Предприятие-застройщик, находящееся на ОСН, использующее для расчетов с участниками долевого строительства счета эскроу, построило здание с апартаментами (нежилыми помещениями). Застройщик не выполняет функции подрядчика, привлекает сторонних подрядчиков. Объекты долевого строительства - нежилые апартаменты, но не производственного назначения, а фактически предназначенные для проживания людей. Каким образом предприятию-застройщику следует организовать налоговый и бухгалтерский учет?

Деньги, которые хранились на счетах эскроу, предприятие в бухгалтерском учете отражало на забалансовом счете 008. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию будет получено в июле 2023 года. Застройщик применяет освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС согласно ст. 145 НК РФ: предыдущий объект строительства был жилым комплексом, поэтому в налоговую инспекцию было подано уведомление об освобождении от уплаты НДС, декларации по НДС не сдавались.

В августе начнут поступать денежные средства со счетов эскроу на счет предприятия. Куда их разносить: на счет 62 или 76, как было раньше? Надо ли использовать счет 86 "Целевое финансирование"? Когда произойдет утеря права на применение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС? НДС к уплате возникнет только при договорах купли-продажи на оставшиеся нежилые помещения, так как не все помещения охвачены договорами долевого участия? Как определить сумму "входного" НДС, которую можно поставить к вычету?

Об учете денежных средств, находящихся на счете эскроу. Согласно п. 1 ст. 860.7 ГК РФ права на денежные средства, находящиеся на счете эскроу, принадлежат депоненту (участнику долевого строительства) до даты возникновения оснований для передачи денежных средств бенефициару (застройщику), а после указанной даты - бенефициару.

Если иное не предусмотрено договором, ни депонент, ни бенефициар не вправе распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете эскроу, за исключением случаев, названных в ст. 860.8 ГК РФ.

Так, при возникновении оснований, предусмотренных договором счета эскроу, банк в установленный данным договором срок, а при его отсутствии - в течение 10 дней, обязан выдать бенефициару депонированную сумму или перечислить ее на указанный им счет (п. 3 ст. 860.8 ГК РФ).

Получается, застройщик не является владельцем денежных средств, внесенных участниками долевого строительства на счет эскроу, до тех пор, пока у него не возникнут права на распоряжение деньгами. В связи с этим денежные средства участников долевого строительства на счетах эскроу не соответствуют критерию признания актива (отсутствует контроль), в результате они не отражаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе застройщика. Для бухгалтерского учета денежных средств участников долевого строительства на счетах эскроу застройщик, согласно рекомендации Минфина, может использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Письмо от 11.11.2019 N 03-11-06/2/86786).

Соответственно, до возникновения права распоряжения денежными средствами, находящимися на счетах эскроу, застройщик не отражает в бухгалтерском учете обязательства перед дольщиками.

В силу ч. 6 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" внесенные на счет эскроу денежные средства не позднее 10 рабочих дней после представления застройщиком способом, предусмотренным договором эскроу, уполномоченному банку разрешения на ввод в эксплуатацию МКД и (или) иного объекта недвижимости или сведений о размещении в единой информационной системе жилищного строительства этой информации:

1) либо перечисляются эскроу-агентом застройщику;

2) либо направляются:

- или на оплату обязательств застройщика по кредитному договору (договору займа), если кредитный договор (договор займа) содержит поручение застройщика уполномоченному банку об использовании таких средств (их части) для оплаты обязательств застройщика по кредитному договору (договору займа);

- или на открытый в уполномоченном банке залоговый счет застройщика, права по которому переданы в залог уполномоченному банку, предоставившему денежные средства застройщику, в случае, если это предусмотрено кредитным договором (договором займа).

Об использовании счета 86. Согласно Инструкции по применению Плана счетов <1> для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших (начисленных к получению) от других организаций и лиц, бюджетных средств и др., а также об использовании средств, полученных в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, предназначен счет 86 "Целевое финансирование". Аналитический учет по этому счету ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

--------------------------------

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пунктом 64 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях (утверждены Минсельхозом России 22.10.2008), предусмотрено, что застройщик, получивший дополнительные средства от инвесторов (организаций и физических лиц) на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства. Средства, поступившие от других организаций и физических лиц (а также из бюджетов различных уровней) для осуществления мероприятий целевого назначения, учитываются на счете 86 "Целевое финансирование" (Дебет 51 Кредит 86).

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами учета расходов на запланированные цели. В бухгалтерском балансе целевые средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора или дольщиков, учитываются по статье "Прочие долгосрочные обязательства" пассива.

Таким образом, средства участников долевого участия, поступающие со счетов эскроу, застройщик вправе отразить в бухгалтерском учете с использованием счета 86. Однако в бухгалтерском балансе обязательства застройщика перед дольщиками следует отразить не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Долгосрочные обязательства" или "Краткосрочные обязательства" в зависимости от сроков их погашения.

В частности, Минфин в Письме от 08.05.2014 N 07-01-12/21775 указал: обязательства застройщика перед участниками договора участия в долевом строительстве раскрываются в бухгалтерской отчетности в разделах "Долгосрочные обязательства" или "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

Вместе с тем факт необходимости следования данным рекомендациям (в части заполнения баланса) позволяет организовать бухгалтерский учет с использованием счета не 86, а 76. Организация-застройщик делает выбор самостоятельно и закрепляет его в учетной политике.

Утеря права на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС произойдет в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысит 2 млн руб. Утрата права на освобождение происходит начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение, и до окончания срока освобождения (абз. 1 п. 5 ст. 145 НК РФ).

Таким образом, в случае превышения названного критерия выручки налогоплательщик утрачивает право на освобождение на период с 1-го числа месяца, в котором имело место данное превышение, до окончания срока освобождения.

Обозначенной нормой не предусмотрено исключение из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих обложению НДС либо не признающихся объектами обложения НДС.

Однако согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 по делу N А06-1871/2011, институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

Такая же правовая позиция изложена в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.

В свою очередь, Постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой они должны руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС при применении ст. 145 НК РФ.

В связи с этим размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. (См. Письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@.)

Соответствующими положениями пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлен порядок учета доходов и расходов организации-застройщика, полученных и понесенных за счет средств дольщиков, аккумулирование которых организацией-застройщиком осуществляется на своих счетах.

На основании указанного подпункта при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, обозначенные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится соответствующее имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Таким имуществом являются среди прочего средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика.

Минфин подчеркивает: представленная норма применяется в отношении аккумулированных на счетах застройщика денежных средств, полученных от дольщиков, за счет которых им осуществляется соответствующая строительная деятельность на основании положений Федерального закона N 214-ФЗ. Поэтому цели расходования средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика, определяются согласно обозначенному Закону.

В итоге денежные средства дольщиков, аккумулированные на счетах застройщика, и произведенные за счет них расходы не учитываются организациями-застройщиками при исчислении налога на прибыль, а также в силу ст. 346.15 НК РФ нет объекта обложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (если застройщик применяет "упрощенку"). (См. Письма Минфина России от 02.03.2020 N 03-03-06/1/15099, от 12.02.2020 N 03-03-07/9465, от 26.12.2019 N 03-03-06/1/102159.)

Кроме того, на основании дополнений, внесенных Федеральным законом от 09.11.2020 N 368-ФЗ в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, в целях применения гл. 25 НК РФ к средствам целевого финансирования приравниваются также средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ. Расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием по целевому назначению этих средств для применения гл. 25 признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве.

Данное нововведение применяется к правоотношениям, возникшим с 01.01.2020.

Таким образом, расходы застройщика, произведенные в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций. Но важно помнить: налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Неиспользованные средства, полученные в рамках целевого финансирования застройщиком и не возвращенные дольщикам, являются налогооблагаемыми доходами застройщика.

Поэтому с 01.01.2020 в состав налогооблагаемых доходов у организации-застройщика включается разница между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства.

(См. также Письма Минфина России от 02.03.2023 N 03-03-06/1/17470, от 12.08.2021 N 03-03-06/1/64832, от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45503, от 20.05.2021 N 03-03-06/1/38545, от 11.02.2021 N 03-11-06/2/9225, от 23.11.2020 N 03-11-10/101807.)

О возмещении затрат застройщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией являются соответственно:

- передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

- передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом).

На основании ст. 1, 16 Федерального закона N 214-ФЗ право собственности на объект долевого строительства возникает впервые у участника долевого строительства, то есть застройщик собственником объекта долевого строительства не становится и, соответственно, не передает право собственности на объект долевого строительства его участнику. Таким образом, реализации объекта долевого строительства у застройщика не возникает, а значит, не возникает объекта обложения по НДС.

Поэтому денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения его затрат на строительство объекта долевого строительства, не подлежат включению у застройщика в базу по НДС при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика (Письма Минфина России от 02.03.2023 N 03-03-06/1/17470, от 22.06.2022 N 03-07-07/59478, от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19527, от 28.02.2020 N 03-07-10/14470).

Об операциях, освобожденных от налогообложения. Согласно пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В целях применения Федерального закона N 214-ФЗ объект долевого строительства - это жилое или нежилое помещение, машино-место, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Таким образом, услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, которые заключены в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ и согласно которым объектами долевого строительства являются жилые помещения и нежилые помещения непроизводственного назначения, освобождаются от обложения НДС (Письма Минфина России от 20.08.2020 N 03-07-07/73251, от 24.04.2019 N 03-07-11/30014).

Предусмотренное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от уплаты НДС применяется также в отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в силу Федерального закона N 214-ФЗ, с использованием счетов эскроу, по которым объектами долевого строительства являются жилые и нежилые помещения, не предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (Письмо Минфина России от 23.06.2020 N 03-07-11/54254).

Услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве организациям и физическим лицам, заключенным в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, согласно которым объектами долевого строительства признаются апартаменты для проживания физических лиц, освобождаются от обложения НДС, если такие объекты, не являясь объектами производственного назначения, приобретаются для личного (индивидуального или семейного) использования (Письмо Минфина России от 29.11.2022 N 03-07-07/116571).

Таким образом, если объектами долевого строительства считаются апартаменты нежилые, предназначенные для проживания людей, не для использования в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг), то застройщик может применить освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если часть нежилых помещений продается по договорам купли-продажи, то возникает объект обложения НДС (при условии, что организация утрачивает право использования освобождения по ст. 145 НК РФ). Операцией, не подлежащей обложению НДС, является реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Учет "входного" НДС. По общему правилу "входной" НДС, относящийся к указанной налогооблагаемой операции, можно принять к вычету в пределах трех лет с момента возникновения права на вычет: когда соответствующие товары (работы, услуги) были приняты к учету и при наличии первичных документов и счетов-фактур.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации организация применяла освобождение от исполнения плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. Поэтому суммы НДС, предъявленные организации как покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитывались в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им данного права при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, принимаются к вычету в порядке, определенном ст. 171 и 172 НК РФ.

Ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности разрабатывает его самостоятельно. Под порядком ведения раздельного учета следует понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации, которая позволяет достоверно определить необходимые показатели.

Как вариант, в рассматриваемой ситуации "входной" НДС, относящийся к оставшимся нежилым помещениям, можно определить пропорционально площадям этих помещений (то есть площадям, подлежащим использованию в деятельности, облагаемой НДС). Такой способ одобрили судьи (см. Постановления АС МО от 07.06.2016 N Ф05-7091/2016 по делу N А40-128100/2015, от 26.02.2016 N Ф05-220/2016 по делу N А40-83195/2015, АС ЗСО от 16.08.2017 N Ф04-1990/2016 по делу N А46-5336/2015). Выработанную методику нужно закрепить в учетной политике.

Предприятие-застройщик вправе при поступлении денежных средств участников долевого строительства продолжать использовать счет 76 либо организовать учет с применением счета 86.

Утеря права на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС произойдет в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) (только облагаемых НДС; операции, не подлежащие налогообложению, не учитываются) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысит 2 млн руб. Утрата происходит начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение, и до окончания срока освобождения.

В состав налогооблагаемых доходов при исчислении налога на прибыль застройщик включает разницу между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства.

Если объектами долевого строительства являются апартаменты нежилые, предназначенные для проживания людей, не для использования в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг), то застройщик может применить освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если организация утратит право на применение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, при продаже нежилых помещений по договорам купли-продажи нужно исчислить НДС, а "входной" НДС в соответствующей части (определенной исходя из методики, разработанной организацией) можно принять к вычету.