В международной практике актуальность и полезность информации о движении денежных средств компании были оценены в IAS 7 "Отчеты о движении денежных средств" как необходимость оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и ее потребностей в денежных средствах. Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н впервые в российской практике учета утверждено ПБУ 23/2011, касающееся раскрытия информации о движении денежных средств. Целью разработки данного ПБУ является установление правил составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ. Рассмотрим, по каким правилам раскрывается информация о движении денежных средств для представления ее в финансовой отчетности компании.

Отчет о движении денежных средств в составе бухгалтерской отчетности организации впервые появился как дополнительный раздел "Движение денежных средств" к отчету о финансовых результатах и их использовании начиная с отчета за девять месяцев 1995 г.

В этом отчете представлялась информация исходя из характера поступления (от реализации товаров, работ, услуг, прочего имущества, внереализационных операций и из банка) и использования денежных средств (на приобретение товаров, оплату работ, услуг, труда, на выплату дивидендов, процентов, на финансовые вложения и пр.). Такое представление денежных средств в отчете еще разделялось на движение денежных средств по наличному (с применением контрольно-кассовой техники (ККТ) и бланков строгой отчетности (БСО)) и безналичному расчету.

С тех пор в бухгалтерском законодательстве было несколько вариантов представления отчета о движении денежных средств, но уже Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 97) движение денежных средств было распределено на движение по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом справочно отражалась информация о движении денежных средств по наличному расчету с применением ККТ и с использованием БСО, а также о движении наличных денежных средств из кассы организации в банк и из банка в кассу организации.

К Приказу N 97 были изданы указания по заполнению формы отчета о движении денежных средств (форма N 4), в которых определялось, что для целей составления отчета понимается:

"под текущей деятельностью - деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, торговлей, общественным питанием, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и другими аналогичными видами деятельности;

под инвестиционной деятельностью - деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.;

под финансовой деятельностью - деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.".

Порядок же отражения денежных средств в иностранной валюте в Приказе N 97 был регламентирован следующим образом: "В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности <1>. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих строк формы" <2>.

--------------------------------

<1> Здесь и далее по тексту шрифтовые выделения в цитатах авторские. - Прим. ред.

<2> Этот же порядок отражения денежных средств в иностранной валюте сохранился и в Приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", который регулировал порядок формирования бухгалтерской отчетности вплоть до 2010 г.

Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" не внес существенных изменений в форму отчета о движении денежных средств и порядок его заполнения.

А вот Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" <3> (далее - Приказ N 67н) кардинально изменил эту форму, что стало причиной многочисленных вопросов со стороны бухгалтеров организаций (кроме кредитных и страховых организаций, а также бюджетных учреждений), которым было вменено в обязанность включать отчет о движении денежных средств в состав годовой отчетности. В частности:

- появилось требование о представлении информации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности на отчетный год и аналогичный период предыдущего года;

- в отчете появилась строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю";

- из отчета были исключены строки для представления информации о движении наличных денежных средств из кассы организации в банк и из банка в кассу организации.

--------------------------------

<3> В настоящее время не действует.

Однако никаких специальных указаний, как решать эти вопросы, в Приказе N 67н не содержалось.

Ответ на первые два вопроса можно получить, обратившись к международным стандартам финансовой отчетности, а точнее, к IAS 7 "Отчеты о движении денежных средств". Такое право дает нам п. 7 ПБУ 1/2008 <4>, в котором указано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/2008 и иных ПБУ, а также МСФО.

--------------------------------

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

Итак, в п. 9 IAS 7 установлено, что движение денежных средств не включает движение денежных средств между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты. Это значит, что движение по денежным счетам (50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и 52 "Валютные счета") не должно участвовать в формировании показателей отчета, за исключением финансового результата от сделки при покупке-продаже валюты.

По вопросу, касающемуся заполнения строки "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю", нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету содержали противоречивые требования к отражению в отчете о движении денежных средств движения иностранной валюты.

Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности <5> требовали пересчитывать в рубли все операции по курсу Банка России, действующему на отчетную дату, Закон о бухгалтерском учете <6> содержал и содержит другую норму, требующую пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции. Норма Закона согласуется с международной практикой составления финансовой отчетности (п. 25 IAS 7).

--------------------------------

<5> Утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

<6> Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, каждая организация принимала для себя свой способ формирования показателей указанной строки, исходя из определения даты пересчета валютных операций, и закрепляла его в учетной политике.

Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организации" (далее - Приказ N 66н) внесены изменения в порядок и формы составления бухгалтерской отчетности, в том числе и в отчет о движении денежных средств. Поскольку указаний по заполнению новых форм финансовое ведомство не предлагает, появление ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" стало актуальным и всеми ожидаемым событием. Однако при более детальном прочтении нового ПБУ стало очевидным, что его содержание не снимает всех вопросов о порядке заполнения отчета о движении денежных средств, кроме того, рождает новые вопросы и предположения.

Чтобы понять основную идею законодателей, заложенную в ПБУ 23/2011, необходимо сопоставить два документа, регламентирующих порядок составления отчета о движении денежных средств. Для более полной картины сравнения обратимся к третьему, уже упоминавшемуся, документу - IAS 7 - и приведем некоторые сравнительные характеристики (см. таблицу).

Анализ представленной таблицы позволяет предположить, что при подготовке ПБУ 23/2011 основной целью разработчиков являлось не простое пояснение порядка заполнения отчета о движении денежных средств, а создание в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) документа, аналогичного международным стандартам финансовой отчетности.

Таким образом, на сегодня у бухгалтера, с одной стороны, есть ПБУ 23/2011 с установленными правилами составления отчета о движении денежных средств (п. 1), а с другой стороны - сама форма отчета о движении денежных средств, утвержденная Приказом N 66н.

В отличие от Приказа N 67н, где в п. 3 было указано: "...рекомендовать организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, учитывать образцы форм согласно Приложению", новые формы Приказа N 66н не носят статус "рекомендуемых", так как в п. 2 указано: "...утвердить следующие формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках согласно Приложению N 2 к настоящему Приказу:

а) форму отчета об изменениях капитала;

б) форму отчета о движении денежных средств;

в) форму отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг)".

При этом согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, а именно:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках;

- отчета об изменениях капитала;

- отчета о движении денежных средств;

- отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Таким образом, требования ПБУ 23/2011 к составлению отчета о движении денежных средств не всегда предусмотрены формой отчета (например, возможность отражения денежных потоков свернуто), а форма отчета не учитывает всех требований ПБУ 23/2011 (например, платежи по налогу на прибыль могут быть отражены как в текущей, так и в инвестиционной и финансовой деятельности, а не только в текущей, как это предусмотрено формой отчета, утвержденной Приказом N 66н). А значит, форму отчета о движении денежных средств организациям придется дорабатывать самостоятельно.

Обратите внимание: все строки новых форм отчетности имеют установленные Приказом N 66н (п. 5) коды, указываемые в годовой бухгалтерской отчетности организации, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти.

Попробуем разобраться, как в таких условиях можно сформировать отчет о движении денежных средств.

Первый вопрос, возникающий при прочтении ПБУ 23/2011: какие финансовые вложения считать денежными эквивалентами, а какие нет. Для этого организация обязана определить перечень или установить критерии и признаки таких активов, исходя из существующей практики ведения хозяйственных операций в части финансовых вложений, и зафиксировать их в своей учетной политике <1>.

--------------------------------

<1> Денежные документы (например, путевки, авиа- и железнодорожные билеты) не являются денежными эквивалентами.

В качестве примера денежных эквивалентов в п. 5 ПБУ 23/2011 предлагаются открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. К денежным эквивалентам также могут быть отнесены, например, векселя Сбербанка России на предъявителя с фиксированной стоимостью, приобретенные с намерением использовать их для последующих расчетов. В IAS 7 в качестве примера денежных эквивалентов приведены:

- привилегированные акции, приобретенные незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты выплаты;

- банковские овердрафты, возмещаемые по требованию.

Вопрос включения конкретных денежных потоков в отчет о движении денежных средств по составу в рамках соответствующего вида деятельности определяется организацией также исходя из практики ведения хозяйственной деятельности.

Напоминаем, что в соответствии с п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.

В ПБУ 23/2011 в качестве примеров приведены денежные потоки по каждому виду деятельности, по которому требуется раскрытие информации: текущему, инвестиционному, финансовому.

Если имеющиеся денежные потоки не превышают уровень существенности, установленный организацией (что также должно быть закреплено учетной политикой), то они могут быть отражены в составе прочих поступлений или прочих выплат и перечислений.

По нашему мнению, заслуживает особого внимания положение ПБУ 23/2011, изложенное как требование отражать в отчете о движении денежных средств денежные потоки свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. А именно речь идет о косвенных налогах в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещении из нее, а еще точнее - о налоге на добавленную стоимость.

Формулировка пп. "б" п. 16 ПБУ 23/2011 означает, что сумма косвенного налога, поступившая в составе платежей от покупателей и заказчиков, должна быть учтена отдельно и уменьшена на сумму НДС, фактически уплаченную в бюджет в отчетном периоде. Также в составе этих денежных потоков должна быть учтена сумма НДС, оплаченная поставщикам и подрядчикам, за вычетом налога, фактически возмещенного из бюджета в отчетном периоде.

Ручная обработка такой информации представляется крайне трудоемкой и неэффективной. Как технически решить проблему получения такой информации - отдельный вопрос к интеграторам программного обеспечения, поддерживающим бухгалтерские учетные системы.

Следующий вопрос, который необходимо будет решить бухгалтеру: в составе какого вида деятельности отражать денежные потоки, которые ПБУ 23/2011 предписывает отражать свернуто, - в составе только текущей деятельности, в составе каждого вида деятельности в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, или отдельной строкой в составе отчета о движении денежных средств?

На наш взгляд, при ответе на этот вопрос необходимо руководствоваться требованием рациональности, изложенным в п. 6 ПБУ 1/2008. Иными словами, если организация не имеет технической возможности, чтобы получить информацию для разделения таких потоков по видам деятельности, то она может отразить эти потоки в составе текущей деятельности. В соответствии с п. 12 ПБУ 23/2011 "денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы по видам деятельности, классифицируются как денежные потоки от текущих операций". Особенность такого раскрытия информации организация должна будет отдельно описать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что еще одна новая категория денежных потоков требует отдельного внимания бухгалтера, формирующего отчет о движении денежных средств.

В п. 20 ПБУ 23/2011 сказано, что существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

Это означает, что исходя из уровня существенности организация отражает отдельно (например, "в том числе") денежные потоки между ней и ее дочерними, зависимыми и (или) основными хозяйственными обществами либо товариществами по каждому виду деятельности.

Вопрос отражения в отчете денежных потоков по операциям с иностранной валютой, который каждая организация раньше решала самостоятельно, в ПБУ 23/2011 прописан достаточно ясно и однозначно:

- величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату осуществления или поступления платежа <1>;

- остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006 <2>, - по курсу, действующему на отчетную дату; при этом отчетной датой для пересчета остатков на начало отчетного периода является 31 декабря предыдущего года, так как остаток денежных средств на начало отчетного периода - это остаток денежных средств на конец предыдущего периода, для которого отчетной датой является 31 декабря предыдущего года;

- разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

--------------------------------

<1> При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Если валютно-обменные операции по обмену иностранной валюты на рубли и наоборот происходят незамедлительно в рамках обычной деятельности организации, то денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных (уплаченных) рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Эта "з" неспроста. В п. 6 ПБУ 23/2011 определено, что не являются денежными потоками платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты, а также поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов).

В п. 17 ПБУ 23/2011 денежные потоки от покупки и перепродажи финансовых вложений (без указания на сроки перепродажи) предлагается раскрывать в составе денежных потоков, отражаемых свернуто и отличающихся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.

Какие потоки имел в виду законодатель, когда в пп. "з" п. 9 ПБУ 23/2011 в качестве примера денежных потоков по текущей деятельности указывал "денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев)"?

Учитывая положения, содержащиеся в п. п. 6 и 17, указанная формулировка позволяет предположить, что речь идет о денежных потоках (притоке или оттоке) только в части прибыли или убытка, полученного от операции приобретения и перепродажи финансовых вложений в краткосрочной перспективе, т.е. результата от сделки покупки-продажи финансовых вложений, признанных денежными эквивалентами.

Насколько верно это предположение - покажет время...

С НДС или без? Когда бухгалтер решит непростую проблему выделения косвенных налогов в составе выручки и отражения денежных потоков, связанных с косвенными налогами по отдельным правилам, как того требует ПБУ 23/2011, сразу же возникнет вопрос: в каком объеме представлять выручку, поступившую от покупателей и заказчиков, - с учетом этих косвенных налогов или уже без них?

Анализ простого тестового примера позволяет убедиться в том, что для исключения дублирования денежных потоков необходимо выручку, поступившую за товары, работы, услуги, а также любые поступления, в составе которых присутствуют косвенные налоги, отражать без НДС и акцизов.

Это касается, например, строки "Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.".

Такой же логики необходимо придерживаться при отражении тех платежей поставщикам и подрядчикам, в составе которых уплачивается НДС, подлежащий возмещению из бюджета, т.е. платежи по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности отражаются за вычетом косвенных налогов при условии, что такие налоги в платежах присутствуют.

Если организация ведет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма поступлений и выплат отражается в полном объеме.

На текущий момент никаких комментариев Минфина России по этому вопросу не опубликовано.

Какие считать налоги? Логичным продолжением предыдущей темы является вопрос о порядке заполнения строки "Направлено денежных средств и денежных эквивалентов на расчеты по налогам и сборам".

Если денежные потоки по косвенным налогам (НДС и акцизам) отражаются в соответствии со специальным порядком по отдельной строке "Косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее", то в составе строки "Направлено денежных средств и денежных эквивалентов на расчеты по налогам и сборам" косвенные налоги отражаться не должны.

Другое. В разд. IV "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" ПБУ 23/2011 определен объем требований, которые необходимо выполнить при составлении бухгалтерской отчетности организации. Среди них требование об увязке сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. В каком объеме и с какой степенью детализации представлять увязку сумм, в ПБУ не уточняется.

Также неоднозначно понимается требование о раскрытии информации о денежных потоках от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту. При формировании годовой бухгалтерской отчетности в составе отчета о движении денежных средств и (или) пояснений к нему необходимо будет раскрыть информацию о сумме денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности. Это означает, что появится необходимость во введении дополнительных аналитических признаков в учете для идентификации денежных потоков, связанных с текущей деятельностью организации, и денежных потоков, связанных с расширением производства.

В заключение отметим, что автор не ставил целью полностью выявить и подробно описать все существующие в ПБУ 23/2011 неоднозначные положения, а также дать исчерпывающие ответы по всем неурегулированным вопросам. Какие-то моменты в статье являются исключительно предположениями, часть рекомендаций основана на анализе и практических примерах.

При применении ПБУ 23/2011 много вопросов остается на профессиональное суждение бухгалтера. Тем не менее отчетность должна быть достоверной, прозрачной и понятной пользователю, и такой ее должен сделать бухгалтер в сотрудничестве с консультантами.