Любая организация не может осуществлять свою деятельность без наличия основных средств. Основные средства представляют собой материально-вещественные ценности, используемые в производственном процессе и с течением времени переносящие свою стоимость на изготавливаемую продукцию, производимую с их помощью, путем начисления амортизационных начислений.

Следует отметить, что основные средства любой промышленной организации являются ее главным производственным потенциалом, эффективность управления которым можно обеспечить лишь в том случае, если в организации правильно построен бухгалтерский учет этого имущества. Естественно, что на организацию этого учета громадное влияние оказывает правильная классификация основных средств. Классификация основных средств в бухгалтерском учете осуществляется либо в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, либо в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Следует отметить, что второй из указанных документов используется в основном для определения сроков полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли, однако в п. 1 данного Постановления Правительства указано, что Классификация может использоваться и в целях бухгалтерского учета. В связи с вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ организации с 1 января 2002 г. наряду с бухгалтерским учетом ведут еще и налоговый учет.

Наиболее выгодно для бухгалтера использовать в целях классификации основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", так как данный вариант максимально сближает учет двух систем: бухгалтерского и налогового учета.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Также в составе основных средств учитываются: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

По степени использования различают:

1) основные средства, находящиеся в эксплуатации;

2) основные средства в запасе;

3) основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации;

4) основные средства, находящиеся на консервации.

Необходимо отметить, что к основным средствам не относятся: машины, оборудование и другие предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути; капитальные и финансовые вложения.

Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:

1) основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

2) основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

3) основные средства, полученные организацией в аренду;

4) основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

5) основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для отражения информации об основных средствах организации предназначен счет 01 "Основные средства". Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

Правильная организация аналитического учета по счету 01 "Основные средства" (как, впрочем, и по любому другому синтетическому счету) во многом зависит от рабочего плана счетов, используемого организацией для ведения бухгалтерского учета. Разработка рабочего плана счетов организации, в основе которого лежит типовой план счетов, предлагаемый Минфином России для использования, является одним из элементов учетной политики.

Основная цель рабочего плана счетов состоит в том, чтобы с его помощью можно было создать такую схему бухгалтерского учета организации, которая позволяла бы обеспечить не только аналитику по всем структурным подразделениям организации, но использовать полученную информацию для формирования бухгалтерской, статистической отчетности и использовать ее в других необходимых целях.

Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:

1) формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;

2) правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;

3) достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

4) определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии и др.);

5) обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

6) проведения анализа использования основных средств;

7) получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В 2006 г. в данный документ внесен ряд изменений (далее - ПБУ 6/01).

Так, до 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только те активы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. В соответствии с Планом счетов активы, являющиеся основными средствами, отражались на счете 01 "Основные средства".

В случае, когда организация приобретала активы исключительно с целью получения дохода от сдачи их в аренду, то такие активы основными средствами не признавались. Они выделялись в отдельную группу - доходные вложения в материальные ценности. Для учета таких активов Планом счетов был предусмотрен специальный счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Порядок бухгалтерского учета как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности регулировался одним документом - ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Минфин России в своих разъяснениях до 1 января 2006 г. неоднократно подчеркивал, что имущество, учитываемое на счете 03, не является основными средствами.

Так, например, в Письме Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139 было указано, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такие активы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств). Данное толкование было необходимо для плательщиков налога на имущество.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянно разъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогом на имущество не облагаются.

В связи с внесенными изменениями в ПБУ 6/01 определение основных средств значительно расширилось. Так, согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Как видим, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. В соответствии с Планом счетов порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.:

1) активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

2) активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Таким образом, с учетом внесенных изменений с 1 января 2006 г. к основным средствам относятся как активы, учитываемые на счете 01, так и активы, учитываемые на счете 03.

При этом необходимо обратить внимание на то, что имущество, отражаемое на счете 03, является основным средством, которое автоматически включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Итак, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, которые по новым правилам - основные средства, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями.

Следует отметить, что правила бухгалтерского учета основных средств не применяются для целей налогообложения прибыли, поскольку в гл. 25 Налогового кодекса РФ содержатся специальные правила налогового учета операций с основными средствами. По многим вопросам положения по налоговому учету основных средств совпадают с положениями, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Итак, момент включения объекта в состав амортизируемого имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль определяется согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ, а для того чтобы правильно рассчитать налоговую базу по налогу на имущество, необходимо использовать данные бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете актив включается в состав основных средств, когда начинает соответствовать критериям, установленным в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в вышеназванных пп. "б" и "в".

До 1 января 2006 г. согласно пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством было необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Следовательно, неиспользуемые объекты, которые отвечали требованиям пп. "б" - "г" п. 4 ПБУ 6/01, принимались к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (счет 01) только в момент их ввода в эксплуатацию. До этого стоимость таких объектов учитывалась на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При этом существовало исключение из общего правила. Так, в п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, учитываются в составе основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Организации были обязаны включать такое имущество в состав основных средств в момент приобретения. Начисление амортизации по основным средствам в запасе, как и по обычным, начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету.

С 1 января 2006 г. согласно Приказу N 147н действует новая редакция пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01. А именно: объект основных средств должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следовательно, если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств. Сделать это нужно в тот момент, когда объект готов к использованию. То есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.

Поправки, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом N 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. С учетом новой редакции для отражения стоимости объекта на счете 01 "Основные средства" не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Таким образом, объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Следует иметь в виду, что все сказанное выше относится к движимому имуществу, принимаемому к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Для перевода стоимости объектов недвижимого имущества со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства" необходимо соблюдение не только условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, но и условий, содержащихся в п. 52 Методических указаний.

Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:

1) Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1). Форма N ОС-1 применяется при приемке одного основного средства;

2) Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

3) Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б). Форма N ОС-1б применяется при приемке группы объектов.

Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.

Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и как минимум в двух экземплярах. К акту прилагается также техническая документация по данному объекту.

Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

Если на склад поступило оборудование, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, то поступление этого оборудования оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14).

Он составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждается руководителем.

В случае, когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвести невозможно, составляется предварительный акт по форме N ОС-14 по наружному осмотру. Если обнаружены качественные и количественные расхождения с документальными данными поставщика, а также факты боя и поломки, то они отражаются в соответствующих актах.

При передаче оборудования в монтаж оформляется Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15).

Если монтаж ведется подрядным способом, то в состав приемной комиссии должен входить представитель подрядной монтажной организации. При получении оборудования на ответственное хранение представитель монтажной организации расписывается в акте, и ему передается копия этого документа.

В случае выявления каких-либо дефектов в процессе монтажа и испытания объекта составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или ОС-1б.

Таким образом, при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже и вводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15 (ОС-16), а потом акт по форме N ОС-1 (или ОС-1б).

Для приема объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Этот акт состоит из двух разделов.

В разд. 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию" отражаются характеристики объекта в момент его передачи для ремонта (реконструкции).

В разд. 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" отражается сумма фактических затрат, которые могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если при этом улучшаются его первоначальные нормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность и т.д.).

На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).

Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств".

Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляются названия всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, даты приобретения, количества и стоимости.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств передающего подразделения, третий экземпляр передается получающему подразделению.

На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

При списании всех объектов основных средств (кроме автотранспорта) используют две унифицированные формы:

1) форма N ОС-4 - при списании одного объекта;

2) форма N ОС-4б - при одновременном списании нескольких объектов.

Акты на списание оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии и утверждаются руководителем организации.

Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а). В бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки, отражаются:

1) в акте по форме N ОС-4 - в разд. 3;

2) в акте по форме N ОС-4а - разд. 5;

3) в акте по форме N ОС-4б - в разд. 2.

Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещения предназначены три унифицированные формы:

1) Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств;

2) Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) - открывается на группу объектов основных средств;

3) Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями.

Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.

В целях рациональной организации ведения бухгалтерского учета организации имеют право на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, но при этом необходимо соблюдать следующие правила:

1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается. То есть все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;

2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты;

3) форматы бланков, установленные Госкомстатом России, являются рекомендуемыми и могут изменяться;

4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Лучше всего оформить такие изменения приложением к Приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств и отразить в Приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В том случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведется в организации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в инвентарной карточке (книге) (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой для целей бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст. 313 Налогового кодекса РФ факт использования инвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целей налогообложения.

В случае если специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества расходятся, то в этом случае необходимо разработать специальные регистры для налогового учета основных средств.

Для этого можно, например, использовать форму инвентарной карточки (ОС-6), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект будет заводиться единая инвентарная карточка, которая будет одновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета.

Налогоплательщики также могут разработать для целей ведения налогового учета отдельный регистр налогового учета объектов основных средств. Для этого можно воспользоваться рекомендациями ФНС России либо разработать соответствующий регистр самостоятельно.

В регистре налогового учета основных средств должна найти свое отражение как минимум следующая информация:

1) наименование объекта, его инвентарный номер;

2) дата приобретения;

3) дата включения в состав амортизируемого имущества;

4) первоначальная стоимость;

5) изменение первоначальной стоимости;

6) амортизационная группа;

7) срок полезного использования;

8) изменение срока полезного использования;

9) способ начисления амортизации;

10) использование специальных коэффициентов;

11) направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов);

12) приостановление начисления амортизации;

13) дата выбытия.

Порядок налогового учета основных средств с подробным описанием используемых регистров должен найти свое отражение в Приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

Основные средства как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете отражают по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение или создание основного средства. Она зависит от того, как оно было получено. Основные средства могут быть:

1) куплены;

2) внесены учредителями в качестве вкладов в уставный капитал;

3) получены безвозмездно (подарены);

4) изготовлены собственными силами.

Рассмотрим ряд типичных ошибок при формировании стоимости основных средств.

1. Ошибка - неправильное формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту.

В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" произошло принципиальное нововведение по вопросу оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту. "Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету" (п. 16 ПБУ 6/01).

В предыдущей редакции ПБУ 6/01 порядок оценки основных средств не зависел от курса иностранной валюты на дату принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01), а определялся курсом на дату получения объекта в собственность (проводка по дебету счета 07 или 08).

В результате чего происходит следующая ошибка: неверное определение первоначальной стоимости объекта ОС, приобретенного за иностранную валюту. При этом оценка объекта ОС, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте:

1) производится путем пересчета по курсу, действующему на дату получения объекта в собственность;

2) осуществляется без учета ограничения по сумме фактических расходов на приобретение объекта.

Таким образом, ошибка заключается в применении старого порядка, который после введения в действие ПБУ 6/01 не применяется. Новый порядок состоит в том, что оценка производится путем пересчета по курсу на дату постановки объекта на учет по счету 01 "Основные средства". В этом случае между оценкой по курсу на дату принятия объекта к учету по счетам 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы" и по курсу на дату его принятия к учету в качестве основного средства возникает разница. Эта разница курсовой не является, но должна быть квалифицирована в качестве дохода или расхода организации. Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается (п. 33 Указаний по учету ОС).

В связи с новым порядком оценки объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту, появляется дополнительная необходимость ведения на счетах 07 и 08 аналитики в валюте приобретения объектов основных средств, без которой исчисление указанной разницы не представляется возможным.

Приведем пример.

Пример. Организация приобретает оборудование стоимостью 200 000 долл. США. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 07 "Оборудование к установке",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5 600 000 руб. (200 000 долл. США x 28,00 руб/долл. США) - отражено поступление оборудования в собственность организации;

Дебет счета 07 "Оборудование к установке",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 52 "Валютные счета" и др. - 50 000 руб. - отражены прочие расходы, связанные с приобретением оборудования (таможенные пошлины, транспортировка и т.п.);

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 52 "Валютные счета" - 5 620 000 руб. (200 000 долл. США x 28,10 руб/долл. США) - отражена оплата оборудования (курс на дату списания средств с валютного счета);

Дебет счета 91, субсчет "Внереализационные расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. (5 520 000 руб. - 5 600 000 руб. или 200 000 долл. США x (28,10 - 28,00) руб/долл. США) - отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком оборудования.

Оборудование находится на складе, его оценка составляет 5 650 000 руб. (5 600 000 руб. + 50 000 руб.), курсовые разницы по счету 07 не исчисляются. Далее оборудование передается в монтаж, что отражается в учете записями:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 07 "Оборудование к установке" - 5 650 000 руб. - отражена передача оборудования в монтаж;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счетов 23 "Вспомогательные производства", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в зависимости от способа монтажа: хозяйственного или подрядного) - 200 000 руб. - отражены расходы на монтаж.

Во время формирования учетной стоимости объекта основных средств его стоимость не переоценивается, курсовые разницы не начисляются. Однако при принятии объекта к учету в качестве основных средств его стоимость должна быть оценена по приведенному правилу (по курсу на дату принятия к учету), с одновременным соблюдением принципа оценки имущества, приобретенного за плату: "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку" (п. 1 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Таким образом, первоначальная стоимость объекта ОС оценивается не выше суммы фактических затрат на его приобретение.

Сумма фактических затрат составляет:

5 620 000 руб. + 50 000 руб. + 200 000 руб. = 5 870 000 руб.

Оценка на дату принятия оборудования к учету в качестве объекта ОС составляет:

200 000 долл. США x 28,15 руб/долл. США + 50 000 руб. + 200 000 руб. = 5 880 000 руб. (курс на дату принятия объекта к учету в качестве основных средств).

Поскольку оценка по курсу на дату принятия к учету выше оценки по фактическим затратам, то оборудование принимается к учету по сумме фактических затрат на его приобретение:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 5 870 000 руб. - отражено принятие оборудования к учету в качестве основных средств (сумма фактических затрат);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 91, субсчет "Операционные доходы" - 20 000 руб. (5 870 000 руб. - (5 650 000 руб. + 200 000 руб.)) - отражен доход от переоценки объекта основных средств, приобретенного за иностранную валюту.

Если бы курс на дату принятия оборудования к учету был ниже, чем курс оплаты оборудования и (или) курс на дату его поступления в собственность организации, то первоначальная оценка оборудования была бы рассчитана по курсу на дату принятия к учету, а разница была бы отражена как операционные расходы организации.

Таким образом, стоимость рассматриваемого в примере оборудования составит сумму, исчисленную по курсу на день его принятия к учету в качестве основных средств (а не на день его приобретения, как это было раньше), но не выше рублевой суммы фактических затрат. Очевидно, что чем больше времени оборудование будет находиться на складе и в монтаже, тем больше вероятность существенного изменения курса валюты, за которую было приобретено данное оборудование. Это означает, что и оценка оборудования будет существенно отличаться от его оценки по счету 07.

2. Следующая ошибка при формировании первоначальной стоимости основного средства. Не все затраты на доведение объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования, включены в первоначальную стоимость.

Важно, что любые затраты, необходимые для приведения объекта основных средств в состояние, в котором он пригоден для использования в запланированных целях, должны быть капитализированы, т.е. включены в его первоначальную стоимость. На основании п. 5.2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160) здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются не все затраты, связанные с доведением объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. При этом на текущие расходы относятся:

1) собственные затраты, связанные с поступлением объекта, полученного в качестве вклада в уставный капитал;

2) собственные затраты, связанные с поступлением безвозмездно полученного объекта;

3) стоимость ремонта объектов, поступивших после аварии, неисправных объектов и т.п.

В соответствии с п. п. 9, 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ, а первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На этом основании все затраты, хоть и связанные с приобретением объекта основных средств, но превышающие указанные оценки, на практике ошибочно не включаются в их первоначальную стоимость, а относятся на расходы текущего периода (в дебет счета 91).

Данная ошибка вызвана с тем, что бухгалтер читает ПБУ буквально и в отрыве от остальных действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету. Процитированные пункты ПБУ 6/01 нельзя считать исчерпывающими - кроме них должны быть учтены и приведенные нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Приведем пример.

Пример. Два учредителя вносят в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью одинаковые вклады по 100 000 руб., только первый перечисляет свой вклад деньгами, а второй - передает бывший в эксплуатации фургон для перевозки товаров. Для оценки стоимости фургона был привлечен лицензированный оценщик, по отчету которого стоимость фургона составила 120 000 руб. Оплата услуг оценщика должна быть осуществлена вторым учредителем за счет его собственных средств, оплата государственной регистрации автомобиля - за счет средств общества. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 200 000 руб. - отражено формирование уставного капитала ООО (в день государственной регистрации общества);

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 100 000 руб. - отражено внесение вклада первым учредителем (в день зачисления средств на расчетный счет ООО);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 100 000 руб. - отражено поступление автомобиля в счет вклада второго учредителя (в день фактической передачи фургона на основании акта приемки-передачи);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 10 000 руб. - отражена уплата налогов и сборов при регистрации автомобиля;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 110 000 руб. - принят к учету объект основных средств.

Аналогичным образом формируется первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного безвозмездно.

Рассмотрим на примере следующую ситуацию.

Пример. Организация получила от физического лица для ведения бухгалтерского учета неисправный компьютер, стоимость которого на дату получения оценена в 15 000 руб. Ремонт компьютера был оценен в 3000 руб. Однако у организации не было свободных денежных средств, в связи с чем ремонт был проведен только через два года, за это время компьютеры данной марки подешевели в 1,5 раза. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 15 000 руб. - отражено безвозмездное поступление объекта основных средств (по дате его фактического получения на основании акта приемки-передачи);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3000 руб. - отражен ремонт компьютера (по дате завершения ремонта на основании акта выполненных работ);

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 13 000 руб. (15 000 руб. / 1,5 + 3000 руб.) - отражено принятие объекта основных средств к учету;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 5000 руб. (15 000 руб. - 15 000 руб. / 1,5) - отражена корректировка рыночной стоимости безвозмездно поступившего объекта ОС на дату его принятия к учету.

Далее в течение срока службы необходимо признавать доходы будущих периодов текущими доходами. Пусть срок службы компьютера составляет 37 мес., у предыдущего владельца он отработал в течение 17 мес., тогда ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия компьютера к учету, необходимо выполнение следующих проводок:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 650 руб. (13 000 руб. / 20 мес.) - начислена амортизация офисного компьютера;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов",

Кредит счета 91, субсчет "Внереализационные доходы" - 500 руб. ((15 000 руб. - 5000 руб.) / 20 мес.) - отражен текущий доход в качестве дохода будущего периода.

Подобным образом в первоначальную стоимость объекта основных средств должны включаться все затраты организации по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях, - доставка (транспортировка) объекта, платежи по таможенной очистке, консультационные услуги, монтаж и т.п.

3. Ошибка. При формировании первоначальной стоимости основных средств для целей исчисления налога на прибыль включают проценты на их приобретение.

Так как приобретение основных средств требует больших финансовых вложений, организациям приходится обращаться в кредитные организации для получения займа. Одной из распространенных ошибок явилось то, как правильно учитывать проценты по кредиту на приобретение основного средства. Здесь следует отметить, что данная ошибка вызвана тем, что налогоплательщик не отделяет бухгалтерский учет от налогового, а между тем учет процентов по кредиту на приобретение основного средства в бухгалтерском и налоговом учете различный. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету, учитываются в формировании первоначальной стоимости. В налоговом же учете проценты по кредитам не увеличивают первоначальную стоимость основных средств, так это не предусмотрено Налоговым кодексом. Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Статья 269 Налогового кодекса РФ поясняет термин "долговые обязательства", из которого следует, что в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера представленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету, по правилам, установленным ст. 269 Налогового кодекса РФ, являются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). А проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету сверх ограничений, установленных в ст. 269 Налогового кодекса РФ, не учитываются в целях налогообложения (ст. 269 Налогового кодекса РФ) и не включаются в состав первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения.

4. Необходимо обратить внимание на такое нарушение, как порядок переоценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учете у организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств в соответствии с законодательством РФ, то есть в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Этим Положением предусмотрено проведение переоценки (дооценки или уценки) основных средств.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При этом следует иметь в виду, что фактически "индексный" вариант может использоваться только при наличии разработанных Госкомстатом России специальных индексов переоценки (Письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63). В настоящее время индексы для проведения переоценок основных средств индексным методом не устанавливаются.

Следовательно, фактически переоценка осуществляется методом прямого пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам. Следует иметь в виду, что при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что впоследствии они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, "при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств".

Оценка рыночной цены на объекты основных средств осуществляется оценщиком. При этом необходимо помнить, что оценщик должен иметь лицензию, полученную в установленном порядке (Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ").

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть произведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне следует указать следующие данные об объекте основных средств: точное название, дату приобретения, сооружения, изготовления, дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Результаты переоценки отражаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации на счет 83.

Амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета должны начисляться от новой (восстановительной) стоимости с учетом результатов переоценки.

Обращаем ваше внимание на тот факт, что действующими нормативными документами не предусмотрено осуществление переоценки объектов основных средств в течение отчетного года с отражением в бухгалтерской отчетности на истекшую дату.

Сумма дооценки не относится к доходам организации, учитываемым для целей исчисления единого налога по упрощенной системе налогообложения.

Одна из распространенных ошибок при организации приобретения или создания недвижимого имущества - это оформление права собственности.

Право собственности на приобретенный или вновь созданный объект недвижимости требует государственной регистрации. Однако организация такое имущество часто начинает использовать еще до регистрации. При этом возникает вопрос: нужно ли в подобных ситуациях включать его в состав объектов по налогу на имущество организаций и вправе ли при исчислении налога на прибыль организации включать его в затраты по средствам начислении амортизации.

В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все то, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Это, например, леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимому имуществу относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Право собственности и другие вещные права (право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право постоянного пользования и т.д.) на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации в Едином государственном реестре прав. Такие правовые нормы установлены в п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ. При этом п. 2 ст. 8 Гражданского кодекса РФ установлено, что права на имущество возникают с момента их регистрации, если иное не установлено законом.

Таким образом, право собственности на недвижимое имущество вне зависимости от способа его приобретения (покупка, получение в качестве вклада в уставный капитал, создание собственными силами и др.) возникает только с момента госрегистрации. И прекращается, соответственно, с момента госрегистрации перехода собственности к другим лицам или прекращения права по другим основаниям.

При этом необходимо помнить, что госрегистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним носит заявительный характер. Владельцы недвижимости сами обращаются в регистрирующий орган для проведения госрегистрации. Сроки подачи таких заявлений законом не установлены.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация проводится в течение одного месяца со дня подачи заявления. Поэтому в практике нередко встречаются случаи, когда недвижимое имущество (созданное или полученное от других юридических лиц в результате сделок купли-продажи) уже фактически эксплуатируется организацией, а право собственности на него еще не зарегистрировано.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухучета. Причем включая то имущество, которое передано во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление либо внесено в совместную деятельность. Исключение - земельные участки и иные объекты природопользования, а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Об этом говорится в п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ.

Итак, основанием для признания недвижимости объектом налогообложения по налогу на имущество организаций является ее отражение в бухгалтерском учете в качестве основного средства в соответствии с установленным порядком.

Следовательно, вопрос заключается в том, зависит ли отражение объекта недвижимости в бухучете организации в качестве основного средства от факта госрегистрации ее права на это имущество.

Порядок учета организациями (кроме кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

Обязательные критерии принятия любого актива (включая недвижимое имущество) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств определены в п. 4 ПБУ 6/01. Для признания объекта основным средством необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) актив предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления ею за плату во временное владение и пользование (временное пользование);

2) актив предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла);

3) последующая перепродажа данного актива не предполагается;

4) актив способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По общему правилу расходы на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, иных материальных объектов длительного пользования, а также прочие капитальные работы и затраты до их оформления актами приемки-передачи основных средств и иными документами (в том числе документами, подтверждающими госрегистрацию объектов недвижимости) учитываются в составе незавершенных капитальных вложений. Об этом говорится в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Согласно Плану счетов для учета указанных затрат предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример. ОАО "Нефтебыт" построило здание, ввело его в эксплуатацию 2 октября 2006 г. (оформлен акт N ОС-1а), а документы на госрегистрацию права собственности подало 9 октября 2006 г. Право собственности на здание было зарегистрировано 15 ноября 2006 г.

Первоначальная стоимость здания на момент подачи документов на госрегистрацию права собственности была сформирована и составила 2 000 000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете ОАО "Нефтебыт" сделаны следующие записи:

9 октября 2006 г.:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 2 000 000 руб. - введенное в эксплуатацию здание принято к учету в качестве объекта основных средств после подачи документов на госрегистрацию права собственности.

Как известно, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения здания в эксплуатацию. А значит, ОАО "Нефтебыт" будет начислять амортизацию с 1 ноября 2006 г. Первоначальная стоимость здания с момента его ввода в эксплуатацию не меняется, поэтому уточнять суммы амортизации после госрегистрации не нужно.

Предположим, что исходя из срока полезного использования здания сумма ежемесячных амортизационных отчислений по нему составит 3500 руб. Поэтому с 1 ноября 2006 г. ОАО "Нефтебыт" ежемесячно до окончания срока полезного использования здания будет делать следующую проводку:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 3500 руб. - начислена амортизация по зданию.

Поскольку в составе основных средств здание учтено 9 октября 2006 г., то при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций его остаточная стоимость будет учитываться начиная с 1 ноября того же года.

Среднегодовая стоимость здания в целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 г. будет рассчитываться таким образом:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + (2 000 000 руб. - 3500 руб.) + (2 000 000 руб. - (3500 руб. x 2)) + (2 000 000 руб. - (3500 руб. x 3))) / 13 = 459 923 руб.

Что же произойдет, если собственником не подано заявление на госрегистрацию его имущества?

Как уже говорилось, сроки для подачи заявления на госрегистрацию права собственности на недвижимость законом не установлены. Поэтому бывает, что приобретенный организацией объект основных средств получен ею по акту, его первоначальная стоимость сформирована и он фактически введен в эксплуатацию, но не зарегистрирован. При этом данная ситуация может длиться довольно долго. В результате не соблюдаются все обязательные условия для перевода указанного объекта в состав основных средств.

В подобной ситуации могут оказаться не только недобросовестные налогоплательщики (которые иногда специально не спешат подавать заявление на госрегистрацию). Дело в том, что если объект недвижимости приобретается (передается) по двусторонней сделке (купля-продажа, взнос в уставный капитал), то такое заявление должны подавать обе стороны. Такое правило установлено в п. 1 ст. 16 Закона N 122-ФЗ. Исключением являются нотариально удостоверенные сделки. Заявление на регистрацию прав, возникающих на основании таких сделок, может подать нотариус, удостоверивший договор.

В Письме от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 Минфин России указал следующее. Если объекты недвижимости фактически используются для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, но права на них длительное время не регистрируются, то стоимость таких объектов надо обязательно включить в налоговую базу по налогу на имущество организаций. Даже если они учитываются не на счетах учета основных средств, а на счете 08. Подобные факты, по мнению Минфина России, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Следовательно, если в ходе контрольных мероприятий налоговая инспекция установит факт уклонения от госрегистрации недвижимого имущества, фактически имеющегося у налогоплательщика и эксплуатируемого им, это будет основанием для начисления не только налога на имущество, но и штрафа за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Ответственность за это налоговое правонарушение наступает не только когда оно совершено умышленно, но и по неосторожности (ст. 110 Налогового кодекса РФ). Поэтому такие негативные последствия могут возникнуть и у тех организаций, которые не обращаются в регистрирующий орган из-за того, что от этого уклоняется другая сторона сделки.

Следует отметить, что в Письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 указывается на отсутствие государственной регистрации прав в течение длительного времени.

В связи с этим возникает вопрос: в какой срок организации надо подать заявление на госрегистрацию прав на недвижимость, чтобы избежать обвинений в уклонении от уплаты налога на имущество организаций?

Ни в законодательстве, ни в официальных разъяснениях государственных органов указаний на это нет. Но исходя из остальных условий принятия объекта недвижимости к учету (п. 52 Методических указаний) можно сделать вывод, что эти условия определяют экономическую сущность объекта. То есть служат доказательством того, что конкретное имущество является основным средством данной организации (она владеет этим объектом и фактически пользуется им в определенных целях). И только условие о подаче организацией заявления на госрегистрацию вызвано требованием законодательства о соблюдении формальностей по возникновению и (или) переходу права собственности.

Еще раз обращаем внимание, что для расчета налога имеет значение каждый календарный месяц, так как в соответствии с п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ для расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций учитывается остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода.

Таким образом, можно предположить, что подавать заявление на госрегистрацию права собственности на недвижимость организации надо в том же месяце, когда этот объект был принят по акту и фактически началась его эксплуатация. То есть когда достигнуты все экономически обусловленные критерии принятия к учету основного средства. Конечно, по разумным причинам отступления от этих временных рамок являются допустимыми. Например, если это обусловлено сроком, который требуется для сбора документов, необходимых для госрегистрации.

Для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать положение п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ. В данном пункте закреплено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п. 6 ст. 16 Закона РФ от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок:

"Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав".

Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию. С этого момента предприятие имеет право начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли.

Некоторые организации ошибочно считают, что не введенные в эксплуатацию объекты основных средств (ОС на складе) в качестве незавершенных капитальных вложений не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Данное заключение основывается только на основании того, что они не введены в эксплуатацию и приводит к ошибке при ведении бухгалтерского и налогового учета. А между тем в данной ситуации нарушается требование п. 39 Указаний по учету ОС, согласно которому машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Отсутствие утвержденного акта не является оправданием для ошибочного ведения учета. Вряд ли правильно базировать определение объектов учета не на их роли в процессе производства (в процессе кругооборота активов), а на том факте, оформили должностные лица тот или иной документ или еще не оформили.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания; своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Составление первичных документов по учету ОС регламентируется Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". На основании этого Постановления организация имеет возможность составить:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма N ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения; для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию);

Акт о приеме (поступлении) оборудования - форма N ОС-14. Применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств. Акт составляется комиссией, уполномоченной на прием основных средств, в двух экземплярах и утверждается руководителем или уполномоченным им лицом.

Таким образом, акт по форме N ОС-1 используется для приема основных средств, которые сразу будут введены в эксплуатацию, а акт по форме N ОС-14 - для приема основных средств, которые будут храниться на складе.

Факт, что организация не эксплуатирует объекты, не является препятствием для их признания основными средствами, поскольку по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

1) в эксплуатации;

2) в запасе (резерве);

3) в ремонте;

4) в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

5) на консервации (п. 20 Указаний по учету ОС).

Основные средства на складе рассматриваются именно как объекты, находящиеся в запасе (резерве). Действующие нормативные документы определения данного понятия не содержат, однако, следуя логике, возможно определить его следующим образом. К объектам основных средств в запасе (резерве) относятся объекты, приобретенные для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из эксплуатации в порядке, установленном руководством организации, хранящиеся в закрытых складах или складах открытого хранения и предназначенные для замены выбывающих объектов основных средств. Порядок формирования запаса (резерва) основных средств должен приниматься организацией самостоятельно, оформив его распоряжением руководителя фирмы. Порядок формирования планов приобретения основных средств, которые составляют сотрудники планового отдела каждой организации, и есть тот самый порядок формирования запаса (резерва) основных средств. Действительно, объекты могут приобретаться либо для непосредственной передачи в эксплуатацию (или в монтаж), либо для оприходования на склад - третьего пути не может быть. Сложно представить себе объекты, которые не предназначаются "для замены выбывающих основных средств", а приобретаются, чтобы просто занять складские площади.

Другими словами, на счете учета вложений во внеоборотные активы могут отражаться только объекты, не полностью готовые к эксплуатации, - находящиеся в монтаже, недоукомплектованные, не прошедшие предусмотренной наладки, настройки, тестирования и т.п. Здесь необходимо отметить одну важную особенность условия готовности к эксплуатации, без его выполнения объект не может быть принят к учету в качестве основных средств и должен рассматриваться как незавершенные вложения во внеоборотные активы. Это может быть, например, если на компьютер не установлено необходимое программное обеспечение, мобильный телефон не подключен к сети оператора мобильной связи, автомобиль не зарегистрирован в органах ГИБДД, они не могут считаться объектами, полностью подготовленными к эксплуатации в запланированных целях.

"Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях" (п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160).

Рассматривая данное правило, необходимо учесть одно исключение - приобретение основных средств для расширения, модернизации, технического перевооружения производства, для нового строительства производственных мощностей. В этом случае объекты ОС приобретаются не для запаса (резерва) и могут быть введены в эксплуатацию только вместе со всем комплексом, находящимся в стадии строительства, расширения, модернизации, технического перевооружения и т.д., для комплектации которого они приобретались. Этот порядок учета не зависит от того, входило указанное оборудование в смету стройки или нет (п. п. 3.1.4, 3.2.2 - 3.2.4 ПБУ 160).

Для сторонников буквального прочтения требований ПБУ 6/01 в части признания объектов ОС (использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01)) можно привести следующий аргумент.

При чтении текстов нормативных документов по бухгалтерскому учету "буквально" часто приходится делать очень спорные выводы. Например, на основании п. 2 ПБУ 5/01 материальные запасы тоже могут стать таковыми только тогда, когда они уже используются: "Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг)...". Однако, если материальные запасы уже используются, значит, их стоимость должна быть перенесена на счета учета затрат:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы".

Получается, что счет 10 вообще не имеет права на существование, а должен быть заменен счетом "Вложения в материалы". Это лишний раз подтверждает, что тексты нормативных документов по бухгалтерскому учету не всегда следует читать буквально.

Следующей ошибкой является нарушение порядка принятия к учету безвозмездно полученных основных средств.

Организацией безвозмездно получено основное средство - автомобиль. В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного автомобиля была сразу включена в состав внереализационных доходов и сделана следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако требования законодательства по этому вопросу следующие: в бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета первоначально стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Таким образом, записи на счетах бухгалтерского учета должны выглядеть следующим образом:

При получении основного средства:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - объект основного средства введен в эксплуатацию.

Начиная со следующего месяца за вводом в эксплуатацию ежемесячно оформляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по объекту основного средства;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - признан внереализационный доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

Параллельно организации совершают ошибки и в налоговом учете, но уже наоборот. Для целей налогообложения в доход включают по мере начисления амортизации. Между тем пп. 1 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества.

Из-за различия в признании дохода в бухгалтерском и налоговом учете возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в ред. от 27.11.2006). Разница появится на дату получения имущества, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражен отложенный налоговый актив.

Отложенный налоговый актив будет ежемесячно уменьшаться по мере признания дохода в бухгалтерском учете, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

Ошибка заключается в правильности определения инвентарного объекта при принятии на учет ОС.

Что такое инвентарный объект? Какие последствия могут возникнуть в связи с нечетким его определением?

Инвентарный объект ОС является единицей бухгалтерского учета основных средств (п. 6 ПБУ 6/01). Выделение инвентарных объектов основных средств является одной из самых сложных и нормативно не урегулированных проблем. Сложность ее состоит в том, что перед принятием объекта к учету необходимо определить, будет ли объект целиком признан инвентарным объектом, либо его следует принять к учету в качестве нескольких инвентарных объектов, либо какие-то составные части объекта следует признать запасными частями или сменным оборудованием.

Следуя положению п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается:

1) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

2) отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

3) обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Необходимо отметить, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. При такой ситуации может быть следующая ошибка: неправильное выделение инвентарных объектов ОС, а именно:

1) приспособления и принадлежности, приобретенные в целях укомплектования объекта, не включаются в его первоначальную стоимость, а списываются на затраты в общепринятом для МПЗ порядке;

2) в качестве инвентарного объекта выделяются:

а) несамостоятельный объект (ошибочное размельчение объекта). Здесь речь идет о ситуации, когда объект основных средств первоначально приобретается в не полностью укомплектованном виде. Например, согласно п. 10 Указаний по учету ОС по подвижному составу автомобильного транспорта в инвентарный объект включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности, т.е. в стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов. Если по каким-либо причинам автомобиль был приобретен без этих принадлежностей, то их стоимость должна быть включена в его первоначальную стоимость:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 10 "Материалы",

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

А не списана на затраты:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы".

Необходимость такого включения предусмотрена и в п. 40 Указаний по учету ОС;

б) комплекс предметов, не представляющих единого целого (ошибочное укрупнение объекта);

в) комплекс предметов, имеющих различные сроки полезного использования.

Правильность выделения инвентарных объектов определяется целой совокупностью условий.

1. Выделенные объекты должны быть отделены друг от друга, перемещение этих объектов не требует разборки комплекса в целом. По этой причине не могут быть объектами ОС дисководы, винчестеры и другие внутренние элементы компьютера - карты видеозахвата, встроенные модемы и т.п.

2. Первоначальная стоимость объектов должна быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.). Это возможно только в случае, когда стоимость каждого объекта выделена отдельной суммой в счете поставщика, иначе бухгалтер не имеет права самостоятельно оценивать стоимость выделяемых объектов (например, на основании прайс-листов, рекламных объявлений и подобных источников).

3. Выделенные объекты должны быть способны самостоятельно выполнять какую-либо функцию. Такими функциями являются обработка информации (процессор), отображение информации (монитор), ввод информации (клавиатура) и т.д. Однако выделение объектов на основании этого условия не должно противоречить первому условию, т.е. если обычный компьютерный комплекс может быть разбит на ряд объектов, то ноутбук - нет.

4. Обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов должен представлять собой единое целое и выполнять определенную работу, иметь общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. По этой причине не может быть единым инвентарным объектом сеть, состоящая из нескольких компьютеров, поскольку каждый компьютер управляется своим пользователем и способен выполнять свои функции самостоятельно.

5. Выделение объектов должно обеспечивать рациональность учета (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Особенность учета внеоборотных активов в том, что принятый к учету объект выполняет свои функции в течение длительного периода (несколько лет) и в течение этого периода времени оценка объекта остается неизменной, не зависит от эксплуатации объекта и может изменяться только в случае его переоценки, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации. Порядок учета, при котором перемещение объекта между различными материально-ответственными лицами требует изменения (пересмотра) его первоначальной стоимости, не будет признан рациональным, поскольку нарушает неизменность оценки объекта.

Здесь следует пояснить. Если организация комплектует автоматизированное рабочее место (процессор, монитор, принтер, сканер и т.п.), на котором будет работать один специалист, то данный комплекс предметов может и должен быть признан инвентарным объектом ОС (при условии, что предметы имеют одинаковый срок службы). Если компьютерная служба предполагает относительно частые перемещения предметов между разными рабочими местами, то порядок, при котором необходимо постоянно отражать частичную ликвидацию и дооборудование объекта, вряд ли будет признан рациональным. Иными словами, в организации заранее устанавливается определенная техническая политика. Например, монитор в службе компьютерной верстки через год службы устаревает, передается в иные службы, где нет столь высоких требований к объему экрана, цветоотображению и т.п., а для этой службы приобретаются новые мониторы. Или работникам начальных ступеней (стажерам) выдаются старые предметы, повышение в должности означает возможность получения более новых, более сложных и дорогих мониторов, принтеров и т.п.

Подведя итоги, видно, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98). Выбор может быть сделан из трех вариантов, не противоречащих ПБУ 6/01:

1) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

2) отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

3) обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Вариант учета (отдельный предмет или комплекс предметов) выбирается исходя из условий технической политики организации: постоянство комплекса в течение всего срока его службы в качестве отдельного рабочего места делает нерациональным второй вариант, перемещения частей комплекса между комплексами или разный срок их службы делают неприемлемым третий вариант. Другими словами, если единственной причиной выбора второго варианта является уменьшение его стоимости для целей обоснования единовременного списания на затраты, то такая учетная политика будет признана неправомерной, а организация будет иметь проблемы при налоговой проверке. Если же перемещение частей между комплексами носит регулярный планомерный характер, то говорить о наличии постоянных комплексов не приходится и обоснованным будет признан третий вариант.

Довольно часто при проведении налоговых проверок проверяющие занимают такую позицию, как: если принтер не может печатать без компьютера, то он не может быть отдельным инвентарным объектом. Для утверждения своей позиции специалисты ссылаются на ст. 134 Гражданского кодекса РФ, дающую понятие "сложных вещей", под которыми понимаются разнородные вещи, образующие единое целое, предполагающее их использование по общему назначению.

Данную позицию можно оспорить, приводя следующие аргументы.

1. Разный срок полезного использования, что означает невозможность учета такой сложной вещи в качестве единого инвентарного объекта.

2. Частые перемещения объекта между разными комплексами требуют не только изменения учетной стоимости таких комплексов (частичная ликвидация, затем дооборудование), но и регулярных пересчетов сумм начисленной амортизации. Кроме того, совершенно не ясно, как в комплекс, уже прослуживший определенный период, может быть включен совершенно новый объект, - мы вступим в противоречие с предыдущим пунктом.

3. Не ясно, как быть с объектами, которые в силу своего предназначения постоянно не включены ни в один из комплексов. В данном случае речь идет о так называемых "ремонтных" мониторах, предназначенных для замены сданных в ремонт, при этом "ремонтный" монитор включается в комплекс только на период ремонта основного монитора, а после этого вновь возвращается на склад. Другой пример - большие мониторы, клавиатуры или мыши, приобретаемые для подключения к ноутбукам. В этом случае в период нахождения пользователя ноутбука в командировке эти объекты не работают и находятся "вне комплекса". Выделение таких объектов в самостоятельные инвентарные номера будет противоречить их возможности "выполнять определенную работу", но иного порядка учета просто нельзя представить.

Таким образом, выбор второго или третьего варианта зависит от условий технической политики организации (частоты перемещений составных элементов комплексов), но не ограничивается только одной возможностью выбора третьего варианта.

Важно обратить внимание на следующее: не следует выделять в качестве объектов основных средств сменное оборудование, запасные части, емкости с расходными материалами (тонеры, картриджи и т.д.).

Подводя итог, необходимо отметить, что любой избранный метод из перечисленных выше необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете понятие амортизации одинаково. Так, под амортизацией понимается постепенное перенесение стоимости основных средств на производимый продукт по мере их физического и морального износа. Переносимая стоимость основных средств в денежной форме формируется в амортизационном фонде. Сумма амортизации подлежит включению в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а также подлежит вычету при расчете налоговой базы по налогу на доходы у индивидуальных предпринимателей.

Основными условиями отнесения имущества, результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности к амортизируемому имуществу являются:

1) принадлежность данного имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в соответствии с законодательством. Исключение составляет лизинговое имущество, находящееся на балансе у лизингополучателя;

2) должны использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода;

3) погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

4) срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

5) первоначальная стоимость составляет более 10 000 руб. Изменения, внесенные в ПБУ 6/01, увеличили норму по данному пункту, и данная фраза в настоящей редакции звучит следующим образом: "первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб.".

Кроме того, были внесены изменения и в налоговое законодательство. Внесенные изменения Федеральным законом N 58-ФЗ в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ позволили расширить состав амортизируемого имущества.

С 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

С 15 июля 2005 г. организации, получившие амортизируемое имущество от собственника в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежат амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения. Применять данную поправку в ст. 256 Налогового кодекса РФ следует по операциям налогоплательщика, которые возникли с 15 июля 2005 г.

Между тем ст. 256 Налогового кодекса РФ содержит перечень имущества, которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого имущества. Это земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, законодателем установлен ряд положений, при которых амортизируемое имущество не учитывается в целях определения налоговой базы. Так, не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. По основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации в налоговом учете не производится. Если же организация продолжает амортизировать переданное имущество, то налоговые органы при проверке начислят недоимку по налогу на прибыль, а также пени и штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 20% от суммы недоплаты;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учете амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

1) линейным;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два метода начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный.

При начислении амортизации можно использовать любой из перечисленных методов. Для этого основные средства необходимо разделить на однородные группы, у которых имеются общие признаки. Например, здания, сооружения, транспорт, хозяйственный инвентарь, инструмент и т.д.

По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов. Выбранный метод применяйте в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.

Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Эту Классификацию можно использовать как для налогового, так и для бухгалтерского учета.

Если же в Классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, то можно установить его самостоятельно, исходя:

1) из ожидаемого срока использования объекта;

2) из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;

3) из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.

Рассмотрим детально методы начисления в налоговом и бухгалтерском учете.

Линейный метод. Данный метод применяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ определена формула, в соответствии с которой налогоплательщики начисляют амортизацию линейным методом:

К = (1 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Нелинейный метод. Данный метод применяется только в налоговом учете. При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (2 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Метод уменьшаемого остатка. Данный метод применяется только в бухгалтерском учете. При начислении амортизации методом уменьшаемого остатка ее годовую норму определяют так же, как и при линейном способе. Однако амортизацию начисляют исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого года.

Пример. В декабре 2005 г. ЗАО "Октава" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 5 лет.

Определим годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100% / 5 лет).

В первый год начисления амортизации ее годовая сумма составит 48 000 руб. (240 000 руб. x 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 192 000 руб. (240 000 - 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 руб. / 12 мес.).

Во второй год начисления амортизации ее годовая сумма составит 38 400 руб. (192 000 руб. x 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года будет равна 153 600 руб. (192 000 - 38 400). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3200 руб. (38 400 руб. / 12 мес.).

В последующие годы амортизацию надо начислять аналогично.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Данный метод применяется только в бухгалтерском учете. При использовании метода списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизацию начисляют исходя из первоначальной стоимости основного средства по формуле:

Годовая сумма амортизации = количество лет, оставшихся до конца срока службы основного средства / сумма чисел лет срока полезного использования основного средства x первоначальная стоимость основного средства.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру.

Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет = 15 лет.

За первый год сумма начисленной амортизации составит:

5 лет / 15 лет x 240 000 руб. = 80 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 6666,7 руб. (80 000 руб. / 12 мес.).

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Данный метод применяется только в бухгалтерском учете. При применении метода списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) амортизацию начисляют исходя из количества продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг), выпущенной при помощи того или иного основного средства.

Пример. В сентябре 2006 г. ЗАО "Октава" приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). По технической документации к станку на нем можно выпустить 1000 единиц продукции.

Станок введен в эксплуатацию в ноябре. В декабре 2006 г. на нем было выпущено 90 единиц продукции. На станок начислили амортизацию в сумме:

90 шт. / 1000 шт. x 120 000 руб. = 10 800 руб.

В декабре бухгалтер ЗАО "Октава" сделает проводку:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 10 800 руб. - начислена амортизация станка.

В балансе ЗАО "Октава" за 2006 г. по строке 120 указана остаточная стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 - 10 800).

В январе 2007 г. на станке произвели 50 единиц продукции. Сумма амортизации составила:

50 шт. / 1000 шт. x 120 000 руб. = 6000 руб.

В феврале 2007 г. фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль рассчитана так:

30 шт. / 1000 шт. x 120 000 руб. = 3600 руб.

В дальнейшем амортизацию по станку начисляют в аналогичном порядке.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства. Под "списанием с учета" понимается отражение выбытия объекта по любым причинам.

В случаях улучшения (повышения) первоначальных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения организация может пересматривать срок полезного использования по этому объекту.

Такое правило существует и в налоговом (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ), и в бухгалтерском (ПБУ 6/01) учете. При этом увеличивать этот срок в налоговом учете можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

Как видим, единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета, - это линейный. Для уменьшения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом и сближения двух систем целесообразно применять линейный метод при начислении амортизации по основным средствам.

Рассмотрим часто встречающиеся ошибки по операциям с амортизированным имуществом.

1. Ошибка. В практике встречаются случаи, когда организации начисляют амортизацию на неполной месячной основе, то есть: если объект поступил до 15-го числа, по нему начисляется ежемесячная сумма амортизационных отчислений с начала поступившего месяца, если объект поступил после 15-го числа - амортизация начинается со следующего месяца. Аналогично, в случае выбытия объекта до 15-го числа амортизация в месяце выбытия не начисляется, если же объект выбывает после 15-го числа - амортизация прекращается со следующего месяца. Данная практика является ошибочной. Ошибка заключается в том, что начисление амортизации начинается в месяце принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету и прекращается в месяце выбытия (списания) объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации в месяце поступления объекта не производится, даже если объект поступил 1-го числа. В месяце выбытия амортизация начисляется, даже если объект был списан с учета в самом начале этого месяца.

2. Результаты аудиторских и налоговых проверок правильности ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, находящихся в организации, показывают, что в ряде случаев нарушается порядок расчета амортизационных начислений. Согласно Письму Минфина России от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377 по основным средствам (в том числе стоимостью от 2000 до 10 000 руб.), принятым на учет до 1 января 2002 г., необходимо начислять по бухгалтерскому учету амортизацию в прежнем (действовавшем до 1 января 2002 г.) порядке (т.е. до истечения срока амортизации). Положения, введенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н в бухгалтерский учет основных средств (в том числе о возможности списания основных средств стоимостью не более 10 000 руб. по мере отпуска в производство или эксплуатацию), применять к основным средствам, принятым на учет после 01.01.2002. Также следует учитывать, что Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н были внесены изменения в ПБУ 6/01. При этом возможность списания основных средств по мере отпуска в производство или эксплуатацию с 1 января 2006 г. возросла до 20 000 руб. за единицу. При этом необходимо учитывать, что увеличение данного лимита можно применять только в бухгалтерском учете. В налоговом учете он остался на уровне 10 000 руб.

И, как видно из нормы названного пункта, указанный порядок учета - это право, а не обязанность организации. Объекты, подпадающие под определение основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. можно учитывать в общеустановленном порядке точно так же, как и объекты стоимостью свыше 20 000 руб., начисляя по ним амортизацию.

Поэтому для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно установить в бухгалтерском учете лимит стоимости отнесения предметов к материально-производственным запасам в размере до 10 000 руб.

3. Ошибка. Не применения специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, но не выше 2, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Для целей исчисления налога на прибыль законодатель в ст. 259 Налогового кодекса дает понятие агрессивной среды. Так, под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Неприменением в отношении основных средств, используемых в несколько смен, повышенного коэффициента амортизации (не может превышать 2) ограничиваются права налогоплательщиков, из-за чего предприятие теряет возможность оптимизировать налоги. Столичные налоговики разъясняют, что многосменным режимом является работа более чем в две смены, поскольку сроки полезного использования, прописанные в Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), установлены для двусменного режима в соответствии с принципом, заложенным в Единых нормах амортизационных отчислений. Это мнение приведено в Письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523, однако с ним можно не согласиться. Во-первых, для целей исчисления налога на прибыль руководствоваться необходимо именно Классификацией основных средств, а в ней никаких ссылок на Единые нормы амортизационных отчислений нет. Во-вторых, в общих примечаниях Классификации две смены упоминаются относительно только машин и оборудования, к которым автомобили, например, не относятся. Поэтому две смены - уже многосменный режим, при котором можно применять повышенный коэффициент амортизации. Но такую точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Перечень объектов, задействованных в несколько смен, организация определяет самостоятельно. Выбранный способ работы необходимо закрепить в учетной политике, а эксплуатацию оборудования в таких условиях подтвердить документально. Это могут быть приказ руководителя о многосменном режиме, его распорядительный документ о применении специального коэффициента, табель учета рабочего времени сотрудников, работающих на соответствующих объектах, и т.д.

4. Ошибка. В практике организаций иногда бывает, что они получают имущество безвозмездно, то есть без обязательства его оплаты.

Ошибка организации в том, что начисленную сумму амортизации по данному имуществу она включает в составе расходов в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать вещь в безвозмездное временное пользования другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования согласно п. 2 ст. 689 Гражданского кодекса РФ применяются правила, установленные для договора аренды. При передаче во временное пользование (аренду) не происходит перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору.

Из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль организаций исключается имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, учет начисленных сумм амортизации по основным средствам, переданным по договору безвозмездного пользования, в целях налогообложения прибыли приводит к занижению налога на прибыль.

5. Следующая ошибка при начислении амортизации на основные средства - это неприменение коэффициента 0,5 к норме амортизации по пассажирским микроавтобусам стоимостью более 300 000 руб.

В соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ амортизация начисляется исходя из сроков полезного использования объектов основных средств. Пунктом 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ установлено, что сроком полезного использования объекта основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. При этом норма амортизации зависит от метода начисления амортизации, выбранного организацией в ст. 259 Налогового кодекса РФ (линейный и нелинейный).

В п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ отражено, что основная норма амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно 300 000 руб. и 400 000 руб., применяется со специальным коэффициентом 0,5.

6. Одной из распространенных ошибок является применение нелинейного метода начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы.

В целях исчисления налога на прибыль амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Так, например, при вводе в эксплуатацию здания был установлен срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств 40 лет. Применяя нормы гл. 25 Налогового кодекса РФ, в целях исчисления налога на прибыль здание должно включаться в десятую амортизационную группу.

Следуя положению, предусмотренному п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик может выбрать один из следующих методов начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный.

В нашем примере при выборе метода начисления амортизации необходимо учитывать особенности, предусмотренные п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Данный пункт ограничивает налогоплательщика в выборе метода начисления амортизации и говорит о том, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

Таким образом, если к зданию применить нелинейный метод начисления амортизации, то будет некорректно рассчитана в налоговом учете сумма амортизации, в результате чего данная ошибка приведет к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

7. Нередко налогоплательщики неверно устанавливают срок полезного использования для вновь приобретенных основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

При назначении срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете по основным средствам, входящим в какую-либо амортизационную группу, при установлении минимального срока назначается срок полезного использования, установленный в качестве максимального для предыдущей амортизационной группы. Так, например, при отнесении объекта основных средств к третьей амортизационной группе устанавливается срок полезного использования, равный 36 месяцам (вместо 37 месяцев).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в ред. от 18.11.2006), в третью группу включаются основные средства со сроком полезного использования свыше трех лет и до пяти лет включительно, а во вторую - свыше 2 до 3 лет включительно. Исходя из этого минимальный срок полезного использования по основным средствам, входящим в третью группу, равен 37 месяцам, а максимальный срок полезного использования по основным средствам, входящим во вторую группу, равен 36 месяцам.

8. Ошибка заключается в неначислении амортизации по не введенным в эксплуатацию объектам основных средств (ОС на складе)

В связи с тем что находящиеся на складе объекты основных средств не эксплуатируются и, соответственно, физически не изнашиваются, они ошибочно переводятся в группу неамортизируемых объектов. Такой перевод ПБУ 6/01 не предусмотрен. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта (реконструкции или модернизации), продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Требования нормативных документов нельзя понимать так, что если консервация длится менее трех месяцев, амортизация продолжает начисляться, - правильнее исходить из того, что сама консервация не может длиться менее трех месяцев, остановка основных средств на меньший срок в качестве их консервации не рассматривается. Важно, что начисление амортизационных отчислений производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01; п. 64 Указаний по учету ОС), т.е. возможность обосновать неначисление амортизации простоем объектов основных средств или наличием убытка за отчетный период полностью исключается.

9. Следующая ошибка является продолжением вышеописанной, но с большим спектром обоснований. Ошибка: по объектам основных средств в запасе (резерве), в том числе находящимся на складе, но не переведенным в режим консервации, амортизация не начисляется по причине того, что они не введены в эксплуатацию.

Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета не должно увязываться с эксплуатацией и износом объектов ОС. Отказ от учета износа в пользу амортизации является одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета ОС от дореформенной (социалистической). Бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а "работает" только с их амортизацией, что подтверждается переименованием счета 02 "Износ основных средств". В новом Плане счетов он называется "Амортизация основных средств".

Износ основных средств - это потеря ими первоначальных физических и моральных характеристик (отсюда и понятия физического и морального износа) под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Иными словами, процесс износа - физический, его влияние на экономику организации заключается только в том, что после потери определенной доли первоначальных характеристик объект должен быть списан, а на его место следует приобрести другой объект, иначе производство просто остановится. Напротив, амортизация основных средств - процесс, вызванный не физическими, а экономическими причинами: с одной стороны, это перенесение стоимости объектов основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой - целевое накопление денежных средств для возмещения выбывающих объектов.

Бессмысленно говорить о политике управления износом: трением, сопротивлением материалов и иными законами природы управлять нельзя. Для уменьшения износа необходимо соблюдать условия эксплуатации, осуществлять уход за объектами ОС (чистку, смазку и т.д.), своевременно заменять изношенные части. Амортизационная политика является частью общей политики формирования собственных финансовых ресурсов и заключается в управлении ими с целью реинвестирования в производство. Степень амортизации показывает, какая доля стоимости объекта перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал организации. Степень износа показывает, сколько процентов первоначальных характеристик уже потеряно данным объектом и как скоро потребуется его замена. В отличие от степени амортизации, степень износа нельзя рассматривать как источник чего-либо, она характеризует только потерю работоспособности, истечение ресурса работы объекта.

Амортизационная политика организации в основном заключается в выборе скорости переноса стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции и одновременно скорости накопления фондов для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения между ростом затрат на производство, сопровождающимся снижением его рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а значит, быстрее обновить свой технический парк.

Различия износа и амортизации определяют методологию бухгалтерского учета. Речь идет о необходимости начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый объект не изнашивается. Теперь, говоря об амортизации, нет уже никакой возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта - начать амортизацию нужно сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, т.е. после принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01). Именно такие требования содержатся в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: "Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета" (п. 21 ПБУ 6/01). "Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящиеся в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия" (п. 61 Указаний по учету ОС).

Однако данный порядок бухгалтерского учета не следует распространять на налоговый учет. Начисленная по неэксплуатируемым объектам ОС амортизация не может уменьшать налогооблагаемую прибыль организации, поэтому данные бухгалтерского учета в этом случае должны соответствующим образом корректироваться.

10. Ошибка заключается в неправильном начислении амортизации в связи с выбытием автотранспорта.

В соответствии с п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию РФ на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством РФ путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Следовательно, эксплуатировать автомобиль и выезжать на дорогу на не зарегистрированном в ГИБДД автомобиле противозаконно.

Начисление амортизации производиться соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

В момент выбытия автомобиля (реализации) заполняется акт по форме N ОС-1 "Акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)".

Следует учитывать, что дата выбытия основного средства может не совпадать с датой снятия автомобиля с учета. В п. 3 Постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ" (в ред. от 21 февраля 2002 г.) сказано, что собственники или владельцы транспортных средств обязаны снять их с учета в случае изменения места регистрации собственника, утилизации (списания) транспортных средств, перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортные средства либо при прекращении права собственности на транспортные средства в ином предусмотренном законодательством РФ порядке. В новой редакции указанного Постановления фразу "перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортные средства" исключили, поэтому заключение договора и выбытие основного средства могут быть произведены раньше, чем снятие с регистрации в ГИБДД. Снятие с учета автомобиля лишь подтверждает факт его выбытия.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 в целях бухгалтерского учета прекращение использования автомобиля для производства продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд является основанием для списания автомобиля.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания. В целях налогового учета начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

С целью экономии денежных средств и направления их в оборот организации обращаются к такой услуге, как аренда. Арендные отношения у физических и юридических лиц являются весьма распространенными. В аренду сдается и принимается все: недвижимость и земля, транспортные средства и оборудование, и даже целые предприятия. В случае отсутствия потребности в арендованном имуществе данные отношения легко расторгнуть, достаточно просто прекратить договор аренды.

Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является Гражданский кодекс РФ.

Гражданским кодексом РФ установлены как общие положения для всех видов договора аренды (ст. ст. 607 - 625 Гражданского кодекса РФ), так и специальные правила, которые относятся только к конкретным видам договора аренды.

В ст. 625 Гражданского кодекса РФ определено, что к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) общие положения об аренде применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах.

В гл. 34 Гражданского кодекса РФ определены основы арендных отношений и обязанности сторон при заключении договора аренды.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (неупотребляемые вещи). Предметы, которые в процессе аренды меняют свою сущность (сырье, материалы и др.), не могут быть предметом аренды.

В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.

Законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 608 Гражданского кодекса РФ). Арендодателями могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

В сделке договора аренды участвуют: арендодатель (лицо, передающее имущество в аренду) и арендатор (лицо, принимающее имущество в аренду). Арендатором и арендодателем могут быть как юридические, так и физические лица.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. На время аренды права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или пользования имуществом. На время пользования имуществом и полученные арендатором права владения составляют договор аренды.

Согласно ст. 607 Гражданского кодекса РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии в договоре этих данных, условий об объекте, подлежащем передаче в аренду, предмет аренды считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Согласно ст. 613 Гражданского кодекса РФ передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. Таким образом, при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, залоге и т.п.); несоблюдение этой обязанности дает право арендатору требовать уменьшения арендной платы или расторжения договора.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом следует иметь в виду, что имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (технический паспорт, сертификат и т.д.), если иное не предусмотрено договором. Если такие принадлежности и документы переданы не были, а без них арендатор не мог пользоваться имуществом, он может потребовать такие документы либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В соответствии со ст. 434 Гражданского кодекса РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему условленной формы, хотя законом для договоров данного вида такая форма не требовалась.

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления документа, подписанного сторонами, а также путем обмена посредством почтовой, телеграфной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Договор аренды заключается только в письменной форме (п. 1 ст. 609 Гражданского кодекса РФ).

Несоблюдение формы договора аренды влечет его недействительность.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной для договора купли-продажи такого имущества (п. 3 ст. 609 Гражданского кодекса РФ).

Итак, после передачи имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя. Поэтому по общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе у арендодателя в составе собственных основных средств, сделав при этом соответствующую отметку выбытия основных средств в инвентарной карточке по учету ОС. Исключением из общего правила являются аренда предприятия и финансовая аренда (лизинг).

По договору финансовой аренды (лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 Гражданского кодекса РФ).

Итак, в отношениях финансовой аренды участвуют как минимум три лица - лизингодатель, лизингополучатель и продавец.

В ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) даны понятия субъектов лизинга:

1) лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

2) лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

3) продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец (поставщик) обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Необходимо помнить, что договор лизинга заключается между лизингодателем и лизингополучателем. Продавец в этом договоре стороной не является. Признаваясь субъектом лизинговых правоотношений (или сделки лизинга), продавец не может выступать стороной (субъектом) договора лизинга.

Экономическая сущность лизинга трактуется неоднозначно и в течение длительного времени остается спорной. Не сформировалось единого мнения относительно сущности лизинга на практике и в теории. В общем виде лизинг можно охарактеризовать как комплексные экономико-правовые отношения по приобретению в собственность имущества и последующей сдаче его в аренду.

Слово "лизинг" происходит от английского термина "lease", что в переводе означает "аренда".

Сама конструкция лизинга для России является относительно новой.

Немного истории. Впервые в российском законодательстве термин "лизинг" появился в 1994 г. с изданием Указа Президента РФ от 17.09.1994 N 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности". В 1995 г. было принято Постановление Правительства РФ от 29.06.1995 N 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности", которое утвердило Временное положение о лизинге. 12.07.1999 Постановлением Правительства РФ N 794 Временное положение о лизинге признано утратившим силу. В 1998 г. был принят Закон о лизинге, который внес немало путаницы в регулирование этого вида правоотношений. Кроме того, в разд. 6 гл. 34 Гражданского кодекса РФ нашли отражение основные положения Конвенции. Данный раздел Гражданского кодекса посвящен финансовой аренде (лизингу).

В условиях России лизинг пока еще находится на стадии становления, формируются основы развития. Существуют противоречия в определениях сущности и функций лизинга. Говоря о лизинге, многие проводят аналогию с арендой и при этом почти полностью отождествляют эти понятия.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены Федеральным законом от 08.02.1998 N 16-ФЗ "О присоединении РФ к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге", Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" в части, не противоречащей первым двум документам.

Договору финансовой аренды (лизинга) присущи свои особенности:

1) продавец имущества, имеющий обязанности по договору лизинга, не участвует в договоре лизинга в качестве его стороны;

2) лизингодатель (в отличие от общих положений об аренде) на момент заключения договора еще не является собственником или титульным владельцем имущества, которое передается в аренду;

3) чаще всего инициатором заключения договора лизинга является лизингополучатель, который указывает лизингодателю, в каком имуществе он нуждается, а также называет продавца этого имущества. Лизингодатель обычно лишь оплачивает имущество, которое впоследствии передает лизингополучателю во временное пользование, и даже может вовсе не видеть оборудования, собственником которого является (поскольку оно передается, как правило, непосредственно лизингополучателю);

4) как правило, передача арендованного имущества лизингополучателю производится не лизингодателем, а продавцом этого имущества. Тем не менее ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности по общему правилу возлагается на лизингодателя (п. 1 ст. 668 Гражданского кодекса РФ).

В зависимости от таких обстоятельств, как срок договора, объем обязанностей сторон и прочих в литературе договоры лизинга подразделяются на различные виды. В частности, упоминается о таких видах лизинга, как финансовый, международный, внутренний или возвратный. Но действующее законодательство специально не выделяет какие-либо особые виды лизинга, так как определение в ст. 665 Гражданского кодекса РФ охватывает все возможные варианты этой договорной формы. Тем не менее такая попытка была сделана в Законе о лизинге.

Предметом лизинга могут быть любые материальные ценности, если они не уничтожаются в производственном цикле и не могут потерять своих натуральных свойств в процессе их использования в предпринимательской деятельности. В лизинг можно передать предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предметом лизинга может выступать как новое, так и бывшее в употреблении имущество.

Статьей 666 Гражданского кодекса РФ и п. 2 ст. 3 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" запрещено использовать в качестве предмета договора финансовой аренды земельные участки, природные объекты и имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения. Однако если объектом лизинга является недвижимое имущество, то в договоре лизинга предусматривается передача лизингополучателю права пользования той частью земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Самостоятельным объектом лизинга не могут быть имущественные права. Так, например, при лизинге предприятия как имущественного комплекса имущественные права лизингодателя, связанные с указанным предприятием, передаются лизингодателю в составе этого имущественного комплекса.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ) и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст. 31 Закона N 164-ФЗ). По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Также возможен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю до истечения срока действия договора на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора (лизинговые платежи) включает возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом ст. 28 Закона N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Бухгалтерский учет расходов на приобретение лизингового имущества осуществляется в порядке, установленном ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Инструкцией по применению Плана счетов.

Затраты, связанные с приобретением имущества, включая расходы по доставке, монтажу и установке, учитываются лизингодателем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная таким образом первоначальная стоимость предмета лизинга принимается к учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Операции по приобретению и принятию к учету предмета лизинга отражаются в следующем порядке:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. - отражены расходы на приобретение лизингового имущества;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принят к учету НДС по лизинговому имуществу;

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - лизинговое имущество принято к учету;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачено лизинговое имущество продавцу.

К налоговому учету имущество, являющееся предметом договора лизинга, принимается по первоначальной стоимости, которой признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Перед предприятиями, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость, возникает вопрос - может ли лизинговая компания предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику лизингового имущества? Ответ Минфина России на данный вопрос положительный. Так, в Письме от 03.10.2005 N 03-04-11/257 дано следующее разъяснение. По основным средствам, предназначенным для сдачи в аренду по договору лизинга, вычет налога на добавленную стоимость производится после отражения их стоимости на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, и в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ (аналогичное пояснение содержится в Письме Минфина России от 20.07.2005 N 03-04-11/170).

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Услуги по предоставлению имущества в лизинг подлежат обложению НДС, т.е. условие п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ соблюдается.

Абзацами 1 и 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычеты НДС производятся налогоплательщиком на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ и услуг, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Следует напомнить налогоплательщику о внесенных изменениях в Налоговый кодекс РФ, в результате которых с 1 января 2006 г. для предъявления НДС к вычету не требуется оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ в ред. Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Налогоплательщикам, приобретающим основные средства, не следует забывать, что в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок вычета сумм НДС: указанные суммы налога подлежат вычету в полном объеме на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации основных средств, после их принятия на учет.

Доходом лизингодателя по лизинговой сделке является сумма поступающего ему от лизингополучателя лизингового платежа.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Также в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (ст. 28 Закона о лизинге).

В бухгалтерском учете доходы лизингодателя находят свое отражение в составе доходов от обычных видов деятельности:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90 субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации лизинговых услуг.

Услуги лизингодателя по предоставлению имущества в аренду являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Обращаем внимание налогоплательщика на тот факт, что операции по передаче имущества в лизинг подлежат обложению НДС по ставке 18% вне зависимости от того, какая ставка применяется по товару, являющемуся предметом лизинга. Об этом говорится, в частности, в Письме ФНС России от 10.08.2005 N 03-1-03/1376/10@ (направлено Письмом ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).

Начисление налога на добавленную стоимость в бухгалтерском учете отражается в общеустановленном порядке:

Дебет счета 90 субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС.

Предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Порядок балансового учета имущества определяется сторонами по взаимному соглашению (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

От того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество, зависит порядок амортизации его стоимости.

Если имущество числится на балансе лизингодателя, он начисляет амортизацию по нему в бухгалтерском и налоговом учете. Такое положение предусмотрено п. 2 ст. 31 Закона о лизинге и п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

В этом случае финансовый результат от лизинговой сделки определяется в каждом отчетном периоде как разница между полученными от лизингополучателя лизинговыми платежами и суммой амортизации лизингового имущества.

При заключении договора лизинга, предусматривающего учет имущества на балансе лизингополучателя, амортизацию по лизинговому имуществу начисляет лизингополучатель. То есть для лизингодателя предмет лизинга не является амортизируемым имуществом.

Такой вариант учета лизингового имущества применяется, как правило, в тех случаях, когда по окончании договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя. Сумма договора лизинга в этой ситуации включает выкупную цену предмета лизинга.

Поскольку амортизацию начисляет лизингополучатель, лизингодатель теряет возможность равномерно по мере получения дохода от лизинговой сделки списывать на расходы стоимость лизингового имущества, компенсируемую лизингополучателем в составе лизингового платежа. На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35.

В данном случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей. Первоначальная стоимость имущества отражается в составе расходов при переходе права собственности на предмет лизинга.

Поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Получается, что сумма договора лизинга включается в налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение всего срока договора лизинга, а связанные с этим договором расходы (стоимость лизингового имущества) относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно только по окончании договора лизинга.

Частичный выход из этой ситуации предложил Минфин России в Письме от 07.02.2005 N 03-03-01-04/2/20. Минфин России считает возможным в течение договора лизинга не включать в состав доходов выкупную цену предмета лизинга. Согласно указанному Письму для целей налогового учета предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, передается в его собственность с учетом того, что в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга для целей Налогового кодекса РФ признается реализацией товара.

Для лизингодателя такая операция будет являться реализацией имущества, не являющегося амортизируемым. В этом случае по правилам ст. 268 Налогового кодекса РФ лизингодатель вправе уменьшить доход от реализации предмета лизинга на цену его приобретения, а также на расходы, связанные с такой реализацией.

То есть на дату перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга в налоговом учете лизингодателя отражаются доход от реализации в виде выкупной стоимости предмета лизинга и расход в виде первоначальной стоимости предмета лизинга.

Необходимо отметить, что порядок учета у лизингодателя расходов в виде стоимости лизингового имущества, находящегося на балансе лизингополучателя, Налоговым кодексом РФ не закреплен.

Лизинговый платеж представляет собой плату лизингополучателя лизингодателю за предоставление в пользование имущества. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности:

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и др.,

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма лизингового платежа;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - принят к учету НДС по лизинговому платежу.

В налоговом учете лизингополучателя лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, такие расходы признаются за вычетом суммы амортизации, начисленной лизингополучателем в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ.

В настоящее время гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержит специальной нормы, которая бы определяла порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, содержащего в себе выкупную стоимость лизингового имущества, уплаченного лизингополучателем, в том случае если лизингополучатель не амортизирует объект лизинга.

Поэтому, как отмечается в Письме Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/2/72, налогоплательщик-лизингополучатель, в случае если объект лизинга амортизируется в налоговом учете лизингодателя, должен сформировать первоначальную стоимость основного средства, приобретенного посредством лизинга, и при переходе права собственности на объект лизинга начать амортизировать его в целях налогообложения прибыли.

Первоначальная стоимость предмета лизинга формируется исходя из выкупной стоимости предмета лизинга, уплачиваемой в составе лизинговых платежей.

Как правило, лизинговые платежи включаются в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете на основании двустороннего акта, подписываемого сторонами договора лизинга.

Однако, как следует из Письма ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81, составлять такой акт вовсе не обязательно.

ФНС России разъяснила, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ).

Поэтому если сторонами заключен договор лизинга и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом лизинга, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

В Письме отмечается, что такие основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 Налогового кодекса РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Лизинговый платеж является оплатой услуги по договору лизинга. А в силу пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуги, подлежат вычету для целей налогообложения в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа НДС подлежит вычету у лизингополучателя в момент приобретения услуг по лизингу на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур.

О порядке налогообложения прибыли при совершении лизинговых операций можно сказать следующее.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 Гражданского кодекса РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ).

Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 Гражданского кодекса РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 Гражданского кодекса РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 марта 2005 г. N 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При этом согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В случае если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи:

1) плату за право владения и пользования предметом лизинга;

2) плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).

В соответствии с п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, уплачиваемой при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, по мнению Министерства финансов, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Необходимо отметить, что согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. В связи с этим гражданское законодательство не запрещает сторонам договора лизинга установить в договоре лизинга любой размер платы за пользование предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества, т.е. распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению.

Обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 Налогового кодекса РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом ст. 40 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей.

При этом необходимо отметить, что вопрос правовой квалификации сделки, в том числе договора лизинга, должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами.

Рассмотрим некоторые из распространенных ошибок, которые могут быть выявлены при аудиторских и налоговых проверках.

1. Ошибки в учете лизинговых операций.

Договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в соответствии с условиями заключенного между ними договора. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга, если этим договором не предусмотрено иное, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Стороны договора имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

2. Ошибки при начислении ускоренной амортизации.

Одна из наиболее распространенных ошибок в бухгалтерском учете лизинговых операций связана с применением повышающего коэффициента 3 к обычным нормам амортизационных отчислений. Ошибка состоит в том, что этот коэффициент организации применяют и в случае, когда начисляют амортизацию способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете.

Если при заключении с лизинговой компанией договора лизинга, в соответствии с условиями которого предмет лизинга числится на учете у лизингополучателя, по объекту лизинга установлен коэффициент ускорения, равный 3, то лизингополучатель определяет порядок начисления амортизации по этому объекту.

Для целей налогообложения при расчете амортизации предмета лизинга на основании п. 8 ст. 259 Налогового кодекса РФ применяется установленный в договоре коэффициент ускорения, максимальный размер которого равен 3.

Лизингополучатель, принимая решение о начислении амортизации по объекту лизинга способом уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом 3 для целей бухгалтерского учета, во-первых, сталкивается с необходимостью учета временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, а во-вторых, в условиях имеющейся несогласованности в действующих законодательных и нормативных документах нарушается методология бухгалтерского учета и искажается налоговая база по налогу на имущество.

Для целей бухгалтерского учета лизингополучатель может применять коэффициент ускорения, установленный договором лизинга. Применение такого коэффициента предусмотрено ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" для всех способов расчета амортизации. Но само значение коэффициента, равное 3, данным Законом не установлено. Обращаясь к ПБУ 6/01 "Учет основных средств", видим, что в соответствии с п. 19 данного Положения предусматривается применение коэффициентов ускорения только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизации линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено. Однако в соответствии с названным пунктом ПБУ 6/01 "годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ". Пункт 3 ст. 31 Федерального закона "О лизинге", устанавливавший максимальный повышающий коэффициент 3 к стандартным нормам амортизации, был отменен Федеральным законом от 29.01.2002 N 10-ФЗ (вступил в силу 02.02.2002). Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств при способе уменьшаемого остатка субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Надо отметить, что данный документ к "законодательным" не относится.

Следовательно, в бухгалтерском учете следует использовать подход, изложенный в п. 20 ПБУ 6/01, в соответствии с которым определение срока полезного использования объекта основных средств "производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)". Таким образом, в течение срока аренды, т.е. в данном случае в течение срока действия договора лизинга, амортизацию следует начислять линейным способом.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15. Последние изменения в этот документ были внесены Приказом Минфина России от 23.01.2001 N 7н, поэтому в тексте этого документа до сих пор использованы номера счетов в соответствии со старым Планом счетов. Тем не менее для учета движимого и недвижимого лизингового имущества, находящегося на балансе в качестве объектов основных средств у организации-лизингополучателя, предназначен счет 01 "Основные средства".

Предмет лизинга, учитываемый на балансе организации-лизингополучателя на счете 01 "Основные средства", подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Правильным порядком учета следует признать начисление амортизации в бухгалтерском учете по объектам лизинга по договорам, заключенным после 2 февраля 2002 г., применение линейного способа начисления амортизации в течение срока полезного использования, равного сроку действия договора лизинга.

Рассмотрим пример.

Пример. Предприятие общественного питания (лизингополучатель) получило по договору лизинга технологическое оборудование. Срок действия договора лизинга - 2 года. Общая сумма договора лизинга составляет 1 316 880 руб. (в том числе НДС 200 880 руб.).

Лизингодателем это оборудование было приобретено за 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.). Лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга - 54 870 руб., в том числе НДС 8370 руб.

Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. В целях налогообложения оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 6 лет (72 мес.). Налоговая амортизация начисляется с повышающим коэффициентом 3.

Оборудование переходит в собственность лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы, установленной этим договором.

У организации-лизингополучателя доходы и расходы по налогу на прибыль определяются методом начисления; учетной политикой предусмотрена амортизация технологического оборудования линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости оборудования и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, равного сроку действия договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации по полученному в лизинг оборудованию для целей бухгалтерского учета будет равна 46 500 руб. (1 116 000 руб. / 24 мес.).

Для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (за исключением НДС). Поэтому первоначальная стоимость оборудования, по которой он принимается к налоговому учету организацией-лизингополучателем, составляет 900 000 руб. (1 062 000 - 162 000). Ежемесячная норма амортизации по полученному в лизинг оборудованию для целей налогообложения прибыли составит 4,1667% (1 / 72 мес. x 3 x 100).

В состав налоговых расходов ежемесячно будет включаться амортизация в сумме 37 500 руб. (900 000 руб. x 4,1667%).

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования (устанавливался в соответствии с требованиями ст. 258 Налогового кодекса РФ) на 01.01.2002, налогоплательщик должен был выделить в отдельную амортизационную группу. Оценивалось такое амортизируемое имущество по остаточной стоимости. Далее стоимость этого имущества должна была включаться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, самостоятельно определенного налогоплательщиком. Установленный срок не мог быть меньше чем 7 лет начиная с 01.01.2002.

Для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, в том числе приобретенных до 01.01.2002 и имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., амортизация определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), определенной в соответствии со ст. 322 Налогового кодекса РФ, умноженной на коэффициент 0,5.

Многие организации допускают также ошибку в расчете суммы амортизационных отчислений в налоговом учете, считая, что для того чтобы определить сумму налоговой амортизации, нужно умножить на 0,5 сумму ежемесячной бухгалтерской амортизации.

На самом же деле умножать на 0,5 следует не сумму амортизации, а норму амортизации. Так как первоначальная стоимость в бухгалтерском учете по автомобилям, состоявшим на учете на 01.01.2002, не совпадает с первоначальной стоимостью этого же объекта в налоговом учете, сумма амортизации, исчисляемая для целей налогообложения, не будет равна половине суммы амортизации в бухгалтерском учете.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Суммы амортизации, начисленные по полученному в лизинг оборудованию, учитываются организацией для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

По условию примера в состав расходов организации, принимаемых в целях налогообложения прибыли, будут включены начисленные ежемесячные лизинговые платежи (без НДС) в сумме 46 500 руб. (54 870 - 8370) за вычетом амортизационных отчислений. Сумма составит 9000 руб. (46 500 - 37 500). Таким образом, общая сумма расходов по договору лизинга, признаваемых ежемесячно в налоговом учете, составит 46 500 руб.

В бухгалтерском учете в составе расходов ежемесячно признается начисленная амортизация по оборудованию в сумме 46 500 руб. (1 116 000 / 2 x 12). Следовательно, несмотря на то что в целях ведения налогового учета и, как следствие, заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль общая сумма разбивается на две части (прямые и косвенные расходы), разницы в сумме бухгалтерских и налоговых расходов, подлежащей отражению в учете в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", не возникает.

Для наглядности бухгалтерские записи, отражающие хозяйственную ситуацию, представленную в примере, покажем в таблице.

Ошибки при формировании в бухгалтерском учете временных разниц, связанных с начислением амортизации основных средств.

В случае признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов в разные периоды времени в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в бухгалтерском учете организации отражаются временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы и (или) обязательства. Начисление амортизации основных средств в различных ситуациях может служить причиной возникновения временных разниц.

Так, распространенная ошибка состоит в некорректном применении так называемых "транспортных коэффициентов" к нормам амортизационных отчислений в налоговом учете и, соответственно, неверном отражении в бухгалтерском учете возникающих временных и постоянных разниц.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Нередко организации вообще не применяют коэффициент 0,5 к нормам амортизации таких легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, если они состояли на их балансе на 01.01.2002 (дату вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ).

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002 с учетом классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 Налогового кодекса РФ.

Отсутствие в ст. 259 Налогового кодекса РФ прямой ссылки на увеличение срока полезного использования, а только указание на применение понижающего коэффициента 0,5 приводит к возникновению двух проблем:

1) если срок полезного использования не продлевается, то после его истечения (а за это время на расходы, принимаемые для целей налогообложения, отнесено только 50% первоначальной стоимости автомобиля) организация не может относить к расходам амортизацию по оставшейся стоимости имущества. В этом случае у организации после истечения срока полезного использования амортизируемого имущества при начислении амортизации формируются постоянные налоговые разницы, 50% стоимости автомобиля не учитывается в целях налогообложения;

2) если автомобиль продается с убытком, то возникает вопрос: в течение какого срока следует отражать как прочие налоговые расходы "амортизацию полученного убытка" - в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском или в налоговом учете? При этом во втором случае этот срок будет, разумеется, дольше, чем в первом.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств (или объект нематериальных активов) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Поскольку по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим соответственно первоначальную стоимость более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5, то и срок полезного использования по такому имуществу повышается в 2 раза.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток учитывается в целях налогообложения следующим образом: включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Поскольку при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 0,5 и продлевается срок полезного использования, то при определении срока списания полученного убытка также используется продленный срок полезного использования. Другими словами, срок списания полученного убытка определяется как разница между продленным сроком полезного использования с 01.01.2002 и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Некоторые организации применяют понижающий коэффициент 0,5 при начислении амортизации по легковым автомобилям стоимостью свыше 300 000 руб. не только для целей налогообложения прибыли, но и в бухгалтерском учете. При этом и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяется линейный метод начисления амортизации. Такая практика ошибочна.

Применение в бухгалтерском учете понижающих коэффициентов к нормам амортизационных отчислений, исчисленным исходя из сроков полезного использования объектов основных средств, ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Понижающие коэффициенты применялись начиная с 01.10.1998 согласно Постановлению Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов". Однако в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ по вопросам налогообложения прибыли организаций" этот порядок уже не действует.

3. Следующая распространенная ошибка - это учет полученного аванса за лизинговую аренду для целей налогообложения прибыли.

Организация-лизингодатель определяет налог на прибыль по методу начисления. Ежемесячная плата по графику лизинговых платежей составляет 45 000 руб. Лизингополучатель перечислил на расчетный счет лизингодателя сумму, превышающую предусмотренную графиком, - 60 000 руб.

Ошибка - при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывают всю поступившую сумму лизингового платежа, а при исчислении налогооблагаемой базы по НДС - лизинговый платеж в соответствии с графиком.

Лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, должен учитывать лизинговые платежи в составе своих доходов равномерно в течение действия договора аренды согласно графику независимо от их фактической уплаты. Следовательно, в доход лизингодателя включается только 45 000 руб., так как в соответствии со ст. 249, п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ именно эта сумма является выручкой за реализованные услуги по договору лизинга.

Если лизингополучатель вносит платеж сверх размера, установленного графиком, то такие доходы у лизингополучателя считаются авансом и не учитываются в доходах при налогообложении прибыли в момент их получения (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). С этой суммы лизингодатель должен будет уплатить НДС, так как в налоговую базу включается оплата, в том числе частичная, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

4. Следующая типичная ошибка - это учет понесенных расходов лизингополучателем по доставке предмета лизинга.

Данный вопрос неоднократно поднимался в письмах Минфина России. Первоначально в своем Письме (Письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/21) специалисты финансового ведомства отвечали на вопросы о расходах по доставке предмета лизинга таким образом: "При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация-лизингополучатель не имеет права учитывать расходы по доставке лизингового оборудования до собственного склада. Указанные расходы могут быть учтены у лизингодателя".

Свою позицию специалисты Минфина России обосновывали ссылкой на п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ, согласно которому имущество, переданное (полученное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит амортизации в соответствии с условиями договора только у одной стороны - лизингодателя или лизингополучателя.

При этом первоначальная стоимость указанного имущества определяется исходя из затрат лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. Одна из проблем учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя связана с тем, что в силу п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. Таким образом, если расходы, например, по доставке лизингового оборудования несет лизингополучатель, он не вправе включить их в первоначальную стоимость имущества для целей начисления амортизации.

По мнению Минфина России, изложенному ранее в Письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/21, лизингополучатель вообще не вправе учитывать такие расходы для целей налогообложения. Данная точка зрения противоречит Налоговому кодексу РФ, так как при условии соответствия таких расходов требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ лизингополучатель вправе учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли по иным основаниям: например, в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

В следующем Письме от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/215 Минфин России изменил свою точку зрения, подтвердив, что расходы, понесенные лизингополучателем по доставке предмета лизинга, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Однако лизингополучатель вправе учитывать такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при выполнении следующих условий:

1) расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (иными словами, обязанность по осуществлению данных расходов не должна лежать на лизингодателе);

2) расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Следует обратить внимание, что при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке предмета лизинга следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договор лизинга действует более чем один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

С целью поддержания в рабочем состоянии основных средств необходимо время от времени производить их ремонт. Ремонт может быть текущим или капитальным. Кроме того, основное средство можно реконструировать, модернизировать, достраивать, дооборудовать и т.п. Нередко организации смешивают такие понятия, как капитальный ремонт и реконструкция или модернизация, хотя их необходимо четко разграничивать, учет затрат в том и другом случаях различен.

В чем же заключается основное отличие данных способов восстановления основных средств?

Капитальный ремонт производится для восстановления функционирования объекта основных средств. При капитальном ремонте производятся замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые, ремонт базовых и корпусных деталей, сборка и регулирование агрегата и в некоторых случаях его испытание.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "модернизация" и "реконструкция" объектов основных средств не определены.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 257), напротив, представлены четкие определения этих понятий, которыми и следует руководствоваться в целях налогообложения.

Модернизация и реконструкция, в свою очередь, проводятся в целях совершенствования производства: увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры выпускаемой продукции, повышения технико-экономических показателей, изменения технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств.

Так, например, в случае замены изношенного (вышедшего из строя) двигателя оборудования затраты на приобретение и установку нового двигателя квалифицируются как расходы на проведение капитального ремонта. Если же вместо старого двигателя устанавливают более мощный, увеличивающий производительность машины, в таком случае речь идет о модернизации оборудования.

В бухгалтерском и в налоговом учете расходы на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение основных средств будут увеличивать их первоначальную стоимость. В случае если произведенные затраты не привели к повышению технико-экономических показателей и иных аналогичных изменений и не изменили назначения основных средств и не наделили их новыми качествами, то такие расходы признаются в качестве прочих расходов и учитываются полностью в периоде их осуществления. Затраты на проведение текущего и капитального ремонта не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в расходы того отчетного периода, к которому они относятся. Срок полезного использования основного средства также не пересматривается.

Таким образом, целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основной целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций).

Следовательно, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом необходимо учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной саму эксплуатацию объекта основных средств.

Вопрос о квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация) нередко приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые приходится решать в судебном порядке. Суды при рассмотрении таких споров придерживаются представленной вышеизложенной логики, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ.

Бухгалтерский учет ремонта основных средств ведется в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России N 91н.

Так, согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы на поддержание объекта основных средств в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности. Затраты на ремонт основных средств формируются и учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России N 91н.

При проведении капитального ремонта, как правило, производится замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, старых узлов на новые. Цель такого ремонта - восстановить функционирование объекта основных средств. Затраты на проведение капитального ремонта (текущего, среднего) не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в прочие расходы того периода, к которому они относятся. При этом срок полезного использования основного средства не пересматривается.

Ремонт может выполняться как собственными силами, так и сторонними организациями (подрядчиками). Если ремонт ведется подрядчиками, то затраты относят на счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" в зависимости от назначения ремонтируемого объекта основных средств. Обычно расходы на ремонт основных средств относятся на тот же счет, по которому отражается и начисление амортизации ремонтируемого объекта.

При привлечении к ремонту сторонних организаций заключается двусторонний договор подряда на выполнение ремонтных работ. Результаты выполненных ремонтно-строительных работ подрядным способом оформляются актом приемки по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Выполнение работ по ремонту оборудования, не являющихся ремонтно-строительными работами, может быть оформлено актом, составленным по произвольной форме, либо заказом-нарядом. При этом содержание такого акта (заказа-наряда) должно раскрывать расчет стоимости выполненных работ в соответствии с условиями договора, а если ремонт выполнялся с использованием материалов (в том числе запасных частей) заказчика, то они должны быть перечислены в акте (заказе-наряде) как использованные при проведении ремонта с указанием их наименований, количества и стоимости.

После выполнения всего комплекса работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов по форме N ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. При этом не имеет значения, каким способом выполнялся ремонт - подрядным или хозяйственным.

Согласно п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 27.11.2006), восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом срок полезного использования по объекту основных средств пересматривается, а его первоначальная стоимость может быть увеличена только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации (п. п. 20, 27 ПБУ 6/01).

Из изложенного следует, что при проведении ремонта, в том числе капитального, срок полезного использования объекта основных средств не пересматривается и затраты на капитальный ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, а включаются в расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).

Соответственно, после капитального ремонта не происходит изменений в начислении амортизации.

Документами, подтверждающими необходимость ремонта, а следовательно, и оправданность расходов, являются план ремонтных работ и дефектные ведомости. Законодателем не разработаны унифицированные формы этих документов, поэтому составляются они в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Дефектная ведомость составляется при повреждении или поломке объектов основных средств. В ней указываются перечень выявленных дефектов объекта и рекомендации по их устранению.

При ремонте оборудования вместо дефектной ведомости может быть использован акт о выявленных дефектах оборудования, составленный по форме N ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Составление акта именно по этой форме обязательно в тех случаях, если дефекты оборудования выявлены в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля за вновь вводимым оборудованием. Использование данной формы акта для документального оформления поломки эксплуатируемого оборудования рекомендуется предусмотреть в учетной политике.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Указанная форма подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в самой организации, второй - передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Данные о ремонте, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Для равномерного распределения расходов по ремонту основных средств гл. 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено создание резерва под предстоящие ремонты основных средств. Так, в соответствии с п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Создание резерва под предстоящие ремонты основных средств является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, такое решение необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Статьей 324 Налогового кодекса РФ регулируется порядок создания резерва на ремонт основных средств. Следуя положению данной статьи, налогоплательщик первоначально определяется с величиной отчислений в такой резерв.

Сумма резерва рассчитывается исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Такой норматив организация рассчитывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения прибыли на текущий налоговый период.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв. В соответствии с п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости. Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса восстановительная стоимость амортизируемых объектов основных средств, которые приобретены до 1 января 2002 г., определяется как первоначальная стоимость этих объектов с учетом произведенных переоценок на начало 2002 г. При этом надо учитывать ограничение размера переоценки, установленное п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. А именно: не более 30% от восстановительной стоимости этих объектов основных средств, отраженной в бухучете организации по состоянию на 1 января 2001 г.

Чтобы определить норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств, организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений. Эта сумма исчисляется исходя из данных о периодичности проведения ремонта объектов основных средств, частоты замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии таких объектов, а также графика (плана) проведения их ремонта.

Сметную стоимость ремонтных работ необходимо сравнить со средней величиной фактических расходов на эти цели за три предшествующих года. Для определения предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт за основу следует взять меньшую из этих двух сумм (итоговую сумму сметы или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года). Исходя из предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив отчислений в резерв. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. И только после этого наступает этап выбора нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Необходимо учитывать, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Следует учесть, что организация, которая не проводила ремонты основных средств в течение предыдущих трех лет, не вправе создавать резерв, так как у такой организации средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равняется нулю. Следовательно, и норматив отчислений в резерв также будет равен нулю. Такая же ситуация возникает и в организациях, которые создались вновь.

В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Чтобы оценить, будет ли выгодно предприятию создать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, необходимо рассчитать максимально возможную сумму резерва. А затем сравните ее со сметной стоимостью и графиком проведения ремонтов в текущем году.

Рассмотрим наиболее частые ошибки, совершаемые налогоплательщиком при проведении ремонта основных средств.

Ошибка 1. Ремонт процессора был невозможен, и его заменили на аналогичный, более мощный, выпускаемый на момент ремонта, так как марка заменяемого процессора уже была снята с производства. Налогоплательщик принял данную работу за модернизацию и увеличил стоимость компьютера.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, срок полезного использования компьютеров составляет от трех до пяти лет включительно (компьютеры входят в третью амортизационную группу).

Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический.

При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.

Учитывая изложенное, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 Налогового кодекса РФ.

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается и Минфин России (Письма от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54 и от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67).

Ошибка 2. В январе 2007 в организации проводился ремонт станка. Бухгалтер посчитал, что данное основное средство в этом месяце не использовалось для осуществления деятельности, приносящей доход, и не исчислил амортизацию.

Данный вывод является ошибочным. Ремонт является одной из составляющих технологического процесса (в рамках производственной или коммерческой деятельности) и направлен на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии. Поэтому сумма амортизации, которая начислена в период проведения ремонта, должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Иными словами, подобные расходы соответствуют обязательным критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Кроме того, перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, определен п. 3 ст. 256 Налогового кодекса и расширению не подлежит.

Аналогичное мнение и в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@.

Ошибка 3. Встречаются случаи, когда при осуществлении различных ремонтных работ (капитальные, текущие) не составляются акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (унифицированная форма N ОС-3). Согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

После приемки отремонтированных объектов основных средств в инвентарную карточку (форма N ОС-6) должны вноситься записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта после проведения ремонта.

При отсутствии указанных актов возможны спорные ситуации с налоговыми органами в части правомерности признания расходов по ремонту основных средств в целях исчисления налога на прибыль

Ошибка 4. Организация произвела ремонт здания. Ремонт заключался в смене дверей, окон, полов.

Ошибка заключается в том, что данный вид ремонта отнесен на увеличение стоимости основного средства. Были также допущен ряд ошибок - отсутствие актов технического обследования, актов дефектации, актов приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3), записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта после проведения ремонта или реконструкции в инвентарной карточке (форма N ОС-6).

На основании ПБУ 10/99 расходы на ремонт принадлежащих организациям объектов основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности. Об этом говорится и в п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Минфином России 13.10.2003 N 91н.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Кроме того, в соответствии с п. п. 5 и 8 Приложения N 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 N 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и оконных и дверных заполнений, а также замена, восстановление отдельных участков пола относятся к текущему ремонту.

Подлежащие ремонту объекты и иные имущественные ценности предварительно обследуются должностными лицами (подразделениями) организации, ответственными за их эксплуатацию и использование. Материалы обследования (акты дефектации, акты технического обследования, доклады о техническом состоянии и т.п.) с отражением выводов и предложений о характере и объемах необходимых ремонтных работ докладываются руководителю организации для принятия по ним решения (утверждения).

На передаваемые в ремонт объекты основных средств в целях обеспечения надлежащего контроля инвентарные карточки рекомендуется переставлять в отдельную группу "Основные средства в ремонте" (п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При поступлении объекта из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки с отражением в ней данных о проведенном ремонте или иных работах.

После выполнения всего комплекса работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Он составляется постоянно действующей в организации комиссией. В акте приводятся сведения о произведенных затратах, связанных с ремонтом, полноте и качестве выполненных работ. Отдельно отражаются результаты испытания объекта после проведенных работ, а также дается характеристика изменениям, происшедшим в связи с ремонтом.

Акт по форме N ОС-3 подписывается всеми членами комиссии, включая председателя, и утверждается руководителем организации. Его подписывает также и исполнитель работ. В качестве исполнителя могут выступать сторонние организации и физические лица (при подрядном способе выполнения работ) или вспомогательные и иные подразделения организации (при выполнении работ хозяйственным способом). В случае проведения ремонтных работ сторонней организацией акт составляется в двух экземплярах. Один экземпляр остается у заказчика, а второй у исполнителя.

Подписанный сдающей и принимающей сторонами акт передается в бухгалтерию для подписания главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждения руководителем организации (уполномоченным лицом).

После приемки отремонтированных объектов основных средств в их техническую документацию (паспорт, формуляр и т.п.) должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта при проведении ремонта.

Ошибка 5. Организация открылась в 2006 г. Для равномерного распределения расходов по ремонту основных средств налогоплательщик в 2007 г. создает резерв под предстоящие ремонты основных средств.

Ошибка заключается в том, что данная организация в 2007 г. не имела права на создание резерва по следующим основаниям.

Согласно п. 2 налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

В данной ситуации организация не проводила ремонты основных средств в течение предыдущих трех лет, так как она не имела на это возможности по причине того, что она была создана в 2006 г. Таким образом, у организации средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равняется нулю и, следовательно, она не вправе создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств.

Ошибка 6. Организация уменьшила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов отчетного периода на текущий ремонт основных средств при одновременном создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Организация обосновывает данную ситуацию тем, что резерв был создан под предстоящие капитальные ремонты основных средств в течение более чем одного налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 3 названной статьи Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст. 324 Налогового кодекса РФ.

Как следует из данной статьи Налогового кодекса, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, Налоговым кодексом установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не по итогам отчетного периода, а по окончании налогового периода.

Исходя из положений ст. 324 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

Таким образом, Налоговым кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 Налогового кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов.

Выбытие основных средств из организации происходит в результате следующего:

1) ликвидации в случае их физического или морального износа;

2) ликвидации при авариях, стихийных бедствиях или иных чрезвычайных ситуациях;

3) продажи;

4) безвозмездной передачи;

5) передачи оборудования в монтаж.

Выбытие основных средств оформляется актами в соответствии с типовыми бланками, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Так, выбытие пришедшего в негодность объекта основных средств (кроме автотранспорта) оформляют актом о списании на типовом бланке формы N ОС-4. Если из строя вышло сразу несколько предметов, составляют общий акт о списании на типовом бланке формы N ОС-4б.

При ликвидации автотранспорта заполняют специальный акт по форме N ОС-4а.

Акты составляют в двух экземплярах: один передают в бухгалтерию, второй остается у работника, ответственного за сохранность основных средств.

При продаже или безвозмездной передаче основных средств акт о списании оформлять не надо. В этом случае выбытие объекта оформляется на основании акта о приеме-передаче на типовых бланках форм N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б.

При передаче оборудования в монтаж основные средства с баланса фирмы не списывают. В этом случае их выбытие оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж по форме N ОС-15.

При ликвидации основных средств приказом руководителя организации назначается комиссия, которая впоследствии составляет Акт.

Приказ о создании комиссии может выглядеть так:

Для списания с баланса объектов основных средств приказываю:

1. Создать постоянно действующую комиссию в составе:

1) председатель комиссии: зам. директора - А.В. Петров;

2) члены комиссии: финансовый директор - В.С. Степанов;

3) технический директор - А.А. Семенов.

2. Возложить на комиссию следующие обязанности:

1) осмотр объектов основных средств, подлежащих списанию;

2) установление причин списания объектов;

3) определение возможности дальнейшего использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта основных средств и их оценка;

4) составление актов на списание объектов основных средств.

3. Акты на списание, утвержденные руководителем организации, вместе с технической документацией на основные средства подлежат передаче в бухгалтерию ЗАО "Актава".

Директор ЗАО "Актава" подпись _________________ /К.К. Короленко/

Акт составляют в двух экземплярах:

1) первый экземпляр передают в бухгалтерию;

2) второй экземпляр остается у работника, ответственного за сохранность объекта основных средств (например, у заведующего хозяйством или у кладовщика).

Экземпляр, переданный работнику, является основанием для сдачи на склад запчастей, материалов и металлолома, полученных в результате списания объекта основных средств.

Как правило, при списании основных средств их разбирают (демонтируют). В результате остаются материальные ценности, которые можно использовать в дальнейшем.

Для оприходования материалов, оставшихся после списания зданий, составляют акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Специального бланка, предназначенного для оприходования материалов, полученных при разборке других основных средств (например, компьютера), законодательством не установлено.

В этом случае сведения об оприходованных материалах отражаются непосредственно в акте на списание основных средств (форма N ОС-4).

Рассмотрим, как оприходовать материальные ценности, полученные при разборке и демонтаже зданий и сооружений.

Как отмечалось выше, для акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, предусмотрен типовой бланк. Его форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

Акт оформляет комиссия, назначенная приказом руководителя. В состав комиссии должно входить не менее 3 человек.

Здание может быть демонтировано следующим образом:

1) силами самой организации (хозяйственным способом);

2) с привлечением сторонних организаций (подрядным способом).

Если демонтаж здания проводили подрядным способом, то в состав комиссии необходимо включить представителя подрядчика.

Если основные средства демонтированы хозяйственным способом, акт составляют в одном экземпляре, если подрядным - в трех, которые распределяются следующим образом:

1) один экземпляр передают подрядчику;

2) второй и третий экземпляры передают в бухгалтерию организации для оприходования материалов, оставшихся после разборки здания.

В случае привлечения организацией независимого оценщика для определения стоимости материалов, полученных при демонтаже основных средств, следует заполнить строку "С привлечением оценочных организаций".

Коэффициент годности материалов (графа "Коэффициент годности") указывают в процентах. Этот показатель рассчитывается так:

100 / срок полезного использования x 100% = годовая норма амортизации.

Акт подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель организации.

Бухгалтер должен заполнить графу "Корреспондирующий счет", а также указать коды вида операции и коды аналитического учета, если организация ведет автоматизированный учет и разработала для этого собственные кодировки.

Надо отметить, что использование таких кодировок и заполнение соответствующих граф не являются обязательными.

Материалы, оставшиеся после списания основных средств, приходуют по рыночной стоимости.

На основании акта бухгалтер должен сделать следующую запись:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - оприходованы материалы, оставшиеся после списания основных средств (по рыночной стоимости).

Срок хранения акта в архиве организации - 5 лет.

Рассмотрим характерные ошибки с операциями по выбытию основных средств.

1. Ошибка заключается в неправильном оформлении документов при ликвидации основных средств.

В случае ликвидации ОС большое значение имеет правильное оформление документов, так как от этого зависит включение (невключение) многих видов расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Особое внимание следует обратить на Методические указания, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно п. 77 этого документа вначале приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер, сотрудники, ответственные за сохранность объектов, и прочие лица. В компетенцию комиссии входит определение целесообразности дальнейшего использования имущества, а также составление акта на списание. Последний визируется руководителем организации, и на этом основании в инвентарную карточку вносится запись о выбытии основного средства. Издержки на ликвидацию объектов, а также суммы недоначисленной амортизации организации вправе отнести на внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Однако если ликвидация частичная, то в случае проведения выездной налоговой проверки проверяющие могут расценить ее как модернизацию и доначислить налог на прибыль и налог на имущество. Данная позиция была поддержана в Постановлении ФАС СЗО от 24 октября 2005 г. N А66-540/2005. И без всех вышеперечисленных документов в суде не обойтись. Для большей убедительности можно предъявить бизнес-план, объясняющий выгоду частичной ликвидации, например уменьшение энергозатрат на неиспользуемое помещение, а также заключение эксперта, что после таких действий у основного средства не появилось дополнительных функций.

При ликвидации основных средств можно столкнуться с еще одним требованием инспекторов - восстановить НДС с недоамортизированной стоимости имущества. Выполнять его не стоит, так как в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда восстановление налога необходимо, и случаи списания объектов там не значатся. С этим соглашаются и арбитражные суды (Постановление ФАС УО от 21 марта 2005 г. N Ф09-903/2005-АК).

2. Ошибка: организации не создают комиссии по выявлению постоянно не используемых объектов ОС и не списывают такие объекты с баланса.

В соответствии с требованиями п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Поскольку постоянно не используемые объекты основных средств не создают организации экономических выгод, не участвуют в генерировании поступающих денежных потоков, эти объекты перестают быть для коммерческой организации активами.

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" следует: "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении". Это требование не является случайным, так как финансовое положение и его изменение - основная характеристика любой организации, а финансовый результат - характеристика организации коммерческой. Целью бухгалтерской отчетности коммерческой организации является представление информации о прибыли и об имуществе, которое участвует в процессе получения этой прибыли.

С другой стороны, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" содержит основные допущения ведения учетного процесса и составления отчетности как его завершающего этапа. Среди этих допущений есть допущение имущественной обособленности, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98). Иными словами, в учете и отчетности организации должно отражаться только то имущество, которое принадлежит ей на праве собственности или иных правах (хозяйственного ведения, оперативного управления, лизинга). На практике это допущение приобретает обратное действие: все имущество, принадлежащее организации на праве собственности или иных правах, должно отражаться в ее учете и отчетности. Неприменение этого правила означало бы нарушение принципа полноты, который сформулирован в п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Можно увидеть определенное противоречие в том, что с этих позиций в учете и отчетности следует отразить любое имущество независимо от того, принимает оно участие в процессе получения прибыли или нет. Тем не менее имущество, не участвующее в этом процессе и даже для него не пригодное, не должно включаться в отчетность, а значит, и в учет коммерческой организации. В противном случае искажается представление о том объеме ресурсов, который необходим для деятельности организации и для извлечения ею соответствующего объема прибыли, о ее капиталоемкости, ресурсоемкости, фондоемкости и других показателях.

Таким образом, в учете и отчетности коммерческой организации должно отражаться не любое принадлежащее ей имущество, а только имущество, способное приносить экономические выгоды. В свою очередь, ресурсы, которые вкладываются (потребляются) организацией в целях извлечения прибыли, в бухгалтерской практике принято называть активами.

Каждая коммерческая организация обязана:

1) создавать комиссии или иным образом выявлять постоянно не используемые объекты основных средств (неликвиды, не востребуемые со складов, постоянно находящиеся в режиме консервации и т.д.). Кроме того, такую цель можно ставить перед инвентаризационными комиссиями;

2) формировать документы, обосновывающие списание постоянно не используемых объектов с баланса;

3) издавать приказы (распоряжения) по списанию с баланса постоянно не используемых объектов;

4) списывать на основании указанных приказов (распоряжений) постоянно не используемые объекты с бухгалтерского учета с одновременным приходованием полезных возвратов.

Очень важно при приобретении основных средств их оформление, так как от корректности и правильности оформления первичных документов зависит очень многое.

Наиболее частые нарушения встречаются при заполнении обязательных реквизитов и использовании унифицированных форм вообще.

Так, по основным средствам не оформляются инвентарные карточки, акты ввода в эксплуатацию заполняются лишь частично.

Отсутствие первичных документов по учету основных средств затрудняет подтверждение правомерности хозяйственных операций по движению основных средств, правильного начисления амортизации по ним для целей бухгалтерского и налогового учета и др.

1. Ошибка - неправильно оформленные первичные документы не применяются для целей исчисления налога на прибыль и НДС.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если организация использует документ, который не предусмотрен в альбомах, то его необходимо утвердить в учетной политике (п. 5 ПБУ 1/98). Многие первичные документы хранятся в электронном виде. Это не запрещено, но в соответствии с пп. "ж" п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы должны заверяться личными подписями лиц, ответственных за совершение операции. Отсутствие подписей может привести к серьезным налоговым последствиям. Так, согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Неправильно заполненные первичные документы могут привести к спорам с налоговыми органами в результате налоговой проверки как по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (расходы документально не подтверждены), так и по вопросу исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. После введения системы учета НДС по моменту начисления налоговые органы стали уделять пристальное внимание оформлению первичных документов. Неправильное оформление первичных документов приравнивают к их отсутствию и, как следствие, налогоплательщику отказывают в вычетах по НДС. По данному вопросу существует арбитражная практика, и не всегда в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 N А13-6662/2005-14).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают расходы на приобретение основных средств в зависимости от сложившейся ситуации.

1. Если организация приобрела основные средства до перехода на упрощенную систему налогообложения и после перехода на упрощенную систему налогообложения учитывает остаточную стоимость этого основного средства в составе расходов в течение 1 года, 3 или 10 лет в зависимости от срока полезного использования объекта, то при реализации этого основного средства (либо при выбытии в связи с ликвидацией) до истечения срока полезного использования списать остаточную стоимость объекта на дату реализации в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, в связи с применением упрощенной системы налогообложения организация не может. Данную ситуацию Минфин России объясняет тем, что в части определения расходов, связанных с приобретением основных средств, установлены специальные нормы и норма, регулирующая возможность учета в целях налогообложения расходов по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в этой ситуации не применяется.

Таким образом, при продаже (либо при выбытии в связи с ликвидацией) основное средство, которое приобретено до момента перехода на упрощенную систему налогообложения и стоимость которого не полностью списана в состав расходов, его остаточная стоимость на момент продажи (выбытия) просто-напросто "теряется" и при исчислении единого налога по упрощенной системы налогообложения никак не учитывается. Доход же от реализации основных средств учитывается для целей определения налоговой базы по единому налогу в общем порядке.

2. Если налогоплательщик, применяющий одновременно два специальных налоговых режима - упрощенную систему налогообложения (объект - доходы за вычетом расходов) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) "переводит" основные средства из вида деятельности, облагаемого ЕНВД, в тот вид деятельности, по которому применяется упрощенная система налогообложения, то он может учесть расходы на приобретение такого основного средства в порядке, аналогичном тому, как если бы он переходил с общего режима. То есть остаточная стоимость "переводимого" объекта на момент начала его использования в том виде деятельности, по которому применяется упрощенная система налогообложения, по данным бухгалтерского учета учитывается в составе расходов при исчислении единого налога при упрощенной системе налогообложения следующим образом:

1) по основным средствам со сроком полезного использования до 3 лет включительно - равномерно в течение 1 года;

2) по основным средствам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: 50% стоимости - в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения, 30% стоимости - в течение второго года и 20% стоимости - в течение третьего года;

3) по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - равномерно в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения.

При определении сроков полезного использования следует руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

1. Ошибка заключается в том, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не учитывает расходы на ремонт арендованного ОС.

При применении УСН доходы уменьшаются на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

У организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, так же как и у организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Важно отметить, что существующее законодательство не связывает признание данных расходов для целей налогообложения с наличием у налогоплательщика права собственности на основные средства. Другими словами, расходы налогоплательщика на ремонт основных средств, находящихся у него на условиях аренды, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в собственности налогоплательщика.

Также следует подчеркнуть, что в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не содержится ссылок на нормы ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств" Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ налогоплательщик - арендатор амортизируемых основных средств вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на расходы по ремонту арендуемых амортизируемых основных средств во всех случаях, даже когда договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. На налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, не распространяется обязанность руководствоваться нормой, содержащейся в п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ. Если арендатор применяет УСН и осуществляет расходы на ремонт арендуемых основных средств, а по договору аренды предусматривается возмещение указанных расходов арендодателем, то арендатор, осуществивший вычет расходов на ремонт таких основных средств, должен включить сумму соответствующего возмещения в состав своих доходов.

2. Ошибка заключается в том, что организация создает резерв под предстоящие ремонты основных средств, находясь на упрощенной системе налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие УСН, в отличие от налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, не вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса РФ, для равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение 2 и более налоговых периодов.

3. При приобретении основных средств оплата может производиться как за наличный расчет, так и за безналичный, а также покупатель может расплатиться векселем. Так, например, организация "БЭТ" в текущем году приобрела у организации "Альта" объект основных средств стоимостью 2 млн руб. В обеспечение оплаты организация передает продавцу собственный простой вексель номиналом, равным стоимости приобретенного объекта. По соглашению сторон вексель был досрочно погашен организацией "БЭТ" по номинальной стоимости - 1,5 млн руб., после чего ее обязательства перед организацией "Альта" признаны исполненными.

Ошибка состоит в том, что организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения с объектом обложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", учитывают в расходах стоимость переданного векселя в момент его передачи.

В соответствии со ст. 815 Гражданского кодекса РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Из примера следует, что организация "БЭТ" погасила обязательство перед организацией "Альта" путем передачи последней собственного векселя, номинал которого равен стоимости приобретенного основного средства. В данном случае произошла замена долга заемным обязательством.

При применении УСН расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

В момент передачи организацией "БЭТ" собственного векселя в обеспечение погашения задолженности перед организацией "Альта" организация "БЭТ" реальных расходов не понесла, ведь организация "Альта" получила лишь долговое обязательство покупателя.

Стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, учитывается в расчете налоговой базы по единому налогу в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Однако в случае отсутствия оплаты расходы на приобретение введенных в эксплуатацию объектов основных средств должны учитываться в том отчетном (налоговом) периоде по единому налогу, в котором такая оплата была произведена (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в данном случае организация "БЭТ" погасила вексель по цене ниже номинала, уплатив 1,5 млн руб. Учитывая вышесказанное, именно данную сумму организация включает в состав расходов на приобретение основных средств после перечисления указанной суммы организации "Альта".

4. В практике часто ошибки совершают в порядке расчета остаточной стоимость основных средств, приобретенных организацией до перехода на УСН, для целей включения в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по единому налогу.

Ошибка состоит в том, что организации исходят из данных бухгалтерского учета.

На дату перехода на УСН организация в налоговом учете (для целей исчисления единого налога) отражает остаточную стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ (пп. 2 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, с 01.01.2006 - абз. 1 п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Таким образом, остаточная стоимость основных средств в данном случае определяется исходя из данных налогового учета, который организация вела в период применения общей системы налогообложения для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Данная норма прямо распространена законодателем на организации, применявшие для целей налогообложения прибыли метод начисления при определении доходов и расходов. Однако, по нашему мнению, ею вправе воспользоваться также организации, применявшие кассовый метод определения доходов и расходов.

Ошибка 5. Лизинговая компания применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Переданное в лизинг оборудование находится на учете лизингодателя.

Ошибка состоит в том, что компания при учете затрат применяет принцип равномерного признания расходов на приобретение основных средств, переданных в лизинг.

Амортизационные отчисления по основным средствам при УСН не начисляются. Вместо них для целей определения налоговой базы принимаются расходы на приобретение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Порядок принятия расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств установлен п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Аналогичный порядок признания расходов на приобретение основных средств должен применяться и лизинговыми компаниями, покупающими имущество специально для передачи его в лизинг, поскольку никаких особенностей в отношении учета такого имущества гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Учитывая изложенное, лизинговая компания не вправе применять принцип равномерного признания расходов на приобретение основных средств, переданных в лизинг, и учитывать указанные расходы пропорционально величине полученного лизингового платежа. Учет данных расходов должен производиться исключительно в соответствии с п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что при выкупе лизингополучателем по истечении срока лизинга лизингового имущества, приобретенного в период применения УСН, у лизингодателя может возникнуть обязанность пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования имуществом по правилам п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Указанная обязанность может возникнуть в случае выкупа лизингополучателем лизингового имущества:

- до истечения трех лет с момента их приобретения - в отношении основных средств со сроком полезного использования менее 15 лет;

- до истечения 10 лет с момента их приобретения - в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет.

Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Ошибка 6. Организация приобрела и оплатила имущество (офисная мебель) стоимостью до 10 000 руб. в 2006 г., но со сроком полезного использования более года. До 01.01.2007 эта мебель в эксплуатацию не вводилась и ее стоимость для целей налогообложения прибыли не учитывалась. В 2006 г. организация находилась на общем режиме налогообложения, а с 2007 г. организация переходит на УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"), и в январе 2006 г. имущество планируется передать в эксплуатацию.

Ошибка состоит в том, что стоимость данного основного средства не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Несмотря на тот факт, что имущество было оплачено до перехода организации на УСН, расходы на его приобретение (то есть ввод в эксплуатацию) были осуществлены после такого перехода.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если они были оплачены в течение периода применения общего режима налогообложения.

Следовательно, стоимость приобретенного имущества в период применения общей системы налогообложения включается в состав расходов организации, перешедшей на УСН, в момент ввода данного имущества в эксплуатацию.

Ошибка 7. Организация приобрела и оплатила основное средство до перехода на УСН. После перехода на упрощенную систему налогообложения указанное основное средство было реализовано.

Ошибка заключается в том, что организации включают в расходы для целей обложения единым налогом (УСН) остаточную стоимость реализуемого основного средства.

Пункт 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий список расходов, учитывающихся для целей обложения единым налогом. Расходы, связанные с реализацией объекта основных средств, приобретенного до перехода на УСН, в указанном перечне не содержатся. Таким образом, налогоплательщик не вправе включать в расходы, уменьшающие доходы текущего отчетного (налогового) периода по единому налогу, остаточную стоимость реализуемого основного средства.

Ошибка 8. Организация приобрела и оплатила основное средство в 2005 г. В данный период времени организация находилась на общей системе налогообложения. В 2007 г. было принято решение о переходе на УСН (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов), и в этот период времени данное основное средство было продано.

Ошибка организации состоит в том, что она производит перерасчет налоговой базы за весь период пользования такими основными средствами.

В случае реализации основных средств до истечения трехлетнего (десятилетнего) срока с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по единому налогу исходя из правил начисления амортизации, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ. При этом пересчет осуществляется за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации. Также налогоплательщик обязан уплатить дополнительную сумму единого налога и пени. Однако это правило установлено только в отношении основных средств, приобретенных после перехода на УСН (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Применительно к основным средствам, приобретенным до перехода на УСН, такое уточнение отсутствует. Следовательно, осуществлять какой-либо пересчет налоговой базы по единому налогу при реализации таких основных средств нет необходимости.

1. Для того чтобы организация нормально осуществляла свою деятельность, ей необходима телефонная связь, а во избежание всевозможных возгораний необходимо обеспечивать пожарную безопасность.

Ошибка, которую допускают при организации данных вопросов, это списание единовременно в качестве прочих расходов всех затрат в совокупности при проведении работ, направленных на обеспечение пожарной безопасности, а также на проведение телефонной связи.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Подпункт 25 того же пункта этой статьи относит к прочим расходам расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

В случае если налогоплательщик фактически приобретает, производит настройку и монтаж противопожарного оборудования и телефонной станции, а результаты от этой деятельности не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ), то, следовательно, он увеличивает свои активы.

При выполнении условий, указанных в ст. ст. 256 и 257 Налогового кодекса РФ, данные активы должны признаваться объектами амортизируемых основных средств организации. Стоимость таких объектов не относится к текущим единовременным расходам, поскольку п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ содержит прямой запрет на такие действия. И следуя правилам гл. 25 Налогового кодекса, она погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования.

Следует отметить, что квалификация затрат как увеличивающих первоначальную стоимость основного средства не бесспорна, поскольку данное имущество при определенных условиях вполне может быть отнесено к отдельным объектам с самостоятельными функциями. Этот факт может стать решающим для определения срока полезного использования оборудования. Произведенные затраты не могут быть учтены как капитальные в соответствии с положениями пп. 6 и 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ..

2. С целью экономии финансовых потоков организации не приобретают основные средства, а арендуют их. Арендуемые основные средства требуют уход и нередко организации (арендаторы), проводят различные виды ремонта данных средств. Но очень часто при заключении договора аренды сторонами договора не предусмотрено, кто (арендодатель или арендатор) обязан производить капитальный ремонт арендуемого помещения. В данной ситуации возникают ошибки при учете затрат по капитальному ремонту арендуемого имущества.

В соответствии со ст. 616 Гражданского кодекса РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан производить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Арендатор, в свою очередь, обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Следовательно, если при заключении договора аренды стороны не оговорили порядок проведения ремонта, то капитальный ремонт обязан производить арендодатель.

Как указано в п. 1 ст. 616 Гражданского кодекса РФ, капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью - в разумный срок. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Классификация ремонтных работ по зданиям и сооружениям приведена в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, которое утверждено Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279, но действует до сих пор.

Согласно этому документу к капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Так, например, к капитальному ремонту относятся следующие виды работ:

1) замена изношенных перегородок на более современные конструкции;

2) полная смена ветхих оконных и дверных блоков;

3) переустройство полов с заменой на более прочные и долговечные материалы;

4) смена облицовки стен в объеме более 10% общей площади облицованных поверхностей;

5) переустройство крыш в связи с заменой материала кровли и др.

Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные технической службой организации в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Именно от правильности оформления документов зависит исчисление налогов, а именно включение или невключение расходов для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные, экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Следовательно, если в договоре аренды проведение капитального ремонта арендатором не предусмотрено, но тем не менее ремонт производится за его счет, то такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете обоснованными и экономически оправданными.

Так, например, у организаций, у которых на балансе находятся общежития и жилые дома, бухгалтерами зачастую нарушается порядок налогового учета расходов, связанных с капитальным ремонтом этих объектов.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую базу. Согласно п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Если расходы, понесенные организацией в связи с осуществлением капитального ремонта общежитий и жилых домов, отвечают критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ, то они могут быть приняты в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Если в тарифах на оплату жилого помещения или койко-места в общежитии учтены расходы организации на проведение капитального ремонта, то эти расходы могут быть признаны в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если расходы на капитальный ремонт при формировании тарифов не учтены, то в этом случае понесенные расходы не могут быть признаны в налоговом учете.

Кроме того, при решении данного вопроса необходимо учитывать положения ст. 275.1 Налогового кодекса РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Иными словами, если стоящие на балансе организации общежития и жилые дома подпадают под критерий обособленного структурного подразделения, установленный ст. 11 Налогового кодекса РФ, то при признании расходов по этим структурным подразделениям и определении налоговой базы необходимо:

1) определять налоговую базу по этим объектам отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности;

2) убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием таких объектов, признавать для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

а) если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

б) если расходы на содержание этих объектов не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

в) если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из поименованных условий не выполняется, то полученный от использования объектов ЖКХ убыток не может быть признан единовременно, а должен быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет.

При этом на погашение убытка разрешается направлять только прибыль, полученную при осуществлении этого вида деятельности.

Рассмотрим два варианта примера.

Вариант 1. В соответствии с договором аренды арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений.

Арендодатель вправе не возмещать стоимость неотделимых улучшений, если они были сделаны без его согласия или это прописано в договоре аренды. Однако в любом случае, по мнению ФНС России, до 1 января 2006 г. арендатор не имел права в налоговом учете списать на расходы денежные средства, истраченные на некомпенсированные улучшения.

Налоговые инспекторы свою позицию обосновывали тем, что по окончании договора эти неотделимые улучшения безвозмездно передаются арендодателю. Согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ стоимость безвозмездно переданного имущества в расходы не включается (Письмо МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@).

Внесенные изменения в ст. 256 Налогового кодекса РФ установили некоторые улучшения для арендаторов. Так, в новой редакции предусмотрено, что арендатор имеет право включать стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений в состав своего амортизируемого имущества только для тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя.

Арендатор амортизирует неотделимые улучшения в течение всего договора аренды. При этом сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного объекта. Арендатор сможет списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, лишь небольшую часть затрат на неотделимые улучшения. Таким образом, поправки, внесенные в гл. 25 Налогового кодекса РФ, хоть и разрешают проблему с неотделимыми улучшениями, но при этом крайне невыгодны для арендаторов.

Существуют способы, позволяющие арендатору учесть в расходах всю стоимость неотделимых улучшений, не компенсируемых арендодателем.

Первый способ - это заключение агентского договора. По такому договору обязанности по проведению улучшений формально ложатся на арендатора, а расходы - на арендодателя. Платить за улучшения, конечно же, будет арендатор. И вот почему по условиям агентского договора агент (он же арендатор) по поручению принципала (арендодателя) производит неотделимые улучшения арендованных основных средств. В рамках такого договора строительные работы проводятся от имени агента, но за счет принципала, как того требует ст. 1005 Гражданского кодекса РФ. Иными словами, арендатор произведет неотделимые улучшения имущества от своего имени и за счет арендодателя. За это арендодатель должен уплатить арендатору агентское вознаграждение.

В свою очередь, арендодатель увеличивает размер арендной платы, тем самым перекладывая стоимость улучшений на арендатора. В этом случае арендатор сможет учесть произведенные затраты на неотделимые улучшения на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В результате такой схемы арендатор при исчислении налога на прибыль увеличивает доходы на сумму агентского вознаграждения и включает в расходы арендную плату. Арендодатель же включает в доходы арендную плату, а в расходы - сумму амортизации.

При реализации данной схемы стороны заключают агентский договор и дополнительное соглашение к договору аренды, в котором необходимо предусмотреть увеличение размера арендной платы, а также условие об обязанности арендатора внести арендную плату авансом за определенный период времени. Сумма аванса определяется в зависимости от размера будущих расходов по улучшению и от вознаграждения агента.

На основании агентского договора арендатор будет заключать договоры с поставщиками и подрядными организациями, а также иные необходимые сделки, принимать и оплачивать поставленные материалы, выполненные работы, оказанные услуги. Обращаю внимание, что деятельность в области проектирования и строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, а также в области инженерных изысканий для такого строительства является лицензируемой (пп. 102 - 103 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). А строительная деятельность включает в себя выполнение функций заказчика-застройщика. Поэтому агент, действующий от своего имени, должен обладать лицензией на выполнение функций заказчика-застройщика. Если такая лицензия отсутствует, то данную функцию вы передаете организации, имеющей лицензию.

Стороны могут составить акт о зачете встречных однородных требований, по которому будут зачтены требования агента к принципалу по возмещению расходов и выплате вознаграждения по агентскому договору и требования арендодателя к арендатору об уплате аванса по арендной плате.

Второй способ - заключение договора беспроцентного займа.

При этом стороны должны заключить дополнительное соглашение к договору аренды, предусмотрев в нем условие об увеличении размера арендной платы, что позволит переложить расходы на арендатора. Также необходимо подписать договор беспроцентного займа. Сумма займа определяется исходя из размера планируемых расходов на неотделимые улучшения. Кроме того, Минфин России и ФНС России придерживаются мнения, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, учитываемым при расчете налога на прибыль (Письмо ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5@).

Стороны должны составить акт зачета встречных однородных требований. При этом будут зачтены, с одной стороны, требования арендодателя к арендатору о выплате арендной платы на основании договора аренды и дополнительного соглашения к нему. А с другой стороны - требования заимодавца (арендатора) к заемщику (арендодателю) о возврате займа.

При этом установите в договоре займа срок возврата суммы займа, превышающий четыре года, чтобы одной налоговой проверкой не могли быть охвачены периоды предоставления и погашения займа. Задержите выплату арендной платы, чтобы размер задолженности арендатора по арендной плате был равен размеру предоставленного арендодателю займа. Составьте акт о взаимозачете по истечении четырех лет с момента получения арендодателем суммы займа. Причем акт должен быть датирован более поздним днем, чем дата возврата займа. Составьте двусторонние акты сверки расчетов по арендной плате с такой периодичностью, чтобы не истек срок исковой давности на взыскание неуплаченной арендной платы. Ведь, если составляется акт сверки расчетов, который подписывается должником, срок исковой давности, равный трем годам, прерывается и начинает отсчитываться заново (ст. 203 Гражданского кодекса РФ).

Вариант 2. Стоимость неотделимых улучшений компенсирует арендодатель.

Обычно средства, истраченные арендатором на неотделимые улучшения, должен возместить арендодатель. Для этого, прежде чем что-либо перестраивать в помещении, арендатор должен согласовать с арендодателем все запланированные улучшения. Это требование п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ. Согласно данной статье арендатор может претендовать на возмещение стоимости неотделимых улучшений лишь после того, как закончится аренда. При этом в Гражданском кодексе РФ не уточнено, в какой момент арендодатель получает неотделимые улучшения в собственность: как только они будут произведены или же по окончании договора аренды.

Поэтому целесообразно указать в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу же после того, как он их компенсирует. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает. Арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 "Основные средства" и начислять по ним амортизацию, пока право собственности на них не перейдет к арендодателю (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

В налоговом же учете компенсированные неотделимые улучшения арендодатель может амортизировать с месяца, следующего за вводом улучшений в эксплуатацию. Однако прежде арендодатель должен выплатить арендатору компенсацию. Пока он этого не сделает, начислять амортизацию по неотделимым улучшениям будет арендатор. Такие правила прописаны в новой редакции п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Значит, если право собственности на улучшения перейдет к арендодателю в момент перечисления компенсации арендатору, то расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.

Проведение работ по ремонту объектов основных средств не оформляется актами о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

3. ОАО "Лютики" собственными силами ликвидировало недостроенный цех по изготовлению цветочных горшков. Учет затрат строительного подразделения отражается по счету 23 "Вспомогательные производства". Расходы составили:

1) на выплату зарплаты рабочим (с учетом страховых отчислений) - 100 тыс. руб.;

2) материалы, использованные при демонтаже объекта (ГСМ, стройматериалы, инвентарь и пр.), - 20 тыс. руб.;

3) амортизация техники, занятой на ликвидационных работах, - 10 тыс. руб.

В учете ОАО "Лютики" сделаны следующие проводки:

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - 100 тыс. руб. - начислена зарплата рабочим (с учетом страховых отчислений);

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 10 "Материалы" - 20 тыс. руб. - использованы материалы;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 10 тыс. руб. - начислена амортизация техники;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 130 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 20 тыс. руб. + 10 тыс. руб.) - списаны расходы по ликвидации цеха.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы совпадают, сумма 130 тыс. руб. будет учтена в целях налогообложения прибыли.

Общество включило убыток, полученный от ликвидации основных средств, равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта.

При учете убытка данным способом ОАО "Лютики" совершило ошибку.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

В ст. 272 Налогового кодекса РФ определены несколько общих принципиальных положений для признания расходов при методе начисления. Общий принцип состоит в том, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Налогового кодекса РФ. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация.

В соответствии с п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, по степени использования ОС подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в ремонте, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации. Таким образом, законсервированные объекты, несмотря на то что не участвуют в деятельности организации (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), не выбывают из состава ОС. По данной ситуации имеется официальное разъяснение Министерства финансов РФ, объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию, считаются объектами обложения налогом на имущество (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Для перевода ОС на консервацию специальная форма первичной учетной документации не предусмотрена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно. Но при этом организации должны знать, что в силу п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичная учетная документация должна содержать следующие реквизиты: наименование документа; дату его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Обычно на предприятии создается приказ, в котором указываются наименование основного средства и причины его консервации. Следует отметить, что для консервации объектов строительства предусмотрен Акт о приостановлении строительства (форма N КС-17).

По объектам ОС, переведенным на консервацию на срок более трех месяцев, начисление амортизации приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01), порядок их консервации утверждается руководителем организации (п. 63 Методических указаний по учету ОС).

Согласно Плану счетов для учета ОС предназначен счет 01 "Основные средства". Аналитический учет на нем ведется по отдельным инвентарным объектам ОС. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности. Сведения о законсервированных объектах ОС необходимо отразить в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Пример. ООО "Строитель", производящее работы, которые носят сезонный характер, приняло решение о консервации основного средства стоимостью 350 000 руб. с 01.05.2007 по 31.10.2007. Норма амортизационных отчислений по данному объекту составляет 9722 руб. в месяц. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета установлено, что по объектам ОС, переведенным на консервацию, амортизация не начисляется с месяца их перевода на консервацию и возобновляется с месяца, следующего после месяца расконсервации объектов. В период консервации организация понесла расходы на содержание законсервированного объекта в размере 5000 руб.

В бухгалтерском учете будет составлена корреспонденция счетов:

--------------------------------

<*> Субсчет объекта основных средств на консервации.

Только своевременная подача заявления на рассмотрение дела по спорным налоговым вопросам способна обеспечить полноценную и наиболее эффективную защиту нарушенного или оспоренного права.

Чтобы налоговый орган не списал спорные суммы в безакцептном порядке, необходимо оперативно обратиться в суд с заявлением о запрещении совершать определенные действия, касающиеся предмета спора, на время рассмотрения дела. В противном случае организация даже в случае признания впоследствии действия налогового органа неправомерным может понести значительные убытки в виде отвлечения денежных сумм от производства.

Действующий АПК РФ устанавливает ряд жестких требований, предъявляемых к оформлению заявлений в арбитражный суд. Несоблюдение требований, предъявляемых к оформлению заявления, влечет за собой оставление заявления без рассмотрения. Но при этом следует отметить, что в соответствии с ч. 3 ст. 128 АПК РФ, если обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без рассмотрения, устранены в срок, установленный в определении арбитражного суда, заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству арбитражного суда. В случае неустранения допущенных нарушений независимо от обстоятельств поданные в суд документы возвращаются и не принимаются к производству.

Одними из типичных ошибок, приводящих к возврату заявлений арбитражным судом, являются:

1) нарушения, связанные с уплатой госпошлины за рассмотрения дела в арбитражном суде.

К исковому заявлению в соответствии с п. 2 ст. 126 АПК РФ прилагается документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере. В случае отсутствия уплаты прилагается документ на получение права льготы по уплате госпошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера госпошлины;

2) отсутствие подтверждения о направлении лицам, участвующим в деле, искового заявления и копий прилагаемых к нему документов. К исковому заявлению в соответствии с п. 1 ст. 126 АПК РФ обязательно прилагаются уведомления о вручении или иные документы, подтверждающие направление всем лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов.

АПК РФ построен на принципе обязательного раскрытия имеющихся в деле доказательств всем участвующим в судебном рассмотрении лицам (ст. 9 АПК РФ).

Согласно п. 1 ст. 126 АПК РФ к исковому заявлению должны быть обязательно приложены уведомления о вручении или иные документы, подтверждающие направление всем лицам, действующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов;

3) соединение в одном заявлении нескольких не связанных между собой требований. Данное действие является одной из распространенных ошибок, совершаемых при обращении в арбитражный суд.

Истцы, злоупотребляя правом, предусмотренным ст. 130 АПК РФ, перегружают заявление множеством требований, возникающих из совершенно разных оснований и требующих отдельного рассмотрения. Статья 130 АПК РФ дает право истцу соединить в одно заявление несколько требований, связанных между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам. Законодатель не устанавливает исчерпывающий перечень случаев возможного соединения, а говорит лишь об общих основаниях возникновения заявленных требований. Поэтому при включении в исковое заявление нескольких требований целесообразно дополнительно подчеркнуть общие основания их возникновения. В случае если взаимосвязь не является очевидной, лучше оформить предъявляемые требования в виде нескольких самостоятельных заявлений. В случае если заявленные требования по нескольким заявлениям связаны между собой, суд впоследствии в порядке ч. 2 ст. 130 АПК РФ может объединить их по собственной инициативе.

Руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 129 АПК РФ, в целях обеспечения наиболее полного рассмотрения всех обстоятельств дела суды возвращают такие иски заявителю;

4) неподписание направляемых в суд документов либо подписание их неполномочным лицом.

Право на подписание искового заявления, в соответствии с ч. 2 ст. 62 АПК РФ, требует отдельного упоминания в доверенности. Отсутствие данного документа является несоблюдением требований, предъявляемых к оформлению исковых заявлений, что следует из ч. 5 ст. 126 АПК РФ.

Далее приведем эпизоды из арбитражной практики по рассмотрению споров между налоговой службой и налогоплательщиками по вопросу налогообложения связанных с операциями основных средств.

1. В ходе налоговой проверки Обществу был доначислен налог на имущество. Основанием для доначисления налога, по мнению проверяющего органа, явилось неправомерное применение льготы, установленной в соответствии с п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ (действующего в спорный период).

При применении налоговой льготы в отношении объектов социально-культурной сферы по п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ (действующего в спорный период) суды не усмотрели нецелевого использования таких объектов в отношении здания кинотеатра, находящегося на реконструкции, детского оздоровительного лагеря, который не действовал в проверяемый период, помещений, переданных одним образовательным учреждением в аренду другим образовательным учреждениям на неполный рабочий день. В то же время суд признал отсутствие права на налоговую льготу у организации, сдававшей в коммерческих целях в аренду часть помещений Дворца спорта.

Суды первой и апелляционной инстанций не поддержали позицию налогового органа. ФАС Уральского округа оставил судебные акты без изменения, указав следующее. В соответствии с п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ от налогообложения освобождаются объекты социально-культурной сферы, используемые организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Видами деятельности налогоплательщика являются публичный показ аудиовизуальных произведений и иные культурно-массовые мероприятия в находящемся на его балансе здании кинотеатра, который относится к объектам социально-культурной сферы. Факты нецелевого использования здания налоговым органом не выявлены, реконструкция кинотеатра к нецелевому использованию не относится, а является мерой по поддержанию основного средства в рабочем состоянии (Постановление ФАС Уральского округа от 20 июня 2005 г. N Ф09-2585/05-С7).

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, Общество применило льготу по п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ в отношении находящегося на его балансе детского оздоровительного лагеря. Налоговый орган считал, что оснований для применения льготы нет, так как в проверяемом периоде лагерь фактически не действовал. Суд поддержал позицию Общества, отметив, что доказательств использования Обществом льготируемого имущества не по целевому назначению налоговый орган не представил. Суд отклонил довод налогового органа о том, что в спорном периоде лагерь фактически не осуществлял свою деятельность, указав, что данное обстоятельство не предусмотрено законодательством в качестве условия предоставления льготы (Постановление от 21 июня 2005 г. N Ф09-2588/05-С7).

В Постановлении от 21 июня 2005 г. N Ф09-2611/05-С7 того же ФАС Уральского округа по аналогичному предмету спора и аналогичному выводу учтена также позиция Минфина России, изложенная в Письме от 3 июня 2004 г. N 03-05-06/03, согласно которой права на льготу лишаются организации, использующие объекты социально-культурной сферы не по целевому назначению. Кроме того, суд принял во внимание положение п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ о толковании в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов налогового законодательства.

ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел дело, в котором образовательному учреждению был доначислен налог на имущество в отношении помещения, сдаваемого другим образовательным учреждениям в аренду на неполный рабочий день (по завершении учебного процесса). Суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив, что целью деятельности учреждения в соответствии с его уставом является удовлетворение потребности граждан в профессиональном образовании. Помещения, в отношении которых применена льгота, используются учреждением, хотя и не полный рабочий день, тем не менее - для нужд образования граждан. Остальную часть рабочего дня сдаваемые в аренду помещения также используются образовательными учреждениями для осуществления образовательной деятельности (Постановление от 2 августа 2005 г. N А10-566/05-Ф02-3639/05-С1).

В деле, рассмотренном ФАС Волго-Вятского округа, учреждение - Дворец спорта - оспорило в суде решение налогового органа о доначислении налога на имущество в отношении объектов, сданных в аренду коммерческим организациям. Суд констатировал, что из содержания п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ основным условием для применения льготы является использование объекта для нужд, указанных в этой норме, и поддержал позицию налогового органа. Суд оставил без внимания довод учреждения о том, что Дворец спорта является единым имущественным комплексом и в бухгалтерском учете отражен как один инвентарный объект. Суд отметил, что у учреждения отсутствует право на налоговую льготу, поскольку сдаваемые в аренду площади использовались не как объекты социально-культурной сферы и раздельный учет имущества, облагаемого и не облагаемого налогом на имущество, не велся. Применение льготы в отношении имущества, сданного в аренду в коммерческих целях, противоречит смыслу п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ (Постановление от 4 июля 2004 г. N А43-32276/2004-36-491).

2. Налоговым органом при осуществлении контроля за полнотой исчисления налога на имущество был доначислен Обществу налог. По мнению налогового органа, Общество применило льготу необоснованно, так как льготируемое имущество (вентиляционные установки, вытяжные устройства и т.д.) не используется исключительно с целью охраны природы.

Условиями предоставления предусмотренной ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" (действовавшего в спорный период) налоговой льготы в отношении имущества, используемого исключительно для охраны природы, являются нахождение этого имущества на балансе организации и его использование исключительно для указанной в Законе цели. Бремя доказывания, что спорное имущество используется и в иных целях, несет налоговый орган.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Судами первой и апелляционной инстанций требование Общества удовлетворено. ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что Общество не имеет права на льготу, и отменил судебные акты по следующим основаниям.

Согласно п. "б" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятий, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. Следовательно, условием предоставления налоговой льготы является нахождение имущества на балансе предприятий, организаций и его использование исключительно для целей, указанных в названной норме Закона. Отнесение основных фондов предприятий исключительно к природоохранным объектам регулируется Инструктивно-методическими указаниями по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, утвержденными Минприроды России 26 января 1993 г. Согласно п. 6.6 Указаний конкретный объект включается в перечень природоохранных на основании решения соответствующего территориального органа Минприроды России. Однако республиканское управление Минприроды России сообщило Письмом, что спорные объекты не относятся к объектам природоохранного значения, а являются установками санитарной очистки воздуха, которые снижают концентрацию вредных веществ на рабочих местах и не имеют прямых выбросов в атмосферу. В материалах дела отсутствуют доказательства, которые опровергали бы данный вывод. При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на имущество (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 июля 2005 г. N А26-12187/04-210).

3. По результатам налоговой проверки контролируемым органом вынесено решение о доначислении обществу налога на имущество за 2001 - 2003 гг. Основанием для доначисления явилось то обстоятельство, что, по мнению налогового органа, общество не имело права на применение льготы по п. "и" ст. 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", так как один работник-инвалид числился в обществе лишь фактически (никакую работу не выполнял), а второй работник являлся инвалидом первой группы по зрению и вообще не мог работать.

Применяя ст. 4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (действовавшего в спорные периоды), суды исходили из следующего: использование льготы по п. "и" этой статьи правомерно, если налоговый орган не доказал, что сведения налогоплательщика о том, что инвалиды составляют не менее 50% от общего числа его работников, не соответствуют действительности. Применение льготы по п. "к" для научно-исследовательских организаций Российской академии медицинских наук возможно в силу одного лишь их статуса, и требование об объеме научно-исследовательских работ к ним не относится.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Суд первой инстанции поддержал сторону Общества. Решением суда, оставленным апелляционной инстанцией без изменения, заявленное требование удовлетворено. Арбитражный суд не нашел оснований для отмены судебных актов, отметив следующее.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В п. "и" ст. 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" установлено, что данным налогом не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, где инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников. Материалами дела подтверждается, что в обществе работают 3 человека, при этом инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников. Недобросовестность налогоплательщика при использовании налоговой льготы не установлена. В силу ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующий орган. Из имеющихся в деле документов следует, что налоговый орган не доказал выводы, изложенные им в оспариваемом решении (Постановление ФАС Московского округа от 14 июня 2005 г. N КА-А40/4833-05).

Аналогичную позицию занял и ФАС Уральского округа (Постановление от 15 июня 2005 г. N Ф09-2522/05-С2). В рассмотренном им деле налоговый орган полагал, что Общество не вправе применять указанную льготу, так как количество работающих инвалидов составляло менее 50% от общего числа работников. В проверяемый налоговый период уволился генеральный директор Общества - единственный, кто работал на постоянной основе, а остальные работники-инвалиды работают по совместительству.

Оставляя без изменения состоявшиеся судебные акты, вынесенные в пользу Общества, ФАС Уральского округа исходил из следующего. Судами установлено, что единственным учредителем и участником Общества является районная организация инвалидов - ее доля вклада в уставном фонде Общества составляет 100%, среднесписочная численность штатных сотрудников - 5 человек, из них все инвалиды. Бесспорных доказательств, свидетельствующих об отсутствии постоянных работников Общества, налоговый орган не представил. Напротив, имеющиеся в деле документы (трудовые книжки, личные заявления, приказы о приеме и увольнении работников, табели рабочего времени, ведомости начисления и выдачи заработной платы) подтверждают факт работы инвалидов на постоянной основе в Обществе.

4. Суд не согласился с ограничительным толкованием налоговыми органами положений ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" (действовавшего в спорные периоды), которое предусматривает льготы в отношении имущества, используемого исключительно для пожарной безопасности, для хранения сельскохозяйственной продукции, а также для земельных участков.

Налоговый орган полагал, что Общество не имеет права на льготу по налогу на имущество в отношении находящегося у него на балансе пожарного депо, так как применение льготы возможно только в отношении объектов, непосредственно участвующих в пожаротушении. Не согласившись с таким толкованием Закона, Общество обратилось в арбитражный суд. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика. ФАС Московского округа оставил судебные акты без изменения, указав следующее.

В соответствии со ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Согласно п. "б" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятий, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. Факт использования принадлежащего Обществу здания пожарного депо исключительно в целях обеспечения пожарной безопасности судом установлен. Довод о том, что применение указанной льготы возможно только в отношении объектов, непосредственно участвующих в пожаротушении, является безосновательным, поскольку названного условия для предоставления льготы по налогу Закон прямо не устанавливает (Постановление ФАС Московского округа от 27 июля 2005 г. N А54-5136/04-С2).

Аналогичный вывод сделал и ФАС Восточно-Сибирского округа по делу, в котором налоговый орган посчитал необоснованным применение льготы в отношении имущества пожарной части Общества, которое непосредственно не используется для пожарной безопасности.

Суд первой инстанции вынес решение в пользу налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции, оставив решение суда первой инстанции без изменения, указал, что Перечнем пожарно-технического вооружения, мебели, инвентаря и других материалов, необходимых для начала функционирования пожарной части МВД СССР, утвержденным Приказом МВД СССР от 18 ноября 1970 г. N 378, установлены нормы положенности мебели и инвентаря для служебных помещений внутренней пожарной части. В этой связи к объектам, используемым для пожарной безопасности, относятся те, которые необходимы как для непосредственного тушения пожаров, так и для обеспечения работы персонала по выполнению обязанностей пожарной безопасности в любое время суток (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 августа 2005 г. N А74-848/2005-Ф02-4228/05-С1).

В другом деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, предметом спора являлось применение п. "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", предусматривающего, что стоимость имущества уменьшается для целей налогообложения на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции.

Налогоплательщик воспользовался этой льготой в отношении картофелехранилища и овощехранилища. Налоговый орган посчитал применение льготы неправомерным, поскольку налогоплательщик не получал от использования данного имущества доход, а это значит, что спорное имущество не использовалось по целевому назначению.

ФАС Восточно-Сибирского округа поддержал позицию налогоплательщика, указав, что в силу п. "в" ст. 5 указанного Закона условием применения льготы является нахождение имущества на балансе налогоплательщика и использование его для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Данная норма не связывает возможность применения льготы с получением дохода от использования имущества, в отношении которого льгота применена (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июля 2005 г. N А74-2911/2004-К2-Ф02-3407/05-С1).

Аналогичный вывод сделан тем же судом в Постановлении от 14 июля 2005 г. N А74-29/2005-Ф02-3333/05-С1.

5. Муниципальное учреждение жилищно-коммунального хозяйства "Служба заказчика" обратилось с заявлением в Арбитражный суд Оренбургской области о признании недействительным решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на имущество.

Решением суда первой инстанции заявление удовлетворено.

В суде апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам камеральной проверки налоговой декларации общества по налогу на имущество за I полугодие 2004 г. принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, по которому Муниципальному учреждению жилищно-коммунального хозяйства "Служба заказчика" предложено уплатить доначисленный налог на имущество.

Основанием для принятия указанного решения в оспариваемой части послужили выводы инспекции о том, что учреждение неправомерно применило льготу, предусмотренную п. 6 ст. 381 Налогового кодекса РФ.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа удовлетворил заявленные требования Муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Служба заказчика" в части правомерности применяемой льготы по налогу на имущество.

Согласно п. 6 ст. 381 Налогового кодекса РФ освобождаются от уплаты налога на имущество организации в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов.

В силу ст. 1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" содержание жилья представляет собой расходы, связанные непосредственно с обеспечением сохранности жилых объектов и поддержанием их в эксплуатационном состоянии.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что учреждением соблюдены предусмотренные п. 6 ст. 381 Налогового кодекса РФ условия для использования льготы по налогу на имущество. Учреждение создано для организации технического обслуживания, ремонта, обеспечения сохранности и надлежащего использования объектов муниципальной жилищной сферы и фактически осуществляет содержание находящихся на балансе объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры за счет средств, финансируемых местным бюджетом. Бюджетные средства, выделяемые для материально-технического обеспечения деятельности учреждения, при использовании оспариваемой льготы не учитывались.

Доводы инспекции о том, что возмещение из местного бюджета разницы в тарифах за оказанные коммунальные услуги не может признаваться финансированием на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и учреждением не подтверждено фактическое выполнение капитального ремонта жилого фонда, основаны на неверном толковании законодательства, опровергаются материалами дела и подлежат отклонению.

6. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Нобель Ойл" (в настоящее время ООО "Лукойл-Коми") по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 01.04.2003.

По результатам выездной налоговой проверки, в частности, установлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество, составлен акт, на основании которого принято решение о доначислении налога на имущество организации. Основанием для начисления явилось то, что, по мнению налогового органа, Обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество на суммы начисленной амортизации по объектам недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном порядке. Таким образом, по мнению налогового органа, такие объекты недвижимости не могут быть приняты в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств, учитываемых на счете 01 "Основные средства". Такие объекты до момента государственной регистрации права собственности отражаются в бухгалтерском учете в качестве объектов незавершенного строительства и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в связи с чем амортизация на объекты, не являющиеся основными средствами, не должна начисляться.

Не согласившись с выводами налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд. Суды первой инстанции удовлетворили требование Общества.

Законность решения и постановления апелляционной инстанции, принятых Арбитражным судом Республики Коми, проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном ст. ст. 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены решений судов первой инстанции.

Арбитражный суд Республики Коми руководствовался ст. 1 и п. 5 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете"; пп. "х" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552; п. п. 1 и 21 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. При этом суд исходил из того, что Общество имело право начислять амортизацию по основным средствам, право собственности, на которые не было зарегистрировано, и относить ее на уменьшение себестоимости с момента постановки данных объектов на учет в качестве основных средств.

На основании ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются, в частности, основные средства, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства учитываются по остаточной стоимости.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В п. 4 названного Положения указано, что для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, эксплуатируемые ООО нефтяные скважины, не прошедшие государственную регистрацию и принятые к бухгалтерскому учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", являются основными средствами, поскольку отвечают требованиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Согласно п. 21 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), начисление амортизации по основным фондам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию.

Согласно п. 22 этого Положения по неоконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим предприятиям и организациям, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

Следовательно, начисление амортизационных отчислений зависит от наличия факта введения основного средства в эксплуатацию, что подтверждается Решением Верховного Суда РФ от 21.12.2000 по делу N ГКПИ 2000-1357.

Арбитражный суд Республики Коми, всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в дело доказательства, установил, что спорные нефтяные скважины, не прошедшие государственную регистрацию, Общество на основании актов приемки приняло к бухгалтерскому учету и на основании актов на передачу скважин в эксплуатацию приступило к их эксплуатации.

Доказательств, опровергающих факт эксплуатации Обществом спорных скважин, налоговый орган в материалы дела не представил.

Довод заявителя жалобы о том, что начисление амортизационных отчислений возможно только после постановки основных средств в бухгалтерской отчетности на счет 01 "Основные средства", суд кассационной инстанции отклоняет, так как действующее законодательство связывает начисление амортизации с принятием основных средств к бухгалтерскому учету, но не со счетом, на котором они должны быть учтены.

С учетом изложенного Арбитражный суд Республики Коми сделал правильный вывод о том, что Общество было вправе начислять амортизацию по находящимся в эксплуатации основным средствам, право собственности на которые не было зарегистрировано, и исчислять налог на имущество с остаточной стоимости. (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 октября 2004 г. N А29-996/2004а).

В ходе проведения налоговых проверок довольно часто предъявляются к налогоплательщикам претензии, связанные с правильностью формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Одной из самых спорных становится проблема учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Следует напомнить, что перечень таких расходов приведен в ст. 264 Налогового кодекса РФ. Надо сказать, что данная проблема относится к широкому спектру вопросов. Нас интересуют затраты, связанные с основными средствами.

1. Так, например, при проведении работ, направленных на обеспечение пожарной безопасности, а также на проведение телефонной связи, все затраты в совокупности не могут быть списаны единовременно в качестве прочих расходов, если в процессе работ монтируется оборудование капитального характера. К такому выводу пришел ФАС Уральского округа.

Суть дела, рассмотренного указанным Федеральным арбитражным судом, заключалась в следующем: налоговый орган не признал правильными действия налогоплательщика по включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затрат по приобретению, монтажу и настройке охранно-пожарной сигнализации, видеонаблюдения, телефонной станции и структурированной кабельной системы. По мнению налогового органа, данные затраты должны формировать расходы на проведение работ по достройке, дооборудованию и техническому перевооружению объекта основных средств. По этой причине они не могли быть квалифицированы в качестве прочих расходов, подлежащих единовременному списанию по основаниям, предусмотренным пп. 6 и 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, как расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ и расходы на услуги связи.

Судом первой инстанции было удовлетворено заявление налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в этой части, но постановлением суда апелляционной инстанции решение в соответствующей части было изменено.

Выводы суда первой инстанции не поддержал Федеральный арбитражный суд округа, отметив, что они недостаточно обоснованны по следующим причинам. Суд первой инстанции не дал оценку соответствия расходов налогоплательщика на установку охранно-пожарной сигнализации законодательству РФ, в частности, Федеральному закону от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности". Суд также не указал, на каком основании приобретение и установка телефонной станции относятся к услугам связи. При этом арбитры констатировали, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ).

На этом основании в рассматриваемой части дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда (Постановление от 4 апреля 2006 г. N Ф09-2303/06-С7).

2. Следующий спорный вопрос, разрешаемый в арбитражном суде, явился о правомерности учета арендатором при налогообложении прибыли суммы арендной платы за полученную во временное пользование технику, если арендодатель является организацией, зарегистрированной с нарушением действующего законодательства, и фактически не обладает такой техникой.

При рассмотрении кассационной жалобы налогового органа по данному вопросу в Арбитражном суде Поволжского округа был сделан следующий вывод.

Не могут быть учтены арендатором при налогообложении прибыли суммы арендной платы за полученную во временное пользование технику, если арендодатель является организацией, зарегистрированной с нарушением действующего законодательства, и фактически не обладает такой техникой.

Такой вывод ФАС Поволжского округа сделал, ссылаясь на следующее. Арендодатель не имеет на балансе техники, которую якобы получил в пользование налогоплательщик-арендатор. Кроме того, решение о государственной регистрации хозяйственного общества - арендодателя и запись в Едином государственном реестре юридических лиц о его создании признаны недействительными в судебном порядке через полтора года после заключения договора аренды. Данное общество было создано с нарушением действующего законодательства по утерянным паспортам, а лица, числившиеся учредителем и руководителем общества, таковыми в действительности не являлись.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не мог арендовать несуществующее имущество, а значит, и нести экономически обоснованные затраты в виде арендных платежей, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, является правильным. Соответствующие факты были дополнительно подтверждены налоговым органом посредством представления из Государственной инспекции по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники информации о том, что за арендодателем сдаваемая во временное пользование техника не зарегистрирована. По этой причине арбитражный суд кассационной инстанции отклонил довод апелляционной инстанции о том, что на момент заключения, исполнения договора об аренде спецтехники налогоплательщик информацией о незаконности регистрации стороны по договору не располагал и не мог знать, т.е. действовал добросовестно. При этом он также ссылался на то, что согласно позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20 января 2001 г. N 3-П и в Определениях от 25 июля 2001 г. N 138-О и от 8 апреля 2004 г. N 168-О и N 169-О, налогоплательщик, злоупотребляющий правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик (Постановление от 9 марта 2006 г. N А55-14078/2004-30).

3. Спорный вопрос возник у федеральной унитарной организации по вопросу учета доходов от сдачи в аренду своего имущества.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика (государственное учреждение) по налогу на прибыль за девять месяцев 2004 г., по итогам которой было принято решение. Согласно данному решению налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению налогового органа, занижение налога на прибыль в результате невключения налогоплательщиком в состав внереализационных доходов выручки, полученной налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении налогоплательщика.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Арбитражный суд не удовлетворил требования учреждения, поскольку доходы от сдачи в аренду федерального имущества не являются средствами целевого финансирования и подлежат включению в состав внереализационных доходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1893/2006(21576-А45-33)).

В Постановлении ФАС указано:

Согласно ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии с пп. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Подпункт 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В соответствии с п. 4 ст. 254 Бюджетного кодекса РФ средства от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (п. 4 ст. 41, п. 2 ст. 42, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (п. 1 ст. 232 Бюджетного кодекса РФ).

Приведенные выше нормы не позволяют квалифицировать доходы, полученные налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности налогоплательщика.

4. В случае получения организацией основного средства на безвозмездной основе стоимость такого средства должна формировать налогооблагаемую базу по прибыли.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества подлежат налогообложению как внереализационные доходы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 N А66-2962/2005).

5. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной ОАО "Кузнецкие ферросплавы" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г.

По результатам проверки принято решение о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ и по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа, одновременно доначислены налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога.

Основанием доначисления налога на прибыль за 2004 г. послужило неправомерное отнесение налогоплательщиком на расходы суммы затрат, необоснованно включенной в резерв на предстоящий дорогостоящий ремонт основных средств.

По мнению налогового органа, общая стоимость ремонта основных средств, с учетом п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ, должна быть распределена обществом равномерно на 5 лет, и соответствующая сумма включена в расходы текущего налогового периода.

Также в решении налогового органа содержится указание на внесение налогоплательщиком в I квартале 2005 г. изменений в план-график капитальных ремонтов объектов основных средств на 4 года (2005 - 2008 гг.) с расчетом сметной стоимости основных средств на 4 года, что не учтено налогоплательщиком при формировании облагаемой прибыли по итогам 2004. Налогоплательщиком в налоговой декларации за 2004 г. не уточнена сумма исключаемого начисленного резерва.

Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд.

Суд первой и апелляционной инстанций удовлетворил заявленные требования и признал решение налогового органа недействительным, при этом суд руководствовался абз. 8 ч. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ, исходил из того, что если налогоплательщик проводит накопление средств на финансирование особо сложных и дорогостоящих ремонтов основных средств в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

При этом суд отклонил доводы налогового органа, что в силу указанной нормы налогоплательщик обязан производить ремонтные работы в каждом налоговом периоде исходя из того, что накопление средств с целью проведения особо сложного и дорогостоящего ремонта основных средств в течение нескольких налоговых периодов не противоречит положениям гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ.

Однако Налоговым кодексом РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденными Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, определен порядок отражения организацией в налоговом учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Статьей 324 Налогового кодекса РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в том числе в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Статьей 260 Налогового кодекса РФ определена возможность формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Исходя из положений п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ целью создания такого резерва является обеспечение равномерного включения расходов на ремонт основных средств.

Согласно этим нормам в случае если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Лишь по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Суд кассационной инстанции считает, что суд первой и апелляционной инстанций при вынесении судебных актов правомерно руководствовался указанными выше нормами права.

Кроме того, указанной нормой установлено, что если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более чем одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств, то есть превышение средств резерва над фактически осуществленными в текущем налоговом периоде затратами, не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ предусмотрен переходящий остаток по резерву на ремонт основных средств лишь при наличии фактических затрат на проведение указанного ремонта, которые у организации отсутствуют.

Судом установлено, что согласно приказу директора ОАО "Кузнецкие ферросплавы" от 29.08.2003 N 361а/д принято решение о создании резервного фонда для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта по основным средствам, у которых сметная стоимость ремонта более 20 000 руб. и межремонтный период более 1 года.

Согласно п. п. 2.13, 2.8 учетной политики ОАО "Кузнецкие ферросплавы" на 2003 г. предусмотрено создание предприятием резервов предстоящих расходов на ремонты основных средств, учет которых ведется на счете 96-2 "Резервы на особо сложные ремонты основных средств в последующих периодах".

В рассматриваемом случае у предприятия на конец 2004 г. отсутствовал остаток средств для финансирования особо сложных и дорогих видов ремонта, так как график ремонтных работ составлен на несколько налоговых периодов. Судом не выяснялся вопрос о том, начинались ли ремонтные работы в 2004 г. ОАО "Кузнецкие ферросплавы" и имели ли место фактические затраты на проведение указанного ремонта.

Таким образом, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что арбитражным судом не выяснены все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения данного спора.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылался на п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ, в котором говорится, что если сумма фактических затрат на ремонт меньше суммы созданного резерва, то остаток средств резерва учитывается для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Судом не приведены мотивы, по которым суд не применил данную норму.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда. (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-592/2006(19931-А27-37)).

6. Открытое акционерное общество "Бежецксельмаш" обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области в части доначисления налога на прибыль, налога на имущество и соответствующих штрафов и пеней.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 15.01.2004 по 31.12.2004. По окончании проверки составлен акт, на основании которого принято решение о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса РФ, доначислении налогов на прибыль, на имущество, на добавленную стоимость и пеней за несвоевременную уплату налогов.

В ходе выездной проверки выявлено необоснованное включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму амортизационных отчислений. Инспекция посчитала, что налогоплательщик, получив при реорганизации путем выделения от закрытого акционерного общества "Бежецксельмаш" (далее - ЗАО "Бежецксельмаш") основные средства, в нарушение абз. 5 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ произвел их переоценку.

Обращаясь в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным в этой части, заявитель указал на то, что переоценку основных средств осуществлял правопредшественник - ЗАО "Бежецксельмаш", как передающая сторона. Общество полагает, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных в процессе выделения организации, признается их стоимость на дату принятия к учету, которая указана в акте приема-передачи и разделительном балансе "передающей стороной".

Суд первой инстанции поддержал выводы налогоплательщика в этой части и удовлетворил заявленные требования.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено этой главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Общество создано в процессе реорганизации путем выделения из ЗАО "Бежецксельмаш". Согласно разделительному балансу заявителю передано имущество от правопредшественника на общую сумму 116 298 000 руб.

При определении первоначальной стоимости основных средств, переданных Обществу в процессе реорганизации ЗАО "Бежецксельмаш", налогоплательщик руководствовался п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 20.05.2003 N 44н, согласно которому оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены ссылки налогового органа на положения ст. 257 Налогового кодекса РФ, поскольку данная норма не предусматривает порядок определения стоимости амортизируемого имущества, полученного в результате реорганизации организации-налогоплательщика.

Налоговой проверкой также выявлено неправомерное включение в состав расходов остаточной стоимости основных средств, "списанных" в декабре 2004 г., по которым по состоянию на 02.01.2004 проводилась переоценка.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Как установлено судом, Общество на основании договоров купли-продажи, заключенных с обществом с ограниченной ответственностью "Капитал Инвест", реализовало (продало) основные средства, отразив их стоимость в соответствующей строке декларации по налогу на прибыль за 2004 г.

В данном случае налогоплательщик обоснованно, руководствуясь положением п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ, уменьшил полученные доходы от реализации основных средств на их стоимость.

Поскольку суд признал правильным определение Обществом стоимости спорных основных средств, полученных при реорганизации, следует признать несостоятельными ссылки налогового органа на необоснованное завышение налогоплательщиком остаточной стоимости таких средств.

Суд кассационной инстанции не находит правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта в этой части.

В жалобе Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции по эпизоду, связанному с начислением заявителю суммы налога на имущество за 2004 г., соответствующих пеней и налоговых санкций, в связи с применением налогоплательщиком "завышенных" норм амортизации. Инспекция указывает на необоснованное начисление Обществом амортизации по основным средствам по коэффициентам, отличным от коэффициентов, применяемых ЗАО "Бежецксельмаш". Инспекция полагает, что в силу абз. 3 п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ выбранная налогоплательщиком норма начисления амортизации не должна изменяться в течение всего периода начисления амортизации по объекту.

Стоимость основных средств включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, по мере начисления амортизации. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества, а также методы начисления амортизации установлены ст. ст. 257 - 259 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Как установлено судом первой инстанции и не опровергается налоговым органом, ЗАО "Бежецксельмаш" применяло в отношении спорного имущества линейный метод начисления амортизации. Данный метод применялся и Обществом.

Как следует из п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ, при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Из приведенной нормы следует, что сумма начисленной амортизации зависит в том числе от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. Как обоснованно указал суд первой инстанции, данная стоимость и является базой для исчисления амортизационных начислений.

Как видно из материалов дела и установлено судом, Общество правильно определило в проверенный период первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств, полученных от правопредшественника (ЗАО "Бежецксельмаш"), и исчислило суммы амортизации в отношении этих средств с указанной стоимости.

Суд кассационной инстанции считает обжалуемый судебный акт в рассмотренной части законным (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 января 2007 г. N А66-3061/2006).

7. Общество обратилось в арбитражный суд об отмене решения, принятого Инспекцией Федеральной налоговой службы по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга в части начисления налога на прибыль. Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о неуплате налога на прибыль вследствие занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы за 2004 г. ввиду неправомерного завышения суммы расходов, уменьшающих сумму доходов, в частности, на приобретение, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (стоимости компьютеров и комплектующих к ним механизмов).

Налоговый орган считает необоснованным то, что компьютерная техника и комплектующие к компьютерам учтены обществом в составе отдельных самостоятельных инвентарных объектов, поскольку указанная техника представляет собой части комплекса конструктивно сочлененных предметов (монитор, системный блок, клавиатура, мышь), стоимость которых (после сложения стоимости каждой из вышеперечисленных частей оборудования в одну единую сумму) превысит 10 000 руб., поэтому данные затраты должны включаться в расходы путем начисления амортизации в силу ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ.

Между тем данный вывод не соответствуют действующему законодательству.

В силу п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходами, связанными с производством и (или) реализацией, уменьшающими доходы в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются в том числе суммы начисленной амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Из анализа указанных норм следует, что амортизация не начисляется, т.е. не производится постепенного погашения стоимости основных средств, которые не отвечают вышеприведенным критериям, в связи с чем затраты на такое имущество учитываются единовременно.

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимаются один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При этом исходя из Общероссийского классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, машины - вычислительные, электронные, цифровые; процессор, устройства, запоминающие внешние; устройства отображения информации; ввода и вывода информации имеют свой определенный классификационный номер и отнесены в различные группы (процессоры отнесены в группу 14 3020261 "процессоры", мониторы отнесены в группу 14 3020350 "устройства отображения информации", принтеры в группу 14 3020360 "устройства ввода и вывода информации", память в группу 14 3020300 "устройства запоминающие внутренние", стримеры в группу 14 3020340 "устройства запоминающие внешние" и т.д.).

Из названных положений следует, что вышеперечисленные объекты имеют разное функциональное назначение, что подтверждает в том числе и названный Общероссийский классификатор основных средств.

Как указано в вводном разделе данного Классификатора, объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины. При этом они не составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов, так как не монтируются на едином фундаменте, не являются единым целым с процессором, могут выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами.

Кроме того, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Судом установлено и материалами дела подтверждено приобретение обществом в проверяемом периоде компьютерной техники, комплектующих для компьютерной техники (платы памяти, жесткие диски, батарейный комплект для персонального компьютера) с разными сроками полезного использования, установленных для вышеуказанных объектов основных средств, в частности, срок полезного использования, установленный для мониторов, процессоров и принтеров, различен (акты ОС-1).

При этом инспекцией не оспаривается, что стоимость отдельно каждого из указанных объектов компьютерной техники, комплектующих для компьютерной техники составляет менее 10 000 руб.

Таким образом, функциональное назначение каждого в отдельности объекта является различным, и каждый предмет может выполнять свои функции в различной иной комплектации.

С учетом изложенного решение налогового органа в оспариваемой его части судом правильно признано недействительным (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 июня 2006 г. N Ф09-4680/06-С7).

8. В ходе налогового контроля очень часто между налоговым органом и налогоплательщиком возникают разногласия при определении характера ремонтных работ. Каким образом квалифицировать выполненные работы - как капитальный ремонт или же произошла реконструкция или модернизация? Нередко данная ситуация разрешается в суде.

Приведем пример из материалов дела Арбитражного суда Чувашской Республики (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 ноября 2006 г. N А79-4195/2006).

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Открытого акционерного общества за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, в ходе которой установила, что 03.06.2004 налогоплательщик (заказчик) и общество с ограниченной ответственностью (подрядчик) заключили договор подряда N 9 на выполнение работ по ремонту находящегося на территории заказчика асфальтобетонного покрытия согласно проектно-сметной документации. Подрядчик осуществил устройство песчаного, щебеночного, асфальтобетонного оснований данного основного средства и установил бортовые камни на территории 100 квадратных метров, то есть, по мнению налогового органа, произвел реконструкцию данного асфальтобетонного покрытия с заменой существующего основания. Стоимость выполненных подрядчиком работ должна была увеличить стоимость указанного основного средства. Проверяющие пришли к выводу о неправомерном отнесении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, всех затрат по амортизируемому имуществу, что повлекло неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г.

Рассматривая дело в первой инстанции, Арбитражный суд Чувашской Республики, руководствуясь пп. 35 п. 1 ст. 264, ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ, сделал вывод, что произведенные Открытым акционерным обществом работы являлись ремонтными. Следовательно, Общество правомерно включило сумму затрат по выполнению ремонтных работ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Инспекция не согласилась с принятым судебным актом и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить его и принять новое решение по делу.

В кассационной жалобе инспекция заявила, что считает неправильное применение судом п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении дела суд не применил подлежащие применению ст. 259 Налогового кодекса и Распоряжение Минтранса России от 02.04.2003 N ОС-239-р "Об утверждении Временных сметных норм на работы по ремонту и содержанию автомобильных дорог"; выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По мнению Инспекции, суд неверно квалифицировал спорные работы как ремонтные. Налоговый орган настаивает на том, что Общество осуществило реконструкцию основного средства (асфальтобетонного покрытия), в связи с этим неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г. на сумму понесенных затрат, поскольку их следовало учитывать посредством начисления амортизации в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы, решение Арбитражного суда Чувашской Республики оставил без изменения.

В своих доводах Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Пунктом 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В силу абз. 1 п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абз. 2, 3 п. 2 той же статьи).

Всесторонне и полно исследовав представленные в дело доказательства, Арбитражный суд Чувашской Республики установил, что в 1986 г. налогоплательщик произвел и поставил на учет в качестве основного средства асфальтобетонное покрытие, размер которого составлял 10 237,24 квадратного метра. В 2004 г. общество с ограниченной ответственностью выполнило ремонтные работы 100 квадратных метров асфальтобетонного покрытия. Произведенные ремонтные работы не привели к повышению технико-экономических показателей асфальтового покрытия, не изменили назначения основного средства и не наделили его новыми качествами.

9. В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. Закрытого акционерного общества "База Агрокомплект" Инспекцией был доначислен налог на прибыль и принято решение, в котором предложено Обществу перечислить сумму неуплаченного налога. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению налогового органа, занижение налогооблагаемой прибыли на сумму затрат в результате необоснованного списания в августе 2003 г. на расходы, уменьшающие доходы от реализации, затрат по ремонту железобетонного забора. Налоговый орган исходил из того, что поскольку в ходе ремонта была произведена замена около 40% забора, то в соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, это является модернизацией или реконструкцией объекта основных средств.

Общество, не согласившись с выводами налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Суды первой и апелляционной инстанций требование общества удовлетворило.

Суд исходил из обоснованности уменьшения обществом доходов на сумму произведенных расходов при определении налогооблагаемой прибыли по налогу на прибыль.

Кассационный суд выводы судов первой и апелляционной инстанции признал правильными. Суд, признав доводы налогового органа необоснованными, принял правильное по существу решение.

Порядок исчисления налога на прибыль организаций определен гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включены расходы на ремонт основных средств.

Согласно инвентарной карточке N 1 учета основных средств забор железобетонный отнесен к основным средствам общества.

В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

Понятие "ремонт основных средств" гл. 25 Налогового кодекса РФ не определено, однако в ст. 257 Налогового кодекса РФ указано, какие работы для целей налогообложения следует относить к модернизации и реконструкции.

В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта и не увеличивают его первоначальную стоимость.

На основании изложенного суд обоснованно расценил работы по замене плит и фундамента железобетонного забора как ремонт, а не модернизацию или реконструкцию, и признал неправомерным вывод налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы на сумму расходов, связанных с ремонтом забора (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

10. Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Омскнефтехимпроект" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

По результатам указанной проверки был составлен акт, на основании которого вынесено решение, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату в 2003 г. налога на добавленную стоимость и налога на имущество в виде взыскания штрафа, доначислено налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость и предложено Обществу уплатить в добровольном порядке суммы штрафов и доначисленных налогов.

Из материалов дела следует, что на балансе ОАО "Омскнефтехимпроект" находится как основное средство пожарная и охранная сигнализация. В связи с принятием новых норм пожарной безопасности НБП 88-2001 "Установки пожаротушения и сигнализации. Нормы и правила проектирования", НБП 104-03 "Проектирование систем оповещения людей при пожаре в зданиях и сооружениях" ОАО "Омскнефтехимпроект" заключило договоры с ОАО "Сибпромсервис" на выполнение проектных работ по доведению документации по пожарной, охранной сигнализации и оповещению о пожаре и автоматической системы управления комплексом безопасности здания до действующих норм, на выполнение работ по ремонту и наладке комплексной системы безопасности административного здания.

В ходе проведенных работ были заменены детали и отдельные сборочные единицы системы безопасности, обязанность по замене которых регламентирована указанными нормами пожарной безопасности, а также доведена до действующих норм проектная документация. По мнению налогового органа, указанные расходы общества квалифицированы в качестве затрат, связанных с реконструкцией объектов основных средств. Данный вывод послужил основанием для доначисления к уплате в бюджет налога на прибыль.

Не согласившись с вынесенным решением в части доначисления налога на прибыль, общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль.

Решением Арбитражного суда Омской области, оставленным постановлением апелляционной инстанции без изменения, заявленные требования удовлетворены.

Инспекция подала кассационную жалобу. В кассационной жалобе налоговая инспекция не согласна с вынесенными судебными актами.

Суд кассационной инстанции в соответствии со ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив материалы дела, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Суд, исследовав в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ представленные сторонами доказательства, установил, что проводимые обществом работы, указанные в решении налоговой инспекции, являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией.

Данные выводы согласуются с нормами права, предусмотренными ст. 257 Налогового кодекса РФ, согласно которой к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Кассационная инстанция поддерживает выводы суда о том, что налоговой инспекцией не учтено, что реконструкцией основных средств является производство таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

Из совместного Письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, Письма Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, Письма Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63 следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования является производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

Кроме того, из п. 73 Приказа Минфина от 20.07.1998 N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" следует, что затраты на реконструкцию (модернизацию) объектов основных средств могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если данные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств.

При капитальном ремонте возможна замена отдельных деталей на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Из материалов дела следует, что после проведенных работ технологическое и служебное назначение пожарной, охранной сигнализации не изменилось, нагрузки не повысились, новые качества сигнализация не приобрела. Кроме того, из указанного договора подряда и других документов не следует вывод, что на предприятии произведена именно модернизация пожарной, охранной сигнализации.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик по налогу на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

Таким образом, суд обоснованно указал, что Общество правомерно отнесло на расходы, уменьшающие доходы от реализации, 835 043 руб., отнесенные на затраты на проведение проектных работ по доведению документации до действующих норм по пожарной, охранной сигнализации и оповещению о пожаре административного здания ОАО "Омскнефтехимпроект" и автоматической системы управления комплексом безопасности здания, работ по ремонту и наладке комплексной системы безопасности административного здания (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. N Ф04-8972/2005(17854-А46-33)).

11. Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Воронежа проведена выездная налоговая проверка МУП "ЦР" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 30.09.2004, по результатам которой составлен акт и принято решение. В частности, были доначислены налог на имущество и налог на прибыль организаций. По мнению налогового органа, Предприятием в июне и июле 2002 г. необоснованно списаны на себестоимость услуг расходы по монтажу стальных перегородок и расходы по подготовке площадки для установки контейнеров, так как данные расходы носят капитальный характер, относятся на увеличение стоимости основных средств и включаются в налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество. Данное нарушение привело к доначислению налоговым органом Предприятию налога на имущество и налога на прибыль.

Не согласившись с выводами налогового органа, Муниципальное унитарное предприятие "ЦР", г. Воронеж, обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Воронежа.

Рассматривая спор по существу заявленных требований, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что требования МУП "ЦР" подлежат удовлетворению.

Согласно ст. 2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации регламентированы Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Судом установлено, что заявителем осуществлялся ремонт арендуемого помещения и площадки для установки контейнеров.

В соответствии с п. 26 ПБУ 6/01 восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

Понятие "ремонт основных средств" гл. 25 Налогового кодекса РФ специально не определено. Не дано определение этого понятия и в ранее действовавшем законодательстве о налоге на прибыль предприятий и организаций. Однако в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Расходы на осуществление указанных выше работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Эти расходы уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу в составе сумм начисленной и учтенной для целей налогообложения амортизации.

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы и согласно ст. 260 Налогового кодекса РФ признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

При рассмотрении спора о разграничении выполненных работ и отнесении их к ремонту или к капитальным вложениям, исследуя материалы дела, суд установил, что налогоплательщик производил следующие работы: замена стекол, дверей, установка перегородок (ремонт арендованного помещения), разборка конструкций, разбивка борозд по периметру фундамента, погрузка мусора вручную в автомобили, устройство бетонных покрытий и др. (подготовка площадки для установки контейнеров). Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, инспекция суду не представила. Такие доказательства отсутствуют и в материалах дела.

Следовательно, суд сделал правильный вывод о том, что в нарушение требований ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которой обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на принявший его орган, инспекция не доказала обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование правомерности своего решения.

Принимая решение о недействительности решения в части доначисления налога на имущества и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, суд также исходил из анализа актов приемки выполненных работ по подготовке площадки для установки контейнеров и проверки выполнения работ по ремонту помещения, сметы фактически выполненных работ, согласно которым на спорных объектах осуществлялись ремонтные работы.

При таких обстоятельствах расходы по ремонту Предприятие правомерно включило в состав расходов на ремонт основных средств на основании ст. 253 Налогового кодекса РФ.

12. Часто возникающие споры между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу ремонта (реорганизации) основных средств разрешаются в судебном порядке. Надо отметить, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Таким образом, налоговый орган должен доказать и фактами подтвердить, что те или иные действия в отношении основных средств являются реорганизацией, а не ремонтом. На данный факт указывают и арбитражные суды.

Так, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства ОАО "БЦ" за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении плательщика к налоговой ответственности.

Основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод Инспекции о том, что обществом необоснованно включены в расходы для целей налогообложения прибыли суммы по строительству:

1) частичной реконструкции и перестройке объектов и другим аналогичным работам;

2) за выполненные работы по усилению основных несущих конструкций здания лаборатории;

3) по бурению скважин для цементации грунта и устройству буроинъекционных свай в цехе помола;

4) по переносу высоковольтной линии "ВЛ-6" в горном цехе.

Не согласившись с принятым ненормативным актом в указанной части, считая, что им нарушены его права и законные интересы, ОАО "БЦ" обратилось в суд с заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование общества.

Принимая решение об удовлетворении требований плательщика по налогу на прибыль, суд обоснованно исходил из следующего.

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговый орган, производя доначисления за выполненные работы по усилению основных несущих конструкций здания лаборатории и по бурению скважин для цементации грунта и устройству буроинъекционных свай в цехе помола, считал, что спорные суммы увеличивают стоимость амортизируемого имущества, в связи с чем подлежат отнесению Обществом на затраты не как расходы на ремонт основных средств, а по мере амортизации основных средств. При этом, относя произведенные работы к частичной перестройке, а не к капитальному ремонту, Инспекция ссылалась на Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80.

Поддерживая позицию Общества, суд правомерно указал, что для целей налогообложения при определении таких понятий, как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, необходимо руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение указанного положения налоговым органом не представлено доказательств того, что произведенные плательщиком работы по усилению основных несущих конструкций здания лаборатории и по бурению скважин для цементации грунта и устройству буроинъекционных свай вызвали изменения технологического или служебного назначения зданий, привели к переустройству существующего объекта основных средств, связанному с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, или на основе внедрения передовой техники и технологии повысили технико-экономические показатели здания лаборатории и цеха.

Представленные налогоплательщиком в обоснование своей позиции документы, а также содержание произведенных работ позволили суду прийти к правильному выводу о том, что Обществом проводился ремонт зданий лаборатории и цеха помола.

В соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Учитывая изложенное, Общество правомерно отнесло спорные затраты к расходам на ремонт основных средств, а следовательно, у налогового органа не было оснований для доначисления налога на прибыль по этой финансово-хозяйственной операции.

Доначисляя Обществу налог на прибыль за выполненные работы по переносу высоковольтной линии "ВЛ-6" в горном цехе, налоговый орган полагал, что в ходе указанных работ предприятием было создано амортизируемое имущество, а данные работы носят капитальный характер, то есть предполагают длительный период их использования.

Пунктом 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается в том числе имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ сроком полезного использования признается срок, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, линия электропередачи необходима для подачи питания карьерному экскаватору, осуществляющему добычу мела, переносится по мере его продвижения в карьере и периодичность ее переноса составляет 6 - 10 месяцев. Так, в 2002 г. данная линия переносилась в июне и августе, а в 2003 г. - в июне и сентябре.

При таких обстоятельствах вывод о невозможности отнесения указанного имущества к амортизируемому является обоснованным (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 8 сентября 2005 г. N А08-5999/04-20).

1. Как учитывать стоимость имущества, приобретенного во исполнение заключенных договоров лизинга при исчислении налога на имущество организаций?

Данный вопрос рассматривался в Высшем Арбитражном Суде РФ. Так, в Определении от 9 апреля 2007 г. N 703/07 при рассмотрении заявления общества с ограниченной ответственностью "Круг" приняты доводы Общества.

Суть дела.

Инспекция провела выездную налоговую проверку общества и установила, что обществом, осуществляющим лизинговую деятельность, при исчислении налога на имущество организаций за 2004 г. и первое полугодие 2005 г. в расчет среднегодовой стоимости имущества, подлежащего обложению названным налогом, не была включена стоимость переданного в лизинг имущества. Поскольку предметы лизинга по условиям договоров находились в собственности общества и учитывались на его балансе, стоимость данного имущества, по мнению инспекции, должна быть включена в налоговую базу при исчислении налога на имущество организаций.

По результатам проверки инспекцией принято Решение от 14.11.2005 N 11-322 о привлечении общества к ответственности в виде взыскания 40 137 руб. штрафа за неполную уплату налога на имущество организаций, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, взыскании 3 872 879 руб. налога и 152 642 руб. пеней (л. д. 23 и 24, т. 1) и направлены требования от 15.11.2005 N 95 об уплате 40 137 руб. штрафа и N 11127 об уплате 3 872 879 руб. недоимки по налогу и 152 642 руб. пеней.

Судами первой и кассационной инстанций решение налогового органа признано действительным, в удовлетворении требований обществу отказано.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суды установили, что общество является балансодержателем имущества, переданного в лизинг, и пришли к выводу, что имущество, относящееся к основным средствам, подлежит учету на балансе организации в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета и отчетности; отражение данного имущества на конкретных счетах бухгалтерского учета (счет 01 "Основные средства", счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности") не влияет на определение объекта налогообложения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора Решения суда первой инстанции от 31.07.2006 и Постановления суда кассационной инстанции от 19.12.2006 общество утверждает о нарушении судами норм права, несоответствии оспариваемых судебных актов многочисленным разъяснениям Министерства финансов РФ, датированным 2004 г. и 2005 г., Письму Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 16.12.2005 N 18-11/4/001210, направленному обществу и инспекции, наличии у инспекции в период проведения проверки общества Письма Минфина России от 29.04.2005 N 18-11-4/000334. Все указанные документы подтверждают обоснованность исчисления обществом налога на имущество организаций в 2004 и 2005 гг.

Судебная коллегия полагает, что доводы общества являются обоснованными; в округах отсутствует единообразная практика толкования и применения арбитражными судами норм гл. 30 Кодекса об обложении налогом на имущество организаций стоимости имущества, переданного в лизинг. Поэтому дело N А76-49373/2005-45-1371/91 Арбитражного суда Челябинской области подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ на предмет отмены оспариваемых судебных актов и удовлетворения заявленных обществом требований.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Состав движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, определен в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01): здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств установлен ПБУ 6/01.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В указанные годы имущество (здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещную форму), предназначенное исключительно для передачи в аренду по договору лизинга, не отвечало условиям, позволяющим отнести его к основным средствам, приобретенным в целях использования организацией в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для ее управленческих нужд, поэтому такое имущество отражалось в бухгалтерском учете в качестве доходных вложений в материальные ценности в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, изданным во исполнение Постановления Правительства РФ от 27.06.1996 N 752 "О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в РФ".

В бухгалтерском балансе, утвержденном Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", данные, характеризующие показатель "Доходные вложения в материальные ценности", учитываются отдельно от данных, характеризующих показатель "Основные средства".

Следовательно, в соответствии с установленным в 2004 и 2005 гг. порядком ведения бухгалтерского учета имущество, приобретенное обществом во исполнение заключенных договоров лизинга, не могло быть квалифицировано в качестве объектов основных средств, и по этому основанию общество правомерно не учитывало его стоимость при исчислении налога на имущество организаций.

Нахождение предметов лизинга в собственности лизингодателя само по себе не является основанием для определения этого имущества в качестве объекта налогообложения, так как в 2004 и 2005 гг. такое имущество не подпадало под понятие актива, принимаемого организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Поскольку оспариваемые обществом судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами гл. 30 Кодекса, они в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене.

2. Следующий спорный вопрос лизинга. В соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для лизингодателя и арендодателя признается имущество, переданное по соответствующим договорам. Объект налогообложения не существует у лица, получившего имущество в безвозмездное пользование, а также у лица, которому имущество фактически не передавалось.

В ходе выездной налоговой проверки Обществу доначислен налог на имущество, переданное им лизингополучателю по договору лизинга. Общество с решением налогового органа не согласилось, так как, по его мнению, из буквального толкования ст. 374 Налогового кодекса РФ следует, что объектом налогообложения налогом на имущество организаций является лишь имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. Общество же учитывало переданное имущество по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, следовательно, оно не входит в состав имущества, учитываемого по счету 01 "Основные средства".

ФАС округа не поддержал позицию Общества по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Признаки основных средств предусмотрены в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Как предусмотрено п. 2 названного Положения (действующего на данный момент), его нормы применяются также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Таким образом, передаваемое в лизинг имущество учитывается в бухгалтерском учете как основное средство, поскольку принадлежит Обществу на праве собственности и используется для извлечения дохода. Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что изначально спорное имущество было принято налогоплательщиком к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства". Следовательно, с данного имущества Общество должно уплачивать налог на имущество (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005 г. N А33-528/2005-Ф02-3805/05-С1).

Сходную позицию занял ФАС Северо-Кавказского округа в отношении основных средств, переданных в аренду. При этом суд отметил следующее. В Письме Минфина России от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26 указывается, что если имущество, принятое на баланс в качестве объекта основного средства, передается за плату во временное пользование с целью получения дохода, то перевод указанного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не предусмотрен. В этой связи оно подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (Постановление от 27 июня 2005 г. N Ф08-2712/05-1099А).

3. Как учитывать основные средства в случае заключенных договоров лизинга при исчислении налога на прибыль организаций?

Вопрос о включении в доход для целей налогообложения прибыли платежей от финансовой (лизинговой) аренды рассматривался в Арбитражном суде. Так, в частности, в Постановлении кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу, от 21 марта 2007 г., дело N А55-10628/06 Федерального арбитражного суда Поволжского округа, рассмотрено следующее.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Лизинговая компания "Акоста-Автолизинг" за период с 15.04.2003 по 31.12.2004. По результатам проверки составлен акт N 1161дсп от 05.2006 и принято Решение от 08.06.2006 N 15-22/105. Данным Решением Обществу начислено 187 310 руб. налога на прибыль, налог на добавленную стоимость за II кв. 2004 г. в сумме 205 675,7 руб., за III кв. 2004 г. - в сумме 215 110,6 руб., за IV кв. 2004 г. - в сумме 439 320 руб. и соответствующие суммы пени.

Как следует из пункта решения ответчика, заявитель в 2003 г. необоснованно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на 780 456 руб., полученных от лизингополучателей после передачи им транспортных средств, в результате чего не уплачен налог на прибыль. Обществом как лизингодателем были заключены договоры финансовой аренды (лизинга) транспортных средств Федерации.

Из этих договоров и дополнений к ним следует, что транспортные средства переходят в собственность лизингополучателей только после полного погашения их стоимости, акты передачи предметов лизинга лизингополучателям не являются актами о передаче предметов лизинга в собственность лизингополучателей, из чего судами сделан вывод о том, что поступившие от лизингополучателей суммы в счет оплаты выкупной цены предметов лизинга до перехода их в собственность лизингополучателей следует рассматривать в качестве авансовых платежей для целей налогообложения, которые в силу пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, судами сделан вывод, что при методе признания доходов по мере начисления суммы лизинговых платежей подлежат обложению налогом на прибыль только после передачи арендованного имущества в собственность лизингополучателя. Данный вывод нельзя признать основанным на законе.

Действительно, согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ, ст. ст. 2, 15 Закона РФ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга на основании договора финансовой аренды (лизинга) передается лизингополучателю за плату во временное пользование и владение, последний, в свою очередь, обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга. При этом выкуп арендованного имущества не является обязательным условием договора. Соответственно, включение лизинговых платежей в состав доходов от реализации услуг не может быть поставлено в зависимость от приобретения лизингополучателем в собственность арендованного имущества. Поэтому в этом случае в силу п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода при методе начисления признается дата реализации услуги - передачи арендованного имущества в пользование лизингополучателю независимо от фактического поступления денежных средств. Согласно ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Передача транспортных средств произошла в 2003 г., соответственно, именно за этот налоговый период суммы лизинговых платежей подлежали включению в состав доходов от реализации, что правомерно было сделано налоговым органом, и в этой части у судов оснований для признания решения Инспекции недействительным не имелось.

4. Лизинговый платеж уменьшает налогооблагаемый доход лизингополучателя, если по условиям договора предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, а после окончания срока лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя по выкупной цене, указанной в договоре купли-продажи.

ФАС Уральского округа признал незаконными претензии налоговой инспекции к налогоплательщику по поводу включения им в состав расходов лизинговых платежей по договору лизинга, предусматривающему последующий выкуп имущества. Налоговый орган считает, что такие затраты не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде осуществления, поскольку на основании п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ признаются расходами на приобретение амортизируемого имущества. Инспекция ФНС России аргументировала свою точку зрения тем, что в составе лизинговых платежей помимо платы за пользование имуществом уплачивались также средства на приобретение этого имущества в собственность по окончании срока лизинга. Федеральный арбитражный суд отверг доводы налогового органа и признал действия организации соответствующими пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Данная позиция суда основывается, в частности, на следующих доводах. Согласно положениям ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Если договором финансовой аренды предусмотрено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и по истечении срока лизинга право собственности на арендуемое имущество переходит к лизингополучателю после выплаты всех лизинговых платежей на основании договора купли-продажи и по выкупной цене, оговоренной в нем, нет оснований утверждать, что лизинговые платежи носят капитальный характер.

В таких обстоятельствах лизинговые платежи в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а положения п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ неприменимы (Постановление от 18 января 2006 г. N Ф09-6214/05-С7).

5. Спорной ситуацией явился вопрос порядка учета стоимости лизингового имущества у лизингодателя.

Поскольку порядок учета у лизингодателя расходов в виде стоимости лизингового имущества, находящегося на балансе лизингополучателя, действующей редакцией Налогового кодекса РФ не закреплен, данная ситуация разрешается судами в следующем порядке.

Так, в Постановлении от 28.06.2005 N А56-41623/04 ФАС Северо-Западного округа отмечается, что затраты лизингодателя на приобретение лизингового имущества связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и, следовательно, они включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Поскольку предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, который и начисляет по нему амортизацию, лизингодатель вправе включать затраты на приобретение лизингового имущества в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, иным образом.

В данном случае, по мнению ФАС, необходимо применять общий порядок признания расходов, установленный ст. 272 Налогового кодекса РФ: расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Налогового кодекса РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Поскольку договором лизинга предусмотрено получение доходов от сдачи имущества в лизинг в течение более чем одного отчетного периода, лизингодатель вправе включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей.

С 1 января 2006 г. такой порядок учета расходов на приобретение предмета лизинга прописан в гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Из пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) следует, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Порядок учета таких расходов описан в п. 8.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа НДС подлежит вычету у лизингополучателя в момент приобретения услуг по лизингу на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур. При этом, как отмечается в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.07.2005 N А55-15454/04-10, от 07.07.2005 N А55-14497/04-30, от 27.01.2005 N А55-7346/04-35, факт постановки на учет полученного в лизинг имущества правового значения для возникновения у налогоплательщика права на осуществление налогового вычета по НДС не имеет.

Сумма НДС, уплаченная в составе лизингового платежа, подлежит вычету у лизингополучателя и в том случае, когда сумма договора лизинга включает в себя выкупную стоимость лизингового имущества. Выкупная цена предмета лизинга включается в общую сумму договора в случае, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Как показывает арбитражная практика, в этом случае налоговые органы зачастую склонны расценивать лизинговые платежи как частичную оплату стоимости лизингового имущества.

Доводы налоговиков сводятся к следующему: лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - плату за аренду имущества и стоимость имущества, и, соответственно, правомерно предъявление к вычету НДС только по той части лизингового платежа, которая является вознаграждением и платой за аренду, так как они сразу относятся на себестоимость. В остальной же части (выкупной стоимости) НДС подлежит включению в состав налогового вычета только после принятия на учет предмета лизинга и полной оплаты его стоимости.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.10.2005 N А05-5154/05-31 отметил, что переход имущества в собственность не является обязательным условием договора лизинга. Поэтому и в тех случаях, когда условиями договора лизинга предусмотрен переход имущества в собственность лизингополучателя и в лизинговые платежи включается выкупная стоимость имущества, сущностью данного договора является аренда, то есть налогоплательщик приобретает услугу.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2005 N А05-1981/2005-13 отмечается, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей (данная позиция принята и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2005 N А05-2297/05-13, от 25.04.2005 N А52/6733/2004/2).

Таким образом, при выполнении условий, установленных ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ, суммы НДС, уплаченные лизингополучателем в составе лизинговых платежей, принимаются к вычету независимо от окончания срока договора лизинга в момент приобретения таких услуг на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур.

Между налогоплательщиком и налоговым органом одним из спорных вопросов явился: обязан ли налогоплательщик, перешедший с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать принятые к вычету суммы НДС по основным средствам?

Федеральные арбитражные суды округов пришли к выводу, что действующее законодательство (2003 г.) не содержало норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать правомерно принятые к вычету суммы НДС по товарам, в том числе основным средствам, используемым после указанного изменения режима налогообложения.

1. Так, например, Общество с 01.01.2003 перешло на упрощенную систему налогообложения. После выездной налоговой проверки был составлен акт. В акте указано, что суммы налога на добавленную стоимость, принятые обществом к вычету в декабре 2002 г., по товарам и основным средствам, не использованным до перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с позицией налогового органа. ФАС Уральского округа оставил состоявшиеся судебные акты без изменения по следующим основаниям.

В силу п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ суммы налога на добавленную стоимость принимаются к налоговому вычету, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Из п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ следует, что имеются в виду случаи приобретения товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей плательщика этого налога. В случае принятия лицом к вычету или возмещению сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Налоговый орган не учел, что положения ст. 170 Налогового кодекса РФ не могут быть распространены на спорные правоотношения, поскольку факт приобретения основных средств имел место до перехода общества на упрощенную систему налогообложения. Поскольку обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее предъявленных налогоплательщиком к вычетам, при переходе на упрощенную систему налогообложения ни гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения", ни гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предусмотрена, суды на законных основаниях отклонили довод налогового органа (Постановление от 27 декабря 2005 г. N Ф09-5837/05-С2).

К такому же выводу пришли Федеральные арбитражные суды Московского округа (Постановление от 5 декабря 2005 г. N КА-А40/12073-05, Западно-Сибирского округа (Постановления от 12 января 2006 г. N Ф04-9317/2005(18307-А27-6) и от 27 января 2006 г. N Ф04-9758/2005(18842-А81-31), Северо-Кавказского округа (Постановление от 18 января 2006 г. N Ф08-6527/2005-2575А). При этом в последнем Постановлении подчеркивается, что суммы НДС принимаются к вычету в том отчетном периоде, в котором товары приобретены и приняты к учету, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы.

2. Спорная ситуация между налогоплательщиком и налоговым органом возникает по вопросу восстановления и уплаты в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятой налогоплательщиком к вычету, в случае списания основного средства, имеющего остаточную стоимость.

При списании объекта основных средств отсутствует обязанность по восстановлению налога с остаточной стоимости списываемого объекта. Данная обязанность прописана в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ только в случаях передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (пп. 1), при использовании имущества в деятельности, не облагаемой НДС (пп. 2).

Иной позиции придерживаются налоговые органы, в частности, в своих Письмах УМНС по г. Москве от 13 сентября 2004 г. N 24-11/58949, от 27 мая 2004 г. N 24-11/35447 указало, что суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций и выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств и т.п., подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле от недоамортизированной части. Это связано с тем, что указанные основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина от 27 сентября 2000 г. N 04-02-05/1.

Позиция федеральных арбитражных судов по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков: доначисление налога на добавленную стоимость от суммы остаточной стоимости недоамортизированных основных средств при их списании неправомерно (Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа от 28 февраля 2005 г. N А31-2766/15, от 22 сентября 2003 г. N А31-1049/1, Западно-Сибирского округа от 21 марта 2005 г. N Ф04-1269/2005(9538-А27-25), от 26 мая 2004 г. N Ф04/2797-1151/А27-2004, Ф04/2797-1152/А27-2004, Северо-Западного округа от 14 октября 2005 г. N А05-25707/04-9, от 28 февраля 2005 г. N А56-23227/04, Уральского округа от 6 июня 2006 г. N Ф09-4599/06-С2, Центрального округа от 28 октября 2004 г. N А23-675/04А-14-58).

При рассмотрении в арбитражном суде спорных ситуаций, возникших между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности учета расходов для целей налогообложения на сумму ремонта в помещении, находящемся на правах аренды, имели следующие выводы.

Федеральные арбитражные суды округов пришли к выводу: налогоплательщики не подтвердили в одном случае расходы по оплате ремонтных работ в арендуемом помещении, а в другом - что спорные денежные средства получены по договору займа и потому не подлежат включению в состав доходов.

Общество оспорило в арбитражном суде решение налогового органа, в частности, о доначислении единого налога (общество находилось на упрощенной системе налогообложения) в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, включением обществом в расходы затрат, связанных с ремонтом арендуемых помещений, поскольку оно не понесло реальные расходы на оплату этих работ.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали требование общества. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа посчитал выводы судов ошибочными и отменил судебные акты, указав следующее.

Перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при исчислении единого налога, приведен в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Из содержания ст. ст. 346.16, 252 Налогового кодекса РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в их совокупности следует, что при исчислении налога полученные организацией доходы и произведенные расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Установлено, что в подтверждение оплаты работ общество представило акты приема-передачи полученных по договорам беспроцентного займа векселей. Копии векселей в ходе налоговой проверки и в суд не представлены. В актах приема-передачи векселей не указаны реквизиты эмитента, место погашения векселя, а также другие идентификационные признаки ценных бумаг. И, следовательно, в силу ст. ст. 66 - 68, 71 АПК РФ они не могут быть признаны доказательствами, свидетельствующими о реальных (фактических) затратах общества по оплате ремонтных работ. Кроме того, договоры беспроцентного займа, на основании которых якобы получены векселя, заключены с организацией, не зарегистрированной в Едином государственном реестре налогоплательщиков и не имеющей ИНН. Таким образом, выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что общество подтвердило расходы по оплате работ, не соответствуют обстоятельствам дела (Постановление от 15 декабря 2005 г. N А56-32715/04).

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, индивидуальный предприниматель ссылался на то, что спорные суммы получены им по договорам займа и торговой выручкой не являются, в связи с чем не подлежат включению в состав доходов.

Федеральный арбитражный суд оставил без изменения состоявшиеся судебные акты, вынесенные в пользу налогового органа, по следующим основаниям.

Согласно ст. ст. 346.14 и 346.15 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым налогом признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении единым налогом.

В силу п. 4 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Порядок ведения кассовых операций в РФ утвержден Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. порядок заполнения приходного кассового ордера и квитанции к нему установлен Постановлением Госкомитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. Судами установлено, что представленные предпринимателем приходные кассовые ордера и квитанции к этим ордерам не соответствуют требованиям, предъявляемым к формам первичной учетной документации. Кроме того, кассовую книгу (книгу расходов и доходов) предприниматель не представил. При таких обстоятельствах суды правомерно отклонили требование предпринимателя (Постановление от 6 декабря 2005 г. N Ф09-5119/05-С1).

Подписано в печать

22.10.2007