Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2019 года.

В полном объеме постановление изготовлено 27 ноября 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н., Мурахиной Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Василисиной А.С.,

при участии от закрытого акционерного общества "Вожега-Лес" Леоненко О.В. по доверенности от 23.10.2017, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Вологодской области Шаховой М.Н. по доверенности от 10.04.2019 N 4, Якуниной Д.Ю. по доверенности от 17.12.2018 N 16,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Вожега-Лес" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 28 августа 2019 года по делу N А13-2394/2019,

закрытое акционерное общество "Вожега-Лес" (ОГРН 1043500600065, ИНН 3506003682; адрес: 162150, Вологодская область, Вожегодский район, поселок Кадниковский, улица Горького, дом 6; далее - ЗАО "Вожега-Лес", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Вологодской области (ОГРН 1043500604620, ИНН 3521004144; адрес: 162250, Вологодская область, Харовский район, город Харовск, улица Советская, дом 15; далее - инспекция) о признании частично недействительным решения от 17.09.2018 N 3 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 984 986 руб., начисления пеней в сумме 135 280 руб. 50 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 196 997 руб. 20 коп.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 28 августа 2019 года по делу N А13-2394/2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд первой инстанции пришел к неверному выводу о том, что выполнение лесохозяйственных и лесовосстановительных работ по условиям договора аренды относится к арендной плате. Указало, что судом не дана оценка доводам общества о неподтверждении инспекцией наличия оснований для применения затратного метода при расчете налоговой базы. Не согласилось с начислением НДС на сумму стоимости расходов без учета пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33).

В судебном заседании представитель общества изложенные в жалобе доводы поддержал.

Инспекция в отзыве на жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции полагает жалобу частично обоснованной.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении ЗАО "Вожега-Лес" проведена выездная налоговая проверка за период 2014-2016 годов, по результатам которой составлен акт от 25.07.2018 N 3.

На основании акта проверки и по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 17.09.2018 N 3 (том 1, листы 28-91) о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 202 985 руб. 89 коп., предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 4 000 руб., заявителю доначислен НДС в сумме 1 014 929 руб., начислены пени в сумме 135 280 руб. 50 коп.

Письмом от 12.10.2018 N 06-20-01/012204 инспекцией внесены изменения в решение, уточнена сумма НДС (на сумму 984 986 руб.), на которую начислен штраф, и, соответственно, суммы штрафов (том 1, лист 90).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 29.11.2018 N 07-09/17502@ (том 1, листы 98-103) апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Апелляционная инстанция считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению, а решение суда - отмене в части ввиду следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Основанием для доначисления обществу НДС послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном занижении обществом налогооблагаемой базы по НДС на стоимость выполненных лесохозяйственных и лесовосстановительных работ, а также на стоимость посадочных материалов, использованных при выполнении указанных работ.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 71 Лесного кодекса Российской Федерации (далее - ЛК РФ, Лесной кодекс) лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются на основании договора аренды в случае предоставления лесного участка в аренду.

Согласно части 4 статьи 71 указанного Кодекса к договору аренды лесного участка применяются положения об аренде, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) и Земельным кодексом Российской Федерации, если иное не установлено Лесным кодексом.

В соответствии со статьей 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны вправе предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Лесной кодекс Российской Федерации устанавливает порядок определения размера арендной платы (статья 73), но не определяет формы арендной платы, следовательно, арендная плата по договору аренды лесного участка может устанавливаться не только в виде денежных платежей. Она может быть определена в том числе в виде предоставления арендатором определенных услуг и передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность.

В пунктах 5 договоров аренды лесных участков от 15.05.2008, 08.09.2008, 01.07.2011 установлен размер арендной платы по договорам в год, который определен по формуле в соответствии с приложениями 7 к договорам.

В соответствии с подпунктами "н" пункта 11 тех же договоров мероприятия по охране, защите и воспроизводству лесов согласно приложению 6 к договорам осуществляются арендатором в соответствии со статьями 53, 55, 61, 62, 64 ЛК РФ за свой счет.

Согласно подпунктам "ж" пунктов 11 вышеуказанных договоров аренды арендатор обязан осуществлять санитарно-оздоровительные мероприятия, лесовосстановление и уход за лесом на лесных участках и условиях, в объемах и сроки, которые указаны в проекте освоения лесов и приложениях 6 к договорам.

Суд первой инстанции, проанализировав условия договоров аренды и положения статей 64, 88 ЛК РФ, пришел к выводу о том, что в договорах установлена смешанная форма арендной платы - в виде платежей, рассчитываемых на основании ставок арендной платы за единицу объема лесных ресурсов, и в виде выполнения мероприятий по охране, защите, воспроизводству лесов на арендуемом участке. Соответствующие условия договоров не признаны в судебном порядке недействительными, соответствуют положениям статьи 614 ГК РФ, статьи 73 Лесного кодекса.

То обстоятельство, что в силу законодательства на арендатора возложена обязанность осуществлять мероприятия по охране, защите, воспроизводству лесов на арендуемом участке, не является препятствием для включения по договоренности сторон договора аренды стоимости этих мероприятий в счет арендной платы.

Таким образом, как верно указано судом первой инстанции, затраты общества на осуществление указанных мероприятий представляют собой часть арендной платы.

При этом судом признана необоснованной ссылка заявителя на указание в разделе "арендная плата" договоров фиксированного размер арендной платы, поскольку пунктом 11 договора на арендатора возлагается обязанность осуществлять лесовосстановление и уход за лесами.

Кроме того, суд первой инстанции учел, что согласно части 1 статьи 73 ЛК РФ размер арендной платы определяется на основе минимального размера арендной платы, устанавливаемого по правилам частей 2, 3, 4 настоящей статьи. В силу части 2 названной статьи Кодекса при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке.

В силу подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав, осуществляемые как на возмездной, так и на безвозмездной основах; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При этом в пункте 3 указанной статьи приведен перечень операций, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг случаев. Выполнение арендатором работ и передача их результатов арендодателю в качестве арендной платы (полностью или в части) в пункте 3 статьи 39 упомянутого Кодекса не поименованы.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к выводу о том, что выполнение обществом лесохозяйственных и лесовосстановительных работ и передача их результатов арендодателю является, в силу статьи 39 НК РФ, реализацией работ. Соответственно, возникает объект обложения НДС.

Доводы налогового органа о том, что операции по выполнению арендатором лесохозяйственных и лесовосстановительных работ по договорам аренды лесных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, и передача их результатов арендодателю в качестве арендной платы являются объектом обложения НДС, судом признаны обоснованными.

Данный вывод обжалуемого решения суд апелляционной инстанции поддерживает.

Суд первой инстанции установил, что факт выполнения обществом лесохозяйственных и лесовосстановительных работ на арендуемых участках налогоплательщиком не оспаривается и подтвержден предъявленными в ходе проверки актами приемки выполненных работ по охране, защите, воспроизводству лесов и лесных участков, переданных в аренду.

Судом также справедливо отмечено, что обществом заявлены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам в связи с поставкой сторонними организациями необходимых для их выполнения товаров.

На основании статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС определена инспекцией как стоимость товаров (работ, услуг) в размере фактических затрат, понесенных обществом при выполнении работ по охране, защите и воспроизводству лесов и приобретению посадочных материалов на основании документов, представленных налогоплательщиком в ходе проведения проверки (договоров, дополнительных соглашений к договорам, актов выполненных работ, счетов-фактур, товарных накладных по форме N ТОРГ-12, книг покупок, анализа счетов бухгалтерского учета).

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с методикой определения налоговым органом недоимки по НДС, поддержанной судом первой инстанции, при которой инспекция не выделила НДС из доходов, полученных (подлежащих получению), а исчислила НДС с применением ставки 18% в дополнение к определенным доходам.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 упомянутого Кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Аналогичная позиция изложена в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789.

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса. В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 упомянутого Кодекса, а именно установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.

В абзаце втором пункта 17 Постановления N 33, на который сослался апеллянт, отражено, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то, по общему правилу, сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

При таких обстоятельствах коллегия судей считает, что начисление НДС должно производиться расчетным методом путем выделения суммы налога в стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

Доводы апеллянта о необходимости применения метода сопоставимых рыночных цен коллегией судей отклоняются.

Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

На основании пункта 3 указанной статьи метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

В силу пункта 1 статьи 105.9 упомянутого Кодекса метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном пунктами 2 - 6 настоящей статьи.

Понятие взаимозависимых лиц дано в статье 20 НК РФ.

Поскольку из материалов дела не следует, что налогоплательщик и арендодатель являются взаимозависимыми лицами, оснований для применения метода сопоставимых рыночных цен коллегия судей не усматривает.

Суд первой инстанции установил, что размер налоговой базы для доначисленного НДС определен инспекцией на основании регистров бухгалтерского учета и первичных документов (на приобретение материалов, наряды работников, акты на списание товарно-материальных ценностей, авансовые отчеты). Налоговая база сформирована из сумм начисленной заработной платы работников с отчислениями во внебюджетные фонды, командировочных расходов, расходов на приобретение товарно-материальных ценностей. Стоимость посадочного материала учтена в расчете без учета сумм НДС, выделенных поставщиками в счетах-фактурах. Следовательно, налоговая база определена в размере фактических затрат.

Как указано ранее, спора по размеру налоговой базы не имеется.

Как следует из решения инспекции, налоговая база по НДС составила 5 638 495 руб., заявителю доначислен НДС в сумме 1 014 929 руб. по ставке 18% (в целях расчета штрафа учтен НДС в сумме 984 986 руб.), НДС по ставке 18/118% составляет 860 109 руб., в связи с этим доначисление НДС в размере 154 820 руб. является неправомерным. При этом общество оспаривает решение о дончислении НДС в размере 984 986 руб., превышающем размер налога, доначисление которого апелляционный суд признает незаконным.

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Решение суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 154 820 руб., пеней и штрафа по указанному налогу в соответствующих суммах подлежит отмене с принятием судебного акта об удовлетворении данных требований.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с частичным удовлетворением заявленных требований общества и его апелляционной жалобы с инспекции в пользу общества подлежит взысканию 4 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций.

Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

решение Арбитражного суда Вологодской области от 28 августа 2019 года по делу N А13-2394/2019 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Вологодской области от 17.09.2018 N 3 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 154 820 руб., пеней и штрафа по указанному налогу в соответствующих суммах.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Вологодской области от 17.09.2018 N 3 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 154 820 руб., пеней и штрафа по указанному налогу в соответствующих суммах.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Вологодской области (ОГРН 1043500604620, ИНН 3521004144; адрес: 162250, Вологодская область, Харовский район, город Харовск, улица Советская, дом 15) в пользу закрытого акционерного общества "Вожега-Лес" (ОГРН 1043500600065, ИНН 3506003682; адрес: 162150, Вологодская область, Вожегодский район, поселок Кадниковский, улица Горького, дом 6) 4 500 руб. в возмещение расходов на уплату государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.