Ситуация, когда аптека закупает лекарственное сырье у населения, достаточно распространена и, конечно, актуальна для бухгалтера аптечной организации: как документально оформить такую операцию? какие налоги исчислить? Одним из вопросов, волнующих бухгалтеров в этой ситуации, является вопрос о необходимости удерживать НДФЛ с доходов, выплачиваемых физическому лицу, у которого приобретается лекарственное сырье. Именно данный вопрос мы и рассмотрим в нашей статье.

Этот вопрос нельзя назвать неизученным: существуют разъяснения Минфина, да и на страницах нашего журнала мы обращались к нему <1>. Толчком к новому рассмотрению данного вопроса послужило Письмо Минфина России от 09.10.2008 N 03-04-06-01/300, посвященное проблеме исчисления НДФЛ с доходов физических лиц, полученных ими от сдачи дикорастущих лекарственных растений организациям. При выплате доходов физическим лицам встает вопрос: а является ли аптечная организация в таком случае налоговым агентом по НДФЛ? Должна ли она удерживать данный налог при выплате дохода физическому лицу? Именно этот вопрос и рассматривает Минфин в своем Письме.

--------------------------------

<1> О порядке документального оформления операций приобретения лекарственных растений у физических лиц читайте в статье Е.П. Зобовой "Лекарственное сырье: закупка у населения, обработка и дальнейшая реализация" в N 5, 2007.

При этом для ответа на данный вопрос следует проанализировать не только нормы налогового законодательства, но и правовую основу регулирования процесса сбора физическими лицами лекарственного сырья, грибов, ягод и других даров леса.

Итак, какими правовыми актами регулируются заготовка гражданами пищевых лесных ресурсов и сбор ими лекарственных растений для собственных нужд?

Данные отношения регулируются лесным законодательством, которое состоит из Лесного кодекса РФ <2> (далее - Лесной кодекс), других федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними законов субъектов РФ.

--------------------------------

<2> Лесной кодекс РФ от 04.12.2006 N 200-ФЗ. Введен в действие с 01.01.2007.

Участниками лесных отношений являются Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, граждане и юридические лица (ст. 4 Лесного кодекса).

Согласно ст. 6 Лесного кодекса леса располагаются на землях лесного фонда и землях иных категорий. Использование, охрана, защита, воспроизводство лесов осуществляются в соответствии с целевым назначением земель, на которых эти леса располагаются. Лесные участки в составе земель лесного фонда находятся в федеральной собственности (ст. 8 Лесного кодекса).

Это общие положения Лесного кодекса.

Пребывание граждан в лесах регулируется ст. 11 Лесного кодекса. Согласно данной статье граждане имеют право свободно и бесплатно пребывать в лесах и для собственных нужд осуществлять заготовку и сбор дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов, других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), а также недревесных лесных ресурсов (п. 1 ст. 11 Лесного кодекса).

Гражданам запрещается осуществлять заготовку и сбор грибов и дикорастущих растений, виды которых занесены в Красную книгу Российской Федерации, красные книги субъектов Российской Федерации, а также грибов и дикорастущих растений, которые признаются наркотическими средствами в соответствии с Федеральным законом от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Также Лесной кодекс подразделяет заготовку пищевых лесных ресурсов на вид предпринимательской деятельности и заготовку гражданами пищевых лесных ресурсов для собственных нужд. Лесной кодекс, который действовал до 01.01.2007, не предполагал такого деления.

Согласно ст. 34 Лесного кодекса заготовка пищевых лесных ресурсов и сбор лекарственных растений представляют собой предпринимательскую деятельность, связанную с изъятием, хранением и вывозом таких лесных ресурсов из леса.

К пищевым лесным ресурсам, заготовка которых осуществляется в соответствии с Лесным кодексом, относятся дикорастущие плоды, ягоды, орехи, грибы, семена, березовый сок и подобные лесные ресурсы. Граждане, юридические лица осуществляют заготовку пищевых лесных ресурсов и сбор лекарственных растений на основании договоров аренды лесных участков. Граждане, юридические лица, осуществляющие заготовку пищевых лесных ресурсов и сбор лекарственных растений, на предоставленных им лесных участках вправе размещать сушилки, грибоварни, склады и другие временные постройки.

Заготовка пищевых лесных ресурсов и сбор лекарственных растений для собственных нужд осуществляются гражданами в соответствии со ст. 11 Лесного кодекса.

К заготовке гражданами пищевых лесных ресурсов и сбору ими лекарственных растений для собственных нужд не применяются ч. 1, 3 и 4 ст. 34 Лесного кодекса, то есть положения, регулирующие заготовку пищевых ресурсов как вид предпринимательской деятельности.

Подводя итог нашему краткому обзору Лесного кодекса, можно сделать следующие выводы:

- Лесной кодекс четко разграничивает предпринимательскую деятельность по сбору лекарственных растений (грибов, ягод и проч.) и сбор данных средств гражданами для собственных нужд;

- предпринимательская деятельность по сбору лекарственных средств ведется на основании договоров аренды лесных участков, в то время как сбор лекарственных средств для собственных нужд осуществляется в соответствии со ст. 11 Лесного кодекса, разрешающей свободно и бесплатно пребывать в лесах и для собственных нужд осуществлять заготовку пищевых лесных ресурсов;

- лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность по сбору пищевых лесных ресурсов, могут возводить постройки на предоставленных им участках (сушилки, грибоварни, склады и проч.), в то время как при осуществлении сбора лекарственных средств для собственных нужд таких прав не предоставляется;

- Лесной кодекс использует термин "граждане" как в отношении предпринимательской деятельности по сбору лесных ресурсов, так и в отношении заготовления таких ресурсов для собственных нужд, в то время как согласно ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ).

Вопрос об исчислении НДФЛ в данной ситуации - вопрос с историей.

До 01.01.2007 в соответствии с п. 15 ст. 217 НК РФ не подлежали налогообложению доходы налогоплательщиков, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям и (или) индивидуальным предпринимателям, имеющим разрешение (лицензию) на промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения, за исключением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от перепродажи указанной в настоящем пункте продукции.

Вместе с тем ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" установлен перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию. Деятельность по промысловой заготовке (закупке) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения в указанный перечень не включена. Пунктом 2 ст. 1 указанного Закона предусмотрено, что его действие не распространяется на некоторые виды деятельности, в том числе на использование природных ресурсов, включая объекты растительного и животного мира.

Поскольку в соответствии с законодательством, действующим в данный период времени, промысловая заготовка (закупка) ягод не требовала наличия у организации-заготовителя лицензии на промысловую заготовку (закупку), доходы физического лица в виде денежных средств, полученных от такой организации за сданные ей дикорастущие ягоды, не подлежали обложению налогом на доходы физических лиц.

Следует обратить внимание на тот факт, что текст п. 15 ст. 217 НК РФ в редакции до 01.01.2007 не содержал требования о том, что реализуемые лесные ресурсы должны заготавливаться гражданами для собственных нужд.

С 01.01.2007 введен в действие новый Лесной кодекс, и в соответствии с Федеральным законом от 04.12.2006 N 201-ФЗ "О введении в действие Лесного кодекса Российской Федерации" с 1 января 2007 г. из п. 15 ст. 217 НК РФ исключены положения о необходимости наличия у организации-заготовителя лицензии на промысловую заготовку (закупку) у физических лиц дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов и, следовательно, данные доходы физических лиц не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-04-05-01/132), а также добавлено требование о том, что реализуемые гражданами лесные ресурсы должны заготавливаться для собственных нужд.

Аналогичную позицию Минфин высказал и в более позднем Письме от 12.12.2007 N 03-04-06-01/437: п. 15 ст. 217 НК РФ предусматривает освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц доходов, получаемых от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд.

Однако в Письме от 09.10.2008 N 03-04-06-01/300 позиция Минфина по данному вопросу прямо противоположна ранним разъяснениям: доходы физических лиц от сдачи дикорастущих лекарственных растений организациям подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

По данному вопросу можно сказать только одно: с позицией Минфина, с одной стороны, нельзя не согласиться, а с другой - нельзя ей не возразить.

С одной стороны, как мы выяснили ранее, Лесной кодекс разделяет предпринимательскую деятельность по сбору лесных ресурсов и сбор данных ресурсов для собственных нужд. С этой точки зрения, в случае если физическое лицо реализует организации лекарственное сырье, заготовленное для собственных нужд, данный факт можно рассматривать как предпринимательскую деятельность и исчисление налогов с данных доходов будет справедливо. Однако если это предпринимательская деятельность, то она подлежит обложению не НДФЛ, а уже совсем другими налогами, и организация, закупающая данное сырье, не будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ. Кроме того, в данном случае требуется регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

С другой стороны, формулировка п. 15 ст. 217 НК РФ предполагает освобождение от НДФЛ именно доходов, полученных от реализации лесных ресурсов, заготовленных физическими лицами для собственных нужд. То есть если следовать буквальному прочтению статьи, то данные доходы физического лица не должны облагаться НДФЛ.

Но с точки зрения здравого смысла сколько запасает лекарственного сырья физическое лицо для собственных нужд, а точнее, сколько нужно этого сырья человеку, предполагающему использовать его только для себя: охапку зверобоя, букет ромашки и пару кореньев лопуха? Вряд ли это тот объем, который заинтересует организацию, занимающуюся переработкой данного сырья. А если сырье заготавливается в больших объемах, то это изначально имеет целью предпринимательскую деятельность.