговая ставка в отношении любых видов доходов (кроме доходов, не подлежащих налогообложению согласно ст. 217
НК РФ), получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается в размере 30% (в том числе по доходам, которые подлежат налогообложению у российских граждан по ставке 35%, а также по доходам в виде дивидендов, облагаемых у российских граждан по ставке 6% до 1 января 2005 г. и по ставке 9% с 1 января 2005 г.). Кроме того, указанные лица не имеют права на получение предусмотренных
НК РФ налоговых вычетов (ни стандартных, ни социальных, ни имущественных, ни профессиональных). Так, например, если гражданин, не имеющий постоянного места жительства в РФ, продает какие-либо товары, то с него необходимо удержать налог на доходы по ставке 30%.
Следовательно, если у бухгалтера возникают сомнения относительно статуса гражданина (например, если он иностранец), то перед подписанием договора следует уточнить его постоянное место жительства и налоговый статус. При этом необходимо иметь в виду, что в конце налогового периода (на 1 января следующего года) следует произвести уточнение налогового статуса указанного гражданина (не стал ли он на эту дату нерезидентом РФ или, напротив, перешел в разряд резидентов) с соответствующим уточнением и перерасчетом суммы налога на доходы, подлежащей удержанию с данного физического лица. Соответствующие рекомендации даны в п. 3 ранее действовавших Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц", утвержденных
Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415.
Налоговыми резидентами РФ на начало нового налогового периода (календарного года) считаются следующие лица:
1) граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;
2) иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ;
3) иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней.
Кроме того, согласно ст. 215 Налогового
кодекса РФ не подлежат налогообложению доходы отдельных категорий иностранных граждан (персонал представительств иностранных государств и члены их семей, сотрудники международных организаций), связанные с работой в этих представительствах или уставной деятельностью международных организаций, и при условии, что законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских граждан.
С доходов физических лиц, не связанных с дипломатической или консульской службой или работой в представительстве иностранного государства, уставной деятельностью международных организаций, налог на доходы подлежит удержанию у источника выплаты в общеустановленном порядке.
Таким образом, при работе с указанными категориями иностранных граждан необходимо выяснить два момента: связан ли доход физического лица с деятельностью в представительстве иностранного государства или международной организации и имеется ли соответствующий международный договор РФ с данным иностранным государством.
При заключении контрактов с инофирмами необходимо разрешить вопрос об удержании налога на прибыль и НДС у источника выплаты.
Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом при каждой выплате дохода, установлены ст. 310
НК РФ.
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производятся налоговым агентом в следующих случаях:
1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде,
2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284
НК РФ предусмотрена нулевая налоговая ставка,
3) когда осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям,
4) когда осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312
НК РФ.
В зависимости от вида получаемого иностранной организацией дохода применяются различные налоговые ставки, предусмотренные ст. 284
НК РФ.
Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.
Таким образом, если возникает вопрос об удержании налога с доходов, то бухгалтеру необходимо поставить вопрос о предоставлении инопартнером соответствующего надлежащим образом оформленного уведомления. Если данный документ предоставлен не будет, то следует удержать налог у источника выплаты.
В соответствии с п. 2 ст. 144
НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС. Форма заявления о постановке на налоговый учет по НДС в порядке ст. 144 Налогового
кодекса РФ не установлена. Следовательно, может быть применена произвольная форма.
Кроме того, необходимо учитывать, что с 1 января 2006 г. иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации (п. 3 ст. 144
НК РФ, введенный в действие Федеральным
законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
В случае постановки на учет в вышеназванном порядке иностранное предприятие самостоятельно уплачивает НДС.
Согласно ст. 161
НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, обязаны в качестве налоговых агентов определить сумму дохода иностранного лица от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС и удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом согласно п. 3 ст. 171
НК РФ суммы налога, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами, подлежат возмещению из бюджета (вычету). Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 Налогового
кодекса РФ, и при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171
НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов продавца.
С 1 января 2006 г. Федеральным
законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в ст. 167
НК РФ был добавлен новый п. 15, согласно которому налоговые агенты - посредники удерживают налог в момент получения предоплаты или отгрузки товара, а из п. 4 ст. 173
НК РФ было исключено требование о том, что исчисленная сумма налога уплачивается налоговыми агентами только за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.
Иными словами, с 1 января 2006 г. налоговые агенты - посредники обязаны перечислить в бюджет исчисленную сумму налога в любом случае, даже за счет собственных денежных средств, если расчеты еще не произведены.
Таким образом, налоговый агент для того, чтобы не удерживать с иностранных партнеров НДС, должен потребовать представления свидетельства о постановке иностранной организации на налоговый учет в качестве плательщика НДС. В противном случае возникает обязанность по удержанию из доходов партнера и перечислению в бюджет соответствующей суммы налога (п. 4 ст. 173
НК РФ).
2. Вид деятельности по договору
Для осуществления отдельных видов деятельности законодательством предусмотрено наличие соответствующих лицензий и разрешений. В связи с этим при анализе проекта договора необходимо обращать внимание на наличие в договоре указаний на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности. При наличии каких-либо сомнений следует потребовать от контрагента копию лицензии.
Отсутствие лицензии, помимо гражданско-правовых последствий (когда договор может быть признан недействительным), может повлечь за собой также неблагоприятные налоговые последствия.
Например, аудиторские услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской отчетности, относятся на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Однако для их оказания необходима соответствующая лицензия. Если аудиторские услуги будет оказывать фирма, не имеющая указанной лицензии, то затраты по данному договору не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Следует обратить внимание, что в соответствии с Федеральным
законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ лицензирование аудиторской деятельности прекращается с 1 января 2006 г.
Еще один пример касается предприятий, являющихся плательщиками акцизов. С 1 января 2003 г. вступил в силу порядок исчисления акцизов по операциям с нефтепродуктами, связанный с наличием у налогоплательщиков свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Согласно п. 1 ст. 179.1 Налогового
кодекса РФ свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельства), выдаются налогоплательщикам, осуществляющим следующие виды деятельности:
производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;
оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;
оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;
розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию.
Налогоплательщики, не имеющие свидетельства, не исчисляют акциз при приобретении нефтепродуктов и не имеют права на налоговый вычет по акцизам. Организации, имеющие свидетельства, но работающие с партнерами, не имеющими свидетельства, обязаны уплачивать акциз в бюджет и при этом лишаются права на налоговый вычет. Вследствие этого привлекательность работы с предприятиями, не имеющими свидетельства, безусловно, падает.
В каждом договоре должен быть определен его предмет. Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если же договор на оказание услуг, то следует указать характер услуги, и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество, выполняться работы и оказываться услуги. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и оказываемых услуг.
Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения.
Для стороны, которая является покупателем (потребителем), уточнения необходимы при определении соответствующих счетов бухгалтерского учета, по которым следует отразить данную сделку (счета 01 "Основные средства", счета 10 "Материалы", счета 20 "Основное производство" и т.д.).
Для стороны, которая является продавцом (исполнителем), уточнения необходимы для правильного списания затрат на расходы, связанные с реализацией товаров, а также для точного отражения доходов от продажи товаров, работ, услуг и т.д.
4. Дата совершения операции по договору
Исходя из текста договора можно определить дату совершения операции. Дата совершения операции в основном касается двух моментов в бухгалтерском учете:
- момент реализации имущества;
- момент совершения операции в иностранной валюте.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв.
Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв.
Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) выручка может быть признана в бухгалтерском учете при условии, в частности, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).
Следовательно, из договора должна быть понятна дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случайной гибели. От этого зависит, будет ли операция отражаться первоначально по счету 45 "Товары отгруженные" либо сразу же по счету 90 "Продажи". В ситуации до 2004 г. кроме своевременного определения налоговой базы по тем налогам, которые исчисляются от объема выручки (НДС, налог на прибыль, налог с продаж), данное обстоятельство влияет и на исчисление налога на имущество организации.
Необходимо отметить, что, например, в целях исчисления НДС Налоговым
кодексом РФ установлены правила определения момента исчисления налоговой базы. Так, в соответствии со ст. 167
НК РФ, в редакции, действующей до 1 января 2006 г., дата определения налоговой базы при реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:
- для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (выполнения работ, оказания услуг);
- для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Согласно п. 1 ст. 167
НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 г., моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
То есть с указанной даты все налогоплательщики применяют один единственный метод определения даты возникновения налоговой базы по НДС.
ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв.
Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н) установлен порядок определения даты совершения операции в иностранной валюте. В некоторых случаях датой совершения операций в иностранной валюте считается дата перехода права собственности, дата фактического потребления услуги.
В отношении налога на прибыль
ст. ст. 271 и
273 НК РФ для некоторых организаций также предусмотрено право выбора методов признания доходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. Именно по курсу на дату признания дохода для целей налогообложения производится пересчет в рубли доходов, выраженных в иностранной валюте. Право выбора метода признания доходов (расходов) для целей налогообложения предусмотрено только для организаций (за исключением банков), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Все остальные организации применяют "метод начисления", так называемый ранее метод "по отгрузке товаров (работ, услуг)".
В связи с этим при анализе проекта договора необходимо обратить внимание на возможность определения указанных дат, поскольку они влияют на правильную организацию бухгалтерского и налогового учета.
5. Определение цены по договору
При анализе стоимости по договору следует обратить внимание на следующие моменты:
- установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;
- наличие либо отсутствие в цене НДС;
- установление цены в условных единицах.
В связи с тем что все материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора.
В соответствии с п. 1 ст. 168
НК РФ реализация товаров (работ, услуг) предприятиями производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС.
Из этого следует, что порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Таким образом, конечная цена на товар имеет две составляющие:
Цена товара = (Цена без НДС) + НДС.
Если товары (работы, услуги) подлежат обложению НДС, то указанную оговорку можно сделать двумя равнозначными способами:
236 у. е. "с учетом НДС";
200 у. е. "без учета НДС".
В обоих случаях покупатель обязан будет заплатить вам сумму в размере 236 у. е., в том числе НДС 36 у. е.
В том случае, когда операции по реализации товаров (работ, услуг) освобождены от НДС, необходимо указать, что данный товар (работа, услуга) освобожден от налогообложения по НДС любым способом, например:
300 у. е. "Без налога (НДС)" либо
300 у. е. "НДС не предусмотрен" и др.
При этом необходимо учитывать, что первый вариант ("Без налога (НДС)") закреплен в п. 5 ст. 168
НК РФ в качестве типовой надписи в расчетных документах, которые составляются по не облагаемым НДС товарам (работам, услугам).
Вместе с тем если все же ваш контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то указанную часть цены можно попытаться взыскать по суду.
При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС, как было рассмотрено в начале настоящей главы, является составной частью цены товара). Требование о взыскании суммы НДС в данном случае не подходит, поскольку налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.
В соответствии со ст. 317
ГК РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.
Так, на практике очень распространено указание цены в долларах США или в евро при оплате по соответствующему курсу в рублях. При этом в бухгалтерском учете возникает дополнительная обязанность по учету суммовых разниц (не путать с курсовыми). Суммовая разница возникает в ситуации, когда существует рублевая, а не валютная задолженность. Вместе с тем она возникает также в результате изменения курса иностранной валюты или условной единицы.
Таким образом, при анализе проекта договора бухгалтеру необходимо определить целесообразность определения цены в условных единицах (поскольку это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом). В случае когда такое определение цены необходимо, следует заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения.
6. Наличие налоговых оговорок
Включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми предприятие берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога за других плательщиков, действующим законодательством не предусмотрено.
Данное положение означает, что предприятие не вправе за счет собственных средств уплачивать налоги за других лиц. Такие формулировки договора, как:
- Сторона-1 обязуется за Сторону-2 уплатить налог на прибыль, полученный последней в связи с исполнением данного договора;
- Сторона-1 перечисляет Стороне-2 за выполненную работу чистую прибыль, оставшуюся после уплаты в бюджет всех налогов и обязательных платежей, и подобные им являются недействительными.
Все полученные в денежном выражении суммы Стороной-2 будут являться ее доходом, подлежащим налогообложению в общем порядке. Поэтому считаем, что включение в договор оговорки о том, что предприятие получает от контрагента чистую прибыль, не имеет никакой юридической силы.
Вместе с тем согласно ст. 26
НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом полномочия представителя должны быть документально подтверждены. Тем не менее и в этом случае все причитающиеся к получению договорные суммы, учитываемые при исчислении налогов, будут являться доходом Стороны-2 (бухгалтерская и налоговая отчетность должна предоставляться Стороной-2, даже если фактическое перечисление налога произведено в расчетного счета Стороны-1 как уполномоченного представителя Стороны-2 в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах).
7. Меры ответственности по договору
При определении мер ответственности по договору следует учитывать мнение Минфина России, в соответствии с которым организации обязаны исчислять НДС с сумм полученных штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. При этом следует отметить требование пп. 2 п. 1 ст. 162
НК РФ, где установлено, что налоговая база по НДС определяется, в частности, с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
По нашему мнению, данная позиция Минфина России не бесспорна и основана на старой практике, сложившейся до принятия части второй
НК РФ.
Тем не менее, даже если принять во внимание мнение Минфина РФ, при налогообложении сумм полученных штрафов необходимо учитывать, что указанные суммы облагаются НДС, только если их получение связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
ГЛАВА 1. ДОГОВОР КУПЛИ-ПРОДАЖИ
1.1. Правовой комментарий
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Общие положения о купле-продаже установлены в § 1 гл. 30
ГК РФ. При продаже ценных бумаг и валютных ценностей общие положения
ГК РФ о купле-продаже могут применяться только в том случае, если законом не установлены специальные правила. К отдельным видам договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия) применяются положения о купле-продаже, если иное не предусмотрено правилами
ГК РФ об этих видах договоров (ст. 454
ГК РФ).
Существенным условием любого договора купли-продажи является его предмет. Предметом договора купли-продажи является имущество (товар), которое продавец обязуется передать покупателю. Для того чтобы договор купли-продажи считался заключенным, необходимо согласовать такие его условия, как наименование и количество товара, подлежащего передаче покупателю. Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца на момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.
Кроме этого, в договоре необходимо согласовать следующие условия:
- права и обязанности сторон;
- цену договора;
- срок передачи товара.
1. Наименование товара
В договоре купли-продажи необходимо четко определить, какой товар подлежит передаче покупателю. При этом продавец обязан передать покупателю именно тот товар, который предусмотрен в договоре.
Судебно-арбитражная практика. Между корпорацией "Росконтракт" и акционерным обществом "Государственная внешнеэкономическая компания Иркутской области" был заключен договор на поставку продовольственных товаров для завоза в районы Крайнего Севера, в том числе 175 т масла животного крестьянского. Однако вместо масла животного крестьянского продавец поставил в адрес покупателя товар, не предусмотренный договором, а именно промпереработочное масло.
Покупатель обратился в арбитражный суд с иском к корпорации "Росконтракт" по поводу поставки не предусмотренного договором товара.
В ходе судебного заседания выяснилось, что после получения покупателем промпереработочного масла он заключил договор с Иркутской маслосырбазой на хранение этого масла с правом его последующей переработки, а затем согласился с произведенным поставщиком перерасчетом стоимости этого масла. Таким образом, он принял не соответствующий условиям договора товар и распорядился им.
Поставщик возместил покупателю разницу в стоимости масла животного крестьянского высшего сорта в количестве 48 040 кг и такого же количества фактически полученного покупателем масла животного промпереработочного. Причем в счете-фактуре цену промпереработочного масла поставщик указал в размере 6860 руб. за килограмм, в то время как покупатель сдал его на переработку Иркутской маслосырбазе по цене 9000 руб. за килограмм, в результате фактически не понеся убытков.
Исковые требования покупателя о взыскании с поставщика неустойки за недопоставку масла животного крестьянского высшего сорта судом отклонены
(Постановление Президиума ВАС РФ от 21 января 1997 г. N 4132/96).
Если иное не установлено договором, одновременно с передачей вещи продавец обязан передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором. В случае если принадлежности или документы, относящиеся к товару, не переданы продавцом в указанный срок, покупатель вправе назначить продавцу разумный срок для их передачи. Если и по истечении данного срока принадлежности документы переданы не будут, покупатель, если иное не предусмотрено договором, вправе вообще отказаться от товара (ст. 464
ГК РФ).
2. Количество товара
Существуют различные способы определения количества товара, подлежащего передаче покупателю. Наиболее традиционный из них - использование соответствующих единиц измерения (например, 100 тонн окатыша, 200 литров молока и т.д.). Кроме того, закон допускает определение количества товара в денежном выражении, что на практике встречается достаточно часто. Так, стороны договора купли-продажи могут включить в него условие, согласно которому продавец передает покупателю товар на определенную (заранее согласованную) сумму денежных средств.
Количество товара, как уже было отмечено выше, является одним из существенных условий договора купли-продажи, относящихся к его предмету, а потому согласование этого условия имеет важное юридическое значение. Данный вывод следует из содержания п. 2 ст. 465
ГК РФ, согласно которому, если "договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным". Вместе с тем из содержания данной нормы можно сделать и другой, не менее важный вывод - договор купли-продажи будет считаться заключенным и при отсутствии в нем конкретных количественных характеристик товара (конкретных единиц измерения, денежного выражения), если при этом договор содержит условия, которые так или иначе позволяют определить количество товара.
Судебно-арбитражная практика. Государственное предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании задолженности за импортный товар. Решением суда в иске было отказано.
Однако на данное решение Председателем ВАС РФ был принесен протест, в котором было предложено решение отменить, а дело направить на новое рассмотрение. Протест был удовлетворен по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, государственное предприятие отгрузило АО индонезийский чай. Отгрузка производилась на основании телеграммы ответчика и факсограммы о согласии принять товар. В связи с отказом получателя товара полностью погасить задолженность за него грузоотправитель обратился в арбитражный суд с соответствующим иском.
Рассматривая спор, суд признал договор незаключенным, поскольку ассортимент, количество, качество и сроки поставки товара сторонами не были согласованы. Поэтому, по мнению суда, денежного обязательства у ответчика перед истцом не возникло.
Данный вывод был признан ВАС РФ ошибочным, при этом суд указал, что товар получателем был принят и частично оплачен. В связи с этим произведенные истцом отгрузки товара необходимо рассматривать как разовые сделки купли-продажи, в результате совершения которых у ответчика возникла обязанность оплатить товар
(Постановление Президиума ВАС РФ от 29 декабря 1998 г. N 6460/98).
Закон (п. 1 ст. 466
ГК РФ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи, допускает различные варианты поведения покупателя на тот случай, если продавец в нарушение договора передаст ему меньшее количество обусловленного товара:
во-первых, покупатель вправе потребовать исполнения обязательства в натуре, иными словами, потребовать передачи ему недостающего товара;
во-вторых, покупатель вправе в одностороннем порядке отказаться от договора и от оплаты товара, а если товар уже оплачен, потребовать возврата уплаченной суммы.
Если продавец передал покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре, то покупатель обязан известить об этом продавца в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 483
ГК РФ. Извещение должно быть направлено продавцу в срок, установленный законом или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как покупателю должно было стать известно о данном обстоятельстве исходя из характера товара и его назначения. Если же в разумный срок после получения сообщения продавец не распорядится соответствующей частью товара, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар. В этом случае (в случае принятия товара) покупатель должен оплатить его по цене, указанной в договоре купли-продажи, если иная цена не определена соглашением сторон.
3. Качество товара
По общему правилу продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий по своим качественным характеристикам договору.
Возможны также различные вариации этого общего правила. Так, если в договоре отсутствуют конкретные условия о качестве товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. В зависимости от характера и свойств товара стороны могут предусмотреть, что товар по своему качеству должен соответствовать определенному образцу или описанию.
Если в отношении товара, подлежащего передаче покупателю, установлены обязательные требования к его качеству (ГОСТы, ТУ и т.д.), то товар в любом случае должен соответствовать указанным требованиям. Однако данное правило касается только продавца, который действует как предприниматель (например, торговая организация). При этом в договоре могут быть предусмотрены лишь повышенные требования к качеству товара. Если продавец субъектом предпринимательской деятельности не является, то в договоре могут быть предусмотрены условия о качестве товара менее жесткие, чем в соответствующих обязательных требованиях.
Товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям о качестве в момент передачи покупателю, если иной момент соответствия товара требованиям о качестве не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Это общее правило.
Наряду с этим договором купли-продажи может быть предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара. В этом случае, продавец, предоставляя на товар гарантию, обещает (гарантирует) покупателю, что в течение установленного договором гарантийного срока товар будет соответствовать требованиям о качестве. Порядок исчисления гарантийного срока предусмотрен ст. 471
ГК РФ.
Факт предоставления гарантии качества товара имеет достаточно важное значение. Так, например, по общему правилу (п. 1 ст. 476
ГК РФ) продавец отвечает за недостатки товара только в том случае, если покупатель докажет, что эти недостатки возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента. Таким образом, бремя доказывания в этой ситуации возложено на покупателя. Иначе бремя доказывания распределяется в ситуации, когда в отношении товара продавцом предоставлена гарантия качества. В этом случае продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что недостатки возникли после его передачи из-за нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы.
Последствия передачи товара ненадлежащего качества
Нормы
ГК РФ, определяющие последствия передачи некачественного товара, изложены по принципу "общее правило - специальное правило".
Так, согласно п. 1 ст. 475
ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
- соразмерного уменьшения покупной цены;
- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
В случае же существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (один из предусмотренных законом случаев, когда допускается односторонний отказ от исполнения обязательства);
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договором.
При этом к существенным относятся неустранимые недостатки, недостатки, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и другие подобные недостатки.
Общие правила, касающиеся последствий передачи некачественного товара, применяются только в том случае, если положениями
ГК РФ (например, о розничной купле-продаже) или других законов не установлены специальные правила.
4. Момент и срок передачи товара
Момент, когда обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной, зависит от способа исполнения обязательства:
а) если договором на продавца возложена обязанность по доставке товара покупателю, товар считается переданным в момент его вручения покупателю или указанному им лицу;
б) если договором предусмотрена передача товара в месте его нахождения ("самовывоз", выборка товара), товар считается переданным в момент фактического предоставления товара в распоряжение покупателя или указанного им лица. При этом товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, установленному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.
В том случае, если договором купли-продажи не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения, обязанность по передаче считается исполненной в момент сдачи товара первому перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
Момент перехода риска случайной гибели имущества регламентирован в ст. 459
ГК РФ. В соответствии с этой
статьей, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи.
Риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если иное не предусмотрено таким договором или обычаями делового оборота.
Условие договора о том, что риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента сдачи товара первому перевозчику, по требованию покупателя может быть признано судом недействительным, если в момент заключения договора продавец знал или должен был знать, что товар утрачен или поврежден, и не сообщил об этом покупателю.
Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, то в соответствии со следующими правилами:
- если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода;
- в случаях, когда обязательство не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Понятие "разумный срок" имеет оценочный характер. Вопрос о том, какой именно срок будет являться разумным, должен решаться в каждой конкретной ситуации в зависимости от сопутствующих ей обстоятельств. Например, если договор купли-продажи предусматривает обязанность продавца по доставке товара в адрес покупателя, во внимание должны быть приняты время, которое необходимо продавцу, чтобы подготовить товар для передачи покупателю, время, которое будет затрачено на перевозку товара с учетом вида перевозки (автотранспорт, железнодорожный транспорт), и т.д.
Договор купли-продажи может быть заключен с условием его исполнения к строго определенному сроку. Для этого в договоре следует прямо указать, что по истечении определенного в нем срока покупатель утрачивает интерес к договору. Данное обстоятельство (утрата интереса) может следовать из самого существа сделки. К примеру, между сторонами заключен договор, по условиям которого продавец обязуется продать покупателю к Новому году елку. Очевидно, что если покупатель не получит елку к Новому году, то он утратит интерес к данному договору.
Если договор заключен к строго определенному сроку, продавец вправе исполнять его до наступления или по истечении обусловленного срока только с согласия покупателя.
Внимание! При передаче товара очень важно, чтобы это имущество было свободно от прав третьих лиц. Под правами третьих лиц следует понимать вещные и (или) иные обязательственные права. Примерами передачи имущества, обремененного соответствующими правами, может, например, служить:
- приобретение лицом краденого имущества, если покупатель не знал и не мог знать об этом;
- продажа арендованного имущества.
Продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц. Неисполнение продавцом этой обязанности дает покупателю право требовать уменьшения цены товара либо расторжения договора купли-продажи, если не будет доказано, что покупатель знал или должен был знать о правах третьих лиц на этот товар (ст. 460
ГК РФ).
Если был передан товар, обремененный правами третьих лиц, то продавец несет ответственность в случае изъятия товара у покупателя.
При изъятии товара у покупателя продавец обязан возместить покупателю понесенные им убытки, если не докажет, что покупатель знал или должен был знать о наличии оснований, которые имели место до заключения договора.
Соглашение сторон об освобождении продавца от ответственности в случае истребования приобретенного товара у покупателя третьими лицами или об ее ограничении недействительно.
В ст. 462
ГК РФ установлено, что если продавец передал товар, обремененный правами третьих лиц, а те в свою очередь предъявили покупателю иск об изъятии товара, покупатель обязан привлечь продавца к участию в деле, а продавец обязан вступить в это дело на стороне покупателя.
Судебно-арбитражная практика. Администрация области обратилась в арбитражный суд с иском к банку о взыскании 2 950 000 руб. убытков. Исковые требования были мотивированы тем, что в результате демонтажа жилого дома третьим лицом - крестьянским хозяйством истцу были причинены убытки в заявленной сумме. Определением от 21.12.1999 в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, привлечены акционерное общество и крестьянское хозяйство.
Решением от 05.09.2000 иск удовлетворен. Суд взыскал с банка в пользу администрации 2 950 000 руб. убытков.
Постановлением апелляционной инстанции от 18.10.2000 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд округа Постановлением от 27.11.2000 указанные судебные акты оставил без изменения.
В протесте Председателя ВАС РФ предлагалось все названные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение. Однако Президиум ВАС РФ не нашел оснований для его удовлетворения по следующим причинам.
Как следует из материалов дела, истец и ответчик заключили договор от 27.03.1996 N 69 купли-продажи не завершенного строительством 105-квартирного жилого дома и доли в не завершенном строительством 96-квартирном жилом доме. Объекты переданы покупателю актом приема-передачи от 14.12.1996, в счет их оплаты истец передал ответчику векселя на сумму 5 000 000 руб., в том числе на 2 950 000 руб. - за 105-квартирный жилой дом. Крестьянское хозяйство, считая себя собственником 105-квартирного жилого дома, заключило договор подряда от 17.08.1998 с гражданином, поручив последнему демонтаж указанного объекта, который и был осуществлен.
Спорный объект приобретен банком у акционерного общества по договору от 29.11.1995 N 331. Кооператив ранее купил это имущество у завода по договору от 07.09.1994 Однако указанный объект был продан заводом и крестьянскому хозяйству по договору купли-продажи от 19.06.1994.
Суды удовлетворили исковые требования, сославшись на п. 1 ст. 461
ГК РФ, согласно которому при изъятии товара у покупателя третьими лицами по основаниям, возникшим до исполнения договора купли-продажи, продавец обязан возместить покупателю понесенные им убытки.
В протесте ставился вопрос об отмене судебных актов, поскольку при возмещении убытков судами не исследовался вопрос об условиях изъятия имущества у истца.
Между тем, как установлено материалами дела, администрация области фактически заявила требование не о возмещении убытков в связи с отчуждением вещи, а о возврате уплаченного по недействительной сделке - приобретении у банка дома, ему не принадлежащего.
Таким образом, по существу судебные акты приняты законно и обоснованно и оснований для их отмены не имеется
(Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2001 N 9963/00).
Продавец обязан передать товар с принадлежностями и документами, относящимися к товару. В случае если принадлежности или документы, относящиеся к товару, не переданы продавцом в указанный срок, покупатель вправе отказаться от товара, если иное не предусмотрено договором (ст. 464
ГК РФ).
По договору купли-продажи покупатель обязан:
- оплатить переданный товар.
Покупатель обязан выплатить всю сумму, предусмотренную договором непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если в договоре купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить всю сумму полностью.
Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со ст. 395
ГК РФ.
Судебно-арбитражная практика. Невыполнение покупателем обязательств по оплате недвижимости, предусмотренных договором купли-продажи, может служить основанием к расторжению этого договора.
Комитет по управлению имуществом продал товариществу с ограниченной ответственностью автозаправочную станцию.
В договоре предусмотрена обязанность покупателя уплатить стоимость автозаправочной станции продавцу, а продавца - передать ее покупателю после оплаты.
Обязательства по оплате покупателем не исполнены, вследствие чего комитет предъявил ему иск о расторжении договора.
В соответствии с п. 2 ст. 450 Гражданского
кодекса РФ договор по требованию одной из сторон может быть расторгнут по решению суда при существенном его нарушении другой стороной.
Согласно п. 59
Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" отказ покупателя от внесения платежа за приобретенный им объект приватизации не может рассматриваться в качестве основания для признания сделки недействительной, поскольку он не мог иметь место при ее совершении, а в силу п. 2 ст. 450
ГК РФ должен признаваться основанием для расторжения договора купли-продажи приватизированного объекта.
Статьей 29 Федерального
закона "О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации" также предусмотрено право продавцов в случае нарушения покупателями условий договоров купли-продажи государственного или муниципального имущества предъявлять иски о расторжении сделок приватизации.
Поскольку покупатель допустил существенное нарушение условий договора, суд правомерно расторг заключенный договор (п. 9 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").
Судебно-арбитражная практика. На основании п. 4 ст. 487
ГК РФ в случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты в соответствии со ст. 395
ГК РФ со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы.
Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товара либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товара. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит (ст. 823
ГК РФ)
(Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 8 октября 1998 г. N 13 "О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами").
Судебно-арбитражная практика. В случае когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю либо оплата товара в рассрочку, а покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, покупатель в соответствии с п. 4 ст. 488
ГК РФ обязан уплатить проценты на сумму, уплата которой просрочена, в соответствии со ст. 395
ГК РФ со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ или договором купли-продажи.
Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488
ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 823
ГК РФ)
(Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 8 октября 1998 г. N 14 "О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами").
Если покупатель в нарушение договора купли-продажи отказывается от принятия и оплаты товара, продавец вправе по своему выбору:
- потребовать оплаты товара;
- отказаться от исполнения договора;
В договоре купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата). Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя:
- совершить за свой счет действия, которые необходимы для осуществления платежа;
- принять переданный товар;
- совершить действия, которые в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями необходимы с его стороны для обеспечения передачи и получения соответствующего товара.
В случае если покупатель в нарушение закона, иных правовых актов или договора купли-продажи не принимает товар или отказывается его принять, продавец вправе потребовать от покупателя принять товар или отказаться от исполнения договора.
5. Цена товара
Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Способы определения цены различны:
а) договором может быть предусмотрена конкретная цена товара;
б) договором может быть предусмотрена так называемая скользящая (или плавающая) цена товара. Как правило, такой способ определения цены используется в договорах купли-продажи, заключенных на длительный срок. Так, стороны могут поставить цену товара в зависимость от каких-либо показателей (например, от себестоимости продукции, затрат и т.д.). При использовании скользящей цены в договоре целесообразно определить механизм ее пересмотра.
Если механизм пересмотра цены не согласован, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. К примеру, при заключении договора стороны установили цену товара, превышающую на 10% его себестоимость, и указали, что при повышении себестоимости цена товара подлежит изменению. В этом случае необходимо определить себестоимость товара на момент его передачи покупателю (т.е. на момент исполнения договора) и увеличить ее на 10%. Полученная сумма и будет представлять собой цену товара, которую покупатель обязан уплатить продавцу. Однако при просрочке передачи товара покупателю необходимо принимать во внимание соотношение этих показателей на момент заключения договора и на тот момент, когда товар должен был быть передан продавцом по договору.
Изложенное выше правило действует только в том случае, если иное не предусмотрено Гражданским
кодексом РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором купли-продажи.
Следует отметить, что указанный механизм ценообразования (зависимость цены от определенных показателей) должен быть четко урегулирован в договоре купли-продажи. Часто стороны договора (в особенности это касается продавца) не придают этому должного значения, что в большинстве случаев приводит к возникновению конфликтных ситуаций. Так, нередко заключаются договоры со сроком действия один год и более. Указывается цена товара, согласованная при заключении договора, без определения порядка ее изменения в течение срока действия договора. Впоследствии продавец в одностороннем порядке увеличивает цену товара, ссылаясь на инфляционные процессы и повышение себестоимости товара. В такой ситуации действия продавца нельзя признать правомерными, поскольку изменение цены договора возможно только по взаимному соглашению сторон;
в) цена может быть установлена в зависимости от веса товара. В этом случае, если иное не предусмотрено договором, во внимание принимается вес нетто (без учета веса упаковки, тары и т.д.).
Если конкретная цена либо порядок ее определения договором не установлены, необходимо руководствоваться положениями ст. 424
ГК РФ - товар должен быть оплачен по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.
1.1.1. Договор продажи недвижимости
По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
Судебно-арбитражная практика. Не завершенный строительством объект может быть предметом договора купли-продажи, а право собственности на него возникает с момента государственной регистрации.
Прокурор предъявил иск в интересах отделения Сбербанка о признании недействительным договора купли-продажи не завершенного строительством объекта, заключенного между акционерным обществом и обществом с ограниченной ответственностью.
В обоснование иска прокурор указал, что отделение Сбербанка приобрело у акционерного общества не завершенный строительством объект по договору купли-продажи. Объект передан по приемо-сдаточному акту, оплачен покупателем. Однако переход права собственности не зарегистрирован, поскольку комитет по земельным ресурсам отказался произвести такую регистрацию. Несмотря на наличие указанного договора, акционерное общество продало этот же объект обществу с ограниченной ответственностью.
При рассмотрении данного спора возник вопрос о том, может ли быть предметом договора купли-продажи не завершенный строительством объект недвижимости и подлежит ли регистрации переход права собственности.
В соответствии со ст. 129 Гражданского
кодекса РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.
Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе.
Гражданское законодательство не устанавливает каких-либо ограничений в отношении приобретения и перехода прав на объекты, не завершенные строительством.
Таким образом, эти объекты не изъяты из гражданского оборота и могут отчуждаться собственником другим лицам.
В силу ст. 130
ГК РФ к недвижимым вещам относятся объекты, прочно связанные с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.
В ст. 219
ГК РФ указано, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
В соответствии со ст. 8 Федерального
закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" до введения в действие закона о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним применяется действующий порядок регистрации недвижимого имущества и сделок с ним.
Из материалов дела следовало, что на участке возведен фундамент и стены дома. Перемещение этого объекта без несоразмерного ущерба невозможно. Следовательно, данный объект является объектом недвижимости.
В связи с этим комитет по земельным ресурсам, осуществляющий в этом регионе регистрацию и оформление документов о правах на земельные участки и прочно связанную с ними недвижимость, на основании
Указа Президента РФ от 11 декабря 1993 г. N 2130 "О государственном земельном кадастре и регистрации документов о правах на недвижимость" обязан был произвести регистрацию перехода прав на не завершенный строительством объект и земельный участок.
Отказ комитета от государственной регистрации заинтересованная сторона может обжаловать в арбитражный суд.
Поскольку спорное имущество обременено правами отделения Сбербанка на основании договора купли-продажи, продавец (акционерное общество) потерял право распоряжаться им любым способом.
С учетом изложенного суд обоснованно удовлетворил иск прокурора (п. 7 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").
Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность. Необходимо отметить, что договор купли-продажи недвижимости подлежит государственной регистрации только в случаях, предусмотренных законом. В настоящее время требование об обязательной государственной регистрации законом установлено в отношении таких договоров, как договор купли-продажи жилого помещения и договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.
Судебно-арбитражная практика. Договор купли-продажи нежилых помещений считается заключенным с момента его подписания, а не с момента регистрации перехода права собственности.
Комитет по управлению имуществом обратился в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании стоимости помещения магазина, приобретенного по договору купли-продажи, заключенному на основании результатов аукциона, и пеней за просрочку оплаты.
Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал в полном объеме. При рассмотрении спора судом установлено, что сумма основного долга погашена ответчиком до предъявления иска. Во взыскании пеней отказано в связи с тем, что договор не зарегистрирован в установленном порядке, то есть не вступил в законную силу. В этом случае, по мнению суда первой инстанции, договорная ответственность не применяется.
Апелляционная инстанция не согласилась с решением суда и удовлетворила исковые требования комитета о взыскании с общества пеней за просрочку оплаты в размере, предусмотренном договором.
При этом апелляционная инстанция обоснованно сослалась на следующие обстоятельства.
В соответствии со ст. 425 Гражданского
кодекса РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В ст. 433
ГК РФ указано, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.
Гражданский кодекс РФ предусматривает обязательную государственную регистрацию договора о продаже жилых помещений
(ст. 558) и договора купли-продажи предприятия
(ст. 560). Кодекс не предусматривает обязательной государственной регистрации сделок купли-продажи иных, кроме указанных, видов недвижимого имущества.
Регистрация перехода права собственности (ст. 551
ГК РФ) не означает регистрации самого договора купли-продажи.
Поэтому договор купли-продажи здания следует считать заключенным с момента его подписания согласно п. 1 ст. 433
ГК РФ, а не с момента государственной регистрации (п. 3 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").
Судебно-арбитражная практика. Если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме, но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки.
Облпотребсоюз обратился в арбитражный суд с иском о понуждении акционерного общества зарегистрировать сделку купли-продажи жилого дома.
Судом первой инстанции в иске отказано по тому мотиву, что облпотребсоюз не обращался в регистрирующий орган с требованием о регистрации договора купли-продажи.
Апелляционная инстанция отменила решение суда и приняла постановление о регистрации сделки купли-продажи недвижимости.
При этом апелляционная инстанция правомерно исходила из следующих обстоятельств.
Между облпотребсоюзом (продавцом) и акционерным обществом (покупателем) была заключена двухсторонняя сделка купли-продажи жилого дома.
Сделка сторонами исполнена. Стоимость дома уплачена покупателем продавцу, а передача осуществлена по акту приема-передачи.
Правомерность заключения этого договора не оспаривалась.
Покупатель не обращался с требованием зарегистрировать эту сделку в регистрирующий орган, поскольку утратил к ней интерес из-за ее убыточности.
Пунктом 3 ст. 165 Гражданского
кодекса РФ предусмотрено: если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме, но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки.
Договор продажи жилого дома согласно ст. 558
ГК РФ подлежит обязательной государственной регистрации.
Поскольку сделка исполнена, а правообладатель ее не зарегистрировал, облпотребсоюз правомерно обратился за защитой своих интересов в суд.
Апелляционная инстанция бездействие акционерного общества обоснованно квалифицировала как уклонение от государственной регистрации сделки.
Данное решение суда является основанием для возникновения у соответствующего органа обязанности осуществить государственную регистрацию сделки (п. 1 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").
Переход права собственности на недвижимость к покупателю подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации прав на недвижимость установлен Федеральным
законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимость и сделок с ним".
Закон вступил в действие с 1 января 1998 г.
Судебно-арбитражная практика. До государственной регистрации перехода к покупателю права собственности на объект недвижимости он не вправе совершать сделки по его отчуждению.
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора купли-продажи строения, заключенного между индивидуальным частным предприятием и обществом с ограниченной ответственностью.
В обоснование своих требований истец указал, что продал строение по договору купли-продажи индивидуальному частному предприятию, которое, не уплатив его стоимости и не зарегистрировав перехода права собственности, перепродало строение обществу с ограниченной ответственностью.
Получив плату за строение от покупателя, директор частного предприятия скрылся.
Арбитражный суд отказал акционерному обществу в иске.
В соответствии с п. 2 ст. 223 Гражданского
кодекса РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Статьей 551
ГК РФ предусмотрена государственная регистрация перехода к покупателю права собственности на недвижимость по договору купли-продажи.
Поскольку право собственности на строение у индивидуального частного предприятия не возникло, оно не вправе было отчуждать это имущество другому лицу.
Общество с ограниченной ответственностью, покупая у индивидуального частного предприятия здание, не проверило документы о наличии у продавца прав собственника, в частности данных о регистрации, хотя было обязано это сделать, то есть действовало неосмотрительно, на свой страх и риск.
С учетом изложенного кассационная инстанция правомерно отменила решение суда первой инстанции и удовлетворила исковые требования акционерного общества (п. 2 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").
Судебно-арбитражная практика. Пунктом 1 ст. 551
ГК РФ предусмотрено, что переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.
Отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.
При разрешении споров, связанных с возникновением и прекращением права собственности на недвижимость, арбитражным судам следует исходить из того, что до государственной регистрации перехода права собственности покупатель по договору продажи недвижимости, исполненному сторонами, не вправе распоряжаться данным имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.
При этом следует иметь в виду, что после передачи недвижимого имущества покупателю, но до государственной регистрации перехода права собственности продавец также не вправе им распоряжаться, поскольку указанное имущество служит предметом исполненного продавцом обязательства, возникшего из договора продажи, а покупатель является его законным владельцем. В случае заключения нового договора об отчуждении ранее переданного покупателю имущества продавец несет ответственность за его неисполнение
(Постановление Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав", п. 14).
Судебно-арбитражная практика. При разрешении споров по требованиям продавцов о расторжении договоров продажи недвижимости, по которым осуществлена государственная регистрация перехода к покупателю права собственности, арбитражным судам необходимо учитывать следующее.
В соответствии со ст. 223
ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Поэтому, если покупатель недвижимости зарегистрировал переход права собственности, однако не произвел оплаты имущества, продавец на основании п. 3 ст. 486
ГК РФ вправе требовать оплаты недвижимости и уплаты процентов в соответствии со ст. 395
ГК РФ.
Следует учитывать, что в тех случаях, когда законом или договором предусмотрена возможность расторжения договора с возвращением полученного сторонами по договору, регистрация перехода права собственности к покупателю на проданное недвижимое имущество не является препятствием для расторжения договора по основаниям, предусмотренным ст. 450
ГК РФ, в том числе и в связи с неоплатой покупателем имущества. В этом случае продавец вправе требовать возвращения недвижимого имущества и возмещения покупателем убытков, причиненных как расторжением договора, так и неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств.
При разрешении споров, связанных с расторжением договора купли-продажи приватизированного объекта, необходимо руководствоваться Федеральным
законом "О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации"
(Постановление Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав", п. 15).
Важно отметить, что Федеральный
закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" закрепляет такое понятие, как признание ранее возникших прав на недвижимость (прав, возникших до вступления в силу Федерального
закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", т.е. до 30 января 1998 г.). При этом согласно первоначальной редакции ст. 6 данного
Закона признание ранее возникших прав требовалось только в том случае, если обладатель этих прав намеревался совершить сделку, влекущую обременение объекта недвижимости правами третьих лиц (залог, аренда и т.д.), либо иную сделку, подлежащую государственной регистрации (например, договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса). В остальных случаях признание ранее возникших прав (их регистрация в порядке, предусмотренном Федеральным
законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") не требовалось.
Судебно-арбитражная практика. Университет обратился в арбитражный суд с иском к Москомрегистрации о признании недействительным отказа в государственной регистрации права оперативного управления Университета объектами недвижимости, приобретенными по договорам купли-продажи у конкурсного управляющего ГУП "Лосиноостровский завод столярных изделий".
Решением суда первой инстанции в удовлетворении иска отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа оставил решение и постановление без изменения.
При этом суд апелляционной инстанции расценил сделки по отчуждению недвижимого имущества предприятия как незаконные, поскольку до их совершения не было зарегистрировано в учреждении юстиции право продавца на указанное имущество.
Вместе с тем в соответствии со
ст. ст. 6 и
13 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав, возникших до введения в действие данного
Закона, требуется в случае регистрации ограничений (обременений) права, ипотеки, аренды и иной сделки, требующей государственной регистрации.
Таким образом, договоры купли-продажи недвижимости, заключенные конкурсным управляющим с университетом, государственной регистрации не подлежали
(Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2003 N 3217/03).
Однако Федеральным
законом от 9 июня 2003 г. N 69-ФЗ были внесены изменения и дополнения в Федеральный
закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые вступили в силу на всей территории РФ с 18 сентября 2003 г. Согласно новой редакции п. 2 ст. 6 Федерального
закона государственная регистрация ранее возникшего права на объект недвижимого имущества требуется при государственной регистрации возникших после 30 января 1998 г. перехода данного права, его ограничения (обременения) или совершенной после 30 января 1998 г. сделки с объектом недвижимости.
По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.
Судебно-арбитражная практика. Администрация г. Воткинска Постановлением от 20 марта 1995 г. N 259 предоставила товариществу с ограниченной ответственностью "Сфакс" в аренду земельный участок площадью 2553 кв. м сроком на 2 года.
Истец, оспаривая указанное Постановление, ссылается на то, что является собственником строения на данном земельном участке, поэтому участок должен быть передан ему в пользование, а не в аренду.
Статьей 37 Земельного
кодекса РСФСР установлено, что при переходе права собственности на строение, сооружение или при передаче их другим предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам вместе с этими объектами переходит и право пользования земельными участками.
Таким образом, Постановление администрации не соответствует требованиям названной
статьи.При таких обстоятельствах суд обоснованно признал оспариваемое Постановление недействительным
(Постановление Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. N 2004/96 // Вестник ВАС, 1997. N 9).
Если договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования.
Продажа недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором. При продаже такой недвижимости покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.
В случаях, когда земельный участок, на котором находится принадлежащее продавцу здание, сооружение или другая недвижимость, продается без передачи в собственность покупателю этой недвижимости, за продавцом сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, на условиях, определяемых договором продажи. Если условия пользования соответствующей частью земельного участка договором его продажи не определены, продавец сохраняет право ограниченного пользования (сервитут) той частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования в соответствии с ее назначением.
В договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости, договор о ее продаже считается незаключенным. Если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее.
В договоре продажи недвижимости возможно установление цены в зависимости от единицы ее площади или иного показателя размера продаваемой недвижимости. Общая цена такого недвижимого имущества, подлежащая уплате, определяется исходя из фактического размера переданного покупателю недвижимого имущества.
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.
Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. К договору купли-продажи предприятия в соответствии со ст. 560 Гражданского
кодекса РФ обязательно должны быть приложены акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, перечень всех долгов предприятия с указанием кредиторов, характера, размеров и сроков их требований. Отсутствие указанных документов влечет недействительность договора. Соглашением сторон может быть предусмотрено заключение договора на определенном бланке и т.д.
Принятие покупателем недвижимости, не соответствующей условиям договора продажи недвижимости, в том числе в случае, когда такое несоответствие оговорено в документе о передаче недвижимости, не является основанием для освобождения продавца от ответственности за ненадлежащее исполнение договора.
1.1.2. Покупка предприятием жилых помещений
Покупка жилого помещения предприятием осуществляется на основании договора купли-продажи жилого помещения. При совершении сделок по приобретению жилых помещений следует руководствоваться общими положениями о купле-продаже (§ 1 гл. 30
ГК РФ) с учетом особенностей, установленных ст. ст. 549 - 558 Гражданского
кодекса РФ.
1. Договор купли-продажи жилого помещения должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного обеими сторонами. Кроме того, необходимо учитывать, что в порядке исключения из общего правила, установленного для договоров купли-продажи недвижимости, договор купли-продажи жилого помещения подлежит обязательной государственной регистрации. Несоблюдение указанного требования влечет признание договора незаключенным.
Применительно к государственной регистрации важно учитывать, что регистрация договора купли-продажи и регистрация перехода права собственности - это не одно и то же. Требование о государственной регистрации договора - это требование к форме договора купли-продажи. С момента государственной регистрации договора купли-продажи данный договор считается заключенным. Государственная регистрация перехода права собственности не обязательно должна совпадать с регистрацией самого договора купли-продажи жилого помещения. Так, если договором предусмотрено, что право собственности на жилое помещение переходит к покупателю только после полной его оплаты, то и регистрация перехода права собственности к покупателю будет производиться только после того, как он полностью исполнит свое обязательство по оплате жилого помещения.
2. В договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить жилое помещение, подлежащее передаче покупателю, в том числе данные, определяющие его расположение в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о предмете договора (жилом помещении) считается несогласованным, а сам договор - незаключенным (ст. 554 Гражданского
кодекса РФ).
3. Договор купли-продажи жилого помещения обязательно должен содержать указание о цене жилья. При отсутствии такого условия договор считается незаключенным.
В том случае, если цена жилого помещения определена на единицу его площади или иного показателя его размера, общая цена определяется исходя из фактического размера переданного жилого помещения (ст. 555 Гражданского
кодекса РФ).
4. Передача жилого помещения продавцом и принятие его покупателем осуществляется по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца считается исполненным после вручения жилого помещения покупателю и подписания соответствующего документа о передаче, если иное не предусмотрено законом или договором купли-продажи.
Если продаваемое жилое помещение полностью соответствует по своим данным условиям договора, но одна из сторон уклоняется от подписания документа о его передаче, считается, что соответствующая сторона отказывается от исполнения договора купли-продажи в одностороннем порядке.
Представляет интерес положение п. 2 ст. 556
ГК РФ, согласно которому принятие покупателем жилого помещения, не соответствующего условиям договора купли-продажи, в том числе когда такое несоответствие оговорено в документе о передаче, не является основанием для освобождения продавца от ответственности за ненадлежащее исполнение договора.
5. Если предприятие покупает жилое помещение, в котором на момент продажи уже кто-либо проживает, необходимо обратить внимание на п. 1 ст. 558
ГК РФ, в соответствии с которым существенным условием договора купли-продажи жилого помещения является перечень лиц, проживающих в нем и сохраняющих по закону право пользования жильем после его продажи (арендаторы, наниматели, члены семьи продавца и пр.), с указанием их прав на пользование жильем.
1.2. Экономико-налоговый комментарий
Предварительно отметим, что при анализе мы раздельно рассмотрим бухгалтерский учет и особенности налогообложения у покупателя и у продавца.
1.2.1. Позиция покупателя
В соответствии с договором покупатель приобретает для себя материальные ценности, в связи с чем ему следует правильно разрешить два вопроса:
1) по формированию стоимости приобретаемых товарно-материальных ценностей (ТМЦ);
2) по отражению затрат, связанных с приобретением ТМЦ, на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
При формировании стоимости приобретенных ТМЦ следует руководствоваться Федеральным
законом России от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв.
Приказом Минфина России от 29 июня 1998 г. N 34н),
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160), Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв.
Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01, утв.
Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01, утв.
Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н), Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94, утв.
Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167), Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000, утв.
Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н), другими Положениями по бухгалтерскому учету.
Сырье, материалы, топливо, запасные части и другие материальные ресурсы отражаются в учете по фактической себестоимости, которая определяется исходя из затрат на их приобретение, включая комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.
Отметим, что распространенной ошибкой, допускаемой предприятиями, является неправильное отнесение расходов по приобретению ТМЦ. Например, расходы по уплате импортной таможенной пошлины относятся на счет 44 "Расходы на продажу" либо на иные аналогичные счета. Однако, согласно действующему законодательству, импортная таможенная пошлина должна относиться на удорожание стоимости приобретаемого товара. Подобные действия приводят к уменьшению стоимости приобретенных ТМЦ. Кроме того, поскольку механизм списания на себестоимость со счета 44 (26) иной, чем механизм списания со счетов учета ТМЦ (10, 41, 16), это может привести к завышению фактической себестоимости продукции и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли по отчетным (налоговым) периодам. Более того, приобретенные ТМЦ вообще могут быть не использованы в производстве (пойдут в непромсферу, будут перепроданы и т.д.), однако затраты, связанные с их приобретением, окажутся списанными на производство.
Особо следует обратить Ваше внимание на организацию бухгалтерского учета при осуществлении импортных операций. Согласно Приложению к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв.
Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н), датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров (иного имущества) является дата перехода права собственности на импортированное имущество. Это означает, что стоимость полученного имущества будет определяться по курсу иностранных валют, действовавшему в момент перехода права собственности. В связи с этим необходимо, чтобы юридическая служба предприятия учитывала данную особенность при заключении подобных контрактов и своевременно сообщала в бухгалтерию о моменте перехода права собственности по импортным контрактам в случаях, если в контракте предусмотрены условия, отличные от общепринятых (например, вы становитесь собственником товара до пересечения границы).
Следовательно, бухгалтерский учет данной операции у покупателя должен обеспечить получение достоверных данных по стоимости приобретенных ТМЦ с полным их отражением на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Правильное ведение бухгалтерского учета может непосредственно не влиять на определение налогооблагаемой прибыли, если установленная на предприятии система налогового учета для исчисления налога на прибыль не основана на данных бухгалтерского учета. Однако ситуация значительно усложняется, если при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль используются первичные данные бухгалтерского учета. В этом случае неправильное отражение расходов по счетам бухгалтерского учета повлияет на достоверность формирования налогооблагаемой прибыли организации текущего отчетного (налогового) периода.
Как уже отмечалось, если организация неверно сформирует стоимость приобретенного материала (счет 10), то соответственно будет нарушен порядок формирования суммы расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), что может привести к такому налоговому нарушению, как завышение расходов, учитываемых для целей налогообложения в отдельные отчетные периоды. В первую очередь это относится к расходам, которые формируют состав прямых расходов в налоговом учете по налогу на прибыль согласно
ст. ст. 318 и
319 НК РФ.
Таким образом, главное, что необходимо соблюдать покупателю - это полностью отразить все затраты, связанные с приобретением имущества, на соответствующих счетах бухгалтерского учета так, чтобы это соответствовало требованию п. 2 ст. 254
НК РФ при определении материальных расходов и п. 1 ст. 257
НК РФ в случае приобретения амортизируемого имущества.
Налог на добавленную стоимость
Суммы НДС, уплаченные поставщикам ТМЦ, принимаются к вычету при расчетах с бюджетом (к возмещению). При этом необходимо соблюдать следующие общие условия.
1. Согласно ст. 169 Налогового
кодекса РФ только надлежащим образом составленный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению из бюджета. Конкретный порядок составления и учета счетов-фактур разъяснен
Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС". В соответствии с данными документами все расчеты (за исключением отдельных операций) осуществляются с использованием счетов-фактур, которые должны составляться специальным образом. Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут служить основанием для зачета НДС.
2. На расчеты с бюджетом относятся только суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам
(ст. ст. 171 и
172 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы обеспечить точную информацию об оплаченных и неоплаченных суммах НДС, в бухгалтерском учете можно использовать два субсчета - субсчет 19н (сумма НДС неоплаченная) и субсчет 19о (сумма НДС оплаченная).
Необходимо отметить, что с 1 января 2006 г. порядок применения налоговых вычетов по НДС претерпевает изменения, связанные со вступлением в силу Федерального
закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Изменение касается п. 2 ст. 171
НК РФ и в п. 1 ст. 172
НК РФ, внесенное и отменяет "факт оплаты поставщику" как необходимое для зачета НДС условие.
Таким образом, с 1 января 2006 г. вычетам подлежат:
- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ;
- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Все остальные условия применения налоговых вычетов сохраняются и после 1 января 2006 г., в частности наличие счета-фактуры и факта принятия на учет товаров (работ, услуг).
Отметим, что при введении механизма налоговых вычетов "по предъявлению" еще более возрастает роль счетов-фактур как основного налогового документа, необходимого для вычета налога. Именно поэтому данному вопросу следует уделять особое внимание, поскольку самые незначительные отклонения от установленного порядка оформления счетов-фактур будут являться основанием для отказа в налоговом вычете.
Поскольку ранее для зачета всегда необходим был факт оплаты, который может и не наступить к 1 января 2006 г., то налогоплательщикам следует обратить особое внимание на переходные положения, предусмотренные
п. п. 8, 9 и
10 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
3. Данные материальные ресурсы должны быть приобретены (оприходованы)
(ст. ст. 171 и
172 Налогового кодекса РФ);
4. В первичных документах (счетах, накладных и т.д.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов, а также в расчетных документах (поручениях, требованиях) сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п. 4 ст. 168 Налогового
кодекса РФ) (указанное положение актуально до 1 января 2006 г.).
Отдельно следует указать о порядке возмещения сумм НДС, уплаченных на таможне при импорте материальных ценностей. Суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе товаров, относятся снабженческо-сбытовыми организациями к зачету по мере их оприходования (данная позиция подтверждается также
Письмом Минфина России от 8 апреля 1996 г. N 04-03-08).
Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов в качестве таковых
В отношении налога на имущество необходимо учитывать, что с 1 января 2004 г. действует гл. 30 "Налог на имущество организаций"
НК РФ. Согласно ст. 374 данной
главы объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, только в случае приобретения объектов основных средств у организации-покупателя возникает обязанность по включению стоимости приобретенного объекта в расчет налоговой базы налога на имущество.
Следует отметить, что согласно п. 2 ст. 170
НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в некоторых случаях могут учитываться в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в частности в следующих случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146
НК РФ.
При этом по правилам бухгалтерского учета (п. 8
ПБУ 6/01 "Учет основных средств") в первоначальную стоимость основного средства включаются в том числе и суммы невозмещаемых налогов. Следовательно, при приобретении основного средства, удовлетворяющего одному из критериев п. 2 ст. 170
НК РФ, организация в бухгалтерском учете формирует стоимость такого основного средства с учетом уплаченной поставщику суммы НДС. Таким образом, налоговая база по налогу на имущество в отношении таких объектов основных средств будет формироваться с учетом сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении этих объектов.
По договору купли-продажи продавец осуществляет реализацию принадлежащего ему имущества. Для организации бухгалтерского учета он должен правильно разрешить два вопроса:
1) определить соответствующий счет реализации (счет 90 "Продажи" или счет 91 "Прочие доходы и расходы");
2) определить дату совершения операции (дату реализации).
В целях бухгалтерского учета в соответствии с
Планом счетов бухгалтерского учета можно выделить три группы имущества:
1) готовая продукция, товары (для отражения реализации используется счет 90 "Продажи");
2) основные средства (счет 91 "Прочие доходы и расходы");
3) иное имущество, в том числе нематериальные активы, ценные бумаги, материалы и т.д. (счет 91 "Прочие доходы и расходы").
Несмотря на простоту данного вопроса, на практике до сих пор возникают нарушения бухгалтерского учета в порядке использования соответствующих счетов реализации. Например, на некоторых крупных промышленных предприятиях считают, что счет 90 используется только для реализации собственной готовой продукции (для производства которой оно непосредственно было создано). Реализация иного имущества (товаров, продукции подсобных производств) должна учитываться на счете 91. Однако с данной позицией нельзя согласиться. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв.
Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) на счете 90 учитывается реализация как готовой продукции, полуфабрикатов, так и товаров.
При разрешении вопроса о дате реализации необходимо учитывать, что начиная с 1995 г. все организации должны вести бухгалтерский учет реализации по единому методу, который условно можно назвать методом по отгрузке товаров. Данное правило в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не ново, поскольку механизм его применения был заложен еще в
Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Рассматриваемый метод учета реализации основывается на том, что в балансе предприятия отражается только то имущество, которое принадлежит ему на праве собственности. Если право собственности на товар по договору купли-продажи перешло от продавца к покупателю, то в бухгалтерском учете первого необходимо отразить реализацию и перевести учет стоимости товаров с материальных счетов (счета 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 45 "Товары отгруженные" и др.) на счета, предусмотренные для учета расчетов (счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
Момент перехода права собственности регулируется гражданским законодательством. Согласно общему правилу, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223
ГК РФ). При этом передачей признается сдача вещи перевозчику (т.е. момент отгрузки) для отправки приобретателю (ст. 224
ГК РФ) - отсюда и название метода "по отгрузке".
В том случае, когда по договору установлен иной порядок перехода права собственности, учет отпущенного (отгруженного, переданного) имущества осуществляется на счете 45 "Товары отгруженные" до тех пор, пока по договору не перейдет право собственности на это имущество и выручка будет признана в бухгалтерском учете согласно условиям, изложенным в ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв.
Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). После чего суммы, учтенные на счете 45, через счета реализации также переводятся на счета, предусмотренные для учета расчетов (счета 62, 76).
Типовая схема бухгалтерских проводок в случаях, когда по договору предусмотрен общий порядок перехода права собственности:
Д-т 62 К-т 90 (91)
отражена задолженность Покупателя за проданное имущество по договорным ценам с учетом НДС
Д-т 90 (91) К-т 43 (10, 41)
списана себестоимость реализованного имущества
Д-т 90 (91) К-т 68
начислена сумма НДС
на счете 99 в корреспонденции со счетами 90 (91) определен финансовый результат.
Как уже указывалось, по договору купли-продажи продавец осуществляет реализацию продукции либо товара. В соответствии со
ст. 271 или
ст. 273 НК РФ для целей налогообложения прибыли доход от реализации продукции определяется либо по методу начисления, либо по кассовому методу.
Что касается порядка исчисления НДС, то:
- до 1 января 2006 г., согласно п. 1 ст. 167
НК РФ, в целях исчисления НДС налогоплательщик вправе установить в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате НДС либо по мере отгрузки, либо по мере оплаты товаров (работ, услуг).
- с 1 января 2006 г., согласно новой редакции п. 1 ст. 167
НК РФ, действующей с 1 января 2006 г., моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (Федеральный
закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Согласно п. 14 ст. 167
НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. При этом с 1 января 2006 г. фактически сохраняется предусмотренное право на налоговый вычет по п. 8 ст. 171
НК РФ сумм налога, исчисленных налогоплательщиком с авансовой оплаты, в том числе частичной, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Кроме того, согласно п. 3 ст. 167
НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21
НК РФ приравнивается к его отгрузке.
Как и прежде, согласно п. 1 ст. 168
НК РФ налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
В связи с этим на предприятиях, которые в целях налогообложения используют метод определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты (в отношении налога на прибыль - кассовый метод), между данными бухгалтерского учета и налогового учета возникает несоответствие. Для того чтобы правильно рассчитать выручку в целях налогообложения, предприятие при поступлении оплаты должно правильно исчислить все основные показатели: сумму выручки (т.е. сумму произошедшей в данном отчетном периоде оплаты и др.), расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываемые для целей налогообложения прибыли по правилам кассового метода, и причитающуюся к уплате в бюджет сумму НДС. Организацию расчета выручки в целях налогообложения предприятие должно осуществлять исходя из своей специфики ведения бухгалтерского учета. Что касается особенностей налогообложения по отдельным видам налогов, то их мы рассмотрим ниже.
Согласно ст. 247
НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и рассчитываемая, в частности, у российских организаций как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25
НК РФ.
При формировании расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, следует учитывать норму, содержащуюся в пп. 6 п. 1 ст. 254
НК РФ. В соответствии с данным
подпунктом в состав материальных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). Практическое значение данной нормы заключается в том, что если меняется фактический пункт доставки готовой продукции покупателю, то необходимо данное изменение оформить как дополнение к договору об изменении условий по пункту доставки. В противном случае затраты, связанные с доставкой продукции, не будут учитываться в целях налогообложения.
При определении финансовых результатов от реализации основных фондов для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться помимо прочего ст. 268
НК РФ. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определенную в соответствии с правилами гл. 25
НК РФ (ст. ст. 256 - 259
НК РФ). Кроме того, налогоплательщик также вправе уменьшить такие доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию, транспортировке реализуемого имущества. При этом согласно п. 3 ст. 268
НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (включая месяц реализации).
Необходимо обратить внимание на то, что данные налогового учета по налогу на прибыль в части формирования остаточной стоимости амортизируемого имущества могут не совпадать с аналогичными данными бухгалтерского учета в связи с различиями правил учета основных средств, предусмотренных гл. 25
НК РФ и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв.
Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Так, к примеру, проведенная в бухгалтерском учете переоценка основных средств в налоговом учете по налогу на прибыль не учитывается.
Что касается особенностей определения расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, при реализации прочего имущества (сырья, материалов, оборудования к установке, незавершенных вложений во внеоборотные активы), то согласно ст. 268
НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. В данном случае имеется в виду цена приобретения конкретного наименования реализуемого имущества, формируемая в налоговом учете на основании первичных документов поставщика. Очевидно, что в некоторых случаях сведения бухгалтерского учета о себестоимости прочего имущества при его реализации могут не совпадать с фактической ценой приобретения этого имущества в связи с тем, что в бухгалтерском учете при списании, например, однородных материалов может применяться один из разрешенных методов оценки (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости), отличный от метода списания по стоимости единицы товара.
Помимо этого, необходимо учитывать, что материалы собственного производства учитываются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости их изготовления, а для целей налогообложения прибыли согласно п. 4 ст. 254
НК РФ должны оцениваться по правилам ст. 319
НК РФ только исходя из прямых расходов, состав которых установлен в соответствии с правилами ст. 318
НК РФ. Косвенные расходы, связанные с изготовлением таких материалов, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль сразу в отчетном периоде изготовления, а прямые расходы распределяются на остатки готовой продукции - в данном случае материалов собственного производства - на складе на конец месяца и не уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. В дальнейшем при списании, в том числе на реализацию, таких материалов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли может быть учтена только стоимость этих материалов, рассчитанная исходя из прямых расходов.
Кроме того, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от реализации прочего имущества на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию, транспортировке реализуемого имущества. При этом, согласно п. 2 ст. 268
НК РФ, если цена приобретения имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
При реализации покупных товаров согласно ст. 268
НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости, стоимости единицы товара). Кроме того, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке (с 1 января 2006 г.), хранению, обслуживанию, транспортировке реализуемого имущества.
При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320
НК РФ.
Порядок, действующий до 1 января 2005 г.
Согласно ст. 320
НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (издержки обращения), по иным принципам, нежели это предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету. А именно в издержках обращения в налоговом учете должны учитываться любые расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров (в том числе транспортные расходы по доставке приобретаемых товаров для их дальнейшей реализации), в то время как по правилам бухгалтерского учета расходы, связанные с приобретением товаров, должны учитываться в стоимости этих товаров (либо непосредственно на счете 41 "Товары" либо с предварительным накоплением на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). Таким образом, сумма, списываемая при реализации товаров в бухгалтерском учете с кредита счета 41 "Товары", может не совпадать со стоимостью этих товаров, учитываемой для целей уменьшения доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 268
НК РФ.
Кроме того, транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора поставки, для целей налогообложения прибыли учитываются в качестве прямых расходов и подлежат распределению на остатки на конец месяца, не учитываемые в налоговой базе, пропорционально остаткам товара на складе. Все остальные издержки обращения считаются в налоговом учете косвенными и сразу списываются в уменьшение доходов от реализации текущего отчетного периода.
Отсюда следует два вывода: во-первых, при заключении договоров поставки при приобретении покупных товаров необходимо особо внимательно оговаривать формирование цены товара с учетом или без учета транспортных и иных расходов по их доставке, и во-вторых, так организовать бухгалтерский учет издержек обращения при торговой деятельности, чтобы обеспечить раздельное отражение на счетах (субсчетах) бухгалтерского учета собственно цены приобретения товаров по договору, транспортных расходов по доставке этих товаров до собственного склада организации при их приобретении и иных расходов, связанных с приобретением товара, а также всех иных издержек, связанных с хранением и реализацией товаров. Очевидно, что в данном случае целесообразно использовать одновременно такие счета, как счет 41 "Товары", счет 16 (два субсчета "Транспортные расходы по приобретению" и "Иные расходы по приобретению") и счет 44 "Расходы на продажу".
В заключение необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 268
НК РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Порядок, действующий с 1 января 2005 г.
Изменения, внесенные в ст. 320
НК РФ, вступают в силу с 14 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., и устанавливают новый порядок определения расходов по торговым операциям. В частности, указано, что к издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.
Налог на добавленную стоимость
Порядок, действующий до 1 января 2006 г.
Как уже упоминалось выше, согласно ст. 168
НК РФ у плательщиков НДС все расчеты (за исключением отдельных операций) осуществляются с использованием счетов-фактур. Каждый факт отгрузки продукции должен сопровождаться составлением счета-фактуры установленной формы не позднее чем в 5-дневный срок (п. 3 ст. 168
НК РФ) с момента совершения операции.
Поскольку многие предприятия в целях налогообложения используют метод определения выручки от реализации "по оплате", у них между данными бухгалтерского учета и налогового учета возникает несоответствие. Для того чтобы сгладить данное несоответствие и обеспечить выполнение требований как по бухгалтерскому учету, так и по исчислению НДС, некоторые предприятия на практике используют дополнительный субсчет счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - субсчет 68-X "Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет по мере их получения от покупателей".
Письмом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" рекомендовано для этих целей использовать отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Например, в момент определения выручки от реализации по данным бухгалтерского учета делается соответствующая проводка:
Д-т 90 К-т с/с 68-X (76-Х)
Затем, когда наступает время определения выручки от реализации в целях налогообложения, делается переброска по субсчетам счета 68 и фактически уплачивается сумма НДС:
Д-т с/с 68-X (76-Х) К-т с/с 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"
Д-т с/с 68 К-т 51
Еще одно требование при исчислении НДС должен соблюдать продавец, выпускающий и реализующий товары, облагаемые по разным ставкам (10 и 18%). В этом случае необходимо обеспечить раздельный учет затрат по производству и реализации товаров в разрезе применяемых ставок и указывать в расчетных документах суммы налога по видам товаров в зависимости от применяемых ставок.
Согласно п. 3 ст. 154
НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 Налогового
кодекса РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Под действие данной нормы подпадает имущество, числящееся на балансе организации по состоянию на 1 января 2001 г. по стоимости с учетом НДС в соответствии с действовавшим до 2001 г. нормативным порядком.
Что касается имущества, приобретенного с 1 января 2001 г. до 1 января 2002 г., то данная норма применяется согласно действовавшему в 2001 г. п. 6 ст. 170
НК РФ, в соответствии с которым, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитывались в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в случае:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с Налоговым
кодексом РФ либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145
НК РФ;
2) приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146
НК РФ.
С внесением дополнений и изменений в гл. 21 "НДС"
НК РФ Федеральным
законом РФ от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ с 1 января 2002 г. соответствующая норма ст. 170
НК РФ стала звучать следующим образом (п. 2 ст. 170
НК РФ):
суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 настоящего
Кодекса.Порядок, действующий с 1 января 2005 г.
Во-первых, что касается порядка определения момента возникновения налоговый базы, то начиная с 1 января 2006 г., все налогоплательщики определяют налоговую базу по дате получения аванса, а также по дате отгрузки товаров (работ, услуг), то есть фактически "по отгрузке". Ранее предусмотренный метод определения налоговой базы "по оплате" с указанного срока не применяется.
В этой связи необходимо учитывать переходные положения, предусмотренные ст. 2 Федерального
закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Согласно данной норме налогоплательщики, применявшие ранее метод "по оплате", обязаны по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами по НДС. До 1 января 2008 г. указанные лица формируют налоговую базу по этой дебиторской задолженности по старому методу ("по оплате" или в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности обязанности по оплате - по наиболее ранней из следующих дат: день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности). Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.
Для налогоплательщиков, применявших метод "по отгрузке", и до 1 января 2006 г. налог фактически исчислялся в соответствии с порядком, установленным после 1 января 2006 г. (т.е. и с сумм предоплаты, и с суммы отгруженных товаров, работ, услуг). Поэтому для таких налогоплательщиков в этой части налоговой базы по НДС переходные положения не предусмотрены.
Таким образом, для налогоплательщиков, применявших до 1 января 2006 г. метод "по оплате", необходимо произвести следующие действия:
1) Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, т.е. выявить товары (работы, услуги) и имущественные права, отгруженные (выполненные, оказанные, переданные), но не оплаченные по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. При этом особо выделить дебиторскую задолженность, у которой срок исковой давности может истечь до 1 января 2008 г. Указанные задолженности, по нашему мнению, следует отразить в отдельном налоговом (бухгалтерском) регистре, поскольку до 1 января 2008 г. необходимо будет отслеживать их погашение. Более того, на наш взгляд, очевидно, что инвентаризация должна проводиться по каждому счету-фактуре! Попутно рекомендуем провести внутренний аудит и проверить обязательства, срок исковой давности по которым истек до 1 января 2006 г., но по каким-либо причинам задолженность не была списана с учета (в этом случае необходимо произвести исчисление НДС и его декларирование в том налоговом периоде 2005 г., в котором срок исковой давности истек, но налог исчислен не был). Обращаем внимание, что проверку необходимо проводить по всем счетам бухгалтерского учета, на которых могут учитываться расчеты с покупателями и заказчиками как товаров, работ, услуг, так и налогооблагаемых имущественных прав, в том числе по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", счету 75 "Расчеты с учредителями", счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и другим счетам согласно рабочему плану счетов конкретного предприятия. При этом важно, чтобы в реестр не попала дебиторская задолженность, связанная с авансовой оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг).
2) Организовать в течение 2006 - 2007 гг. учет оплаты (в том числе частичной) или истечения срока исковой давности или списания обязательства по иным основаниям в отношении каждой указанной выше дебиторской задолженности в следующем разрезе:
- поступления денежных средств на счета в банке или кассу налогоплательщика;
- поступления денежных средств на счета в банке или кассу комиссионера, поверенного или агента;
- прекращения обязательства зачетом;
- передачи налогоплательщиком права требования третьему лицу;
- оплаты покупателем-векселедателем (либо иным лицом) ранее выданного собственного векселя или передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу;
- день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.
3) В течение 2006 и 2007 гг. необходимо исчислять и декларировать налог в том налоговом периоде, в котором будет поступать оплата (погашение или списание) рассматриваемой дебиторской задолженности. При этом важно, чтобы поступаемая оплата по старым долгам в учете не "смешивалась" с оплатой, относящейся к поставкам 2006 и 2007 гг. Поэтому можно организовать бухгалтерский учет такой оплаты, используя либо систему субсчетов бухгалтерского учета, либо формируя специальный налоговый регистр на основании аналитических данных бухгалтерского учета.
4) На наш взгляд, подробный учет рассматриваемой дебиторской задолженности (по каждому покупателю, по каждому счету-фактуре и т.п.) необходим еще и с учетом того, что если до 1 января 2008 г. рассматриваемая дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. Иными словами, налог с остатков непогашенной или не списанной по состоянию на 1 января 2008 г. задолженности должен быть исчислен и включен в декларацию или за январь 2008 г. (при ежемесячных платежах) или за первый квартал 2008 г.
Во-вторых, что касается порядка реализации имущества, подлежащего учету с НДС, то необходимо учитывать следующее:
В период с 1 января по 31 декабря 2005 г. пп. 4 п. 2 ст. 170
НК РФ применяется в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ, который вступает в силу с 1 сентября 2005 г. (при ежемесячном налоговом периоде) или с 1 октября 2005 г. (при ежеквартальном налоговом периоде) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.:
"4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего
Кодекса, за исключением приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации".
Иными словами, с 1 января 2005 г. "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не включается в стоимость этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. При этом эти суммы НДС не подлежат также и восстановлению в соответствии с п. 3 ст. 170
НК РФ, то есть ранее примененные налоговые вычеты по указанному имуществу сохраняются.
С 1 января 2006 г. действует новая редакция п. 2 ст. 170
НК РФ, в соответствии с которой выделенные выше исключения из пп. 4 п. 2 ст. 170
НК РФ убраны, но добавлена норма, изложенная в пп. 1 п. 3 ст. 170
НК РФ:
"3. Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим
подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав".
Иными словами, и с 1 января 2006 г. "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не включается в стоимость этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. В этом случае ранее принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению у стороны передающей имущество и налоговому вычету у правопреемника.
В целях бухгалтерского учета следует отметить, что согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв.
Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв.
Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) стоимость запасов и основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае не подлежит изменению.
Поэтому во всех случаях восстановления по п. 3 ст. 170
НК РФ сумм НДС, ранее принятых к вычету, стоимость товаров, в том числе основных средств, не изменяется. В этом случае, в редакции п. 3 ст. 170
НК РФ, действующей до 1 января 2006 г., по нашему мнению, восстановление сумм НДС необходимо производить за счет собственных источников предприятия. В редакции этого пункта ст. 170
НК РФ, действующей с 1 января 2006 г., источники покрытия восстановленных сумм НДС указаны прямо.
НДС с авансов и предоплат
Порядок, действующий до 1 января 2006 г.
Взимание налога с авансов полученных не приводит к двойному налогообложению, поскольку в момент появления оборота по реализации суммы НДС, уплаченные ранее с авансов, принимаются к налоговому вычету (возмещению). При этом необходимо обратить внимание на два момента.
Во-первых, в настоящее время на практике стали возникать сложности в определении самого понятия "аванс", с которого должен исчисляться налог. Так, например, это может касаться операций с векселями, когда их получение опережает поставку, и т.д. Необходимо учитывать, что налоговое законодательство в целях исчисления НДС под понятием "аванс" подразумевает только предварительное получение денежных средств. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162
НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, обязательным условием для отнесения тех или иных средств к категории предоплат (авансов) является их реальное получение на расчетный счет или в кассу предприятия.
Во-вторых, необходимо обратить внимание на то, что порядок зачета сумм НДС, уплаченных с авансов, регулируется непосредственно
п. 8 ст. 171 и
п. 6 ст. 172 НК РФ: сумма НДС с авансов уплачивается в момент их получения, а относится к зачету только в момент реализации товара, по которому ранее был получен этот аванс, либо в момент возврата суммы аванса при расторжении договора.
Судебно-арбитражная практика. Необходимо учитывать, что налоговые органы при проведении документальных проверок основное внимание уделяют фактическому содержанию договорных отношений между сторонами, а не формальным положениям договора.
Так, совместное предприятие "Сибсервис" в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры (заемные средства не облагаются НДС). Возврат займов осуществлялся приобретенной техникой. Такого рода операции позволили СП "Сибсервис" исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). Налоговая инспекция посчитала, что в таком случае СП "Сибсервис" поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, что было поддержано Президиумом ВАС РФ. Как было указано в
Постановлении, вывод ГНИ обоснован, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд) независимо от названия договора
(Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96).
В заключение отметим, что п. 1 ст. 162
НК РФ установлено правило, согласно которому НДС облагаются суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего экспорта товаров (работ, услуг). Более подробно данный вопрос рассматривается в гл. "Внешнеторговые договоры" настоящего издания.
Порядок, действующий с 1 января 2006 г.
Тем не менее, с 1 января 2006 г. данные изменения необходимо принимать во внимание, поскольку в некоторых случаях условия использования налогового вычета с сумм предоплат будут отличаться от ранее установленных.
Так, с 1 января 2006 г. согласно п. 8 ст. 171
НК РФ для применения налогового вычета суммы налога должны быть лишь исчислены с сумм авансовых платежей. До 1 января 2006 г. согласно формулировки п. 8 ст. 171
НК РФ для применения налогового вычета исчисленный налог с полученных авансов должен был быть еще и перечислен в бюджет. На практике, несмотря на пояснения в Методических
рекомендациях по применению главы 21, это приводило к конфликтам с налоговыми органами в ситуациях, когда получение авансовой оплаты и последующая отгрузка товара в счет этой оплаты попадали в один налоговый период. Получалась абсурдная ситуация, при которой в один и тот же налоговый период в отношении одной партии товара налог исчислялся к уплате в бюджет и с суммы предоплаты и с суммы реализации, а налоговый вычет предоставлялся лишь в следующих налоговых периодах после подтверждения того, что налог с предоплаты в бюджет перечислен.
Аналогичное уточнение внесено и в п. 6 ст. 172
НК РФ, согласно которому с 1 января 2006 г. вычеты сумм налога, исчисленные с сумм авансовой оплаты, производятся с даты отгрузки товаров, а не после реализации товаров, как было прежде.
В п. 5 ст. 171
НК РФ также было внесено дополнение, действующее с 1 января 2006 г. С этой даты вычеты налога, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров, предоставляются не только в случае расторжения договора, но и в случае изменения условий договора. Обязательным при этом остается условие о возврате плательщику соответствующих сумм авансовых платежей.
На практике часто встречается вопрос о включении в состав выручки железнодорожного тарифа, оплачиваемого отдельно покупателем. Как правило, оплата поставщиком услуг железной дороги составляет затраты по сбыту своей продукции, которые уже учтены в отпускной цене. Поэтому данные суммы включаются в расчет налогов. Если для расчета налога на прибыль и НДС этот вопрос не очень актуален, так как сумма тарифа включается в затраты, а НДС по ж/д тарифу подлежит возмещению, то для расчета налога на пользователей автодорог он является принципиальным.
От данной ситуации следует отличать случай, когда в договоре закреплено условие о самовывозе, оплата ж/д тарифа производится по просьбе покупателя, а затем счета по оплате ему перепредъявляются. В этом случае все операции должны быть оформлены отдельными документами (отдельно счет на поставленную продукцию, отдельно на ж/д тариф и соответственно отдельный бухгалтерский учет этих операций). Однако, как показывает практика, предприятия забывают выполнять все эти условия, что, в свою очередь, приводит к конфликтным ситуациям.
Таким образом, например, до 1 января 2003 г. согласно п. 29
Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" включение расходов по транспортировке у продавца в выручку от реализации товаров зависит от условий реализации. При установлении цены реализации товаров (продукции) на условиях их доставки за счет продавца до места, в котором предусмотрено получение товара покупателем (получателем), расходы по транспортировке, понесенные продавцом в связи с оплатой этих сумм третьим лицам, включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог у продавца, в том числе и в случае выделения указанных расходов в первичных документах отдельной строкой.
При установлении цены реализации товаров (продукции) на условиях их доставки за счет продавца до определенного договором места (далее - пункт отправления) и отправлении по согласию и за счет покупателя продавцом товаров до другого места (далее - пункт назначения) возмещаемые покупателем (получателем) суммы по транспортировке товаров от пункта отправления до пункта назначения, оплачиваемые продавцом за счет покупателя третьим лицам, у продавца в выручку от реализации товаров не включаются. При этом в первичных документах должны быть отдельно выделены стоимость товаров и сумма транспортных услуг.
Порядок применения ст. 40 Налогового
кодекса РФ
при спецрасчете НДС
1. Обязанность по составлению специального расчета.
Статья 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" Налогового
кодекса РФ устанавливает порядок исчисления НДС по специальному расчету. Основанием для специального расчета при соблюдении всех иных установленных условий является факт реализации продукции (работ, услуг) по ценам, отклоняющимся от рыночных более чем на 20%.
При этом обязанности по самостоятельному осуществлению специального расчета для налогоплательщиков не предусмотрено (за исключением случаев, специально предусмотренных частью второй Налогового
кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 40 Налогового
кодекса РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В
п. 3 рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги".
Исходя из анализа данных положений, можно сделать следующие выводы.
Во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган.
Во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм недоимки, а также пени. Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено Налоговым
кодексом РФ (за исключением случаев, когда часть вторая Налогового
кодекса РФ предусматривает обязательное применение ст. 40 Налогового
кодекса РФ).
Вместе с тем необходимо отметить, что налогоплательщик вправе также по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Желательность самостоятельного осуществления специального расчета самим налогоплательщиком вызвана тем, что в противном случае с него впоследствии будут взысканы суммы пени.
2. Виды сделок, подлежащих контролю.
Проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления НДС по спецрасчету налоговые органы вправе только в следующих четырех случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Осуществлять контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. Вместе с тем следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций, совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении цен в целях налогообложения является актуальным.
Взаимозависимые лица - граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо по суду.
Согласно ст. 20 Налогового
кодекса РФ взаимозависимость возникает в тех случаях, когда:
1) одна организация непосредственно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
2) одна организация косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
3) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
4) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Первые два основания применяются для сделок между организациями. Последние два основания распространяются на сделки между физическими лицами. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20%.
Пример непосредственного участия.
25%
Предприятие-А ------> Предприятие-Б
ООО ОАО
Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 25% от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляла бы 18%, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежали бы.
Пример косвенного участия.
70% 30%
Предприятие-А ------> Предприятие-Б ------> Предприятие-С
ООО ОАО ОАО
Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 70% от уставного капитала. В свою очередь Предприятие-Б владеет акциями ОАО Предприятия-С в размере 30% от уставного капитала. В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия составляет 21% (70% х 30% : 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между Предприятием-А и Предприятием-С, также подлежат контролю со стороны налогового органа.
Если бы Предприятие-А владело акциями ОАО Предприятия-Б в размере 60%, то доля косвенного участия в Предприятии-С составила бы 18% (60% х 30% : 100% = 18%). В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С не считались бы взаимозависимыми лицами.
Признание взаимозависимости без суда можно только в указанных четырех случаях. Во всех остальных случаях суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Ранее в судебной практике и в разъяснениях налогового ведомства применялись довольно широкие критерии признания лиц взаимозависимыми.
В качестве примеров можно привести следующие акты.
1) В разд. II-1 не действующих в настоящий момент Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения гл. 23 Налогового кодекса РФ
(Приказ МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415) был дан следующий пример.
Строительная организация продавала своим работникам квартиры по ценам ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.
Суд признал организацию и физических лиц, состоящих с этой организацией в трудовых отношениях, приобретавших у этой организации квартиры по ценам ниже цен реализации квартир в обычных условиях, взаимозависимыми лицами.
В этом случае организацией производится исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 13%, как превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации квартир своим работникам.
Расчет производится в разрезе каждого работника, купившего квартиру по льготной цене.
2) В п. 1а не действующих в настоящий момент Методических рекомендаций по порядку проведения проверок правильности учета организациями для целей налогообложения расходов, связанных с содержанием объектов непроизводственной сферы
(Письмо МНС России от 07.02.2001 N ВГ-6-02/115), разъяснено, что при рассмотрении сделок по реализации продукции обслуживающего производства следует проверить возможность применения в целях налогообложения рыночных (в том числе расчетных) цен на реализованную продукцию (работы, услуги) на основании ст. 40
НК РФ. Если продукция (работы, услуги) реализуется работникам организации по заниженным ценам, необходимо решить вопрос о целесообразности признания взаимозависимости работников и организации в судебном порядке, что позволит произвести доначисление налогов.
3) В
Письме УМНС России по г. Москве от 21.05.2001 N 03-12/22069 также разъяснено, что при убыточности операций, совершаемых обслуживающими производствами по данным сделкам, налоговые органы могут проверить в соответствии со ст. 40
НК РФ правомерность применения цен на реализованную продукцию (рыночные, расчетные цены, а также при реализации работникам организации решить вопрос о взаимозависимости работников и организации) и доначислить налоги.
Позднее Конституционный Суд РФ своим
Определением от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ" разъяснил порядок признания судами лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным в п. 1 ст. 20 Налогового
кодекса РФ.
Согласно данным разъяснениям лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, если:
во-первых, эти основания указаны в других правовых актах;
во-вторых, отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Например, таким основанием может являться положение ст. 45 Федерального
закона от 8 августа 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", а также ст. 81 Федерального
закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
При применении ст. 40 Налогового
кодекса РФ необходимо обратить внимание на то, что с внесением изменений в Налоговый
кодекс РФ в 2002 г.
(Законом N 57-ФЗ от 29.05.2002), когда согласно пп. 1 п. 1 ст. 146
НК РФ передача имущественных прав была отнесена к объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость, очень часто задается вопрос о том, насколько применимы правила ст. 40
НК РФ к операциям по передаче имущественных прав, которые, как известно, на основании п. 2 ст. 38
НК РФ к имуществу и, следовательно, к товарам, не относятся. Действительно, если передаваемым объектом являются имущественные права, то такая передача не является реализацией в смысле ст. 39
НК РФ, однако в соответствии со ст. 146
НК РФ является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а в соответствии со ст. 248
НК РФ - включается в состав доходов при исчислении налога на прибыль. В свою очередь, согласно налоговому законодательству налоговая база по указанным налогам должна определяться по правилам ст. 40
НК РФ.
Вместе с тем необходимо отметить, что формально в ст. 40
НК РФ идет речь только о принципах определения цены товаров, работ и услуг; что касается имущественных прав, то принципы определения цены такого объекта налогообложения в ст. 40
НК РФ не упоминаются. Вместе с тем хотелось бы обратить внимание на высокую вероятность того, что в случае налоговой проверки налоговыми органами будет предпринята попытка проверки цены такой сделки (если будут иметь место аналогичные сделки с более высокой ценой) и соответствующего доначисления налогов. Мы предполагаем такой вариант событий исходя из того, что, как показывает практика, налоговые органы в большинстве случаев используют данное им право проверки цены сделки и доначисления налогов во всех более или менее подходящих случаях, даже если такие случаи, строго говоря, и не подпадают под действие ст. 40
НК РФ. В результате налогоплательщикам приходится доказывать правильность своей позиции в судебном порядке.
В свою очередь, арбитражная практика по вопросу применения правил ст. 40
НК РФ к случаям реализации имущественных прав на сегодняшний день отсутствует, однако в данном случае необходимо учитывать общую позицию Конституционного Суда РФ по отношению к принципам применения ст. 40
НК РФ, изложенную, в частности, в
Определении от 04.12.2003 N 441-О.
Судебно-арбитражная практика. Так, в указанном
Определении КС РФ указано, что "условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 Налогового
кодекса Российской Федерации, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги... Вместе с тем, - следует далее в
Определении КС РФ, - поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций".
Таким образом, как нам видится, основная идея вышеприведенного
Определения КС РФ заключается в том, что принципы ст. 40
НК РФ могут применяться только тогда, когда есть основания предполагать недобросовестность налогоплательщика; в то же время, если такие основания имеются, то "абстрактные принципы статьи 40
НК РФ" могут быть применены по усмотрению судов к неограниченному числу конкретных ситуаций, даже если такие ситуации прямо и не предусмотрены в тексте ст. 40
НК РФ.
Товарообменные (бартерные) операции - операции, совершаемые на основе договоров мены и товарообмена.
Договор мены регулируется гл. 31 Гражданского
кодекса РФ. Понятие договора товарообмена не установлено ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Указанная операция сложилась на практике и стала своеобразным обычаем делового оборота. Товарообменные операции осуществляются на основании одного договора и не предполагают осуществления между сторонами расчетов. В отличие от договора мены в договоре на совершение товарообменных операций не указывается точное количество обмениваемого имущества, цены на указанное имущество не являются равными. Как правило, на практике предприятия в рамках договора товарообмена осуществляют встречные поставки собственной продукции в течение продолжительного периода времени. В связи с этим не считаются товарообменными операциями поставки товаров в рамках договора купли-продажи, даже если расчеты по ним происходят по взаимозачету, векселями, уступкой права требования и другими подобными способами.
Внешнеторговые сделки - сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности.
До 18 июня 2004 г. при определении внешнеторговой деятельности необходимо руководствоваться Федеральным
законом от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности". Согласно указанному выше
Закону, в частности, к экспорту товаров приравнивалась закупка иностранным лицом товара у российского лица и передача его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу. Следовательно, если российская организация заключит с иностранным партнером договор поставки сырья, согласно которому товар за границу не вывозится, а предназначается для переработки на территории РФ с последующим вывозом готовой продукции, то указанная сделка также является внешнеторговой, в связи с чем, цена по ней может быть проверена налоговыми органами, по операциям, совершенным до 18 июня 2004 г.
С 18 июня 2004 г. вступает в силу новый Федеральный
закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности". В соответствии со ст. 2 указанного
Закона под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.
Основными операциями при осуществлении внешнеторговой деятельности являются следующие виды торговли:
а) внешняя торговля интеллектуальной собственностью - передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;
б) внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;
в) внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части таможенной территории РФ на другую часть таможенной территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами;
г) внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое специальными способами.
Согласно ст. 33 Федерального
закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" внешняя торговля услугами может осуществляться следующими способами:
1) с территории РФ на территорию иностранного государства;
2) с территории иностранного государства на территорию РФ;
3) на территории РФ иностранному заказчику услуг;
4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;
5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;
6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории РФ, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории РФ;
7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;
8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории РФ.
Применение организацией за непродолжительный период времени на одни и те же товары (работы, услуги) разных цен, которые отклоняются более чем на 20%, влечет право контроля за ценами со стороны налогового органа.
При применении данного основания можно выделить следующие основные положения.
1) Контроль осуществляется только в случае, когда отклонения в ценах составило более чем 20%.
2) Отклонение в ценах должно происходить по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).
3) Отклонение должно существовать в пределах непродолжительного периода времени.
4) Объем поставляемого товара по сделкам в данном случае на применение указанного основания не влияет.
5) При наличии перечисленных условий контролю подлежат все сделки по товарам (работам, услугам) данного типа.
Самым сложным для практического применения данного основания является порядок определения непродолжительного периода времени. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает такого понятия. Вместе с тем, по нашему мнению, непродолжительный период времени в целях осуществления контроля за ценами должен определяться исходя из определенного периода (30 дней, 90 дней, 180 дней и т.д.). При этом определение непродолжительности периода времени должно зависеть от состояния экономики в стране. Чем стабильнее экономика, тем больше данный период.
Для состояния нашей сегодняшней экономической ситуации оптимальным будет определение непродолжительного периода времени исходя из 30 дней. Данное положение не является нормативным, а предлагается по аналогии с действовавшими ранее нормами налогового законодательства. Так, по налогу на прибыль и НДС существовало положение, согласно которому при обмене продукции выручка в целях налогообложения определялась по средней цене реализации, рассчитанной за 30 дней.
Например, в период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяла две цены - 100 руб. и 150 руб. При этом по цене 100 руб. было реализовано 10 ед. продукции, по цене 150 руб. - 400 ед. продукции. Колебание цен составило 50% (более 20%), поэтому все цены по всем сделкам за указанный период подлежат контролю со стороны налогового органа. В случае применения предприятием двух цен - 100 руб. и 120 руб. (не более 20%) контроль со стороны налоговых органов не осуществляется.
3. Основание для применения специального расчета.
Для применения специального расчета недостаточно выявить перечисленные ранее четыре вида сделок. Основанием для доначисления налогов является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20%.
Так, согласно п. 3 ст. 40 Налогового
кодекса РФ, в случаях совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.
Пример 1. Цена по сделке (между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, по внешнеторговой сделке) составила 100 руб. При проведении налогового контроля было установлено, что рыночная цена на данный товар составила 130 руб. Отклонение между договорной ценой и рыночной составило более 20%. Поэтому налоговый орган вправе доначислить соответствующие налоги и пени. Если в нашем примере рыночная цена составит 115 руб., то никакого доначисления не происходит.
Пример 2. В период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяло две цены - 100 руб. и 150 руб. Рыночная цена составила 160 руб. По договорам, в которых была установлена цена 100 руб. налоговый орган вправе доначислить соответствующие налоги и пени (отклонение от рыночной цены более 20%). По договорам с ценой 150 руб. доначисление не производится (отклонение от рыночной цены менее 20%).
Как уже было отмечено ранее, рыночная цена для целей исчисления налоговой базы по НДС применяется не только в случаях, указанных в ст. 40 Налогового
кодекса РФ, но и в иных случаях. Например, в
п. п. 2 и
6 ст. 154, а также
п. 4 ст. 274 Налогового кодекса РФ.
Основанием для применения рыночных цен для целей исчисления налоговой базы по НДС согласно п. 2 ст. 154 Налогового
кодекса РФ является совершение одной из следующих операций:
- реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;
- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
- передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;
- передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме.
Основанием для применения рыночных цен для целей исчисления налоговой базы по НДС согласно п. 6 ст. 154 Налогового
кодекса РФ является превышение на момент реализации рыночной цены над договорной ценой по срочным сделкам.
Основанием для применения рыночных цен для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 4 ст. 274 Налогового
кодекса РФ является получение доходов в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции).
4. Дата определения рыночной цены.
Как уже было установлено, для того чтобы осуществить специальный расчет, необходимо определить рыночную цену. Первый вопрос, который возникает при этом, на какую дату она определяется: на дату отгрузки товара или на дату оплаты товара, или на дату перехода права собственности?
Статья 40 Налогового
кодекса РФ по данному поводу содержит две нормы.
Правило первое
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях
(п. 4 ст. 40).Правило второе
При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены
(п. 9 ст. 40).Из анализа данных норм следует, что рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях.
В соответствии со ст. 167 Налогового
кодекса РФ момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиками самостоятельно по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств.
Основная проблема в данном случае возникает у предприятий, работающих "по методу оплаты", поскольку цены на момент отгрузки и на момент оплаты при ее продолжительной задержке существенно отличаются друг от друга. В связи с тем что гл. 21 Налогового
кодекса РФ никаких специальных положений по данному поводу не содержит, то применение принципа сопоставимости экономических условий для указанных предприятий затруднительно.
5. Порядок определения рыночной цены.
Для определения рыночных цен Налоговый
кодекс РФ предусматривает два способа: 1) обычный и 2) специальный (расчетный).
1. Обычный способ определения рыночной цены.
Рыночная цена - это цена, по которой покупатель может на ближайшей по отношению к себе территории приобрести аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, или цена, по которой продавец может на ближайшей по отношению к себе территории реализовать аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, при наличии сопоставимых условий сделки.
Иными словами, сейчас рыночная цена определяется не только по месту нахождения покупателя, но и по месту нахождения продавца.
При определении рыночных цен необходимо также учитывать следующие условия:
а) товары, работы, услуги являются аналогичными;
б) условия сделки являются сопоставимыми;
в) при сравнении цен необходимо учитывать обычно применяемые наценки или скидки.
Условие аналогичности означает, что товары (работы, услуги) должны быть идентичными (а при их отсутствии - однородными).
Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемым в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Например, цена по договору поставки между предприятиями была сформирована на условиях франко-станция назначения (т.е. включала в себя затраты по доставке товара) в размере 300 руб. Налоговые органы нашли рыночную цену по договору со всеми аналогичными условиями, но только на условиях франко-станция отправления (т.е. без включения затрат по доставке товара) в размере 250 руб. В данном случае найденная цена может быть принята за рыночную с учетом поправки на транспортные расходы. Если транспортные расходы составят 70 руб., то рыночная цена составит 320 руб. (250 + 70). При этом договорная цена 300 руб. не отклоняется от рыночной 320 руб. более чем на 20%. Поэтому доначисления налогов в рассмотренном случае не произойдет.
Помимо перечисленного, необходимо учитывать, что при определении рыночной цены должны быть приняты во внимание любые иные специфические условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Учет обычно применяемых скидок и наценок означает то, что используемая для контроля цена не может быть рыночной, если она сформирована без указанных скидок. Данное положение вполне оправдано, поскольку оно вызвано особыми экономическими условиями.
Например, две сделки по однородным товарам с одинаковыми договорными условиям исполняются по разным ценам. Такое отличие может быть вызвано сезонным колебанием потребительского спроса.
Налоговый
кодекс РФ не указывает, какие виды надбавок должны учитываться в данном случае. В отношении скидок установлено, что учитываются те, которые вызваны:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Определяемая согласно установленным правилам рыночная цена должна быть подтверждена документально. Для подтверждения рыночных цен могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. От наличия документального подтверждения рыночной цены зависит способ ее определения (обычный либо специальный).
2. Специальный (расчетный) способ определения рыночной цены.
В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом (отсутствие сделок, отсутствие источников информации) для их определения могут использоваться два расчетных метода, приведенных ниже. При этом в соответствии с Федеральный
законом от 9 июля 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ" установлена строгая очередность их применения. Сначала используется метод цены последующей реализации. В случае невозможности использования указанного метода применяется затратный метод.
Метод цены последующей реализации. Рыночная цена определяется по следующему механизму:
РЦ = ЦПП - З,
где:
РЦ - рыночная цена;
ЦПП - цена, по которой товар был продан покупателем при последующей реализации (цена последующей продажи);
З - обычные затраты, понесенные покупателем для последующей продажи (без учета цены, по которой товар был приобретен), с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Например:
поставляет продает
товар товар
Предприятие-А ---------------> Предприятие-Б --------------->
по цене 100 у. е. по цене 300 у. е.
Предприятие-А реализует Предприятию-Б товар по цене 100 у.е. При этом Предприятие-Б перепродает данный товар по цене 300 у.е. Затраты по сбыту составили 30 у.е. Обычная прибыль предприятия от подобных операций составляет 100% (в рассматриваемом примере 100 у.е.). Рыночная цена для указанного договора поставки составит величину, определяемую следующим образом: 300 - 30 - 100 = 170 у.е.
Затратный метод. Рыночная цена определяется по следующему механизму:
РЦ = З + П,
где:
РЦ - рыночная цена;
З - затраты на производство (приобретение) и реализацию;
П - обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.
При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Использование затратного метода вызывает большие сомнения, поскольку не установлен механизм определения обычной прибыли.
ГЛАВА 2. ДОГОВОР ПОСТАВКИ
2.1. Правовой комментарий
1. Правовое регулирование отношений по поставке. Основным нормативным актом, регулирующим взаимоотношения сторон, связанные с поставкой товаров, является
ГК РФ. При этом следует учитывать, что в соответствии с частью второй
ГК РФ поставка является разновидностью купли-продажи товаров. Это означает, что при отсутствии соответствующих норм в § 3 гл. 30
ГК РФ следует исходить из норм, закрепленных в § 1 гл. 30
ГК РФ, а при отсутствии таких норм в правилах о купле-продаже руководствоваться общими правилами
ГК РФ о договоре, обязательствах и сделках.
Судебно-арбитражная практика. При рассмотрении споров, связанных с заключением и исполнением договора поставки, и отсутствии соответствующих норм в § 3 гл. 30
ГК РФ суду следует исходить из норм, закрепленных в § 1 гл. 30
ГК РФ (п. 5 ст. 454), а при отсутствии таких норм в правилах о купле-продаже руководствоваться общими положениями
ГК РФ о договоре, обязательствах и сделках
(Постановление Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставке" (п. 3) // Экономика и жизнь, 1998. N 6).
Необходимо учитывать некоторые переходные моменты в регулировании отношений по поставке, связанные с введением в действие частью второй
ГК РФ. Так, правилами § 3 гл. 30
ГК РФ об исполнении договоров поставки следует руководствоваться, когда договор заключен не ранее 1 марта 1996 г., либо когда соответствующие права и обязанности по договору, заключенному до 1 марта 1996 г., возникли начиная с этой даты. Положения гл. 30
ГК РФ о порядке заключения договоров поставки применяются только в том случае, если предложение заключить договор (оферта) направлено не ранее 1 марта 1996 г.
(Постановление Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (п. 1) // Экономика и жизнь, 1998. N 6).
В частности, оферта может быть направлена адресату в виде письма, телеграммы либо иного документа, содержащего конкретное предложение о заключении договора с данным лицом и информацию о всех существенных условиях будущего договора.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения договоров поставки необходимо учитывать, что нормы части второй
ГК РФ об ответственности применяются, если соответствующие нарушения были допущены начиная с 1 марта 1996 г. и только в тех случаях, когда договором, заключенным до этой даты, не установлена иная ответственность
(Постановление Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (п. 2) // Экономика и жизнь, 1998. N 6).
Иными словами, если договор поставки заключен до 1 марта 1996 г. и этот договор содержит условия об ответственности за его неисполнение или ненадлежащее исполнение, которые вступают в противоречие с положениями об ответственности за аналогичные нарушения, содержащимися в любых (в том числе императивных) нормах части второй
ГК РФ, руководствоваться следует условиями договора. В остальных случаях применяются положения
ГК РФ.
Особое внимание следует обратить на порядок применения Положений о поставках товаров народного потребления и о поставках продукции производственно-технического назначения. Указанные Положения применялись, если в договоре отсутствовали условия, исключающие применение этих Положений в целом либо их отдельных пунктов. В настоящее время в связи с тем, что договор поставки рассматривается как разновидность договора купли-продажи, а также в связи с признанием утратившим силу п. 6
Постановления Верховного Совета РФ от 3 марта 1993 г. N 4604-1 "О некоторых вопросах применения законодательства Союза ССР на территории Российской Федерации"
Положение о поставках товаров народного потребления и
Положение о поставках продукции производственно-технического назначения применяются только в части, не противоречащей императивным нормам
ГК РФ, и только в том случае, если в договоре имеется прямая ссылка на конкретный пункт этих Положений либо из текста договора очевидно намерение сторон этот пункт применять. При этом Положения о поставках рассматриваются как согласованные сторонами условия обязательства
(Постановление Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (п. 4) // Экономика и жизнь, 1998. N 6).
2. Признаки договора поставки. В соответствии со ст. 506
ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием.
Таким образом, можно выделить следующие признаки договора поставки:
1) В качестве поставщиков могут выступать только лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность. К ним прежде всего относятся коммерческие организации и индивидуальные предприниматели. Однако следует учитывать, что в определенных случаях право на занятие предпринимательской деятельностью предоставлено также и некоммерческим организациям. Так, согласно п. 3 ст. 50
ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Следовательно, при определенных обстоятельствах в качестве поставщиков могут выступать и некоммерческие организации.
Покупателями по договору поставки также, как правило, выступают лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность. Однако это не является обязательным условием. Главное, чтобы товар приобретался в целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
2) Предметом договора поставки является товар, производимый или закупаемый поставщиком. Следовательно, в качестве поставщиков могут выступать не просто лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а производители продукции либо организации и индивидуальные предприниматели, специально закупающие товары для их последующей реализации.
3) Товар, являющийся предметом договора поставки, передается покупателю в обусловленный срок или сроки.
Судебно-арбитражная практика. В тех случаях, когда моменты заключения и исполнения договора не совпадают, а сторонами не указан срок поставки товара и из договора не вытекает, что она должна осуществляться отдельными партиями, при разрешении споров необходимо исходить из того, что срок поставки определяется по правилам, установленным в ст. 314
ГК РФ
(Постановление Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (п. 7) // Экономика и жизнь, 1998. N 6)
4) Товар, являющийся предметом договора поставки, приобретается покупателем в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, либо личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Судебно-арбитражная практика. Квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных в ст. 506
ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.д.).
Однако в том случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (§ 2 гл. 30
ГК РФ)
(Постановление Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (п. 5) // Экономика и жизнь, 1998. N 6)
3. Основные условия договора поставки. По общему правилу, обязанность по доставке товара лежит на продавце, но в договоре можно предусмотреть и иной порядок. Если в договоре не определены порядок и условия распределения обязанностей и расходов сторон по транспортировке товара, обязанность доставки лежит на продавце.
Если стороны заинтересованы в периодичности поставок (передача товара определенными партиями в течение срока действия договора), то это условие необходимо предусмотреть в договоре, иначе продавец передаст все количество оговоренного договором товара единовременно. Необходимо установить определенную периодичность поставки, выгодную обеим сторонам. Наряду с определением периодов поставки в договоре поставки может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и т.п.).
Поставщик, допустивший недопоставку товаров в отдельном периоде поставки, обязан восполнить недопоставленное количество товаров в следующем периоде (периодах) в пределах срока действия договора поставки, если иное не предусмотрено договором.
Досрочная поставка товаров может производиться с согласия покупателя. Товары, поставленные досрочно и принятые покупателем, засчитываются в счет количества товаров, подлежащих поставке в следующем периоде.
В договоре может быть предусмотрена возможность переадресовки товаров другим потребителям. При этом в договор включается условие об отгрузочных разнарядках, которые представляют собой письменные распоряжения покупателя о передаче товаров указанным в них лицам. Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются договором. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее чем за тридцать дней до наступления периода поставки.
Непредставление покупателем отгрузочной разнарядки в установленный срок дает поставщику право либо отказаться от исполнения договора поставки, либо потребовать от покупателя оплаты товаров. Кроме того, поставщик вправе потребовать возмещения убытков, причиненных в связи с непредставлением отгрузочной разнарядки.
Условия об ассортименте, качестве, количестве товаров должны быть детально регламентированы в договоре.
Если в договоре не установлено иное, то тара подлежит возврату. В данном случае имеется в виду многооборотная тара, так как тара однократного использования и упаковка товара, по общему правилу, возврату не подлежат. Срок возврата тары устанавливается законодательным образом, если нет соответствующего положения в договоре.
Обязанность покупателя по принятию товаров имеет ряд особенностей:
- покупатель (получатель) обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки;
- принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, установленный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота;
- покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика;
- в случае получения поставленных товаров от транспортной организации покупатель (получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта.
Когда покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика.
Поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок.
Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, то покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику.
Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, реализацией товара или его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком.
При этом вырученное от реализации товара передается поставщику за вычетом причитающегося покупателю. В тех случаях, когда покупатель без установленных законом, иными правовыми актами или договором оснований не принимает товар от поставщика или отказывается от его принятия, поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты товара.
Следует заметить, что несоблюдение этого порядка не лишает покупателя права предъявить к поставщику требования по количеству и качеству поставленного товара. Но если из-за этого увеличился размер убытков, то поставщик имеет право на уменьшение размера своей ответственности.
Когда договором поставки предусмотрена выборка (получение) товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика, покупатель обязан осуществить осмотр передаваемых товаров в месте их передачи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. Невыборка покупателем (получателем) товаров в установленный договором поставки срок, а при его отсутствии в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товаров дает поставщику право отказаться от исполнения договора либо потребовать от покупателя оплаты товаров.
Односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) или одностороннее его изменение допускается в случае существенного нарушения договора одной из сторон.
Нарушение договора поставки поставщиком предполагается существенным в случаях:
- поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок;
- неоднократного нарушения сроков поставки товаров.
Нарушение договора поставки покупателем предполагается существенным в случаях:
- неоднократного нарушения сроков оплаты товаров;
- неоднократной невыборки товаров.
Договор поставки считается измененным или расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон.
Иногда на практике возникает вопрос: можно ли считать договорные отношения по коммерческой купле-продаже (поставке) оформленными при наличии не самого договора, а лишь согласованной сторонами спецификации. Государственный арбитраж РСФСР Письмом от 30 апреля 1990 г. N 18-13/ОПИ-133 "Об отдельных ответах, данных на запросы Госарбитражей..." дал разъяснение, согласно которому спецификация, подписанная сторонами, не содержит всех существенных условий для признания договорных отношений установленными и не может заменить договор поставки, заключаемый в установленном порядке. Между тем, если спецификация все же содержит такие условия, как наименование, количество товара, а также срок поставки, то, на наш взгляд, она может рассматриваться если не как договор, то, по меньшей мере, как документ, свидетельствующий об установлении между сторонами договорных отношений.
Судебно-арбитражная практика. Телеграммой от 17 января 1994 г. ИЧП "Партнер" попросило Арсеньевскую авиационную компанию "Прогресс" отгрузить вагон стиральных машин марки "Приморье-7", гарантировав оплату.
По железнодорожной накладной от 18 января 1994 г. N 690768 в адрес ИЧП "Партнер" Арсеньевская авиационная компания "Прогресс" отгрузила 360 штук стиральных машин "Приморье-7", на оплату которых выставила счет от 24 января 1994 г. N 580023 на сумму 23 107 993 руб. Таким образом, сторонами фактически была совершена сделка купли-продажи.
Отгруженный товар ИЧП "Партнер" получило, но не оплатило, как это предусмотрено в п. 2 ст. 75
Основ гражданского законодательства. В ответе на претензию ответчик сообщил, что полученные стиральные машины засчитаны им в счет выполнения договора от 9 марта 1992 г. N 36. Кроме того, ИЧП "Партнер" сослалось на подписание телеграммы об отгрузке товара ненадлежащим лицом. Между истцом и ответчиком, действительно, был заключен договор от 9 марта 1992 г. N 36 о взаимной поставке продукции. В соответствии со спецификациями, являющимися неотъемлемой частью договора, стороны определили, что взаимная поставка должна быть произведена во II квартале 1992 г. При этом ИЧП "Партнер" обязалось отгрузить Арсеньевскому производственному авиационному предприятию во II квартале 1992 г. стальной уголок, а Арсеньевское производственное авиационное предприятие в свою очередь должно было в тот же срок отгрузить ИЧП "Партнер" стиральные машины "Приморье-7" и "Приморье-10". По условиям договора расчеты за отгруженную продукцию производятся путем выставления счетов. Возникший между сторонами при исполнении этого договора спор рассматривался Приморским краевым арбитражным судом, а также в порядке надзора ВАС РФ. При этом было указано, что, поскольку взаимная поставка по договору должна быть произведена во II квартале 1992 г., срок исполнения обязательств закончился 30 июня 1992 г. Поэтому требование исполнения обязательства в натуре, заявленное за пределом срока исполнения обязательства, является незаконным.
Судом первой инстанции Читинского областного арбитражного суда сделан правильный вывод о том, что отгрузка товара ИЧП "Партнер" в январе 1994 г. является самостоятельной сделкой, не имеющей отношения к договору от 9 марта 1992 г. N 36, поскольку действие последнего закончилось 30 июня 1992 г.
Товар был отгружен и принят ИЧП "Партнер". Поскольку сделка состоялась, товар должен быть оплачен.
В соответствии с п. 1 ст. 75
Основ гражданского законодательства в случаях, когда условия договора и законодательство не позволяют определить цену проданного имущества, следует считать его проданным по цене, которая в момент заключения договора обычно взималась за аналогичное имущество, продававшееся при сравнимых обстоятельствах.
С учетом названной
статьи ответчик должен был оплатить стиральные машины по цене, сложившейся в январе 1994 г.
Довод ИЧП "Партнер" о подписании телеграммы об отгрузке ненадлежащим лицом не может быть принят во внимание, так как от полученной продукции ответчик не отказался
(Постановление Президиума ВАС РФ от 18 февраля 1997 г. N 4184/95 // Вестник ВАС, 1997. N 5).
2.2. Экономико-налоговый комментарий
Как отмечалось выше, договор поставки является одной из разновидностей договора купли-продажи, поэтому бухгалтерский учет и налогообложение операций поставки практически будут совпадать с бухгалтерским отражением и налогообложением операций по купле-продаже.
ГЛАВА 3. ДОГОВОР МЕНЫ (БАРТЕРА)
3.1. Правовой комментарий
В соответствии со ст. 567
ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
1. Предмет договора мены. Назначение договора мены - оформление товарообменных операций. При этом необходимо учитывать, что если в общеэкономическом смысле под товарообменными операциями принято понимать любые операции, при которых отсутствует движение денежной массы (товар обменивается на услугу, услуга предоставляется взамен выполнения каких-либо работ и т.д.), то в правовом аспекте товарообмен представляет собой операцию, в рамках которой стороны обмениваются товарно-материальными ценностями. Это означает, что если два субъекта заключили между собой договор, по которому один передает другому определенный товар, а взамен получает обусловленную договором услугу, то речь в данном случае следует вести о смешанном договоре, содержащем элементы купли-продажи и возмездного оказания услуг, а не о договоре мены.
Таким образом, путем заключения договора мены можно обменять товар на товар.
2. Оценка товаров, подлежащих обмену. По общему правилу, если в договоре не дана оценка обмениваемым товарам, то они предполагаются равноценными. Если же стороны договора обмениваются неравноценными товарами и хотят это подчеркнуть, в договоре необходимо указать стоимость каждого из товаров, подлежащих обмену. Помимо этого, в договоре необходимо прямо предусмотреть, что обмениваемые товары являются неравноценными, либо обязанность одной из сторон уплатить другой стороне разницу в цене товаров. Учитывать это правило целесообразно, прежде всего, стороне, которая обменивает свой товар на более дешевый, поскольку при отсутствии в договоре условия о неравноценности товаров взыскать с другой стороны доплату разницы в ценах будет достаточно сложно.
Кроме того, хотя указание в договоре мены цен товаров и не является обязательным, это необходимо сделать в целях налогообложения и бухгалтерского учета.
Если стороны договора мены указали в нем цену товаров, при этом цена одного товара выше цены другого, то сторона, передающая более дешевый товар, должна доплатить разницу в ценах непосредственно до или после передачи более дорогого товара. Вместе с тем договором может быть предусмотрен иной порядок доплаты, например, с отсрочкой или рассрочкой платежа, тем более что в данном случае вполне применимы положения
ГК РФ из раздела "купля-продажа", касающиеся оплаты товара.
Отметим, что обязанность произвести доплату установлена законом. Поэтому отсутствие соответствующего условия в договоре ни в коем случае не означает, что этой обязанности нет. Между тем сторона, передающая по договору мены более дорогой товар, может освободить другую сторону договора от обязанности по доплате. Однако необходимо учитывать, что освобождение от обязанности - это одна из форм дарения, а дарение между коммерческими предприятиями допускается только на сумму, не превышающую пяти минимальных установленных законом месячных размеров оплаты труда.
3. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит положениям гл. 31
ГК РФ ("Мена") и существу мены.
Так, правила об оплате товара, являющегося предметом купли-продажи, применяются к договору мены только в том случае, если в соответствии с условиями договора мены должна быть произведена доплата разницы в ценах при обмене неравноценными товарами. Правила о купле-продаже, касающиеся сроков передачи обмениваемых товаров, определения их количества и качества, последствий передачи недоброкачественного товара применимы и к отношениям по обмену товаров, если это не противоречит существу мены.
В договоре мены целесообразно указывать срок передачи товаров, подлежащих обмену. При этом необходимо учитывать, что если сроки передачи товаров не совпадают, то действует правило о встречном исполнении обязательства. Это означает, что та сторона, которая по условиям договора должна передать свой товар после передачи товара другой стороной, вправе приостановить исполнение своей обязанности до момента исполнения обязанности по передаче товара контрагентом либо вообще отказаться от договора и потребовать возмещения убытков, если таковые имеют место.
4. Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570
ГК РФ).
Вместе с тем законом или договором может быть предусмотрен и другой момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Например, если одним из обмениваемых товаров является объект недвижимости, то право собственности на него возникает у соответствующей стороны с момента государственной регистрации независимо от сроков передачи объекта.
5. В том случае, если товар, полученный по договору мены, впоследствии будет изъят третьим лицом по основаниям, возникшим до исполнения договора, т.е. до передачи данного товара, то сторона, у которой товар изъят, вправе потребовать возврата своего товара и (или) возмещения причиненных убытков. Однако эта сторона лишается возможности требовать возмещения убытков, если будет доказано, что она знала или должна была знать о наличии этих оснований.
6. Необходимо отметить, что бартерный договор - это разновидность договора мены, поэтому для него справедливы все указанные выше положения. Вместе с тем порядок заключения и исполнения внешнеторговых бартерных сделок урегулирован законодательством более детально, что является следствием достаточно частого нарушения налогового и валютного законодательства лицами, осуществляющими указанные сделки.
В соответствии с
Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. При этом к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.
Данным
Указом было установлено, что бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен был соответствовать следующим требованиям:
- договор должен иметь дату и номер;
- договор оформляется в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, - в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки);
- в договоре должны быть определены: номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров; перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, их стоимость, сроки выполнения работ, момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности; перечень документов, представляемых российскому лицу для подтверждения факта выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности; порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условий договора.
Российские лица, заключившие или от имени которых заключены бартерные сделки, обязаны в сроки, установленные законодательством РФ для исполнения текущих валютных операций (согласно
Закону РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" - 180 дней), исчисляемые с даты выпуска экспортируемых товаров таможенными органами РФ либо с момента выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности, обеспечить ввоз на таможенную территорию РФ эквивалентных по стоимости товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с подтверждением факта ввоза соответствующими документами.
При этом превышение указанных сроков и выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию РФ товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, допускалось лишь при условии получения разрешения, выдаваемого Министерством внешних экономических связей РФ (МВЭС России).
В случае изменения условий договора, устанавливающих обмен товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности, на условия, предусматривающие осуществление расчетов в денежных или иных платежных средствах, российские лица были обязаны обеспечить возврат этих средств в сумме, эквивалентной стоимости экспортированных товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, на свои счета в уполномоченных банках с соблюдением требований валютного регулирования и валютного контроля, в частности, с обязательной продажей части валютной выручки.
Согласно
Указу Президента, заключения внешнеторгового бартерного договора недостаточно для вывоза из России обмениваемых товаров. При совершении бартерного контракта экспорт товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки, который необходим для таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу. Порядок оформления паспортов бартерных сделок регулируется
Порядком оформления и учета паспортов бартерных сделок, установленным МВЭС России, ГТК России и Минфином России 3 декабря 1996 г.
Российские лица при совершении бартерных сделок обязаны также представлять экспортируемые товары для экспертной оценки количества, качества и цены в порядке, установленном Правительством РФ.
Судебно-арбитражная практика. Информационное
письмо Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены".
3.2. Экономико-налоговый комментарий
В связи с тем что обе стороны по договору мены выполняют тождественные обязательства, все вопросы будут рассматриваться в целом для обеих сторон.
3.2.1. Налоговая позиция сторон
по налогу на прибыль и НДС
При осуществлении операций мены необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 154
НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового
кодекса РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров). Согласно п. 4 ст. 274 Налогового
кодекса РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового
кодекса РФ. Более подробно порядок применения ст. 40 Налогового
кодекса РФ см. в разд. 12.2.2 настоящего издания.
3.2.2. Налог на доходы физических лиц
При заключении с физическим лицом договора мены неравноценного имущества без условия о доплате необходимо обратить внимание на порядок налогообложения доходов физического лица. Так, существует мнение, что при оформлении договора мены у физического лица не возникает налогооблагаемый доход в виде разницы в стоимости обмениваемого имущества. Это мнение, например, было еще отражено в Письме ГНИ по г. Москве от 16 января 1995 г. N 11-13/587 "О сделках по схеме имущество - имущество". Вероятно, данная позиция аргументируется тем, что, если иное не оговорено сторонами договора мены, стоимость обмениваемого имущества признается равной.
Данное положение справедливо с точки зрения гражданского законодательства. Однако в соответствии со ст. 2
ГК РФ гражданское законодательство не распространяется на налоговые отношения. При приобретении имущества большей стоимости в порядке обмена на имущество меньшей стоимости (например, широко распространенный способ предоставления жилья работнику: обмен старой квартиры меньшей площади на новую квартиру большей площади) у физического лица возникает доход в натуральной форме в виде разницы между ценами приобретаемого и передаваемого имущества. В соответствии с п. 1 ст. 210
НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе налогооблагаемого дохода по рыночным ценам, т.е. налогооблагаемым доходом физического лица является разница между рыночными ценами обмениваемого имущества.
При этом необходимо учитывать, что в случае приобретения физическим лицом жилья в собственность по договору мены последний может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220
НК РФ.
ГЛАВА 4. ДОГОВОР ПОРУЧЕНИЯ
4.1. Правовой комментарий
Отношения по договору поручения регулируются гл. 49
ГК РФ. В соответствии со ст. 971
ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.
Юридические действия - это любые действия, которые влекут за собой для доверителя определенные юридические последствия - возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Прежде всего, к ним относится заключение договоров от имени и по поручению доверителя.
1. Первое, на что необходимо обратить внимание, - поверенный всегда действует от имени доверителя. Вследствие этого, если какой-либо договор (купли-продажи, поставки и т.д.) заключается поверенным, в качестве стороны такого договора должен быть указан не поверенный, а доверитель. Это одно из главных отличий договора поручения от договора комиссии.
По этой причине права и обязанности, возникающие из договора, заключенного поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
2. Вознаграждение поверенного. В зависимости от характера договора поручения
ГК РФ по-разному определяет общие правила о его возмездности.
Так, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 972
ГК РФ в тех случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Это правило, в частности, применяется, если:
а) доверитель - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель - поручает третьему лицу (поверенному) заключить договор на реализацию произведенной доверителем продукции. Связь такого договора поручения с предпринимательской деятельностью доверителя очевидна;
б) в качестве поверенного выступает профессиональный посредник, для которого оказание посреднических услуг по договорам поручения или комиссии входит в предмет его деятельности (например, финансовый брокер, действующий на основании договора поручения, реализует принадлежащие доверителю ценные бумаги);
в) в других аналогичных случаях, в которых доверитель или поверенный либо и тот и другой заключают договор поручения в рамках своей хозяйственной (предпринимательской) деятельности.
Такой договор считается возмездным даже при отсутствии в нем условия о вознаграждении. Доверитель в любом случае обязан оплатить поверенному его услуги. При этом размер вознаграждения определяется по правилам п. 3 ст. 424
ГК РФ (вознаграждение уплачивается после исполнения поручения по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги).
Если же предполагается, что поверенный будет оказывать посреднические услуги безвозмездно, об этом необходимо прямо указать в договоре.
В том случае, если заключение договора поручения никак не связано с осуществлением доверителем и (или) поверенным предпринимательской деятельности, такой договор по общему считается безвозмездным. Если в договоре ничего по этому поводу не сказано, поверенный не вправе требовать от доверителя уплаты вознаграждения. Чтобы договор считался возмездным, в нем необходимо предусмотреть обязанность доверителя уплатить вознаграждение, а также определить его размер и порядок уплаты.
Что касается порядка уплаты вознаграждения, то необходимо учесть, что вознаграждение уплачивается после исполнения поручения. Кроме того, если поверенный действует в качестве коммерческого представителя, то он вправе в соответствии со ст. 359
ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче доверителю до момента оплаты его услуг. Удержание в данном случае выступает как способ обеспечения надлежащего исполнения доверителем его обязанности по уплате вознаграждения поверенному. Согласно ст. 184
ГК РФ, коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.
3. Обязанности поверенного:
а) Поверенный обязан исполнять данное ему поручение лично.
Он вправе передоверить исполнение поручения другому лицу (заместителю), если уполномочен на это доверенностью (договором поручения) либо вынужден к этому силою обстоятельств для охраны интересов доверителя
(ст. ст. 187 и
976 ГК РФ). При этом доверитель вправе отвести заместителя, избранного поверенным. Если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел. В том же случае, если право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в договоре не предусмотрено либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, поверенный отвечает за выбор заместителя.
б) Поверенный обязан сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения, передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения.
в) После исполнения поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения поверенный обязан без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек (если срок истек, доверенность не имеет юридической силы и возвращать ее не обязательно). В этом случае поверенный обязан также представить отчет о проделанном исполнении и, если это требуется по условиям договора или характеру поручения, приложить к нему оправдательные документы. Отметим, что на практике очень часто стороны обходятся без составления отчета. Между тем это необходимо делать в целях налогообложения (см. об этом экономико-налоговый комментарий).
г) Поверенный обязан исполнять поручение строго в соответствии с указаниями доверителя. Отсутствие во многих договорах поручения подробных и четко определенных указаний, на наш взгляд, является их недостатком. Указания, в соответствии с которыми поверенный обязан исполнять поручение, должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными. Если указания доверителя не соответствуют данным критериям, поверенный вправе не принимать их во внимание.
Закон позволяет поверенному отступить от данных ему указаний, если:
во-первых, это необходимо в интересах доверителя и,
во-вторых, поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо сделал такой запрос, но не получил в разумный срок ответа на своей запрос (разумный срок - категория оценочная, во внимание принимаются любые факторы, например почтовый пробег, и т.д.).
Независимо от ситуации поверенный обязан, хотя бы и после совершения каких-либо действий, уведомить доверителя о допущенных отступлениях.
4. Обязанности доверителя:
- выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения;
- без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения;
- уплатить поверенному вознаграждение, если договор возмездный.
Кроме того, если иное не предусмотрено договором, доверитель обязан:
- возмещать поверенному понесенные издержки;
- обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.
5. Прекращение договора поручения. Как правило, договор поручения прекращается надлежащим исполнением предусмотренных в нем обязательств поверенным и доверителем. Вместе с тем ст. 977
ГК РФ предусматривает и другие основания прекращения договора поручения, в частности договор поручения прекращается вследствие отмены поручения доверителем, а также отказа поверенного от исполнения договора. При этом доверитель вправе отменить поручение, а поверенный - отказаться от него во всякое время. Соглашение об отказе от этого права недействительно.
Кроме указанных выше оснований, договор поручения прекращается вследствие смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим. В случае смерти поверенного его наследники обязаны известить доверителя о прекращении договора поручения и принять меры, необходимые для охраны имущества доверителя, в частности сохранить его вещи и документы, а затем передать это имущество доверителю. Такая же обязанность лежит на ликвидаторе юридического лица, являющегося поверенным (ст. 979
ГК РФ).
В соответствии со ст. 978
ГК РФ, если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а когда поверенному причиталось вознаграждение, также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.
Что касается возмещения убытков, причиненных отменой поручения или отказом от его исполнения, то действуют следующие правила:
- отмена доверителем поручения не является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением договора поручения;
- отказ поверенного от исполнения поручения доверителя не является основанием для возмещения убытков, причиненных доверителю прекращением договора поручения, за исключением случаев отказа поверенного в условиях, когда доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы.
6. Отличие договора поручения от действий в чужом интересе. Отношения по договору поручения необходимо отличать от действий, совершенных в чужом интересе без поручения, нормативное регулирование которого осуществляется гл. 50 Гражданского
кодекса РФ. Согласно ст. 980
ГК РФ, действия без поручения, иного указания или заранее обещанного согласия заинтересованного лица в целях предотвращения вреда его личности или имуществу, исполнения его обязательства или в его иных непротивоправных интересах (действия в чужом интересе) должны совершаться исходя из очевидной выгоды или пользы и действительных или вероятных намерений заинтересованного лица и с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью.
Таким образом, можно выделить некоторые характерные особенности (признаки) действий, совершенных в чужом интересе без поручения.
Во-первых, данные действия совершаются не только без соответствующего поручения (договора), но и без всякого указания или заранее обещанного согласия заинтересованного лица.
Во-вторых, действия в чужом интересе без поручения осуществляются только в целях предотвращения вреда его личности или имуществу, исполнения его обязательства или в его иных непротивоправных интересах.
И, в-третьих, эти действия должны совершаться исходя из очевидной выгоды или пользы и действительных или вероятных намерений заинтересованного лица и с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью.
4.2. Экономико-налоговый комментарий
Специфику налогообложения поверенного в договоре поручения определяет тот фактор, что операции, совершаемые поверенным по договору поручения, относятся к посреднической деятельности.
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются любые средства (в том числе имущество), поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала или иного доверителя, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие расходы не подлежат включению в соответствии с договором комиссии в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного. Комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение подлежит налогообложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Следует отметить, что в отличие от порядка налогообложения прибыли от посреднических операций, действовавшего до 1 января 2002 г., со вступлением в силу гл. 25
НК РФ согласно ст. 284
НК РФ по указанным доходам применяется обычная ставка налогообложения, а не повышенная.
Налог на добавленную стоимость
Порядок, действующий до 1 января 2006 г.
В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового
кодекса РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, в том числе на основе договоров поручения, определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров.
Вместе с тем, необходимо учитывать, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового
кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в
п. 1, пп. 1 и
8 п. 2, пп. 6 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
В отношении особенностей применения счетов-фактур при осуществлении посреднических операций следует отметить, что осуществление данной деятельности возможно в двух вариантах: 1) реализации товаров для клиента (далее - договор поручения на продажу); 2) приобретение товаров для клиента (далее - договор поручения на покупку). Порядок выставления, регистрации и отражения в книгах покупок и продаж у посредника счетов-фактур установлен в
Постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".
Пунктом 24 указанного документа установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, на сумму своего вознаграждения.
Порядок, действующий с 1 января 2006 г.
С 1 января 2006 г. утратит силу пп. 1 п. 2 ст. 167
НК РФ (Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Данное изменение связано с внесением изменений в п. 1 ст. 167
НК РФ, согласно которым моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Поэтому с 1 января 2006 г. в целях исчисления НДС теряет смысл оценка факта прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) любым путем, в том числе и поступление денежных средств на счета (в кассу) комиссионера, поверенного или агента.
Налоговая база у посредников (поверенных, комиссионеров, агентов) определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора (п. 1 ст. 156
Налогового кодекса РФ). Таким образом, изменения, введенные Федеральным
законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ, отразятся на порядке налогообложения НДС сумм полученного комиссионером дохода (комиссионного вознаграждения или любых иных доходов).
ГЛАВА 5. ДОГОВОР КОМИССИИ
5.1. Правовой комментарий
Правовое регулирование отношений комиссии осуществляется гл. 51 Гражданского
кодекса РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990
ГК РФ).
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
1. Отличия договора комиссии от договора поручения. Во-первых, по договору поручения в отличие от договора комиссии, где комиссионер действует от собственного имени, поверенный действует от имени поручителя. Иначе говоря, в первом случае налицо прямое представительство, а во втором - косвенное.
Во-вторых, договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным, в зависимости от того, к какому соглашению пришли стороны. Договор комиссии же обязательно возмездный. В соответствии со ст. 991
ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (ст. 424
ГК РФ). При этом если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.
Судебно-арбитражная практика. Между АО "Челябинский коммерческий центр" и АО "Саткинский металлургический завод" был заключен договор, согласно которому завод поручает, а центр принимает на себя обязательство заключить контракт на поставку чугуна в Китайскую Народную Республику.
За выполненные работы и оказанные услуги заказчик должен был рассчитаться с исполнителем из расчета 3% от стоимости контракта. Договором была предусмотрена ответственность заказчика перед исполнителем за невыполнение обязательств по поставке в виде неустойки в размере 0,05% за каждый день просрочки, а также штраф в размере 50% от суммы договора за отказ от его выполнения.
Однако, по мнению АО "Челябинский коммерческий центр", АО "Саткинский металлургический завод" не выполнило свои обязательства по указанному договору, в связи с чем оно предъявило иск в арбитражный суд, который был удовлетворен. Данный спор стал предметом рассмотрения его в ВАС РФ, который в иске отказал (в части) по следующим основаниям.
Во исполнение договора АО "Челябинский коммерческий центр" заключило с Шаньянской компанией международной торговли и экономических связей КНР контракт, выполнив, таким образом, взятые на себя обязательства, предусмотренные договором, за что должно получить вознаграждение (3% от стоимости контракта).
В свою очередь, АО "Саткинский металлургический завод" не полностью исполнило свои обязательства по контракту, отгрузив чугуна меньше предусмотренного договором, и не выплатило вознаграждение центру, что послужило основанием для предъявления последним требований о взыскании платы за оказанные услуги и санкций, предусмотренных договором, которые были полностью удовлетворены арбитражным судом.
Вместе с тем анализ текста договора показывал, что он является договором комиссии, поэтому ВАС РФ указал на то, что в данном случае завод, выступая в качестве комитента, несет перед комиссионером обязательство по выплате ему комиссионного вознаграждения и возмещению понесенных расходов. Поэтому предусмотренная договором неустойка за недопоставку продукции третьему лицу и отказ от исполнения договора не может служить способом обеспечения обязательств комитента перед комиссионером и взысканию не подлежит.
Кроме того, вывод ВАС РФ об отказе АО "Саткинский металлургический завод" от выполнения своих обязательств по договору противоречит материалам дела, так как факт отгрузки ответчиком партии чугуна подтверждается имеющимися в деле накладными и АО "Челябинский коммерческий центр" не оспаривается. В нарушение договора комиссионер не перечислил ответчику стоимость этой партии продукции.
При таких обстоятельствах, по мнению ВАС РФ, оснований для удовлетворения исковых требований в части взысканий штрафных санкций не имеется
(Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 1996 г. N 5560/95 // Вестник ВАС, 1996. N 6).
2. Согласно ст. 990 ГК РФ договор комиссии может быть заключен:
- на определенный срок или без указания срока его действия;
- с указанием или без указания территории его исполнения;
- с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделок, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства;
- с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
3. Принятое на себя поручение по договору комиссии комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями последнего, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии (ст. 992
ГК РФ).
Вместе с тем в соответствии со ст. 995
ГК РФ комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. При этом комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.
Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии.
4. Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер также вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии (ст. 994
ГК РФ).
На практике могут возникнуть самые разные ситуации. К примеру, комиссионер может продать имущество по цене ниже, чем та цена, которая была согласована с комитентом, либо по более высокой цене. В первом случае он обязан возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае же когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.
Во втором случае, если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом, при этом, если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки (ст. 995
ГК РФ).
5. Согласно ст. 993
ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).
Вместе с тем в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования. Уступка прав комитенту по сделке допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении.
6. Законодательством определяется собственник имущества, которое поступило либо приобретено комиссионером. Так, в соответствии со ст. 996
ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Однако при этом комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии. В случае объявления комитента несостоятельным (банкротом) право собственности комиссионера прекращается, а его требования к комитенту удовлетворяются в пределах стоимости вещей, которые он удерживал, наравне с требованиями, обеспеченными залогом.
Кроме того, согласно ст. 997
ГК РФ комиссионер вправе в соответствии со ст. 410
ГК РФ (прекращение обязательств зачетом) удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм.
7. В соответствии со ст. 998
ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.
Если при приеме комиссионером имущества, присланного комитентом либо поступившего к комиссионеру для комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту.
Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота.
8. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999
ГК РФ).
9. Комитент, в свою очередь, обязан:
- принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;
- осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;
- освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения;
- помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Однако комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.
10. Законодательством предусмотрены основания прекращения договора комиссии. Статья 1002
ГК РФ предусматривает возможность прекращения договора комиссии вследствие отказа комитента от исполнения договора и отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором.
В соответствии со ст. 1003
ГК РФ комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. При этом комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.
В случае, когда договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.
В случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии, а если такой срок не установлен, незамедлительно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.
Статья 1004
ГК РФ регламентирует порядок отказа комиссионера от исполнения договора. Согласно данной
статье комиссионер не вправе, если иное не предусмотрено договором комиссии, отказаться от его исполнения, за исключением случая, когда договор заключен без указания срока его действия. В этом случае комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. Комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.
Кроме отказа комиссионера от исполнения договора, а также отмены поручения комитентом законодательство предусматривает еще два случая прекращения договора комиссии. Так, договор прекращается вследствие:
- смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
- признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом); в этом случае его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту.
5.2. Экономико-налоговый комментарий
Как отмечалось выше, в ходе осуществления хозяйственной деятельности предприятия часто используют договор комиссии. Различные варианты данного договора позволяют применять его как в процессе реализации товаров (работ, услуг), так и в процессе приобретения необходимого имущества.
По договору комиссии на продажу посредник осуществляет реализацию продукции. При исполнении договора в этом случае возникает множество налоговых и бухгалтерских вопросов: о налоговой характеристике полученных от реализации имущества средств, о составлении счетов-фактур, о перепредъявлении затрат по исполнению договора, об оперативности передачи информации комитенту для своевременной организации бухгалтерского учета.
По договору комиссии на покупку посредник приобретает для комитента определенные товары (работы, услуги). Налоговые и бухгалтерские вопросы, возникающие в данном случае, во многом похожи на предыдущие. Вместе с тем имеются и свои специфические проблемы. Одной из главных проблем является разрешение вопроса о необходимости уплаты НДС со средств, полученных посредником для исполнения договора от комитента. Некоторые налоговые органы считают, что получение указанных средств связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), хотя на самом деле они таковыми не являются. Другой сложной проблемой является отнесение сумм НДС, уплаченных по приобретенному через посредника имуществу, к зачету.
Еще более специфические вопросы возникают в ходе исполнения договора комиссии при розничной торговле, при поставке через посредника продукции на экспорт либо при приобретении ее в порядке импортной операции.
Осуществление операций по договору комиссии является разновидностью посреднической деятельности. Однако отдельные положения по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета, касающиеся сходных операций, могут применяться также в отношении договоров поручения, консигнации, агентского договора и т.д.
5.2.1. Договор комиссии на продажу товаров
Схема типовых бухгалтерских проводок
(расчеты в валюте РФ)
Комитент Комиссионер
Порядок, действующий Порядок, действующий
до 1 января 2006 г. до 1 января 2006 г.
Передан товар по договору Получен товар для
комиссии реализации
Д-т 45 К-т 43, 41 - 70 у. е. з/сч. 004 - 100 у. е. приход
сообщение об отгрузке Отгружен товар покупателю
<---------------------- з/сч. 004 - 100 у.е. расход
Отражена реализация в Отражена задолженность
бухгалтерском учете
Д-т 62 К-т 90 - 118 у. е. Д-т 62 К-т 76 - 118 у. е.
Д-т 90 К-т 45 - 70 у. е.
Д-т 90 К-т 68 (76) - 18 у. е.
Если предприятие работает в
целях налогообложения
"по отгрузке", то в данный
момент у него возникает
выручка в целях
налогообложения
сообщение об отгрузке Поступила оплата от покупателя
<---------------------- Д-т 51 К-т 62 - 118 у. е.
Если предприятие работает в
целях налогообложения Отражена реализация услуги
"по оплате", то в данный Д-т 62у К-т 90 - 11,8 у. е. (10%)
момент у него возникает Д-т 90 К-т 20
выручка в целях Д-т 90 К-т 68 (76) - 1,8 у. е.
налогообложения
Списана стоимость услуг
комиссионера
Д-т 19 К-т 76 - 1,8 у. е.
Д-т 44 К-т 76 - 10 у. е.
Проведен зачет Проведен зачет
Д-т 76 К-т 62 - 11,8 у. е. Д-т 76 К-т 62у - 11,8 у. е.
Получена часть выручки Перечислена часть выручки
Д-т 51 К-т 62 - 50 у. е. Д-т 76 К-т 51 - 50 у. е.
Начислен НДС с остатка средств
Д-т 76 К-т 68 - 8,6 у. е.
(56,2 х 15,25% = 8,6)
Получены средства Перечислен остаток выручки в
Д-т 51 К-т 62 - 56,2 у. е. следующем налоговом периоде
Д-т 76 К-т 51 - 56,2 у. е.
Восстановлен НДС
Д-т 68 К-т 76 - 8,6 у. е.
Порядок, действующий с Порядок, действующий с
1 января 2006 г. 1 января 2006 г.
Передан товар по договору Получен товар для реализации
комиссии
Д-т 45 К-т 43, 41 - 70 у. е. з/сч. 004 - 100 у. е. приход
сообщение об отгрузке Отгружен товар покупателю
<---------------------- з/сч. 004 - 100 у. е. расход
Отражена реализация в Отражена реализация услуги
бухгалтерском учете
Д-т 62 К-т 90 - 118 у. е. Д-т 62у К-т 90 - 11,8 у. е. (10%)
Д-т 90 К-т 45 - 70 у. е. Д-т 90 К-т 20
Д-т 90 К-т 68 (76) - 18 у. е. Д-т 90 К-т 68 (76) - 1,8 у. е.
Списана стоимость услуг Получены средства от покупателей
комиссионера Д-т 51 К-т 76 - 118 у. е.
Д-т 19 К-т 76 - 1,8 у. е.
Д-т 44 К-т 76 - 10 у. е.
Получена выручка за минусом
комиссионного вознаграждения
Д-т 51 К-т 62 - 106,2 у. е.
Проведен зачет Проведен зачет
Д-т 76 К-т 62 - 11,8 у. е. Д-т 76 К-т 62 - 11,8 у. е.
2. Налоговая позиция комитента
Комитент по договору комиссии поручает комиссионеру заключить сделку купли-продажи (поставки) товара. Комитент в рамках исполнения данного договора осуществляет одновременно два самостоятельных вида хозяйственных операций:
- реализует продукцию и получает выручку от ее реализации;
- приобретает услуги комиссионера и осуществляет тем самым затраты, связанные с ее реализацией.
Исходя из этого, комитент должен отдельно отразить каждую операцию в бухгалтерском учете, а также учесть их особенности при налогообложении. При этом следует решить ряд вопросов, которые определяют налогообложение.
1. Своевременно определить момент реализации.
На практике данная проблема является одной из главных причин налоговых нарушений у комитента, так как комиссионер не всегда своевременно уведомляет о произошедшей реализации товара.
2. Точно определить объем выручки от реализации.
Некоторые предприятия занижают размер выручки на сумму затрат, возмещаемых комиссионеру, а также комиссионного вознаграждения.
3. Обосновать отнесение возмещаемых затрат на издержки производства и обращения.
Сложность в обосновании отнесения затрат на себестоимость состоит в том, что необходимые документы не всегда представляются комиссионером.
4. Учитывать переданный на комиссию товар при исчислении налога на имущество (ситуация до 1 января 2004 г.).
1. Определение момента реализации. Согласно
ст. ст. 271 и
ст. 273 НК РФ при налогообложении прибыли предприятия вправе использовать один из двух методов определения доходов и расходов: метод начисления или кассовый метод. При этом п. 1 ст. 273
НК РФ определены ограничения в применении кассового метода теми предприятиями, которые имеют значительные обороты по реализации товаров.
При формировании выручки от реализации следует учитывать, что в операции участвует промежуточное звено - комиссионер. В связи с этим комитент определяет выручку в целях налогообложения с учетом позиции комиссионера (получил ли последний оплату либо отгрузил продукцию).
Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления, датой признания дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (перехода права собственности) товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. При реализации товаров по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой реализации продукции признается дата отгрузки (перехода права собственности) комиссионером покупателю товара, принадлежащего комитенту. Данная дата должна быть документально зафиксирована в отчете или уведомлении комиссионера, представляемом комитенту не позднее срока, достаточного для своевременного отражения доходов от реализации в бухгалтерском и налоговом учете комитента в соответствующем отчетном периоде. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются комитентом в рубли по курсу на указанную в отчете комиссионера дату отгрузки товара покупателю. Если комитент отгружает товар непосредственно покупателю по указанию комиссионера, то выручка в целях налогообложения у него появляется в момент отгрузки товаров и перехода права собственности на товар к покупателю.
Определение момента признания дохода у комитента, работающего по кассовому методу:
- если комиссионер участвует в расчетах, то выручка в целях налогообложения у комитента появляется в момент получения комиссионером оплаты от покупателя за отгруженную продукцию;
- если комиссионер не участвует в расчетах, то выручка в целях налогообложения у комитента появляется в момент получения им оплаты за отгруженную продукцию;
- в любом из вышеуказанных вариантов у комитента возникнет доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли, в момент получения предварительной оплаты (аванса) за отгружаемую продукцию.
В настоящее время широко распространены так называемые безденежные формы расчетов. В этих случаях осуществление безденежной формы расчетов также должно означать факт оплаты в целях налогообложения.
Приведенные ниже примеры безденежных форм расчетов означают факт оплаты:
1) в случае, когда средства направляются по просьбе поставщика в иные организации;
2) при проведении взаимозачета;
3) при получении финансового векселя (т.е. векселя, плательщиком по которому является не покупатель, а третье лицо, например банк);
4) при уступке права требования.
Во всех этих случаях обязанность по оплате за продукцию по конкретному договору поставки прекращается (происходит погашение дебиторской задолженности).
2. Определение объема выручки. Довольно часто возникает ситуация, когда денежные средства поступают сначала на счет комиссионера. Последний удерживает из них сумму своего вознаграждения, а также возмещает иные расходы, понесенные при исполнении услуги, а уже затем остаток перечисляет на счет комитента. В этом случае в объем выручки комитента от реализации его продукции войдут не только денежные средства, реально поступившие на расчетный счет, но и сумма удержанного комиссионного вознаграждения и возмещенные комиссионером расходы.
Как уже было рассмотрено, комитент по договору комиссии участвует в двух самостоятельных операциях: по продаже товаров и по покупке услуги комиссионера. В связи с этим комитент сумму комиссионного вознаграждения учтет дважды: один раз - в составе выручки от реализации продукции, второй раз - в составе затрат по реализации.
Дополнительно хотелось бы отметить, что вопрос, касающийся своевременности и полноты учета выручки от реализации, актуален также для иных налогов, исчисляемых с выручки (например, НДС).
3. Отнесение комиссионного вознаграждения на затраты. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264
НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы, предоставленные услуги.
4. Обоснование отнесения возмещаемых затрат на издержки производства и обращения. Как уже было рассмотрено, комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Возможна ситуация, когда затраты, понесенные комиссионером в ходе исполнения комиссионного поручения и в соответствии с гражданским законодательством возмещаемые комитентом комиссионеру, для целей налогообложения прибыли не учитываются. Например, если такое возмещение расходов не предусмотрено в договоре комиссии, но все же производится комитентом. В этом отношении интересно рассмотреть затраты по хранению переданного на комиссию товара. Согласно ст. 1001
ГК РФ комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре не установлено иное. Из анализа этой нормы следует, что по общему правилу (когда в законе не предусмотрена специальная оговорка):
- затраты по хранению не возмещаются, если оговорка о возмещении в договоре не предусмотрена;
- затраты на хранение возмещаются, если в договоре специально предусмотрено данное правило.
Например, в дополнительных условиях договора комиссии можно указать следующее: "Помимо возмещения обычных расходов, комитент обязан дополнительно возместить комиссионеру расходы по хранению имущества комитента". В этом случае комитент, возместивший расходы по хранению, может отнести их на расходы, учитываемые для целей налогообложения, в качестве затрат, связанных с реализацией.
Иными словами, данный вопрос можно решить по следующему механизму:
1) по общему правилу затраты на хранение относятся на расходы, связанные с производством и реализацией;
2) гражданское законодательство устанавливает участника договора, который должен нести указанные затраты;
3) участник договора, определенный по гражданскому законодательству, должен оплатить затраты по хранению и отнести их на свои расходы.
Таким образом, если по закону либо договору комитент не должен возмещать затраты по хранению, то комиссионер не имеет права требовать их возмещения. В том случае, если комитент при таких обстоятельствах все же возместит расходы по хранению, данные затраты он не должен относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Помимо этого могут возникнуть затраты, которые подлежат списанию на расходы, связанные с производством и реализацией, однако, из-за отсутствия документального подтверждения характера произведенных расходов отнести указанные затраты на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль невозможно (не выполняются общие принципы признания расходов для целей налогообложения, указанные в ст. 252
НК РФ). Дело в том, что комиссионер не всегда предоставляет комитенту копии первичных документов, подтверждающих размер и характер произведенных затрат. Иными словами, комитент "верит на слово" комиссионеру и без предоставления подтверждающих документов возмещает расходы комиссионеру.
Следовательно, если комитент при возмещении затрат хочет отнести их на расходы, то он должен получить от комиссионера копии документов, подтверждающих характер и размер произведенных затрат. В противном случае у предприятия могут возникнуть проблемы с обоснованностью отнесения затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Налог на добавленную стоимость
Порядок, действующий до 1 января 2006 г.
При исчислении НДС у комитента могут возникнуть следующие две проблемы:
1) по определению облагаемого оборота по реализации через комиссионера товаров (работ, услуг);
2) по отнесению к зачету сумм НДС, уплаченных комиссионеру за комиссионную услугу.
При рассмотрении данных вопросов следует руководствоваться обычным порядком исчисления НДС: а) по реализации товаров, работ, услуг (в нашем случае - реализация через посредника); по приобретению услуги (услуга комиссионера).
Порядок исчисления НДС по указанным операциям достаточно ясно изложен непосредственно в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового
кодекса РФ.
1. Определение облагаемого оборота по реализации через комиссионера товаров (работ, услуг). Механизм определения объема и своевременности оборотов по реализации, рассмотренный при анализе налога на прибыль, также применяется и при исчислении НДС. Что касается размера облагаемого оборота, то согласно п. 1 ст. 156
НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода, полученного в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении посреднических договоров.
2. Порядок отнесения к зачету сумм НДС, уплаченных комиссионеру за комиссионную услугу. При отнесении к зачету сумм НДС, уплаченных в составе комиссионного вознаграждения, необходимо руководствоваться общими нормами законодательства по НДС.
Согласно ст. 171 Налогового
кодекса РФ вычетам подлежат:
- суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл. 21 "НДС"
НК РФ, или приобретаемые для перепродажи.
Таким образом, суммы НДС по комиссионному вознаграждению будут относиться к зачету по мере оплаты и оказания услуг. Так, в
Письме Минфина России от 25 ноября 1997 г. N 04-03-05 разъяснено, что:
"у комитента сумма НДС, уплаченная комиссионеру, принимается к зачету при наличии документов, подтверждающих факт оказания услуги, и счетов-фактур, оформленных в установленном порядке".
3. Особенности подтверждения льготы по экспорту. Статья 165 Налогового
кодекса РФ для обоснования льготы по экспорту предусмотрено предоставление в налоговые органы выписки банка, подтверждающей фактическое поступление экспортной выручки на счет налогоплательщика. Исходя из этого некоторые налоговые органы считают, что если комиссионер, участвующий в расчетах, по просьбе комитента перечислил экспортную выручку на счета третьих лиц, то льготы по НДС в данном случае не будет. Так, например, в п. 11 Письма ГНИ по Санкт-Петербургу от 13 января 1998 г. N 03-05/261 сообщено, что:
"Данное требование [о предоставлении выписки банка. - Прим. ред.] распространяется на всех плательщиков налога, обосновывающих вышеуказанную льготу, в том числе и при экспорте товаров через посреднические организации. Таким образом, в случае, когда комиссионер по поручению комитента перечислил причитающуюся последнему экспортную выручку на счета третьих лиц, льгота по экспорту товара у комитента не может считаться подтвержденной".
Вместе с тем, по нашему мнению, с данной позицией нельзя согласиться. Лишить предприятие льготы по экспорту можно только в случае подтверждения факта "лжеэкспорта". Отсутствие выписки банка либо иного документа, необходимого для обоснования льготы, должно являться основанием для проведения дополнительной проверки обоснованности применения льготы, в том числе встречной проверки на предприятии-комиссионере. Если для подтверждения льготы по экспорту во всех случаях требовать предоставления выписки банка, то указанной льготы будут лишены все предприятия, осуществляющие экспорт продукции нетрадиционным способом, в частности при бартере продукции, при получении от инопартнеров векселей в счет оплаты за товар и др.
4. Порядок применения метода счетов-фактур.
Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв.
Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) предусмотрен порядок выставления счетов-фактур продавцом (доверителем, комитентом, принципалом) в адрес посредника (поверенного, комиссионера, агента) при комиссионной торговле (п. 3
Правил).При этом выставленные посреднику счета-фактуры на переданный товар у продавца учитываются в хронологическом порядке в журнале учета выставленных счетов-фактур, однако согласно п. 17 указанных
Правил регистрация выставленных счетов-фактур продавцами в книге продаж производится в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, т.е. после реальной продажи товара покупателю.
В бухгалтерском учете товары, переданные продавцом для реализации посреднику, до момента признания выручки в соответствии с условиями п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв.
Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) числятся на счете 45 "Товары отгруженные". После получения отчета посредника с указанием фактической продажной стоимости переданных конечному покупателю товаров (с учетом посреднического вознаграждения) в бухгалтерском учете производятся записи по отражению реализации этих товаров на счете 90 "Продажи" (или 91 "Прочие доходы и расходы"). Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет и, соответственно, подлежащая отражению в книге продаж продавца, определяется либо в этот же момент при принятии учетной политики для целей налогообложения "по отгрузке", либо после поступления фактической оплаты за проданный товар при принятии учетной политики "по оплате".
В случае, если сумма по ранее выставленному в адрес посредника счету-фактуре не совпадает с суммой по отчету посредника (фактической ценой продажи покупателю), то продавцу необходимо выписать дополнительный счет-фактуру в одном экземпляре и учесть его наравне с первоначальным в книге продаж.
Данный способ рекомендован налоговыми органами (см., например,
Письмо Госналогслужбы России от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах фактурах", Письмо ГНИ по г. Москве от 24 ноября 1997 г. N 11-13/30414 "О налоге на добавленную стоимость", Письмо Минфина России от 30 декабря 1997 г. N 04-03-11).
Порядок, действующий с 1 января 2006 г.
1. Определение облагаемого оборота по реализации через комиссионера товаров (работ, услуг). С 1 января 2006 г. утрачивает силу пп. 1 п. 2 ст. 167
НК РФ (Федеральный
закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Данное изменение связано с внесением изменений в п. 1 ст. 167
НК РФ, согласно которому моментом определения налоговой базы по НДС у комитента будет является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Поэтому с 1 января 2006 г. в целях исчисления НДС теряет смысл оценка факта прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) любым путем, в том числе и поступление денежных средств на счета (в кассу) комиссионера, поверенного или агента.
2. Порядок отнесения к зачету сумм НДС, уплаченных комиссионеру за комиссионную услугу. С 1 января 2006 г. вступает в силу изменение в п. 2 ст. 171
НК РФ и в п. 1 ст. 172
НК РФ, внесенное Федеральным
законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ. Оно отменяет "факт оплаты поставщику" как необходимое для зачета НДС условие.
Таким образом, с 1 января 2006 г. вычетам подлежат:
- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ;
- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Все остальные условия применения налоговых вычетов сохраняются и после 1 января 2006 г., в частности, наличие счета-фактуры и факта принятия на учет товаров (работ, услуг).
В отношении налога на имущество необходимо учитывать, что с 1 января 2004 г. действует гл. 30 "Налог на имущество организаций"
НК РФ. Согласно ст. 374 данной
главы объектом налогообложения для российских организаций признается только движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
По ранее (до 2004 г.) действовавшему порядку в соответствии с п. 4
Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в перечень счетов бухгалтерского учета, используемых для определения налогооблагаемой базы, включался счет 45 "Товары отгруженные", обороты по которому почти всегда имеются у организаций, продающих товары через комиссионера.
Таким образом, до 1 января 2004 г. комитент был обязан до момента получения извещения от комиссионера (но не позднее разумного срока) учитывать стоимость переданных на реализацию продукции (товаров) при исчислении налога на имущество; начиная с указанной даты такая обязанность у комитентов отсутствует.
3. Налоговая позиция комиссионера
1. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются любые средства (в том числе имущество), поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала или иного доверителя, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие расходы не подлежат включению в соответствии с договором комиссии в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного. Комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение подлежит налогообложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Следует отметить, что в отличие от порядка налогообложения прибыли от посреднических операций, действовавшего до 1 января 2002 г., со вступлением в силу гл. 25
НК РФ согласно ст. 284
НК РФ по указанным доходам применяется обычная ставка налогообложения, а не повышенная.
2. Определения факта оплаты услуги комиссионера. В некоторых случаях комиссионер не получает непосредственно на свой расчетный счет вознаграждение за оказанную услугу. Например, комитент по просьбе комиссионера может перечислить причитающуюся последнему сумму на счета третьих лиц. Однако при этом необходимо учитывать, что если комиссионер использует в целях налогообложения прибыли кассовый метод определения доходов и расходов, то перечисление комитентом средств на счета третьих лиц означает в целях налогообложения факт оплаты.
В Обзоре судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Приложение к Информационному
письму ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22) было разъяснено, что:
"при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом".
Предприятие-комиссионер не включило в состав налогооблагаемой прибыли сумму комиссионного вознаграждения, которая была перечислена комитентом в адрес третьего лица.
Налоговая инспекция не согласилась с выводами предприятия и применила к нему финансовые санкции. Предприятие-комиссионер обратилось в арбитражный суд за защитой своих интересов, указав в заявлении, что оно использует в целях налогообложения метод "по оплате", а так как спорная сумма на его расчетный счет не поступала, то включать ее в расчет налога не следует.
В ходе рассмотрения данного дела суд установил, что сумма начисленного комиссионного вознаграждения не была перечислена комитентом на расчетный счет истца по указанию последнего (комиссионера). Истец поручил комитенту перечислить спорную сумму третьему лицу в оплату товара, закупленного истцом по другой сделке, что и было осуществлено.
Исходя из этого, суд отметил, что обязательства сторон по договору комиссии исполнены полностью, и дебиторская задолженность в части суммы комиссионного вознаграждения истцом закрыта. Истец фактически распорядился причитающейся ему суммой. Факт незачисления на его расчетный счет соответствующих денежных средств не может повлиять на обязанность истца как налогоплательщика учесть поступившую в его распоряжение выручку за оказанные услуги (комиссионное вознаграждение) при формировании объекта обложения налогом на прибыль. Учитывая это, суд признал факт занижения налогооблагаемой прибыли доказанным и отказал налогоплательщику в иске.
3. Для комиссионеров, определяющих для целей налогообложения доходы и расходы по кассовому методу, необходимо учитывать, что согласно
п. 2 ст. 273 и
пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства и иное имущество (имущественные права), полученные налогоплательщиком в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), учитываются в составе доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, в момент их получения.
Таким образом, в случае, если комиссионер, участвующий в расчетах за реализуемые товары, получает денежные средства от покупателя на свой расчетный счет и согласно условиям договора комиссии перечисляет комитенту выручку за минусом собственного комиссионного вознаграждения, то в момент получения денег от покупателя у комиссионера возникает доход, подлежащий налогообложению, в размере договорной стоимости комиссионных услуг. Такой же порядок сохраняется и в том случае, если комиссионер еще не предъявил комитенту счет (счет-фактуру) на оплату указанного вознаграждения.
Иными словами, если две указанные даты (получение денег от покупателя и выставление счета-фактуры на комиссионное вознаграждение комитенту) попадают в различные отчетные периоды, то возникает ситуация, когда в бухгалтерском учете выручка от реализации комиссионных услуг еще не отражена, соответственно, ни НДС, ни налог на пользователей автодорог с этой выручки не начислены, а налог на прибыль должен быть исчислен и уплачен в бюджет.
Налог на добавленную стоимость
Порядок, действующий до 1 января 2006 г.
1. Определение облагаемого оборота. В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового
кодекса РФ налоговая база у посредников (поверенных, комиссионеров, агентов) определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора.
Следовательно, облагаемый оборот, а также сумма, отражаемая в налоговой декларации по НДС, должны определяться исходя из суммы комиссионного вознаграждения.
Несмотря на это, некоторые предприятия и налоговые органы считают, что облагаемым оборотом у комиссионера является вся сумма выручки, полученная от реализации комиссионного товара.
2. Налогообложение средств, причитающихся комитенту. Довольно часто на практике комиссионеры задерживают перечисление средств, причитающихся комитенту, до следующего налогового периода (месяц, квартал). При таких условиях остаток неперечисленных средств подлежит обложению НДС.
Однако данные средства облагаются не как выручка от реализации (объект налогообложения), а как иные средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
При этом необходимо отметить, что под средствами, связанными с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) необходимо понимать средства, которые предприятие получает помимо согласованной в договоре цены (безвозмездное финансирование в фонд развитие предприятия и т.д.). Поэтому, если комиссионер позднее перечислит комитенту оставшуюся сумму, то уплаченный ранее НДС подлежит возврату. Одним из сложных вопросов в данном случае является порядок отражения в налоговой декларации по НДС сумм корректировки. Дело в том, что форма декларации не приспособлена для отражения подобного рода операций. Поэтому можно предложить следующие два механизма отражения корректировки.
1. Отражение в текущей декларации через дополнительную строку.
2. Составление уточненной декларации за тот период, в котором был уплачен НДС с указанных средств.
3. Порядок применения метода счетов-фактур. Порядок выставления, регистрации и отражения в книгах покупок и продаж у посредника счетов-фактур установлен в
Постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".
Можно отметить следующие особенности применения метода счетов-фактур при осуществлении операций по договору комиссии на продажу товара.
Журнал учета полученных счетов-фактур.
В соответствии с п. 3
Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС комиссионеры хранят в журнале учета полученных счетов-фактур счета-фактуры, полученные от комитента на переданный для реализации товар.
Однако данные счета-фактуры в последующем в книге покупок не отражаются.
Журнал учета выставленных счетов-фактур.
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают необходимости отражения комиссионерами в журнале учета выставленных счетов-фактур, которые составляются комиссионерами для покупателей.
Однако, поскольку в книге продаж согласно п. 24 данных
Правил эти счета-фактуры подлежат отражению, то целесообразно отражать их также в журнале учета выставленных счетов-фактур.
Книга продаж.
Согласно п. 24 вышеназванных
Правил комиссионеры регистрируют в книге продаж счета-фактуры, которые были выставлены ими покупателям, в части дохода, причитающегося им за выполнение посреднической услуги.
В бухгалтерском учете товары, переданные продавцом для реализации посреднику, до момента их отгрузки покупателю числятся на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по ценам, указанным в счете-фактуре продавца (комитента). После согласования суммы вознаграждения в бухгалтерском учете производятся записи по отражению реализации посреднических услуг на счете 90 "Продажи". Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет и, соответственно, подлежащая отражению в книге продаж посредника, определяется с суммы вознаграждения либо в этот же момент при принятии учетной политики для целей налогообложения "по отгрузке", либо после поступления фактической его оплаты при принятии учетной политики "по оплате".
В случае если сумма по ранее выставленному посреднику счету-фактуре не совпадает с суммой по счету-фактуре, выставленному посредником покупателю (фактической ценой продажи покупателю), то никаких дополнительных бухгалтерских записей (в т.ч. по забалансовым счетам) не делается.
В таком же порядке регистрируются счета-фактуры, выставленные поверенными (комиссионерами, агентами) при передаче товаров, приобретаемых для доверителя (комитента, принципала).
На практике возможны следующие два вида документооборота по счетам-фактурам.
а) Комиссионер учитывает собственное вознаграждение при расчетах с покупателем.
1. Собственник товара (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет (и передает комиссионеру) счета-фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера, без учета комиссионного вознаграждения.
2. Полученные от комитента счета-фактуры по переданным для реализации товарам хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур, но в книге покупок не регистрируются.
3. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер составляет счета-фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение.
4. После наступления налогового обязательства в зависимости от принятого метода определения выручки от реализации услуг, комиссионер делает соответствующую запись в книге продаж на сумму комиссионного вознаграждения на основании счета-фактуры, выставленного покупателю товара.
б) Комиссионер не учитывает собственное вознаграждение при расчетах с покупателем (применяется обычно, если посредник не участвует в расчетах).
1. Собственник товара (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет (и передает комиссионеру) счета-фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера, без учета комиссионного вознаграждения.
2. Полученные от комитента счета-фактуры по переданным для реализации товарам хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур, но в книге покупок не регистрируются.
3. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер составляет счета-фактуры от своего имени с указанием цены продажи товара, согласованной с комитентом, без включения комиссионного вознаграждения.
4. Комиссионер составляет и передает комитенту счет-фактуру только на сумму согласованного комиссионного вознаграждения.
5. После наступления налогового обязательства в зависимости от принятого метода определения выручки от реализации услуг комиссионер делает соответствующую запись в книге продаж на сумму комиссионного вознаграждения на основании этого счета-фактуры, выставленного комитенту. При этом счета-фактуры, выставленные комиссионером покупателю товара, в книге продаж не учитываются.
Порядок, действующий с 1 января 2006 г.
С 1 января 2006 г. утратил силу пп. 1 п. 2 ст. 167
НК РФ (Федеральный
закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Данное изменение связано с внесением изменений в п. 1 ст. 167
НК РФ, согласно которым моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Поэтому с 1 января 2006 г. в целях исчисления НДС теряет смысл оценка факта прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) любым путем, в том числе и поступление денежных средств на счета (в кассу) комиссионера, поверенного или агента.
Как уже было указано, налоговая база у посредников (поверенных, комиссионеров, агентов) определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора (п. 1 ст. 156 Налогового
кодекса РФ). Таким образом, изменения, введенные Федеральным
законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, отразятся на порядке налогообложения НДС сумм полученного комиссионером дохода (комиссионного вознаграждения или любых иных доходов).
5.2.2. Договор комиссии на покупку товара
Схема типовых бухгалтерских проводок
(расчеты в валюте РФ)
Комитент Комиссионер
Порядок, действующий Порядок, действующий
до 1 января 2006 г. с 1 января 2006 г.
Перечислены средства на Получены средства для покупки
покупку Д-т 51 К-т 76 - 118 у. е.
Д-т 76 К-т 51 - 118 у. е. Оплата поставщику
Д-т 60 К-т 51 - 118 у. е.
Поступили материалы
004 - 118 у. е. приход
Переданы материалы комитенту
004 - 118 у. е. расход
Получены материалы Д-т 76 К-т 60 - 118 у. е.
Д-т 19 К-т 76 - 18 у. е.
Д-т 10 К-т 76 - 100 у. е.
Отражено вознаграждение Отражена реализация услуги
комиссионера (10%) Д-т 62 К-т 90 - 11,8 у. е.(10%)
Д-т 19 К-т 60 - 1,8 у. е. Д-т 90 К-т 20
Д-т 10 К-т 60 - 10 у. е. Д-т 90 К-т 68 (76) - 1,8 у. е.
Если предприятие работает в целях
налогообложения "по отгрузке", то
в данный момент у него возникает
выручка в целях налогообложения
Оплачено вознаграждение Получено вознаграждение
Д-т 60 К-т 51 - 11,8 у. е. Д-т 51 К-т 62 - 11,8 у. е.
Если предприятие работает в целях
налогообложения "по оплате", то в
данный момент у него возникает
выручка в целях налогообложения
Порядок, действующий Порядок, действующий
до 1 января 2006 г. с 1 января 2006 г.
Перечислены средства на покупку Получены средства для покупки
Д-т 76 К-т 51 - 118 у. е. Д-т 51 К-т 76 - 118 у. е.
Оплата поставщику
Д-т 60 К-т 51 - 118 у. е.
Поступили материалы
004 - 118 у. е. приход
Переданы материалы комитенту
004 - 118 у.е. расход
Получены материалы Д-т 76 К-т 60 - 118 у. е.
Д-т 19 К-т 76 - 18 у. е.
Д-т 10 К-т 76 - 100 у. е.
Отражено вознаграждение Отражена реализация услуги
комиссионера (10%) Д-т 62 К-т 90 - 11,8 у.е.(10%)
Д-т 19 К-т 60 - 1,8 у. е. Д-т 90 К-т 20
Д-т 10 К-т 60 - 10 у. е. Д-т 90 К-т 68 (76) - 1,8 у. е.
Оплачено вознаграждение Получено вознаграждение
Д-т 60 К-т 51 - 11,8 у. е. Д-т 51 К-т 62 - 11,8 у. е.
2. Налоговая позиция комитента
В результате исполнения договора комиссии комитент приобретает имущество. По данному договору необходимо правильно отнести на соответствующие источники суммы затрат. В зависимости от того, за счет какого источника покрываются затраты по комиссионному вознаграждению, решается вопрос и по учету для целей налогообложения прибыли данных расходов.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв.
Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат, которые складываются также из сумм вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств. Согласно ст. 257
НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется исходя из суммы расходов на его приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01, утв.
Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н) сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, покупные товары и другие оборотные материальные ресурсы отражаются в учете по фактической себестоимости, которая определяется исходя из затрат на их приобретение, включая комиссионное вознаграждение. Согласно п. 2 ст. 254
НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионное вознаграждение.
В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного
Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую, помимо прочего, включаются вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений.
Согласно ст. 329
НК РФ расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым при налогообложении прибыли.
При приобретении товаров с участием посредника с 1 января 2006 г. комитенту необходимо также учитывать изменения, коснувшиеся порядка использования налоговых вычетов по НДС. С указанной даты вступает в силу изменение в п. 2 ст. 171
НК РФ и в п. 1 ст. 172
НК РФ, внесенное Федеральным
законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Оно отменяет "факт оплаты поставщику" как необходимое для зачета НДС условие.
Таким образом, с 1 января 2006 г. вычетам подлежат:
- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ;
- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Все остальные условия применения налоговых вычетов сохраняются и после 1 января 2006 г., в частности, наличие счета-фактуры и факта принятия на учет товаров (работ, услуг).
3. Налоговая позиция комиссионера
Налог на добавленную стоимость
Порядок, действующий до 1 января 2006 г.
Налоговая позиция комиссионера по договору комиссии на покупку практически аналогична его позиции по договору комиссии на продажу.
Сумма вознаграждения, получаемая комиссионером за оказанные услуги по приобретению имущества, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
При этом необходимо разделять характер получаемых комиссионером средств.
В ходе исполнения договора комиссии на покупку комиссионер получает от комитента два вида средств:
1) комиссионное вознаграждение;
2) средства, предоставленные для приобретения имущества.
При этом НДС уплачивается только с сумм комиссионного вознаграждения, так как налоговое законодательство не предусматривает уплату НДС со средств, предоставленных для приобретения имущества.
Данное мнение подтверждается Письмом ГНИ по г. Москве от 24 ноября 1997 г. N 11-13/30414 "О налоге на добавленную стоимость", в котором указано, что:
"в случае, когда по договору поручения комиссионеру поручается приобретение товаров (работ, услуг) за счет средств комитента, в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот у комиссионера включается только сумма комиссионного вознаграждения... Суммы авансовых платежей у комиссионера с участием в расчетах, полученные от комитента для обеспечения договора-поручения на приобретение товара для комитента, не должны облагаться налогом на добавленную стоимость, так как их перечисление можно рассматривать в режиме средств сумм по поручениям, а не в режиме средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поскольку указанные средства выданы для целей закупки товаров и не связаны с расчетами между комитентом и комиссионером за оказанную услугу по реализации товаров".
Вместе с тем, необходимо отметить, что в случае нецелевого использования комиссионером средств, полученных на приобретение товаров, данные суммы должны включаться у него в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот в общеустановленном порядке, так как они утрачивают свое предназначение средств по поручению и будут расценены как средства, связанные с расчетами по оплате товаров.
В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового
кодекса РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров.
Вместе с тем, необходимо учитывать, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового
кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в
п. 1 и
пп. 1 и
8 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Порядок выставления, регистрации и отражения в книгах покупок и продаж у посредника счетов-фактур установлен в
Постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС". Можно отметить следующие особенности применения метода счетов-фактур при осуществлении операций по договору комиссии на покупку товара.
Журнал учета полученных счетов-фактур.
В соответствии с п. 3
Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС комиссионеры хранят в журнале учета полученных счетов-фактур счета-фактуры, полученные от продавцов по товарам, приобретенным для комитента.
Однако данные счета-фактуры в последующем в книге покупок также не отражаются.
Журнал учета выставленных счетов-фактур.
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают необходимости отражения комиссионерами в журнале учета выставленных счетов-фактур, которые составляются комиссионерами для комитентов в момент передачи приобретенных для них товаров.
Однако, поскольку в книге продаж согласно п. 24 данных
Правил эти счета-фактуры подлежат отражению, то их также можно отражать в журнале учета выставленных счетов-фактур.
Книга продаж.
Согласно п. 24 вышеназванных
Правил комиссионеры регистрируют в книге продаж счета-фактуры, которые они выставляют комитентам при передаче приобретенных для них товаров, в части дохода, причитающегося им за выполнение посреднической услуги.
Иными словами, данные счета-фактуры составляются на стоимость товаров, приобретенных для комитентов, увеличенную на сумму вознаграждения комиссионера.
Порядок, действующий с 1 января 2006 г.
Налоговая позиция комиссионера по договору комиссии на покупку практически аналогична его позиции по договору комиссии на продажу. Таким образом, изменения, коснувшиеся порядка исчисления НДС с 1 января 2006 г., следующим образом повлияют на порядок налогообложения доходов комиссионера, приобретающих товары по поручению комитента:
С 1 января 2006 г. согласно изменениям в п. 1 ст. 167
НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Поэтому с 1 января 2006 г. в целях исчисления НДС теряет смысл оценка факта прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) любым путем, в том числе и поступление денежных средств на счета (в кассу) комиссионера, поверенного или агента.
В отношении порядка налогообложения прибыли согласно
п. 9 ст. 270 и
пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ действует аналогичный вышеуказанному порядок налогообложения.
ГЛАВА 6. АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР
6.1. Правовой комментарий
Агентирование регулируется гл. 52 Гражданского
кодекса РФ. В соответствии со ст. 1005
ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
Агентский договор - это новый вид договора, представляющий собой синтез договоров поручения и комиссии. Вместе с тем агентский договор обладает рядом особенностей, чем, собственно, и обусловлено выделение этого договора в самостоятельный вид.
Поэтому необходимо обратить внимание на следующее правило: к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила о поручении и комиссии в зависимости от того, действует ли агент от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл. 52
ГК РФ и существу агентского договора.
1. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
2. Следует обращать внимание на то, как в агентском договоре сформулированы полномочия агента. В том случае, если полномочия агента по совершению сделок от имени принципала не конкретизированы (изложены в общем виде), последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента.
3. Вознаграждение агента. Что бы ни было указано в договоре, принципал обязан уплатить агенту вознаграждение. Иными словами, агентский договор всегда возмездный.
Размер и порядок уплаты вознаграждения в соответствии со ст. 1006
ГК РФ определяется в договоре по соглашению сторон. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно оплачиваются аналогичные услуги.
Важно также обратить внимание на тот момент, что при отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.
4. Срок договора. Стороны свободны в определении срока действия договора, однако он может быть заключен и без такого указания. В этом случае считается, что договор заключен на неопределенный срок.
5. Стороны агентского договора могут ограничить друг друга в отдельных правах. Однако об этом должно быть сказано в договоре.
Так, агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.
Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.
Перечень допустимых ограничений носит исчерпывающий характер. Других ограничений быть не может. Не случайно в п. 3 ст. 1007
ГК РФ указано, что условия агентского договора, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории, являются недействительными.
6. Отчетность агента. В соответствии со ст. 1008
ГК в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены в договоре. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен другой срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.
7. Как и в случае с договором комиссии, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. Более того, в агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора (ст. 1009
ГК РФ).
8. Прекращение договора может осуществляться по соглашению сторон, по решению суда, а также в случаях, предусмотренных законом или договором. Статья 1010
ГК РФ устанавливает основания, согласно которым агентский договор прекращается вследствие:
- отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;
- смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
- признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).
6.2. Экономико-налоговый комментарий
Как указывалось выше, агентский договор представляет собой синтез договоров поручения и комиссии. Поэтому в зависимости от того, какая конструкция использована в агентском договоре, будет зависеть бухгалтерский учет и налогообложение агентских операций.
Иначе говоря, в случае если агент действует от имени принципала и за его счет (элементы договора поручения), то бухгалтерский учет и порядок налогообложения будет аналогичен бухгалтерскому учету и налогообложению при совершении договора поручения. Если же агент действует от собственного имени, но за счет принципала (элементы договора комиссии), то, соответственно, бухгалтерское отражение и налогообложение агентских операций будут осуществляться как при совершении договора комиссии.
ГЛАВА 7. ДОГОВОР ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ
7.1. Правовой комментарий
Правоотношения по договору возмездного оказания услуг регламентированы гл. 39 Гражданского
кодекса РФ. В соответствии со ст. 779
ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
1. Отличие договора возмездного оказания услуг от договора подряда. Ранее действовавшие
Основы гражданского законодательства 1992 г. и Гражданский
кодекс 1964 г. не выделял данный договор в самостоятельный вид договоров, и данные правоотношения полностью регулировались гражданско-правовыми нормами, относящимися к договору подряда. Однако новый Гражданский
кодекс разграничил договор возмездного оказания услуг и договор подряда.
Для того чтобы выявить отличия между указанными выше договорами, необходимо проанализировать положения законодательства, регламентирующие отношения, вытекающие из этих договоров.
Согласно Гражданскому
кодексу по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
То есть договор подряда опосредует прежде всего отношения в сфере материального производства, и результатом труда подрядчика является индивидуально-определенная вещь - либо произведенная им, либо переработанная (отремонтированная и т.д.). Из определения же договора возмездного оказания услуг следует, что он не опосредует производство каких-либо вещей, не носит вещественный характер, а регулирует отношения, возникающие в сфере услуг, при этом предметом его является совершение определенных действий или осуществление какой-либо деятельности. В этом и состоит главное различие указанных видов договоров. Вместе с тем необходимо отметить, что отличить договор возмездного оказания услуг от договора подряда бывает достаточно сложно, поэтому при его составлении желательно участие специалиста.
К договору возмездного оказания услуг относятся, например, договор на оказание юридических, аудиторских, медицинских, ветеринарных, консалтинговых и других аналогичных услуг, договор на проведение переоценки основных средств и т.д. В то же время договоры комиссии, перевозки, хранения и т.д. нельзя рассматривать в качестве договоров на возмездное оказание услуг, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 779
ГК РФ на эти виды договоров действие главы, регулирующей отношения по оказанию услуг, не распространяется.
2. Правовая характеристика и условия договора возмездного оказания услуг. Услуги, предусмотренные договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан исполнить лично (ст. 780
ГК РФ). Однако стороны могут установить в договоре условие об исполнении услуг третьим лицом, как с конкретным указанием на него, так и без такового.
Законодательством установлена обязанность заказчика оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (ст. 781
ГК РФ). В случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме. В случае же когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. Вместе с тем законом или соглашением сторон могут быть установлены и другие правила.
По общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается. Однако ст. 782
ГК РФ предусматривает возможность одностороннего отказа от исполнения договора возмездного оказания услуг как заказчиком, так и исполнителем. При этом заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. Исполнитель же вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.
Остальные вопросы правового регулирования отношений по возмездному оказанию услуг разрешаются на основе норм, регламентирующих отношения подряда, при условии, если они не противоречат изложенным выше положениям, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (ст. 783
ГК РФ).
7.2. Экономико-налоговый комментарий
Основной проблемой налогообложения операций, проводимых на основании договоров на возмездное оказание услуг, является проблема отнесения заказчиком сумм оплаты данных услуг на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли. Основным документом, которым необходимо руководствоваться заказчику при заключении таких договоров, является гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса РФ. Именно от того, насколько формулировки договоров будут совпадать с общими принципами включения расходов в налоговую базу по налогу на прибыль гл. 25
НК РФ, будет зависеть обоснованность отнесения заказчиком данных затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
7.2.1. Договоры на оказание консультационных
и информационных услуг
Для того чтобы отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), затраты по оплате консультационных и информационных услуг, необходимо наличие договора, в котором были бы отражены содержание услуг и их непосредственная связь с управлением производством и производственной деятельностью как таковой (общие принципы экономической целесообразности расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в соответствии со ст. 252
НК РФ). Кроме того, рекомендуется о характере оказанных консультационных и информационных услуг указывать также в акте о сдаче-приемке услуг.
Необходимо отметить, что нормы, содержащиеся в гл. 25
НК РФ и, в частности, в
пп. 14 и
15 п. 1 ст. 264 НК РФ, не связывают право предприятия на включение в расходы затрат по оплате информационных услуг с обязанностью этого же предприятия по дальнейшей реализации этой же информации другому предприятию. Так, московская фирма "Биор" была оштрафована налоговой инспекцией за занижение прибыли только на том основании, что не предъявила проверяющим документы о продаже информации, которую она в свое время купила у фирмы "Monarch UK Ltd". Как было указано в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3982/96, выводы налоговой инспекции о том, что фирма "Биор" не имела права включать в себестоимость продукции (работ, услуг) фактические расходы по оплате информационных услуг из-за отсутствия документов о реализации полученной истцом информации, необоснованны.
Статья 264
НК РФ выделяет расходы по оплате консультационных и информационных услуг в отдельный вид затрат предприятия, которые не связаны с услугами иного рода по управлению производством, оказываемыми сторонними организациями, поэтому представляется, что отнесение данных затрат на расходы не связывается с наличием в штате предприятия аналогичной функциональной службы.
Однако необходимо помнить об обязанности налогоплательщика подтверждать обоснованность и экономическую целесообразность производимых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, закрепленную в ст. 252
НК РФ. Например, в тех случаях, когда штатным расписанием предприятия или должностными инструкциями предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством: заключается договор на оказание маркетинговых услуг, а в структуре предприятия имеется служба с аналогичным названием.
Что касается консультационных семинаров, организуемых предприятиями и организациями, не имеющими лицензию на образовательную деятельность, то затраты по участию в данных семинарах можно рассматривать как затраты по консультационным услугам, оплата которых относится на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, согласно пп. 15 п. 1 ст. 264
НК РФ.
Кроме того, хотелось бы отметить, что при проведении налоговых проверок налоговые органы часто требуют от предприятий дополнительно к акту приемки-передачи услуг еще и письменный отчет консультационной фирмы, в котором должен быть освещен результат оказанных услуг. Однако анализ ст. 779 Гражданского
кодекса позволяет определить, что услуга потребляется заказчиком в процессе ее оказания и, следовательно, нет обязательного предписания для составления отчетов по использованию полученной консультации. Такая позиция подтверждена законодателем в п. 5 ст. 38 Налогового
кодекса РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
7.2.2. Договор на оказание аудиторских услуг
Для отнесения в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходов по оплате аудиторских услуг необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 17
Закона РФ от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" оказание аудиторских услуг юридическими лицами возможно только при наличии соответствующей лицензии, выдаваемой в установленном порядке. В то же время оплата аудиторских услуг фирм и компаний, которые такой лицензии не имеют, не может быть отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг). Поэтому рекомендуется отражать в договоре на оказание аудиторских услуг соответствующие реквизиты лицензии или прикладывать к договору копию такой лицензии. В соответствии с Федеральным
законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ лицензирование аудиторской деятельности прекращается с 1 января 2006 г.
Расходы по оплате услуг, составляющих сущность аудиторской деятельности и связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемые в соответствии с законодательством РФ, должны осуществляться на основании договоров на оказание аудиторских услуг. Согласно
Закону РФ от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "...целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации".
Иные услуги аудиторов наиболее целесообразно оформлять в виде договоров на оказание консультационных и информационных услуг, поскольку, во-первых, данные услуги не подлежат лицензированию и не являются аудиторскими, и, во-вторых, в этом случае будет проще доказать фактический характер оказанных услуг и их экономическое содержание, которое является необходимым элементом производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В данную категорию могут попасть услуги аудиторов по проведению проверок платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований, услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, а также другие услуги по профилю своей деятельности.
На вопрос, можно ли с 1 января 2002 г. относить на расходы, учитываемые для налогообложения прибыли, затраты по оплате аудиторской проверки, проводимой по решению собрания учредителей предприятия, можно ответить положительно, если указанная проверка в обязательном порядке предусмотрена законодательством РФ (организация подпадает под обязательный аудит своей финансовой отчетности) либо экономически обоснованна и ее проведение целесообразно в рамках финансово-хозяйственной деятельности организации (например, при реорганизации, при реструктуризации предприятия). Иными словами, должны выполняться все общие требования для признания расходов в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Отметим, что согласно ст. 7
Закона РФ от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
"1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют
подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом".
7.2.3. Договор на оказание рекламных услуг
Порядок и условия отнесения на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, расходов на рекламу предусмотрены
пп. 28 п. 1 ст. 264 и
п. 4 ст. 264 НК РФ. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), иной деятельности налогоплательщика, а также товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
Согласно Федеральному
закону от 18 июля 1995 г. "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью; иные виды рекламы, предусмотренные Федеральным
законом "О рекламе".
Расходы на рекламу включаются в бухгалтерском учете в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме.
Однако согласно п. 4 ст. 264
НК РФ для целей налогообложения прибыли к расходам организации на рекламу относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Более широкий перечень информации, которую можно указывать в каталогах, для целей формирования расходов на рекламу введен Федеральным
законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступает в силу с 1 января 2006 г.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, не перечисленные выше, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст. 249
НК РФ.
Некоторые налоговые инспекции на местах иногда требуют отнесения по нормам на расходы для целей налогообложения в пределах установленных норм не только расходов по рекламе, но и налога на рекламу при списании его на финансовые результаты. Однако данные требования являются необоснованными - налог на рекламу относится на финансовые результаты деятельности предприятия без каких-либо ограничений, т.е. полностью. Таким образом, руководствуясь пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ, сумма налога для целей налогообложения прибыли учитывается в полном размере в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
7.2.4. Договор на оказание услуг по охране
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 264
НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Поправка относительно включения в расходы услуг, оказываемых вневедомственной охраной, внесена Федеральным
законом 06.06.2005 N 58-ФЗ, вступает в силу с 14 июля 2005 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Целью данной поправки является устранение неверной правоприменительной практики, поскольку норма имеет универсальный характер.
К затратам, связанным с обеспечением охраны имущества, относятся в том числе затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации, затраты на оплату консультаций и подготовку рекомендаций от других охранных предприятий, плата сторонним организациям за сторожевую охрану, плата за охрану перевозки грузов. Рассмотрим подробнее некоторые виды затрат.
а) Затраты на проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации.
Затраты на проектирование и монтаж средств охранно-пожарной сигнализации, а также установление тревожной кнопки в расходы будут включаться через амортизацию. Затраты предприятия по данному виду работ следует учитывать как капитальные вложения в связи с их долгосрочным характером. Затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации включаются в себестоимость непосредственно.
б) Плата сторонним организациям за охрану.
При отнесении расходов по этой статье необходимо руководствоваться
Законом РФ от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в РФ", согласно ст. 3 которого перечисляются виды услуг, которые могут оказывать охранные предприятия.
Организация, которая оказывает услуги в области охранной деятельности, обязана иметь соответствующую лицензию, выдаваемую в установленном порядке органами внутренних дел, и, кроме того, вид оказываемых охранных услуг должен соответствовать тому, что записано в лицензии. Например, в расходы включаются затраты банков на содержание пожарной и сторожевой охраны, включая оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными банком с вневедомственной охраной Министерства внутренних дел РФ, иными специализированными организациями, имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью. То есть в расходы могут включаться затраты по оплате охранных услуг, если только охрану осуществляют МВД России или специализированные организации, имеющие соответствующую лицензию.
Важным условием по отнесению затрат, связанных с обеспечением охраны, к расходам в целях налогообложения является то, что наличие и функционирование сторожевой охраны должно быть обусловлено технологическим процессом производства, а также предусмотрено специальными нормативными требованиями (положениями, указаниями, инструкциями и т.д.). В других же случаях, когда предприятия в добровольном порядке и по собственной инициативе начинают пользоваться услугами охранных фирм, некоторые виды затрат, с этим связанные, учитывать в целях налогообложения не представляется возможным. Так не могут, по нашему мнению, включаться в "налоговые" расходы затраты по физической защите руководителей предприятий (наличие телохранителей и т.д.), а также затраты по охране перевозимых грузов, если условия перевозки этих грузов не требуют наличия охраны.
в) Плата сторонним организациям за пожарную охрану.
Закон РФ от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности" является основным нормативным документом, определяющим общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации, поэтому при отнесении тех или иных затрат, связанных с пожарной безопасностью, можно руководствоваться этим
Законом. Законом РФ "О пожарной безопасности" для осуществления деятельности в этой области необходимо наличие соответствующей лицензии, выдаваемой Государственной противопожарной службой, и поэтому включение в "налоговые" расходы платы сторонним организациям за пожарную охрану при отсутствии лицензии неправомерно.
7.2.5. Договор на оказание услуг связи
Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264
НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой и пейджинговой связью, связанных с основной производственной деятельностью) включается в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, по элементу "Прочие расходы". В то же время при формировании расходов по этому основанию необходимо учитывать ряд обстоятельств.
Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными
Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, предусмотрено, что в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входят стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования (п. 81
Правил).С 1 января 2006 г. будут действовать Правила оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденные
Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310.
В рассматриваемом случае, получая доступ к телефонной сети, абонент не становится собственником сетей связи или какой-либо их части, которым является предприятие связи. Поэтому стоимость предоставления доступа к телефонной сети не может быть учтена в качестве какого-либо вида имущества организации (актива), а должна быть признана расходом организации на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Расходы организации по оплате услуг связи как расходы, связанные с управлением, относятся к расходам по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров, выполненных работ и оказанных услуг
(п. п. 5, 9 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19
ПБУ 10/99). Исходя из данного требования в отчете о прибылях и убытках, а соответственно, и в бухгалтерском учете указанные расходы не могут быть признаны единовременно в том периоде, когда они были произведены.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного
Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (ред. от 24.03.2000), установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
В ситуации, когда договор на оказание услуг связи является бессрочным, то есть отсутствует какой-либо критерий для определения срока, в течение которого расходы могут быть включены в себестоимость, организация должна самостоятельно установить разумный срок, который может быть хоть как-то аргументирован.
С 1 января 2002 г. расходы организаций учитываются для целей налогообложения в соответствии с положениями гл. 25
НК РФ. Необходимо отметить, что налоговое законодательство (положения гл. 25
НК РФ) не содержит такого понятия, как "расходы будущих периодов".
В соответствии с п. 1 ст. 272
НК РФ расходы для целей налогообложения признаются (по отчетным периодам) в следующем порядке.
1. По сделкам с конкретными сроками исполнения - исходя из условий сделок. Федеральным
законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесено дополнение, которое вступает в силу с 1 января 2006 г. В соответствии с дополнением в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
2. По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, - исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Причем если выполняются два условия:
- договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода;
- не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг),
то расходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов самостоятельно.
Налоговое правило признания расходов с учетом принципа пропорциональности и равномерности доходов и расходов является своего рода аналогом бухгалтерского учета расходов будущих периодов, однако это отнюдь не означает, что все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов", и в налоговом учете распределяются равномерно в течение ряда отчетных (налоговых) периодов.
Так, равномерному распределению на несколько лет подлежат некоторые виды расходов, прямо поименованные в статьях гл. 25
НК РФ. К таким расходам относятся, в частности, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходы на освоение природных ресурсов, расходы организаций по обязательному и добровольному страхованию по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода.
Как было указано выше, на несколько периодов могут распределяться и другие расходы по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода. Списание переносимых на будущее расходов производится по принципу равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.
Если же рассматривать затраты предприятия на подключение к телефонной сети, то, по нашему мнению, они не относятся к категории расходов, которые следует в целях налогообложения распределять на несколько отчетных (налоговых) периодов. В обоснование своей позиции считаем необходимым указать на следующее.
В соответствии с п. 13
Правил оказания услуг телефонной связи основными услугами телефонной связи являются:
- предоставление доступа к телефонной сети;
- предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.
При этом, как было указано выше (п. 81
Правил), услуга по предоставлению доступа к телефонной сети представляет собой совокупность разовых работ:
- организация абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки;
- подключение абонентской линии к станционному оборудованию;
- подключение абонентского устройства к абонентской линии.
Иначе говоря, по договору на оказание услуг телефонной связи абонент фактически потребляет две услуги:
1) получает доступ к телефонной сети - данная услуга имеет разовый характер, оказывается в определенный договором срок (имеет конкретный срок исполнения) и оплачивается единовременно путем внесения платы за предоставление доступа к телефонной сети; при этом на стоимость данной услуги никак не влияет продолжительность срока, в течение которого абонент будет пользоваться телефонной сетью;
2) обеспечивается возможностью телефонных соединений, то есть пользования телефонной сетью, - данная услуга имеет протяженный во времени характер, как правило, оказывается в течение неопределенного срока (длится более одного отчетного (налогового) периода) и оплачивается ежемесячно путем внесения абонентской и других видов платы.
Следовательно, по нашему мнению, организация имеет право в целях исчисления налога на прибыль отнести стоимость подключения телефона в полной сумме к расходам текущего периода (периода возникновения данного расхода) на основании:
- пп. 25 п. 1 ст. 264
НК РФ, как прочий расход;
- п. 2 ст. 318
НК РФ, как косвенный расход;
- п. 1 ст. 272
НК РФ, как расход по сделке с конкретными сроками исполнения.
В заключение еще раз обращаем Ваше внимание на различия в способах отражения в бухгалтерском и налоговом учете рассматриваемого вида расходов. Данное различие имеет место по причине разных формулировок, касающихся порядка признания таких расходов:
- в бухгалтерском учете (п. 19
ПБУ 10/99): расходы распределяются между отчетными периодами, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;
- в налоговом учете (п. 1 ст. 272
НК РФ): расходы распределяются между отчетными периодами, если сделка длится более одного отчетного (налогового) периода.
2. В случае если предприятие арендует нежилое помещение под офис с телефоном, то для отнесения на себестоимость затрат по оплате услуг связи необходимо, чтобы в договоре аренды были предусмотрены обязанности арендатора возмещать затраты арендодателю за пользование телефоном. Если такого условия в договоре аренды предусмотрено не будет, налоговые органы могут рассматривать плату арендатора за телефон как оплату услуг, которыми пользуются третьи лица, в частности арендодатель.
3. Возможны ситуации, когда есть производственная необходимость вести переговоры с домашнего телефона, например директору со своими работниками, находящимися в командировке в местности со значительным сдвигом часового пояса.
Для того чтобы предприятие имело право отнести на расходы затраты по оплате междугородных переговоров, производимых не со служебных телефонов его работниками и связанных с решением организационно-производственных задач, требуется:
а) наличие приказа, утверждающего, что формой первичного учетного документа, фиксирующего оплату работником предприятия услуг связи, является установленного образца авансовый отчет (в качестве такового может быть несколько подкорректированная форма авансового отчета, например, к командировочному удостоверению, по крайней мере, его можно взять за основу при подготовке формы соответствующего первичного документа) с приложением к нему квитанции по оплате междугородных переговоров (с обязательным указанием номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась связь);
б) наличие приказа, устанавливающего порядок выдачи подотчетных сумм и отчетности в их использовании;
в) наличие приказа, предписывающего, на какие цели и на какой срок конкретному работнику выдаются подотчетные суммы (в приказе следует отметить номера телефонов тех городов, в которых находятся абоненты деловых переговоров).
7.2.6. Договор на оказание банковских услуг
Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264
НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
Одним из основных видов расходов по данной статье затрат является плата за открытие банковских счетов, а также плата за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Необходимо учитывать, что главным критерием отнесения затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения, является их производственный характер. Поэтому в условиях, когда предприятия имеют несколько счетов (а иногда и несколько десятков), следует отслеживать характер операций, осуществляемых по этим счетам. Так, если предприятие открывает расчетный счет в банке и ведет по нему операции, не связанные с производственной деятельностью, то плату за открытие этого счета, а также плату за ведение расчетно-кассового обслуживания, по нашему мнению, нельзя учитывать в целях налогообложения.
Сложным является и вопрос об источнике уплаты процентов за предоставляемые предприятиям банковские гарантии и поручительства. С одной стороны, представляется, что данные проценты учитывать в качестве налоговых расходов необоснованно, поскольку включение данных платежей в состав расходов прямо не предусмотрено, а сам договор банковской гарантии является самостоятельным видом гражданско-правовых сделок и имеет иную правовую природу в отличие от договора на оказание возмездных услуг в плане гл. 39 Гражданского
кодекса РФ.
С другой стороны, выдача банковской гарантии является банковской операцией, предусмотренной п. 8 ст. 5 Федерального
закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Представляется, что платежи предприятий и организаций банкам за оказание услуг по выдаче гарантий или поручительств подлежат отнесению на расходы, если эти гарантии или поручительства выданы под затраты, которые в соответствии с гл. 25 Налогового
кодекса учитываются как расходы. В остальных случаях платежи предприятий и организаций банкам за выдачу гарантий или поручительств в целях налогообложения учитываться не должны.
В том случае, если некоторые банковские услуги оказывает небанковская кредитная организация, то подобные расходы также можно учитывать при налогообложении. Согласно Федеральному
закону от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" небанковская кредитная организация, являясь составной частью банковской системы Российской Федерации, имеет право на основании лицензии Банка России осуществлять отдельные банковские операции, в том числе операции по инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов. В связи с изложенным затраты, связанные с оплатой банковских услуг, предоставляемых небанковской кредитной организацией, могут быть включены в состав расходов.
7.2.7. Договор на оказание услуг вычислительных
центров и иных технических средств управления
Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264
НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
Под техническими средствами управления имеются в виду вычислительные центры, различные информационные системы и т.д. Однако при отнесении подобного вида затрат к расходам рекомендуем обратить внимание на следующие положения.
1. По данной статье отражаются прежде всего затраты, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств. Тем не менее многие предприятия по данной статье проводят затраты по их установке, в том числе с учетом стоимости приобретения систем управления. Однако затраты по приобретению и установке являются капитальными вложениями и не подлежат включению в текущие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
2. Эти затраты должны быть непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия. Характерной особенностью систем управления вообще выступает, в частности, то обстоятельство, что наряду с выполнением производственной функции они могут быть использованы и в иных целях. Например, вычислительные центры или узлы связи могут обслуживать не только то предприятие, где они находятся и числятся, но и иные предприятия. При наличии данных условий необходим раздельный учет расходов, потребляемых собственно предприятием, и расходов в части оказания услуг сторонним потребителям.
ГЛАВА 8. ДОГОВОР НА ПЕРЕРАБОТКУ
ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ (ТОЛЛИНГ)
8.1. Правовой комментарий
По договору на переработку давальческого сырья (толлинг) одна сторона (подрядчик) обязуется за плату изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (заказчику), определенную продукцию. Собственником изготовленной продукции остается заказчик, а подрядчик осуществляет лишь переработку сырья.
В
ГК РФ договор на переработку давальческого сырья не выделен в самостоятельный вид договора. Существенные же признаки данного договора позволяют рассматривать его как разновидность договора подряда. Поэтому к отношениям хозяйствующих субъектов, основанным на договоре толлинга, применяются нормативные положения о договоре подряда.
1. Операции по переработке давальческого сырья характеризуются следующими признаками:
- наличием двух субъектов отношений: заказчик (владелец сырья) и подрядчик (переработчик сырья);
- заказчик передает подрядчику сырье для последующей переработки и производства определенного вида продукции;
- после переработки сырья подрядчик передает готовую продукцию заказчику в обусловленном количестве;
- за выполненную работу заказчик уплачивает подрядчику обусловленную договором денежную сумму либо передает ему определенное количество изготовленной продукции.
2. Все толлинговые операции могут быть разделены на четыре вида, отличающиеся друг от друга по юридическому оформлению. Это операции по переработке сырья контрагента:
- на подрядной основе по схеме "работа-деньги";
- на подрядной основе по схеме "работа-продукция";
- на подрядной основе по схеме "работа-сырье";
- на возвратной основе по схеме "материалы-работа-деньги".
Операции по переработке сырья контрагента на подрядной основе по схеме "работа-деньги" (выполнение работ с оплатой в денежной форме).
В соответствии с данным видом толлинговой операции подрядчик обязуется за свой риск выполнить определенную работу по заказу с использованием сырья заказчика, а заказчик обязуется предоставить сырье и оплатить работу подрядчика в денежной форме.
Словом, данная операция ничем не отличается от обыкновенных операций по выполнению работ, в соответствии с которыми подрядчик выполняет работы из материалов заказчика. Можно выделить характерные черты этого вида операций.
Во-первых, предметом договора подряда является определенный результат выполненной работы - продукция, полученная после выполнения подрядчиком определенной работы по переработке сырья заказчика.
Во-вторых, сырье остается в собственности заказчика, который несет риск случайной гибели этого сырья (если иное не предусмотрено договором).
В-третьих, после выполнения работ подрядчик передает полученный результат (продукцию, полученную в результате переработки) заказчику, а заказчик оплачивает выполненные работы в денежной форме согласно условиям договора.
Каких-либо специфических особенностей и отличий от простого договора подряда данный договор не содержит.
Операции по переработке сырья контрагента на подрядной основе по схеме "работа-продукция" (выполнение работ с оплатой в товарной форме).
В соответствии с данным видом толлинговой операции подрядчик обязуется за свой риск выполнить определенную работу по заказу и с использованием сырья заказчика, а заказчик обязуется предоставить сырье и оплатить услуги переработчика в форме передачи последнему определенного количества изготовленной им продукции.
Поскольку при таком виде толлинга между сторонами заключается (и фактически, и юридически) смешанный договор, содержащий в себе элементы подряда и купли-продажи (поставки), то руководствоваться следует нормативными положениями о подряде и купле-продаже либо поставке (разумеется, в соответствующей части).
Обращаем ваше внимание, что по этому поводу в разное время высказывались и другие точки зрения. В частности, предлагалось рассматривать данный договор как договор мены по схеме "работа-товар". Между тем выполнение работ (как и оказание услуг) не может быть предметом договора мены. Следовательно, выполнение работ и передача продукции в структуре такого договора являются самостоятельными элементами. Именно поэтому речь следует вести о смешанном договоре, а не о договоре мены.
Особенностью данного вида толлинговой операции является то, что за выполненные работы подрядчик получает не денежный эквивалент, а определенное количество изготовленной им же (в результате переработки) продукции.
Операции по переработке сырья контрагента на подрядной основе по схеме "работа-сырье" (выполнение работ с оплатой в товарной форме).
Данный вид операции полностью соответствует вышерассмотренному, с тем лишь отличием, что вместо продукции подрядчик получает в оплату своих услуг согласованную часть сырья, передаваемого в переработку, а не продукцию, полученную в результате переработки.
Операции по переработке сырья контрагента на возвратной основе по схеме "материалы-работа-деньги".
Данная схема применяется в том случае, когда объем передаваемого давальческого сырья по количеству достаточно велик как для заказчика, так и для подрядчика и производственный цикл по переработке давальческого сырья длителен.
Особенность данной операции заключается в порядке расчетов между сторонами, суть которого заключается в том, что подрядчик оплачивает передаваемое ему сырье, а заказчик при получении продукции выплачивает полную ее стоимость, слагающуюся не только из расходов по переработке но и из стоимости ранее купленных у него материалов.
Иными словами, подрядчик прежде покупает у заказчика сырье, а затем перерабатывает его и передает заказчику готовую продукцию. Заказчик оплачивает работу подрядчика. При этом в стоимость работ включаются стоимость материалов (юридически подрядчик изготавливает продукцию из своего материала) и собственно вознаграждение за работу.
8.2. Экономико-налоговый комментарий
Для отражения данной операции используется субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Возможна следующая схема корреспонденции счетов по бухгалтерскому учету толлинговых операций в ситуации, когда в переработку передаются материалы с целью их доработки (а не с целью получения готовой продукции):
Д-т с/сч. 10-7 - К-т с/сч. 10-X
Переданы материалы в переработку
Д-т с/сч. 10-X - К-т с/сч. 10-7
Возврат переработанных материалов
Д-т 60 - К-т 51
Оплачены работы по переработке
Д-т с/сч. 10-X - К-т 60
Отнесена на увеличение стоимости материала стоимость переработки
Д-т 19 - К-т 60
Выделен НДС
При исполнении данного договора заказчик должен учитывать, что стоимость услуг по переработке относится на увеличение стоимости материалов. От этого зависит правильность исчисления всех налогов. По налогу на прибыль и НДС вопрос будет решаться в зависимости от того, как будут использованы данные материалы: списаны в производство, реализованы на сторону или отпущены в непроизводственную сферу.
Налоговым законодательством для заказчика по конкретным налогам установлены некоторые особенности их исчисления при осуществлении специфических операций. Рассмотрим некоторые из них.
8.2.2. Позиция переработчика
Согласно п. 5 ст. 154
НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.
Порядок, действующий до 1 января 2006 г.
А) Схема проводок при политике "по отгрузке":
Д-т 90 - К-т 20 - списана себестоимость услуг по переработке давальческого сырья согласно калькуляции (без включения стоимости самого давальческого сырья);
Д-т 62 - К-т 90 - предъявлены к оплате услуги по переработке давальческого сырья согласно договорной стоимости с НДС (без включения стоимости самого давальческого сырья);
Д-т 90 - К-т 68 - сумма НДС на предъявленные к оплате услуги по переработке давальческого сырья, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст. 169
НК РФ).
Б) Схема проводок при политике "по оплате":
Д-т 90 - К-т 20 - списана себестоимость услуг по переработке давальческого сырья согласно калькуляции (без включения стоимости самого давальческого сырья);
Д-т 62 - К-т 90 - предъявлены к оплате услуги по переработке давальческого сырья согласно договорной стоимости с НДС (без включения стоимости самого давальческого сырья);
Д-т 90 - К-т 76/ндс - сумма НДС на предъявленные к оплате услуги по переработке давальческого сырья, подлежащая уплате в бюджет после оплаты услуг, указанная в счете-фактуре (ст. 169
НК РФ).
После оплаты услуг по переработке давальческого сырья:
Д-т 51 - К-т 62 - оплачены услуги по переработке давальческого сырья;
Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС, указанная в счете-фактуре, на выполненные и оплаченные услуги, подлежащая уплате в бюджет.
Порядок, действующий с 1 января 2006 г.
Согласно п. 1 ст. 167
НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 г., моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, с 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
Д-т 90 - К-т 20 - списана себестоимость услуг по переработке давальческого сырья согласно калькуляции (без включения стоимости самого давальческого сырья);
Д-т 62 - К-т 90 - предъявлены к оплате услуги по переработке давальческого сырья согласно договорной стоимости с НДС (без включения стоимости самого давальческого сырья);
Д-т 90 - К-т 68 - сумма НДС на предъявленные к оплате услуги по переработке давальческого сырья, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст. 169
НК РФ).
Переработчик по данной операции оказывает услуги по переработке сырья. В процессе выполнения работы переработчик производит определенные затраты, которые формируют себестоимость переработки. При определении стоимости услуги на стадии заключения договора следует сформировать цену таким образом, чтобы она не была ниже себестоимости, либо предусматривать порядок повышения (изменения) цен.
Типичной ошибкой в учете предприятия-переработчика является оприходование поступившего сырья на счет 10 "Материалы" вместо оприходования его на забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". В результате возможны ситуации, когда стоимость сырья будет списана на расходы, что, соответственно, приведет к занижению налогооблагаемой прибыли от реализации услуг по переработке. Подобные случаи не столь уж и редки, поскольку операции переработки получили достаточно широкое распространение. Поэтому во избежание ошибок следует обеспечить раздельный учет затрат по продукции, выпускаемой из собственного сырья, и по продукции, выпускаемой на давальческой основе.
Налог на добавленную стоимость
Что касается порядка исчисления НДС, то в соответствии с п. 5 ст. 154 Налогового
кодекса РФ облагаемым оборотом при изготовлении товаров из давальческого сырья является стоимость их обработки, переработки или иной трансформации. Исчисление налога осуществляется в общеустановленном порядке.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 182 Налогового
кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 30.06.2005 N 74-ФЗ) объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 182 Налогового
кодекса РФ объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, за исключением операций по передаче нефтепродуктов, собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).
Следовательно, у переработчика в момент передачи возникает обязательство по уплате акциза.
Кроме того, следует учитывать положения ст. 201 Налогового
кодекса РФ, в которой определен порядок налоговых вычетов по переданному подакцизному товару.
ГЛАВА 9. ДОГОВОР АРЕНДЫ, ЛИЗИНГА
9.1. Правовой комментарий
Отношения по договору аренды регулируются гл. 34 Гражданского
кодекса РФ. Согласно ст. 606
ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Отличие договора аренды от других договоров, например купли-продажи, мены, дарения, состоит в том, что арендатор получает определенное имущество не в собственность, а лишь во временное владение и пользование, либо только во временное пользование, поэтому он не может каким-либо образом отчуждать полученное имущество. Вместе с тем плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
1. Предмет договора аренды. В соответствии со ст. 607
ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи), однако законодательством могут быть установлены виды имущества, аренда которых запрещена или ограничена, а также установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.
2. Форма и условия договора аренды. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду, например на основании доверенности (ст. 608
ГК РФ).
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. Например, при аренде здания или сооружения в договоре должен быть указан его точный адрес, при аренде автомобиля - его марка и государственный номер, номер кузова, цвет, год выпуска. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст. 607
ГК РФ).
Статья 609
ГК РФ определят форму договора аренды:
- договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока должен быть заключен в письменной форме;
- договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом;
- договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (выкуп арендованного имущества), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.
Договор аренды заключается на срок, определенный договором. В случае если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок, при этом каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца (законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок).
Кроме того, законодательством могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. В этих случаях, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается. Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному (ст. 610
ГК РФ).
Судебно-арбитражная практика. Если стороны установили, что условия заключенного ими договора аренды здания применяются к их отношениям, существовавшим в течение определенного периода времени до его заключения, то при исчислении срока аренды здания в целях определения, подлежит договор государственной регистрации или нет, такой период времени не включается в срок аренды.
Одна из сторон обратилась в арбитражный суд с иском о признании договора аренды незаключенным. Из представленных суду документов следовало, что между сторонами был подписан договор аренды здания сроком на шесть месяцев, но стороны распространили действие договора на их отношения, существовавшие в течение года до подписания договора. В обоснование предъявленного требования истец сослался на то, что фактически срок действия договора аренды составил более одного года и, следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 651
ГК РФ договор подлежал государственной регистрации. Однако договор не был зарегистрирован и поэтому не может считаться заключенным.
Арбитражный суд первой инстанции в удовлетворении иска отказал по следующим основаниям. Срок аренды был указан сторонами в договоре и составлял менее одного года. Согласно п. 2 ст. 425
ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора аренды применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Таким образом, из содержания п. 2 ст. 425
ГК РФ следует, что наличие в договоре названного условия не влияет на определение момента, с которого договор считается заключенным, а равно не изменяет срока его действия. Момент заключения договора, содержащего подобное условие, и срок его действия определяются в соответствии с общими положениями Гражданского
кодекса РФ.
На этом основании арбитражный суд признал, что для целей государственной регистрации период времени, предшествовавший заключению договора аренды здания, не должен включаться в срок аренды. Поэтому договор аренды здания следует считать заключенным на срок, указанный в договоре, т.е. на шесть месяцев. Поскольку в силу п. 2 ст. 651
ГК РФ данный договор не подлежал государственной регистрации, нет оснований для признания его незаключенным (п. 8 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Судебно-арбитражная практика. Арбитражный суд пришел к выводу о том, что при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу п. 2 ст. 651
ГК РФ.
Арендодатель обратился в арбитражный суд с иском к арендатору об освобождении последним занимаемого здания. Из представленных суду документов следовало, что стороны заключили договор аренды здания сроком на 11 месяцев. Согласно одному из условий договора по окончании срока аренды договор считался продленным на тот же срок и на тех же условиях, если до окончания срока аренды ни одна из сторон не заявит о своем отказе от продления договора. До окончания срока ни одна из сторон не уведомила другую сторону об отказе от продления договора. В обоснование предъявленного требования истец сослался на то, что продление договора аренды представляло собой изменение срока аренды, который в целом составил более одного года. Следовательно, в силу п. 2 ст. 651
ГК РФ для продления договора аренды здания требовалась его государственная регистрация по истечении первых 11 месяцев.
Арбитражный суд первой инстанции, рассмотрев иск, пришел к следующим выводам. Договор аренды здания был заключен на определенный срок, равный 11 месяцам, т.е. менее одного года. В соответствии с условиями договора продление осуществлялось автоматически по окончании срока аренды при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления. Таким образом, фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начал действовать новый договор аренды, условия которого были идентичны условиям окончившегося договора. На этом основании арбитражный суд признал, что при продлении договор аренды не подлежал государственной регистрации, так как срок продления (срок аренды по новому договору) был менее одного года (п. 10 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Судебно-арбитражная практика. Договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации, так как согласно п. 2 ст. 651
ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный только на срок не менее одного года. Акционерное общество, приобретшее в собственность здание по договору купли-продажи, обратилось в арбитражный суд с иском об освобождении здания лицом, его занимающим, т.к. данное лицо, по мнению истца, без законных оснований владеет и пользуется указанным зданием. Между этим лицом и бывшим собственником здания заключен договор аренды здания, который был возобновлен на неопределенный срок в соответствии с п. 2 ст. 621
ГК РФ. Поскольку договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, не был зарегистрирован, истец полагал, что договор является незаключенным.
Арбитражный суд первой инстанции отказал истцу в удовлетворении иска, указав, что согласно п. 2 ст. 651
ГК РФ подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации только договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года. Следовательно, договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается (п. 11 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Судебно-арбитражная практика. Регистрация договоров аренды нежилых помещений, проводившаяся в субъекте Российской Федерации до вступления в силу
Закона о государственной регистрации, не являлась государственной регистрацией исходя из смысла положений Гражданского
кодекса, и отсутствие такой регистрации не порождает последствий, установленных в п. 3 ст. 433
ГК РФ.
Общество с ограниченной ответственностью (арендатор) обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу (арендодателю) о вселении в нежилые помещения, арендуемые у ответчика на основании договора аренды от 17 апреля 1997 г. сроком на 5 лет, из которых оно было выселено арендодателем. Ответчик, возражая против иска, сослался на то, что в соответствии с п. 2 ст. 609
ГК РФ договор аренды нежилого помещения подлежал государственной регистрации. Поскольку договор аренды не был зарегистрирован, то согласно п. 3 ст. 433
ГК РФ он является незаключенным, и, следовательно, истец на основании этого договора не имеет права требовать от ответчика предоставления нежилого помещения во владение и пользование.
Арбитражный суд первой инстанции иск удовлетворил. При этом суд исходил из того, что договор аренды являлся заключенным, и у истца возникло право требовать от ответчика передачи арендованного нежилого помещения во владение и пользование. Положения части первой Гражданского
кодекса РФ о государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества применяются с учетом требований ст. 8 Федерального
закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", устанавливающей, что до введения в действие Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество применяется действующий порядок регистрации недвижимого имущества и сделок с ним. Договор аренды был заключен до вступления в силу
Закона о государственной регистрации прав, который установил порядок государственной регистрации и отнес нежилые помещения к недвижимому имуществу.
Поэтому регистрация договоров аренды нежилых помещений, осуществлявшаяся в субъекте Российской Федерации до введения в действие
Закона о государственной регистрации на основании нормативного акта правительства субъекта Российской Федерации в целях учета этих объектов имущества, не являлась государственной регистрацией исходя из смысла положений Гражданского
кодекса. Следовательно, при отсутствии такой регистрации договор аренды не может считаться незаключенным на основании п. 3 ст. 433
ГК РФ (п. 2 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Главная обязанность арендодателя - предоставить арендатору имущество, предусмотренное договором аренды, при этом в соответствии со ст. 611
ГК РФ имущество это должно находиться в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором. Вместе с тем, если такие принадлежности и документы переданы не были и без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.
В случае нарушения арендодателем сроков передачи вещи, установленных договором, или в случае, когда в договоре такой срок не указан, в разумный срок арендатор вправе требовать отобрания и передачи этой вещи на предусмотренных договором условиях, а также возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.
Согласно ст. 612
ГК РФ за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, отвечает арендодатель. Это правило действует даже в том случае, когда во время заключения договора аренды арендодатель не знал об этих недостатках.
Вместе с тем арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.
При обнаружении не указанных в договоре недостатков имущества, полностью или частично препятствующих пользованию им, арендатор вправе по своему выбору:
- потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;
- непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;
- потребовать досрочного расторжения договора.
Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.
В том случае, если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.
Обязанности арендодателя передать имущество, предусмотренное договором, соответствует встречная обязанность арендатора - принять это имущество и своевременно вносить плату за пользование им (арендную плату) (ст. 614
ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
- предоставления арендатором определенных услуг;
- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
При установлении формы арендной платы необходимо учитывать, что стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может быть изменен по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Кроме того, законодательством могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.
Судебно-арбитражная практика. ТОО обратилось в арбитражный суд с иском к Комитету по управлению имуществом о взыскании излишне уплаченной арендной платы.
Решением суда исковое требование удовлетворено, однако постановлением апелляционной инстанции оно было отменено и в иске отказано. На данное постановление был принесен протест, в котором было предложено постановление апелляционной инстанции отменить, а решение суда оставить в силе. Протест был удовлетворен по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, Комитет по управлению имуществом (арендодатель) и ТОО (арендатор) заключили договор на аренду недвижимого муниципального имущества. В соответствии с п. 3.1 договора арендная плата должна перечисляться арендодателю ежемесячно в размере, согласованном сторонами в приложении N 1 к данному договору. Расчет арендной платы осуществлялся в соответствии с методикой расчета ставок арендной платы за пользование недвижимым имуществом, утвержденной постановлением главы администрации города.
Согласно этой методике размер арендной платы определялся по формуле, элементами которой являются: базовая ставка арендной платы за 1 кв. м в год и ряд коэффициентов, учитывающих ценность объекта, в том числе коэффициент потребительских качеств.
Рассчитанная названным способом и согласованная ставка по условиям договора действовала до принятия городской администрацией решения об изменении базовой минимальной ставки арендной платы.
На основании п. 2.1.2 договора при принятии городской администрацией решения об изменении базовой минимальной ставки арендной платы арендодатель обязан довести это решение до арендатора за 10 дней до окончания месяца, с которого вводится новая ставка арендной платы.
В случае такого изменения после получения уведомления арендатор самостоятельно должен произвести перерасчет уплачиваемой арендной платы по новой ставке с момента ее утверждения.
Регулярно извещая истца об изменении базовой минимальной ставки арендной платы, ответчик не сообщил ему об уменьшении в соответствии с постановлением главы администрации города коэффициента потребительских качеств занимаемых истцом помещений с 1,25 до 0,75.
ТОО продолжало вносить арендные платежи, рассчитанные им с применением старого коэффициента.
В связи с вышеизложенным Президиумом ВАС РФ было отмечено, что согласно п. 2 ст. 424 Гражданского
кодекса РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
ВАС РФ указал, что при таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что по условиям договора в случае корректировки элементов формулы расчета ставок платежа внесения соответствующих изменений в договор не требуется. Перерасчет производит арендатор самостоятельно. Вывод суда апелляционной инстанции о необходимости внесения изменений в договор и согласования новых ставок арендной платы в связи с уменьшением того или иного коэффициента при сохранении минимальной базовой ставки противоречит условиям договора.
Требование истца о возврате излишне уплаченных сумм арендной платы правомерно, поскольку договором не предусмотрен зачет излишне уплаченной суммы в счет следующих периодов расчетов
(Постановление Президиума ВАС РФ от 25 августа 1998 г. N 2057/98).
Судебно-арбитражная практика. Соглашение сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды недвижимого имущества, подлежащем государственной регистрации, также подлежит обязательной государственной регистрации, поскольку является неотъемлемой частью договора аренды и изменяет содержание и условия обременения, порождаемого договором аренды.
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к арендатору о взыскании арендной платы исходя из ее размера, указанного в зарегистрированном договоре аренды. Из представленных суду документов следовало, что акционерное общество купило здание, часть нежилых помещений которого была сдана предыдущим собственником здания в аренду на 10 лет на основании зарегистрированного в установленном порядке договора аренды. В дальнейшем арендатор уведомил акционерное общество, что между ним и предыдущим собственником здания было заключено соглашение об уменьшении размера арендной платы. В обоснование иска акционерное общество сослалось на то, что соглашение о внесении изменений в договор не было зарегистрировано и, следовательно, должно считаться незаключенным.
Арбитражный суд первой инстанции в иске о взыскании арендной платы в размере, указанном в зарегистрированном договоре, отказал, указав на то, что согласно п. 1 ст. 452
ГК РФ соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор. Соглашение об изменении договора аренды было заключено в простой письменной форме путем составления единого письменного документа, т.е. в той же форме, что и сам договор. Однако требование п. 2 ст. 651
ГК РФ об обязательной государственной регистрации договора аренды здания или сооружения на срок не менее одного года не распространяется на соглашение об изменении размера арендной платы по договору аренды, так как государственная регистрация не является элементом формы этого договора. Поскольку п. 1 ст. 452
ГК РФ не предусматривает обязательной государственной регистрации соглашений о внесении изменений или дополнений в договоры, подлежащие государственной регистрации, то такие соглашения не нуждаются в регистрации.
Суд кассационной инстанции решение отменил и иск о взыскании арендной платы в размере, определенном согласно условиям зарегистрированного договора аренды, удовлетворил по следующим основаниям. Договор аренды здания регистрируется как порождаемое данным договором обременение прав арендодателя соответствующими обязательствами. Согласно п. 1 ст. 453
ГК РФ при изменении зарегистрированного договора аренды обязательства сторон сохраняются в измененном виде, что означает изменение зарегистрированного обременения. Учитывая, что соглашение об изменении договора аренды, подлежащего государственной регистрации, является его неотъемлемой частью, на него распространяется требование об обязательной государственной регистрации.
Поскольку соглашение о внесении в ранее зарегистрированный договор аренды здания изменений относительно размера арендной платы не было зарегистрировано, оно в соответствии с п. 3 ст. 433
ГК РФ должно считаться незаключенным до тех пор, пока не будет зарегистрировано в установленном порядке (п. 9 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Если в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились, он вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы.
В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. Однако арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.
В соответствии со ст. 615
ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества. Если арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Арендатор вправе с согласия арендодателя:
- сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) (договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами);
- предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование;
- отдавать арендные права в залог;
- вносить арендные права в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив (если иное не установлено законодательством).
В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.
Судебно-арбитражная практика. Москомимущество обратилось в арбитражный суд с иском к Московскому союзу садоводов о расторжении договора аренды нежилого помещения. Решением суда договор аренды расторгнут, а постановлением апелляционной инстанции данное решение было оставлено без изменения. Однако Федеральный арбитражный суд Московского округа отменил указанные судебные акты и передал дело на новое рассмотрение.
На вышеуказанное
Постановление был принесен протест, в котором предлагается постановление кассационной инстанции отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции. Данный протест удовлетворен по следующим основаниям.
Между ПЖРО Ленинского района (арендодателем) и Московским добровольным обществом садоводов (арендатором) был заключен договор аренды нежилого помещения.
В соответствии с пп. "ж" п. 3 договора арендатор имел право сдавать арендуемое помещение в поднаем только с письменного разрешения собственника помещения, однако арендатор данное условие нарушил. При этом ответчик не отрицал, что у него отсутствовало письменное согласие арендодателя на сдачу площадей в поднаем.
В связи с этим суд пришел к правильному выводу о том, что ответчик пользовался арендованным помещением с существенным нарушением договора и это является достаточным основанием для его досрочного расторжения в соответствии с пп. 1 ст. 619
ГК РФ
(Постановление Президиума ВАС РФ от 3 марта 1998 г. N 7839/97 // Вестник ВАС, 1998. N 5).
Статья 622
ГК РФ устанавливает обязанность арендатора вернуть арендодателю имущество после прекращения договора аренды в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
В ситуации, когда арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В том случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. Более того, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.
Арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Арендатор в этом случае обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора. При заключении договора аренды на новый срок условия договора могут быть изменены по соглашению сторон (ст. 621
ГК РФ).
Если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков. В том случае, когда арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.
3. Содержание и ремонт арендуемого имущества. Статья 616
ГК РФ определяет обязанности арендодателя и арендатора по содержанию арендованного имущества. Согласно указанной
статье арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, при этом капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.
Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:
- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Арендатор, в свою очередь, обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Кроме того, арендатор, в соответствии со ст. 623
ГК РФ, может произвести улучшение арендуемого имущества. Данные улучшения могут быть двух видов: отделимые и не отделимые от имущества.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды).
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Иными словами, при отсутствии в договоре оговорок об ином неотделимые улучшения до прекращения договора и до передачи этих улучшений арендодателю вместе с самим имуществом являются собственностью арендатора (причем независимо от того, произведены неотделимые улучшения с согласия арендодателя или без такого согласия). Однако стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.
Судебно-арбитражная практика. АОЗТ обратилось в арбитражный суд с иском к ОАО о взыскании стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, процентов за пользование чужими денежными средствами, убытков в виде упущенной выгоды и дополнительных затрат по теплоснабжению.
Решением суда исковые требования удовлетворены в части взыскания долга и процентов. Постановлением апелляционной инстанции решение было оставлено без изменения. Вместе с тем Федеральный арбитражный суд указанные решение и постановление отменил, дело передал на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Новым решением исковые требования удовлетворены в части взыскания стоимости работ и процентов за пользование чужими денежными средствами. Постановлением апелляционной инстанции данное решение было оставлено без изменения. Однако на данные документы был принесен протест, в котором предлагалось указанные решение и постановление апелляционной инстанции отменить, а дело направить на новое рассмотрение. Протест был удовлетворен по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ОАО и АОЗТ заключили договор предоставления в арендное пользование истцу части помещений и оборудования. В соответствии с п. 2.1.6 договора ответчик должен возместить истцу стоимость всех производственных построек, перестроек, переделок, улучшений по истечении срока договора или при его досрочном прекращении. В период пользования арендованным имуществом истец с согласия ответчика произвел работы по улучшению арендуемых помещений и территории и в связи с окончанием срока договора потребовал оплатить произведенные улучшения. Поскольку ответчик отказался уплатить требуемую сумму, истец заявил настоящий иск.
Согласно п. 2 ст. 9
Основ законодательства об аренде в случаях, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с разрешения арендодателя улучшения, не отделимые без вреда для арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений.
В соответствии с названной
статьей и условиями договора после его прекращения у истца возникло право, а у ответчика обязанность по оплате неотделимых улучшений.
Разрешая спор, арбитражный суд определил размер подлежащих удовлетворению требований исходя из суммы затрат, произведенных истцом на момент выполнения улучшений имущества. При этом не выяснена действительная стоимость произведенных улучшений на момент возврата имущества арендодателю.
В части взыскания процентов за неисполнение денежного обязательства, предусмотренных ст. 395 Гражданского
кодекса РФ, решение суда необоснованно, поскольку до определения сторонами или судом стоимости улучшений денежного обязательства у ответчика не возникло.
На основании вышеизложенного и поскольку указанные вопросы судом исследованы не были, дело было направлено на новое рассмотрение
(Постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. N 2405/98).
Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
4. Расторжение договора аренды. Гражданский
кодекс устанавливает основания досрочного прекращения договора аренды. Согласно ст. 619
ГК РФ по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор:
- пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;
- существенно ухудшает имущество;
- более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;
- не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законодательством или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.
Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.
По требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:
- арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества;
- переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;
- арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки;
- имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования (ст. 620
ГК РФ).
Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя или арендатора.
Судебно-арбитражная практика. Комитет по управлению имуществом Москвы обратился в арбитражный суд г. Москвы с иском к акционерному обществу о его выселении из занимаемого нежилого помещения. В качестве третьего лица на стороне истца к участию в деле привлечено Правительство Москвы.
В обоснование исковых требований Комитет сослался на то, что договор аренды расторгнут истцом в одностороннем порядке в связи с включением спорного помещения в перечень зданий, подлежащих реконструкции в соответствии с Постановлением Правительства Москвы. Решением суда исковые требования удовлетворены, а апелляционной инстанцией данное решение оставлено без изменений. Однако Федеральный арбитражный суд Московского округа своим Постановлением названные судебные акты отменил и в иске отказал, при этом сославшись на неправильное применение судом первой инстанции и апелляционной инстанцией норм материального права.
На вышеуказанное Постановление был принесен протест, в котором предлагается постановление кассационной инстанции отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции. Протест был удовлетворен по следующим основаниям.
Между Комитетом по управлению имуществом Москвы и акционерным обществом был заключен договор аренды.
На основании ст. 310
ГК РФ односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.
Пунктом 6.3 вышеназванного договора предусмотрена возможность его одностороннего расторжения арендодателем в случае передачи строения под реконструкцию. В материалах дела имеется Постановление Правительства Москвы и распоряжение заместителя премьера Правительства Москвы, в которых указанное строение включено в перечень зданий, подлежащих реконструкции.
Поскольку досрочное расторжение договора арендодателем в одностороннем порядке предусмотрено п. 6.3 договора, ответчик знал о последствиях, указанных в этом пункте, так как договор подписан сторонами и скреплен печатями.
В соответствии с ч. 2 ст. 619
ГК РФ договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя в соответствии с п. 2 ст. 450 настоящего
Кодекса, что имело место в данном случае.
При таких обстоятельствах Президиум не нашел основания для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции и оставил их в силе
(Постановление Президиума ВАС РФ от 23 декабря 1997 г. N 4181/97).
Договор аренды по требованию одной из сторон также может быть расторгнут по решению суда при существенном нарушении договора другой стороной, где под существенным нарушением понимается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора (ст. 450
ГК РФ).
Согласно ст. 618
ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды, досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор в этом случае имеет право на заключение с ним договора аренды на имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.
Переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (ст. 617
ГК РФ).
5. Договор аренды с правом выкупа. В соответствии с п. 1 ст. 624
ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624
ГК РФ). Кроме того, законом могут быть предусмотрены случаи запрещения выкупа арендованного имущества (п. 3 ст. 624
ГК РФ).
В практике хозяйственного оборота стороны, намереваясь заключить договор аренды с правом выкупа, нередко допускают ошибки при изложении соответствующих договорных условий, что влечет неоднозначность толкования заключенных договоров.
Так, например, условие о праве выкупа формулируется в договорах следующим образом:
"По истечении срока действия договора аренды или до его истечения, но при условии внесения обусловленных договором арендных платежей в полном объеме арендатор вправе выкупить арендованное им имущество".
Или другой пример:
"Право собственности на имущество переходит к арендатору по окончании срока действия договора при условии выплаты им всех предусмотренных договором платежей, составляющих выкупную цену имущества. Переход права собственности на имущество от арендодателя к арендатору оформляется договором купли-продажи и составлением акта приема-передачи имущества".
В итоге, не совсем ясно, является ли заключенный между сторонами договор договором аренды с правом выкупа или же это договор, предусматривающий право арендатора выкупить предмет аренды по окончании срока действия договора или в течение срока его действия.
Между тем, между этими двумя договорами имеется принципиальное различие. Оно состоит в том, что в первом случае право собственности на имущество переходит к арендатору на основании договора аренды после выполнения арендатором установленных договором условий. Иными словами, именно договор аренды является правовым основанием для перехода к арендатору права собственности на арендованное имущество. Заключение отдельного (самостоятельного) договора купли-продажи для этого не требуется.
Во втором случае для перехода к арендатору права собственности на имущество необходимо совершение отдельной (самостоятельной) сделки - договора купли-продажи предмета аренды, которая и служит основанием для перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору. Сам договор аренды таким основанием не является и не может быть квалифицирован как договор аренды с правом выкупа.
Таким образом, для того чтобы договор аренды мог быть однозначно квалифицирован как договор аренды с правом выкупа, рекомендуем:
во-первых, включать в договор условие о выкупной цене арендованного имущества;
во-вторых, условие о выкупе имущества излагать следующим образом:
"По истечении срока действия договора или до его истечения при условии внесения арендатором всех обусловленных договором выкупных платежей право собственности на арендованное имущество переходит к арендатору".
При этом отметим, что по договору аренды с правом выкупа уплата выкупной цены имущества возможна как путем внесения отдельных выкупных платежей, так и путем внесения арендной платы. Этот вывод следует из содержания п. 2 ст. 624
ГК РФ, согласно которому если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Информационное
письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".
9.1.1. Аренда транспортных средств
Гражданское законодательство различает две разновидности договора аренды транспортных средств:
1) аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации;
2) аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации.
Одной из особенностей указанных договоров является то, что к ним не применяются правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на заключение договора аренды на новый срок. Кроме того, оба договора должны быть обязательно заключены в письменной форме независимо от их срока
(ст. ст. 633 и
643 ГК РФ).
1. Аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации.
В соответствии со ст. 632
ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Согласно законодательству на арендодателе лежат две основные обязанности - по поддержанию надлежащего состояния сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634
ГК РФ), и по управлению и технической эксплуатации транспортного средства, при этом предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре (ст. 635
ГК РФ).
Состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора. Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства. Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель.
В соответствии со ст. 636
ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.
Вместе с тем арендатор вправе без согласия арендодателя сдавать транспортное средство в субаренду, а также от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены, назначению транспортного средства (ст. 638
ГК РФ).
Статьи 639 и
640 ГК РФ предусматривают меры ответственности за вред, причиненный транспортному средству, а также за вред, причиненный транспортным средством, а именно:
- в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки, если последний докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды;
- ответственность за вред, причиненный третьим лицам арендованным транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием, несет арендодатель в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 59
ГК РФ. Он вправе предъявить к арендатору регрессное требование о возмещении сумм, выплаченных третьим лицам, если докажет, что вред возник по вине арендатора.
2. Аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации.
В соответствии со ст. 642
ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.
Арендатор по договору аренды транспортного средства без экипажа обязан:
- поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта (ст. 644
ГК РФ);
- своими силами осуществлять управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую (ст. 645
ГК РФ);
- нести расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 646
ГК РФ).
Как и по договору аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, договор аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации предусматривает, что арендатор вправе без согласия арендодателя сдавать арендованное транспортное средство в субаренду на условиях договора аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа, а также вправе от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены, назначению транспортного средства (ст. 647
ГК РФ).
Согласно ст. 648
ГК РФ ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием, несет арендатор в соответствии с правилами гл. 59
ГК РФ.
9.1.2. Аренда зданий и сооружений
По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (ст. 650
ГК РФ).
По данному договору арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. В случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующую часть земельного участка.
Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды недвижимости право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с его назначением.
Аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка (ст. 652
ГК РФ).
В случаях, когда земельный участок, на котором находится арендованное здание или сооружение, продается другому лицу, за арендатором этого здания или сооружения сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования, на условиях, действовавших до продажи земельного участка (ст. 653
ГК РФ).
Согласно ст. 651
ГК РФ договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность. Более того, договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Статья 654
ГК РФ устанавливает существенное условие договора аренды здания или сооружения - размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным.
Если иное не установлено законом либо договором, установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование этой недвижимостью включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка. В случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения) или иного показателя его размера, арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения.
Отличительной чертой договора аренды здания или сооружения является то, что его передача арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами, причем при прекращении договора аренды арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю в таком же порядке (ст. 655
ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора от принятия имущества.
Судебно-арбитражная практика. Если стороны установили, что условия заключенного ими договора аренды здания применяются к их отношениям, существовавшим в течение определенного периода времени до его заключения, то при исчислении срока аренды здания в целях определения, подлежит договор государственной регистрации или нет, такой период времени не включается в срок аренды.
Одна из сторон обратилась в арбитражный суд с иском о признании договора аренды незаключенным. Из представленных суду документов следовало, что между сторонами был подписан договор аренды здания сроком на шесть месяцев, но стороны распространили действие договора на их отношения, существовавшие в течение года до подписания договора. В обоснование предъявленного требования истец сослался на то, что фактически срок действия договора аренды составил более одного года и, следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 651
ГК РФ договор подлежал государственной регистрации. Однако договор не был зарегистрирован и поэтому не может считаться заключенным.
Арбитражный суд первой инстанции в удовлетворении иска отказал по следующим основаниям. Срок аренды был указан сторонами в договоре и составлял менее одного года. Согласно п. 2 ст. 425
ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора аренды применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Таким образом, из содержания п. 2 ст. 425
ГК РФ следует, что наличие в договоре названного условия не влияет на определение момента, с которого договор считается заключенным, а равно не изменяет срока его действия. Момент заключения договора, содержащего подобное условие, и срок его действия определяются в соответствии с общими положениями Гражданского
кодекса РФ.
На этом основании арбитражный суд признал, что для целей государственной регистрации период времени, предшествовавший заключению договора аренды здания, не должен включаться в срок аренды. Поэтому договор аренды здания следует считать заключенным на срок, указанный в договоре, т.е. на шесть месяцев. Поскольку в силу п. 2 ст. 651
ГК РФ данный договор не подлежал государственной регистрации, нет оснований для признания его незаключенным (п. 8 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Судебно-арбитражная практика. Арбитражный суд пришел к выводу о том, что при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу п. 2 ст. 651
ГК РФ.
Арендодатель обратился в арбитражный суд с иском к арендатору об освобождении последним занимаемого здания. Из представленных суду документов следовало, что стороны заключили договор аренды здания сроком на 11 месяцев. Согласно одному из условий договора по окончании срока аренды договор считался продленным на тот же срок и на тех же условиях, если до окончания срока аренды ни одна из сторон не заявит о своем отказе от продления договора. До окончания срока ни одна из сторон не уведомила другую сторону об отказе от продления договора. В обоснование предъявленного требования истец сослался на то, что продление договора аренды представляло собой изменение срока аренды, который в целом составил более одного года. Следовательно, в силу п. 2 ст. 651
ГК РФ для продления договора аренды здания требовалась его государственная регистрация по истечении первых 11 месяцев.
Арбитражный суд первой инстанции, рассмотрев иск, пришел к следующим выводам. Договор аренды здания был заключен на определенный срок, равный 11 месяцам, т.е. менее одного года. В соответствии с условиями договора продление осуществлялось автоматически по окончании срока аренды при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления. Таким образом, фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начал действовать новый договор аренды, условия которого были идентичны условиям окончившегося договора. На этом основании арбитражный суд признал, что при продлении договор аренды не подлежал государственной регистрации, так как срок продления (срок аренды по новому договору) был менее одного года (п. 10 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Судебно-арбитражная практика. Договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации, так как согласно п. 2 ст. 651
ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный только на срок не менее одного года. Акционерное общество, приобретшее в собственность здание по договору купли-продажи, обратилось в арбитражный суд с иском об освобождении здания лицом, его занимающим, т.к. данное лицо, по мнению истца, без законных оснований владеет и пользуется указанным зданием. Между этим лицом и бывшим собственником здания заключен договор аренды здания, который был возобновлен на неопределенный срок в соответствии с п. 2 ст. 621
ГК РФ. Поскольку договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, не был зарегистрирован, истец полагал, что договор является незаключенным.
Арбитражный суд первой инстанции отказал истцу в удовлетворении иска, указав, что согласно п. 2 ст. 651
ГК РФ подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации только договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года. Следовательно, договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается (п. 11 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Судебно-арбитражная практика. Регистрация договоров аренды нежилых помещений, проводившаяся в субъекте Российской Федерации до вступления в силу
Закона о государственной регистрации, не являлась государственной регистрацией исходя из смысла положений Гражданского
кодекса, и отсутствие такой регистрации не порождает последствий, установленных в п. 3 ст. 433
ГК РФ.
Общество с ограниченной ответственностью (арендатор) обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу (арендодателю) о вселении в нежилые помещения, арендуемые у ответчика на основании договора аренды от 17 апреля 1997 г. сроком на 5 лет, из которых оно было выселено арендодателем. Ответчик, возражая против иска, сослался на то, что в соответствии с п. 2 ст. 609
ГК РФ договор аренды нежилого помещения подлежал государственной регистрации. Поскольку договор аренды не был зарегистрирован, то согласно п. 3 ст. 433
ГК РФ он является незаключенным, и, следовательно, истец на основании этого договора не имеет право требовать от ответчика предоставления нежилого помещения во владение и пользование.
Арбитражный суд первой инстанции иск удовлетворил. При этом суд исходил из того, что договор аренды являлся заключенным и у истца возникло право требовать от ответчика передачи арендованного нежилого помещения во владение и пользование. Положения части первой Гражданского
кодекса РФ о государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества применяются с учетом требований ст. 8 Федерального
закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", устанавливающей, что до введения в действие
Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество применяется действующий порядок регистрации недвижимого имущества и сделок с ним. Договор аренды был заключен до вступления в силу
Закона о государственной регистрации прав, который установил порядок государственной регистрации и отнес нежилые помещения к недвижимому имуществу.
Поэтому регистрация договоров аренды нежилых помещений, осуществлявшаяся в субъекте Российской Федерации до введения в действие
Закона о государственной регистрации на основании нормативного акта правительства субъекта Российской Федерации в целях учета этих объектов имущества, не являлась государственной регистрацией исходя из смысла положений Гражданского
кодекса. Следовательно, при отсутствии такой регистрации договор аренды не может считаться незаключенным на основании п. 3 ст. 433
ГК РФ (п. 2 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
9.1.3. Финансовая аренда (лизинг)
Согласно договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Кроме того, договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем (ст. 665
ГК РФ).
Отношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регламентируются, прежде всего, нормами параграфа 6
главы.Отличие договора лизинга от обычной аренды заключается, прежде всего, в том, что вместо двух субъектов, как при аренде, в правоотношениях лизинга задействованы три участника: продавец имущества, лизингодатель и лизингополучатель, каждый из которых наделен своими правами и обязанностями.
Согласно ст. 666
ГК РФ предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов, однако главным условием их передачи в лизинг является использование их в предпринимательских целях, например оборудование, оргтехника и т.д.
Форма договора лизинга специально в Гражданском
кодексе не определена, поэтому при заключении этого договора следует руководствоваться общими правилами о форме договора аренды, установленными ст. 609
ГК РФ.
У лизингодателя по договору лизинга помимо общих появляется еще одна обязанность - приобретая имущество для арендатора, он должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу, причем форма такого уведомления законодательством не установлена (ст. 667
ГК РФ).
Статья 668
ГК РФ устанавливает правило, в соответствии с которым имущество, являющееся предметом договора лизинга, передается продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения последнего, хотя вопрос о передаче вещи арендатору может быть решен в договоре и иначе по соглашению сторон.
В случае, когда имущество, являющееся предметом договора финансовой аренды, не передано арендатору в указанный в этом договоре срок, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок, арендатор вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель, потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
По общему правилу риск случайной гибели лежит на собственнике имущества, т.е. на арендодателе. Однако данное правило не применяется к отношениям лизинга. В соответствии со ст. 669
ГК РФ, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества лежит на арендаторе и переходит к нему в момент передачи ему арендованного имущества.
Статья 670
ГК РФ предусматривает ответственность продавца, согласно которой арендатор вправе предъявлять непосредственно продавцу имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды, требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и арендодателем, в частности в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки, и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом. При этом арендатор имеет права и несет обязанности, предусмотренные ГК РФ для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущества. Однако арендатор не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия арендодателя.
Если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, арендодатель не отвечает перед арендатором за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на арендодателе. В последнем случае арендатор вправе по своему выбору предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и арендодателю, которые несут солидарную ответственность.
Иногда в договорах финансовой аренды (лизинга) предусматривается обязанность лизингополучателя уплатить лизингодателю помимо лизинговых платежей обусловленное договором вознаграждение.
В соответствии с п. 2 ст. 7 Федерального
закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договор лизинга может включать в себя условия об оказании дополнительных услуг и о проведении дополнительных работ. При этом под дополнительными услугами понимаются услуги любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг определяются соглашением сторон.
Следовательно, если стороны договора согласовали в нем оказание лизингодателем лизингополучателю каких-либо дополнительных услуг или работ (например, работы по монтажу оборудования, передаваемого в лизинг, или услуги по обучению персонала лизингополучателя работе на данном оборудовании и т.п.), то договором лизинга может быть предусмотрена обязанность лизингополучателя уплатить лизингодателю вознаграждение за эти дополнительные услуги (работы). Само собой, что данное вознаграждение уплачивается лизингополучателем помимо лизинговых платежей.
Если же оказание дополнительных услуг или работ договором лизинга не предусмотрено, законность включения в договор лизинга условия о вознаграждении лизингодателя вызывает достаточно серьезные сомнения.
В соответствии со ст. 665
ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Исходя из этого обязанность лизингодателя приобрести у определенного продавца согласованное сторонами имущество (предмет лизинга) - это составная часть обязательств лизингодателя по договору финансовой аренды. При этом договор лизинга не содержит в себе элемент посреднического договора, и действия лизингодателя по приобретению предмета лизинга не могут быть квалифицированы как действия по оказанию посреднических услуг, так как имущество приобретается лизингодателем в свою собственность (в отличие от договоров поручения, комиссии и агентирования, в рамках которых посредник действует исключительно в интересах заказчика и приобретает имущество не в свою собственность, а в собственность, соответственно, доверителя, комитента или принципала).
В соответствии со ст. 3 Федерального
закона от 23 июня 1999 г. N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" под финансовой услугой понимается деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц. При этом в качестве финансовых услуг рассматриваются осуществление банковских операций и сделок, предоставление страховых услуг и услуг на рынке ценных бумаг, заключение договоров финансовой аренды (лизинга) и договоров по доверительному управлению денежными средствами или ценными бумагами, а также иные услуги финансового характера. Кроме того, так называемые лизинговые услуги включены в перечень финансовых услуг, подлежащих антимонопольному регулированию, утвержденный
Приказом МАП России от 21 июня 2000 г. N 467.
Однако лизинг рассматривается как разновидность финансовой услуги только в целях применения вышеуказанных нормативных актов. С точки же зрения гражданского законодательства -
ГК РФ, Федерального
закона "О финансовой аренде (лизинге)" - договор лизинга является разновидностью договора аренды и никакого отношения к договорам возмездного оказания услуг не имеет.
Наконец (как уже было отмечено нами ранее), действующее законодательство, регламентирующее отношения по лизингу, предусматривает уплату лизингополучателем лизингодателю лизинговых платежей (которые могут включать в себя выкупные платежи) и вознаграждения за дополнительные услуги (работы). Возможность возложения на лизингополучателя обязанности по уплате вознаграждения за действия лизингодателя по приобретению имущества законом не предусмотрена.
Возмездный характер договора лизинга (как разновидности договора аренды) проявляется в обязанности лизингополучателя (арендатора) уплачивать лизингодателю (арендодателю) лизинговые платежи за пользованием имуществом. За совершение лизингодателем действий по приобретению предмета лизинга лизингополучатель никакого вознаграждения уплачивать не обязан. Это противоречит действующему законодательству.
9.2. Экономико-налоговый комментарий
Налоговая позиция арендодателя
Согласно п. 4 ст. 250
НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) в случае, когда указанные операции не являются предметом деятельности организации. В последнем случае указанные доходы будут включены при налогообложении прибыли в состав доходов от реализации. Таким образом, определение доходов по данной статье для целей налогообложения совпадает с правилами бухгалтерского учета, в частности с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв.
Приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. N 32н).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265
НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) в случае, когда операции по передаче имущества в аренду (лизинг) не являются предметом деятельности организации. В последнем случае указанные расходы будут включены при налогообложении прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Таким образом, определение расходов по данной статье для целей налогообложения совпадает с правилами бухгалтерского учета, в частности с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв.
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Данные положения распространяются и на сдачу в аренду основных фондов и иного имущества предприятия, не используемых в производстве, износ по которым у арендодателя не подлежит отнесению на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При сдаче в аренду таких основных средств их использование в непроизводственной сфере прекращается. Поэтому при передаче основных средств в аренду они перестают быть непроизводственными и становятся источником дохода. Поэтому суммы износа и иные расходы по сдаваемым в аренду непроизводственным основным фондам могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов (уменьшать налогооблагаемую прибыль) по мере получения арендной платы.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 1 ст. 146 Налогового
кодекса РФ услуги по сдаче в аренду имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.
По общему правилу суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, приобретаемых для оказания услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат зачету (возмещению) при исчислении платежа в бюджет.
Налоговая позиция арендатора
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся арендные (лизинговые платежи) за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом арендатор вправе отнести на расходы суммы арендной платы в случае, если он арендует имущество у юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и граждан, не являющихся предпринимателями. Отметим, что до 1 января 2002 г. спорный вопрос о неправомерности отнесения затрат по аренде у физических лиц на себестоимость был разрешен в судебном порядке и нашел отражение в
Постановлении Пленума ВАС РФ от 27 февраля 1996 г. N 4342/95.
При формировании расходов по данному основанию следует учитывать ряд моментов.
1. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то арендные (лизинговые) платежи признаются расходом, учитываемым при налогообложении прибыли, за вычетом сумм начисленной в соответствие со ст. 259
НК РФ амортизации по этому имуществу. Связано это с тем, что указанные суммы амортизации в таком случае учитываются у лизингополучателя при налогообложении прибыли в составе сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу.
Состав и структура лизинговых платежей установлены в Федеральном
законе от 29 октября 1998 г. "О лизинге", согласно которому общая сумма лизинговых платежей включает в себя: плату за основные услуги (процентное вознаграждение), амортизацию имущества за период, охватываемый сроком договора, инвестиционные затраты (издержки), оплату процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга), плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, налог на добавленную стоимость, страховые взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем, а также налог на это имущество, уплаченный лизингодателем. Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон.
2. Согласно ст. 607 Гражданского
кодекса РФ объектами аренды могут быть:
- земельные участки;
- обособленные природные объекты;
- предприятия и другие имущественные комплексы;
- здания, сооружения;
- оборудование;
- транспортные средства;
- другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
3. При заключении договора аренды необходимо учитывать, что согласно общим положениям по содержанию арендованного имущества, установленным в ст. 616 Гражданского
кодекса РФ, арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). В свою очередь, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Поэтому в случае, если в договоре аренды не определены условия о том, кто обязан производить тот или иной вид ремонта, необходимо руководствоваться вышеуказанной нормой ст. 616 Гражданского
кодекса РФ.
От того, на какой стороне лежат обязанности по проведению ремонта соответствующего вида, непосредственно зависит и порядок отнесения расходов по ремонту арендованного имущества. Если, например, в договоре аренды предусмотрено, что капитальный ремонт входит в обязанности арендодателя, а на самом деле этот ремонт производится арендатором, то в данном случае эти затраты в целях налогообложения не должны учитываться.
Следует согласиться также и с мнением МНС России, изложенным в п. 8 разд. 5.4 действовавших ранее Методических
рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций":
"Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности".
4. Следует учитывать, что согласно ст. 608 Гражданского
кодекса РФ:
"Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду".
Это означает, что для включения в прочие расходы затрат по аренде основных фондов арендодатель должен быть собственником сдаваемого в аренду имущества или уполномоченным им лицом. Поэтому предприятия - не собственники не могут сдавать в аренду имущество, которое им не принадлежит или вообще не может сдавать в аренду, так как вообще не является имуществом (арендованное имущество, телефонные номера и т.д.).
5. В соответствии с ч. 2 ст. 609 Гражданского
кодекса РФ государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом. Для регистрации таких видов недвижимости, как здание и сооружение, ч. 2 ст. 651
ГК предусмотрено, что государственной регистрации подлежат только те договоры аренды зданий и сооружений, срок которых превышает один год. Данное положение носит обязательный характер.
К сожалению, Гражданский
кодекс РФ не провел четких различий между понятиями "здание" ("сооружение") и "помещение" как часть здания или сооружения. Вследствие этого возникает вопрос: применять ли правило
ч. 2 ст. 651 к договору аренды помещения?
С одной стороны, здания и сооружения - это самостоятельные имущественные объекты, и их нельзя отождествлять с частями зданий (сооружений), поэтому к договорам об аренде помещений можно применять общие положения об аренде, а не специальные, предусмотренные § 4 гл. 34 Гражданского
кодекса РФ (в частности, ч. 2 ст. 651). Однако, по нашему мнению, данная позиция не совсем обоснованна. Мы считаем, что правила об аренде здания и сооружения применяются и при аренде помещения. Это вызвано следующим. Представляется, что правовой режим, распространяющийся на отношения по поводу аренды сооружения в целом, и режим, распространяющийся на отношения по поводу аренды части сооружения (т.е. помещения), не должен быть различным, тем более, если об этом нет специального указания в законодательстве. Позиция Высшего Арбитражного Суда по данному вопросу изложена в Информационном
письме от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".
С учетом изложенного для правомерного отнесения затрат по аренде на расходы имеет значение срок, на который заключен договор аренды. Договоры аренды на срок свыше одного года подлежат государственной регистрации, а на срок менее 1 года, соответственно, не подлежат.
Лизинг, достаточно перспективный вид предпринимательской деятельности, широко используется в финансовой и хозяйственной практике зарубежных стран. Однако в России лизинг не нашел широкого применения, в связи с чем 17 сентября 1994 г. Президентом РФ был принят
Указ "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности", а в дальнейшем было издано
Постановление Правительства РФ от 29 июня 1995 г. N 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности".
Состав и структура лизинговых платежей установлены в Федеральном
законе от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которому под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон.
Налоговая позиция лизингодателя
Как известно, согласно п. 7 ст. 258
НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Иными словами, у кого на балансе в соответствии с условиями договора лизинга учитывается имущество, тот и начисляет в целях налогообложения амортизацию по этому имуществу в общеустановленном порядке.
Согласно п. 6 ст. 258
НК РФ для целей амортизации амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257
НК РФ. А именно: первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым
кодексом. При этом определение первоначальной стоимости такого имущества не зависит от того, у кого подлежит налоговому учету это имущество - у лизингодателя или у лизингополучателя.
Согласно п. 1 ст. 259
НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей
статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Иными словами, независимо от срока действия договора лизинга срок амортизации предмета лизинга в целях налогового учета устанавливается по Классификации основных средств, утвержденной
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Согласно п. 7 ст. 259
НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. То есть фактически в три раза может быть сокращен срок амортизации предмета лизинга, который должен быть установлен по
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. При этом следует помнить, что согласно п. 9 ст. 259
НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам (в том числе переданным или полученным в лизинг), имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (коэффициенты 3 и 0,5 в случае лизинга могут перемножаться).
Согласно новой редакции пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ, действующей с 1 января 2006 г., в состав прочих расходов также включаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим
подпунктом, признаются у лизингодателя расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (с 1 января 2006 г.).
В отношении нового вида расходов лизингодателя новым п. 8.1 ст. 272
НК РФ установлена также дата признания: расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
Иными словами, при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя лизингодатель лишен возможности амортизировать свои расходы по его приобретению, тем не менее он отражает в составе своих доходов полную сумму лизинговых платежей, включая и ту часть, которая приходится на выкупную стоимость имущества. Поэтому он вправе с 1 января 2006 г. равномерно распределять первоначальную стоимость лизингового имущества пропорционально графику лизинговых платежей, установленному договором, и списывать ежемесячно (ежеквартально) соответствующую часть в текущие прочие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли лизингодателя.
Данный порядок не затрагивает рассмотренного ниже порядка налогообложения лизинговых платежей и начисления амортизации на лизинговое имущество у лизингополучателя, учитывающего имущество на своем балансе.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 1 ст. 146 Налогового
кодекса РФ услуги по сдаче в аренду имущества, в т.ч. по лизингу, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.
Налоговая позиция лизингополучателя
1. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272
НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается наиболее ранняя из следующих дат:
- либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов,
- либо последний день отчетного (налогового) периода.
Соответственно, лизингополучатель ежемесячно (ежеквартально) в течение срока действия договора лизинга включает в прочие расходы в целях налогообложения прибыли всю сумму лизингового платежа при любых вариантах формулировок договора: либо по договору лизинга платежи четко разделены на сумму арендной платы и выкупной стоимости имущества, либо не разделены, а лизинговый платеж представляет собой арендную плату, засчитываемую в выкупную стоимость объектов лизинга.
В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми при налогообложении, признаются у лизингополучателя арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259
НК РФ. Таким образом, по нашему мнению, у лизингополучателя так или иначе должна учитываться в расходах вся сумма лизингового платежа, включая выкупную стоимость имущества (т.е. либо в полной сумме начисляемой амортизации с учетом повышающих коэффициентов, если сумма амортизации превышает лизинговый платеж, либо если сумма амортизации не превышает лизинговый платеж, то в полной сумме лизингового платежа = прочие расходы + амортизация).
Данный вывод подтверждается также и арбитражной практикой. В частности, в
Постановлении ФАС Московского округа от 28 июня 2005 г. по делу N КА-А40/5689-05 суд руководствовался
ст. 259, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и указал, что
НК РФ не содержит ограничений для отнесения лизинговых платежей в состав расходов, а напротив, предполагает отнесение в состав расходов как сумм начисленной амортизации, так и лизинговых платежей за вычетом начисленной амортизации. Аналогичное мнение выражено и в
Постановлении ФАС Московского округа от 1 июля 2005 г. по делу N КА-А40/5096-05.
Вместе с тем следует отметить, что ФНС последовательно рекомендует лизингополучателю выделять в составе лизингового платежа затраты, формирующие первоначальную стоимость выкупаемого предмета лизинга (в частности, в
Письме от 16.11.2004 N 02-5-11/172 "О порядке учета лизинговых операций"). По мнению ФНС, выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. Таким образом, ФНС полагает, что выкупная стоимость не должна учитываться в составе лизингового платежа и, соответственно, уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя путем отнесения на текущие расходы независимо от формы и способа расчетов по договору.
2. Порядок амортизации полученного в лизинг имущества в налоговом учете лизингополучателя идентичен порядку, рассмотренному выше для лизингодателя.
3. Также необходимо учитывать особенности налогового учета предмета лизинга у лизингополучателя после внесения всей обусловленной в договоре выкупной цены.
При внесении всей обусловленной в договоре лизинга выкупной цены имущество переходит в собственность лизингополучателя (как правило).
Согласно ст. 257
НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется налогоплательщиком как сумма расходов на его приобретение. Расходы по приобретению основных средств включаются в расходы в целях налогообложения прибыли путем начисления амортизации.
Особенностью лизинговых отношений с правом выкупа имущества следует признать тот факт, что оплата выкупаемого имущества вносится путем уплаты лизинговых (арендных) платежей. Иными словами, на момент перехода права собственности на объект лизинга его стоимость у лизингополучателя уже включена в прочие расходы в целях налогообложения прибыли в качестве совокупной суммы арендных платежей (пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ - арендные платежи за минусом амортизации) и амортизации этого имущества
(ст. ст. 258 и
259 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 252
НК РФ в целях налогообложения прибыли суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
При этом в случае, если в налоговом учете срок амортизации имущества с учетом повышающих коэффициентов окажется больше срока действия договора лизинга, то после прекращения договора лизинга остаточная "налоговая" стоимость имущества далее не амортизируется (в целях налогообложения не учитывается, "пропадает"). Однако данное обстоятельство не означает, что фактические расходы лизингополучателя по приобретению этого имущества в этой части выводятся из-под налогообложения, так как в реальности выкупная стоимость имущества в составе лизинговых платежей уже была учтена в целях налогообложения (лизинговый платеж по графику в структуре расходной части налоговой базы по налогу на прибыль был разбит на сумму амортизации и в остальной части отнесен на прочие расходы).
Таким образом, в налоговом учете по налогу на прибыль лизингополучателя после внесения всех выкупных платежей приобретенное по договору лизинга с правом выкупа имущество не имеет первоначальной стоимости и не амортизируется.
В бухгалтерском учете и отчетности лизинговые операции отражаются в соответствии с
Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", а также
Планом счетов бухгалтерского учета.
(
Окончание см. "Налоги и финансовое право", 2005, N 12)
Подписано в печать
02.11.2005