Тематический выпуск: Упрощенная система налогообложения 2006 (Новиков В.В., Соснаускене О.И.) ("Горячая линия бухгалтера", 2006, N 6)

Проведем небольшой исторический экскурс. Упрощенная система налогообложения появилась в российском законодательстве в 1995 г. (Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения учета и отчетности для субъекта малого предпринимательства"). Закон предоставил возможность малым предприятиям с численностью менее 15 человек уплачивать единый налог в упрощенном режиме. Налог исчислялся с валовой выручки за отчетный период. Поскольку такие предприятия не отличались сложным технологическим процессом производства, не имели больших затрат материалов, для них упростили задачу учета доходов и расходов, оформления первичных документов. Такая система прекратила свое существование уже в 2003 г. В связи с изданием Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" (с изм. и доп. от 31 декабря 2002 г., 7 июля 2003 г., 20 августа, 29 ноября 2004 г., 21 июля 2005 г.) была введена новая система налогообложения. Главным отличием ее от прежней системы являлось устранение неравенства при налогообложении организаций и индивидуальных предпринимателей.

При прежнем законодательстве организации уплачивали налог в упрощенном режиме, который заменял совокупность федеральных, региональных, местных налогов и сборов (исключение: таможенные платежи, лицензионные сборы, взносы единого социального налога). Индивидуальные предприниматели практически не уплачивали единый налог. Объясняется это тем, что замена касалась лишь налога на доходы физических лиц. В итоге, в отличие от организаций, индивидуальные предприниматели стали плательщиками налога с продаж и налога на добавленную стоимость.

Закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ обеспечивает равенство в правовом отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему. Данная система предполагает одинаковую совокупность налогов для субъектов малого бизнеса.

На этом совершенствование законодательства об упрощенном режиме не заканчивается. Нынешним летом был одобрен Федеральный закон "О внешнем изменении в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Изменения гл. 26.2 Налогового кодекса РФ коснулись условий перехода на упрощенную систему, определены критерии ее применения, введен коэффициент, индексирующий размер дохода, уточнены расходы, определены плательщики налога; кроме того, определены особенности осуществления предпринимательской деятельности на основе патента.

Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется в добровольном порядке. Поэтому применять данный режим налоговое законодательство заставить плательщика не может. Помимо этого законодательством о налогах и сборах организациям и индивидуальным предпринимателям дано право самостоятельно выбрать объект налогообложения. Исключение из этого обстоятельства - применение УСНО при простом товариществе и доверительном управлении имуществом. Участники договора о совместной деятельности или доверительного управления будут применять в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ).

Наряду с применением упрощенной системы могут быть и другие режимы, в частности система единого налога на вмененный доход и общий режим налогов и сборов. Однако в этой ситуации тоже есть исключение. Оно касается индивидуальных предпринимателей, которые будут применять упрощенную систему налогообложения согласно патенту. Таким налогоплательщикам разрешается осуществлять один из видов предпринимательской деятельности, обозначенной в ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.

Упрощенная система налогообложения представлена совокупностью налогов, объединенных в один единый налог. В остальных обязательствах плательщики используют общий порядок.

Плательщиками единого налога считаются субъекты малого предпринимательства. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" (с изм. и доп. от 31.07.1998, 21.03.2002, 22 августа 2004 г.). Субъектами являются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций, благотворительных и других фондов не превышает 25% и в которых средняя численность трудящихся не превышает следующих пределов:

1) в промышленности - 100 человек;

2) в строительстве - 100 человек;

3) на транспорте - 100 человек;

4) в сельском хозяйстве - 60 человек;

5) в научно-технической сфере - 60 человек;

6) в оптовой торговле - 50 человек;

7) в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

8) в остальных отраслях - 50 человек.

Субъекты малого предпринимательства подразделяются на юридических лиц и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Для целей налогообложения используется показатель - средняя численность работников малого предприятия, он рассчитывается исходя из учета всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера, работников представительств, филиалов и других подразделений. В налоговом законодательстве об упрощенной системе термин "малое предприятие" не упоминается. В составе плательщиков подразделяются организации любой формы собственности и физические лица без образования юридического лица.

При переходе на упрощенную систему налогообложения организации освобождаются от уплаты таких налогов, как:

1) налог на прибыль;

2) налог на имущество организации;

3) единый социальный налог;

4) налог на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию).

Все иные налоги и сборы уплачиваются в общем порядке. К ним относится ряд федеральных, региональных и местных налогов:

1) акцизы;

2) налог на добычу полезных ископаемых;

3) налог на наследование и дарение;

4) водный налог;

5) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

6) государственная пошлина;

7) налог на игорный бизнес.

Обязанность по уплате тех или иных налогов и сборов зависит от особенностей предпринимательской деятельности.

Организации - налогоплательщики единого налога считаются налоговыми агентами, поэтому за ними сохраняется обязанность по исчислению и уплате налога и перечислению его в бюджет. В частности, к таким налогам относится подоходный налог, налог на прибыль.

При удержании подоходного налога с работников организации должны предоставлять налоговые вычеты. Ставка подоходного налога равна 13% с заработной платы. Вычеты расходов на детей предоставляются за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доходы налогоплательщика нарастающим итогом с начала налогового периода превысили 40 000 руб. (размер вычета 600 руб.).

Вычет в размере 400 руб. предоставляется за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход налогоплательщика превысил 20 000 руб.

Налоговый вычет на детей удваивается, если ребенок - инвалид и находится на попечительстве и опекунстве у родителей.

Вдовам, одиноким родителям, опекунам, приемным родителям налоговый вычет производится также в двойном размере.

Акционерные и другие общества, выплачивающие дивиденды своим акционерам, выступают налоговыми агентами по налогу на прибыль (при выплатах юридическим лицам ставка составляет 9%) и по налогу на доходы физических лиц (при выплатах физическим лицам).

При переходе на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налогов:

1) налог на доходы физических лиц, в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

2) налог на имущество, используемого для деятельности;

3) единый социальный налог;

4) налог на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Индивидуальные предприниматели не освобождаются от уплаты федеральных, региональных и местных налогов:

1) государственная пошлина;

2) платежи за пользование природными объектами;

3) плата за пользование водными объектами;

4) налог на добычу полезных ископаемых;

5) транспортный налог;

6) земельный налог;

7) другие налоги и сборы, установленные законодательными органами.

Большинство налогоплательщиков после перехода на упрощенную систему налогообложения предоставляют в налоговый орган две формы отчетности: по единому налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии со ст. 346.12 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками упрощенного режима считаются организации и индивидуальные предприниматели, т.е. юридические и физические лица. На основании п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ на них возложены следующие обязанности:

1) по уплате налога (пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ);

2) по постановке на учет (пп. 2 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ);

3) по ведению учета доходов и расходов, объектов налогообложения. Такая обязанность обусловлена тем, что на основе данных этого учета исчисляется налоговая база;

4) по предоставлению в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций, а также бухгалтерской отчетности (пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.));

5) по предоставлению в налоговый орган в целях налогового контроля документов. Таковыми могут быть платежные поручения, квитанции к приходным и расходным кассовым ордерам, выписки банков, свидетельствующие об уплате налога;

6) по выполнению законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений, по непрепятствованию законной деятельности налоговых органов, при исполнении ими своих служебных обязанностей (пп. 6 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). Обязанность связана с правом невыполнения неправомерных актов и требований налоговых органов, не соответствующих налоговому и иному законодательству (пп. 11 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ);

7) по предоставлению необходимой информации налоговому органу (пп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ);

8) по обеспечению сохранности бухгалтерских и других документов в 4-летний срок (пп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ);

9) по сообщению об открытии, закрытии счетов организаций-налогоплательщиков в десятидневных срок (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ);

10) по предоставлению сведений:

а) об участии в российских и иностранных организациях (в срок до 1 месяца);

б) об обособленных подразделениях на территории РФ (до 1 месяца);

в) об объявлении банкротства (до 3 дней со дня решения);

г) об изменении места нахождения или жительства (до 10 дней).

Помимо обязанностей налогоплательщики обладают правами, наделяемыми налоговым законодательством. К ним относятся:

1) получение бесплатной информации о действующих налогах и сборах от налоговых органов;

2) использование налоговых льгот;

3) получение от уполномоченных государственных органов письменных разъяснений по вопросам законодательства;

4) получение рассрочки, налогового и инвестиционного кредита;

5) возвращения сумм, излишне уплаченных налогов;

6) обжалование актов налоговых органов;

7) требование соблюдения налоговой тайны.

Права налогоплательщиков обеспечиваются обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение обязанностей налоговыми органами влечет их ответственность в соответствии со ст. 22 Налогового кодекса РФ.

Поскольку организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, считаются налоговыми агентами, на них возлагаются обязанности:

1) по исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджет налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ);

2) по сообщению в налоговый орган по месту учета о невозможности удержать налог (пп. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ).

О невозможности удержания суммы налога налоговый агент сообщает письменно в течение одного месяца. Имеются в виду случаи, когда заранее известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяц.

При отсутствии возможности у налогового агента удержать и перечислить в бюджет сумму налога налоговые органы принимают меры по взысканию сумм налога (ст. ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса РФ);

3) по учету выплачиваемых доходов налогоплательщикам (пп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ);

4) по представлению в налоговый орган документов для контроля за правильностью исчисления (пп. 4 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ). К документам по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога относятся налоговые расчеты, налоговые декларации, ведомости, кассовые документы, платежные поручения, квитанции к ордерам и др. Не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, предоставляются в налоговый орган налоговым агентом. Сведения о доходах, например, физических лиц и перечисленных суммах должны отражаться по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица".

Исходя из содержания ст. 346.12 Налогового законодательства, плательщиками единого налога по упрощенной системе являются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на эту систему налогообложения.

Пункт этой статьи излагает, что организации имеют право (но не обязанность) перейти на упрощенную систему, если доходы, определяемые по ст. 249 Налогового кодекса РФ, по итогам 9-ти месяцев не превысили 15 млн руб. Напомним, что ранее этот лимит составлял 11 млн руб. Кроме этого, величина предельного размера доходов индексируется коэффициентом-дефлятором. Он устанавливается ежегодно и учитывает изменение потребительских цен на товары, работы, услуги.

На упрощенную систему налогообложения не вправе переходить:

1) организации, имеющие филиалы и представительство;

2) финансово-кредитные учреждения: банки, страховые организации, инвестиционные и негосударственные пенсионные фонды;

3) профессиональные участники рынка ценных бумаг (фондовые биржи, дилеры и брокеры фондового рынка);

4) ломбарды;

5) организации, в которых совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Федерации, муниципальных образований не превышает 25%;

6) организации, производящие подакцизные товары, к которым относятся:

а) этиловый спирт (за исключением коньячного);

б) растворы, эмульсии, содержащие спирт, объемная доля которого не должна превышать 9%, лекарства, гомеопатические препараты, парфюмерно-косметическая продукция (емкость не более 250 мл), препараты ветеринарного назначения (емкость не более 100 мл), товары бытовой химии в аэрозольной упаковке;

в) алкогольная продукция (спирт, водка, коньяки, вино, ликеры при содержании этилового спирта, не превышающем 1,5%);

г) пиво;

д) табачная продукция;

е) легковые авто и мотоциклы при мощности двигателя 112,5 кВт;

ж) автомобильный бензин;

з) дизельное топливо;

и) моторные масла;

к) прямогонный бензин;

7) организации и индивидуальные предприниматели в игорном бизнесе;

8) частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

9) организации - участники соглашений о разделе продукции;

10) налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога;

11) организации, доля участия других организаций которых составляет 25% и более.

Исключением являются такие организации, где уставный капитал состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. При этом их среднесписочная численность не должна быть менее 50%, а доля в фонде оплаты труда - не меньше 25%.

Таким образом, к этой группе организаций относятся некоммерческие потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность для реализации неодинаковых интересов участников;

12) если среднесписочная численность работников превышает 100 человек;

13) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации от 100 млн руб. при условии, что данные активы подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом;

14) бюджетные учреждения;

15) иностранные организации, имеющие филиалы на территории РФ.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны соответствовать законодательно установленным критериям.

Организации - плательщики единого налога не должны иметь филиалов, представительств. Действующее законодательство о налогах и сборах содержит понятие обособленного подразделения. Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ, обособленное подразделение организации представляет собой территориально обособленное от нее подразделение, где оборудованы стационарные рабочие места.

Рабочее место является стационарным, если создается на период более одного месяца.

Обособленное подразделение считается признанным независимо от признания или нет его в учредительных и организационно-распорядительных документах организации.

Филиалы и представительства являются видами обособленных подразделений. Действующее налоговое законодательство не содержит понятия этих терминов. Обратимся к Гражданскому кодексу РФ.

Согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительство - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы своей головной организации и осуществляет их защиту.

Филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее вне его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительство, филиалы указываются в учредительных документах юридического лица.

Если уставный капитал организации, переходящей на функционирующие по упрощенной системе налогообложения, состоит из капиталов других организаций более чем 25%, то данная организация не имеет права такого перехода.

Рассматриваемое законодательство гласит об условии нераспространения такого условия на организации, уставный капитал которых состоит из вкладов общественных организаций инвалидов.

При этом среднесписочная численность инвалидов среди их работников превышает 50%, а их доля в фонде оплаты труда - более 24%. Таким образом, вышеназванные организации могут считаться плательщиками единого налога.

Если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов РФ, муниципальных образований в организациях будет выше отметки в 25%, то такие организации не могут претендовать на применение упрощенного режима.

Органы власти от имени Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований могут осуществлять имущественные права, поскольку государственные и муниципальные органы власти признаются юридическими лицами. Исходя из этого, если доля участия какого-либо уровня власти в организациях превышает 25%, то такие организации не применяют упрощенную систему.

Если средняя численность работников в организации превышает 100 человек, то такая организация не вправе быть налогоплательщиком по упрощенной системе.

Организации, в которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется налогоплательщиком на первое число месяца, в котором подано заявление о постановке на учет по упрощенной системе.

Документы, отражающие учет и движение активов:

1) Положение по бухгалтерскому учету - учет основных средств (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

2) Положение по бухгалтерскому учету - учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Согласно законодательству к основным средствам относится имущество:

1) оно используется в производстве продукции (работ, услуг);

2) оно используется в течение срока более 12 месяцев;

3) оно не перепродается организацией;

4) оно приносит экономическую выгоду.

К такому имуществу относятся здания, сооружения, машины, оборудование, измерительные приборы, транспортные средства, инвентарь и другие основные средства.

Нематериальные активы обладают следующими критериями:

1) отсутствие материально-вещественной формы;

2) идентификация от другого имущества организации;

3) использование в производстве продукции (работ, услуг);

4) использование в течение длительного срока (более 12 месяцев);

5) не используется для перепродажи;

6) способность приносить доход.

К нематериальным активам относятся объекты исключительного права собственности:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, образец;

2) имущественное право автора на интегральные микросхемы;

3) авторское право на программы и базы данных ПК;

4) исключительное право на товарный знак;

5) право на селекционные достижения.

Организации, применяющие упрощенный режим, считаются переведенными на общую систему налогообложения, если их доход в течение года превышает 20 млн руб. В старой редакции такой показатель был на отметке 15 млн руб.

При этом доходом считается экономическая выгода в денежном или натуральном выражении (ст. 41 Налогового кодекса РФ).

Доход в данном случае определяется в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В доходы включаются выручка от реализации товаров, работ, услуг имущества, а также внереализационные расходы.

Исходя из вышеизложенного, чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения, нужно соблюдать ограничения:

1) организации не должны иметь филиалов и представительств;

2) доля участия других организаций не должна быть выше 25%;

3) средняя численность работников не более 100 человек;

4) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб.;

5) доход организаций не превышает 70 млн руб.

Если организация изъявила желание подать заявления о постановке на учет в качестве плательщика единого налога, то доход этой организации по итогам 9 месяцев предпринимательской деятельности не должен превышать 15 млн руб.

Этот показатель индексируется на коэффициент-дефлятор. В 2006 г. он будет равен 1,132 (Приказ от 03.11.2005 N 284 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса РФ, упрощенная система налогообложения на 2006 год").

Плательщиками единого налога являются также физические лица - индивидуальные предприниматели.

К индивидуальным предпринимателям относят физических лиц, зарегистрированных в порядке, утвержденном налоговым законодательством, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, также частных нотариусов, охранников, детективов.

Индивидуальные предприниматели признаются плательщиками единого налога, если соответствуют следующим критериям:

1) средняя численность трудящихся у индивидуального предпринимателя не должна превышать 100 человек.

Бывают случаи, когда средняя численность превысила установленный предел. Однако это не является поводом для обратного перехода на общий режим в течение года, когда нарушен данный критерий. По завершении года необходимо пересчитать среднюю численность. И если в этом случае этот показатель превысит численность в 100 человек, то данное физическое лицо - индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган по месту учета о нарушении по форме N 26.2-5;

2) доход от предпринимательской деятельности за один год не должен выходить за пределы 20 млн руб.

В параметре доходы индивидуальный предприниматель не учитывает заработную плату за выполнение трудовых обязанностей, доходы от продажи личного имущества и др. При определении величины дохода учитываются лишь доходы от предпринимательской деятельности;

3) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб.

Индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за 9 месяцев текущего года.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, - одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Если по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в "упрощенном порядке", не имеют законодательного права использовать налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Налогоплательщики единого налога освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет.

Требование учитывать доходы и расходы сохраняется. Записи фиксируются в Книге учета доходов и расходов.

Вводя новые поправки в законодательство об упрощенной системе, были внесены изменения:

1) порядок прекращения применения УСНО;

2) расширен порядок определения расходов;

3) введен коэффициент-дефлятор, корректирующий предел перехода на УСНО;

4) уточнен перечень налогоплательщиков, не имеющих права применять упрощенную систему налогообложения;

5) введение ограничений, касающихся ведения предпринимательской деятельности на упрощенном режиме;

6) установление порядка исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и наоборот;

7) определен порядок принятия расходов на покупку основных средств и нематериальных активов, используемых для нескольких видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход и единым налогом по упрощенной системе налогообложения;

8) др.

Пример. Предприниматель занимается оптовой торговлей. У него по состоянию на 1 октября 2005 г. средняя численность работников составила 87 человек. В собственности у него находится следующее имущество, используемое им для предпринимательской деятельности:

1) здание офисно-складского назначения, первоначальная стоимость которого - 15 000 000 руб., амортизация - 160 000 руб.;

2) офисная техника и мебель первоначальной стоимостью 400 000 руб., амортизация - 110 000 руб.

За 9 месяцев 2005 г. предпринимателем получен доход от продажи товаров на 15 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 500 000 руб.). По итогам г. на 31 декабря 2005 г. средняя численность работников составила 98 человек.

В данном случае предприниматель имеет право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2006 г., так как средняя численность его работников на 1 октября 2005 г. и в целом по 2005 г. была меньше 100 человек.

Величина остаточной стоимости имеющегося у него амортизируемого имущества не имеет значения (хотя она все равно меньше 100 млн руб.). Также не имеет значения и величина полученного им за 9 месяцев 2005 г. дохода от реализации без учета НДС и налога с продаж (хотя она равна 12 500 000 руб. и превышает лимит, установленный для организаций).

Пример. Предприниматель с 1 января 2006 г. решил перейти на упрощенную систему налогообложения. Средняя численность его работников на 1 октября 2005 г. составила 36 человек. В 2005 г. предприниматель упрощенную систему не применял.

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения он подал в свою территориальную налоговую инспекцию 24 октября по следующей форме (Приложение 1).

1.2. Порядок и условия налога и прекращения

применения упрощенной системы налогообложения

В соответствии со ст. 346.13 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели осуществляют переход на УСН в добровольном порядке.

Изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения подают заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган заявления.

Организации в заявлении о переходе на упрощенный режим сообщают о размере доходов за 9 месяцев текущего года. Как уже было отмечено, данный показатель корректируется на индекс потребительских цен.

С 1 января 2006 г. увеличен лимит перехода организаций на упрощенную систему (с 11 млн руб. до 15 млн руб.). Такой критерий будет применен только в 2006 г. при переходе на упрощенку с 1 января 2007 г. По сути, на такую систему с 1 января могут перейти те организации, у которых по итогам 9-ти месяцев доход от предпринимательской деятельности составил не выше 11 млн руб.

Пример. Выручка от реализации вместе с НДС составила 21 млн руб. Сумма НДС за период 9 месяцев - 3203 тыс. руб. ((21 млн x 18) / 118). Валовый доход за 9 месяцев - 17 800 млн руб. (21 млн - 3203 тыс.). В этом случае организация не имеет права перейти на упрощенную систему налогообложения, так как сумма превышает законодательно установленный уровень на 2800 тыс. руб.

Выбор объекта налогообложения осуществляется в добровольном порядке до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Если налогоплательщик изъявил желание изменить объект налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, то он обязан сообщить об этом в налоговую до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые была применена упрощенная система налогообложения.

В законе старой редакции вновь созданные организации и вновь зарегистрированные предприниматели, переходящие на упрощенный режим, были вправе подать заявление сразу с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

Теперь вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в течение 5 дней со дня постановки на учет. В таком случае они могут применять УСН с момента регистрации организации и предпринимателя (п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

Важным моментом является порядок перехода с такого режима, как единый налог на вмененный доход на упрощенную систему. Ранее законодатель не учел это исключение.

В настоящее время часто встречаются случаи осуществления нескольких видов деятельности по ЕНВД и УСН одновременно. С выходом нового закона организации и индивидуальные предприниматели, которые до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененных доход, вправе на основании заявление перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененных доход.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения до окончания налогового периода. Однако есть исключения. Если по итогам налогового периода доход превышает 20 млн руб., то такой предприниматель считается плательщиком единого налога. Он считается перешедшим на общий режим с начала того квартала, в котором было допущено такое превышение. Данная величина подлежит ежегодному индексированию на коэффициент-дефлятор.

Например, если по итогам 2006 г. доход организации превысил отметку в 20 млн руб. и составил 22 млн руб., то она автоматически считается перешедшей на иной режим налогообложения.

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в законодательном порядке для вновь созданных организаций (предпринимателей). При этом они не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим.

О переходе на иной режим налогоплательщик должен сообщить в налоговую инспекцию в течение 15 дней по истечении налогового или отчетного периода. Причиной перехода могут служить нарушения:

1) для организаций:

а) создание филиалов, представительств;

б) превышение средней численности работников (больше 100 человек);

в) превышение доли участия в уставном капитале организации другими организациями (более чем 25%);

г) занятие специфическими видами деятельности (рынок ценных бумаг, ломбарды, финансово-кредитная деятельность и др.);

д) применение режима в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

2) для индивидуальных предпринимателей:

а) превышение средней численности работников;

б) занятие специфическими видами деятельности;

в) превышение установленного уровня дохода за отчетный период;

г) применение иного режима.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной (общий) режим налогообложения с начала календарного года, уведомив от этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

С общего режима можно перейти на упрощенный режим обратно, но спустя год, утрачено право на применение упрощенной системы.

В соответствии с п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. В целях реализации данной нормы Налогового кодекса РФ налогоплательщики, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности не включают в состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход.

Исходя из этого доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ.

Организации, применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:

1) на дату перехода на упрощенную систему в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенный режим;

2) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения;

3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима;

4) расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов осуществлена в течение применения общего режима, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;

5) из налоговой базы не вычитаются суммы, уплаченные после перехода на упрощенный режим, если до перехода на него такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При переходе на общую систему налогообложения с упрощенной системы должны применяться критерии:

1) в налоговую базу не входят суммы, полученные после перехода на общий режим, если суммы уже были включены в доходы при исчислении налоговой базы по упрощенному режиму;

2) расходы после перехода на общий режим вычитаются из налоговой базы на дату их осуществления независимо от даты оплаты расходов.

При переходе на общий режим налогообложения отражается остаточная стоимость основных средств, которая рассчитывается из разницы первоначальной стоимости и амортизации.

Если суммы расходов на приобретение основных средств превысили суммы амортизации, то полученная разница признается доходом при переходе с упрощенной системы на иной режим налогообложения.

При переходе на упрощенную систему возникают спорные ситуации по налогу на добавленную стоимость.

Организация, применяющая общую систему налогообложения, приобрела товары, материалы, основные средства в 2005 г., в том числе НДС. Оплата производится в 2006 г. при применении упрощенной системы налогообложения.

По товарам и материалам, проплаченным в 2005 г., НДС списывается на расходы только в случае, если организация (предприниматель) в качестве объекта применяет доходы, уменьшенные на расходы.

По основным средствам (нематериальным активам), приобретенным в 2005 г., а проплаченным в 2006 г., НДС не включается в расходы.

Если организация (предприниматель) приобретает и оплачивает основные средства в текущем 2005 г. до перехода на упрощенный режим, то "входной" НДС принимается к вычету в этом году.

В случае приобретения и оплаты товаров в 2005 г., а реализация их осуществляется в 2006 г., "входной" НДС в 2005 г. принимается к вычету. НДС нужно восстановить и уплачивать в бюджет по товарам, которые реализуются в 2006 г.

Переходные моменты по основным средствам, нематериальным активам, а также по НДС будут подробнее рассмотрены в гл. 5.

Пример. Организация в 2004 г. применяла общую систему налогов и сборов. При этом использовался метод начисления по налогу на прибыль. В период перехода на упрощенную систему налогообложения организация имела кредиторскую задолженность (авансы), поступившую по договорам. Ее исполнение осуществлялось в 2005 г. Сумма авансов составила 8 000 000 руб. Доход от предпринимательской деятельности составил 14 000 000 руб. в 2005 г.

Полученные в 2004 г. авансы включены в налоговую базу для исчисления единого налога за 2005 г. Величина авансов не учтена при определении размера доходов, от которого зависит применение упрощенного режима. Таким образом, общий доход за 2005 г., в том числе авансовые поступления за 2004 г., составил 22 000 000 руб.

Целесообразно привести Письмо Минфина от 11.11.2004 N 03-02-04/123.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начисления, при переходе на УСН выполняют правила: на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученных в период применения общего режима в оплату по договорам, исполнение которых осуществляется после перехода на упрощенный режим.

Полученные в виде аванса денежные суммы, включенные в налоговую базу для исчисления единого налога, являются доходом организации и включаются в сумму доходов.

В данном случае организация считается переведенной на уплату системы налогов и сборов в общеустановленном порядке. Это объясняется превышением законодательно установленного предела размера дохода от предпринимательской деятельности на 2 000 000 руб. (22 000 000 - 20 000 000).

1.3. Объекты налогообложения

В ст. 346.14 Налогового кодекса РФ выделены 2 объекта налогообложения по единому налогу в упрощенном режиме. Это:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

С 2006 г. Закон N 101-ФЗ изменил правило УСН о том, что объект налогообложения ("Доходы" или "Доходы минус расходы") нельзя менять на протяжении всей деятельности. Объект налогообложения можно будет поменять по истечении трех лет работы с момента перехода на УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Это касается и тех организаций, которые применяют УСН с 01.01.2003 и имеют объект налогообложения "Доходы" (Приложение 2).

Закон N 101-ФЗ дополнил ст. 346.14 НК РФ еще одной нормой: участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Они не имеют права выбирать объект налогообложения самостоятельно (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Если организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "Доходы", в течение 2006 г. вступит в простое товарищество, ей придется поменять объект налогообложения с начала налогового периода (с начала года или с начала деятельности). При этом необходимо будет сдать уточненные декларации и заплатить пени.

Пример. ООО (на общей системе налогообложения) и индивидуальный предприниматель (УСН с объектом "Доходы") в декабре 2005 г. создали простое товарищество.

Доля каждого участника в товариществе составляет 50%, дела и учет доходов ведет ООО.

В феврале 2006 г. товариществом получен доход в размере 1 000 000 руб., который был распределен участникам пропорционально их доле участия. Оба товарища должны отразить в составе внереализационных доходов по 500 000 руб.

Индивидуальный предприниматель с 2006 г. вынужден перейти на объект налогообложения "Доходы минус расходы".

Учитывая отсутствие существенных расходов, расчет единого налога для предпринимателя таков:

1) при объекте "Доходы" - 30 000 руб. (500 000 руб. x 6%);

2) при объекте "Доходы минус расходы" (в 2006 г.) - 75 000 руб. (500 000 руб. x 15%).

Порядок определения доходов (гл. 25 НК РФ), ранее предусмотренный для организаций, в 2006 г. будет распространен и на индивидуальных предпринимателей. Как организации, так и предприниматели будут пользоваться единой классификацией доходов. А также для всех категорий налогоплательщиков (а не только для организаций) применяется ст. 251 НК РФ, в которой указан перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения. Например, это позволит организациям, применяющим УСН, без лишних вопросов получать и давать займы. Не будут учитываться в целях налогообложения доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом (ст. 346.15 НК РФ). Конкретизирован порядок признания доходов при использовании векселей.

В момент получения от покупателя в оплату за реализованные ему товары (работы, услуги) векселя третьего лица у организации на УСН возникает доход. Для исчисления единого налога в этот момент продавец должен определить выручку от реализации. В Письме Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43 изложен порядок учета доходов по векселю: предлагается учитывать стоимость векселя в составе доходов в момент его получения.

Дополнительный доход в виде процентов (дисконта), который можно получить по векселю, будет определяться позднее - в момент его выбытия. В момент реализации или погашения векселя третьего лица доход отражается только в размере полученных процентов.

Если покупатель выдал продавцу собственный вексель, говорить о получении продавцом нового имущества или имущественных прав неправомерно. Обязательство покупателя за поставленные товары (работы, услуги) при этом не прекращается. Покупатель, который выписал собственный вексель, просто лишний раз подтвердил свое обязательство, сделав его более обеспеченным.

У продавца, получившего собственный вексель покупателя, не возникает дохода до тех пор, пока он не получит от векселедателя (покупателя) деньги в погашение векселя либо не передаст его по индоссаменту третьему лицу (см. Письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@).

Если объектом налогообложения являются доходы, то базой налогообложения признается денежное выражение доходов организации (предпринимателя).

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшаемые на величину расходов, налоговой базой считается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При выборе объекта налогообложения применяются правила учета доходов и расходов:

1) доходы, расходы в иностранной валюте учитываются с доходами, выраженными в рублях; доходы (расходы) пересчитываются в рублях по официальному курсу Центробанка;

2) доходы и расходы, полученные в натуральной форме, учитываются в соответствии с рыночными ценами;

3) при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если объектом налогообложения считаются доходы, уменьшенные на величину расходов, устанавливается ставка в 15%.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Полученная сумма (ставка 6%) подлежит уменьшению:

1) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени (в соответствии с законодательством РФ).

Сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%;

2) на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Если организация была создана после начала календарного года, то первым налоговым периодом является период времени со дня создания до конца года.

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца года, следующего за годом создания.

При реорганизации или ликвидации организации до конца календарного года последним налоговым периодом является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации.

Если организация была создана в период с 1 декабря по 31 декабря текущего года и реорганизована (ликвидирована) раньше следующего года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) организации.

Одним из спорных моментов является зачет ранее уплаченных авансовых платежей по единому налогу в счет минимального налога. С этой проблемой бухгалтеры сталкиваются ежегодно.

Например, что в I квартале организация получила убыток, а затем стабильно заканчивала кварталы с прибылью, она рассчитывала авансовые платежи по единому налогу по итогам отчетных периодов, вычитала уже уплаченные в предыдущих кварталах суммы и перечисляла разницу в бюджет. Однако единый налог, рассчитанный по итогам года, "не дотянул" до суммы минимального. Для наглядности проиллюстрируем эту ситуацию цифрами.

Пример. ООО применяет УСН. В качестве объекта выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам I квартала 2005 г. организация получила убыток и поэтому никакие платежи в бюджет не вносила. За полугодие показатель "доходы минус расходы", рассчитанный нарастающим итогом, получился равным 300 000 руб. Авансовый платеж по единому налогу за полугодие составил 45 000 руб. (300 000 руб. x 15%). "Упрощенная" прибыль, рассчитанная за 9 месяцев, была равна 500 000 руб. Следовательно, авансовый платеж по итогам 9 месяцев фирма перечислила в сумме 30 000 руб. (500 000 руб. x 15% - 45 000 руб.). То есть сумма к уплате была уменьшена на авансовые платежи предыдущих периодов (п. 4 ст. 346.21 НК РФ).

В целом за год разница между доходами и расходами организации составила 510 000 руб., а начисленный по итогам года единый налог соответственно 76 500 руб. (510 000 руб. x 15%). При этом доходы за год равнялись 7 700 000 руб.

Таким образом, сумма минимального налога должна быть равной 77 000 руб. (7 700 000 руб. x 1%). Раз этот показатель превышает сумму единого налога, то организация обязана перечислить в бюджет именно минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Надо отметить, что у организаций возникал вопрос: применяется ли правило о минимальном налоге по итогам отчетных периодов? В официальных разъяснениях чиновники давали отрицательный ответ, указывая, что минимальный налог уплачивается только по итогам года. С 2006 г. в гл. 26.2 Налогового кодекса это указано более четко (Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

А вот разногласия между инспекторами и организациями по поводу зачета авансовых платежей по единому налогу при исчислении минимального и после принятия новой редакции "упрощенной" главы Кодекса остались неразрешенными.

Организации полагают, что единый и минимальный налоги - это разновидности одного и того же платежа, взимаемого при УСН. И они имеют полное право платить не полную сумму минимального налога, а уменьшенную на перечисленные ранее квартальные платежи.

Инспекторы, напротив, считают, что минимальный налог нельзя уменьшать на авансовые платежи по единому налогу. Они ссылаются на то, что доходы от уплаты единого и минимального налогов федеральное казначейство распределяет по различным уровням бюджетной системы (ст. 48 БК РФ). Организации предлагается уплатить минимальный налог в полном объеме, а затем написать заявление с просьбой о зачете уплаченных авансовых платежей в счет квартальных авансов следующего года или же добиваться возврата переплаченного налога в общем порядке на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Специалисты Минфина указали, что уплаченные авансовые платежи все же можно зачесть в счет предстоящих платежей по минимальному налогу, но только по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства. Однако о том, как именно должно происходить подобное согласование, не сказано ни слова.

Разница между позициями инспекторов и организаций в денежном выражении может получиться очень значительной. Так, в примере ООО придется заплатить 77 000 руб. минимального налога при том, что в течение года оно уже перечислило в бюджет 75 000 руб. в виде квартальных платежей. Что в общей сложности составит 152 000 руб. А вот если бы авансовые платежи уменьшали размер минимального налога, то организации пришлось бы расстаться только с 77 000 руб. Таким образом, в условиях, рассмотренных в примере, налог возрастает практически в два раза.

Разницу между минимальным и единым налогом, рассчитанным по итогам года, организация на УСН может отнести на расходы в последующих налоговых периодах. Однако распределять такой убыток между кварталами следующего года нельзя, поскольку п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ разрешает учитывать его сумму лишь при расчете годовой суммы единого налога (Письмо Минфина России от 30 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/93).

Глава 2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

2.1. Порядок определения доходов

С 1 января 2006 г. индивидуальные предприниматели, так же как и организации, при определении объекта налогообложения будут учитывать доходы от реализации в соответствии со ст. 249 и внереализационные доходы - в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели не будут учитывать доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом на основании ст. ст. 214 и 275 НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Уточняется, что в состав доходов не будут включаться суммовые разницы, если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы.

Для организаций:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, учитываемые при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций;

2) внереализационные доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Для индивидуальных предпринимателей: доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг), получения имущественных прав.

Порядок определения доходов от реализации предусмотрен ст. 249 Налогового кодекса РФ.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах.

Например, если в договоре поставки будет установлено, что покупатель за полученный товар помимо цены товара должен безвозмездно перечислить поставщику какие-либо дополнительные суммы, то в состав выручки от реализации включается не только оплата за товар, но и безвозмездно перечисленная сумма средств.

Согласно п. 3 ст. 249 Налогового кодекса РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при определении дохода от реализации для УСН необходимо руководствоваться не только ст. 249, но и другими нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ. Например, при реализации ценных бумаг необходимо также учитывать положения ст. 280 Налогового кодекса РФ и др.

В случае изменения договорных отношений, влекущих изменение величины дохода, налоговое обязательство также подлежит корректировке. В частности, данная ситуация касается возврата аванса.

Например, если организация, применяющая УСН, в декабре 2005 г. получила аванс и уплатила с него единый налог за 2005 г., а в I квартале 2006 г. указанный договор был расторгнут и аванс возвращен, то величина дохода подлежит уменьшению на сумму возвращенного аванса. Сумма аванса, подлежащая уменьшению в связи с изменением условий договора, отражается в декларации по единому налогу за тот отчетный (налоговый) период, в котором сторонами произведены такие изменения. Перерассчитывать налоговую базу и составлять уточненные декларации по единому налогу за прошлые отчетные (налоговые) периоды не следует.

Таким образом, возврат в 2006 г. части аванса, уплаченного в 2005 г., в связи с изменениями условий договора учитывается в целях налогообложения в текущем отчетном периоде (то есть в I квартале 2006 г.). Это значит, что доходы организации уменьшаются на часть аванса, возвращенного заказчику, на дату списания денежных средств с расчетного счета. Указанную операцию нужно отразить в Книге учета доходов и расходов и налоговой декларации по единому налогу за I квартал 2006 г.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) доходами организации считается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Доходами не могут считаться следующие поступления от других юридических и физических лиц:

1) суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин;

2) по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам;

3) по предварительной оплате товаров, работ, услуг;

4) авансов по оплате товаров, работ, услуг;

5) задатков;

6) в залог;

7) в погашение займа, кредита.

Доходы организации подразделяются на:

1) доходы от обычных видов деятельности;

2) операционные доходы;

3) внереализационные доходы.

В 2006 г. коэффициент-дефлятор для индексации предельных величин доходов равен 1,132. Он дает право применять УСН в течение года и перейти на нее с начала очередного (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284, рег. N 7181 от 23.11.2005). Таким образом, для того чтобы организация или предприниматель смогли применять упрощенную систему в 2006 г., их доходы должны уложиться в 22 640 000 руб. А те, кто хочет перейти на УСН с 2007 г., должны за девять месяцев текущего года получить не больше 16 980 000 руб. доходов.

Для организаций, являющихся участниками договоров аренды и применяющих УСН, актуальными являются вопросы учета арендной платы, коммунальных платежей, уплаты налога на добавленную стоимость (при аренде государственного имущества).

Арендатор, применяющий УСН, включает арендные платежи в состав расходов, уменьшающих доходы (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если арендодатель является плательщиком НДС, то уплаченная в составе арендной платы сумма НДС включается арендатором в состав расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Договор аренды должен быть заключен в строгом соответствии с гражданским законодательством, иначе понесенные налогоплательщиком затраты в виде арендных платежей по сделкам с нарушением требований действующего гражданского законодательства (недействительным (ничтожным) сделкам) не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Основные требования к заключению договора аренды, установленные ГК РФ.

1. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

2. Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо, независимо от срока должен быть заключен в письменной форме (ст. 609 ГК РФ).

3. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).

4. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Полученные от арендатора арендные платежи являются для арендодателя либо доходом от реализации (ст. 249 НК РФ), либо внереализационным доходом (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Датой получения доходов для целей применения УСН признается день поступления средств на счета в банках или кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, доходом арендодателя, применяющего УСН, является сумма фактически полученной арендной платы.

Гражданский кодекс РФ (п. 2 ст. 614) допускает установление арендной платы в виде:

1) платежей в твердой сумме, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Таким образом, доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств, иного имущества или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного имущества.

Датой отражения в Книге учета доходов и расходов такого вида дохода будет являться дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

Акт приемки-передачи выполненных работ, а также договор аренды являются первичными документами, подтверждающими факт получения доходов в виде денежного выражения объема выполненных арендатором работ по улучшению принадлежащего арендодателю имущества, на основании которых вносятся записи в Книгу учета доходов и расходов.

При сдаче имущества в аренду арендодатель несет расходы по оплате коммунальных услуг (отопление, горячее и холодное водоснабжение, электроэнергия), которые, как правило, компенсируются арендаторами либо в составе арендной платы, либо сверх ее суммы.

Порядок учета коммунальных расходов арендодателем и арендатором зависит от оформления взаимоотношений между ними.

Стороны могут оформить соглашение на передачу арендодателем арендатору коммунальных услуг. В этом случае арендодатель, получив счета-фактуры от снабжающих организаций (организаций, оказывающих коммунальные услуги) на весь объем коммунальных услуг, перевыставляет эти документы арендатору на сумму стоимости потребленных им услуг.

Если арендодатель исчисляет единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, сумма стоимости услуг, переданных арендатору, будет учитываться у него в составе доходов (получение оплаты от арендатора) и в составе расходов (перечисление снабжающим организациям).

В этом случае сумма денежных средств, поступившая арендодателю от арендатора в оплату коммунальных услуг (т.е. для исполнения агентского договора), не будет включена арендодателем в состав доходов. Соответственно сумма, перечисляемая снабжающим организациям, в части услуг арендатору не является для арендодателя его расходом, поскольку услуги приобретаются для арендатора и за его счет.

В данной ситуации целесообразно установить фиксированный размер агентского вознаграждения и предусмотреть его зачет в счет арендной платы.

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Между тем они не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этого налога (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Как налоговый агент организация, применяющая УСН и арендующая государственное имущество, обязана на основании п. 3 ст. 161 НК РФ исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет сумму НДС, рассчитанную исходя из суммы арендной платы.

Особенности определения налоговыми агентами налоговой базы по налогу на добавленную стоимость определены п. 3 ст. 161 НК РФ.

Сумма налога определяется расчетным методом исходя из налоговой ставки, определяемой как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов", арендует офисное помещение, находящееся в муниципальной собственности. Ежемесячный размер арендной платы согласно договору составляет 70 800 руб.

Сумма НДС, которую организация должна перечислить в бюджет, составляет:

70 800 руб. x 18 / 118 = 10 800 руб.

Сумма налога удерживается арендатором из доходов арендодателя. Таким образом, организация-арендатор перечисляет муниципальному органу арендную плату в сумме 60 000 руб. и в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 10 800 руб.

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ покупатели - налоговые агенты имеют право на вычет уплаченных в соответствии со ст. 173 НК РФ сумм налога на добавленную стоимость. При этом установлено, что право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Поскольку организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, права на вычет они не имеют.

Уплаченный в составе арендной платы (перечисленный в бюджет) НДС учитывается ими в составе расходов в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16.

Нужно помнить, что неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Порядок применения упрощенной системы налогообложения при реорганизации юридических лиц Налоговым кодексом не регламентирован.

В результате реорганизации в форме присоединения новое юридическое лицо не создается. Поэтому правило о переходе на УСН при представлении соответствующего заявления одновременно с документами на государственную регистрацию (п. 2 ст. 346.13 с учетом Письма МНС России от 27.05.2004 N 09-0-10/2190 "О подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию") в данном случае не применяется.

Если юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, применяло УСН до реорганизации, оно не только имеет право, но и обязано оставаться на этом налоговом режиме (при условии, конечно, что после реорганизации не будут нарушены условия его применения) независимо от того, какой режим налогообложения применяли присоединенные организации.

Соответственно при превышении предельно допустимых размеров дохода (15 млн руб. - в 2005 г., 20 млн руб. - в 2006 г.) или остаточной стоимости основных средств (100 млн руб.) налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение. Этого требует п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Пример. В январе 2006 г. к организации, применяющей УСН, присоединяется организация на общем режиме налогообложения. На момент присоединения доходы организации на УСН составляют 12 млн руб., доходы организации на общем режиме налогообложения - 18 млн руб.

Поскольку совокупный доход организации А после реорганизации составляет 30 млн руб., то есть превышает предельно допустимый для применения УСН размер (20 млн руб.), организация на УСН после присоединения к ней организации на общем режиме налогообложения должна перейти на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором произошла реорганизация, то есть с 1 января 2005 г.

Если организация, к которой осуществляется присоединение, применяет общий режим налогообложения, она не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения после реорганизации в текущем году. Поскольку новое юридическое лицо не создается (и соответственно воспользоваться правом перехода на УСН, предоставленным п. 2 ст. 346.13 НК РФ, нельзя), а действующие организации имеют право переходить на УСН только с начала календарного года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, или обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Организациям выгодно платить единый налог, он заменяет основные платежи в бюджет (ЕСН, налог на прибыль, НДС, налог на имущество). Особенно существенная экономия на налогах получается, если у вашей организации большая прибыль. С нее надо платить налог по ставке 24%. Если же перейти на упрощенную систему, то ставка снизится до 15%.

Принимая решение о переходе на УСН, нужно помнить, что упрощенцы НДС не платят. Значит, выставлять счета покупателям надо "без НДС", поэтому, работая с вами, вычета по этому налогу эти организации на общем режиме налогообложения не получат.

Организации и предприниматели, которым запрещено переходить на упрощенку, перечислены в ст. 346.12 НК РФ, с 2006 г. к ним добавятся и бюджетные учреждения, филиалы иностранных компаний и адвокаты.

Если поступления покрывают лишь часть планируемого дохода, в бухгалтерии предприятия учитывается сумма поступлений и дебиторская задолженность.

1. Величина поступления (дебиторской задолженности) определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем.

Иногда цена не всегда предусмотрена в договорах. В этом случае принимается цена, по которой обычно организация определяет выручку по аналогичной продукции, товарам, работам, услугам.

2. Если товары, работы, услуги, продукция предоставляются организацией на основе отсрочки, рассрочки (кредита), выручка принимается в полном объеме дебиторской задолженности.

3. В случае поступления в оплату дебиторской задолженности неденежных средств учитывается стоимость ценностей, подлежащих получению организацией. Стоимость этой продукции устанавливается по цене, которая обычно в сравнимых обстоятельствах измеряет выручку.

4. При изменении обязательства по договору первоначальная величина поступления (задолженности) корректируется в соответствии со стоимостью подлежащего получения актива.

5. В величине поступления учитываются скидки или накидки.

6. Величина поступления определяется с учетом суммовой разницы, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

При этом суммовой разницей признается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или согласованному курсу на дату принятия к учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному (согласованному) курсу на дату признания выручки.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках, в кассу получения имущества и имущественных прав.

Доходы организации, полученные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Следующим видом доходов, относящихся к объекту обложения единым налогом, относятся внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются ст. 250 НК РФ. Перечень этих доходов не ограничен и считается открытым.

Доходы, которые не могут быть доходами от реализации, т.е. попадают под ст. 249 Налогового кодекса РФ, относятся к внереализационным.

Внереализационные доходы - это:

1) доходы от долевого участия в других организациях;

2) доходы в виде санкций за нарушение договорных обязательств (штрафы, пени, суммы по возмещению убытков, ущерба);

3) доходы от сдачи имущества в аренду.

В частности доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своего имущества, и это является основным видом деятельности малого предпринимательства, то такие поступления не считаются внереализационными;

4) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (предоставление прав на патент изобретения, промышленные образцы).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изображения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, такие доходы не связаны с внереализационными;

5) доходы в виде процентов по долговым обязательствам, полученных по договорам займа, банковского счета, вклада, по ценным бумагам;

6) доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ и услуг, имущественных прав. В этот перечень не включается имущество, полученное в рамках целевого финансирования и целевых поступлений.

Полученное в безвозмездном порядке имущество оценивается исходя из рыночных цен. Доход в виде этой цены определяется не ниже остаточной стоимости и затрат на приобретение или производство;

7) доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;

8) доходы в виде стоимости полученных материалов и другого имущества при демонтаже (разборке) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

9) доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и другого имущества, выявленные в результате инвентаризации.

Доходы признаются при наличии таких условий:

1) организация имеет право на получение дохода исходя из установленного сторонами договора;

2) сумма выручки определяется;

3) в результате проведения операции организация получает экономическую выгоду;

4) право владения, пользования, распоряжение на товар, продукцию перешло от организации к покупателю;

5) расходы, связанные с этой операцией, могут быть определены.

В бухгалтерском учете кредиторской задолженностью считается ситуация, когда в отношении денежных средств и других активов не исполняется хотя бы одно из вышеперечисленных условий. При этом о доходах не может быть и речи.

Чтобы признать доход в бухгалтерском учете от предоставления во временное пользование своего имущества, прав на интеллектуальную собственность, участия в уставных капиталах других организаций, должны быть соблюдены следующие правила:

1) организация должна обладать правам на получение дохода, причем это закрепляется документально;

2) возможность определения суммы выручки;

3) уверенность в получении от операции экономической выгоды.

Имеется в виду, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод организации в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

При невозможности определить выручку от продажи продукции, работ, услуг ее можно определить исходя из расходов по изготовлению продукции, выполнению работы, оказания услуг, которые будут возмещены организации.

Определяя объект налогообложения, организации не учитывают доходы, представленные ст. 251 Налогового кодекса РФ. В частности к ним относят:

1) доходы в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, полученных в качестве предварительной платы плательщиками единого налога, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) доходы в виде имущества, имущественных прав (имеющих денежную оценку), полученных в виде взносов в уставный капитал организации;

3) доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества (товарищества) при выбытии из этого общества или при распределении активов ликвидируемого товарищества;

4) доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в качестве залога для обеспечения обязательств;

5) доходы в виде имущества и имущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в случае выделения доли организации из имущества простого товарищества;

6) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи РФ";

7) доходы в виде основных средств и нематериальных активов, полученных в безвозмездном порядке;

8) доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру от исполнения договора комиссии;

Пример. ЗАО "Энерго", применяющее упрощенную систему налогообложения, сдает в аренду недвижимости. Арендаторы перечисляют плату за электроэнергию и воду. Эти средства передаются энергоснабжающим организациям. Облагается ли поступления от арендаторов единым налогом? Фактически фирма является перекупщиком услуг поставщиков электричества и воды. Поэтому налоговая инспекция может требовать уплату единого налога с полученного дохода. Однако это можно избежать следующим образом. Нужно заключить к договору аренды дополнительные соглашения. В них необходимо прописать, что организация (в данном случае ЗАО "Энерго") принимает на себя обязанности комиссионера. Таким образом, данная фирма от своего имени приобретает для арендатора энергию и воду за небольшое вознаграждение. Размер можно установить в виде фиксированной суммы, уменьшив на нее арендную плату. В итоге коммунальные платежи не включаются в свои доходы. Посредник не обязан платить налоги с сумм, которые он получил от комитента, чтобы рассчитаться за купленные для этого услуги (пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

9) доходы в виде имущества, полученного по принципу целевого финансирования.

В таком случае налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Если раздельный учет не производится, указанные средства рассматриваются в качестве объекта налогообложения;

10) доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций;

11) доходы в виде положительной разницы в результате переоценки драгоценных камней;

12) доходы в виде имущества, полученные по договорам кредита;

13) доходы в виде кредиторской задолженности перед бюджетами, списанной в соответствии с решением Правительства, с законодательством РФ;

14) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного учреждениями, имеющими лицензионное право ведения образовательной деятельности;

15) доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг;

16) иные доходы.

Индивидуальные предприниматели - плательщики единого налога учитывали доходы от предпринимательской деятельности. И в подсчете своих доходов не пользовались содержанием ст. ст. 249, 250, 251 Налогового кодекса РФ.

Например, доходы по дивидендам, доходы от продажи личного автомобиля, доходы от выполнения трудовых обязанностей в состав налоговой базы по единому налогу не входят, а подлежат налогообложению по общей системе налогов и сборов.

В настоящее время индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения используют:

1) доходы, полученные в результате реализации товаров, работ, услуг;

2) внереализационные доходы.

В первом случае доходы от реализации товаров (работ, услуг), как собственных, так и ранее приобретенных, также выручка от реализации имущественных прав. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах.

Внереализационными доходами для индивидуальных предпринимателей считаются:

1)доходы от долевого участия;

2) доходы в виде санкций за нарушение договоров;

3) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

4) доходы в виде процентов по долговым обязательствам;

5) доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

6) безвозмездно полученное имущество (за исключением получения активов в качестве целевого финансирования);

7) доходы в виде стоимости полученного имущества при его ликвидации и демонтаже;

8) доходы, распределяемые в простом товариществе;

9) доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленные инвентаризацией.

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ. К ним относятся доходы: в виде имущества, полученного в качестве предварительной оплаты; в полученном имуществе в виде залога; в виде активов, вкладываемых в складочный капитал; в виде имущества, полученного в качестве взноса в товарищество; в случае выделения имущества при реорганизации, ликвидации имущества; от вознаграждения, поступившего агенту, комиссионеру; от имущества, полученного по целевому финансированию, других доходов.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, ведут учет полученного имущества (в денежной форме). Налог будет исчисляться исходя из налоговой ставки в 6%.

Сумма налога определяется самостоятельно.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога по упрощенной системе, применявшие решение о создании простого товарищества, не могут выбрать объектом налогообложения доходы. Выручку от совместной деятельности они обязаны определять согласно ст. ст. 249, 250, 251 Налогового кодекса РФ.

2.2. Порядок определения расходов

Плательщики единого налога по упрощенному режиму, выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, должны учитывать затраты в соответствии со ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов, к которым относятся денежные средства и другое имущество.

При определении объекта налогообложения изначально величина доходов уменьшалась на следующие расходы:

1) на приобретение основных средств и нематериальных активов;

2) ремонт основных средств;

3) арендные платежи;

4) материальные расходы;

5) расходы на оплату труда, на обязательное страхование работников;

6) НДС по приобретенным товарам;

7) проценты, уплачиваемые за использование финансово-кредитных ресурсов;

8) на обеспечение пожарной безопасности;

9) таможенные платежи;

10) содержание служебного транспорта;

11) командировочные расходы;

12) на аудиторские услуги;

13) нотариальные услуги;

14) на публикацию бухгалтерской отчетности;

15) на канцелярские товары;

16) почтовые и другие услуги;

17) на право использования программ ЭВМ;

18) расходы на рекламу;

19) на освоение новых производств;

20) суммы налогов и сборов;

21) по оплате товаров для дальнейшей реализации.

С вступлением в силу нового законодательства перечень расходов изменился. В частности к уменьшаемым налогооблагаемую базу расходам относятся:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Основными средствами считаются здания, сооружения, рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь, продуктовый и племенной скот, многолетние насаждения, капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальное вложение в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования.

При принятии актива в качестве основного средства необходимо выполнить условия:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ, услуг для управленческих нужд;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев;

в) не предполагается последующая перепродажа;

г) способность приносить экономическую выгоду в будущем.

Организация и индивидуальные предприниматели имеют право уменьшать полученные доходы на величину затрат на приобретение основных средств. Начиная с января 2006 г. налогоплательщик уменьшает свои расходы на сооружение и изготовление этих активов. Расходы будут приниматься с момента ввода их в эксплуатацию.

Стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, принимается к учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств представляет собой сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление.

К фактическим затратам относят:

а) суммы, выплачиваемые поставщику;

б) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

в) таможенные пошлины;

г) невозмещаемые налоги;

д) вознаграждения посреднической организации;

е) другие затраты, связанные с приобретением основных средств.

Расходы по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему, признаются исходя из срока полезного использования.

Срок полезного использования - это период, в течение которого объект приносит экономическую выгоду. Определение срока полезного использования производится исходя из:

а) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью;

б) ожидаемого фактического износа;

в) нормативно-правовых ограничений.

Срок полезного использования устанавливается исходя из Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Если некоторые виды средств не указаны в этом Постановлении, то применяются технические условия и рекомендации, указанные в технической документации.

Пример. В 2005 г. организация запланировала введение нового здания офиса. Данное здание было построено подрядчиком. Старая редакция Налогового кодекса позволяет учесть стоимость покупных основных средств. Согласно Письму МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853, уменьшить налогооблагаемый доход на истраченные суммы нельзя. Если акт о приемке-передаче здания будет подписан в 2005 г., то затраты не могут быть учтены при расчете единого налога.

Поскольку Закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ вносит выгоду упрощенщиков, необходимо этим воспользоваться.

Подписание акта о приемке-передаче сооружаемого здания можно отложить на 2006 г. В таком случае, согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, расходы на строительство учитываются по-другому. Такие затраты уменьшают доход. Оплатить строительной организации расходы можно по договору и пользоваться помещением, а "передача по бумаге" должна состояться лишь в этом году.

Такой подход является выгодным для предприятия и позволяет сэкономить на едином налоге.

В отношении приобретенных сооруженных и изготовленных основных средств до перехода на упрощенную систему налогообложения включаются в расходы в следующем порядке:

а) в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

б) в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет:

в течение первого года - 50% стоимости;

в течение второго года - 30% стоимости;

в течение третьего года - 20% стоимости;

в) в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 1 года применения упрощенной системы равными долями стоимости основных средств.

В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет, стоимость основных средств учитывается согласно п. 2.1, п. 4 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.

Основные средства, подлежащие государственной регистрации, учитываются в расходах при документальном подтверждении факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При реализации основных средств до истечения трех лет с момента учета, до истечения 10 лет с момента учета в отношении основных средств со сроком полезного использования 15 лет налогоплательщик пересчитывает налоговую базу за весь период пользования основными средствами с момента их учета до даты реализации с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплачивает дополнительную сумму налога и пени;

2) расходы на приобретение и создание самим налогоплательщиком нематериальных активов.

Нематериальные активы в бухгалтерском учете имеют следующие характеристики:

а) отсутствие материально-вещественной структуры;

б) возможность идентифицировать от другого имущества;

в) использование в течение длительного срока;

г) использование в производстве;

д) не предполагается последующая перепродажа;

е) способность приносить экономическую выгоду;

ж) наличие оформленных документов (патенты, свидетельства и др.).

К нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности:

а) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

б) авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

в) имущественное право автора на патологии интегральных микросхем;

г) право владельца на товарный знак;

д) право на селекционные достижения;

е) деловая репутация фирмы.

К нематериальным активам не относят:

а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) не законченные и не оформленные научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы (НИОКР);

в) материальные объекты с включением произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и баз данных;

г) интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификацию и опыт.

Объекты нематериальных активов, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов выражается как сумма фактических расходов на их приобретение, ими могут быть:

а) уплачиваемая сумма по договору уступки прав продавцу;

б) суммы, потраченные на информационные и консультационные услуги;

в) регистрационные сборы, таможенные и патентные пошлины;

г) невозмещаемые налоги;

д) вознаграждения посреднической организации;

е) другие затраты, связанные с приобретением нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самим налогоплательщиком, - сумма фактических расходов на создание и изготовления материальных ресурсов, оплата труда, затраты на услуги контрагентам и другое, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.

В эту стоимость не включаются общехозяйственные расходы.

Нематериальные активы считаются созданными, если:

а) право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит работодателю;

б) право на результаты интеллектуальной деятельности автора принадлежит заказчику;

в) свидетельство на товарный знак выдано на имя фирмы.

В случае приобретения объектов нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения их стоимость включаются в расходы в таком порядке:

а) нематериальные активы со сроком полезного использования до 3-х лет - в течение года применения упрощенного режима;

б) нематериальные активы со сроком полезного использования от 3-х лет до 15-ти лет:

в течение первого года - 50% стоимости;

в течение второго года - 30% стоимости;

в течение третьего года - 20% стоимости;

в) нематериальные активы со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями стоимости основных средств.

При переходе на упрощенную систему налогообложения с других режимов стоимость нематериальных активов учитывается в порядке, установленном п. п. 2.1 и 4 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.

Определить сроки полезного использования этих активов можно на основании положений ст. 258 Налогового кодекса РФ.

Если нематериальный актив реализуется налогоплательщиком другому предпринимателю или юридическому лицу, должна быть пересчитана налоговая база за весь период пользования этим объектом и уплачена сумма налога и пени. Это касается нематериальных активов со сроком истечения 3 лет с момента учета, а также в отношении активов со сроком полезного использования свыше 15 лет до истечения 10 лет с момента их приобретения;

3) расходы на ремонт основных средств.

Налогоплательщики имеют возможность уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с ремонтом основных средств.

По характеру ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонт.

Ремонты могут осуществляться хозяйственным способом (силами фирмы) или подрядным способом (силами сторонних организаций).

Расходы по ремонту основных средств относят на затраты продукции того периода, в котором они возникли.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право признавать в качестве расхода затраты на ремонт основных средств, используемых в своей деятельности, включая основные средства, взятые в аренду.

В случае аренды в договорах предусматривается условие, по которому обязанность по проведению ремонта возлагается на арендатора. Арендодатель не возмещает расходы на ремонт основных средств;

4) арендные платежи за арендуемое имущество.

По договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество во временное владение, пользование.

В договоре аренды предусматривают состав и стоимость арендуемого имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в нормальном составлении, срок службы исходя из оценки этого имущества с учетом его фактического износа, величину арендной платы.

Арендная плата включает в себя средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств, и часть прибыли на уровне, не ниже банковского процента.

Доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности. Расходы по этой деятельности учитываются на счетах 20, 26, 44 и т.д.

Доходы и расходы от сдачи имущества могут учитываться в составе внереализационных доходов и расходов;

5) материальные расходы.

Расходами на приобретение материально-производственных запасов признаются суммы фактических затрат на покупку материалов (за исключением НДС).

К фактическим затратам относятся:

а) суммы, уплачиваемые поставщику;

б) суммы за информационные и консалтинговые услуги;

в) таможенные пошлины;

г) невозмещаемые налоги;

д) вознаграждения посредником;

е) затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования;

ж) расходы по страхованию;

з) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения, затраты на услуги транспорта (если эта сумма не включена в себестоимость запасов);

и) проценты по кредитам;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности.

Расходы на оплату труда включают начисления работникам в денежной и натуральной формах, связанные с вознаграждениями за труд, в том числе вознаграждения в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятельности. К ним можно отнести управленческий персонал, работников вспомогательного производства.

В соответствии с п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 Налогового кодекса РФ, является открытым.

Оплата труда в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Организациям и индивидуальным предпринимателям рекомендуется разрабатывать правила внутреннего трудового распорядка, являющиеся локальным нормативным актом. Начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, признаются расходами в целях налогообложения в том случае, если они производятся в соответствии с законодательством РФ.

Норма п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ разрешает признавать в качестве расхода затраты в виде денежных компенсаций за неиспользованный отпуск в соответствии с положениями, предусмотренными Трудовым кодексом РФ.

Расходы по страхованию работников относятся к расходам на оплату труда. В соответствии со ст. 3 Закона от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ", страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно. Условия страхования определяются при заключении договора страхования. Обязательным является страхование, осуществляемое по закону. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются законами РФ. Суммы платежей (взносов) работодателей на все виды добровольного страхования относятся на расходы в целях налогообложения при наличии у страховой организации лицензии на страховое дело.

Расходы на долгосрочное страхование жизни и пенсионное страхование, в том числе негосударственное пенсионное обеспечение, учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Платежи по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров платежей, исчисляемых в соответствии с указанным подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей, перечисленных по договорам добровольного страхования работников.

Особенности начисления и выплаты пособий по обязательному страхованию граждан, работающих у налогоплательщиков упрощенной системы налогообложения, закреплены Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Гражданам, работающим по трудовым договорам, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности из источников:

а) средства Фонда социального страхования - в части пособия, не превышающего за полный календарный месяц МРОТ;

б) средства работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ.

Пособия по временной нетрудоспособности выдаются в следующих ситуациях:

а) при заболевании, связанном с утратой нетрудоспособности;

б) при санаторно-курортном лечении;

в) при болезни члена семьи в случае ухода за ним;

г) при карантине;

д) при временном переводе на другую работу в связи с заболеванием туберкулезом (профессиональным заболеванием).

Пособие по временной нетрудоспособности из-за трудового увечья и профзаболевания выдается в размере 100% заработка. В двух случаях пособие по временной нетрудоспособности выдается:

а) в размере 100% заработка рабочим, имеющим трудовой стаж 8 и более лет; имеющим на иждивении трех или более детей до 16 лет; заболевшим в связи в аварией на Чернобыльской АЭС; работающим инвалидам, др.;

б) в размере 80% заработка рабочим, имеющим трудовой стаж от 5 до 8 лет; из числа сирот, не достигших 21 года; имеющим трудовой стаж до 5 лет;

в) в размере 60% заработка рабочим с трудовым стажем до 5 лет.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, производят расходы на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности из средств Фонда социального страхования. Сумма пособия не превышает МРОТ за полный календарный месяц.

При наступлении страхового случая работодатели - плательщики единого налога выполняют расчет пособий и обращаются в отделение Фонда социального страхования за выделением средств на выплату пособий.

Правила выделения средств закреплены в Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования РФ от 09.02.2001 N 11.

Страхователь (работодатель) представляет для проверки в отделение Фонда промежуточную расчетную ведомость, справки и другие документы.

Плательщики единого налога по упрощенному режиму, избравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, признают затраты на выплату пособий по временной нетрудоспособности (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта обложения доходы, могут уменьшить сумму уплачиваемого налога на выплаченные работникам пособия по временной нетрудоспособности. Вся сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счет работодателя уменьшает начисленную сумму налога.

Работодатели-организации и индивидуальные предприниматели могут добровольно уплачивать в Фонд социального страхования взносы на социальное страхование работников в случае временной нетрудоспособности в размере 3% налоговой базы. При этом пособия возмещаются полностью из средств Фонда.

Пример. Оклад работника организации, переведенной на упрощенную систему налогообложения, составляет 8000 руб. В период с 20 января по 3 февраля работник был на больничном. Работник имеет право на пособие в размере 60% от заработной платы. МРОТ составляет 600 руб.

Среднедневной заработок работника составляет:

8000 / 19 = 421 руб. за февраль (количество дней 19),

8000 / 19 = 421 руб. за январь (количество рабочих дней 19).

Размер дневного пособия:

421 x 60% = 252,6 руб. за февраль,

421 x 60% = 252,6 руб. за январь.

Максимальный размер пособия:

15 600 / 19 = 821 руб. за февраль и та же сумма за январь.

Поскольку максимальный размер пособия превышает размер дневного пособия, за основу берется дневное пособие в сумме 252,6 руб.

Пособие по временной нетрудоспособности составит:

(252,6 x 8) + (252,6 x 3) = 2778,6 руб.

Если пособие выплачивается за счет средств Фонда, нетрудоспособность продолжалась менее 26 дней, то размер пособия определяется следующим образом:

600 / 19 x 8 = 252,8 руб. - январь,

600 / 19 x 3 = 94,8 руб. - февраль.

Размер пособия составит 252,8 + 94,8 = 347,6 руб.

Величина пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя работнику:

2778,6 руб. - 347,6 руб. = 2431 руб.

Пример. Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и уплачивающий взносы на социальное страхование в случае наступления временной нетрудоспособности.

Выплаты работникам в январе 2006 г. составили 78 000 руб. Тариф страхового взноса 3%.

Сумма взноса на социальное страхование, уплачиваемая в Фонд равна:

78 000 x 3% = 2340 руб.

Взносы, уплачиваемые в Фонд, не учитываются в качестве расходов при исчислении единого налога. При наступлении страхового случая работодатель может включить в расходы, уменьшающие доходы, выплаты по временной нетрудоспособности;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование; взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Расходы на обязательное страхование работников и расходы на страхование имущества признаются в соответствии со ст. ст. 255, 263 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики единого налога по упрощенной системе обязаны уплачивать взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Величина страховых взносов исчисляется согласно тарифам. Периоды устанавливаются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний". Страховые тарифы представлены в таблице.

Таблица 1

Тарифы для исчисления страховых взносов

Класс профессионального риска	Процент
1	0,2
2	0,3
3	0,4
4	0,5
5	0,6
6	0,7
7	0,8
8	0,9
9	1,0
10	1,1
11	1,2
12	1,5
13	1,7
14	2,1
15	2,5
16	3,0
17	3,4
18	4,2
19	5,0
20	6,0
21	7,0
22	8,5

К имущественному страхованию относят страхование средств наземного, воздушного, водного транспорта, страхование грузов, страхование других видов имущества, страхования финансовых рисков. Объектом имущественного страхования выступают интересы владения, пользования и распоряжения имуществом.

Затраты, связанные со страхованием имущества, могут включаться в расходы в пределах, установленных законодательными нормами. В случае если тариф по некоторому виду имущества не утвержден, такие расходы включаются в состав расходов в размере фактических затрат;

8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам, работам, услугам.

Для включения НДС в расходы необходимо, чтобы суммы НДС были выделены в первичных документах. Плательщики единого налога упрощенного режима не предъявляют их к вычету, так как не являются плательщиками НДС;

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств; расходы по оплате кредитных услуг.

Затраты по займам и кредитам включают в себя:

а) проценты по кредитам и займам;

б) дисконт по векселям и облигациям (т.е. разница между суммой векселя и суммой фактически полученных денежных средств);

в) дополнительные затраты в связи с кредитами, займами;

г) курсовые и суммовые разницы.

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами периода, в котором они произведены.

Согласно п. 5 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов" - в случае если налогоплательщик использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, расходы по обслуживанию займов и кредитов заемщик относит на увеличение дебиторской задолженности.

При поступлении заемщику МПЗ и других ценностей начисление процентов отражается на операционных расходах;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности, по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, на приобретение услуг пожарной охраны;

11) суммы таможенных платежей.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, вправе уменьшить полученные доходы на величину пошлины ввозимых товаров;

12) расходы на содержание служебного транспорта;

13) командировочные расходы.

К таким расходам относят в частности:

а) проезд работника к месту командировки;

б) наем жилого помещения, оплата дополнительных гостиничных услуг, за исключением обслуживания в барах, ресторанах, обслуживания в номерах, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами;

в) суточное довольствие;

г) оформление паспортов, виз;

д) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита и др.;

Пример. Работник в августе 2006 г. осуществил командировку. Под отчет выдана сумма в 25 000 руб. В начале сентября он вернулся и предоставил авансовый отчет о проделанных затратах. Исходя из документов, он потратил всего 60 000 руб. Организация выплатила перерасход лишь в следующем месяце (октябрь 2006 г.).

Разница между фактическими расходами и выданной суммой под отчет учтена после возмещения работнику потраченной суммы.

Сначала учитывается сумма 25 000 руб. в очередном отчетном периоде, а оставшаяся сумма в октябре - после погашения задолженности.

Ни в коем случае нельзя включать всю сумму расходов, указанную в авансовом отчете. В противном случае при очередной налоговой проверке будет выявлена ошибка и с организации возьмут штраф - 20% от суммы налога.

Если ошибка внесена в поданную декларацию, необходимо внести изменения. За 9 месяцев должны учитываться 35 000 руб. Эти изменения отражаются в Книге учета доходов и расходов. В следующем отчетном налоговом периоде сумму в 35 000 руб. можно вычесть из налогооблагаемой базы.

14) расходы за нотариальное оформление документов государственным или частным нотариусом;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские, юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности.

Публикация бухгалтерской отчетности должна быть доступна пользователям бухгалтерской отчетности. Она издается в газетах, журналах, в брошюрах, буклетах. Публикация также заключается в передаче бухгалтерской информации органам государственной статистики.

Порядок публикации бухгалтерской отчетности устанавливается Минфином РФ. Публикация должна производиться после проверки и подтверждения аудиторской фирмой.

Публикация отчетности включает в себя наименование организации, отчетный период, валюту и формат представления числовых показателей отчетности, должности, фамилии лиц, подписавших отчетность, дату утверждения отчетности, полный адрес местонахождения организации, сведения об аудиторской фирме и дату аудиторского заключения;

17) расходы на канцелярские товары;

18) почтовые, телеграфные, телефонные расходы;

19) затраты на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных, их обновления;

20) расходы на рекламу;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов;

22) суммы налогов и сборов;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на сумму НДС.

При реализации товаров налогоплательщик уменьшает доходы на сумму расходов по реализации, а также на сумму затрат по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации требованиям технических регламентов, положениям стандартов;

27) расходы на проведение обязательной оценки за правильностью уплаты налогов;

28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости;

30) расходы на оплату услуг организациям, проводящим экспертизы, обследования, выдающим заключения, наличие которых обязательно для получения лицензии на осуществление определенного вида деятельности;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) текущие платежи за пользование правами на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете курсовая разница может возникать по операциям по погашению дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте; по операциям по перерасчету стоимости активов и обязательств.

Курсовая разница отражается в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты как внереализационные расходы.

Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом обложения являются доходы минус расходы. Оказанные услуги аудиторской фирмой были оплачены частично. Организация признает в состав расходов всю плату за оказанные услуги.

Перечень расходов, на которые налогоплательщик может уменьшать доходы, представлен в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходы признаются таковыми только после их фактической оплаты.

В данном случае организация вправе уменьшить доходы на произведенные расходы только после фактической оплаты, подтвержденной документально.

2.3. Порядок признания доходов и расходов

Дата получения доходов - день поступления денежных средств на счета в банках, в кассу, получения другого имущества, имущественных прав и погашение задолженности налогоплательщику кассовым способом.

Если в расчетах за приобретенные товары, работы, услуги покупатель использует имущественные права векселя, датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя). Кроме того, днем оплаты признается дата передачи векселя по индоссаменту третьему лицу.

Налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели признают свои расходы после их фактической оплаты.

Оплата товаров, работ, услуг, имущественных прав представляет собой прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя этих товаров и другое перед продавцом.

Материальные расходы учитываются по мере списания сырья и материалов производства.

Расходы на оплату труда признаются таковыми в момент погашения задолженности списанием денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы.

Такой же принцип признания расходов касается оплаты процентов за пользование заемными средствами и при оплате услуг третьих лиц.

Налогоплательщики в целях налогообложения используют методы оценки покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. К таким способам относятся:

а) оценка по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

б) оценка по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

в) оценка по средней стоимости;

г) оценка по стоимости единицы товара.

Расходы, связанные с покупкой товаров, по их хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются после их реализации покупателям, а также после их фактической оплаты.

Оценка товаров по себестоимости каждой единицы используется в особом порядке, если они не могут быть заменены на другие или если это драгоценные металлы, камни и т.д.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду товаров как частное от деления общей себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим товарам в течение месяца.

Эти способы оценки считаются распространенными среди отечественных организаций и предпринимателей.

Основное правило метода ФИФО гласит: первая партия на приход - последняя в расход. Это значит, что сначала списывают товары по себестоимости первой партии, затем по цене второй и т.д., до тех пор, пока не будет получен общий расход.

Метод ЛИФО отличается от предыдущего. Основным правилом является: последняя партия на приход - первая в расход. Это значит, что сначала списывается товар по себестоимости последней партии, затем по цене предыдущей и т.д.

Таблица 2

Пример оценки списания товаров по методам ЛИФО и ФИФО

┌──────────────────┬──────────────┬────────────────┬─────────────┐

│ Показатели │ Количество │ Цена за │ Сумма, руб. │

│ │ единиц, шт. │ единицу, руб. │ │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│1. Остаток товара │ 20 │ 10 │ 200 │

│на 01.03.2006 │ │ │ │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│2. Поступили │ │ │ │

│товары │ │ │ │

│Первая партия │ 30 │ 10 │ 300 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│Вторая партия │ 20 │ 15 │ 300 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│Третья партия │ 40 │ 20 │ 800 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│3. Итого за месяц │ 90 │ - │ 1 400 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│4. Расходов │ │ │ │

│товаров за месяц: │ │ │ │

│1) по методу │ │ │ │

│ФИФО: │ │ │ │

│Первая партия │ 50 │ 10 │ 500 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│Вторая партия │ 20 │ 15 │ 300 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│Третья партия │ 30 │ 20 │ 600 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│Итого за месяц │ 100 │ - │ 1 400 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│2) по методу │ │ │ │

│ЛИФО: │ │ │ │

│Первая партия │ 40 │ 20 │ 800 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│Вторая партия │ 20 │ 15 │ 300 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│Третья партия │ 40 │ 10 │ 400 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│Итого за месяц │ 100 │ - │ 1 500 │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│5. Остаток товара │ 10 │ 20 │ 200 │

│на 01.04.2006: │ │ │ │

│1) по методу ФИФО │ │ │ │

├──────────────────┼──────────────┼────────────────┼─────────────┤

│2) по методу ЛИФО │ 10 │ 10 │ 100 │

└──────────────────┴──────────────┴────────────────┴─────────────┘

Расходы на оплату налогов и сборов учитываются в размере фактической уплаты.

Если у налогоплательщика имеется задолженность по уплате налогов и сборов, то расходы на ее погашение учитываются при их фактической оплате задолженности. Такие расходы учитываются в отчетные периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, затраты на приобретение, создание налогоплательщиком нематериальных активов отражаются в последний день отчетного периода.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК учитываются расходы, если оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены после 1 января 2006 г. Следовательно, данные расходы должны будут отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства. Если какое-либо из указанных событий произойдет, например, в 2007 г., а остальные - в 2006 г., то расходы на сооружение, изготовление основных средств должны будут отражаться в последний день отчетного (налогового) периода 2007 г. В случае, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, произвела оплату (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подачу документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства до 1 января 2006 г., то эти расходы не могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 и пп. 2.1 п. 1 ст. 346.25 НК учитываются расходы налогоплательщиков, произведенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, если полная оплата сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены до 1 января 2006 г.

В таком же порядке должны учитываться расходы на сооружение, изготовление основных средств налогоплательщиками, переходящими с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения, в случаях, когда:

1) полная оплата строительства завершена до 1 января 2006 г., а ввод в эксплуатацию основных средств и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены ими после 1 января 2006 г.;

2) полная оплата строительства и ввод в эксплуатацию основных средств произведены до 1 января 2006 г., а подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены ими после 1 января 2006 г.

В этих случаях стоимость основных средств должна определяться на начало отчетного периода, в котором произошло последним по времени одно из названных событий (оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства).

При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату покупаемых товаров, работ, услуг, имущественных прав векселя расходы по их приобретению учитываются после оплаты векселя.

Если приобретаемые товары, работы, услуги, имущественные права оплачиваются векселем, выданным третьим лицом, расходы по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав учитываются на дату передачи векселя за эти покупки.

В качестве доходов и расходов налогоплательщики не учитывают суммовые разницы, если обязательство выражается в условных единицах.

Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Когда организация включает в состав расходов стоимость товаров, приобретенных для перепродажи?

Согласно ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики включают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для последующей реализации, если организация (индивидуальный предприниматель) определяет налоговую базу - доходы минус расходы.

При осуществлении операций по реализации налогоплательщик уменьшает доходы на стоимость реализованных товаров.

Учитывая применения кассового метода признания доходов и расходов, налогоплательщики упрощенного режима включают затраты на оплату покупной стоимости товаров в состав расходов в момент получения доходов от их реализации.

Покупная стоимость товаров, фактически не оплаченных поставщику, не является расходом.

Согласно п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Расчеты могут быть в денежной и натуральной форме.

При прекращении встречного обязательства покупателя по оплате товаров, работ, услуг путем передачи покупателем собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя (дата передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу).

При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров, работ, услуг собственного векселя расходы по их приобретению учитываются на дату погашения векселя.

При оплате продавцу товаров, работ, услуг используется вексель третьего лица, расходы учитываются на дату передачи векселя за поставленные товары (работы, услуги).

Расходы должны приниматься в пределах цены сделки, не более суммы обязательства, указанного в векселе.

Некоторые расходы выгодно признать в 2006 г. Это касается самостоятельно сооруженных основных средств. В законе об упрощенной системе налогообложения старой редакции стоимость покупных средств нельзя было признать расходами и тем более уменьшить налоговую базу по единому налогу. Теперь с 1 января появилась возможность учесть стоимость сооруженных и изготовленных средств и уменьшить налог.

Однако среди поправок в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ есть негативные.

Это касается расходов на покупку сырья и материалов. Теперь для признания таких затрат нужно ждать списания в производство.

Поэтому организации и предприниматели могли до конца 2005 г. списывать на расходы все оплаченные материалы.

Это же обязательство касается товаров, сырья, предназначенных для перепродажи. Стоимость товаров и др. уменьшает доход после их реализации покупателям.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам, могут включаться в состав расходов. Налоговая инспекция стоимость покупки и сумму НДС рассматривает как единый расход. В этом случае НДС не уменьшает доход, пока фирма не спишет запасы и не реализует товары покупателям.

Законодатели утверждают, что уплаченный поставщикам НДС является отдельным расходом (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Таким образом, НДС относится к расходам на момент фактической оплаты товаров. Такие затраты можно будет списать вместе с товарами.

Глава 3. НАЛОГОВАЯ БАЗА

3.1. Порядок исчисления налоговой базы

В соответствии с налоговым законодательством налоговая база является элементом налогообложения.

Налоговая база представляет собой основу для исчисления налога. При осуществлении предпринимательской деятельности налоговой базой признаются денежные выражения организаций и индивидуальных предпринимателей (если объектом налогообложения выбраны доходы) или денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (если объектом выбраны доходы, уменьшенные на расходы).

Налогоплательщики могут учитывать доходы и расходы в иностранной валюте. При этом выручка, а также затраты должны быть учтены в совокупности с выручкой и затратами, выраженными в рублях. Иностранные доходы и расходы пересчитываются в рубли по курсу Центробанка.

Полученные в натуральном виде доходы оцениваются по рыночным ценам.

Организации и индивидуальные предприниматели, использующие объект "доходы минус расходы" уменьшают налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, когда применялась упрощенная система налогообложения с таким же объектом. Величина убытка не должна уменьшать налоговую базу больше чем на 30%. Та часть убытка, которая осталась непокрытой, переносится на следующие налоговые периоды.

Нужно помнить, убытки должны документально подтверждаться. На налогоплательщика возлагается обязанность по хранению документов, подтверждающих сумму понесенного убытка и также суммы, на которые была уменьшена налоговая база за налоговые периоды.

Налоговая база определяется нарастающим итогом доходов и расходов. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на расходы, может быть применен минимальный налог.

Минимальный налог - порог, за пределы которого суммы единого налога не могут опускаться. Он исчисляется как один процент от налоговой базы. В данном случае налоговая база определяется денежным выражением доходов, определяемых ст. 346.15 Налогового кодекса РФ.

Если за налоговый период размер доходов меньше расходов, уплачивается минимальная сумма налога.

В случае превышения минимального налога над исчисленной суммой единого налога в обязательном порядке уплачивается минимальный налог. Несмотря на возможный убыток в деятельности, налогоплательщик уплатит налог в минимальном размере.

Организации и индивидуальные предприниматели, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, вправе уменьшить по итогам налогового периода налоговую базу на убыток.

В момент перехода с других режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения имеющийся убыток к налогообложению не принимается.

А также убыток, полученный в период применения упрощенной системы налогообложения, при переходе на другие режимы не учитывается.

Если налогоплательщики осуществляют несколько видов деятельности и подпадают под уплату единого налога на вмененный доход, единого налога по упрощенной системе, должен осуществляться раздельный учет по исчислению налоговой базы.

В соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ ведется раздельный учет доходов и расходов по разным видам предпринимательской деятельности, осуществляемых в режимах ЕНВД и УСНО.

Чаще всего налогоплательщики сталкиваются с трудностями в разделении расходов при исчислении налоговой базы по разным режимам.

В этом случае расходы должны распределяться пропорционально долям доходов в совокупном доходе от двух режимов.

Пример. По итогам 2006 г. налогоплательщик с объектом обложения доходы, уменьшенные на расходы, получил доходы в размере 400 000 руб. Кроме того, понесены расходы в сумме 380 000 руб.

Величина единого налога будет равна:

(400 000 - 380 000) x 15% / 100% = 3000 руб.

Минимальный налог составит:

400 000 x 1% / 100% = 4000 руб.

Сумма исчисленного единого налога меньше исчисленного минимального налога. Налогоплательщик уплатит налог в сумме 4000 руб.

Особая ситуация состоит со страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Уменьшение величины единого налога производится за счет вычитания взносов на обязательное пенсионное страхование.

Пенсионный фонд образован в 1991 г. и занимает второе место по объему после федерального.

Работодатели-организации и предприниматели ежемесячно перечисляют страховые взносы. Страховые взносы назначаются штатным и нештатным сотрудникам, сезонным, временным сотрудникам и выплачиваются не позднее 15 числа каждого месяца.

Суммы страховых взносов начисляются на доходы в денежном и натуральном выражении.

Ставки, по которым происходит начисление взносов в Пенсионный фонд, следующие:

1) 28% - для работодателей;

2) 20,6% - для работодателей в фермерском (крестьянском) хозяйстве;

3) 19,6% - для неработодателей;

4) 14% - для адвокатов.

Средства фонда направляются на выплату государственных пенсий:

1) по возрасту;

2) за выслугу лет;

3) при потере кормильца;

4) по инвалидности;

5) военнослужащим;

6) престарелым и инвалидам (помощь);

7) пособия на детей в возрасте от 1,5 до 6 лет;

8) одиноким матерям;

9) др.

Кроме пенсионных отчислений налогоплательщик уменьшает сумму налога на выплаченные пособия по безработице.

Система социального страхования состоит из совокупности бюджетов федерального, регионального и отраслевых отделений фонда.

Фонд социального страхования выплачивает пособия:

1) по временной нетрудоспособности;

2) беременности и родам;

3) при рождении и усыновлении ребенка;

4) на погребение;

5) на санаторно-курортные лечения.

Ставки для исчисления суммы взносов следующие:

1) 29% - для работодателей сельского и фермерского хозяйства, народов Севера;

2) 4% - для всех работодателей.

Пример. Организация осуществляет свою деятельность с объектом налогообложения доходы. По итогам налогового периода исчислен единый налог в сумме 75 000 руб.

На обязательное пенсионное страхование выплачены взносы в размере 10 000 руб.

Налогоплательщик может уменьшить сумму единого налога на 37 500 (75 000 x 50% / 100%).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 65 000 руб.

Пример. Индивидуальный предприниматель, осуществляющий свою предпринимательскую деятельность по упрощенной системе налогообложения с объектом доходы, должен уплатить налог в размере 27 000 руб. Налогоплательщик должен уплатить пенсионные взносы на сумму 14 000 руб., предприниматель уменьшает сумму налога на 13 500 руб.

((27 000 x 50% / 100%) < 14 000).

В таком случае в бюджет уплачивается налог в размере 13 500 руб.

Согласно Федеральному закону об обязательном пенсионном страховании на физическое лицо 1966 года рождения и старше начисляют взносы:

1) до 280 000 руб. - 10,3% взносов;

2) от 280 001 до 600 000 руб. - 28 840 руб. + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.;

3) более 600 000 руб. - 46 440 руб.

Ставки начисляются на трудовую часть пенсии.

Размер процентной ставки составит 14%.

Лицам 1966 г. рождения и старше начисляется страховая часть пенсии в 14%.

Лица 1967 г. рождения и младше имеют страховую часть пенсии 10% и накопительную 4% от заработной платы.

Пример. Организация использует наемный труд 4 работников, оплата труда каждого составляет 4000 руб. в месяц.

Иванов А.М. - 1959 года рождения;

Иващенко Д.Л. - 1980 года рождения;

Петров П.Т. - 1966 года рождения;

Андреев А.А. - 1982 года рождения.

В Пенсионный фонд будет начислена сумма:

(4000 + 4000) x 14% + (4000 + 4000) x 10% = 1920 руб.

Для Иващенко и Андреева в накопительный фонд будет перечислена сумма:

(4000 + 4000) x 4% = 320 руб.

Предусматривается добровольная уплата страховых взносов в Фонд социального страхования.

Расчетным периодом для оплаты больничного листа является 12 месяцев, причем неважно, где он отработал этот стаж.

Если работник трудится менее 3 месяцев, то в расчетах используется МРОТ. В 2006 г. до мая размер МРОТ составит 800 руб., в следующем периоде (после 1 мая 2006 г.) увеличится до 1100 руб.

Налогоплательщики, осуществляющие несколько видов деятельности, уплачивают страховые взносы пропорционально доходу по каждому виду.

Пример. Организация занимается 2 видами деятельности, подпадающими под уплату единого налога на вмененный доход и единого налога по упрощенной системе налогообложения.

По итогам 2006 г. доходы от 1-го вида деятельности - 400 000 руб.; 2-го вида деятельности - 600 000 руб.

Налогоплательщик произвел страховые взносы в Пенсионный фонд в размере: для управленческого персонала - 45 000 руб., для рабочего персонала - 30 000 руб.

Доля выручки для первого вида - (400 000 / (400 000 + 600 000)) x 100% = 40%, для второго вида 100% - 40% = 60%.

Для управленческого персонала взносы составят:

От 1-го вида 40% x 45 000 = 18 000 руб.

От 2-го вида 45 000 - 18 000 = 27 000 руб.

Для рабочего персонала взносы составят:

От 1-го вида 40% x 30 000 руб. = 12 000 руб.

От 2-го вида 30 000 - 12 000 = 18 000 руб.

На обязательное пенсионное страхование имеют право иностранные граждане, лица без гражданства, работающие на территории РФ на временной или постоянной основе.

Многие организации и индивидуальные предприниматели обеспечивают своих работников питанием. Сотрудникам, получающим бесплатное питание, начисляются страховые взносы на суммы оказанного довольствия. Законодательно закреплено определение базы страховых взносов на вознаграждения в натуральном и денежном видах.

Если организация (индивидуальный предприниматель) осуществляет компенсационные выплаты, взносы на обязательное пенсионное страхование не взимаются.

Индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы в Пенсионный фонд в виде фиксированных платежей.

Минимальный размер фиксированного платежа устанавливается в размере 150 руб. в месяц. Платежи вносятся ежемесячно, или ежеквартально, или единовременно 1 раз в год.

Сумма единого налога не может быть уменьшена более 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и по пособиям по временной нетрудоспособности.

Упрощенщики, выбравшие объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, учитывают взносы на обязательное пенсионное страхование. Нужно помнить, что расходы признаются кассовым методом, т.е. по мере их уплаты.

Налогоплательщики упрощенной системы налогообложения с объектом обложения доходы вычитают пенсионные взносы из рассчитанного налога, а не из полученных доходов. При этом уменьшать налог за налоговый период надо на сумму пенсионных взносов, уже уплаченных за этот же период.

В своем Письме от 06.07.2005 N 03-11-04/2/17 чиновники считают, что при исчислении налога за отчетный период не учитываются пенсионные взносы, начисленные за последний месяц периода.

Если страховые взносы оплачены 8 октября за сентябрь, такой платеж считается выпавшим, так как находится за пределами отчетного периода 9 месяцев.

В этом случае октябрьский платеж учитывается в следующем периоде (год). Налоговая служба считает, что налог можно уменьшить на уплаченные взносы.

Следует заметить, учитывают взносы, перечисленные в отчетном периоде, а также уплаченные до сдачи декларации.

Если организация представила свой отчет 11 октября, взносы перечислила 13 октября, уплаченная сумма учитывается в расчете за этот период. В этом случае подается уточненная декларация.

В ситуации, когда истек срок подачи декларации и по истечении этого срока организация уплатила взносы, такие платежи могут учитываться лишь в следующем периоде (отчет представлен 11 октября, срок подачи декларации - 25 декабря, оплачены взносы 26 декабря).

3.2. Особенности исчисления налоговой базы при переходе

с обычных режимов налогообложения на упрощенную систему

и с упрощенной системы на иные режимы

Переход на упрощенную систему налогообложения и обратно на другие режимы по-прежнему осуществляются организациями и предпринимателями.

Такой переход осуществляется в добровольном и принудительном порядке. Это касается налогоплательщиков, превысивших законодательно установленные пределы в численности сотрудников, в стоимости основных активов, в превышении годового уровня доходов и др.

Организации, применявшие другие режимы, на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в базу по исчислению единого налога включают суммы денежных средств по договорам, заключенным в период применения иных режимов, а исполнение их будет осуществляться при применении упрощенного режима.

В налоговую базу по исчислению единого налога не включаются денежные средства, которые уже были учтены при исчислении и уплате налога на прибыль.

Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения. В период применения общей системы налогов и сборов (2005 г.) были получены авансовые платежи в оплату по договорам, исполнение которых будет осуществляться в следующем периоде (2006 г.). Смогут ли быть учтены такие платежи при определении предельного объема доходов?

Относительно п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ при переходе на упрощенку включаются в налоговую базу полученные суммы авансов.

При определении предельного объема доходов для использования права функционирования организации по упрощенному режиму авансовые платежи учитываются по мере выполнения договорных позиций.

Если организация оплатила расходы до перехода на упрощенную систему налогообложения, они считаются признанными расходами и вычитаются из налоговой базы на дату оплаты. Такая оплата может производиться после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.

Расходы могут признаваться таковыми на дату их осуществления и вычитаются из налоговой базы, если оплата затрат производилась до перехода на упрощенную систему налогообложения.

В случае, когда расходы, понесенные организацией до перехода на упрощенную систему, уже были учтены при расчете налоговой базы налога на прибыль, то налогоплательщик не может уменьшить полученные доходы на такие затраты.

Пример. Организация перешла на упрощенную систему налогообложения с 2005 г. До этого периода она уплачивает налог на прибыль, исчисленный методом начисления. На дату перехода у организации осталось незавершенное производство и несписанные затраты.

Важно учитывать соответствие расходов тем критерием, которые установлены ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Организация может уменьшить налоговую базу по единому налогу в 2006 г. на сумму расходов, которые были осуществлены, но не учтены в период применения другого режима. К таким расходам в частности относится незавершенное производство.

При переходе с упрощенной системы на исчисление и уплату налога на прибыль организация доходами признает погашение задолженности за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары, услуги, работы, имущественные права. Тогда расходами считаются оплата задолженности организации за полученные в период применения УСН товары, работы, услуги, имущественные права. Такие доходы и расходы признаются организацией при исчислении налоговой базы налога на прибыль методом начислений.

При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в учете отражается остаточная стоимость приобретенных и изготовленных средств и нематериальных активов, оплаченных до перехода на упрощенную систему.

Остаточная стоимость исчисляется в виде разницы цены приобретения и суммы начисленной амортизации.

Если организация до перехода на упрощенную систему применяла налогообложение для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных, изготовленных основных и нематериальных активов. Стоимость определяется исходя из остаточной стоимости указанных активов за минусом расходов, определяемых п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ.

В случае применения организацией системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик на дату перехода отражает остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, оплаченных до перехода на УСН.

Остаточная стоимость определяется в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации.

При переходе организации с УСН на другие режимы, кроме системы налога на вмененный доход, имеет основные средства и нематериальные активы. Расходы на приобретение и изготовление могут быть не полностью перенесены на расходы за период применения УСН. В этом случае - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов за минусом произведенных расходов в период применения УСН. Данное условие определено п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

1. Если основное средство приобретено в период применения УСН, то расходы на его приобретение будут признаны в полном объеме в момент ввода этого основного средства в эксплуатацию.

2. Если основные средства приобретены налогоплательщиком до перехода на УСН, то стоимость этих основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

1) в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение одного года применения УСН;

2) в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 лет до 15 лет включительно: в течение первого года применения УСН - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

3) в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Согласно этой же статье налогоплательщику при реализации основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН, необходимо будет уплатить налог и сумму пеней в случаях:

1) если продажа основного средства, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения и сроком полезного использования до 15 лет (включительно), состоялась в течение 3 лет с момента его приобретения;

2) если продажа основного средства, приобретенного в период применения УСН и сроком полезного использования свыше 15 лет, состоялась в течение 10 лет с момента его приобретения.

Индивидуальные предприниматели при переходе на упрощенную систему налогообложения и с данного режима на другие используют следующие правила.

При переходе на УСН на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных и изготовленных основных средств и нематериальных активов, выплаченных до перехода на УСН. Она определяется как разница между ценой приобретения и суммой начисления амортизации.

Если предприятие переходит на УСН с налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, остаточная стоимость определяется из разницы между ценой приобретения и суммовой амортизации за период применения налогообложения по единому налогу на вмененный доход.

При переходе индивидуального предпринимателя с упрощенного режима на другие режимы, кроме ЕНВД, расходы на основные средства и нематериальные активы могут быть не полностью перенесены на расходы в период работы по УСН. В такой ситуации предприниматель уменьшает остаточную стоимость на расходы.

"В случае реализации (передачи) сооруженных изготовленных, созданных самим налогоплательщиком основных средств до истечения 3 лет с момента учета расходов на их сооружение, изготовление в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их сооружения, изготовления) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на сооружение, изготовление до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени" (Письмо от 18.10.2005 N 03-11-02/52 "Об учете в 2006 г. расходов на сооружение, изготовление основных средств, произведенных в 2005 г. организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, или организациями, переходящими с 1 января 2006 г. с иных режимов налогообложения").

Пример. Организация применяет УСН с 2004 г. В июне было приобретено основное средство (станок) стоимостью 680 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.). Организация не имеет задолженности по оплате данного актива поставщику. В июне организация уже ввела его в эксплуатацию. 30 июня налогоплательщик заполняет Книгу учета доходов и расходов. В расходы он включает сумму в 680 000 руб.

Организация с 2005 г. функционирует по упрощенной системе.

Допустим, основное средство относится к VI амортизационной группе, и срок полезного использования установлен в размере 118 месяцев. Согласно закону старой редакции для исчисления налога на прибыль остаточная стоимость определяется исходя из первоначальной стоимости за вычетом амортизации.

Остаточная стоимость за I квартал 2005 г. равна:

680 000 - (680 000 x 6 / 118) = 645 424 руб.

Так как сумма начисленной амортизации меньше, чем расход на покупку основного средства, то разница признается доходом и его сумма составит 645 424 руб.

Подход был актуален в Письме ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/225@ "Об упрощенной системе налогообложения". На дату перехода на общую систему налогообложения такой подход применяется при исчислении налога на прибыль.

За I квартал 2005 г. дополнительно организация уплачивает в бюджет 15 490 руб. (645 424 x 24%).

Если основное средство приобретено в июне 2005 г., а переход осуществляется с 2006 г., то производить пересчеты для налогового учета не нужно. Согласно новой редакции п. 3 ст. 346.25 НК РФ будет определяться остаточная стоимость (с 2006 г.) на такие активы, на которые расходы не полностью учтены.

Пример. Допустим, та же организация приобрела это же основное средство в июне 2004 г. Начиная с 2005 г. она применяет УСН. При расчете остаточной стоимости по старому способу учитывается разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией.

Значит, на январь 2005 г. остаточная стоимость составит 645 424 руб.

Согласно прежней редакции организация может включить в состав расходов 1/2 стоимости средства (322 712 руб.).

По правилам новой редакции оставшаяся стоимость основного средства 322 712 руб. формирует остаточную стоимость средства на 1 января 2006 г.

Оставшаяся сумма будет списана на расходы через механизм амортизации. Учет основных средств и нематериальных активов является одним из положительных введений в Налоговый кодекс РФ в гл. 26.2.

При переходе на УСН существуют переходные моменты, касающиеся материалов, товаров, авансов и др. (переходные моменты представлены в табл. 3).

Таблица 3

Переходные моменты по УСН

Ситуация	Учет при расчете единого налога	Пояснения
По состоянию на 31 декабря 2005 г. в учете числятся остатки неиспользованных материалов	Стоимость материалов можно списать на расходы в тот момент, когда они переданы в производство (новая редакция пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)	Стоимость материалов можно списать на расходы, если на момент передачи в производство они оплачены. Но когда именно покупатель расплатился - в 2005 или 2006 г., - в данной ситуации не важно
По состоянию на 31 декабря 2005 г. в учете числятся остатки непроданных товаров	Покупная стоимость товаров относится на расходы в момент их реализации, т.е. уже в 2006 г. (новая редакция пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)	На момент продажи товары должны быть оплачены. Если это условие не выполняется, списать их покупную стоимость нельзя. А вот когда именно товары оплачены - до "упрощенки" или уже в период работы по "упрощенке", - в рассмотренном случае роли не играет
В 2005 г. фирма использовала материалы, а оплатила их только в 2006 г.	Уменьшать единый налог на перечисленную сумму не нужно (новая редакция пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)	В данном случае стоимость материалов уже была списана на расходы в 2005 г., когда фирма считала налог на прибыль. Поэтому единый налог не надо уменьшать на сумму оплаты за материалы
В 2005 г. фирме были оказаны услуги, которые она оплатила в 2006 г.	Стоимость услуг включать в расходы при "упрощенке" не нужно (новая редакция пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)	Такие затраты фирма уже отнесла на расходы, работая на общей системе налогообложения. Отметим, что касается и остальных расходов, которые с 2006 г. "упрощенщикам" разрешено учитывать
Товары фирма отгрузила в 2005 г., а оплату за них получила в 2006 г.	Полученную плату включать в доход не нужно (новая редакция пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)	Выручка от реализации товаров была учтена в доходах, когда фирма считала налог на прибыль за 2005 г.
По состоянию на 31 декабря 2005 г. в учете числится аванс, полученный под предстоящую поставку товаров (работ, услуг)	Сумму аванса за минусом НДС нужно включить в доходы 1 января 2006 г. (новая редакция пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)	При расчете единого налога из суммы полученного аванса НДС нужно вычесть, так как фирма, работая на общем режиме, уже заплатила этот налог в бюджет

Глава 4. ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГОВ

4.1. Налоговый период. Отчетный период

Для исчисления налоговой базы по единому налогу доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ).

Для организаций, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, введено понятие минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Для расчета его величины нужно сумму дохода умножить на 1%. Минимальный налог рассчитывается и уплачивается только по итогам налогового периода (года). По итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия и 9 месяцев) считать и платить минимальный налог не надо. Этот налог уплачивается в случае, если сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, меньше величины минимального налога. Образовавшуюся разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного за этот же период единого налога можно включить в расходы при исчислении налоговой базы следующего налогового периода (года).

Организация, которая выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, может перенести полученные в предыдущих налоговых периодах убытки на будущее в соответствии с п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. Сумму убытка можно списывать за счет налогооблагаемой базы в течение 10 лет. При этом налоговая база каждого налогового периода не должна уменьшаться больше чем на 30%. Убыток уменьшает налоговую базу при расчете единого налога за налоговый период (год).

Налоговым периодом по единому налогу признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ). Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Начиная с 1 января 2006 г. организациям, перешедшим на УСН, предоставляется право по истечении трех лет применения данного специального налогового режима изменять ранее избранный ими объект налогообложения.

В соответствии с п. 4 ст. 346.21 НК РФ организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу, исходя из ставки единого налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по единому налогу.

Согласно п. 5 ст. 346.21 НК РФ авансовые платежи по единому налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Например, если по итогам отчетного периода (допустим, I квартала) организацией по коду строки 060 разд. 2 налоговой декларации по единому налогу была указана налоговая база и исчислена сумма единого налога (код строки 080), а по итогам следующего отчетного периода (допустим, полугодие) по коду строки 041 разд. 2 налоговой декларации был указан убыток, то за данный отчетный период у организации отсутствует обязанность по уплате как квартального авансового платежа по единому налогу, так и минимального налога.

Этот порядок исчисления и уплаты налогов, установленный гл. 26.2 НК РФ, распространяется также на организации, утратившие в течение налогового периода по единому налогу право на ее дальнейшее применение в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. 346.13 НК РФ.

Поэтому для организаций, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие организации считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

Представленные организациями на УСН за предыдущий отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям, представленным ими за налоговый период.

У таких организаций в этом случае не возникает обязанности по представлению налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Такая обязанность возникает только у организаций, обязанных в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ исчислять и уплачивать по итогам соответствующего налогового периода сумму минимального налога.

Исчисленная такими организациями по итогам соответствующего налогового периода сумма минимального налога уплачивается не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для уплаты квартальных очередных авансовых платежей по единому налогу.

Ранее уплаченные суммы квартальных авансовых платежей по единому налогу подлежат возврату либо зачету в счет предстоящего платежа по минимальному налогу в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

4.2. Налоговые ставки

Первый показатель, с которым необходимо определиться организации, заполняя заявление о переходе на УСН, - это объект налогообложения. Организация должна выбрать из двух объектов налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообложения выбирается организацией самостоятельно и не может добровольно изменяться в течение всего срока применения УСН согласно ст. 346.14 НК РФ.

В первом варианте налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Во втором варианте налоговая ставка равна 15%, но в этом случае уплачивается минимальный налог. Сумма минимального налога составляет 1% доходов. Минимальный налог уплачивается, только если сумма единого налога (ЕН) меньше суммы минимального налога.

Однако не каждая организация может самостоятельно определиться с объектом налогообложения. Подпункт "б" п. 4 ст. 1 Закона N 101-ФЗ лишил права выбора участников договоров простого товарищества (совместной деятельности) и доверительного управления имуществом.

Начиная с 1 января 2006 г. они смогут платить единый налог только по ставке 15% с разницы между доходами и расходами (п. 3 новой редакции ст. 346.14 НК РФ).

С 1 января 2006 г. объект можно будет изменить, если с начала применения УСН прошло как минимум три года (пп. "а" п. 4 ст. 1 Закона N 101-ФЗ). Новое правило введено только для тех организаций на УСН, кто начал применять спец. режим 1 января 2003 г. по ставке 6% от доходов. Чтобы начать платить налог по схеме "доходы минус расходы", таким организациям нужно будет подать в инспекцию заявление в свободной форме о смене объекта налогообложения с 1 января 2006 г.

В течение первого года применения УСН добровольно отказаться от этого режима нельзя (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Можно нарушить условие применения УСН, установленное гл. 26.2 Налогового кодекса. В этом случае организация должна будет перейти на другую схему уплаты налогов с начала того квартала, в котором было допущено нарушение. После этого вновь переходить на упрощенный режим (с другим объектом налогообложения) можно будет не раньше, чем еще через год.

При выборе варианта УСН необходимо проанализировать сумму исчисленного ЕН. На величину ЕН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

ЕН в первом варианте:

Д x 6% - П - Б.

ЕН во втором варианте:

(Д - Р) x 15%,

где Д - доходы;

Р - расходы;

П - сумма начисленных страховых взносов в ПФР;

Б - сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Пример. Доход организации составил 7 000 000 руб. Расходы - 5 500 000 руб., в том числе начисленная заработная плата - 4 000 000 руб. Страховые взносы в ПФР составили (14% от заработной платы) 560 000 руб. Сумма выплаченного пособия по временной нетрудоспособности после вычета 1 МРОТ - 100 000 руб.

Величина ЕН = 110 000 руб. (7 000 000 x 0,6 - 210 000 - 100 000), в первом варианте.

Величина ЕН = 225 000 руб. ((7 000 000 - 5 500 000) x 0,15), во втором варианте.

Пример. Доход организации составил 7 000 000 руб. Расходы - 5 500 000 руб., в том числе начисленная заработная плата - 1 000 000 руб. Страховые взносы в ПФР составили (14% от заработной платы) 140 000 руб. Сумма выплаченного пособия по временной нетрудоспособности после вычета 1 МРОТ - 30 000 руб.

Величина ЕН = 250 000 руб. (7 000 000 x 0,6 - 140 000 - 30 000), в первом варианте.

Величина ЕН = 225 000 руб. ((7 000 000 - 5 500 000) x 0,15), во втором варианте.

Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:

Д x 6% = (Д - Р) x 15%,

Р = Д x 0,6.

Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину ЕН.

Оптимальность выбора той или иной системы налогообложения можно определить только по фактически полученным показателям деятельности организации (с учетом влияния всех факторов).

4.3. Порядок исчисления и уплаты налога

Организации на УСН по итогам отчетного периода нужно представлять в налоговую инспекцию декларацию по единому налогу и расчет авансовых платежей по страховым взносам в Пенсионный фонд. Однако если у организации, применяющей УСН, есть автомобиль, она владеет земельным участком или является пользователем других природных ресурсов, количество налоговых деклараций и расчетов возрастает.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ в состав доходов организаций, облагаемых единым налогом, включаются:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При расчете единого налога из объекта налогообложения исключаются доходы, установленные ст. 251 НК РФ.

Организация, применяющая УСН, не освобождается:

1) от обязанности ведения кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации;

2) учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Отсутствие бухгалтерского учета делает невозможной выплату дивидендов учредителям организации, поскольку источником выплаты является чистая прибыль общества, определяемая по данным бухгалтерской отчетности. Без данных бухгалтерской отчетности невозможно исчислить значение показателя стоимости чистых активов, необходимое для соблюдения требований ст. ст. 90 и 102 ГК РФ. Не говоря уже о проблемах, которые могут возникнуть в случаях перехода с упрощенной системы на общий режим налогообложения.

Можно сделать вывод, что отказываться от ведения бухгалтерского учета при применении УСН не следует. Также нельзя забывать о том, что ст. 346.17 НК РФ закрепляет учет доходов и расходов при УСН кассовым методом. При котором датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а расходами - затраты после их фактической оплаты.

Обязанность по исчислению минимального налога возникает только у тех организаций, которые при переходе на УСН выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Минимальный налог исчисляется по ставке 1% от суммы доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Если организация, применяющая УСН, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то по окончании года ей нужно выполнить следующие действия:

1) определить размер дохода, полученного за налоговый период;

2) сформировать налоговую базу (денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов);

3) рассчитать сумму единого налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании налогового периода;

4) рассчитать сумму минимального налога, умножив размер полученного за год дохода на 1%.

После этого надо сравнить исчисленную сумму минимального налога с исчисленной суммой единого налога. Если сумма минимального налога больше, то в бюджет перечисляется минимальный налог. Если наоборот, в бюджет перечисляется сумма единого налога.

Пример. По итогам 2005 г. организация получила доходы в сумме 480 000 руб., а также понесла расходы в сумме 470 000 руб.

Сумма единого налога составит 1500 руб. ((480 000 руб. - 470 000 руб.) x 15,0 / 100).

Сумма минимального налога составит 4800 руб. (480 000 руб. x 1,0 / 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 4800 руб.

Пример. Организация получила по итогам 2005 г. доходы в сумме 500 000 руб., а также понесла расходы в сумме 580 000 руб. По итогам налогового периода организация получила убытки в сумме 80 000 руб. (580 000 руб. - 500 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

Поэтому организация обязана по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога составит 5000 руб. (500 000 руб. x 1,0 / 100).

Пример. Организация, перешедшая с 1 января 2006 г. на УСН, получила по итогам 9 месяцев текущего года доход в сумме 22 500 000 руб., а также понесла расходы в сумме 22 100 000 руб.

При этом превышение установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по доходам допущено в III квартале текущего года.

По итогам полугодия 2006 г. организация получила доходы в сумме 9 300 000 руб., а также произвела расходы в сумме 9 100 000 руб. Сумма единого налога за 1-е полугодие составила 30 000 руб. ((9 300 000 руб. - 9 100 000 руб.) x 15,0 / 100).

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, превысившие ограничение по полученным ими доходам, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено данное превышение, налоговым периодом для данного налогоплательщика признается 1-е полугодие 2006 г.

В этой связи налогоплательщик должен проверить правильность расчета налоговых обязательств за налоговый период по единому налогу.

В данном случае у организации возникает обязанность по представлению налоговой декларации за налоговый период (1-е полугодие 2006 г.) и уплате минимального налога, поскольку сумма исчисленного им за этот период в общем порядке единого налога (30 000 руб.) оказалась меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 93 000 руб. (9 300 000 руб. x 1,0 / 100).

При этом сумма ранее уплаченного единого налога подлежит возврату организации в полной сумме либо зачету в счет предстоящего платежа по минимальному налогу в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Организации, которые уплатили за налоговый период минимальный налог, вправе в последующих налоговых периодах:

1) включить сумму разницы (между суммой исчисленного и уплаченного за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке за этот же период единого налога) в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы за последующие налоговые периоды;

2) увеличить сумму полученных убытков, переносимых на будущие налоговые периоды.

Пример. Организация получила по итогам 2005 г. доходы в сумме 740 000 руб. и понесла расходы в сумме 710 000 руб.

Сумма единого налога за 2005 г. составила 4 500 руб. ((740 000 руб. - 710 000 руб.) x 15,0 / 100).

Сумма минимального налога за 2005 г. составила 7 400 руб. (740 000 руб. x 1,0 / 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке за этот же период времени единого налога, организация осуществляет уплату минимального налога в сумме 7 400 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составила 2 900 руб. (7 400 руб. - 4 500 руб.). Данная сумма разницы подлежит включению в расходы (убытки), учитываемые при исчислении налоговой базы за последующие налоговые периоды по единому налогу.

Пример. Организация получила по итогам 2005 г. доходы в сумме 650 000 руб. и понесла расходы в сумме 810 000 руб.

Таким образом, за 2005 г. организация получила убытки в сумме 160 000 руб. (810 000 руб. - 650 000 руб.). Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет 6 500 руб. (650 000 руб. x 1,0 / 100).

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между исчисленной и уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 6500 руб. (6500 руб. - 0 руб.).

Данная сумма разницы подлежит включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Однако следует иметь в виду, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную ими за налоговый период налоговую базу по единому налогу на сумму убытка или части убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов применения упрощенной системы налогообложения, но не более чем на 30%. При этом сумма полученного убытка может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Пример. Организация получила по итогам 2005 г. доходы в сумме 700 000 руб. и понесла расходы в сумме 1 100 000 руб. По итогам 2005 г. организация получила убытки в сумме 400 000 руб. (1 100 000 руб. - 700 000 руб.).

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет 7 000 руб. (700 000 руб. x 1,0 / 100).

Итого за 2005 г. сумма полученного налогоплательщиком убытка составила 407 000 руб. (400 000 руб. + 7 000 руб.).

Пример. По итогам 2006 г. организация получила доходы в сумме 1 300 000 руб. и понесла расходы в сумме 1 000 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за 2006 г. составляет 300 000 руб. (1 300 000 руб. - 1 000 000 руб.).

Сумма минимального налога составляет 13 000 руб. (1 300 000 руб. x 1,0 / 100).

Сумма единого налога от исчисленной налоговой базы составляет 45 000 руб. (300 000 руб. x 15,0 / 100).

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога превышает сумму исчисленного минимального налога, организация осуществляет уплату единого налога. Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за 2006 г., составляет 90 000 руб. ((300 000 руб. x 30,0 / 100) < 407 000 руб.).

Сумма единого налога, подлежащая уплате за 2006 г., составляет 31 500 руб. ((300 000 руб. - 90 000 руб.) x 15,0 / 100).

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 317 000 руб. (407 000 руб. - 90 000 руб.) учитывается организацией при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу) (п. 3 ст. 346.21 НК РФ):

1) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с Законом N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29 мая, 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 июля, 2, 28 декабря 2004 г., 4 ноября 2005 г.);

2) на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленная за соответствующий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии со ст. 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

К страхователям также приравниваются физические лица, добровольно вступающие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

При исчислении единого налога под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности нужно понимать сумму средств, израсходованную организациями в течение отчетного (налогового) периода на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством РФ.

Организации, плательщики единого налога:

1) вступившие в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию;

2) осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу выплату пособий по временной нетрудоспособности своим сотрудникам полностью за счет средств ФСС РФ, лишаются права на уменьшение суммы исчисленного за соответствующий отчетный (налоговый) период единого налога на сумму выплаченных за этот же период времени из средств Фонда пособий по временной нетрудоспособности (ст. 3 Закона N 190-ФЗ).

Пример. Организация исчислила по итогам отчетного периода квартальный авансовый платеж по единому налогу в сумме 10 000 руб.

За этот же отчетный период она исчислила и уплатила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 5800 руб., и выплатила работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 3600 руб., в том числе за счет собственных средств - 1800 руб.

В этом случае организация вправе:

уменьшить сумму исчисленного за отчетный период квартального авансового платежа по единому налогу на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование лишь на 5000 руб. ((10 000 руб. x 50,0 / 100) < 5800 руб.) и на всю сумму выплаченных им за отчетный период из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности.

Общая сумма платежей за отчетный период составит 9000 руб., в том числе:

1) сумма единого налога - 3200 руб. (10 000 руб. - 5000 руб. - 1 800 руб.);

2) сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 5800 руб.

Пример. Организация исчислила по итогам отчетного периода квартальный авансовый платеж по единому налогу в сумме 15 000 руб.

За этот же отчетный период она исчислила и уплатила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 4500 руб., а также выплатила работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 3200 руб., в том числе за счет собственных средств - 2000 руб.

В этом случае организация вправе уменьшить сумму исчисленного за отчетный период квартального авансового платежа по единому налогу на всю сумму: исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4500 руб. ((15 000 руб. x 50,0 / 100) > 4500 руб.) и на всю сумму выплаченных за отчетный период из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности.

Общая сумма платежей за отчетный период составит 13 000 руб., в том числе:

1) сумма единого налога - 8 500 руб. (15 000 руб. - 4 500 руб. - 2 000 руб.);

2) сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4 500 руб.

Организации на УСН также исполняют обязанности страхователей (15.12.2001, N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Организации уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и представляют соответствующую отчетность (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Тарифы страховых взносов дифференцируются в зависимости от дохода физического лица. Если база для начисления страховых взносов нарастающим итогом с начала года составляет до 280 000 руб., применяется максимальный тариф 14%, если база свыше 280 000 руб., используется регрессивный тариф.

Страховые взносы в ПФР распределяются между страховой и накопительной частями трудовой пенсии по возрастным группам физических лиц, в пользу которых осуществлялись выплаты. На переходный период (2005 - 2007 гг.) для лиц 1967 года рождения и моложе применяются тарифы, установленные п. 1 ст. 33 Закона N 167-ФЗ.

Например, для выступающих в качестве работодателей страхователей установлены следующие тарифы: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 10%, накопительной части трудовой пенсии - 4%. Сказанное не относится к организациям, занятым в производстве сельхозпродукции, родовым и семейным общинам малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянским (фермерским) хозяйствам.

База для начисления страховых взносов и их суммы указываются с разбивкой по месяцам последнего квартала. Эти данные берутся из индивидуальных и сводных карточек, в которых организация учитывает суммы начисленных работникам выплат.

Пример. В организации, применяющей УСН, три сотрудника. Выплаты, произведенные работникам в 2005 г., представлены в таблице:

Ф.И.О. работника	Год рождения	Ежемесячный доход, руб.	Доход за 1-е полугодие, руб.
Иванов А.Г.	1958	10 000	60 000 (10 000 руб. x 6 мес.)
Петров Б.И.	1967	20 000	120 000 (20 000 руб. x 6 мес.)
Сидоров Л.Е.	1970	15 000	90 000 (15 000 руб. x 6 мес.)

А.Г. Иванов болел с 1 по 30 апреля. Сумма выплаченного ему пособия по временной нетрудоспособности составила 10 000 руб. Организация уплачивала страховые взносы ежемесячно в пределах начисленных сумм не позднее 10-го числа следующего месяца.

Доход за полугодие ни у одного из работников не превысил 280 000 руб., поэтому регрессивные тарифы организация не применяет.

База по начислению страховых взносов в ПФР для лиц 1966 года рождения и старше, в примере это:

выплаты А.Г. Иванову в сумме 60 000 руб.

База для начисления страховых взносов в апреле по А.Г. Иванову должна быть уменьшена на 10 000 руб., так как пособия по временной нетрудоспособности на основании п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН. База по страховым взносам исчисляется так же, как и по ЕСН (ст. 10 Закона N 167-ФЗ). Следовательно, на сумму пособия страховые взносы не начисляются. Таким образом, база по начислению страховых взносов в ПФР по А.Г. Иванову составит 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.).

Доходы работников 1967 года рождения и моложе, таких работников в организации два - это Б.И. Петров и Л.Е. Сидоров, поэтому база для исчисления страховых взносов составит:

120 000 руб. + 90 000 руб. = 210 000 руб.

Согласно ст. 33 Закона N 167-ФЗ тариф страхового взноса для таких лиц составляет 10% и 4% базы, соответственно будет равен:

21 000 руб. (210 000 руб. x 10%);

8400 руб. (210 000 руб. x 4%).

С 1 января 2006 г. выплаты по больничным листам не будут уменьшать единый налог отдельно, их нужно будет суммировать с пенсионными взносами, а полученный результат сравнивать с единым налогом. Этот результат может уменьшить единый налог не более чем на 50% (новая редакция п. 3 ст. 346.21 НК).

Законодательство предоставляет организациям на УСН право ведения учета по упрощенной схеме, однако на практике ситуация складывалась не в пользу налогоплательщиков: право есть, а реализовать его нельзя. Налоговые органы фактически уравняли понятия "налоговый учет" и "бухгалтерский учет", требуя от организаций отражения в Книге учета доходов и расходов данных обо всех хозяйственных операциях, а не только о тех, которые влияют на величину налоговой базы и сумму налога.

Порядок применения УСН при реорганизации юридических лиц НК РФ не регламентирован.

Гражданское законодательство (п. 1 ст. 57 ГК РФ) предусматривает несколько форм реорганизации юридических лиц, а именно:

1) слияние;

2) присоединение;

3) разделение;

4) выделение;

5) преобразование.

Если организация, к которой осуществляется присоединение, применяла УСН до реорганизации, она не только имеет право, но и обязано оставаться на этом налоговом режиме (при условии, конечно, что после реорганизации не будут нарушены условия его применения) независимо от того, какой режим налогообложения применяли присоединенные организации. Дело в том, что п. 3 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Исключение составляют только случаи нарушения требований, установленных ст. 346.12 НК РФ, среди которых реорганизация юридического лица не значится.

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). При этом согласно п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части уплаты налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Поэтому организация, к которой присоединены другие организации, учитывает в налоговом (отчетном) периоде присоединения доходы, имущество и обязательства с учетом доходов, имущества и обязательств присоединенных организаций.

Пример. В ноябре 2005 г. к организации, применяющей УСН, присоединяется магазин. На момент присоединения доходы организации на УСН составляют 12 млн руб., доходы магазина - 4,5 млн руб.

Поскольку совокупный доход организации на УСН после реорганизации составляет 16,5 млн руб., т.е. превышает предельно допустимый для применения УСН размер (15 млн), организация на УСН после присоединения к ней магазина должна перейти на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором произошла реорганизация, т.е. с 1 октября 2005 г.

В случае если организация, к которой осуществляется присоединение, применяет общий режим налогообложения, она не вправе перейти на УСН после реорганизации в текущем году. Поскольку новое юридическое лицо не создается (и соответственно воспользоваться правом перехода на УСН, предоставленным п. 2 ст. 346.13 НК РФ, нельзя), а действующие организации имеют право переходить на УСН только с начала календарного года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

1) имущества;

2) имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку;

3) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ). Поэтому имущество, полученное организацией в результате присоединения к ней других организаций, не облагается единым налогом.

Условием отнесения стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств к расходам налогоплательщика в целях исчисления единого налога при применении УСН является их приобретение (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но поскольку организация в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации не понесла никаких затрат в связи с получением основных средств, то стоимость этих основных средств не может быть отнесена на расходы налогоплательщика.

Вопросы учета арендной платы, коммунальных платежей, уплаты налога на добавленную стоимость (при аренде государственного имущества) для организаций, являющихся участниками договоров аренды и применяющих УСН, являются актуальными на сегодняшний день.

Арендная плата принимается для целей налогообложения при условии, что она фактически перечислена арендодателю, является документально подтвержденной и экономически обоснованной (п. 2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

У арендодателя, применяющего УСН, арендная плата признается доходом, учитываемым при определении налоговой базы по единому налогу. Основанием для этого является п. 1 ст. 346.15 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств, иного имущества или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного имущества.

В случае, когда арендная плата выплачивается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества, то датой отражения в Книге учета доходов и расходов такого вида дохода будет являться дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

При сдаче имущества в аренду арендодатель несет расходы по оплате коммунальных услуг (отопление, горячее и холодное водоснабжение, электроэнергия), которые компенсируются арендаторами либо в составе арендной платы, либо сверх ее суммы.

При применении упрощенной системы налогообложения материальные расходы принимаются применительно к порядку, установленному ст. 254 НК РФ, на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Согласно Письму от 11.05.2004 N 22-1-14/881@ у организаций-арендодателей в составе доходов при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, должна учитываться вся сумма поступлений от сдачи имущества в аренду, включая средства по оплате коммунальных услуг.

В случае если арендодатель исчисляет единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, сумма стоимости услуг, переданных арендатору, будет учитываться у него в составе доходов (получение оплаты от арендатора) и в составе расходов (перечисление снабжающим организациям).

Арендодатели, применяющие УСН с объектом налогообложения "Доходы", оказываются в данной ситуации в невыгодном положении. Они не смогут уменьшать налоговую базу на сумму коммунальных платежей, оплаченных снабжающим организациям, но должны включать полученную от арендаторов сумму компенсаций в состав доходов. Выходом может стать заключение арендатором и арендодателем агентского договора, согласно которому арендодатель-агент будет покупать для арендатора-принципала коммунальные услуги. Снабжающие организации будут выставлять счета-фактуры арендодателю на его имя, а арендодатель в свою очередь будет перевыставлять их от своего имени арендатору. По этой сделке права и обязанности возникают непосредственно у арендодателя (ст. 1005 ГК РФ). Статьей 1006 ГК РФ предусмотрена обязательная уплата принципалом агенту агентского вознаграждения, которое является доходом агента, подлежащим налогообложению (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Можно установить фиксированный размер агентского вознаграждения и предусмотреть его зачет в счет арендной платы.

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Между тем они не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этого налога (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговый агент, применяющий УСН и арендующий государственное имущество, обязан на основании п. 3 ст. 161 НК РФ исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет сумму НДС, рассчитанную исходя из суммы арендной платы.

Сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость (Письмо УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 N 21-09/43618). При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы с учетом налога на добавленную стоимость должен исчислить по налоговой ставке 18/118, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.

Сумма налога на добавленную стоимость, которую организация должна перечислить в бюджет, составляет: 70 800 руб. x 18 / 118 = 10 800 руб.

Обязанности налогового агента, предусмотренные п. 3 ст. 161 НК РФ, возникают у тех лиц, которые арендуют государственное (муниципальное) имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, т.е. когда арендодателем выступает орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления.

Если же услуги по сдаче в аренду вышеуказанного имущества оказывает лицо, не относящееся к органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, от своего имени, у арендатора имущества обязанностей налогового агента по НДС не возникает (Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404 "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам за I квартал 2005 г.").

Например, в случае если арендодателем муниципального имущества является муниципальное унитарное предприятие, владеющее этим имуществом на праве хозяйственного ведения, налогообложение услуг по сдаче в аренду имущества производится в общеустановленном порядке и у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по такой операции.

Ответственность за ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей установлена ст. 123 НК РФ. Согласно этой норме неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Глава 5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Налоговый учет у организаций на УСН ведется на основании Книги учета доходов и расходов. В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 346.21 НК РФ сумма налога определяется налогоплательщиками самостоятельно, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговый учет предполагает учитывать не все показатели хозяйственной деятельности организации на УСН, а лишь влияющие на величину налоговой базы и сумму налога.

С 1 января 2006 г. необходимо обратить внимание на следующее:

1) при определении налоговой базы следует учитывать доходы от реализации (ст. 249 НК РФ), а также внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). А доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не включают в расчет единого налога;

2) полученные дивиденды не увеличивают доходы организаций на УСН, если такие суммы уже были учтены налоговым агентом при расчете НДФЛ или налога на прибыль (ст. 346.15 НК РФ);

3) в качестве даты получения доходов установлен еще и день погашения задолженности иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ);

4) при использовании в расчетах векселя датой получения дохода признается дата оплаты векселя или день передачи этого векселя организации на УСН по индоссаменту (передаточной подписи) третьему лицу.

Список расходов пополнен 11 новыми пунктами, а многие ранее существовавшие дополнены и разъяснены. Например, с нового года на расходы можно будет относить не только суммы, потраченные на приобретение основных средств, но и затраты на их сооружение и изготовление. Подробно новые расходные статьи рассмотрены в табл. 4.

Таблица 4

Переходные моменты по УСН

Виды расходов (в соответствии со ст. 346.16 НК РФ)	Особенности применения	Оправдательные документы
Расходы на приобретение (сооружение и изготовление) основных средств (пп. 1 п. 1)	В состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Учет основных средств ведется на основании ПБУ 6/01 и Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Расходы на приобретение (сооружение и изготовление) основных средств учитываются в порядке, установленном п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату (формирование) стоимости ОС, а также: 1) первичные документы по учету основных средств (формы N N ОС-1, ОС-3, ОС-6); 2) акты ввода объектов в эксплуатацию и т.п.
Расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком	В состав нематериальных активов включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Учет нематериальных активов ведется на основании ПБУ 14/2000. Расходы на приобретение и создание нематериальных активов учитываются в порядке, установленном п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату (формирование) стоимости нематериальных активов, а также: 1) (пп. 2 п. 1) документы, подтверждающие существование активов или исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы); 2) карточка учета (форма N НМА-1)
Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1)	Расходы на ремонт арендованных ОС признаются, если обязанность по его проведению возложена на арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды (ст. 616 ГК РФ). При отсутствии соответствующей оговорки в указанных документах необходимо учитывать следующее: 1) капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, обязан производить арендодатель (п. 1 ст. 616 ГК РФ); 2) обязанность по проведению текущего ремонта и поддержанию арендованного имущества в исправном состоянии возложена на арендатора (п. 2 ст. 616 ГК РФ)	Документы, подтверждающие оплату ремонтных работ, а также: 1) акт приемки- передачи выполненных работ; 2) договор аренды (при ремонте арендованных/сданных в аренду ОС). При осуществлении ремонта собственными силами: а) документы, подтверждающие оплату использованных материалов; б) платежные ведомости и т.п.
Арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (пп. 4 п. 1)	Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в соответствии с гражданским законодательством	Документы, подтверждающие внесение арендной платы, а также: 1) договор аренды; 2) счет на оплату
Материальные расходы (пп. 5 п. 1). В их составе, в частности, учитываются расходы на приобретение: 1) сырья и материалов; 2) инструментов, инвентаря, оборудования, спецодежды, которые признаются амортизируемым имуществом; 3) комплектующих изделий и полуфабрикатов; 4) топлива, энергии и воды; 5) работ и услуг производственного характера	Учитываются в порядке, определенном ст. 254 НК РФ. Стоимость сырья и материалов может списываться одним из следующих способов: 1) по стоимости единицы; 2) по средней стоимости; 3) ФИФО; 4) ЛИФО	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также: 1) накладная на передачу сырья (материалов) в производство (лимитно-заборная карта по форме N М-8, требование-накладная по форме N М-11); 2) счет на оплату; 3) акт приемки-сдачи работ (акт об оказании услуг)
Расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1), в том числе: 1) расходы на долгосрочное страхование жизни работников; 2) расходы на пенсионное страхование или негосударственное пенсионное обеспечение работников; 3) расходы по договорам добро вольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов застрахованных работников; 4) взносы по договорам добровольного личного страхования на случай наступления смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей	Учитываются в порядке, определенном ст. 255 НК РФ. В расходы включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, а также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами. Расходы на страхование (пенсионное обеспечение) признаются при соблюдении требований, установленных п. 16 ст. 255 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, в частности: 1) расчетно- платежные, расчетные, платежные ведомости по формам N N Т-49, Т-51, Т-53; 2) трудовой (коллективный) договор; 3) договоры страхования и т.д.
Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности (пп. 6 п. 1)	Пособия начисляются в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ, Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191, а также Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6. Сумма (в пределах 1 МРОТ) выплачивается за счет ФСС, остальная часть пособия погашается за счет работодателя. Именно эта часть и включается в состав расходов, учитываемых при налогообложении	Больничные листы и расчетные платежные ведомости по формам N N Т-49, Т-51, Т-53
Расходы на обязательное страхование работников и имущества (пп. 7 п. 1): в том числе: 1) расходы на обязательное страхование имущества	Учитываются в порядке, определенном ст. 263 НК РФ. Принимаются расходы по всем видам обязательного страхования. В пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если тарифы не утверждены - в размере фактических затрат	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также: 1) договор страхования
2) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	Рассчитываются в порядке, установленном Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ"	2) расчеты и декларации по пенсионным взносам
3) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	Рассчитываются в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184	3) расчетная ведомость по форме 4-ФСС РФ
Суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком (пп. 8 п. 1)	Расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть включены в перечень расходов, установленных ст. 346.16 НК РФ. Суммы НДС по покупным товарам списываются по мере их реализации	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также: 1) счет-фактура поставщика; 2) накладная поставщика; 3) акт приемки- передачи выполненных работ (акт об оказании услуг)
Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) (пп. 9 п. 1)	Учитываются в порядке, определенном ст. 269 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также: 1) договор займа; 2) кредитный договор
Расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций (пп. 9 п. 1)	При определении состава расходов учитывается перечень банковских операций, установленный ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"	Договор банковского счета и акт об оказании услуг
Расходы на обеспечение пожарной безопасности, в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (пп. 10 п. 1)	Деятельность, связанная с обеспечением пожарной безопасности, осуществляется в соответствии Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ. Охранная деятельность регулируется Законами РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности" и от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции"	Выписка банка либо иные документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, и акт об оказании услуг
Суммы таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику (пп. 11 п. 1)	Расходы на приобретение ввозимых товаров должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ	Документы, подтверждающие перечисление платежей, и таможенная декларация установленной формы
Расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ (пп. 12 п. 1)	Учитываются в размерах, определенных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92: 1) мотоциклы - 600 руб.; 2) легковые автомобили с объемом двигателя до 2000 куб. см - 1200 руб.; 3) легковые автомобили с объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. В размерах компенсации учтены суммы износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт. Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней (Письмо Минфина России от 21.07.1992 N 57)	Расходный кассовый ордер, а также: 1) приказ руководителя о выплате компенсаций; 2) копия технического паспорта транспортного средства
Расходы на командировки (пп. 13 п. 1), в том числе: 1) суточные или полевое довольствие в пределах норм, утвержденных Правительством РФ; 2) расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; 3) расходы по найму жилого помещения; 4) расходы на оформление и выдачу виз, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда или транзита автотранспорта и иные аналогичные платежи и сборы	Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения производственного характера вне места постоянной работы. Поездки сотрудников, работа которых имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ). Нормы выплаты суточных при командировках по России 100 руб. за каждый день нахождения в командировке (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93). Расходы возмещаются при наличии подтверждающих документов в сумме фактических затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ), включая расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно- оздоровительными объектами)	Расходный кассовый ордер, а также: 1) приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку по форме N Т-9(Т-9а); 2) командировочное удостоверение по форме N Т-10; 3) служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а; 4) авансовый отчет командированного работника по форме N АО-1 с приложением оправдательных документов, утвержденный руководителем
Плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп. 14 п. 1)	Учитывается государственная пошлина по ставкам, установленным гл. 25.3 НК РФ, и нотариальные тарифы в размерах, установленных ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1. При отсутствии ставок и тарифов плата учитывается в размере фактических затрат	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов
Расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги (пп. 15 п. 1)	Расходы на приобретение услуг должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом необходимо учитывать должностные обязанности штатных работников, выполняющих аналогичные функции. Состав аудиторских и сопутствующих услуг определен Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, и акт об оказании услуг
Расходы на обязательное раскрытие (публикацию) информации в случаях, предусмотренных законодательством РФ (пп. 16 п. 1)	Требования по обязательному раскрытию информации установлены гражданским и корпоративным законодательством. В частности, Федеральными законами от 08.02.1998 "Об обществах с ограниченной ответственностью", от 24.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и др.	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, и акт об оказании услуг
Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности (пп. 16 п. 1)	В настоящее время такие расходы могут учитывать только открытые акционерные общества (ст. 16 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете")	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, и акт об оказании услуг
Расходы на канцелярские товары (пп. 17 п. 1)	Расходы на приобретение товаров должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату, а также: 1) накладная поставщика; 2) требование- накладная по форме N М-11; 3) накладная на выдачу товаров со склада
Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (пп. 18 п. 1)	Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены Федеральными законами от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" и от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи". В состав услуг связи, в частности, включаются услуги по предоставлению доступа в Интернет	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также: 1) договор на оказание услуг связи; 2) счет за услуги связи
Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включая расходы на их обновление (пп. 19 п. 1)	Понятия "программа для ЭВМ" и "база данных", а также порядок их использования установлены Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"	Документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также: 1) договор о передаче неисключительных прав на пользование программой для ЭВМ (базой данных); 2) накладная поставщика; 3) акт оказания услуг по обновлению
Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания (пп. 20 п. 1)	Учитываются в порядке, установленном п. 4 ст. 264 НК РФ. Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определенной в соответствии со ст. 249 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) акты приемки- передачи выполненных работ; 2) требования- накладные по форме N М-11; 3) накладные на передачу материальных ценностей для использования в рекламных целях и т.п.
Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 21 п. 1)	Налоговый кодекс не дает исчерпывающего определения указанных расходов. На практике по этой статье списываются затраты, связанные с пусконаладочными работами на объектах основных средств, которые проводятся после того, как первоначальная стоимость объекта уже сформирована (Письмо Минфина России от 01.04.2003 N 06-10-25/64)	Документы подтверждающие оплату расходов, а также: 1) акты приемки выполненных работ (акт об оказании услуг); 2) документы, подтверждающие оплату использованных материалов; 3) платежные ведомости и т.п.
Суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (пп. 22 п. 1)	В составе расходов учитываются все налоги и сборы, перечисленные в ст. ст. 13 - 15 Налогового кодекса, от уплаты которых не освобождены фирмы и предприниматели, перешедшие на УСН. В состав расходов не включаются налоги и сборы, уплаченные физлицами вне рамок предпринимательской деятельности, и суммы единого налога	Документы, подтверждающие перечисление налогов (сборов) в бюджет и соответствующие декларации (расчеты) по налогу (сбору)
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1)	Учитываются в составе расходов в момент реализации товаров. Величина расходов уменьшается на сумму входного НДС (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ): 1) по стоимости единицы товара; 2) по средней стоимости; 3) ФИФО; 4) ЛИФО	Документ, подтверждающий оплату товаров, а также: 1) накладная на поставку (приобретение) товаров - форма N ТОРГ-12; 2) расчет стоимости реализованных товаров
Расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров (пп. 23 п. 1)	В составе расходов учитываются затраты на хранение, обслуживание, предпродажную подготовку и транспортировку реализуемых товаров (если эти затраты не включены в стоимость товаров)	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) договоры; 2) накладные; 3) акты приемки услуг и т.п.
Расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 24 п. 1)	Расходы на оплату посреднических услуг должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) договоры; 2) акты приемки услуг; 3) отчеты посредников и т.п.
Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (пп. 25 п. 1)	Не учитываются фирмами и предпринимателями, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходами от реализации. Создание резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и обслуживание при применении УСН не предусмотрено	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) договоры; 2) расходные кассовые ордера; 3) платежные ведомости; 4) акты приемки услуг и т.п.
Расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров (пп. 26 п. 1)	Порядок проведения сертификации регулируется Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании". Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013. Перечень продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии, утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 766	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) договоры с органами сертификации; 2) накладные на передачу товаров; 3) акты приемки услуг; 4) полученные сертификаты соответствия и др.
Расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы (пп. 27 п. 1)	Порядок проведения оценки регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ". Стандарты оценки утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 N 519	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) договор с оценщиком; 2) отчет (заключение) оценщика; 3) акт приемки оценочных услуг
Плата за предоставление информации о зарегистрированных правах (пп. 28 п. 1)	Размеры платежей за предоставление информации, выдачу копий договоров и иных документов утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.12.2004 N 773	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) выписки из госреестра; 2) справки; 3) копии договоров и т.п.
Расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе: правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) (пп. 29 п. 1)	Расходы на оплату услуг должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) договоры со специализированными организациями; 2) справки; 3) выписки из реестров; 4) копии выданных документов и т.п.
Расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности (пп. 30 п. 1)	Расходы на оплату услуг должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) устав организации; 2) договоры со специализированными организациями; 3) справки; 4) заключения; 5) копии выданных документов и т.п.
Судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 31 п. 1)	Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек. Размеры госпошлины установлены гл. 25.3 Налогового кодекса. Состав судебных издержек определен ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса и ст. 94 Гражданского процессуального кодекса	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) договоры с участниками процесса; 2) решения (постановления) судов о распределении судебных расходов
Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (пп. 32 п. 1)	Расходы на оплату услуг должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату расходов, и договоры с правообладателями
Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика (пп. 33 п. 1)	Учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ	Документы, подтверждающие оплату расходов, а также: 1) личные листки по учету кадров; 2) договоры с образовательными учреждениями, имеющими лицензию
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), справки-расчеты которых выражены в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты (пп. 34 п. 1)	Учитываются аналогично расходам, указанным в пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ	Документы, подтверждающие возникновение курсовой разницы, а также: 1) выписки банка; 2) бухгалтерские справки-расчеты

Итак, с 2006 г. список затрат для организаций на УСН, которые определяют налог с разницы между доходами и расходами, значительно увеличен. И в целом работать на упрощенном режиме будет выгоднее. Однако отдельные изъяны все же остались.

При расчете единого налога организациям на УСН разрешат учитывать затраты на сооружение и изготовление основных средств и нематериальных активов (новая редакция пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК). У многих организаций на УСН исключительные права на интеллектуальную собственность остаются со времени работы на общей системе налогообложения. Раньше, если до перехода на УСН организации не успевают полностью амортизировать их стоимость, то на спецрежиме они уже не могут включить в расходы ее остатки. С 2006 г. Закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ разрешил списывать и расходы на создание нематериальных активов (новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК).

Допустим, если основные средства и нематериальные активы, которые амортизируются, продали раньше, чем их стоимость списали на затраты (новая редакция последнего абзаца пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК), то в этом случае организации на УСН придется все пересчитать по правилам гл. 25 НК РФ. Результат подсчетов в расходах можно оставить, а вот остальную часть стоимости придется из затрат исключить и заплатить в бюджет дополнительный налог и пени.

Амортизацию организациям на УСН разрешено проводить более быстрыми темпами, чем на общем режиме, так, например:

1) если срок полезного использования меньше трех лет, списать можно за год;

2) если срок полезного использования от 3 до 15 лет, списать можно за три года (50% - в течение первого года, 30% - в течение второго и 20% останется на третий год).

С 2006 г. при более длительном сроке службы расходы равномерно растянутся на десять лет.

Учитывать амортизацию по нематериальным активам (так же, как и по основным средствам) надо в последний день квартала или года (новая редакция пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК).

С 1 января 2006 г. законодатели включили расходы на перевозку, хранение, обслуживание товаров, которые занимаются торговлей, в закрытый перечень ст. 346.16 Налогового кодекса.

Теперь те, кто работает на УСН, сможет свободно списывать не только услуги аудиторских организаций, но также бухгалтерских и юридических организаций (Закон от 02.07.2005 N 101-ФЗ).

Например, это могут быть консультации, постановка, ведение налогового учета, составление Книги учета доходов и расходов, другие услуги (п. 6 ст. 1 Закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г.)). Ведь организации на УСН имеют право не вести бухгалтерский учет в полном объеме и не составлять бухгалтерскую отчетность.

Согласно Федеральному закону N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. базу единого налога можно уменьшать на вознаграждения по договору поручения или агентскому договору (новая редакция пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК).

Расходы на регистрацию ККТ в налоговой инспекции, техническое обслуживание, пломбирование и другие необходимые затраты организации на УСН можно отнести к материальным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК). Ведь никто не сомневается, что без кассовой техники ни организация, ни предприниматель работать не могут.

Если организация на УСН решила рекламировать свои товары или услуги на улице города, то она должна заплатить государству пошлину (п. 2 ст. 14 Закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (с изм. и доп. от 18 июня, 14, 30 декабря 2001 г., 20, 22 августа, 2 ноября 2004 г., 9 мая, 21 июля 2005 г.)). Такая плата относится к федеральным налогам и сборам, поэтому эту оплату по договору с владельцем объекта, на котором организация на УСН планирует разместить рекламу, можно списать в расходы (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК).

Пример. Организация-упрощенец построила себе здание в 2005 г. Если отложить подписание акта о приеме-передаче с подрядчиком на 2006 г., то затраты можно будет учесть по новым правилам. А рассчитаться с подрядчиком можно и в том же 2005 г., так как для того, чтобы признать расход по основному средству, дата оплаты неважна. Важно, когда по документам состоялась передача здания (новая редакция п. 3 ст. 346.16 НК).

С 1 января 2006 г. изменился порядок списания в состав расходов "входного" НДС по купленным товарам. Теперь при расчете единого налога можно учесть налог, если одновременно выполняются два условия. А именно: НДС оплачен, а товары списаны в состав расходов. Это следует из новой редакции пп. 8 п. 1 ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ.

Выход один - вести бухгалтерский учет, несмотря на освобождение от него (п. 3 ст. 4 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). И кроме обязательного для всех учета основных средств и нематериальных активов, организовать полноценный учет товаров.

Таким образом, "входной" НДС по товарам в этом году организация на УСН может включить в состав расходов только одновременно с самими товарами. Но в Книге учета доходов и расходов налог и товары нужно отражать в отдельных строках, так как это два разных вида затрат.

Новая редакция ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ создает для торговых организаций сложности на практике. Получается, что надо не только учитывать проданные товары, но и определять, какие из них оплачены. Законодатели предлагают использовать один из способов: ФИФО, ЛИФО, средней стоимости и по каждой единице товаров. Но как это сделать?

Эти способы подходят для оптовых фирм. Причем выбранный вариант организация на УСН должна прописать в учетной политике. Кроме того, организации придется вести специальный регистр, в котором она будет исчислять количество и стоимость проданных товаров. Ну а если организация ведет бухгалтерский учет в полном объеме, то все данные можно отслеживать с помощью бухгалтерских счетов и аналитики к ним. Розничные магазины обычно ведут только суммовой учет проданных товаров. То есть не выписывают покупателям первичные документы, а только пробивают кассовый чек. Однако в чеке ККТ, как правило, отсутствует количество проданных товаров. В нем проставляется лишь общая сумма покупки. Ведь специальные кассовые аппараты, сканирующие штрихкод товаров, могут позволить только большие супермаркеты, которые вряд ли применяют УСН.

Поэтому розничным магазинам, применяющим УСН, сложно определить, какие товары были реализованы. Но в связи с новыми правилами НК РФ эту проблему нужно решить. При этом те способы списания товаров, которые предложены в Кодексе (ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости и стоимости единицы товаров), розничным магазинам не подходят. Поэтому законодатели готовят изменения, в соответствии с которыми из НК РФ уберут требование применять методы ЛИФО, ФИФО, средней себестоимости и стоимости единицы товаров. Но даже такая поправка не решит проблемы розничных продавцов, и им придется разработать собственную методику расчета стоимости реализованных и оплаченных товаров.

Как вариант можно посоветовать следующую методику.

1. Розничному магазину на начало каждого месяца нужно

определить стоимость оплаченных, но не реализованных товаров (О ).

Сложнее всего это сделать на 1 января 2006 г. тем организациям,

которые в 2005 г. не отслеживали этот показатель. В связи с этим в

начале года придется провести инвентаризацию товаров на складе. А

затем по первичным документам поставщиков определить, какие из

этих товаров оплачены.

А вот в следующие месяцы стоимость оплаченных, но не реализованных товаров можно определять по формуле. Для этого сначала надо рассчитать долю не проданных в течение месяца товаров в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

Д = О / (С + О ),

1 к р к

где С - стоимость товаров, реализованных в течение месяца без

учета НДС (определяется по кассовым чекам);

О - стоимость товаров по продажным ценам без НДС, которые

остались не проданными на конец месяца (определяется по данным

инвентаризации).

Затем полученную долю следует умножить на общую сумму оплаченных товаров:

О = (О + О ) x Д ,

н м п 1

где О - суммы, оплаченные поставщикам без учета НДС

(определяется по платежным документам);

О - стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на

начало предыдущего месяца.

2. Определяется доля нереализованных товаров в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

Д = С / (С + О ).

2 р р к

3. Рассчитывается стоимость реализованных и оплаченных товаров по следующей формуле:

Р = (О + О ) x Д ,

м н 2

где Р - стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде.

4. Также необходимо определить сумму "входного" НДС, который можно отнести в расходы. Сделать это можно расчетным путем, умножив стоимость товаров на 18%:

НДС = Р x 18%,

где НДС - сумма "входного" НДС, который относится к

реализованным и оплаченным товарам и которую можно отнести на

расходы текущего периода.

Пример. Розничный магазин применяет УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. В январе и феврале 2006 г. организация получила такие данные:

Показатели	Январь	Февраль
Стоимость реализованных товаров	120 250	242 400
Остаток товаров в продажных ценах на конец месяца	40 500	45 000
Суммы, оплаченные за товары поставщикам	87 000	94 300

Сначала рассчитаем стоимость товаров, которые можно учесть в расходах января 2006 г. Предположим, стоимость товаров, оплаченных, но не реализованных на 1 января, равна 20 000 руб., тогда расходы равны:

(87 000 + 20 000) x 120 250 / (120 250 + 40 500) = 80 041,99 руб.

"Входной" НДС, который может включить в состав расходов, равен 14 407,56 руб. (80 041,99 руб. x 18%). А на 1 февраля стоимость оплаченных, но не реализованных товаров уже будет рассчитываться по формуле.

Этот показатель равен:

(87 000 + 20 000) x 40 500 / (120 250 + 40 500) = 26 958,01 руб.

Тогда расходы УСН в феврале составляют:

(94 300 + 26 958,01) x 242 400 / (242 400 + 45 000) = 102 271,89 руб.

"Входной" НДС, который относится к расходам, равен 18 408,94 руб. (102 271,89 x 18%).

С 1 января 2006 г. законодатели расширили перечень расходов организаций на УСН. И теперь в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ четко сказано, что при расчете единого налога можно учесть расходы, связанные с доставкой, хранением и обслуживанием товаров. Поэтому организация на УСН имеет право списать расходы, связанные как с покупкой товаров, так и с их продажей.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организация на УСН не признается плательщиком НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России. Поэтому организации, применяющие УСН, в выставляемых расчетных и первичных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, включаются суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Это относится к тем налогам и сборам, от уплаты которых организации, применяющие УСН, не освобождены. На эти суммы можно уменьшить доходы от реализации на основании положения ст. 248 НК РФ о том, что при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю товаров (работ, услуг).

Услуги, оказываемые организацией после перехода на УСН, не подлежат обложению НДС. На суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты услуг, оказание которых будет осуществляться в период применения УСН, организация может осуществить перерасчет с покупателем услуг. Такой перерасчет должен производиться на дату перехода на УСН. Если на дату перехода на УСН организацией осуществлен перерасчет, то в налоговую базу по единому налогу следует включать суммы авансовых платежей без учета возвращенных покупателям сумм НДС. Такое положение изложено в Письме Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-05/2/41.

Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 346.11 НК РФ. Установлено, что налоговые агенты обязаны своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

При выплате дивидендов организацией, применяющей УСН, организациям, применяющим обычный режим налогообложения, она обязана удержать налог на прибыль по ставке 9%.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества, определяемая по данным бухгалтерской отчетности общества). В связи с этим организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Организации, применяющие УСН, при аренде имущества у федерального органа власти, органа власти субъекта РФ или органа местного самоуправления признаются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Если организация избрала в качестве объекта обложения единым налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма перечисленного в бюджет НДС учитывается в составе расходов, уменьшающих доходы отчетного (налогового) периода (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если объект обложения "доходы", то на суммы уплаченного НДС доходы от реализации не уменьшаются. Организации представляют в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 1.2 и 2.2 декларации по НДС.

Новая редакция ст. 346.16 НК РФ определяет два условия, выполнив которые НДС по приобретенным товарам можно будет включать в состав затрат:

1) товары должны быть оплачены;

2) товары должны быть приняты в расходы.

Такое изменение невыгодно организациям, занимающимся торговлей.

В 2006 г. подписка на бухгалтерские журналы и другие периодические издания не уменьшит базу по единому налогу. Объясняют это тем, что бухгалтерские журналы и другую периодику нельзя принять в расходы и как основное средство. Они не входят в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства от 1 января 2002 г. N 1).

Расходы на услуги связи, почтовые, телефонные и телеграфные расходы входят в перечень затрат для организаций на УСН (пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК). Но не ясно как быть с интернетом, услугами факсимильной и спутниковой связи, электронной почтой. Законодатели в последних изменениях по УСН не прояснили этот вопрос, по их мнению, расходы на Интернет, услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты организации на УСН могут включить в затраты как услуги связи (пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК).

Для упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций необходимо ввести в План счетов организации дополнительные субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например: "Отложенный доход" и "Отложенный расход". Этот прием используется при начислении промежуточных дивидендов, формировании отложенных налоговых обязательств по НДС и т.п. При использовании указанных субсчетов хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете плательщика единого налога отражаются следующим образом.

Реализация продукции (работ, услуг):

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Отложенный доход" - отгрузка продукции, выполнение работ, оказание услуг;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный доход",

Кредит счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - оплата покупателем (заказчиком) полученной продукции, принятых работ (услуг).

Затраты (издержки обращения):

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты у исполнителя работы (услуги) производственного характера;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - произведена оплата в адрес исполнителя (подрядчика).

На практике зарплата за отчетный месяц начисляется организацией - налоговым агентом единовременно (независимо от количества выдач в течение месяца), а ее окончательная выплата работникам производится в месяце, следующем за отчетным. Как отразить в налоговом учете организации, применяющей УСН, начисление зарплаты и ее выплату? Как удержать НДФЛ? Напомним, что в соответствии со ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится по итогам каждого месяца, а его перечисление в бюджет привязано к дате фактического получения работниками дохода. Для отражения в учете указанных операций также можно ввести к счету 76 дополнительный субсчет "Отложенные обязательства по уплате НДФЛ".

Начисление и выплата заработной платы:

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Кредит счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" - выплата зарплаты (аванса) в течение отчетного месяца;

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начисление зарплаты за отчетный месяц;

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенные обязательства по уплате НДФЛ" - удержание из зарплаты налога на доходы физических лиц;

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 69 "Расчеты по обязательному страхованию и обеспечению" - начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 69 "Расчеты по обязательному страхованию и обеспечению" - начисление страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Кредит счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход";

Дебет счета 76, субсчет "Отложенные обязательства по уплате НДФЛ",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" - выплата заработной платы в месяце, идущим за отчетным месяцем;

Дебет счета 69 "Расчеты по обязательному страхованию и обеспечению",

Кредит счета 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

Дебет счета 69 "Расчеты по обязательному страхованию и обеспечению",

Кредит счета 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - уплата страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Поскольку упрощенная система налогообложения все более распространяется среди предприятий - субъектов малого предпринимательства, рассмотрим следующие ситуации.

Пример. Организация, применяющая УСН, получила товар от Поставщика с отсрочкой платежа. В момент отгрузки товара право собственности на него перешло к организации. Организация, не рассчитавшись с Поставщиком, отгрузила указанный товар в адрес Покупателя (розничному торговому предприятию). Товар становится собственностью Покупателя. В дальнейшем Покупатель перечисляет денежные средства организации в оплату за товар, которая в свою очередь рассчитывается с Поставщиком. За определенный промежуток времени право собственности на товар несколько раз переходило от одного экономического субъекта к другому. При этом денежные расчеты между ними не производились. Следовательно, у организации появилась кредиторская задолженность перед Поставщиком и дебиторская задолженность Покупателя. Нужно учесть, что организация осуществляет учет товаров по стоимости их приобретения.

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - оприходован товар Поставщика;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный доход";

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 41 "Товары" - товар отгружен в адрес Покупателя;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный доход",

Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - получена на расчетный счет фирмы выручка от Покупателя;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - произведена оплата за товар в адрес Поставщика.

Пример. Аналогичный способ учета можно предложить для торговых предприятий, осуществляющих учет товаров по продажным ценам.

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - оприходован товар Поставщика;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 42 "Торговая наценка" - начислена торговая наценка товара Поставщика;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный доход";

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 41 "Товары" - отгрузка товара в адрес Покупателя;

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 42 "Торговая наценка" - списание суммы торговой наценки (сторно) по мере отгрузки товара;

Дебет счета 51 "Расчетные счета", 50 "Касса",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный доход",

Кредит счета 90, субсчет "Выручка" - получена выручка от Покупателя;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - произведена оплата в адрес Поставщика.

Пример. Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете хозяйственной деятельности производственного предприятия, применяющего УСН.

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - оприходованы материалы;

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - приняты работы (услуги) производственного характера от сторонних организаций;

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена зарплата работникам организации;

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 69 "Расчеты по обязательному страхованию и обеспечению" - начислены взносы в Пенсионный фонд;

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 69 "Расчеты по обязательному страхованию и обеспечению" - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный расход",

Кредит счета 10 "Материалы" - списаны материалы в производство;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный доход" - сдана работа заказчику;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

Дебет счета 76, субсчет "Отложенный доход",

Кредит счета 90, субсчет "Выручка" - получена на расчетный счет причитающаяся выручка;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - произведены расчеты с поставщиком материалов;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - произведены расчеты с подрядчиком (исполнителем работ, услуг);

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Кредит счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - произведена выплата зарплаты работникам организации;

Дебет счета 69 "Расчеты по обязательному страхованию и обеспечению",

Кредит счета 51 "Расчетные счета";

Дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - перечислены средства в Пенсионный фонд;

Дебет счета 69 "Расчеты по обязательному страхованию и обеспечению",

Кредит счета 51 "Расчетные счета";

Дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 76, субсчет "Отложенный расход" - произведена уплата страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",

Кредит счета 20 "Основное производство";

Дебет счета 90, субсчет "Управленческие расходы",

Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны на себестоимость расходы организации;

Дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат от продаж (прибыль) за отчетный месяц.

Применение "промежуточных" счетов дает возможность отражать в организации, применяющей УСН, все операции, которые имели место независимо от факта оплаты. При этом не возникает проблем со сбором информации об обязательствах организации. Кроме того, решается задача списания товаров с баланса торговой организации по мере формирования отгрузочных документов.

Расходы на консультационные (информационные) услуги общего характера (не связанные с приобретением нематериальных активов, основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложений и других активов организации) в бухгалтерском учете включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), являются косвенными расходами (ст. 318 НК РФ).

Что касается организаций, которые применяют УСН, они не вправе уменьшить полученные доходы на расходы на оплату консультационных (информационных) услуг при определении объекта налогообложения по единому налогу. Так как в перечне расходов, установленном ст. 346.16 НК РФ, на которые они могут уменьшить сумму полученных доходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, такие расходы не поименованы. В то же время пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на оплату аудиторских услуг. Указанные расходы принимаются с учетом положений ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с учетом изменений и дополнений). Аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Следовательно, расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), с постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, могут быть учтены при исчислении налоговой базы единого налога при условии, если такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

Если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая УСН, то во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов). Получение дивидендов не подпадает под определение предпринимательской деятельности, данное в ст. 2 ГК РФ, поэтому такие доходы не включаются в налогооблагаемую базу при расчете единого налога индивидуальным предпринимателем, избравшим режим налогообложения в виде УСН.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли:

1) оставшейся после налогообложения, в том числе в виде процентов по привилегированным акциям;

2) по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ, если источником дохода, полученного налогоплательщиком в виде дивидендов, является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ - 9%.

Дата получения дохода в виде дивидендов - это дата выдачи из кассы (а не дата начисления). В результате начисления дивидендов делаются бухгалтерские проводки:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль",

Кредит счета 70 "Расчеты по оплате труда" - начислены дивиденды за год;

Дебет счета 70 "Расчеты по оплате труда",

Кредит счета 68 "Налог на доходы физических лиц" - удержан НДФЛ с начисленных дивидендов.

Указанные расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Отражение суммы к выплате как расхода, не уменьшающего налоговую базу по единому налогу, формируется по каждому сотруднику, а отражение удержанного НДФЛ формируется по всем сотрудникам одновременно. Если же уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Налогообложение выплачиваемых дивидендов имеет ряд особенностей. Распределению в виде дивидендов подлежит только чистая прибыль организации, т.е. прибыль, оставшаяся в ее распоряжении после уплаты всех установленных действующим законодательством налогов и сборов.

Дивиденды облагаются налогом на прибыль по отдельным налоговым ставкам (п. 3 ст. 284 части второй НК РФ), а именно:

1) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

2) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций;

3) налогом на прибыль облагаются дивиденды, полученные не только юридическими, но и физическими лицами - резидентами РФ.

С дивидендов, выплаченных учредителям-организациям, нужно удерживать налог на прибыль. Однако это утверждение не действует, если часть полученной прибыли причитается организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН).

При выплате дивидендов учредителям организация, применяющая УСН, является налоговым агентом, а, следовательно, должна уплатить налог на доходы физических лиц. Получив дивиденды, организации на УСН включают их в состав внереализационных доходов и учитывают при расчете налоговой базы для расчета УСН, потому что доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Если получатель дивидендов - российская организация перешла на УСН, то организация, выплачивающая дивиденды, должна запросить у получателя дивидендов копию уведомления о возможности применения УСН по формам N 26.2-2, N 26.1-2, формы утверждены Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" (с изм. и доп. от 7 июля 2004 г., 17 августа, 2 сентября 2005 г.).

Организация на УСН, так же как и любая другая организация, вправе выплачивать дивиденды своим собственникам. Дивиденды рассчитывают исходя из чистой прибыли.

Выплачивая дивиденды, компания на УСН обязана удержать либо налог на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ), либо НДФЛ (п. 2 ст. 214 НК РФ). Налог с дивидендов организация на УСН включит в налоговую базу по единому налогу.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли компании, чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года, т.е. речь идет об отражении операций организации на счетах бухгалтерского учета за текущий период. Таким образом, выплатить дивиденды по итогам прошлых лет организация не вправе.

Из общей суммы дивидендов, которые организация должна выплатить собственникам (и предприятиям), нужно вычесть сумму дивидендов, полученную самой организацией, а также сумму, которая выплачивается за рубеж. Поскольку с этих сумм налог уже удержан. Если полученная величина окажется отрицательной, налог на дивиденды организации платить не придется. Если положительной - налог нужно рассчитать исходя из 9-процентной ставки. Формула такого расчета будет следующая:

(Общая сумма дивидендов - сумма дивидендов, выплаченная нерезидентам - сумма дивидендов, полученная организацией) x 9% = Сумма налога.

После того как посчитана общая сумма налога, нужно определить сумму, которую организация должна удержать у каждого акционера (предприятия). Сделать это несложно, достаточно знать долю его в компании.

Организации на УСН столкнутся и с другой проблемой, ведь от повинности вести двойную запись Закон о бухучете их освободил. Однако специально для выплаты дивидендов вести бухгалтерский учет они должны, по причине что "определяют чистую прибыль в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета" (Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения"). Выходит, если организация на УСН решит выплатить своим учредителям долю прибыли, придется потратить немало усилий, чтобы восстановить учет.

Перечисляют удержанный налог в федеральный бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ). Если агент сам получал доходы от участия в других организациях, то рассчитать налог нужно с разницы между причитающимися к выплате и полученными дивидендами. Однако уменьшить налоговую базу можно только на те дивиденды, которые раньше не участвовали в расчете налога на прибыль (полученные либо в текущем году, либо в прошлом, но еще не учтенные при определении налога). А вот если учредитель - организация, которая перешла на УСН, то удерживать налог на прибыль агент не должен, "упрощенцы" этот налог не платят.

Организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль по правилам бухгалтерского учета.

Гражданский кодекс РФ (п. 3 ст. 102) устанавливает, что дивиденды нельзя начислять, если стоимость чистых активов АО меньше его уставного капитала (у ОАО - не менее 100 тыс. руб., у ЗАО - не менее 10 тыс. руб.; в ООО - 10 тыс. руб.) и резервного фонда либо станет меньше в результате их выплаты.

Стоимость чистых активов оценивается по данным бухгалтерского учета, для этого составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.

Для оценки чистых активов нужно вывести сальдо по основным статьям баланса на дату принятия решений о выплате дивидендов. В любом случае если общее собрание участников приняло решение о распределении своей чистой прибыли, организация должна определять размер чистых активов исходя из периодичности выплат - ежеквартально, раз в полгода или ежегодно.

При выплате организацией, работающей на УСН, дивидендов организациям, применяющим общий режим, первая должна удержать у источника выплаты налог по ставке 9% и внести его в доход федерального бюджета. В противном случае ей грозит штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога.

Грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством, - один из самых эффективных инструментов налоговой оптимизации.

Применение УСН позволяет достичь существенной налоговой экономии. Особенно это актуально при применении данной системы в комплексе "основное предприятие - предприятие на упрощенной системе" в торговых операциях, лизинговых схемах. Однако, хотелось бы отметить, что применение УСН позволяет оптимизировать налоговые платежи только в случае незначительных затрат предприятия, поскольку при большой расходной части сумма подлежащего уплате налога может значительно превысить полученные доходы.

Глава 6. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ

УСН является специальным налоговым режимом, устанавливающим особый порядок исчисления и уплаты налогов на основе налоговой декларации.

Организации, перешедшие на УСН, представляют в налоговый орган по месту постановки на учет (месту нахождения, месту жительства) налоговую декларацию по единому налогу по итогам каждого отчетного периода не позднее 25 дней со дня его окончания, а также по итогам налогового периода:

1) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (для налогоплательщиков-организаций);

2) не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей).

Декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, могут быть представлены в налоговые органы самими налогоплательщиками, их уполномоченными представителями, направлены по почте либо в электронном виде в соответствии с порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

За I квартал 2006 г. налогоплательщики представляют декларации по форме N 1152017, утвержденной Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения" (зарегистрирован в Минюсте РФ 16.02.2006, N 7502). Этот Приказ признает утратившим силу Приказ Минфина России от 3 марта 2005 г. N 30н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 марта 2005 г., регистрационный N 6445).

Декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой чернилами черного либо синего цвета. Возможна распечатка декларации на принтере.

В каждой строке и соответствующей ей графе декларации указывается только одно значение показателя. В случае отсутствия каких-либо значений показателей, предусмотренных декларацией, в строке соответствующей графы делается прочерк.

Для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, вписать его правильное значение и поставить подписи должностных лиц организации, подписавших титульный лист декларации, подпись индивидуального предпринимателя с указанием даты внесения исправлений. Все внесенные исправления должны быть заверены печатью организации или индивидуального предпринимателя (при ее наличии). Не допускается исправление ошибок с помощью средств для корректуры опечаток.

Обязательному заполнению всеми налогоплательщиками подлежат разд. 1 и 2 декларации.

Декларация имеет сквозную нумерацию страниц.

В верхней части каждой заполняемой страницы декларации ставятся идентификационный номер налогоплательщика-организации (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) по месту нахождения организации, месту нахождения отделения иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РФ, или идентификационный номер налогоплательщика - индивидуального предпринимателя (ИНН), а также порядковый номер страницы.

Заполнение титульного листа

Первая страница (титульный лист) декларации заполняется налогоплательщиком, кроме раздела "Заполняется работником налогового органа". На первой странице (титульном листе) декларации указывается код вида документа (1 - первичный или 3 - корректирующий). В реквизите титульного листа "Вид документа" проставляется код 3 (корректирующий) с указанием через дробь номера, отражающего, какая по счету декларация с учетом внесенных изменений и дополнений представляется налогоплательщиком (например, 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.).

Внесение дополнений и изменений налогоплательщиком в декларацию при обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых (отчетных) периодах, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате, производится путем представления корректирующей декларации за соответствующий истекший налоговый (отчетный) период, в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.

При перерасчете налогоплательщиком налоговых обязательств не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый (отчетный) период, за который налогоплательщиком производится перерасчет налоговых обязательств.

В случае невозможности определения конкретного периода, к которому относятся обнаруженные налогоплательщиком в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщик корректирует налоговые обязательства налогового (отчетного) периода, в котором выявлены данные ошибки (искажения).

Первичный код отчетного (налогового) периода (3 - квартал, 6 - полугодие, 9 - девять месяцев, 0 - год). Полное наименование налогового органа, в который представляется декларация, и его код (например, 6453; 0203; 7703, где первые две цифры - код субъекта РФ, а следующие две цифры - номер налогового органа).

Организации указывают ИНН и КПП, присвоенные налоговым органом по месту представления декларации. При указании ИНН организации, состоящем из десяти знаков, в первых двух ячейках зоны из двенадцати ячеек, отведенной для записи показателя "ИНН", следует проставить нули (00). Индивидуальные предприниматели указывают только ИНН в соответствии со Свидетельством о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации.

Указывается полное наименование российской организации, соответствующее наименованию, указанному в учредительных документах, либо полное наименование отделения иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РФ; фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя (полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность).

Также на титульном листе заполняется следующая информация:

1) основной государственный регистрационный номер (ОГРН) для организации;

2) основной государственный регистрационный номер для индивидуального предпринимателя (ОГРНИП);

3) избранный объект налогообложения (указывается путем проставления знака "V" в соответствующей ячейке);

4) код города и номер контактного телефона налогоплательщика;

5) количество страниц, включенных в декларацию;

6) количество листов документов или их копий, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, произведенные им расходы, уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, выплату пособий по временной нетрудоспособности, а также полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика (в случае представления декларации уполномоченным представителем), приложенных к декларации.

Достоверность и полнота сведений, указанных в декларации налогоплательщика-организации, подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации с указанием фамилии, имени, отчества (полностью) названных лиц и даты подписания декларации.

В случае отсутствия в организации главного бухгалтера достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждаются подписью бухгалтера, осуществляющего ведение в организации бухгалтерского учета, либо руководителя специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтера-специалиста, осуществляющих на договорных началах ведение в организации бухгалтерского учета. Если бухгалтерский учет ведется лично руководителем организации, то в строке "Главный бухгалтер" проставляется подпись руководителя организации.

Достоверность и полнота сведений, указанных в декларации налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, подтверждаются его подписью с указанием фамилии, имени, отчества (полностью) и даты подписания декларации.

Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Порядок и особенности заполнения разд. 1 и 2 декларации

Раздел 1 "Сумма налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате по данным налогоплательщика"

По кодам строк 010 и 040 показывается код бюджетной классификации Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (с изм. и доп. от 2, 26 марта 1998 г., 5 августа 2000 г., 8 августа 2001 г., 7 мая 2002 г., 6 мая 2003 г., 26 мая, 29 июня, 23 декабря 2004 г., 22 декабря 2005 г.):

1) код строки 010:

а) 18210501010011000110 - единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы;

б) 18210501020011000110 - единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов;

в) 18210501030011000110 - единый минимальный налог, зачисляемый в бюджет государственных внебюджетных фондов;

2) код строки 040:

б) 18210501020011000110 - единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

По кодам строк 020 и 050 отражается код Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).

По коду строки 030 указывается сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода, она соответствует значению показателя по коду строки 130 разд. 2 декларации.

Если по итогам налогового периода возникает обязанность уплатить минимальный налог, то по коду строки 030 показывается сумма минимального налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, она соответствует значению показателя по коду строки 150 разд. 2 декларации.

По коду строки 060 указывается сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период, значение соответствует значению показателя по коду строки 140 разд. 2 декларации.

Сведения, указанные в данном разделе декларации, подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации или подписью индивидуального предпринимателя, и ставится дата подписания данного раздела.

Раздел 2 "Расчет налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения"

Значение показателя по коду строки 010 указывается на основании данных графы 4 Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.

По коду строки 010 (в графах 3 и 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 Кодекса, а также внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст. 250 Кодекса. При этом в сумму внереализационных доходов не включается сумма полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 Кодекса.

Доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса, налогоплательщиком по коду строки 010 не отражаются.

По коду строки 020 (графа 4) указывается сумма произведенных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период расходов, определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 Кодекса.

По коду строки 030 (графа 4) указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

По коду строки 040 (графа 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период доходов, уменьшенных на сумму произведенных им за налоговый (отчетный) период расходов, а также на сумму разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке единого налога (код строки 010 - код строки 020 - код строки 030).

Отрицательное значение по коду строки 040 графы 4 не отражается.

По коду строки 041 (графа 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период убытков ((код строки 020 + код строки 030) - код строки 010).

Отрицательное значение по коду строки 041 графы 4 не отражается.

По коду строки 050 (графа 4) указывается сумма убытка, полученного налогоплательщиком в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая (но не более чем на 30 процентов) налоговую базу за налоговый период по коду строки 040.

По коду строки 060 показывается налоговая база для исчисления единого налога. В графе 3 по данному коду строки указывается значение показателя по коду строки 010; в графе 4 - сумма разницы между значениями показателей по кодам строк 040 и 050.

По коду строки 080 указывается сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога (сумма по коду строки 060 умножается на сумму по коду строки 070).

При получении по итогам налогового (отчетного) периода убытков (код строки 041 (графа 4)) по коду строки 080 (графа 4) налогоплательщиком проставляется прочерк.

По коду строки 100 (графа 4) указывается сумма исчисленного за налоговый период минимального налога (код строки 010 x код строки 090).

В случае, если за налоговый период по коду строки 080 (графа 4) отсутствует значение показателя (проставлен прочерк) либо указанное по данному коду строки значение показателя окажется меньше значения показателя, указанного по коду строки 100 (графа 4), то значение показателя по коду строки 100 (графа 4) отражается по коду строки 150 (графа 4).

По коду строки 110 показывается общая сумма исчисленных и уплаченных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. На основании первичных платежных документов, подтверждающих фактическую уплату страховых взносов за соответствующие отчетные (расчетные) периоды, а также уплату страховых взносов в виде фиксированных платежей.

Сумма единого налога (квартальных авансовых платежей единого налога) уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога (квартальных авансовых платежей по единому налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

По коду строки 120 (в графах 3 и 4) указывается сумма исчисленного за предыдущие отчетные периоды налога (сумма кодов строк 130 - сумма кодов строк 140 данного раздела деклараций за предыдущие отчетные периоды).

По коду строки 130 (в графах 3 и 4) указывается сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового (отчетного) периода (по графе 3 - (код строки 080 - код строки 110 - код строки 120); по графе 4 - (код строки 080 - код строки 120)).

Отрицательное значение по коду строки 130 не отражается.

Значение показателя по коду строки 130 указывается по коду строки 030 разд. 1 декларации за налоговый (отчетный) период.

Если по итогам налогового периода у налогоплательщика возникает обязанность произвести уплату минимального налога (значение показателя по коду строки 100 (графа 4) превышает значение показателя по коду строки 080 (графа 4)), то по коду строки 130 (графа 4) проставляется прочерк.

По коду строки 140 (в графах 3 и 4) указывается сумма налога к уменьшению за налоговый (отчетный) период (по графе 3 - (код строки 120 - (код строки 080 - код строки 110)); по графе 4 - (код строки 120 - код строки 080)).

Отрицательное значение по коду строки 140 не отражается.

Если по итогам налогового периода у налогоплательщика возникает обязанность произвести уплату минимального налога (значение показателя по коду строки 100 (графа 4) превышает значение показателя по коду строки 080 (графа 4)), то по коду строки 140 (графа 4) указывается значение показателя по коду строки 120 (графа 4).

Значение показателя по коду строки 140 указывается по коду строки 060 разд. 1 декларации за налоговый (отчетный) период.

По коду строки 150 (графа 4) указывается сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период (код строки 100 (графа 4) данного раздела декларации за налоговый период). Минимальный налог уплачивается только в случае превышения значения показателя по коду строки 100 (графа 4) над значением показателя по коду строки 080 (графа 4) декларации за налоговый период.

Значение показателя по коду строки 150 указывается по коду строки 030 разд. 1 декларации за налоговый период.

Пример разд. 2 декларации приведен в Приложении 3.

Глава 7. ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ

СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ НА ОСНОВЕ ПАТЕНТА

Патент, как форма налогообложения индивидуальных предпринимателей, существовал до 2003 г.

Он был установлен Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (утратил силу с 1 января 2003 г. в связи с вступлением в силу гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения").

Новая форма налогообложения индивидуальных предпринимателей - "УСН на основе патента" установлена гл. 26.2 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Она предназначена для индивидуальных предпринимателей, не привлекающих к своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Подробный перечень видов деятельности, по которым разрешено применение такой системы, указан в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Например, таких видов, как: пошив и ремонт одежды и других швейных изделий, изготовление и ремонт обуви (в том числе валяной), часов, техническое обслуживание и ремонт автомобилей и мойка любых автотранспортных средств, копировальные работы, парикмахерские и косметические услуги, услуги химчистки, озеленительные работы и другие.

Применение УСН на основе патента индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

1) налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

2) налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

3) единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности).

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Иные налоги они уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах (см. п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). Объект налогообложения выбирается индивидуальным предпринимателем самостоятельно и его можно будет сменить по истечении трех лет с начала применения УСН (п. 4 ст. 1 Закона N 101-ФЗ).

Например, на территории г. Москвы применение УСН на основе патента и размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода установлены Законом Москвы от 09.11.2005 N 54. Так, для парикмахерских и косметических услуг установлены потенциально возможный доход - 225 000 руб., а для чистки обуви - 84 000 руб.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, должны производить уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. Согласно ст. 28 Закона N 167-ФЗ такие плательщики уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа (Постановление Правительства РФ от 26.09.2005 N 582 "Об утверждении Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере").

Минимальный размер данного платежа - 150 руб. в месяц:

1) 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии;

2) 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии индивидуального предпринимателя.

Уплата фиксированного платежа может осуществляться индивидуальными предпринимателями единовременно за текущий календарный год в размере, равном годовому размеру платежа, или частями в течение года в размерах не меньше месячного размера платежа.

Если предприниматель начинает осуществлять деятельность в установленном порядке, то фиксированный платеж, подлежащий уплате в этом году, уплачивается за фактический период деятельности (за неполный месяц - в размере, пропорциональном количеству оставшихся календарных дней этого месяца после даты начала деятельности или количеству календарных дней до даты прекращения деятельности).

Перейти на УСН на основе патента можно с начала года или с 1-го числа любого из кварталов текущего года (см. п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Для этого предпринимателю нужно подать заявление в ИФНС России по его месту постановки на учет в налоговом органе не позднее чем за 1 месяц до начала применения такой системы налогообложения. ФНС России утвердила форму такого заявления (см. Приказ ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения на основе патента") и должна либо разрешить, либо отказать предпринимателю в выдаче патента в десятидневный срок с момента подачи заявления.

Пример. Предприниматель Иванов А.В. проживает в г. Москве и занимается ремонтом бытовой техники. По состоянию на 1 января 2006 г. у него в собственности находится имущество, используемое им для предпринимательской деятельности:

1) офисное помещение стоимостью 250 000 руб.;

2) специальное оборудование стоимостью 500 000 руб.;

3) офисная мебель стоимостью 300 000 руб.

В 2005 г. им был получен доход от реализации услуг - 1 080 000 руб. Наемных работников у него нет, деятельность ведет один. Иванов решил перейти на УСН на основе патента с 1 января 2006 г., для этого он своевременно подал заявление в ИФНС г. Москвы по месту своего учета. Важное условие для предпринимателя, который ведет предпринимательскую деятельность по ремонту бытовой техники, радиотелевизионной аппаратуры, компьютеров, то, что осуществляет он эту деятельность без привлечения наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, и проживает на территории субъекта РФ, в котором УСН на основе патента по этому виду деятельности "разрешена".

Годовая стоимость патента в соответствии с гл. 26.2 НК РФ определяется как произведение потенциально возможного годового дохода, размер по каждому такому виду деятельности (установленного законом субъекта РФ, на территории которого осуществляет деятельность индивидуальный предприниматель), на ставку 6%.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента, должны производить оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента, а оплата оставшейся части стоимости патента - не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который был получен патент.

В случае, если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН на основе патента, заключит трудовой договор или договор подряда с кем-либо, т.е. нарушит условия применения УСН на основе патента, то он тут же потеряет право на применение такого специального налогового режима и автоматически окажется на обычной системе налогообложения (см. п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ). При этом стоимость патента, которую индивидуальный предприниматель оплатил государству, ему возвращена не будет.

Патент на более короткий срок (квартал, полугодие, девять месяцев) будет "стоить" дешевле - его стоимость подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент.

Пример. Законом субъекта РФ установлено, что по соответствующему виду деятельности потенциально возможный доход составляет 200 тыс. руб. Стоимость патента в этом случае будет равна 12 тыс. руб. (200 x 6%). В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок (квартал, полугодие, девять месяцев) стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент. Фактически корректировка будет осуществляться посредством уточнения суммы налоговой ставки (так как сумма потенциально возможного дохода пересмотру не подлежит). То есть, размер ставки в перечисленных случаях будет равен, соответственно, 1, 5, 3 и 4,5%.

Определение потенциально возможного дохода предпринимателя. Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов РФ по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента. При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта РФ.

Если вид предпринимательской деятельности для налогообложения по патенту входит в перечень видов предпринимательской деятельности, установленный для налогообложения ЕНВД, то размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленной ст. 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30. Однако размер базовой доходности не подлежит индексации с учетом инфляции - для целей налогообложения ЕНВД такая индексация осуществляется посредством применения поправочного коэффициента К1. Поэтому в 2006 г. будут действовать ограничения, определенные с учетом размеров базовой доходности, установленных Федеральным законом N 101-ФЗ, но впоследствии, скорее всего, потребуется некоторая корректировка показателей.

Глава 8. СТАТИСТИЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Организации, применяющие УСН, как и все другие организации, обязаны представлять статистическую отчетность.

Большинство организаций на УСН относятся к малым предприятиям и поэтому подпадают под определение субъектов малого предпринимательства, которое приведено в ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 31 июля 1998 г., 21 марта 2002 г., 22 августа 2004 г.).

Коммерческие организации, включенные территориальными органами статистики как субъекты малого предпринимательства в соответствующий перечень, обязаны ежеквартально представлять форму N ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия". Эта форма утверждена Постановлением Росстата от 14.09.2004 N 41 "Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения на 2005 г." (с изм. и доп. от 5, 22 августа 2005 г.). Порядок заполнения и представления сведений установлен Постановлением Росстата от 09.02.2005 N 14 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия". Крайний срок сдачи формы - 29-е число после отчетного периода.

Сведения по форме N ПМ предприятия представляют нарастающим итогом за период с начала года и за соответствующий период прошлого года.

Форма N ПМ состоит из титульного листа и разделов:

1 "Численность и начисленная заработная плата работников";

2 "Общие экономические показатели";

3 "Оптовая и розничная продажа товаров, оборот общественного питания";

4 "Перевозка грузов и грузооборот автомобильного транспорта";

5 "Производство и отгрузка по видам продукции".

На титульном листе малое предприятие указывает полное наименование и почтовый адрес. В графе 2 проставляется код Общероссийского классификатора предприятий и организаций (ОКПО) на основании уведомления о присвоении данного кода органами государственной статистики. В графе 3 указывается код вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД". Остальные графы (4 - 8) не заполняются.

При заполнении формы N ПМ необходимо отметить наличие или отсутствие соответствующих данных на предприятии за отчетный период, а затем заполнять количественные показатели.

В разд. 1 формы N ПМ указываются средняя численность работников, фонд начисленной зарплаты и выплаты социального характера всего и по категориям работников.

Средняя численность работников используется только при расчете единого налога, уплачиваемого при УСН. Этот показатель является критерием, который определяет возможность применения организациями и индивидуальными предпринимателями данного спец. режима. Порядок расчета средней численности работающих в организации приведен в Постановлении Росстата от 03.11.2004 N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

Алгоритм расчета среднесписочной численности работников

организации (ССЧ ) за месяц.

мес

1. Рассчитываем среднесписочную численность полностью занятых

в соответствии с условиями трудового договора работников (СЧ )

полн

за месяц.

1.1. Определяем списочную численность полностью занятых работников за каждый календарный день месяца, включая выходные и праздничные нерабочие дни. Эти данные берутся из табеля учета использования рабочего времени работников.

1.2. Суммируем списочную численность работников за все календарные дни месяца.

1.3. Делим полученное значение на количество календарных дней месяца - 30 или 31 (в феврале - на 28 или на 29).

2. Определяем среднюю численность не полностью занятых

работников (СЧ ) за месяц. Речь идет о тех работниках,

не полн

которые работали неполное рабочее время в соответствии с трудовым

договором или были переведены на этот режим рабочего времени с их

письменного согласия.

2.1. Рассчитываем количество человеко-дней, которое отработали такие работники. Для этого количество фактически отработанных ими часов за месяц нужно разделить на нормальную продолжительность рабочего дня, рассчитанную исходя из продолжительности рабочей недели (40, 36, 35 или 24 ч).

2.2. Делим полученное количество человеко-дней на количество рабочих дней в месяце по графику работы.

3. Рассчитываем среднесписочную численность всех работников

за месяц (ССЧ ):

мес

ССЧ = СЧ + СЧ .

мес полн не полн

Расчет средней численности внешних совместителей (СЧ ) за

совм

месяц.

Порядок расчета СЧ аналогичен порядку расчета СЧ

совм не полн

(п. 2 алгоритма).

Расчет средней численности работников, выполнявших работу по

договорам гражданско-правового характера (СЧ ), за месяц.

дог

Порядок расчета СЧ аналогичен порядку расчета СЧ (п. 1

дог полн

алгоритма).

Расчет средней численности работников организации.

Средняя численность работников за месяц (СЧ ) определяется

мес

по формуле:

СЧ = ССЧ + СЧ + СЧ .

мес мес совм дог

Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период

(СЧ ) определяется следующим образом. Суммируется средняя

пер

численность за каждый месяц этого периода, а затем полученное

значение делится на количество календарных месяцев в данном

периоде:

СЧ = (СЧ (1) + СЧ (2)... + ... + СЧ (n)) / n,

пер мес мес мес

где n - количество календарных месяцев в периоде, за который определяется средняя численность.

Пример. Организация с 1 января 2005 г. применяет УСН. Данные о списочной численности организации за июнь 2005 г. приведены в табл. 5. Организация работает по графику пятидневной 40-часовой рабочей недели. По состоянию на 1 июня 2005 г. списочная численность работников организации составляла 95 человек.

На условиях неполного рабочего времени по трудовым договорам работало четверо сотрудников: двое по 4 ч в день и двое по 5 ч в день. Кроме того, в организации было пять внешних совместителей, которые работали по 4 ч 3 дня в неделю. В июне каждый из совместителей отработал по 12 дней.

Таблица 5

Списочная численность сотрудников

организации за июнь 2005 года

Дата	Списочная численность сотрудников, чел.		Численность внешних совместителей, чел.	Численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско- правового характера, чел.
Дата	полностью занятых	не полностью занятых в соответствии с трудовым договором	Численность внешних совместителей, чел.
1 июня	95	4	5	5
2 июня	95	4	5	5
3 июня	96	4	5	5
4 июня (суббота)	96	4	5	5
5 июня (воскресенье)	96	4	5	5
6 июня	94	4	5	5
7 июня	95	4	5	5
8 июня	95	4	5	5
9 июня	95	4	5	5
10 июня	95	4	5	5
11 июня (суббота)	95	4	5	5
12 июня (воскресенье)	95	4	5	5
13 июня (нерабочий день)	95	4	5	5
14 июня	96	4	5	5
15 июня	95	4	5	5
16 июня	95	4	5	5
17 июня	95	4	5	5
18 июня (суббота)	95	4	5	5
19 июня (воскресенье)	95	4	5	5
18 июня (суббота)	95	4	5	5
19 июня (воскресенье)	95	4	5	5
20 июня	97	4	5	5
21 июня	97	4	5	5
22 июня	96	4	5	5
23 июня	96	4	5	5
24 июня	96	4	5	5
25 июня (суббота)	96	4	5	5
26 июня (воскресенье)	96	4	5	5
27 июня	96	4	5	5
28 июня	97	4	5	5
29 июня	96	4	5	5
30 июня	97	4	5	5
Итого:	2 868	120	150	158

Организация заключила шесть договоров гражданско-правового характера - пять действовали в течение всего июня, а один - начиная с 23 июня 2005 г.

Среднесписочная численность полностью занятых работников за июнь рассчитывается на основании таблицы:

2868 чел. / 30 дн. = 95,6 чел.

Затем определяется средняя численность сотрудников, работавших неполное рабочее время. Она рассчитывается пропорционально отработанному ими времени. Полученная величина включается в среднесписочную численность работников организации.

В июне 21 рабочий день. Общее количество человеко-часов, отработанных в июне не полностью занятыми сотрудниками, определяется так:

(4 ч x 21 раб. дн. x 2 чел.) + (5 ч x 21 раб. дн. x 2 чел.) = 378 чел./ч.

В пересчете на нормальную продолжительность рабочего времени эта величина составила:

378 чел/ч / 8 ч = 47,3 чел/дн.

Средняя численность не полностью занятых работников (в пересчете на полную занятость) равна:

47,3 чел/дн. / 21 раб. дн. = 2,3 чел.

Среднесписочная численность работников организации за июнь составила:

95,6 чел. + 2,3 чел. = 97,9 чел.

Теперь рассчитаем среднюю численность внешних совместителей. Общее количество человеко-часов, отработанных в июне внешними совместителями, определяется следующим образом:

4 ч x 12 раб. дн. x 5 чел. = 240 чел/ч.

В пересчете на нормальную продолжительность рабочего времени эта величина равна:

240 чел/ч / 8 ч = 30 чел/дн.

Средняя численность внешних совместителей (в пересчете на полную занятость) составила:

30 чел/дн. / 21 раб. дн. = 1,4 чел.

Определим среднюю численность работников, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера. Она рассчитывается так же, как и среднесписочная численность работников.

Средняя численность этих работников за июнь 2005 г. рассчитывается на основании табл. 5 и равна 5 чел. (150 чел / 30 дн.).

Таким образом, средняя численность всех работников организации за июнь 2005 г. составляет:

97,9 чел. + 1,4 чел. + 5 чел. = 104,3 чел.

Допустим, что за другие месяцы отчетного периода (полугодие 2005 г.) средняя численность работников организации составляла:

1) за январь - 94,3 чел.;

2) за февраль - 95,2 чел.;

3) за март - 94,8 чел.;

4) за апрель - 101,4 чел.;

5) за май - 103,5 чел.

Средняя численность работников за полугодие 2005 г. организации определяется следующим образом:

(94,3 чел. + 95,2 чел. + 94,8 чел. + 101,4 чел. + 103,5 чел. + 104,3 чел.) / 6 мес. = 98,9 чел.

Таким образом, организация правомерно применяет УСН, несмотря на то, что за II квартал средняя численность равна 103,1 чел. [((101,4 чел. + 103,5 чел. + 104,3 чел.) / 3)].

В фонд заработной платы (графы 11 и 12) и выплаты социального характера (графы 13 и 14) не включаются суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплаченные как за счет средств ФСС России, так и собственных средств организации.

Наибольшие сложности у организаций на УСН вызывает заполнение разд. 2 формы N ПМ. Те организации, которые ведут бухгалтерский учет в полном объеме, заполняют этот раздел на основании данных бухучета. Организациям, которые не ведут бухучет в полном объеме, следует обратить внимание на заполнение строки 12 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг". Потому что организации, которые применяют УСН, заполняют строку 12 на основе Книги учета доходов и расходов, утвержденной Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, а также на основе первичной учетной документации. В данной строке указываются все полученные доходы, отраженные в разд. 1 Книги, которые соответствуют итогу за отчетный период по графе 4.

Пример. Организация, созданная в сентябре 2004 г., осуществляет один вид деятельности - оптовую торговлю продовольственными товарами. Организация применяет УСН и не ведет бухгалтерский учет.

В штате организации - три сотрудника. Выплаты им в I полугодии 2005 г. составили 270 000 руб.

В апреле работнику А.Г. Иванову выплатили пособие по временной нетрудоспособности - 10 000 руб.

Доходы организации от оптовой торговли, отраженные в Книге учета доходов и расходов, в I полугодии 2005 г. составили 4 000 000 руб.

На основании данных первичных учетных документов и Книги учета доходов и расходов организация составила справку об основных показателях деятельности организации в I полугодии 2005 г. В справке содержатся следующие данные:

1) остаток товаров на складе на конец отчетного периода (без НДС) - 1 500 000 руб.;

2) расходы на приобретение товаров для перепродажи (без НДС) - 2 300 000 руб.

Заполним форму N ПМ за I полугодие 2005 г.

В разд. 1 указывается наличие отдельных категорий работников. Организация должна обвести слово "есть" в строках, соответствующих наличию работников списочного состава.

По строке 02 разд. 1 в графе 3 приводится количество работников, состоящих в штате организации, - 3, а в графе 11 - фонд начисленной заработной платы за I полугодие 2005 г. Напомним, что сумма пособия по временной нетрудоспособности 10 000 руб., выплаченная в апреле А.Г. Иванову, в фонд заработной платы не включается. В графе 11 строки 02 указывается сумма 260 тыс. руб. (270 тыс. руб. - 10 тыс. руб.).

Так как других данных у организации нет, показатели строки 02 повторяются по соответствующим графам строки 01 разд. 1.

По строке 07 разд. 2 отражается стоимость проданных товаров несобственного производства без НДС. По условиям примера все доходы организации получены от оптовой торговли. Организация продала товаров на сумму 4000 тыс. руб. Эта сумма и указывается в строке.

По строке 10 отражаются остатки товаров, приобретенных на стороне и предназначенных для продажи, по стоимости их приобретения без НДС. Остаток товаров на складе на конец отчетного периода составил 1500,0 тыс. руб.

По строке 11 указываются расходы на приобретение товаров, закупленных в отчетном периоде для продажи. Эти расходы учитываются по стоимости приобретения товаров (без НДС). Бухгалтер организации на основании составленной справки вписывает в эту строку сумму 2300,0 тыс. руб.

По строке 12 организация показывает выручку от продажи товаров, т.е. все полученные доходы, отраженные в Книге учета доходов и расходов, - 4000,0 тыс. руб.

В строку 18 разд. 3 вписывается оборот оптовой торговли, который представляет собой выручку от оптовой реализации товаров. Оборот оптовой торговли приводится в фактических продажных ценах, включающих торговую наценку. В нашем примере показатель оборота оптовой торговли совпадает с показателем строк 07 "Продано товаров несобственного производства" и 12 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" разд. 2. Организация должна указать в этой строке сумму 4000,0 тыс. руб.

Данные разд. 4 формы N ПМ представляют юридические лица, имеющие собственные или арендуемые у других организаций грузовые автомобили, пикапы, легковые фургоны, автоприцепы и осуществляющие перевозки грузов автотранспортом. По условиям примера организация не имеет собственных транспортных средств и не арендует их у других организаций. Поэтому разд. 4 организация не заполняет.

Раздел 5 заполняют организации - производители продукции, а также осуществляющие оптовую и розничную торговлю. Показатели граф 1 - 4 организация заполняет на основании перечня товаров, который приведен в Приложении N 2 к Порядку заполнения формы N ПМ.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

В инспекцию МНС России N 9 по ЦАО г. Москвы (наименование налогового органа)

От Сычева Максима Игоревича (наименование, Ф.И.О. налогоплательщика)

770900112275 (ИНН/КПП налогоплательщика)

Москва, Рабочая улица, дом 11, корп. 1, кв. 22 (адрес налогоплательщика)

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения

В соответствии с положениями ст. ст. 346.12 и 346.13 гл. 26.2

Налогового кодекса Российской Федерации

Сычев Максим Игоревич; ИНН 770900112275

-----------------------------------------------------------

(полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП; фамилия,

имя, отчество индивидуального предпринимателя, ИНН)

1. Переходит на упрощенную систему налогообложения с "01" января 2006 г.

2. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов (наименование объекта налогообложения в соответствии со статьей 346.14 НК Российской Федерации)

Получено доходов от реализации товаров (работ, услуг) за девять

месяцев 2005 г. (без учета НДС) _____________________________ руб.

(сумма прописью)

3. Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период

Тридцать шесть человек

2005 года составляет ----------------------.

(прописью)

4. Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в

собственности организации на дату подачи настоящего заявления,

составляет _________________________________ руб.

(сумма прописью)

нет

Участие в соглашениях о разделе продукции -----

5. Иные условия и ограничения, предусмотренные ст. 346.12 НК РФ, соблюдены.

Ранее упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой 26.2 НК Российской Федерации, применялась в __________________ г.

Руководитель организации (Индивидуальный предприниматель)

Сычев Сычев М.И.

(подпись) (фамилия, инициалы)

"24" октября 2005 г.

Отметка о регистрации заявления:

"___" __________ 20__ г.

_______________ _________________________________

(подпись) (фамилия, инициалы должностного

лица налогового органа)

штамп налогового органа

Приложение 2

В ИФНС N 19 по ВАО г. Москва

от ООО "Дельта" (ИНН/КПП)

Уведомление о смене объекта налогообложения

Общество с ограниченной ответственностью "Дельта" (ОГРН, ИНН/КПП) применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ общество уведомляет о смене объекта налогообложения. С 1 января 2006 г. организация будет начислять единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов.

Генеральный директор ООО "Дельта" Карпатов Карпатов А.Г.

1 декабря 2005 г. (Печать)

Приложение 3

Раздел 2 декларации. Расчет налога (минимального налога)

Наименование показателей	Код строки	Значения показателей
		Объект налогообложения
		Доходы	Доходы, умень- шенные на ве- личину расхо- дов
1	2	3	4
Сумма полученных доходов	010
Сумма произведенных расходов	020	X
Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога за предыдущий налоговый период	030	X
Итого получено: - доходов (код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030)	040	X
- убытков (код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010)	041	X
Сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за налоговый период по коду стр. 040	050	X
Налоговая база для исчисления налога (по гр. 3 - код стр. 010; по гр. 4 - (код стр. 040 - код стр. 050))	060	X
Ставка налога (%)	070	6	15
Сумма исчисленного налога (код стр. 060 x код стр. 070)	080
Ставка минимального налога (%)	090	X	1
Сумма исчисленного минимального налога за налоговый период (код стр. 010 x код стр. 090 декларации за налоговый период)	100	X
Сумма уплаченных за налоговый (отчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового (отчетного) периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога по коду стр. 080	110		X
Исчислено налога за предыдущие отчетные периоды (сумма кодов стр. 130 - сумма кодов стр. 140 деклараций за предыдущие отчетные периоды)	120
Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового (отчетного) периода (по гр. 3 - (код стр. 080 - код стр. 110 - код стр. 120); по гр. 4 - (код стр. 080 - код стр. 120)) (указывается по коду стр. 030 раздела 1 декларации за налоговый (отчетный) период)	130
Сумма налога к уменьшению за налоговый (отчетный) период (по гр. 3 - (код стр. 120 - (код стр. 080 - код стр. 110); по гр. 4 - (код стр. 120 - код стр. 080)) (указывается по коду стр. 060 раздела 1 декларации за налоговый (отчетный) период)	140
Сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период (код стр. 100 декларации за налоговый период) (уплачивается при условии превышения значения по коду стр. 100 над значением по коду стр. 080) (указывается по коду стр. 030 раздела 1 декларации за налоговый период)	150	X

Подписано в печать

09.03.2006