Мария Иноземцева, эксперт "ЭЖ".

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусматривает несколько способов учета расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В общем случае такие расходы в состав затрат текущего периода не включаются (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Наряду с амортизацией компании вправе применять так называемую амортизационную премию. Ее механизм предполагает одномоментное включение определенного процента от первоначальной стоимости объекта или расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение в состав косвенных расходов отчетного (налогового) периода (п. 9 ст. 258 НК РФ).

И наконец, еще один способ погашения стоимости основных средств - это применение инвестиционного налогового вычета (ст. 286.1 НК РФ). Компании, решившие воспользоваться правом на его применение, компенсируют свои капитальные затраты не через уменьшение налоговой базы, а путем прямого уменьшения суммы налога на прибыль.

Все эти способы учета капитальных расходов, порядок и особенности их применения в различных ситуациях подробно рассматриваются в настоящем издании.

Порядку начисления амортизации в налоговом учете посвящены ст. 256 - 259.3 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Подробнее об особенностях амортизации неотделимых улучшений см. в главе 5.

Перечень амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. А пункт 3 этой нормы определяет основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Для случаев ликвидации и реорганизации компании п. 5 ст. 259 НК РФ предусмотрен особый порядок начисления амортизации. Согласно этой норме, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Положения п. 5 ст. 259 НК РФ не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

Суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Рассмотрим нюансы и особенности применения амортизации в отношении некоторых видов имущества и отдельных хозяйственных операций.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. В общем случае срок полезного использования основного средства определяется с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

При этом согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

В Налоговом кодексе не установлены правила подтверждения срока использования имущества предыдущими собственниками. В связи с этим возникает вопрос: чем можно подтвердить этот срок?

Специалисты финансового ведомства указывают, что Налоговый кодекс предоставляет компаниям право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, им применять. Если компания решит воспользоваться положениями п. 7 ст. 258 НК РФ, она должна рассчитать норму амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, установленного предыдущим собственником. В противном случае срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении, определяется компанией в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 03.10.2017 N 03-03-06/1/64282, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51573).

Для применения положений п. 7 ст. 258 НК РФ компания обязана получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств (п. 2 письма Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608). Эти данные должны быть документально подтверждены с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ. Например, это могут быть акты по форме ОС-1 (ОС-1а), в которых в разделе 1 есть графа, где приводятся данные о фактическом сроке эксплуатации у предыдущего собственника (письмо Минфина России от 05.07.2010 N 03-03-06/1/448). А если основное средство приобретается у иностранного продавца, документами, подтверждающими срок эксплуатации основного средства, могут быть документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, резидентом которого является предыдущий собственник, обычаями делового оборота, применяемыми в этом иностранном государстве, и (или) документы, косвенно подтверждающие срок эксплуатации основного средства указанным предыдущим собственником (письмо Минфина России от 16.06.2010 N 03-03-06/1/414).

Итак, позиция финансистов заключается в том, что для применения положений п. 7 ст. 258 НК РФ компании нужно иметь документы, подтверждающие (в том числе и косвенно) срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником. А если таких документов нет, компания устанавливает срок полезного использования в общем порядке с учетом Классификации основных средств.

Однако в судебной практике есть решения, где судьи признали правомерным применение положений п. 7 ст. 258 НК РФ при отсутствии у компании документов от предыдущего собственника о фактическом сроке эксплуатации основного средства.

Примеры из арбитражной практики. Постановление АС Уральского округа от 24.10.2018 N Ф09-6542/18

Суть дела. Предприниматель приобрел у организации земельный участок с расположенными на нем зданиями лесопильных цехов. Купленные здания он отнес к девятой амортизационной группе со сроком полезного использования от 25 до 30 лет. Так как здания были ветхие и непригодные для использования, предприниматель провел их модернизацию. У предпринимателя не было данных от продавца о сроке фактической эксплуатации зданий. При установлении срока полезного использования он исходил из того, что годом постройки зданий и ввода их в эксплуатацию является 1972 г. Соответственно, на момент приобретения срок эксплуатации зданий превысил срок, установленный Классификацией основных средств.

В связи с этим бизнесмен воспользовался положениями п. 7 ст. 258 НК РФ и установил срок полезного использования зданий равным 17 месяцам. Исходя из него бизнесмен начислял амортизацию.

В ходе проведения проверки налоговики посчитали амортизационные отчисления завышенными. Они указали, что указанные объекты основных средств были переданы предпринимателю без акта приема-передачи ОС-1 и иных документов, подтверждающих срок полезного использования предыдущим собственником. В момент приобретения здания были непригодны для эксплуатации. Поэтому компания после проведенной модернизации должна была установить срок полезного использования зданий исходя из Классификации основных средств в размере 25 лет.

Решение суда. Суд признал вывод налоговиков необоснованным, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Суд указал, что поскольку объекты сданы в эксплуатацию в 1972 г., срок их полезного использования на дату покупки предпринимателем закончился и он после модернизации был вправе установить произвольный амортизационный срок.

Суд отверг довод налоговиков о том, что лесопильный цех после проведения модернизации следует рассматривать как новый объект и восстановить амортизационный срок. По заключению эксперта, проведенные на объекте работы являются модернизацией существующего объекта, а не возведением нового, следовательно, началом для исчисления срока амортизации является дата его ввода в эксплуатацию - 1972 г.

Вывод суда: суд не согласился с выводом налоговиков о том, что после модернизации обществом полностью самортизированного прежним собственником объекта следовало применять ту же норму амортизации, которая использовалась бывшим собственником. В этом деле компания приобрела бывшие в эксплуатации градирни и, руководствуясь п. 7 ст. 258 НК РФ, самостоятельно установила по ним срок полезного использования с учетом требований техники безопасности. Апелляционный и кассационный суды указали, что поскольку срок фактического использования приобретенных основных средств у предыдущего собственника превышает срок их полезного использования и это не оспаривается налоговым органом, компания была вправе самостоятельно определить срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и других факторов. Налоговый орган, предлагая установить срок полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы, фактически настаивает на увеличении срока полезного использования еще на 25 лет для объектов, уже отслуживших свой срок эксплуатации, что абсолютно необоснованно.

В рамках концессионного соглашения компания может создать имущество или реконструировать его. По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), а также осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях", далее - Закон N 115-ФЗ).

Концедентом может быть Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления (подп. 1 п. 1 ст. 5 Закона N 115-ФЗ). А концессионером - индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица (подп. 2 п. 1 ст. 5 Закона N 115-ФЗ).

Объектом концессионного соглашения является недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением (п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ). Виды имущества, которое может быть объектом концессионного соглашения, перечислены в ст. 4 Закона N 115-ФЗ.

В целях главы 25 НК РФ объект концессионного соглашения относится к амортизируемому имуществу. Концессионер амортизирует его в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Пунктом 7 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по таким объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Возникает вопрос: можно ли применить эту норму к объекту, полученному по концессионному соглашению? В письме от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 Минфин России разъяснил, что поскольку в рамках концессионного соглашения имущество не приобретается, положения п. 7 ст. 258 НК РФ в отношении объекта концессионного соглашения неприменимы.

Из сказанного финансистами следует, что по объекту концессионного соглашения амортизация начисляется исходя из срока его полезного использования без уменьшения на время эксплуатации этого объекта у концедента.

Налоговый кодекс не содержит специальных положений о начале срока начисления амортизации в отношении объекта концессионного соглашения. Поэтому по такому объекту в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанный объект был введен в эксплуатацию (письмо Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713).

Обратите внимание: объект концессионного соглашения на момент его передачи концессионеру всегда находится в государственной или муниципальной собственности (поскольку концедентом является либо РФ, либо субъект РФ, либо муниципальное образование) и, соответственно, создан за счет бюджетных средств. В связи с этим некоторые компании задаются вопросом о применимости к объекту концессионного соглашения положений подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ. Согласно этой норме не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

В письме от 26.03.2019 N 03-03-06/1/20531 Минфин России указал, что доходы в виде имущества, полученного по концессионному соглашению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ и не относятся к средствам целевого финансирования. Поэтому налогоплательщик, получивший имущество в качестве объекта концессионного соглашения, вправе начислять амортизацию по указанному объекту. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19429, от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7663, от 05.12.2018 N 03-03-06/1/88113.

Условия признания имущества амортизируемым в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ перечислены в п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно этой норме амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Таким образом, имущество, отвечающее критериям признания его амортизированным, подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли в том случае, если оно используется у налогоплательщика в производственной деятельности.

Если же назначение использования такого имущества носит социальный характер и такое имущество не используется в производственной деятельности налогоплательщика, то в целях налогообложения прибыли организаций оно амортизации не подлежит. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 11.03.2019 N 03-03-06/1/15247.

Обращаем внимание, что для целей начисления амортизации следует различать имущество, которое в принципе не используется в производственной деятельности и которое временно не эксплуатируется.

Прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (ст. 259.1 и 259.2 НК РФ).

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. На это обратил внимание Минфин России в письме от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224.

Финансисты указали, что произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено. Поэтому имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, признается амортизируемым.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина от 28.02.2013 N 03-03-10/5834 (направлено письмом ФНС от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@).

К сведению. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Суды также допускают амортизацию имущества, которое временно не используется для извлечения дохода.

Примеры из арбитражной практики. Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 N А40-65991/11-129-282 (Определением Высшего арбитражного суда РФ от 23.11.2012 N ВАС-14779/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)

Суть дела. Общество осуществляло деятельность по перевозке грузов и пассажиров по речным водным путям. Поскольку климатические условия не позволяют круглогодичное использование речных судов, обществом изданы приказы о выводе речных судов из эксплуатации в связи с завершением навигации и постановке их на зимний отстой. Во время простоя судов общество продолжало начислять по ним амортизацию.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о том, что данные приказы свидетельствуют о переводе судов на консервацию, поэтому начисление амортизации по ним в этот период является неправомерным.

Общество обратилось в суд.

Решение суда. Суд встал на сторону налогоплательщика.

Он установил, что деятельность общества носит характер сезонного производства (что подтверждается Перечнем сезонных отраслей и видов деятельности, применяемым при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382). Приказы общества свидетельствуют о временном приостановлении эксплуатации речных судов в связи с завершением навигации, что обусловливается сезонным характером деятельности общества. Меры по сохранности судов как в межнавигационный период, так и в навигационный период не являются исключительным признаком консервации судов.

Обстоятельства, связанные с ремонтом и модернизацией судов, имеют определяющее значение для установления факта эксплуатации судов и для включения амортизации в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Для речных судов общества предусмотрен нормативный документ (Руководство по технической эксплуатации судов внутреннего водного транспорта, утвержденное Минтрансом России 20.12.2001), который регламентирует эксплуатацию речных судов, находящихся на зимнем отстое.

Амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу.

Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

В налоговом законодательстве действует принцип отнесения в расходы затрат, направленных на получение дохода. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

Суть дела. Общество начисляло амортизацию по игровым автоматам, которые не использовались им в течение пяти месяцев в связи с предстоящей продажей (о чем был заключен предварительный договор), а также проводившейся предпродажной рыночной оценкой.

Налоговики признали начисление амортизации неправомерным.

Общество обратилось в суд и выиграло дело.

Решение суда. Суд отметил, что п. 2 ст. 256 НК РФ содержит перечень объектов, не подлежащих амортизации. В указанном перечне не содержится имущество, временно не используемое налогоплательщиком.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Исходя из этого, суд пришел к выводу, что временное неиспользование обществом данного имущества не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества и, как следствие, основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм амортизации.

При этом в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не подлежащих учету при налогообложении, расходы в виде амортизации, начисленной по основным средствам, временно не используемым в процессе производства товаров (работ, услуг), не указаны.

Вывод суда: суд указал, что общество правомерно отнесло в расходы суммы начисленной амортизации, поскольку сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства установлен ст. 257 НК РФ. Согласно ему первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ.

Получая имущество от собственника имущества этого предприятия, унитарное предприятие не несет фактических расходов по его приобретению.

Кроме этого, в силу нормы п. 2 статьи 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

В целях налогообложения прибыли средства целевого финансирования, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом в силу указанной нормы на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. То есть расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Исходя из изложенных норм, Минфин России в письмах от 11.03.2019 N 03-03-06/3/15264, от 13.02.2019 N 03-03-06/3/8819, от 07.02.2019 N 03-03-06/3/7588, от 30.01.2019 N 03-03-05/5287, от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856 пришел к выводу, что если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то из совокупности вышеприведенных норм НК РФ амортизация по такому имуществу не начисляется и остаточная стоимость такого имущества для целей налога на прибыль организаций равна нулю.

Что же касается имущества, приобретенного (созданного) унитарным предприятием за счет средств субсидий, то амортизация по такому имуществу начисляется в общеустановленном порядке, а первоначальная стоимость такого имущества формируется в соответствии со ст. 257 НК РФ. При этом порядок учета полученных субсидий для целей налога на прибыль организаций регулируется п. 4.1 ст. 271 НК РФ, согласно которому субсидии учитываются по мере осуществления и признания расходов или единовременно, если к моменту их получения данные расходы произведены и признаны в налоговом учете.

Судебная практика в этом вопросе на стороне Минфина.

Пример из судебной практики. Определение Верховного суда РФ от 17.07.2018 N 307-КГ18-1836 (включено в Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденный Президиумом ВС РФ 26 декабря 2018 г.)

Суть дела. На балансе унитарного предприятия находились транспортные средства, приобретенные за счет средств бюджета субъекта РФ и переданные предприятию в хозяйственное ведение. На указанное имущество предприятием была начислена амортизация.

При проведении проверки налоговики исключили из состава расходов начисленную амортизацию и, соответственно, доначислили налог на прибыль. Принимая это решение, налоговый орган руководствовался подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, согласно которому имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации.

Предприятие с налоговиками не согласилось. По его мнению, основными условиями отнесения амортизируемого имущества к не подлежащему амортизации в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ являются два фактора: приобретение данного имущества за счет средств бюджета и нахождение его в собственности. В данном случае спорные основные средства приобретены за счет средств областного бюджета не предприятием, а собственником имущества предприятия. Исходя из норм действующего законодательства, унитарное предприятие, получив в хозяйственное ведение имущество, не становится его собственником, поэтому спорное имущество подлежит амортизации в силу п. 1 ст. 256 НК РФ.

Предприятие обратилось в суд.

Решение судов. Суды трех инстанций поддержали налоговиков по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Перечень имущества, не подлежащего амортизации, определен в п. 2 ст. 256 НК РФ. К нему, в частности, относится имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Поскольку предприятие начислило амортизацию на спорное имущество, приобретенное за счет бюджетных средств целевого финансирования и переданное в хозяйственное ведение, и учло амортизационные отчисления в составе расходов по налогу на прибыль, решение налоговиков об исключении этих сумм является законным и обоснованным.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ признала вывод нижестоящих судов верным. Она указала, что если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было приобретено (создано) за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется. При этом не должно иметь значения, были ли средства бюджетного финансирования использованы для приобретения объектов основных средств непосредственно публично-правовым образованием либо направлены унитарному предприятию на эти цели из соответствующего бюджета, имея в виду экономическую однородность указанных способов формирования имущества унитарного предприятия.

Высшие арбитры отметили, что амортизация начисляется унитарным предприятием не во всех случаях, а в ситуации, когда амортизируемое имущество, полученное в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то есть вне связи с использованием бюджетного целевого финансирования. А поскольку в рассматриваемой ситуации предприятие приняло к учету основные средства, приобретенные публично-правовым образованием за счет средств бюджетного финансирования, в силу подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ данные объекты амортизации в целях налогообложения не подлежали.

По общему правилу основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроком их полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким сроком признается период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется компанией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Организация вправе увеличить срок службы объекта после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации основного средства увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Возникает вопрос: если произведенные в результате модернизации улучшения объекта привели к увеличению его срока полезного использования, следует ли пересчитывать норму амортизации исходя из нового срока?

История этого вопроса началась в 2012 г. - с выхода письма Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-06/1/503. Вот что сообщили финансисты.

В ситуации, когда после проведения модернизации срок службы основного средства увеличился, остаточную стоимость объекта, включающую в себя расходы на модернизацию, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося срока полезного использования, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Но в 2013 г. Минфин России изменил свою позицию.

В письме от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974 ведомство указало, что в рассматриваемой ситуации остаточную стоимость основных средств, включая стоимость произведенной модернизации, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе их в эксплуатацию. Причем финансисты руководствовались теми же нормами Налогового кодекса, что и в 2012 г.

Аналогичная точка зрения высказана специалистами Минфина России в письмах от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 10.07.2015 N 03-03-06/39775. В этих разъяснениях финансисты отметили, что положения главы 25 НК РФ не предусматривают изменение нормы амортизации после введения основного средства в эксплуатацию.

В очередной раз позиция финансового ведомства изменилась в 2016 г. С этого года и по сей день финансисты считают, что компания вправе изменить норму амортизационных отчислений после модернизации основного средства (письма от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19397, от 23.10.2018 N 03-03-06/1/76004, от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18750, от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77968, от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862).

В приведенных письмах специалисты Минфина России указали следующее. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в том числе в случае модернизации объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в учетной политике компании установлено, что амортизация по основным средствам осуществляется линейным методом, то сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 1 и 2 ст. 259.1 НК РФ).

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таким образом, если после проведения модернизации основного средства срок его полезного использования был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства.

Организация, переходящая с упрощенной системы налогообложения на общий режим, будет амортизировать для целей налогообложения те основные средства, по которым на момент перехода на уплату налога на прибыль будет сформирована остаточная стоимость.

Вопрос определения остаточной стоимости и, соответственно, начисления амортизации при переходе с УСН на общий режим решается в зависимости от следующих факторов:

- когда был приобретен объект основных средств - до перехода на УСН или во время применения этого специального налогового режима;

- какой объект налогообложения применялся организацией на момент перехода с УСН на общий режим: "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".

При возврате с УСН на общий режим остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, определяется по правилам, установленным п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Эти правила применяются вне зависимости от того, какой объект налогообложения применяла организация - "доходы" или "доходы минус расходы".

Согласно указанной норме в случае, если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример. С 1 января 2018 г. организация применяла упрощенную систему налогообложения. По состоянию на 1 января 2018 г. на балансе организации числился объект основных средств, первоначальная стоимость которого - 600 000 руб., срок полезного использования - пять лет. Остаточная стоимость объекта на 1 января 2018 г. - 300 000 руб.

На основании подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение 2018 г. по такому объекту основных средств в расходы было включено 150 000 руб. (50% остаточной стоимости объекта по состоянию на 1 января 2018 г.).

С 1 января 2019 г. организация перешла на общий режим налогообложения. На дату перехода на общий режим налогообложения в налоговом учете должна быть отражена остаточная стоимость объекта основных средств в размере 150 000 руб. (300 000 руб. - 150 000 руб.).

Расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть стоимость таких основных средств полностью погашается в течение налогового периода их приобретения.

Если объект основных средств приобретен в налоговом периоде, предшествующем переходу на общий режим, и такой переход осуществлен организацией добровольно, вопрос с формированием остаточной стоимости на момент перехода не возникает. Дело в том, что согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения только с начала календарного года. Соответственно, стоимость приобретенного объекта основных средств будет им полностью перенесена на расходы в рамках УСН по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

На это обращает внимание и ФНС России в письме от 09.01.2018 N СД-4-3/6: стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ); поэтому если организация добровольно переходит на общий режим, то остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату перехода на общий режим будет равна нулю.

А как быть в ситуации, когда переход на общий режим осуществляется в результате утраты права на применение УСН в течение налогового периода, то есть тогда, когда стоимость приобретенных в этот налоговый период основных средств и нематериальных активов погашена еще не полностью?

К сведению. В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В письме от 24.04.2008 N 03-11-05/102 Минфин России разъяснял, что в таком случае вся стоимость объекта должна быть отнесена на расходы в последнем отчетном периоде применения УСН.

Однако позднее чиновники изменили свою точку зрения. В письме Минфина России от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34 отмечается, в частности, что "при введении основного средства в эксплуатацию в II квартале 2008 г. и утрате права на применение УСН с III квартала 2008 г. в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывается 1/3 стоимости основного средства.

В случае если данная организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Кодекса, то в этом случае в налоговом учете на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения".

Таким образом, несмотря на то что ст. 346.25 НК РФ регламентирует порядок определения остаточной стоимости основных средств исключительно в отношении объектов, приобретенных до перехода на УСН, Минфин России считает возможным определять остаточную стоимость основных средств для целей перехода на общий режим налогообложения и в отношении объектов, приобретенных в период применения УСН.

Эта позиция подтверждается судами. Так, в постановлениях АС Северо-Западного округа от 09.03.2017 по делу N А26-10310/2015 и АС Поволжского округа от 17.10.2017 N Ф06-25330/2017 отмечено следующее.

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учете при УСН, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН. Оставшуюся же часть расходов нужно списать по правилам главы 25 НК РФ.

И Минфин, и ФНС России в своих разъяснениях неоднократно обращали внимание на то, что для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом "доходы", порядок определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения УСН, на дату перехода на общий режим налогообложения не установлен, поэтому остаточная стоимость ими в принципе не определяется.

Запрет на определение остаточной стоимости основного средства, приобретенного при УСН с объектом "доходы", при переходе на общий режим налогообложения (а соответственно, и на начисление амортизации по нему) содержится в письмах Минфина России от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180, от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20, от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@.

Обосновывают свою позицию чиновники нормами п. 4 ст. 346.17 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, согласно которым при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются; на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

Есть примеры судебных решений с аналогичным подходом.

Примеры из арбитражной практики. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 20.06.2018 по делу N А46-21337/2017

Суть дела. С 01.01.2009 по 31.03.2013 общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом малого обложения "доходы". В 2010 г. обществом были приобретены основные средства. Начиная с II квартала 2013 г. общество утратило право на применение УСН в связи с превышением средней численности работников в размере 100 человек, в связи с чем с 1 апреля 2013 г. обществом применяется общая система налогообложения.

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что общество неправомерно начислило амортизацию на остаточную стоимость основных средств, приобретенных им в период применения УСН с объектом обложения "доходы", и включило в состав затрат для целей налогообложения прибыли, в связи с чем занизило налогооблагаемую базу по налогу за 2013 - 2015 гг.

По мнению инспекции, расходы на приобретение указанных основных средств в рамках применяемой УСН, в которой объектом обложения налогом являлись "доходы", в полном объеме учтены налогоплательщиком на этапе применения такого специального налогового режима и не могут учитываться в период применения общего режима налогообложения.

Общество обратилось в суд.

Решение суда первой инстанции. Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика. Ссылаясь на нормы ст. 346.12, 346.16, п. 3 ст. 346.25 НК РФ, он пришел к выводу, что определение суммы амортизации, относимой на расходы в целях исчисления налога на прибыль за 2013 - 2015 годы, с учетом уменьшения остаточной стоимости в период нахождения заявителя на УСН по данным бухгалтерского учета не противоречит закону. Суд указал, что инспекцией не приведено каких-либо ссылок на нормы права, запрещающие уменьшать сумму налога на прибыль в период нахождения на общей системе налогообложения на сумму амортизации основных средств, начисленной в этот период. Каких-либо доказательств того, что приобретенные в период нахождения на УСН основные средства полностью перенесли свою стоимость на производство (реализацию) продукции (товаров, работ, услуг), налоговым органом не представлено.

Решение апелляции и кассации. Апелляционный суд решение суда первой инстанции отменил. Руководствуясь положениями ст. 346.16, 346.17, 346.25 НК РФ, Определением Конституционного суда РФ от 22.01.2014 N 62-О, он пришел к выводу, что расходы в целях налогообложения при переходе с УСН на общую систему налогообложения учитываются только в случае ведения налогоплательщиком учета таких расходов, в то время как применение налогоплательщиком в рамках УСН схемы налогообложения с объектом "доходы" (не предусматривающей учет расходов) не предполагает включение произведенных налогоплательщиком расходов в налоговую базу также и при переходе на общую систему налогообложения.

Так, в соответствии с разъяснениями, изложенными Конституционным судом РФ в Определении от 22.01.2014 N 62-О, налогоплательщики, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ). Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики по общему правилу сами выбирают для себя объект налогообложения (п. 1 ст. 346.11 и п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

АС Западно-Сибирского решение апелляции поддержал.

Суть дела. Общество при применении УСН с объектом "доходы" приобрело в собственность основные средства. В связи с открытием филиала согласно п. 3 ст. 346.12 НК РФ общество утратило право на применение УСН и перешло на общий режим налогообложения. Для целей налогообложения прибыли общество начисляло амортизацию на приобретенные при УСН основные средства исходя из остаточной стоимости, сформированной на момент перехода на ОСН.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с доначислением налога на прибыль и пеней. Основанием послужил вывод налоговой инспекции о неправомерном начислении амортизации на остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом обложения "доходы", что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. По мнению налогового органа, к расходам на приобретение основных средств в период применения УСН с объектом обложения "доходы" при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик не вправе применить п. 3 ст. 346.25 НК РФ, то есть не вправе определить их остаточную стоимость и произвести амортизационные начисления в целях обложения налогом на прибыль. ООО обратилось в суд.

Решение судов. Суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленных требований. Апелляционный суд решение суда первой инстанции отменил. Он признал, что нормы Налогового кодекса не регулируют правоотношения, связанные с переходом с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общий режим налогообложения и не содержат специальных норм, определяющих порядок формирования остаточной стоимости основных средств при переходе с УСН с объектом "доходы" на общую систему налогообложения. Однако, по мнению суда, это само по себе не означает, что при переходе с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общую систему налогообложения налогоплательщик не имеет права сформировать остаточную стоимость основных средств. В этом случае имеют место неустранимые сомнения и неясности, которые с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика.

Кассационная инстанция не согласилась с выводами апелляционного суда. АС Северо-Западного округа указал, что такой вывод не соответствует нормам налогового законодательства.

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учете при УСН, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН. Оставшуюся же часть расходов нужно списать по правилам главы 25 НК РФ.

Таким образом, указанные выше положения распространяются на тех налогоплательщиков, применяющих УСН, которые в силу прямого указания закона обязаны вести учет расходов в рамках этого режима налогообложения, то есть выбрали объектом обложения налогом доходы минус расходы.

Что касается налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта обложения доходы, то они, как на это указал Конституционный суд РФ в Определении от 22.01.2014 N 62-О, не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).

По мнению кассационной инстанции, из данного положения следует, что спорные расходы налогоплательщика при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН.

Переходя в добровольном порядке к УСН, налогоплательщики по общему правилу сами выбирают для себя объект налогообложения. Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Исходя из изложенного, АС Северо-Западного округа пришел к выводу, что здесь нет неустранимых неясностей или сомнений, а воля законодателя выразилась в том, что в период отсутствия обязанности по учету расходов и ведения такого учета в рамках применения УСН с объектом "доходы" произведенные налогоплательщиком расходы не учитываются в целях налогообложения при переходе на общую систему налогообложения.

Вывод суда: Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, суммы понесенных ими в период применения УСН расходов при исчислении налоговой базы не учитывают. Следовательно, если основное средство было приобретено и оплачено налогоплательщиком, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то остаточная стоимость такого основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется.

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учете при УСН, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН. Оставшуюся же часть расходов нужно списать по правилам главы 25 НК РФ.

Таким образом, указанные выше положения распространяются на тех налогоплательщиков, применяющих УСН, которые в силу прямого указания закона обязаны вести учет расходов в целях налогообложения в рамках этого режима налогообложения, то есть выбрали объектом обложения налогом "доходы минус расходы".

Что касается налогоплательщиков, находящихся на УСН, выбравших в качестве объекта обложения налогом доходы, то они, как на это указал Конституционный суд РФ в Определении от 22.01.2014 N 62-О, не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).

Таким образом, спорные расходы налогоплательщика при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН.

Принимая решение в пользу налогового органа, суд привел те же аргументы, что и АС Поволжского округа в постановлении от 17.10.2017 N Ф06-25330/2017. Приняв во внимание позицию Конституционного суда РФ, выраженную в Определении от 22.01.2014 N 62-О, он поддержал довод налогового органа о том, что к расходам на приобретение автомобилей в период применения УСН с объектом обложения "доходы" при переходе на общий режим налогообложения индивидуальный предприниматель не вправе применить положения п. 3 ст. 346.25 НК РФ, то есть не вправе определить их остаточную стоимость и произвести амортизационные начисления в целях обложения НДФЛ.

Однако Верховный суд РФ мнение Минфина, ФНС России и вышеприведенных судов не разделяет.

В пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 4 июля 2018 г., Верховный суд указал следующее.

Отсутствие в НК РФ нормы, допускающей определение остаточной стоимости основного средства, приобретенного в период применения УСН с объектом "доходы", не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете.

Глава 25 НК РФ в качестве общего правила предусматривает включение в состав расходов налогоплательщика сумм амортизации по объектам основных средств, находящимся в эксплуатации налогоплательщика и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, с момента перехода на общую систему налогообложения факт износа (амортизации) объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, приобретает юридическое значение. Отсутствие значения у этого факта в период применения субъектом предпринимательства упрощенной системы налогообложения (отсутствие возможности учитывать расходы на приобретение объекта основных средств в соответствующей части при исчислении налога по специальному налоговому режиму) не является препятствием для начисления амортизации в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

Следовательно, налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

В общем случае амортизируемое имущество принимается на налоговый учет по первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Согласно этой норме первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Между тем п. 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право включить часть расходов на капитальные вложения в основные средства - так называемую амортизационную премию - в состав расходов отчетного (налогового) периода. В этом случае соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии.

Амортизационная премия применяется также к капитальным расходам, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов основных средств. Напомним, что согласно п. 2 ст. 257 НК РФ такие расходы изменяют первоначальную стоимость основных средств. Соответственно, при применении амортизационной премии суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом амортизационной премии.

К сведению. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, амортизационная премия представляет собой особый порядок учета части стоимости основных средств при налогообложении прибыли организаций, применяемый наряду с амортизационными отчислениями. Указанная премия непосредственно связана с амортизируемым имуществом, то есть ее применение возможно только по имуществу, используемому с целью извлечения дохода. Такой вывод сделан, в частности, в постановлениях АС Поволжского округа от 16.11.2017 N Ф06-26015/2017 (Определением Верховного суда РФ от 15.03.2018 N 306-КГ18-594 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), Северо-Западного округа от 03.02.2017 по делу N А42-4099/2015.

Пренебрегая этим условием учета амортизационной премии, некоторые компании пытаются использовать амортизационную премию для ухода от налогов.

Пример из арбитражной практики. Постановление АС Поволжского округа от 16.09.2015 N Ф06-427/2015

Суть дела. Общество отразило в налоговой декларации по налогу на прибыль амортизационную премию на сумму более 14 млн руб.

Налоговая инспекция в учете этих расходов отказала, уменьшив на эту сумму заявленные обществом убытки. Основанием явилось то, что в нарушение п. 9 ст. 258 НК РФ в состав расходов налогоплательщиком были включены суммы амортизационной премии в отношении транспортных средств, не содержащих основных признаков амортизируемого имущества, так как данные транспортные средства не использовались в деятельности, связанной с извлечением дохода.

Общество обратилось в суд.

Решение суда. Суд решил дело в пользу налогового органа. Он указал, что в рассматриваемом случае налоговым органом были представлены доказательства того, что действительной целью приобретения спорных транспортных средств являлось не получение реальной экономической выгоды в виде извлечения прибыли, а получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета, а также в виде получения амортизационной премии и уменьшения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль за счет переноса убытков на будущее при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Отсутствие у общества разумной деловой цели подтверждали следующие факты:

- отсутствие у общества финансовой возможности приобрести спорные транспортные средства;

- получение им беспроцентных займов у взаимозависимых лиц;

- согласованность действий на получение беспроцентных займов;

- длительное неиспользование дорогостоящих транспортных средств в целях извлечения прибыли;

- отсутствие реального погашения займов взаимозависимым лицам.

Обращаем внимание, что НК РФ не ставит условия однократного применения амортизационной премии по расходам на достройку, дооборудование и т.д. в отношении одного объекта основных средств. Таким образом, право на амортизационную премию возникает при каждом случае несения подобных расходов. Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462. В нем финансисты разъяснили, что амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли организаций в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества.

Кроме того, глава 25 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на применение нормы п. 9 ст. 258 НК РФ, в отношении приобретенных основных средств, применительно к которым предыдущий собственник (налогоплательщик) воспользовался правом, предусмотренным указанной нормой (письмо Минфина России от 15.08.2016 N 03-03-06/1/47688).

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ размер амортизационной премии не может превышать 10% (а в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, - 30%) первоначальной стоимости основных средств или расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

К сведению. В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ и согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1:

- к третьей амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

- к четвертой - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

- к пятой - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

- к шестой - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

- к седьмой - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ). Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет учетную политику для целей налогообложения как выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Поскольку применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика, то есть в отношении данного объекта учета Налоговым кодексом допускается вариантность (учитывать или не учитывать), сделанный налогоплательщиком выбор должен найти отражение в его учетной политике. С тем что порядок применения амортизационной премии является элементом учетной политики для целей налогообложения, согласен и Минфин России (см., например, письма от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34, от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539, от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829, от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619).

Что же конкретно нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения?

Прежде всего, само решение организации - применяется амортизационная премия или не применяется.

Если налогоплательщик принял решение применять амортизационную премию, в учетной политике следует также указать:

- размер амортизационной премии. Напомним, что п. 9 ст. 258 НК РФ установлен максимальный размер амортизационной премии - 10% (в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, - 30%). Соответственно, организация вправе установить любой процент премии в указанных пределах;

- объекты, в отношении которых применяется амортизационная премия. Налогоплательщик может применять амортизационную премию по всем без исключения объектам амортизируемого имущества или же только в отношении объектов, соответствующих определенным критериям.

В последнем случае необходимо установить эти критерии в учетной политике (о возможности выборочного применения амортизационной премии и самостоятельного определения указанных критериев говорится, в частности, в письмах Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106, от 10.04.2007 N 03-03-05/83). Такими критериями могут, например, быть:

- стоимость амортизируемого имущества. Так, Минфин России в письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 указал на возможность закрепления в учетной политике положения о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.;

- вид амортизируемого имущества. Например, УФНС России по г. Москве не возражает против установления в учетной политике порядка применения амортизационной премии только в отношении транспортных средств организации (письмо от 13.08.2012 N 16-15/074032@).

На наш взгляд, необходимость отражения порядка применения амортизационной премии в учетной политике организации сомнений не вызывает. Однако справедливости ради отметим наличие арбитражной практики, доказывающей возможность учета в составе расходов амортизационной премии и без упоминания о ней (или о ее размере) в учетной политике.

Примеры из арбитражной практики. Постановление АС Волго-Вятского округа от 15.10.2018 по делу N А82-4986/2017

Суть дела. Налогоплательщик отремонтировал арендованный объект основных средств и связанные с этим затраты единовременно учел в составе прочих расходов. Налоговики же пришли к выводу, что работы, произведенные на арендованных объектах, заказчиком которых выступало общество, являлись составной частью комплекса работ по их реконструкции и в рассматриваемом случае представляли собой капитальные вложения в арендуемые объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, расходы по которым должны учитываться в составе затрат по налогу на прибыль только через амортизацию в порядке, определенном в п. 1 ст. 258 НК РФ.

Суд признал такую переквалификацию расходов обоснованной.

Однако налогоплательщика не устроило то, что налоговики отказались применить при расчете амортизационную премию. По мнению инспекции, возможность и порядок применения амортизационной премии должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения прибыли, вместе с тем в учетной политике общества указанное право не было предусмотрено.

Решение суда. Суд пришел к выводу о наличии у общества права на исчисление налога на прибыль с учетом амортизационной премии в размере 30% от размера капитальных вложений в арендованные основные средства. Довод инспекции о том, что в учетной политике общества не предусмотрено право на применение амортизационной премии, им был отклонен, поскольку п. 9 ст. 258 НК РФ не устанавливает такого условия.

Суть дела. Налоговая инспекция признала неправомерным включение в расходы в целях налогообложения за 2006 г. суммы амортизационной премии, примененной налогоплательщиком в порядке п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в проверяемый период положения об амортизационной премии содержались в этой норме), поскольку в приказе об учетной политике не был зафиксирован конкретный размер этой "льготы".

Решение суда. Суд признал позицию налогового органа несостоятельной. Он указал, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. И эта норма не обязывает налогоплательщика отражать в приказе об учетной политике организации указание на право использования амортизационной премии и ее размер.

Суть дела. Общество в течение 2006 г. включало в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств (амортизационную премию). При этом приказ по организации, закрепивший в учетной политике решение о включении в составе расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, был датирован 12 декабря 2006 г.

В ходе проверки инспекция установила, что обществом в нарушение ст. 313 НК РФ об учетной политике включена в состав расходов амортизационная премия в размере 10% от первоначальной стоимости основных средств. По мнению инспекции, это привело к завышению косвенных расходов организации более чем на 84 млн руб., что, в свою очередь, повлекло занижение налога на прибыль более чем на 20 млн руб.

Решение суда. Суд, применив действовавший в проверяемый период п. 1.1 ст. 259 НК РФ, пришел к выводу о том, что закреплять использование амортизационной премии в учетной политике организации не требуется, и отсутствие такого условия в учетной политике организации не лишает налогоплательщика права на ее использование.

Довод инспекции о том, что налогоплательщик включил в состав расходов указанную премию только после внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения, утвержденных приказом от 29.12.2006, судом был отклонен. Суд указал, что приказ от 29.12.2006, закрепивший в учетной политике решение о применении амортизационной премии, утверждает дополнения, а не изменения учетной политики для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах доначисление инспекцией сумм налога на прибыль неправомерно.

Суть дела. Инспекцией по результатам камеральной проверки налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 2006 г. принято решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Основание - необоснованное включение обществом в состав расходов затрат, связанных с производством и реализацией, амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости основных средств, поскольку в принятой учетной политике общества особенности и размер включения в расходы указанных затрат не закреплены. Общество обратилось в суд.

Решение суда. Суд поддержал налогоплательщика. Он установил, что обществом соблюдены все условия, предусмотренные ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), для включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 г. затрат на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств.

Довод инспекции о том, что отсутствие в приказе об учетной политике общества указания на право на использование амортизационной премии и ее размере является основанием для невключения в состав расходов спорных затрат, судом был отклонен, поскольку п. 1.1 ст. 259 НК РФ такого условия не содержит.

Соответственно, оснований для доначисления инспекцией налога на прибыль за 2006 г. не имелось.

В пункте 9 ст. 258 НК РФ указан только один случай, когда амортизационная премия не может быть применена, - это безвозмездное получение основных средств. Иных ограничений на ее применение не установлено. Между тем они существуют. И следуют эти ограничения (так же как и в случае с безвозмездным получением имущества) из самого определения амортизационной премии. Напомним, что в указанной норме Кодекса речь идет о включении в состав расходов части капитальных вложений, осуществленных в случае приобретения и (или) достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Таким образом, если получение основных средств не связано с осуществлением капитальных вложений, амортизационная премия не применяется.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности) капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

То, что налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой, установленной в п. 9 ст. 258 НК РФ, только при наличии затрат на приобретение объектов основных средств, подтверждают Минфин России и суды (см., например, письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452, от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349, постановление АС Волго-Вятского округа от 15.02.2016 по делу N А82-5557/2014 (Определением Верховного суда РФ от 06.06.2016 N 301-КГ16-5789 отказано в передаче дела для пересмотра в Судебную коллегию по экономическим спорам)).

Посмотрим, как вопрос о правомерности применения амортизационной премии в различных ситуациях решают официальные органы и суды.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ запрещает применение амортизационной премии в отношении основных средств, полученных безвозмездно. В соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Получение имущества в качестве вклада в уставный капитал является возмездным приобретением, так как в результате внесения вклада лицо приобретает права участника хозяйственного общества. Это зафиксировано в п. 37 постановления Пленума Верховного суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав". Руководствуясь этими положениями законодательства и правовой позиции высших судов, некоторые налогоплательщики делают попытки применить амортизационную премию в отношении основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал. Однако и Минфин России, и суды считают это неправомерным.

Точка зрения Минфина России по этому вопросу изложена, в частности, в письмах от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295, от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122, от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452, от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349. Согласно ей для того, чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения. При получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал у налогоплательщика отсутствуют расходы на их приобретение, соответственно, он не имеет права на применение амортизационной премии в отношении таких объектов.

Приведем несколько примеров из арбитражной практики. В проанализированных ниже решениях суть претензий налоговых органов и выводы судов похожи, но интерес представляют нюансы аргументации сторон спора и судов различных инстанций.

Примеры из арбитражной практики. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2010 по делу N А82-2142/2010 (Определением ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)

Суть дела. Налоговая инспекция провела камеральную проверку налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной обществом с ограниченной ответственностью. В ходе проверки налоговики пришли к выводу о неправомерном отражении обществом убытков в результате включения в состав расходов отчетного периода 10% первоначальной стоимости основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал. По результатам проверки обществу предложено уплатить налог на прибыль и пени.

Общество с решением налоговиков не согласилось. По его мнению, п. 9 ст. 258 НК РФ не связывает возможность включения в состав расходов 10% стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, с отсутствием затрат на приобретение имущества. Имущество, переданное в уставный капитал, не является полученным безвозмездно, амортизационные отчисления по таким объектам основных средств исчисляются в общеустановленном порядке. Следовательно, решение инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней является необоснованным.

Общество обратилось в суд.

Решение суда. Суд встал на сторону налоговиков, указав следующее.

В силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств.

НК РФ не раскрывает понятие "капитальные вложения", поэтому данный термин в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором он используется в других отраслях законодательства Российской Федерации.

Согласно ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-издательские работы и другие затраты.

Таким образом, организация вправе воспользоваться льготой, установленной в п. 9 ст. 258 НК РФ, только при наличии затрат на приобретение объектов основных средств.

Решение ВАС РФ. Решение суда округа общество не удовлетворило, и оно обратилось в Высший арбитражный суд. Но и там поддержки не нашло. Отказывая обществу в передаче дела в Президиум ВАС РФ (Определение от 25.02.2011 N ВАС-974/11), суд отметил: то обстоятельство, что имущество получено обществом в уставный капитал не безвозмездно, не изменяет условия использования амортизационной премии, к которому относится наличие затрат на приобретение объектов основных средств.

Этот вывод ВАС РФ ФАС Волго-Вятского округа использовал при вынесении решения по делу N А28-2330/2013.

Аргументами, приведенными в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2010 по делу N А82-2142/2010 и Определении ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11, воспользовался ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 24.02.2014 по делу N А32-1709/2013.

Суть дела. Общество для целей налогообложения включило в состав расходов в качестве амортизационной премии затраты на капитальные вложения в сумме 3,5 млн руб. по основному средству, полученному в уставный капитал.

Общество полагало, что имеет на это право, поскольку внесение имущества в уставный капитал не может быть квалифицировано как безвозмездная передача имущества. Ведь лицо, вносящее вклад, получает взамен право на долю в уставном капитале, соответствующую стоимости его чистых активов, и прочие права в отношении налогоплательщика.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган исключил эту сумму из состава затрат и предложил обществу доплатить налог на прибыль. Общество с решением налоговиков не согласилось и обратилось в суд.

Решение суда. Суд пришел к выводу, что решение налогового органа является обоснованным и не нарушает прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом он исходил из следующего.

Порядок начисления амортизационной премии определен в п. 9 ст. 258 НК РФ: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты (ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности).

Таким образом, для применения амортизационной премии необходимо осуществить затраты на приобретение или создание основного средства. Исходя из этого, суд пришел к выводу об отсутствии у общества права на начисление амортизационной премии, поскольку она не может быть применима к имуществу, вложенному в уставный капитал.

Довод общества о том, что передача имущества в уставный капитал носит возмездный характер, суд отклонил, так как данное обстоятельство не изменяет условий начисления амортизационной премии, к которым относится наличие затрат на приобретение объектов основных средств. Общество расходов на приобретение основных средств в конкретном случае не понесло, поэтому право на применение амортизационной премии у него не возникло.

Суть дела. Обществом от иностранной компании, являющейся его единственным учредителем, получено в качестве вклада в уставный капитал технологическое оборудование. Общество применило в отношении этого оборудования амортизационную премию. Налоговики в учете этих расходов отказали. Налогоплательщик обратился в суд.

Решения судов. Суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении его требований, указав, что поскольку при внесении в качестве вклада в уставный капитал основного средства организация не несет расходов на его приобретение, то она не вправе применить амортизационную премию, то есть учесть в расходах 10% (30%) от стоимости данного основного средства. Но апелляционная инстанция встала на сторону налогоплательщика. Он указал, что согласно правовой позиции Президиума Высшего арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении от 08.08.2000 N 1248/00, отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер и получение обществом материальных ресурсов в виде вклада в уставный капитал нельзя не считать его затратами. Учредитель общества, вносящий вклад в уставный капитал, взамен получает долю в уставном капитале общества. Поэтому претензии налоговиков необоснованны.

Однако удержать преимущество обществу не удалось. Налоговики обратились в ФАС Московского округа и выиграли дело.

Окружной суд решил дело, применив уже известный нам подход. Он указал, что исходя из буквального толкования норм ст. 258 НК РФ, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения, которые были им понесены. Однако общество затрат в виде капитальных вложений в указанное оборудование не осуществляло, поэтому оснований для включения в состав расходов амортизационной премии в отношении данного оборудования нет.

Кроме того, суд со ссылкой на уже упомянутое выше Определение Высшего арбитражного суда РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11 отметил, что наличие номинальных расходов общества в виде переданных прав, которые потенциально могут выражаться в дальнейшем как в виде полученной прибыли, так и в виде компенсации стоимости доли владения при выходе участника из состава учредителей организации, не имеют значения для целей налогообложения, поскольку по смыслу абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ амортизационная премия применяется в случае приобретения или создания основных средств, их достройки и дооборудования, то есть когда налогоплательщик несет реальные затраты на капитальные вложения.

Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2013 по делу N А40-122386/12-140-768 (Определением ВАС РФ от 28.10.2013 N ВАС-14999/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)

Суть дела. Общество, получив от единственного учредителя в качестве вклада в уставный капитал технологическое оборудование, учло в составе затрат амортизационную премию по нему в размере более 38 млн руб. Налоговики в учете таких затрат, естественно, отказали, и общество обратилось в суд.

В обоснование учета расходов в виде амортизационной премии по спорному имуществу общество приводило следующие доводы:

- глава 25 НК РФ, устанавливающая право налогоплательщика на включение в состав расходов сумм начисленной амортизационной премии, не содержит прямого запрета на применение данной премии в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал от участника организации;

- основные средства, переданные в качестве вклада в уставный капитал налогоплательщика, не являются безвозмездной передачей, а подлежат признанию амортизируемым имуществом с соответствующим начислением сумм амортизации;

- обладая реальной стоимостью, доля в уставном капитале сама по себе является платой за вложенное учредителем имущество;

- со стороны налогоплательщика имеют место номинальные расходы в виде переданных прав, которые потенциально могут выражаться в дальнейшем как в виде полученной прибыли, так и в виде компенсации стоимости доли владения при выходе участника из состава учредителей организации;

- Определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11 не может служить достаточным обоснованием позиции налогового органа, так как коллегия судей Высшего арбитражного суда, принимая решение по рассматриваемому ими вопросу, не в полном объеме использовала понятия, приведенные в Законе об инвестиционной деятельности. Согласно ст. 1 этого Закона капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), а инвестиции - это в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку.

Решение судов. Суды трех инстанций поддержали налоговиков, отклонив все доводы налогоплательщика.

Суд первой инстанции указал следующее (решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2013 по делу N А40-122386/12-140-768).

Из дословного толкования ст. 252 НК РФ следует, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, фактически понесенные налогоплательщиком, а не номинальные затраты, которые могут быть понесены в будущем. Между тем затраты технологического оборудования обществом фактически не понесены. Следовательно, поскольку условия, предусмотренные п. 1 ст. 257 НК РФ для применения амортизационной премии, не соблюдены, включение в состав расходов затрат на капитальные вложения в виде амортизационной премии является необоснованным.

Довод общества о неприменимости в данном случае Определения ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11 из-за противоречий в понятиях "капитальные вложения" и "инвестиции", содержащихся в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ, отклонен судом по следующим основаниям.

Статья 1 указанного Закона содержит следующие основные понятия:

- капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты;

- инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, основные средства, вкладываемые в качестве инвестиций, должны иметь оценку в денежном выражении. Однако денежная оценка имущества и расходы, понесенные на его приобретение, являются существенно различными понятиями. Оценка - это способ выражения имущества предприятия и его источников в денежном измерении, а расходы - это затраты, осуществленные (понесенные) организацией, в том числе и на приобретение имущества. С учетом изложенного, суд не нашел противоречий в понятиях "капитальные вложения" и "инвестиции".

Апелляционный суд и суд округа согласились с решением коллег. Определением ВАС РФ отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

К аналогичным выводам в отношении того же налогоплательщика ФАС Московского округа пришел в постановлении от 16.10.2013 по делу N А40-145565/12-91-646 (Определением ВАС РФ от 07.04.2014 N ВАС-553/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Согласно ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) договор лизинга - это договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Пунктом 1 ст. 11 данного Закона установлено, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Итак, лизинговое имущество подлежит амортизации у одной из сторон договора лизинга. Посмотрим, имеют ли право стороны договора лизинга на применение амортизационной премии.

Как уже было отмечено ранее, амортизационная премия - это часть расходов на капитальные вложения. В соответствии со ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности под капитальными вложениями следует понимать инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Исходя из этого, Минфин России в письмах от 09.12.2015 N 03-07-11/71838, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34 пришел к выводу, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых лизингодателем может быть применена амортизационная премия в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ.

ФНС России в письме от 08.04.2009 N ШС-22-3/267 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии" дополнительно отметила, что поскольку величина амортизационной премии определяется в зависимости от принадлежности объекта основных средств к той или иной амортизационной группе, то амортизационная премия применяется тем налогоплательщиком, который для целей налогообложения учитывает объект основных средств в составе амортизируемого имущества.

Исходя из изложенного:

- в том случае, если лизингодатель по условиям договора лизинга учитывает на балансе предмет лизинга, он имеет право на использование механизма амортизационной премии в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ, поскольку стоимость предмета лизинга учитывается у него в составе амортизируемого имущества;

- если предмет лизинга по условиям договора лизинга передается на баланс лизингополучателя, то у лизингодателя основания для применения амортизационной премии в отношении данного объекта отсутствуют, поскольку в соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ данный объект в целях исчисления налога на прибыль учитывается в составе амортизируемого имущества у лизингополучателя.

Отметим, что ранее Минфин России считал невозможным учет лизингодателем амортизационной премии вне зависимости от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество. Свою позицию финансисты объясняли требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

Так, в письмах от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/192 специалисты финансового ведомства отметили, что для учета объектов основных средств предназначен счет 01 "Основные средства", а материальные ценности, отвечающие требованиям признания их основными средствами, но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода, рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. На основании этого Минфин России приходил к выводу, что имущество, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в качестве амортизационной премии.

Напомним, что основным условием применения амортизационной премии по конкретному объекту имущества является осуществление в отношении этого объекта капитальных вложений. Поэтому вопрос с амортизационной премией лизингополучателя будет решаться в зависимости от того, осуществляет ли лизингополучатель капитальные вложения в лизинговое имущество.

Согласно п. 5 ст. 15 Закона о лизинге по договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

Минфин России в письмах от 09.12.2015 N 03-07-11/71838, от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187 разъясняет, что в случае, когда предмет лизинга передается лизингополучателю во временное владение или пользование, оснований для применения амортизационной премии лизингополучателем не имеется. Дело в том, что в данном случае отсутствуют капитальные вложения в объект лизингового имущества. Уплачиваемые лизингополучателем лизинговые платежи расходами на капитальные вложения не являются (письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/253). В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Если же договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге). В этом случае лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается (письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428).

Что же представляет собой выкупная цена предмета лизинга и как ее следует учитывать?

Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138. В нем финансисты разъяснили следующее: "Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256 - 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи".

То есть выкупная цена предмета лизинга после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю рассматривается как капитальные вложения, и, соответственно, в отношении нее уже может быть применена амортизационная премия.

Это подтверждается письмом Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/253: "Поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, то амортизационная премия к таким платежам не применяется.

Пунктом 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Следовательно, амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга".

Посмотрим, что говорят по этому поводу суды.

Примеры из арбитражной практики. Постановление АС Московского округа от 28.03.2016 по делу N А40-94972/2015

Суть дела. Авиакомпания (общество) заключила договор лизинга с лизингодателем на предоставление в пользование самолетов.

Согласно договору:

- лизингополучатель обязуется в форме лизинговых платежей оплатить вознаграждение лизингодателя и возместить лизингодателю расходы, понесенные лизингодателем на приобретение имущества (расчетная стоимость имущества);

- по окончании срока лизинга каждого самолета самолет остается в собственности лизингодателя и лизингополучатель должен передать данный самолет лизингодателю по акту приема-передачи;

- лизинговое имущество является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингополучателя;

- выкуп лизингополучателем самолета у лизингодателя осуществляется на основании отдельного договора купли-продажи.

Общество при представлении налоговой декларации за 2011 г. включило в состав расходов амортизационную премию в сумме более 500 млн руб. по полученным в лизинг самолетам. По его мнению, лизинговые платежи представляют собой капитальное вложение в основное средство, в связи с чем в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ лизингополучатель вправе учесть амортизационную премию. При этом общество не учитывало лизинговые платежи в составе расходов, то есть двойного учета расходов не возникло. Всю стоимость основных средств общество списало посредством механизма амортизации.

В ходе проверки инспекцией установлено неправомерное включение в состав расходов по налогу на прибыль организации указанной амортизационной премии.

Авиакомпания обратилась в суд.

Решение суда. Суд поддержал решение налоговиков. Основания следующие.

В соответствии с условиями договора налогоплательщик должен поставить на учет основные средства, рассчитать первоначальную стоимость и списывать расходы путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 10 ст. 258 НК РФ). Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств.

Исходя из положений Закона об инвестиционной деятельности, чтобы воспользоваться правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств.

При этом затратами на капитальное вложение могут быть только затраты на выплату выкупной стоимости объекта основных средств, лизинговые платежи являются самостоятельными расходами при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суд установил, что общество не приобретало право собственности на основные средства, не оплачивало выкупную стоимость, а следовательно, не несло расходы на капитальные вложения.

Применение амортизационной премии лизингополучателем при условии учета объектов основных средств на его балансе приводит к нарушению положений абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ, а именно - к двойному учету расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми у лизингополучателя, признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ, то есть налогоплательщиком могут быть отнесены в расходы все суммы лизинговых платежей, уменьшенные на суммы амортизации (амортизация является самостоятельным расходом для целей НК РФ).

Налоговое законодательство не предусматривает возможность уменьшать лизинговые платежи на сумму амортизационной премии.

Суть дела. Общество в 2011 г. в качестве лизингополучателя заключило четыре договора с лизингодателем, в соответствии с которыми приобрело во временное владение и пользование технику (экскаваторы и бульдозеры).

Согласно договору:

- срок лизинга составляет 48 месяцев;

- право собственности на имущество принадлежит лизингодателю и приобретается на условиях договора поставки;

- лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя;

- в течение 10 рабочих дней по истечении срока лизинга либо с даты последнего лизингового платежа стороны должны согласовать выкупную стоимость имущества для последующей передачи имущества в собственность лизингополучателя.

Выкупная стоимость лизингового имущества была установлена соглашением "О выкупе предмета лизинга лизингополучателем и расторжении договора лизинга" от 01.12.2011.

В 2011 г. общество включало в состав косвенных расходов капитальные вложения в виде амортизационной премии в отношении основных средств, полученных в лизинг. Оно полагало, что поскольку нормы НК РФ не содержат никаких особых условий применения права на амортизационную премию для налогоплательщиков, приобретающих основные средства в лизинг (лизингополучателей), то налогоплательщики-лизингополучатели вправе воспользоваться положениями абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ при принятии лизингового имущества к учету, включив единовременно в состав расходов соответствующего отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль расходы в виде 10% (30%) первоначальной стоимости лизингового имущества.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы в результате включения в состав расходов 2011 г. указанной амортизационной премии.

Общество обратилось в суд.

Решение суда. Суд, руководствуясь положениями ст. 252, 253, 256, 258, 259, 264, 270 НК РФ, Закона об инвестиционной деятельности и Закона о лизинге, поддержал налоговиков. При этом он исходил из следующего.

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми у лизингополучателя, признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ, то есть налогоплательщиком могут быть отнесены в расходы все суммы лизинговых платежей, уменьшенные на суммы амортизации (так как амортизация является самостоятельным расходом для целей применения норм НК РФ).

Вместе с тем для того, чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств. При этом следует учитывать, что затратами на капитальное вложение могут быть только затраты на выплату выкупной стоимости объекта основных средств, так как лизинговые платежи являются самостоятельными расходами при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Из содержания договоров лизинга и упомянутого выше соглашения от 01.12.2011 следует, что на момент получения лизингового имущества по договорам лизинга у общества (лизингополучателя) отсутствовали сведения о выкупной цене предметов лизинга.

Поскольку на момент ввода объекта в эксплуатацию налогоплательщик не понес расходов на приобретение предмета лизинга, так как выкупная стоимость объекта не только не погашена, но и не согласована сторонами сделки, суд пришел к выводу о неправомерном отнесении обществом в 2011 г. в состав косвенных расходов амортизационной премии по основным средствам, полученным в лизинг.

Довод общества о том, что оно в спорный период не уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на затраты в виде сумм лизинговых платежей, следовательно, отсутствует двойной учет расходов, судом отклонен, поскольку реализация данного права зависит от волеизъявления самого налогоплательщика.

Аналогичный вывод сделан АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.12.2015 по делу N А74-8693/2014. Суд указал, что для того, чтобы воспользоваться правом, предусмотренным положениями п. 9 ст. 258 НК РФ, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств. Затратами на капитальные вложения могут быть только затраты на выплату выкупной стоимости объекта основных средств, лизинговые платежи являются самостоятельными расходами при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суть дела. Общество в 2006 г. заключила договоры лизинга, по которым получило во владение и пользование на условиях лизинга перечисленное в них имущество. В соответствии с указанными договорами лизинговое имущество учитывается на балансе общества (лизингополучателя). При приобретении указанного имущества в лизинг общество единовременно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на капитальные вложения, в размере 10% от первоначальной стоимости лизингового имущества. Налоговая инспекция эти расходы из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 г., исключила и доначислила обществу налог на прибыль в размере более 7 млн руб.

По мнению инспекции, общество было не вправе применять амортизационную премию по расходам на капитальные вложения, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в проверяемый период положения об амортизационной премии содержались в этой норме).

Общество обратилось в суд.

Решение судов двух первых инстанций. Суды первой и апелляционной инстанции встали на сторону налогоплательщика (решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2011 по делу N А40-23166/11-116-67 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2011 N 09АП-31968/2011-АК).

Правомерность действий налогоплательщика суды обосновали следующим образом:

- в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 г.) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Капитальными вложениями согласно Закону об инвестиционной деятельности признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Перечень капитальных вложений, содержащийся в указанном Законе, не является исчерпывающим;

- в преамбуле Закона о лизинге в качестве цели указанного Закона названы развитие форм инвестиций в средства производства на основе лизинга, защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования. Таким образом, Закон о лизинге относит лизинговые отношения к сфере инвестиций в средства производства. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, также исходят из того, что вложение денежных средств в объекты лизинга относится к капитальным вложениям (в соответствии с п. 8 этого документа лизингополучатель, учитывающий лизинговое имущество на своем балансе, отражает его стоимость по дебету счета 08);

- налоговое законодательство не содержит каких-либо специальных правил определения видов капитальных вложений. Следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ указанный термин для целей налогообложения прибыли используется в значении, используемом в соответствующем отраслевом законодательстве.

Из изложенного следует, что лизинговые отношения опосредуют капитальные вложения и к капитальным вложениям, в частности, относятся затраты, связанные с приобретением лизингополучателем имущества в лизинг.

Право на применение амортизационной премии обусловлено наличием у налогоплательщика основных средств.

Общество приобрело указанные основные средства в лизинг на основании возмездного договора, предусматривающего уплату лизинговых платежей. Расходы общества по договорам лизинга учитываются для целей налогообложения прибыли посредством начисления амортизации (п. 10 ст. 258 НК РФ), а также включения разницы между суммой лизингового платежа и амортизацией в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, обществом выполнены все условия для применения амортизационной премии:

- на балансе имеется объект основных средств с определенной первоначальной стоимостью и датой начала начисления амортизации;

- общество несет затраты в отношении указанных основных средств.

Из изложенного суды сделали вывод, что общество правомерно применило амортизационную премию по договору лизинга.

Решение суда округа. ФАС Московского округа решение судов первых двух инстанций отменил и признал обоснованным вывод налоговиков. Аргументация следующая:

- чтобы воспользоваться правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств. При этом следует учитывать, что затратами на капитальное вложение могут быть только затраты на выплату выкупной стоимости объекта основных средств, так как лизинговые платежи являются самостоятельными расходами при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ;

- лизингополучатель не вправе применять амортизационную премию по расходам на капитальные вложения (основное средство) в лизинговое имущество при условии, что данное имущество находится на его балансе, поскольку он на момент ввода объекта в эксплуатацию не несет расходов на приобретение предмета лизинга, так как выкупная стоимость объекта не погашена;

- применение амортизационной премии лизингополучателем при условии учета объектов основных средств на его балансе приводит к нарушению положений абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ, а именно к двойному учету расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль;

- если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми у лизингополучателя, признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ, то есть налогоплательщиком могут быть отнесены в расходы все суммы лизинговых платежей, уменьшенные на суммы амортизации (так как амортизация является самостоятельным расходом для целей НК РФ);

- налоговое законодательство не предусматривает возможность уменьшать лизинговые платежи на сумму амортизационной премии.

Суть дела. По результатам налоговой проверки инспекция доначислила обществу налог на прибыль. Основанием послужил вывод налоговиков о неправомерности уменьшения налогоплательщиком в целях налогообложения доходов от реализации на сумму амортизационной премии по имуществу, полученному во временное владение и пользование по договору лизинга.

По договору лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя и подлежало выкупу последним на основании договора купли-продажи по согласованной стоимости по окончании договора лизинга.

Общество полагало, что имеет право на применение амортизационной премии. В обоснование своей позиции оно ссылалось на то, что по лизинговым сделкам им произведены расходы на приобретение в собственность объектов основных средств, которые являются затратами на капитальные вложения с целью обновления производственных мощностей. По его мнению, факт неполной оплаты имущества по договорам лизинга не имеет значения для целей признания расходов, а наличие задолженности перед лизингодателем не означает отсутствия затрат со стороны лизингополучателя.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд.

Решение суда первой инстанции. Суд первой инстанции поддержал налоговиков. Аргументация следующая (решение Арбитражного суда Тамбовской области от 19.01.2011 по делу N А64-5786/2010).

Учитывая определение капитальных вложений, содержащееся в ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности, организация вправе воспользоваться льготой, установленной в п. 9 ст. 258 НК РФ, только при наличии затрат на приобретение объектов основных средств.

Если договор лизинга предусматривает обязанность лизингополучателя по его окончании приобрести предмет лизинга в собственность, лизинговые платежи включают выкупную цену предмета лизинга.

Выкупная цена предмета лизинга будет формировать его первоначальную стоимость в налоговом учете лизингополучателя после перехода права собственности на указанный предмет.

Таким образом, приобретение лизингополучателем по истечении договора лизинга предмета лизинга в собственность с выплатой его покупной цены имеет два обязательных для п. 9 ст. 258 НК РФ признака (переход права собственности на объект основных средств и возмездность). Это означает, что лизингополучатель вправе применить амортизационную премию в отношении основных средств, приобретенных в собственность по истечении договора лизинга.

Проанализировав в совокупности нормы главы 25 НК РФ, а также Закона о лизинге, суд пришел к выводу, что общество может воспользоваться правом амортизационной премии только после выкупа объекта и по завершении договора лизинга.

В этой связи налог на прибыль доначислен налоговым органом правомерно.

Решение апелляции и кассации. Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2011). ФАС Центрального округа не нашел оснований для отмены постановления апелляции.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из следующего.

Согласно договору лизинга переданное в лизинг имущество переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до истечения этого срока при условии выплаты лизингополучателем лизинговых платежей.

В акте приема-передачи имущества и в графиках лизинговых платежей была отражена полная стоимость имущества, передаваемого в лизинг, с учетом первоначальной стоимости его приобретения лизингодателем, лизинговых платежей. По истечении сроков действия договора в отношении лизингового имущества сторонами заключен договор купли-продажи по остаточной стоимости, оставшейся непогашенной путем уплаты лизинговых платежей.

Согласно ст. 624 ГК РФ под выкупной ценой арендованного имущества понимается цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей, или их части, или остаточную стоимость имущества.

В силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при приобретении в лизинг амортизируемого имущества лизингополучатель исключает из состава лизинговых платежей суммы начисленной амортизации по такому имуществу, если по условиям договора лизинга оно учитывается у него на балансе.

Из изложенного следует, что налогоплательщик-лизингополучатель, учитывающий по условиям договора лизинга имущество, признаваемое амортизируемым, на своем балансе, имеет право уменьшить в целях налогообложения полученные им доходы на суммы расходов в виде лизинговых платежей и в виде сумм начисленной амортизации, исключаемых из состава лизинговых платежей.

В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств.

Исходя из положений ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности в случае, когда передаваемое в лизинг амортизируемое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, та часть лизингового платежа, на которую приходится первоначальная стоимость приобретения этого имущества, по сути своей является капитальным вложением в основной капитал (основные средства) лизингополучателя.

Таким образом, лизингополучатель имеет право учесть в целях налогообложения лизинговые платежи, осуществляемые по условиям договоров лизинга, амортизацию, начисляемую на первоначальную стоимость учитываемого на балансе лизингового имущества, а также амортизационную премию.

Первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пункт 20 ст. 250 НК РФ предусматривает включение в состав внереализационных доходов доходов в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, выявленные по результатам инвентаризации основные средства в налоговом учете учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу (письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42). При этом, поскольку расходы в виде капитальных вложений на создание или приобретение такого имущества отсутствуют, амортизационная премия по нему в расходах не учитывается (письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829).

Как уже было отмечено ранее, единственным ограничением, установленным НК РФ в отношении использования налогоплательщиком права на амортизационную премию, является невозможность применения данного порядка в отношении безвозмездно полученного имущества.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Учитывая, что к правоотношениям, возникшим в связи с заключением договора мены, применяются правила о купле-продаже, а следовательно, имущество, полученное по вышеуказанному договору, не является безвозмездно полученным, Минфин России в письме от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61 сделал вывод, что право единовременного учета в расходах до 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств распространяется на основные средства, полученные по договору мены.

В соответствии с п. 1 ст. 80 Бюджетного кодекса РФ предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Поскольку предоставление бюджетных инвестиций организации влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставного (складочного) капитала указанной организации, то амортизационную премию по имуществу, приобретенному за счет таких бюджетных инвестиций, организация может учесть в составе расходов для целей налогообложения. Такой вывод сделан Минфином России в письме от 06.10.2014 N 03-03-10/49945 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 05.11.2014 N ГД-4-3/22631@). По данному вопросу см. также письмо Минфина России от 11.10.2013 N 03-03-06/1/42548.

Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Критерии признания имущества амортизируемым установлены положениями ст. 256 НК РФ.

Так, на основании п. 1 указанной нормы Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Исходя из этого, Минфин России в письме от 14.05.2018 N 03-03-06/1/31991 разъяснил, что если имущество, полученное в результате ликвидации дочернего общества, отвечает критериям, установленным ст. 256 НК РФ, такое имущество может быть включено в состав амортизируемого имущества. При этом финансисты отметили, что такой налогоплательщик не имеет права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, полученных в результате ликвидации дочерней организации, так как у него отсутствуют расходы на приобретение этих основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 5 Закона N 115-ФЗ сторонами концессионного соглашения являются:

концедент - Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления;

концессионер - индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.

Объектом концессионного соглашения могут выступать недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением (п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ). Перечень объектов концессионного соглашения содержится в п. 1 ст. 4 указанного Закона.

Пунктом 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ установлено, что объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества.

А вправе ли концессионер применять в отношении объектов концессионного соглашения амортизационную премию?

Учитывая положения ст. 11 НК РФ, а также понятие "капитальные вложения", установленное ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности, Минфин России в письмах от 15.02.2018 N 03-03-06/1/9490, от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713, от 08.04.2016 N 03-03-06/1/20040 пришел к выводу, что концессионер вправе применить положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ только в отношении расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения соответствующего амортизируемого имущества - объекта концессионного соглашения. При этом оснований для применения указанных положений Кодекса в отношении рыночной стоимости объекта концессионного соглашения, формирующей первоначальную стоимость такого объекта, не имеется.

Примеры из арбитражной практики. Постановление АС Волго-Вятского округа от 18.07.2016 по делу N А11-180/2015 (Определением Верховного суда РФ от 09.11.2016 N 301-КГ16-14441 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам)

Суть дела. Общество (концессионер), муниципальное образование и МУП (городская электрическая сеть) заключили концессионное соглашение, предметом которого являлась обязанность концессионера за свой счет создать и реконструировать систему коммунальной инфраструктуры электроснабжения муниципального образования, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать концеденту, и осуществлять передачу и распределение электрической энергии с использованием объекта соглашения. Согласно учетной политике общества для целей налогообложения имущество, поступившее по концессионному соглашению, подлежит учету у концессионера по рыночной стоимости. В учете концессионера начисляется амортизация в течение срока действия концессионного соглашения. Срок полезного использования имущества устанавливается концедентом на дату ввода его в эксплуатацию.

В ходе налоговой проверки было установлено, что общество уменьшило стоимость основных средств, переданных по концессионному соглашению, на амортизационную премию в сумме более 57 млн руб. Стоимость основных средств, переданных по концессионному соглашению, была уменьшена на размер исчисленной амортизационной премии. Соответственно, сумма амортизации основных средств исчислялась из первоначальной стоимости имущества за минусом амортизационной премии.

Налоговики признали применение амортизационной премии неправомерным и доначислили обществу налог на прибыль.

Общество с решением инспекции не согласилось. Оно полагало, что амортизационная премия как составная часть амортизации должна начисляться для всех категорий амортизируемого имущества, за исключением безвозмездно полученных, а наличие затрат в момент ввода его в эксплуатацию не является обязательным условием для применения амортизационной премии.

Общество обратилось в суд.

Решение суда. Судом принято решение в пользу налогового органа. При этом он исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Порядок начисления амортизационной премии определен в п. 9 ст. 258 НК РФ: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

В статье 1 Закона об инвестиционной деятельности определено, что капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ по концессионному соглашению концессионер обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать объект концессионного соглашения, осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности концедента на момент заключения концессионного соглашения (п. 4 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

К реконструкции объекта концессионного соглашения относятся мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым более производительным оборудованием, изменению технологического или функционального назначения объекта концессионного соглашения или его отдельных частей, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта концессионного соглашения (п. 3 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Суд установил, что общество фактически не понесло расходов в виде капитальных вложений в отношении имущества, переданного в рамках концессионного соглашения, то есть затрат на его приобретение или создание. Напротив, налогоплательщик начислял амортизационную премию на первоначальную (рыночную) стоимость объектов концессионного соглашения. Соответственно, у него отсутствовали правовые основания для применения амортизационной премии в отношении объектов концессионного соглашения.

Амортизационная премия, начисленная на основные средства, полученные по концессионному соглашению, учитывается исходя из понесенных концессионером расходов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Постановление АС Волго-Вятского округа от 19.04.2016 по делу N А11-10798/2014 (Определением Верховного суда РФ от 12.08.2016 N 301-КГ16-9231 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам)

Суть дела. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении обществом амортизационной премии по основным средствам, полученным в рамках концессионного соглашения. Как результат - привлечение общества к ответственности с доначислением налога на прибыль.

Общество с решением инспекции не согласилось и обратилось в суд.

По мнению налогоплательщика, им соблюдены все условия для начисления амортизационной премии по основным средствам, полученным в рамках концессионного соглашения:

- имущество находится на балансе налогоплательщика;

- имущество подлежит амортизации;

- имущество получено на возмездной основе. При этом факт внесения налогоплательщиком концессионной платы следует рассматривать как выполнение условия о наличии затрат на приобретение спорных основных средств.

Решение суда. Проанализировав положения ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ, ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности, ст. 3 Закона N 115-ФЗ, суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае у общества отсутствовали правовые основания для применения амортизационной премии в отношении объектов концессионного соглашения.

Суд установил, что в спорном периоде общество фактически не понесло расходов в виде капитальных вложений в отношении имущества, переданного в рамках концессионного соглашения, то есть затрат на его приобретение или создание. Налогоплательщик начислял амортизационную премию на первоначальную (рыночную) стоимость объектов концессионного соглашения, на момент получения обществом данных объектов они не подвергались достройке, реконструкции и техническому перевооружению.

Суд отклонил ссылку налогоплательщика на то обстоятельство, что внесение обществом концессионной платы следует рассматривать как выполнение условия о наличии затрат на приобретение основных средств, поскольку концессионная плата по своей правовой природе не является капитальным вложением в основные средства и в силу подп. 10.1 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежит учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Применение положений главы 25 НК РФ, позволяющих учитывать расходы в виде амортизации и амортизационной премии, зависит от момента, когда сформирована первоначальная стоимость амортизируемого имущества и осуществлен его ввод в эксплуатацию (постановление АС Московского округа от 02.08.2016 по делу N А40-93112/2015).

Так, согласно п. 3 ст. 272 НК РФ при приобретении основных средств расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ (то есть амортизационная премия) признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. А в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Таким образом, амортизационная премия по приобретенному объекту основных средств учитывается в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизационная премия применяется также в отношении расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. В какой момент амортизационную премию по таким расходам можно учесть для целей налогообложения?

Напомним, что п. 3 ст. 272 НК РФ моментом учета амортизационной премии называет отчетный (налоговый период), на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости).

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов.

Таким образом, логично предположить, что амортизационная премия в отношении указанных расходов учитывается на дату изменения первоначальной стоимости. Минфин России придерживается по этому вопросу именно такой точки зрения. Но так было не всегда.

В 2006 - 2007 гг. Минфин России разъяснял, что амортизационная премия по реконструированным и т.п. объектам включается в расходы в периоде, следующем за периодом ввода в эксплуатацию (аналогично правилам начисления амортизации). Данная позиция Минфина России была отражена в письмах от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486.

Но затем финансисты изменили свое мнение.

Так, из писем от 02.03.2016 N 03-03-06/1/11917, от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33417, от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628, от 28.05.2013 N 03-03-06/1/19228, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29 следует, что амортизационная премия в отношении расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства, признается расходами того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

При этом в письмах от 02.03.2016 N 03-03-06/1/11917, от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33417 и от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628 финансисты разъяснили, что датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ.

Неоднозначность позиции финансистов нашла отражение в арбитражной практике.

Примеры из арбитражной практики. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.2011 по делу N А28-5839/2010

Суть дела. Общество в июне 2008 г. приняло на учет объект основных средств и ввело его в эксплуатацию. После ввода в 2008 г. указанного объекта в эксплуатацию налогоплательщик произвел его реконструкцию, в результате чего на 31 декабря 2008 г. произошло увеличение первоначальной стоимости объекта. Амортизация по объекту (с учетом изменения первоначальной стоимости) начала начисляться с января 2009 г. В этом же периоде общество учло в расходах амортизационную премию по расходам на реконструкцию.

Налоговая инспекция посчитала это неправомерным. По ее мнению, налогоплательщик должен был учесть амортизационную премию в составе расходов в 2008 г. (в налоговом периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства, ранее введенного в эксплуатацию).

Общество обратилось в суд.

Решение суда первой инстанции. Суд первой инстанции поддержал налоговиков (решение АС Кировской области от 16.08.2010 по делу N А28-5839/2010).

Он установил, что объект в период реконструкции из состава амортизируемого имущества не исключался (срок реконструкции не превышает 12 месяцев), начисление амортизации в налоговом учете не прекращалось. В связи с этим в данном случае капитальные вложения (амортизационная премия по реконструкции) подлежат включению в состав косвенных расходов 2008 г., то есть в налоговом периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Доводы общества о применении им разъяснений Минфина России (письма от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29, от 17.08.2009 N 03-03-05/157, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788), содержащих противоречивые сведения, суд не принял, поскольку в указанных письмах не содержится разъяснений применительно к данной ситуации. В них рекомендовано затраты в виде амортизационной премии при реконструкции (модернизации) учитывать в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. Но в рассматриваемом случае объект уже введен в эксплуатацию до реконструкции.

При этом суд отметил, что из писем Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29, от 17.08.2009 N 03-03-05/157, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788 следует, что расходы в размере не более 10% (не более 30%) суммы расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, на основании п. 3 ст. 272 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким документом может являться акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Для целей налогообложения амортизация и амортизационная премия являются различными по значению видами расходов. Дата начала начисления амортизации основного средства в данном случае не подлежит применению, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующий объект основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться. Таким образом, амортизационная премия признается в косвенных расходах в месяце изменения первоначальной стоимости, то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены.

Решение кассации и окружного суда. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции. Окружной суд решение кассации поддержал. Основания следующие.

В силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В соответствии с п. 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Учетной политикой общества на 2007 - 2009 гг. предусмотрено включение расходов в виде капитальных вложений (в случае осуществления капитальных вложений) в месяце начала начисления амортизации по сформированным основным средствам после проведения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.

Исходя из общего правила начисления амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию), для целей толкования п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия должна использоваться в том периоде, в котором началась амортизация реконструированного основного средства с измененной первоначальной стоимостью.

Приняв во внимание позицию Минфина России, сложившуюся в 2007 г., которой руководствовался налогоплательщик, положения учетной политики общества, а также п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суды пришли к выводу о правомерном учете обществом расходов в виде амортизационной премии по реконструкции объекта основных средств в 2009 г.

Суть дела. Общество в декабре 2011 г. ввело в эксплуатацию модернизированный объект основных средств, а амортизационную премию по расходам на модернизацию применило в январе 2012 г. Налоговая инспекция признала исчисления амортизационной премии неправомерными.

Общество обратилось в суд.

Решение суда. Суд изучил представленные акты по форме ОС-3, сводный регистр "Расчет сумм амортизационных начислений по бухгалтерскому и налоговому учету за 2012 год" и, применив положения ст. 52, 257, 258, 272 НК РФ, ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности, пришел к следующему выводу.

Право на применение амортизационной премии возникает у организации-налогоплательщика при изменении первоначальной стоимости основного средства в результате осуществления капитальных вложений. Датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является документально подтвержденная дата окончания работ по их реконструкции (модернизации). Именно на дату завершения капитальных вложений в объекты основных средств (дату ввода их в эксплуатацию) стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости данных объектов.

Поскольку первоначальная стоимость основных средств общества была изменена в результате их модернизации, следовательно, амортизационная премия должна быть исчислена налогоплательщиком в период изменения первоначальной стоимости основных средств.

Ссылка общества на письма Минфина России, в которых, по мнению общества, даны разъяснения по вопросу применения п. 9 ст. 258 НК РФ, судом были отклонены, поскольку в этих письмах рассмотрены иные ситуации, они являются ответами на частные вопросы налогоплательщиков, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах. Не принял суд и ссылки общества на судебную практику, отметив, что в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам с учетом представленных доказательств.

Минфин России в письме от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577 разъяснил, что если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения в эксплуатацию указанного имущества, правом на применение амортизационной премии организация воспользоваться не сможет.

Суды также обращают внимание, что применение амортизационной премии в последующих налоговых периодах к остаточной стоимости амортизируемого объекта основных средств положениями п. 9 ст. 258 НК РФ не предусмотрено. Однако у налогоплательщика, допустившего ошибку в виде неучета амортизационной премии, есть возможность исправить ее в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2013 по делу N А56-51095/2012, АС Западно-Сибирского округа от 20.07.2015 по делу N А81-4348/2014 (Определением Верховного суда РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), АС Северо-Кавказского округа от 13.07.2015 N Ф08-3911/2015).

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Ошибка исправляется путем подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за период ввода основного средства в эксплуатацию.

Кроме того, п. 1 ст. 54 НК РФ допускает перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, если допущенная ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога.

Верховный суд РФ в Определении от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 разъяснил порядок применения этой нормы следующим образом.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Приведенный подход к толкованию положений п. 1 ст. 54 НК РФ уже высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного суда РФ 04.07.2018.

К сведению. Минфин России в письме от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766 разъяснил, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами), в этом отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в указанном случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода не производится.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества. Возникает вопрос: как следует начислять амортизационную премию, если объект переводится на консервацию свыше трех месяцев в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, либо в месяце ввода в эксплуатацию?

Ответ на этот вопрос дал Минфин России в письме от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66272. Финансисты указали следующее.

Начисление амортизации по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 Кодекса).

Таким образом, в случае если объект основных средств по решению руководства переводится на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе начислить амортизацию за один месяц и учесть расходы в виде амортизационной премии в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В случае если объект основных средств переводится по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев в месяце ввода его в эксплуатацию, то расходы в виде амортизационной премии налогоплательщик может учесть после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация.

По этому вопросу см. также письма Минфина России от 20.06.2014 N 03-03-06/1/29685, от 07.03.2014 N 03-03-06/1/10085.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. В связи с этим Минфин России в письмах от 26.02.2018 N 03-03-06/1/11767, от 03.11.2017 N 03-03-06/1/72722, от 30.09.2016 N 03-03-06/1/57137 разъяснил, что сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта. А как быть с амортизационной премией, примененной в отношении таких объектов? Финансисты разъясняют, что учитывая преференциальный характер положения п. 9 ст. 258 НК РФ, расходы в виде указанных капитальных вложений в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капитального строительства, признаются для целей налогового учета в порядке, установленном п. 3 ст. 272 НК РФ, то есть на дату начала амортизации таких основных средств.

Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ допускает возможность определения остаточной стоимости основных средств для случаев, когда организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения упрощенной системы налогообложения, в главе 26.2 НК РФ отсутствует. Однако это не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете. Такова позиция Верховного суда РФ.

В пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 4 июля 2018 г., указано следующее.

Глава 25 НК РФ в качестве общего правила предусматривает включение в состав расходов налогоплательщика сумм амортизации по объектам основных средств, находящимся в эксплуатации налогоплательщика и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, с момента перехода на общую систему налогообложения факт износа (амортизации) объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, приобретает юридическое значение. Отсутствие значения у этого факта в период применения субъектом предпринимательства упрощенной системы налогообложения (отсутствие возможности учитывать расходы на приобретение объекта основных средств в соответствующей части при исчислении налога по специальному налоговому режиму) не является препятствием для начисления амортизации в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

Следовательно, налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

В связи с этим возникает вопрос: а может ли такая компания при переходе на общий режим налогообложения применить амортизационную премию в отношении основных средств, приобретенных при применении УСН?

Ответ на этот вопрос дал Минфин России в письме от 27.04.2017 N 03-11-06/2/25443.

Специалисты напомнили, что согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ (то есть амортизационная премия), признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации.

При этом начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Учитывая, что объект основных средств был введен в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, при переходе организации на общую систему налогообложения расходы, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, не могут быть учтены для целей налога на прибыль организации.

Понятие амортизационной премии существует только в налоговом учете. Это отличие от правил бухгалтерского учета приводит к образованию разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые следует учитывать по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Какие это будут разницы - постоянные или временные?

Напомним, что согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Временными разницами признаются расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Поскольку и амортизационная премия, и амортизационные отчисления представляют собой часть стоимости основных средств, переносимую на расходы организации, возникает соблазн приравнять эти расходы для целей бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, признать возникающие разницы временными. Однако, на наш взгляд, это неверно.

Амортизационная премия и амортизационные отчисления - это разные виды расходов, для каждого из которых установлены свои правила учета. В обоснование этого утверждения можно привести следующие факты:

1) исходя из п. 9 ст. 258 НК РФ под амортизационной премией понимаются расходы на капитальные вложения в основные средства в определенном размере от первоначальной стоимости, которые включаются в состав расходов отчетного (налогового) периода. В качестве же значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2 и 259.3 НК РФ;

2) амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ), в то время как порядок учета амортизационных отчислений определяется направлением использования амортизируемого имущества (п. 1 ст. 318 НК РФ);

3) амортизация начисляется в отношении имущества, включенного в конкретную амортизационную группу. Если в отношении объекта основных средств применена амортизационная премия, в амортизационную группу для целей расчета амортизации такое имущество включается по первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, применение амортизационной премии и начисление амортизационных отчислений - это самостоятельные, обособленные друг от друга процессы налогового учета.

На различие этих видов расходов указывает и Минфин России. Так, в письмах финансового ведомства от 08.12.2011 N 03-03-06/1/815, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493, от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102 и от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61 отмечается, что расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стоимости основного средства, амортизационными отчислениями не являются. А АС Уральского округа в постановлении от 04.02.2016 N Ф09-11730/15 отметил, что амортизационная премия представляет собой особый порядок учета части стоимости основных средств при налогообложении прибыли организаций, применяемый наряду с амортизационными отчислениями. Арбитражный суд Кировской области в решении от 16.08.2010 по делу N А28-5839/2010 также констатировал, что для целей налогообложения амортизация и амортизационная премия являются различными по значению видами расходов. Правила учета амортизации закреплены в ст. 259 НК РФ, порядок признания в качестве расхода амортизационной премии установлен в п. 3 ст. 272 НК РФ.

Поскольку мы пришли к выводу, что амортизационная премия и амортизационные отчисления - это два самостоятельных вида налоговых расходов, для целей классификации возникающих разниц по ПБУ 18/02 остается определить, присутствует ли в бухгалтерском учете расход, аналогичный амортизационной премии.

Как мы уже отметили выше, амортизационная премия - это включаемая в состав расходов отчетного периода часть расходов на капитальные вложения в основные средства.

Любой расход организации признается таковым в бухгалтерском учете исключительно по правилам ПБУ 10/99 "Расходы организации". Согласно п. 3 этого ПБУ выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.) расходами организации не признается.

То есть в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете расходы на капитальные вложения не признаются расходами текущего периода ни в какой их части. Налицо наличие постоянной разницы - расхода, учитываемого для целей налогообложения, но не признаваемого в бухгалтерском учете.

Итак, применение в налоговом учете амортизационной премии приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянных разниц. Причем это будут разницы двух видов:

1) постоянная разница в сумме амортизационной премии. В периоде возникновения этой разницы в бухучете признается постоянный налоговый актив - сумма налога, которая приводит к уменьшению налогового платежа по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02);

2) разницы, обусловленные различием сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Поскольку в налоговом учете амортизационные отчисления будут рассчитываться исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ), при прочих равных условиях (первоначальная стоимость объекта основных средств, способ и норма амортизации) ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет меньше суммы "бухгалтерской" амортизации. При такого рода разницах в бухгалтерском учете признается постоянное налоговое обязательство, то есть сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Поясним вышесказанное на примере.

Пример. В апреле организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств для использования в основном производстве стоимостью 500 000 руб. (без НДС). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, объект относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). В отношении приобретенного объекта установлен срок полезного использования, равный 5 годам (60 месяцам). Амортизация и в бухгалтерском, и налоговом учете начисляется линейным методом.

Согласно учетной политике организации для целей налогообложения в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере 30%.

Определим сумму амортизационной премии:

500 000 руб. x 30% = 150 000 руб.

Стоимость объекта для целей начисления амортизации в налоговом учете будет равна 350 000 руб. (500 000 руб. - 150 000 руб.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

в бухгалтерском учете - 8 333 руб. (500 000 руб. : 60 мес.);

в налоговом учете - 5 833 руб. (350 000 руб. : 60 мес.).

В учете организации будут оформлены проводки:

в апреле:

Дебет 08 Кредит 60

- на сумму расходов на приобретение объекта основных средств - 500 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08

- на сумму первоначальной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию, - 500 000 руб.;

в мае:

Дебет 68 Кредит 99

- на сумму постоянного налогового актива, возникшего из-за применения в налоговом учете амортизационной премии, - 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%);

ежемесячно начиная с мая:

Дебет 20 Кредит 02

- на сумму начисленной амортизации - 8 333 руб.;

Дебет 99 Кредит 68

- на сумму постоянного налогового обязательства, возникшего из-за превышения суммы "бухгалтерской" амортизации над "налоговой" - 500 руб. [(8 333 руб. - 5 833 руб.) x 20%].

До 1 января 2013 г. действовало правило, согласно которому при реализации основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, учтенная в расходах амортизационная премия подлежала восстановлению. Начиная с 1 января 2013 г. сфера действия этого правила значительно сузилась. Теперь такое восстановление производится только в том случае, когда основное средство реализуется лицу, являющемуся взаимозависимым (п. 9 ст. 258 НК РФ).

К сведению. Из пункта 1 ст. 105.1 НК РФ следует, что взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В него, в частности, включены:

- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;

- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;

- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

Обращаем внимание, что вопрос о восстановлении амортизационной премии решается именно исходя из срока, прошедшего с момента ввода основного средства в эксплуатацию. В связи с этим Минфин России в письме от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848 разъяснил, что в случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента проведения его реконструкции у организации не возникает обязанности по восстановлению амортизационной премии, примененной в отношении расходов на реконструкцию, если с момента ввода в эксплуатацию данного основного средства прошло более пяти лет.

Еще один важный момент - основанием для восстановления амортизационной премии по п. 9 ст. 258 НК РФ является именно реализация основного средства. Восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с главой 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37).

Итак, в случае реализации объекта основных средств, в отношении которого была применена амортизационная премия, взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента введения этого основного средства в эксплуатацию учтенная ранее в расходах амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов. Это предусмотрено абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Восстановление амортизационной премии, то есть включение ее в состав внереализационных доходов, осуществляется в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация объекта основных средств. Одновременно сумма восстановленной амортизационной премии относится на увеличение остаточной стоимости реализуемого объекта. Соответствующее положение закреплено в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Пример. В 2017 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 600 000 руб. (без НДС). Объект относится к третьей амортизационной группе, срок полезного использования установлен равным 5 годам, или 60 месяцам. В отношении объекта была применена амортизационная премия в размере 30% - 180 000 руб. В амортизационную группу объект был включен по стоимости 420 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб.).

В 2019 г. (по истечении 24 месяцев эксплуатации) объект продан взаимозависимому лицу за 300 000 руб. (без НДС). На момент продажи сумма начисленной по объекту амортизации составила 168 000 руб.

Поскольку объект реализован взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, организация должна включить сумму учтенной ранее амортизационной премии (180 000 руб.) в состав внереализационных доходов. Эта же сумма будет отнесена на увеличение остаточной стоимости объекта для целей определения финансового результата от реализации.

Остаточная стоимость составит:

420 000 руб. - 168 000 руб. + 180 000 руб. = 432 000 руб.

Поскольку остаточная стоимость (с учетом амортизационной премии) превышает выручку от реализации объекта, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика (п. 3 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 23.12.2014 N 03-03-06/1/66590).

Убыток от реализации составит 132 000 руб. (300 000 руб. - 432 000 руб.). На основании п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, то есть в данном случае - в течение 36 месяцев (60 мес. - 24 мес.).

Минфин России в письме от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 разъяснил, что восстановлению подлежит общая сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость, амортизационная премия, начисленная на стоимость модернизации, реконструкции, техперевооружения и т.п.), начисленная по данному амортизируемому имуществу за период его эксплуатации.

В соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ восстановление амортизационной премии осуществляется только в случае реализации основного средства. В письме от 16.03.2009 N 03-03-05/37 Минфин России обращает внимание, что восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с главой 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено. Обратите внимание, что Минфин России говорит именно о реализации в том смысле, который заложен в это понятие главой 25 НК РФ. Что это означает?

Определение реализации, используемое для целей налогообложения, дано в п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно этой норме реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из этого определения следует, что безвозмездная передача имущества признается реализацией только в случаях, предусмотренных НК РФ. Примером может служить норма п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которой в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Нормы же главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ подобного правила не устанавливают, в связи с чем безвозмездная передача товара (выполнение работ, оказание услуг) не признается реализацией в смысле ст. 39 НК РФ. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 13.08.2009 N КА-А40/7549-09 и Восточно-Сибирского округа от 20.02.2008 N А78-1075/07-С2-12/64-Ф02-389/08 и подтверждается письмом Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510.

В указанном письме финансисты разъяснили, что поскольку безвозмездная передача имущества (работ, услуг) или имущественных прав в ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ не поименована, то в целях главы 25 НК РФ она не признается реализацией. Таким образом, по мнению Минфина России, восстановление сумм амортизационной премии в случае передачи основного средства на безвозмездной основе законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

Обращаем внимание, что приведенные письма Минфина России и судебные решения относятся к периоду действия предыдущей редакции п. 9 ст. 258 НК РФ (согласно которой восстанавливать амортизационную премию требовалось при реализации основного средства не только взаимозависимому лицу), но на решение рассматриваемого вопроса это не влияет.

В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Минфин России в письме от 03.06.2015 N 03-07-11/31971 разъяснил, что в случае если производится замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, для целей налога на прибыль эта операция не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, поэтому в учете организации не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов. Поэтому необходимости восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному основному средству амортизацию и амортизационную премию у организации не возникает.

Как поступить с амортизационной премией, если договор купли-продажи основного средства, в отношении которого эта премия была применена, признан недействительным?

Разъяснения на этот счет содержатся в письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448. Финансисты разъяснили следующее.

Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Пунктом 1 ст. 167 ГК РФ установлено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Таким образом, признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило.

Учитывая изложенное, налогоплательщик-покупатель по договору купли-продажи недвижимого имущества, признанному судом недействительным, обязан восстановить начисленную ранее амортизацию по указанному основному средству и амортизационную премию, если она применялась, и внести соответствующие исправления в декларации по налогу на прибыль организаций.

Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@.

Статьей 259.3 НК РФ предусмотрено применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

Основные средства, в отношении которых применяются повышающие коэффициенты, можно условно разделить на две группы:

1) основные средства, по которым к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент, но не выше 2;

2) основные средства, по которым можно применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3.

Согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2, может применяться в отношении:

- амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Речь идет об амортизируемых основных средствах, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г. При применении нелинейного метода начисления амортизации этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;

- амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;

- амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством РФ перечню основного технологического оборудования;

- амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

В соответствии с п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении:

- амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

- амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;

- амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

- амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством РФ (применяется до 1 января 2023 г. к основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2018 г.).

Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального повышающего коэффициента не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

Пункт 4 ст. 259.3 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Рассмотрим некоторые случаи применения корректирующих коэффициентов более подробно.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ повышающий коэффициент не выше 2 может быть применен в отношении основного средства, используемого для работы в условиях агрессивной среды.

Согласно указанной норме "под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации".

Таким образом, работа в условиях агрессивной среды означает, что объект находится:

- либо под влиянием совокупности природных и (или) искусственных факторов, которые приводят к его старению. Примерами таких факторов могут служить зимнее время в районах Крайнего Севера, отсутствие автомобильных дорог и т.п. (письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604);

- либо в контакте с агрессивной технологической средой, которая может стать причиной аварийной ситуации.

То есть наличие любого из указанных оснований является поводом для применения повышающего коэффициента.

Обращаем внимание, что никаких дополнительных условий применения повышающего коэффициента в этой ситуации НК РФ не содержит. Однако, по мнению контролирующих органов и некоторых судов, правомерность применения повышающего коэффициента зависит от того, является ли контакт объекта с агрессивной средой непосредственным, а также от того, предназначен ли изначально такой объект для эксплуатации в подобных условиях. Озвучим существующие позиции по данным вопросам.

ФНС России в письме от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11772@ обращает внимание, что право применения повышающего коэффициента законодательство связывает с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды. И на основании этого делает вывод, что для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение условий:

1) технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

2) основное средство должно находиться в контакте с этой средой;

3) эта среда должна служить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Понятие "контакт" налоговым законодательством специально не определено. Поэтому ФНС России считает уместным использовать общепринятое орфографическое толкование этого словосочетания как "соприкосновение, соединение чего-либо, поверхность, место, зона соприкосновения чего-либо" (из словарей Ожегова и Даля).

Таким образом, "находиться в контакте", по мнению налогового ведомства, означает нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой.

В письмах Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@ "Об условиях применения повышающего коэффициента при работе основных средств в агрессивной среде" отмечается, что при определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной), следует учитывать положения Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ), определяющие перечень опасных веществ (приложение N 1 к указанному Федеральному закону).

Например, в приложении 1 к указанному Закону к категории опасных объектов отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия.

Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Между тем некоторые суды не согласны с таким подходом.

Примеры из арбитражной практики. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 N А19-16172/2011

Суть дела. По результатам налоговой проверки обществу был доначислен налог на прибыль в сумме более 95 млн руб. При вынесении решения налоговый орган исходил из того, что обществом необоснованно применен повышенный коэффициент 2 к норме амортизации по объектам основных средств, эксплуатируемым в условиях агрессивной среды.

По мнению налоговой:

- основные средства, специально предназначенные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не могут амортизироваться в ускоренном порядке;

- только технические паспорта являются документами, необходимыми для установления того, для работы в какой среде изготовлены основные средства; технический регламент и технические инструкции не позволяют определить технические характеристики, условия и режим эксплуатации объектов основных средств;

- имущество, находящееся на территории предприятия, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с агрессивной технологической средой.

Общество с решением налоговиков не согласилось и обратилось в суд.

Решение суда. Суд поддержал налогоплательщика на следующих основаниях.

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемых периодах) налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Таким образом, п. 7 ст. 259 НК РФ не содержит исключений в отношении видов либо технических характеристик амортизируемых основных средств при применении специального коэффициента. Поэтому изначальная адаптированность основного средства к воздействию агрессивной технологической среды, предусмотренная техническими параметрами, при доказанности факта использования этих основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, не имеет правового значения в целях применения положений указанной нормы.

Учитывая изложенное, суд отклонил вывод налоговой инспекции, явившийся основанием для исключения из состава расходов сумм излишне начисленной амортизации за счет неправомерного применения специального коэффициента в отношении основных средств, изначально изготовленных для эксплуатации в условиях агрессивной среды, как не основанный на нормах НК РФ.

По этому же основанию судом отклонен довод налоговиков о возможности применения повышающего коэффициента только в случаях, когда основное средство в соответствии с документацией производителя не предназначено для использования в условиях агрессивной среды и когда основное средство предназначено для использования в условиях агрессивной среды, однако эксплуатируется в режиме, не предусмотренном технической документацией.

Судами установлено, что в перечень объектов основных средств, находящихся в контакте с агрессивной технологической средой, обществом включено имущество, используемое в основном виде деятельности. Обществом применен коэффициент амортизации 2 к объектам основных средств, находящимся в контакте с токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может служить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Отклоняя довод налоговой инспекции о том, что имущество, находящееся на территории предприятия, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с агрессивной технологической средой, суд исходил из того, что непосредственный контакт объекта с агрессивной средой не является условием применения специального коэффициента, указав при этом, что для агрессивной среды, в которой находятся объекты основных средств, воздушное пространство не является заграждением, поскольку используемые обществом в технологическом процессе вредные вещества способны распространяться в воздушном пространстве.

Суть дела. Общество применило к основной норме амортизации специальный коэффициент 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (здание торгово-развлекательного комплекса, теплотрасса, электрокабельная линия, парковка, система видеонаблюдения и контроля, телефонная станция, сервер и т.д.).

Налоговая инспекция посчитала применение повышающего коэффициента амортизации 2 неправомерным, поскольку, по ее мнению, не была доказана эксплуатация этих основных средств в условиях агрессивной среды. Как результат - доначисление налога на прибыль и пеней.

Решение судов. Суд требования общества удовлетворил. Аргументы следующие.

Основные средства, в отношении которых налогоплательщиком применен коэффициент 2, эксплуатируются в условиях агрессивной среды, поскольку в здании размещены лифты и эскалаторы, отнесенные к опасным производственным объектам, а также в связи с тем, что вблизи фундамента здания проходит линия метрополитена, вибрации от которого воздействуют на фундамент здания, что приводит к его ускоренному износу.

Достаточным условием для применения коэффициента амортизации 2 является воздействие агрессивных факторов на основное средство, вызывающих его повышенный износ, либо нахождение основного средства в контакте с агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной аварии указанного основного средства.

Иных требований для применения коэффициента 2 к основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, налоговое законодательство не содержит.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет факторы, вызывающие повышенный износ основных средств, поскольку перечень таких факторов является открытым и действующим законодательством не ограничивается.

Законодательство также не устанавливает степень (процент) износа основных средств (в результате воздействия агрессивных факторов) для возможности применения коэффициента 2. Даже незначительное увеличение износа оборудования в результате воздействия тех или иных агрессивных факторов является основанием для использования налогоплательщиком указанного коэффициента.

Право на применение коэффициента 2 не зависит от того, позволяют ли технические показатели основного средства использовать его в условиях агрессивной среды или нет.

Достаточным условием для применения коэффициента 2 является факт объективного использования основного средства в условиях агрессивной среды.

При этом если даже допустить, что основное средство изначально предусмотрено для работы в условиях агрессивной среды, указанное обстоятельство не является основанием для отказа в применении коэффициента 2.

НК РФ не содержит разъяснений, можно ли применять коэффициент 2 при амортизации основных средств, изначально имеющих определенную степень защиты, или основных средств, изначально предназначенных для использования в условиях агрессивной среды.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, ускоренную норму амортизации можно применять по любым основным средствам, даже если технической документацией предусмотрена их эксплуатация в условиях агрессивной среды.

Из предыдущего повествования могло сложиться впечатление, что гарантией правомерности применения повышающего коэффициента не выше 2 является непосредственный контакт объекта с агрессивной средой. Однако это не совсем так. Контролирующие органы настаивают на соблюдении еще одного условия.

Как разъясняется в письмах Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@, при определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, в отношении которых налогоплательщик вправе применять специальный ускоряющий коэффициент амортизации, необходимо учитывать, что если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источником аварийной ситуации.

Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами ст. 259.3 НК РФ правомерно только в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях.

Эту позицию Минфина России и ФНС России поддерживают и некоторые суды. Но есть примеры судебных решений и с противоположным выводом.

Примеры из арбитражной практики. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2013 N А75-4638/2012 (Определением Высшего арбитражного суда РФ от 14.11.2013 N ВАС-15302/13 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

Суть дела. В ходе налоговой проверки налоговой инспекцией было выявлено увеличение обществом расходов вследствие увеличения сумм начисленной амортизации в отношении транспортных средств специального назначения. Поскольку данные основные средства использовались в природно-климатических условиях Крайнего Севера и приравненных к нему местностей, общество посчитало возможным применение в отношении данных транспортных средств повышающего коэффициента к основной норме амортизации в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ (работа в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности).

По мнению общества, эксплуатация указанных транспортных средств в условиях Крайнего Севера и приравненных к нему местностях приводит к ускорению старения машин и механизмов под влиянием неблагоприятных климатических условий (низкой температуры, наличия снежного покрова, повышенной влажности, заболоченности и т.п.), что является основанием для применения повышающего коэффициента.

В ходе проверки налоговым органом установлено использование обществом транспортных средств на территории Томской области, Ямало-Ненецкого и Ханты-Мансийского автономных округов. Согласно технической документации на спорные основные средства, они рекомендованы к эксплуатации в макроклиматических условиях с умеренным и холодным климатом при температуре окружающего воздуха от -45 до +40 градусов. По информации Службы по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды в проверяемом периоде температура воздуха находилась в пределах от -45 до +34 градусов, то есть не выходила за пределы рабочего диапазона температур для изделий, эксплуатируемых в условиях умеренного климата равной от -45 до +40 градусов.

Таким образом, налоговым органом сделан вывод о том, что указанные основные средства по своим параметрам способны выдерживать климатические условия, присущие в проверяемом периоде району производственной деятельности налогоплательщика.

Налоговики доначислили обществу налог на прибыль.

Общество обратилось в суд.

Решение суда. Суд признал решение налоговиков правомерным.

Исследовав технические характеристики транспортных средств специального назначения, он пришел к следующим выводам:

- при воздействии агрессивной среды (в настоящем деле - природных факторов) необходимо установить факт такого влияния на основные средства, в результате которого для основного средства наступают негативные последствия в виде повышенного износа (старения) основного средства в процессе его эксплуатации;

- агрессивной природной средой для основного средства будут такие природные условия, к эксплуатации в которых основное средство изначально при его изготовлении не предназначалось;

- в проверяемом периоде температура воздуха не выходила за пределы рабочего диапазона температур (от -45 до +40 градусов) для изделий, эксплуатируемых в условиях умеренного и холодного климата.

Поскольку было установлено, что спорное оборудование по своим техническим характеристикам предназначено для эксплуатации при указанных температурах и использовалось в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, то в данном случае природная среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.

Суть спора. Общество применяло специальный коэффициент амортизации в отношении основных средств, используемых им на территории Ямало-Ненецкого и Ханты-Мансийского автономных округов Тюменской области. В ходе налоговой проверки налоговая инспекция сочла применение повышающего коэффициента необоснованным и указала на завышение обществом расходов и, соответственно, занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению налоговиков, применение положений НК РФ в части повышающего коэффициента к норме амортизации в связи с использованием основных средств в агрессивной природной среде возможно и целесообразно только в отношении основных средств, используемых в условиях, отличных от обычных, то есть в условиях, превышающих природно-климатические параметры их эксплуатации, предусмотренные в технической или иной нормативной документации. Однако климатические условия эксплуатации налогоплательщиком основных средств, при амортизации которых применен специальный коэффициент, не выходили за пределы, установленные в технической документации. Соответственно, применение специального коэффициента неправомерно.

Решение судов. Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика. Суд первой инстанции (решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.07.2011) указал на необоснованность довода инспекции о том, что применение специального коэффициента возможно лишь при эксплуатации основного средства в условиях, отличных от тех, которые предусмотрел его изготовитель.

Во-первых, в силу рассматриваемых норм НК РФ для обоснования правомерности применения специального коэффициента при использовании основных средств в условиях агрессивной природной среды в предмет доказывания входит наличие совокупности природных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств, находящихся под воздействием таких факторов. Но факт эксплуатации основных средств в условиях Крайнего Севера налогоплательщиком подтвержден.

А во-вторых, эксплуатация основных средств в условиях, не предусмотренных для соответствующего основного средства, является нарушением правил охраны труда и промышленной безопасности.

Так, например, в силу п. 1.5.2 и 1.5.12, действовавших в проверяемый период Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56, эксплуатация технических устройств должна производиться в соответствии с инструкциями по эксплуатации, составленными изготовителем, а эксплуатируемые технические устройства должны соответствовать по классу климатическим условиям в местах дислокации опасных производственных объектов. (Аналогичные нормы содержатся в действующих в настоящее время Федеральных нормах и правилах в области промышленной безопасности "Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности", утвержденных Приказом Ростехнадзора от 12.03.2013 N 101.)

При этом ст. 212 ТК РФ на работодателя возложена обязанность обеспечить безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов.

В связи с этим суд заключил, что утверждение налоговой инспекции о том, что возможность реализации установленного законодательством о налогах и сборах права на применение налогоплательщиком специального коэффициента амортизации законодатель предусмотрел лишь при одновременном нарушении норм других отраслей законодательства (трудового и о промышленной безопасности), не может быть признано правомерным.

Выводы суда первой инстанции поддержаны апелляцией и кассацией.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2013 по делу N А81-1436/2012 (Определением Высшего арбитражного суда РФ от 05.08.2013 N ВАС-9709/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

Суть дела. Общество в 2008 и 2009 гг. применяло специальный повышающий коэффициент 2 при начислении амортизации в отношении основных средств, функционирующих на объектах, расположенных на территории Ямало-Ненецкого автономного округа. Спорные объекты расположены на газовых промыслах и либо входят в группу объектов основных средств, образующих опасный производственный объект, либо находятся в единой технологической цепочке (контакте) с опасными производственными объектами.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что общество необоснованно применяло повышающий коэффициент амортизации 2 в отношении объектов основных средств, расположенных на объектах газовых промыслов, что повлекло за собой доначисление налога на прибыль организаций в сумме более 21 млн руб.

Общество с решением налоговиков не согласилось и обратилось в суд. По его мнению, фактически спорные объекты основных средств использовались им в условиях агрессивной среды, поскольку относятся к категории опасных производственных объектов, находятся в контакте с агрессивной технологической средой, а именно с газом и конденсатом, ряд объектов используется в работе под давлением, превышающим 0,07 мегапаскаля, кроме того, все объекты эксплуатируются в условиях Крайнего Севера. Указанные условия в совокупности влияют на повышенный износ и старение основных средств в процессе их эксплуатации.

Решение судов. Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика. Суд первой инстанции указал, что право налогоплательщика на применение повышающего коэффициента связано с фактом использования объектов основных средств в условиях агрессивной среды (решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.09.2012).

По смыслу п. 7 ст. 259 НК РФ (действовавшего до 31 декабря 2008 г.) и подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ (действующего с 1 января 2009 г.) основанием для применения повышающего коэффициента являются два различных фактора: воздействие агрессивной среды, под которой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства, и воздействие агрессивной технологической среды, то есть нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

При этом степень изначальной (по техническим параметрам) адаптированности основного средства к воздействию агрессивной технологической среды значения не имеет и не влияет на возможность применения повышающего коэффициента.

Таким образом, в отношении амортизируемых основных средств, используемых в экстремальных природно-климатических условиях Крайнего Севера, а также в условиях воздействия агрессивной технологической среды (нахождение основных средств в контакте с взрыво- и пожароопасной, токсичной средой), налогоплательщик к основной норме амортизации обоснованно применял повышающий коэффициент 2.

А из решения суда апелляционной инстанции по этому делу (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2012), кроме того, следует, что толкование норм НК РФ, данное Минфином России в письме от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России в письме от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@, является расширительным и напрямую не следует из смысла норм НК РФ.

Вывод суда: норма НК РФ, устанавливающая порядок применения специальных коэффициентов, не содержит исключений в отношении видов либо технических характеристик амортизируемых основных средств при применении специального коэффициента. Поэтому изначальная адаптированность основного средства к воздействию агрессивной технологической среды, предусмотренная техническими параметрами, при доказанности факта использования этих основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, не имеет правового значения в целях применения положений указанной нормы. Соответственно, вывод налоговой инспекции о неправомерности применения специального коэффициента в отношении основных средств, изначально изготовленных для эксплуатации в условиях агрессивной среды, не основан на нормах НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 N А19-16172/2011.

НК РФ не устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения повышающего коэффициента к норме амортизации.

В связи с этим, как разъясняется в письме ФНС России от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11772@, факт эксплуатации основных средств с фактическим нахождением объекта основных средств в агрессивной среде или в контакте с пожароопасной средой может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства.

При этом налоговым органам в ходе контрольных мероприятий для сбора доказательной базы о наличии/отсутствии агрессивной среды, а также контакта с этой средой в указанном письме ФНС России предлагается, в частности, учитывать следующее:

1. В общем случае одним из фактов подтверждения работы в условиях агрессивной среды может служить паспорт объекта, техническое описание и др., в которых указаны существенные условия эксплуатации основного средства.

При этом в ходе контрольных мероприятий в отношении каждого отдельного объекта основных средств устанавливаются конкретные факторы (природные и (или) искусственные), вызывающие повышенный износ. После их установления должны быть исследованы вопросы соответствия наличия таких факторов возможности эксплуатировать оборудование при их наличии.

Если технические условия позволяют осуществлять регламентное использование именно с учетом данных факторов, то следует истребовать пояснения по вопросу повышенной изнашиваемости объекта основных средств, которая может иметь место, если эксплуатация налогоплательщиком производится не в соответствии с правилами, предусмотренными изготовителем и технической документацией. Данные обстоятельства должны быть соответствующим образом запрошены у налогоплательщика.

2. В случае если налогоплательщик заявляет нахождение в контакте со средой, которая может служить причиной аварийной ситуации, то необходимо установить, какая именно среда в данном технологическом процессе может привести к аварийной ситуации.

При этом если производственный объект зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов, то данные о видах опасных производственных объектов должны содержаться в Картах учета объектов в разд. 2 "Признаки опасности объектов".

Проверить наличие контакта основного средства с установленной агрессивной средой можно либо путем привлечения эксперта, либо путем согласования с налогоплательщиком плана расположения объектов с отметкой спорных объектов и расположения окружающих их предметов с указанием агрессивной среды между ними.

Если фактически взрыво-, пожароопасная, токсичная или иная агрессивная технологическая среда в производственном процессе отсутствует, то данное обстоятельство документируется и затем используется в качестве доказательной базы в суде.

В указанном письме ФНС России обращает также внимание на наличие по данному вопросу арбитражной практики, с учетом которой следует выстраивать доказательную базу. Судебные инстанции, оценивая представленные доказательства организаций, руководствуются нормами Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ), Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и т.п.

Так, в постановлениях ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17003-10 и от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10 указано, что в качестве документального подтверждения факта нахождения объектов основных средств в условиях агрессивной среды налогоплательщик может представить:

- оформляемые в установленном порядке свидетельства о регистрации в государственном реестре опасных производственных объектов;

- договоры на страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации экологически опасных производственных объектов;

- карты учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов.

Аналогичные выводы изложены в постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2011 N КА-А40/1148-11. Доказательствами постоянного использования объектов основных средств в работе в условиях агрессивной среды (агрессивной технологической среды), по мнению суда, являются два момента:

- отнесение объектов к категории опасных производственных объектов;

- факт государственной регистрации объектов основных средств в качестве опасных производственных на основе признаков опасности, установленных приложением 1 к Закону N 116-ФЗ.

В постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2011 N 09АП-18387/2011-АК, 09АП-18852/2011-АК, ФАС Московского округа от 12.12.2011 N А40-124759/10-127-711 (в передаче дела N А40-124759/10-127-711 Арбитражного суда г. Москвы в Президиум ВАС РФ отказано Определением ВАС РФ от 23.03.2012 N ВАС-3201/12) указано следующее.

Во исполнение требований Закона N 116-ФЗ налогоплательщиком было получено свидетельство о регистрации в государственном реестре опасных производственных объектов, которым утвержден перечень опасных производственных объектов заявителя. Имеются лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности, а также договоры страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Дополнительно налогоплательщик ссылался на то обстоятельство, что факт нахождения объектов во взрывоопасной и пожароопасной среде подтверждается включением предприятия (производственного комплекса) в перечень пожароопасных объектов, на которых в обязательном порядке создаются пожарная охрана и газоспасательная служба.

Также суд обратил внимание на тот факт, что НК РФ не установлен исчерпывающий перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения повышенного коэффициента амортизации. В связи с этим факт эксплуатации основных средств в контакте с агрессивной технологической средой и (или) повышенной сменности может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства.

Аналогичные обстоятельства уже неоднократно рассматривались в судах, о чем свидетельствуют Определения ВАС РФ от 08.12.2011 N ВАС-15800/11, от 27.02.2012 N ВАС-1840/12.

Таким образом, любые из приведенных выше документов, а также опросы технологов и других специалистов и т.п. могут быть использованы налоговыми органами в целях обоснования своей позиции о наличии/отсутствии агрессивной среды или наличии/отсутствии контакта с такой средой.

Как уже было отмечено ранее, повышающий коэффициент 2 применяется и в отношении основных средств, которые используются для работы в условиях повышенной сменности. Между тем налоговое законодательство не содержит норм, однозначно определяющих, какой режим работы основных средств является режимом работы в условиях повышенной сменности (нормальной сменности).

Минэкономразвития России в письмах от 13.01.2011 N д13-13 и от 20.03.2007 N Д19-284 разъяснило следующее.

В экономической практике понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены.

При подготовке Классификации основных средств (речь идет о Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

Таким образом, режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более (этот вывод поддерживается и Минфином России, см. письма от 13.02.2019 N 03-03-06/1/8816, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727).

Из вышеизложенного вполне естественно вытекает утверждение о том, что в отношении амортизируемого имущества, используемого организацией в круглосуточном режиме работы, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 (письма Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727). Между тем следует иметь в виду, что этот вывод справедлив не всегда. Он не работает в том случае, если круглосуточное использование объекта основных средств является непрерывным и этот объект изначально предназначен для работы в условиях непрерывного технологического цикла.

На то, что круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным, указывает Минэкономразвития России в письме от 13.01.2011 N д13-13.

В письмах Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567 и Минэкономразвития России от 13.01.2011 N д13-13 отмечается, что в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации основных средств, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный повышающий коэффициент применяться не может.

Данный вывод соответствует позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 20.11.2012 N 7221/12.

В Постановлении отмечается также, что в целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе "Машины и оборудование" Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, как основные средства непрерывных производств.

Обратите внимание: в случае применения для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены (письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341).

В частности, у организации должны быть документы, подтверждающие работу в многосменном режиме, например:

- распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов согласно Классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);

- ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности (письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521);

- распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;

- табель учета рабочего времени сотрудников (письмо УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-12/040322@).

Примеры из арбитражной практики. Постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2014 по делу N А65-9516/2013

Суть дела. Налогоплательщик применял повышенный коэффициент 2, полагая, что принадлежащие ему здания одновременно использовались им и в условиях агрессивной среды, и условиях в повышенной сменности. Поскольку для применения этого коэффициента достаточно наличия одного из этих условий и использование основных средств в условиях агрессивной среды суд установил, решение было вынесено в пользу налогоплательщика (см. раздел "Непосредственность" контакта имеет значение?").

Но вот факт использования основных средств в условиях повышенной сменности суд опроверг.

Решение суда первой инстанции. Арбитражный суд Республики Татарстан своим решением от 10.07.2013 поддержал в этом вопросе налогоплательщика. Он подтвердил, что основные средства эксплуатируются предприятием в условиях повышенной сменности, исходя из следующего. Для определения наличия у налогоплательщика права на применение специального коэффициента 2 к основной норме амортизации в предмет доказывания входит исключительно сам факт работы основных средств в режиме повышенной сменности.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. НК не дает понятия "повышенная сменность", однако Трудовой кодекс РФ содержит понятие сменности.

В соответствии со ст. 91 ТК РФ нормальная продолжительность рабочего времени не должна превышать 40 часов в неделю. Таким образом, при пятидневной рабочей неделе нормальная продолжительность рабочего времени - 8 часов.

Статьей 94 ТК РФ установлены нормы продолжительности ежедневной работы (смены), отличной от нормальной продолжительности рабочего времени. В данной статье указаны особые условия для уменьшения (увеличения) нормальной продолжительности рабочего времени (смены).

В соответствии со ст. 103 ТК РФ сменная работа - работа в две, три или четыре смены - вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.

Иных определений сменности действующее законодательство Российской Федерации не содержит.

Таким образом, согласно нормам ст. 91, 103 ТК РФ если производственный процесс на предприятии выходит за рамки 40 часов в неделю, то на предприятии вводится сменная работа. При этом работа в одну смену - 8 часов в день при 5-дневной рабочей неделе - является нормальной, а двух- и более сменная работа является работой в условиях повышенной сменности.

Факт эксплуатации основных средств заявителя в условиях повышенной сменности подтверждается соответствующими документами: приказами об утверждении режима рабочего времени и времени отдыха работников предприятия, приказами организаций-арендаторов (кафе, ресторана, кинотеатра), согласованными с обществом на работу в ночное время, табелями учета рабочего времени сотрудников со сменным режимом рабочего времени.

Следовательно, эксплуатация спорного здания производится в режиме повышенной сменности, что значительно увеличивает износ здания и находящегося в нем оборудования.

При этом довод налогового органа о том, что оборудование изначально предусмотрено для работы в условиях повышенной сменности, суд первой инстанции признал несостоятельным, поскольку техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, ст. 259 НК РФ такого ограничения для ее применения не содержит.

Решение апелляции и кассации. Суд апелляционной инстанции с решением коллег не согласился (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2013 по делу N А65-9516/2013). Он привел следующие аргументы в обоснование своей позиции.

Из разъяснений Минэкономразвития России, содержащихся в письмах от 27.12.2006 N Д19-592 и от 13.01.2011 N д13-13, основанных на Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, усматривается, что при подготовке Классификации основных средств сроки полезного использования основных средств, используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

Поэтому для целей налогообложения режимом повышенной сменности может являться эксплуатация машин и оборудования в три смены и круглосуточно.

В отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, предусмотренные Классификацией сроки их полезного использования уже учитывают данную специфику эксплуатации названных основных средств, вследствие чего коэффициент повышенной амортизации применению не подлежит. Указанная правовая позиция сформулирована в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 20.11.2012 N 7221/12.

Между тем арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, сделал вывод о том, что двух- и более сменная работа является работой в условиях повышенной сменности, что противоречит указанной правовой позиции Президиума ВАС РФ.

Из материалов дела следует, что основные средства общества не эксплуатировались в три смены и круглосуточно, а поэтому отсутствуют правовые основания для применения им повышенного коэффициента амортизации по признаку повышенной сменности.

Суд кассационной инстанции признал выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии признака повышенной сменности верными и соответствующими правовой позиции Президиума ВАС РФ (постановление от 20.11.2012 N 7221/12), поскольку для целей налогообложения режимом повышенной сменности может являться эксплуатация основных средств в три смены и круглосуточно, однако судами установлен лишь двухсменный режим работы.

Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2012 по делу N А40-77244/11-129-330 (Определением ВАС РФ от 27.05.2013 N ВАС-2898/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

Суть дела. В ходе налоговой проверки общества инспекцией установлено, что налогоплательщик неправомерно применял специальный коэффициент 2 к основной норме амортизации оборудования, используемого для оказания услуг связи, поскольку, по мнению налогового органа, подобное оборудование изначально предназначено для круглосуточной работы, следовательно, такое оборудование не может признаваться в качестве оборудования, используемого в режиме повышенной сменности. В итоге обществу был доначислен налог на прибыль за 2007 - 2008 гг. в сумме более 500 млн руб.

Общество обратилось в суд.

Решение суда. Суд признал претензии налоговиков необоснованными и пришел к выводу, что общество, использующее амортизируемые основные средства в условиях повышенной сменности, правомерно применяло специальный коэффициент 2 к основной норме амортизации оборудования, используемого для оказания услуг связи.

Суд установил, что общество эксплуатировало основные средства (телекоммуникационное оборудование) в трехсменном (круглосуточном) режиме. Соблюдая особенности технологического процесса оказания услуг связи, общество обеспечивало круглосуточную работу телекоммуникационного оборудования. Продолжительность работы основных средств превышает нормальную продолжительность рабочей смены.

Письмами Минсвязи России от 04.09.2003 и Минэкономразвития России от 17.10.2003 разъяснено, что при условии круглосуточной эксплуатации предприятиями связи технологического оборудования, входящего в состав сетей связи, следует считать, что данное оборудование эксплуатируется в условиях повышенной сменности и организация имеет право применять специальный (повышенный) коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2.

Правомерность применения для целей налогообложения прибыли к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента 2 в отношении круглосуточно работающего телекоммуникационного оборудования подтверждается письмом Минфина РФ от 18.03.2005 N 03-03-01-04/1/125.

При это судами учтено, что техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, поскольку такого исключения из правил п. 7 ст. 259 НК РФ не содержит, в связи с чем довод инспекции о возможности работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффициента, не основан на законе. Возможность круглосуточной эксплуатации оборудования связи не свидетельствует о том, что оказание услуг связи является непрерывным производством.

Также суды пришли к выводу о том, что режим работы оборудования неразрывно связан с режимом работы сотрудников, которые обеспечивают работу соответствующего оборудования.

Довод инспекции о том, необходимо разделять понятия "режим работы сотрудников" и "режим работы оборудования", поскольку круглосуточный режим работы оборудования является нормальным режимом работы оборудования в одну смену, отклонен судами со ссылкой на ст. 103, 91 ТК РФ в совокупности с положениями НК РФ, в соответствии с которыми наличие повышенной сменности - это самостоятельный фактор, являющийся достаточным основанием для применения специального коэффициента. Суды пришли к выводу о том, что к работе в режиме повышенной сменности относится круглосуточная работа и оборудования, и персонала, обслуживающего это оборудование и обеспечивающего круглосуточное оказание услуг связи.

Ссылки налогового органа на письма Минэкономразвития России от 20.03.2007, от 13.01.2011 признаны судом необоснованными, поскольку приведенные разъяснения касаются деятельности по изготовлению продукции, непрерывной технологии производства, а также когда работа основных средств не может быть остановлена по технологическим причинам (как, например, выплавка чугуна и ферросплавов в доменной печи), тогда как общество оказывает услуги, и оказание услуги связи такой технологией не является.

Суть дела. Налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном применении обществом специального повышенного коэффициента 2 в отношении круглосуточно работающего телекоммуникационного оборудования - объекта основных средств "коммутатор", что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 - 2008 гг. Обосновывая свое решение, инспекция сослалась на следующее.

Минэкономразвития России письмом от 13.01.2011 N д13-13 сообщило, что согласно его письму от 20.03.2007 N Д19-284 в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может. Каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.

Применение специального коэффициента 2 к основной норме амортизации является налоговой льготой. Обязанность по предоставлению доказательств в обоснование применения налоговых льгот лежит на налогоплательщике.

Обществом в ходе проверки не были представлены доказательства для обоснования применения указанной льготы, а именно - не доказано, что фактическая эксплуатация объекта в круглосуточном (непрерывном) режиме отличается от нормальных (обычных) условий эксплуатации для данного оборудования либо приводит к повышенному износу (старению) данного оборудования.

Единственным условием применения повышающего коэффициента 2 является факт использования объекта в условиях повышенной сменности. Понятие "смена" в отношении рассматриваемого оборудования не может быть применено в связи с тем, что техническими и фактическими условиями эксплуатации данного оборудования не предусмотрены перерывы в работе, следовательно, не может быть установлен факт его использования более одной смены (24 часа) в течение одних суток.

По утверждению инспекции, все телекоммуникационное оборудование предназначено для предоставления услуг связи, которые в соответствии с правилами оказания услуг связи должны оказываться круглосуточно, значит, оборудование должно поддерживать бесперебойный круглосуточный режим работы и непрерывность оказания услуг связи.

Повышенный коэффициент амортизации является компенсационным механизмом, который должен применяться при эксплуатации основного средства в условиях, отличных от тех, которые предусмотрел изготовитель. Исходя из смысла ст. 259.3 Кодекса (п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.), повышающий коэффициент может применяться в отношении оборудования, которое, исходя из своих технических характеристик, не предусматривает работу в условиях повышенной сменности, а намеренное использование этого оборудования в данных условиях вызывает его повышенный износ (старение).

Следовательно, поскольку техническими и фактическими условиями эксплуатации рассматриваемого оборудования предусмотрено его круглосуточное ежедневное использование в течение всего срока эксплуатации, положения ст. 259.3 НК РФ (п. 7 ст. 259 НК РФ) к нему неприменимы и рассматриваемое оборудование не может быть объектом применения повышающего коэффициента.

Решение судов. Суд первой инстанции признал решение инспекции в этой части недействительным (решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.05.2012 по делу N А40-19945/12-99-94). Основания следующие.

Ссылка инспекции на письма Минэкономразвития России от 13.01.2011 N д13-13 и от 20.03.2007 N Д19-284 неосновательна, поскольку Минэкономразвития России не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах и не уполномочено давать письменные разъяснения налоговым органам и налогоплательщикам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Поэтому его разъяснения не являются обязательными ни для налогоплательщика, ни для налогового органа.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств того, что оборудование коммутатор предназначено для работы в условиях непрерывной технологии оказания услуг. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, такого указания не содержит.

То обстоятельство, что в соответствии с лицензией общество обязано круглосуточно оказывать услуги связи, не означает, что оказание услуг связи должно производиться с использованием только одного коммутатора.

Общество могло использовать не один, а несколько коммутаторов в односменном или двухсменном режиме работы и включать их поочередно. Использование коммутатора в круглосуточном режиме работы объективно повышает его износ по сравнению с использованием в двухсменном режиме, поэтому применение повышающего коэффициента амортизации оправданно.

В письмах Минэкономразвития России и Минфина России более ранних периодов, которыми руководствовалось общество при составлении приказа о применении ускоренной амортизации и коэффициента ускорения 2, разъяснялось, что при подготовке Классификации основных средств сроки полезного использования устанавливались исходя из двухсменного режима работы оборудования.

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, к основной норме амортизации применен специальный коэффициент 2, так как объект основных средств "коммутатор" работает 24 часа в сутки, то есть в круглосуточном режиме для оказания услуг связи населению. При применении специального коэффициента для основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, общество исходило из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.

Письмами Минсвязи России от 04.09.2003 N ПЗ-5-34-1215 и Минэкономразвития России от 17.10.2003 N 10-774 разъяснялось, что при условии круглосуточной эксплуатации предприятиями связи технологического оборудования, входящего в состав сетей связи, следует считать, что данное оборудование эксплуатируется в условиях повышенной сменности и организация имеет право применять специальный (повышенный) коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2.

Правомерность применения для целей налогообложения прибыли к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента 2 в отношении круглосуточно работающего телекоммуникационного оборудования подтверждается также письмом Минфина России от 18.03.2005 N 03-03-01-04/1/125, постановлением ФАС Московского округа от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05.

Суды апелляционной и кассационной инстанций решение суда первой инстанции поддержали.

Положения подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ о применении повышающего коэффициента амортизации по амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, применяются только в отношении основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г.

Из писем Минфина России от 20.11.2018 N 03-03-06/1/83586 и от 15.06.2018 N 03-03-06/1/40987 следует, что организация, имеющая такие объекты и применяющая повышенный коэффициент, теряет право на его применение в случае реорганизации в форме преобразования.

Объясняется это следующим образом.

На основании п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Также согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Таким образом, поскольку при преобразовании возникает новое юридическое лицо (организация), такая организация для целей НК РФ будет являться новым налогоплательщиком.

Учитывая изложенное, в случае реорганизации организации в форме преобразования вновь созданное юридическое лицо не вправе применять специальный коэффициент к норме амортизации, предусмотренный положениями подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, так как указанная льгота распространяется только на основные средства, принятые к учету до 1 января 2014 г.

Пунктом 10 ст. 258 НК РФ установлено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщики, которые данные основные средства должны учитывать в соответствии с условиями такого договора, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3.

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

К сведению. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1:

- к первой группе относится все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

- ко второй группе - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

- к третьей группе - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Пунктом 13 ст. 258 НК РФ установлено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом применяемых коэффициентов к основной норме амортизации) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и может быть изменен только в случаях, предусмотренных НК РФ.

Учитывая изложенное, Минфин России в письме от 09.09.2013 N 03-03-06/1/37022 разъяснил, что в случае если налогоплательщик принимает решение использовать право, предоставленное ему подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент (не более 3), этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В случае передачи предмета лизинга новому лизингополучателю в связи с заменой стороны договора лизинга на основании заключения дополнительного соглашения новый лизингополучатель может установить специальный коэффициент (но не более 3) по своему усмотрению.

Как уже было отмечено ранее, согласно п. 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.

Установленные п. 1 ст. 259 НК РФ методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

Исходя из приведенных норм Кодекса, Минфин России в письмах от 14.01.2016 N 03-03-06/1/601 и от 16.11.2015 N 03-03-06/4/65907 разъяснил, что налогоплательщик вправе на основании решения руководителя, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения, начать начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ только с начала очередного налогового периода. При этом перейти обратно на порядок начисления амортизации по нормам, установленным главой 25 НК РФ, возможно также только с начала очередного налогового периода.

В свою очередь, перечень амортизируемого имущества, в отношении которого предполагается начислять амортизацию по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Следует иметь в виду, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. Это прямо предусмотрено п. 4 ст. 259.3 НК РФ.

Инвестиционный налоговый вычет для целей налогообложения прибыли был введен в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ. Законодатели дополнили указанную главу Кодекса новой ст. 286.1 НК РФ. Она начала действовать с 1 января 2018 г., но срок ее использования ограничен. Инвестиционный вычет по налогу на прибыль будет применяться до 1 января 2028 г.

Обратите внимание: в указанную норму Кодекса уже два раза были внесены изменения. Первый раз это сделал Федеральный закон от 27.11.2018 N 426-ФЗ (далее - Закон N 426-ФЗ), а второй раз - Федеральный закон от 15.04.2019 N 63-ФЗ (далее - Закон N 63-ФЗ).

Давайте посмотрим, в чем заключается порядок применения инвестиционного вычета с учетом внесенных корректировок.

Статья 286.1 НК РФ дает организациям право уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по ставке 17% и перечисляемого в бюджет субъекта РФ, на инвестиционный налоговый вычет. Воспользоваться данным вычетом можно в отношении налога, уплачиваемого как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения (п. 1 ст. 286.1 НК РФ).

Уменьшению подлежит и сумма налога на прибыль, зачисляемая в федеральный бюджет. Причем налог может быть снижен до нуля (п. 3 ст. 286.1 НК РФ).

В инвестиционный вычет включаются в совокупности расходы, перечисленные в п. 2 ст. 286.1 НК РФ. Рассмотрим каждый вид расхода отдельно.

Подпункты 1 и 2 п. 2 ст. 286.1 НК РФ включают в состав инвестиционного вычета в части уменьшения регионального налога на прибыль:

- расходы текущего периода на приобретение и создание основных средств. Списать можно не более 90% указанных расходов;

- расходы текущего периода на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Списать можно также не более 90% указанных расходов. Обратите внимание: расходы на ликвидацию основных средств в составе вычета учесть нельзя.

Согласно п. 4 ст. 286.1 НК РФ инвестиционный вычет в виде вышеприведенных расходов применяется к объектам основных средств, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам, по месту нахождения организации и (или) по месту нахождения ее обособленных подразделений, к которым относятся указанные объекты.

Если компания воспользовалась правом на инвестиционный вычет по региональной части налога на прибыль, то она может уменьшить и размер федерального налога на 10% от суммы вышеназванных расходов (п. 3 ст. 286.1 НК РФ).

Закон N 426-ФЗ ввел в п. 2 ст. 286.1 НК РФ еще один расход, по которому можно получить инвестиционный вычет. Это расходы в виде пожертвований, перечисленных государственным и муниципальным учреждениям, осуществляющим деятельность в области культуры, а также перечисленных некоммерческим организациям (фондам) на формирование целевого капитала в целях поддержки указанных учреждений. Здесь размер вычета может составлять 100% (подп. 3 п. 2 ст. 286.1 НК РФ). Так как в данном случае налог на прибыль, перечисляемый в бюджет субъекта РФ, можно свести к нулю, в части федерального бюджета вычет не применяется.

Этот вариант получения вычета используется по месту нахождения компании или по месту нахождения ее обособленных подразделений (п. 4 ст. 286.1 НК РФ). Он применяется к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором перечислены соответствующие пожертвования, а также за последующие налоговые (отчетные) периоды (п. 5 ст. 286.1 НК РФ).

В 2019 г. законодатели решили еще раз дополнить положения п. 2 ст. 286.1 НК РФ. Закон N 63-ФЗ ввел в указанную норму подп. 4. Согласно ему инвестиционный вычет применяется к расходам в виде денежных средств, перечисленных по договорам финансирования деятельности по созданию на территории предоставившего инвестиционный налоговый вычет субъекта РФ или в прилегающей к нему акватории объектов инфраструктуры, которые в соответствии с законодательством РФ могут находиться исключительно в федеральной собственности. Списать за счет налога на прибыль, уплачиваемого в региональный бюджет, можно не более 85% суммы расходов на создание объектов инфраструктуры. Соответственно, за счет федеральной части налога на прибыль можно отнести 15% указанных расходов (п. 3 ст. 286.1 НК РФ).

Данный вычет применяется:

- к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором перечислены денежные средства, формирующие названные расходы (п. 5 ст. 286.1 НК РФ);

- по месту нахождения организации в отношении объекта инфраструктуры, создаваемого на территории субъекта РФ, который предоставил право на применение вычета в отношении этого объекта, или в прилегающей к этому субъекту акватории. При этом необходимо выполнить условие - организация и создаваемый объект инфраструктуры находятся на территории одного субъекта РФ или в прилегающей к нему акватории (п. 4 ст. 286.1 НК РФ).

В случае возврата налогоплательщику указанных денежных средств сумма налога, не уплаченная в связи с применением вычета в отношении соответствующих расходов на создание объектов инфраструктуры, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой сумм пеней, начисляемых со дня истечения установленного в ст. 287 НК РФ срока уплаты налога (п. 12 ст. 286.1 НК РФ).

К сведению. Использовать инвестиционный вычет или отказаться от него можно только начиная с нового года, то есть с очередного налогового периода по налогу на прибыль. При этом если компания решилась применять вычет, то отказаться от него можно будет только через три года. А если компания отказывается от применения вычета, то новое право на получение вычета можно будет получить тоже только через три года.

В связи с тем что инвестиционный вычет предполагает уменьшение налога на прибыль, перечисляемого в бюджет субъекта РФ, п. 2 ст. 286.1 НК РФ предоставляет регионам устанавливать:

- право на применение инвестиционного вычета в отношении расходов на приобретение (создание) и улучшение основных средств организаций или обособленных подразделений, расположенных на территории этого субъекта РФ;

- размеры инвестиционного вычета по основным средствам (в письме от 15.08.2018 N 03-03-06/1/57690 специалисты финансового ведомства отметили, что субъект РФ вправе самостоятельно устанавливать размер инвестиционного налогового вычета на уровне ниже 90% соответствующих расходов);

- категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного вычета по основным средствам;

- категории объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного вычета;

- право на применение инвестиционного вычета в отношении расходов на пожертвования применительно к государственным, муниципальным учреждениям, осуществляющим деятельность в области культуры, и некоммерческим организациям (фондам), местом нахождения которых является территория этого субъекта РФ;

- предельные суммы расходов в виде пожертвований;

- категории государственных, муниципальных учреждений, осуществляющих деятельность в области культуры, и некоммерческих организаций (фондов) - собственников целевого капитала, пожертвования которым учитываются при определении инвестиционного вычета;

- право на применение инвестиционного вычета в отношении расходов на создание объектов инфраструктуры;

- размеры инвестиционного вычета по расходам на создание объектов инфраструктуры;

- виды объектов инфраструктуры.

Обратите внимание: в письме от 20.02.2018 N 03-03-20/10674 специалисты Минфина России указали, что организация вправе уменьшить суммы налога на прибыль организаций (авансового платежа), подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, на инвестиционный вычет только при наличии регионального закона, предусматривающего введение в действие на своей территории инвестиционного налогового вычета.

В пункте 2.1 ст. 286.1 НК РФ сказано, что размер инвестиционного вычета текущего налогового (отчетного) периода в совокупности по всем видам вышеназванных расходов не может быть более предельной величины инвестиционного вычета. Алгоритм расчета предельной величины следующий.

1. Сначала компания рассчитывает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет субъекта РФ за налоговый (отчетный период), без учета инвестиционного вычета. Здесь по общему правилу применяется ставка 17%, если законами субъектов РФ не предусмотрена пониженная ставка.

2. Дальше рассчитывается сумма регионального налога за налоговый (отчетный) период, также без учета инвестиционного вычета, но по ставке 5%. Субъект РФ может установить другой процент. В письме от 01.03.2019 N 03-03-05/13582 специалисты Минфина России отметили, что региональные власти могут установить и ставку в размере 0%.

3. Затем организация находит разницу между рассчитанными суммами. Это и есть предельная величина инвестиционного вычета.

В письме от 09.11.2018 N 03-03-20/80821 специалисты Минфина России разъяснили порядок применения п. 2.1 ст. 286.1 НК РФ. По их мнению, под расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в региональный бюджет, определяемой без инвестиционного вычета, следует понимать исчисленную сумму налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ, которая в последующем подлежит уменьшению на инвестиционный налоговый вычет. Это связано с тем, что положениями ст. 286.1 НК РФ в целом определяется порядок уменьшения суммы налога на прибыль в части регионального бюджета, а не расчет налоговой базы. Поэтому расчетная сумма налога в целях исчисления предельной величины инвестиционного вычета определяется без учета амортизации по объектам основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение вычета.

Пример. В субъекте РФ в 2019 г. было принято решение о введении механизма инвестиционного налогового вычета. Компания решила воспользоваться правом на вычет в отношении своего обособленного подразделения, находящегося в данном регионе.

Величина налоговой базы, приходящейся на это подразделение, составляет 1 234 546 руб. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет региона, - 17%. Для расчета предельной величины вычета в регионе установлена ставка в размере 5%. В 2019 г. в обособленном подразделении была проведена реконструкция объектов, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, на сумму 612 324 руб.

Сначала необходимо рассчитать предельную величину вычета в части налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ. Для этого нужно сделать следующие вычисления.

1. Определяем сумму налога на прибыль по ставке 17% без учета инвестиционного вычета. Она составит 209 872,82 руб. (1 234 546 руб. x 17%).

2. Рассчитываем сумму регионального налога также без учета инвестиционного вычета, но по ставке 5%. Она будет равна 61 727,3 руб. (1 234 546 руб. x 5%).

3. Находим предельную величину вычета. Она составит 148 145,52 руб. (209 872,82 - 61 727,3).

Как мы помним, размер инвестиционного вычета в отношении расходов на улучшения основных средств составляет 90%. Таким образом, сумма вычета, на которую можно уменьшить долю налога на прибыль, относящуюся к региональному бюджету, равна 551 091,6 руб. (612 324 руб. x 90%). Данный показатель получился больше предельной величины. Следовательно, в 2019 г. компания может уменьшить налог на прибыль в части регионального бюджета на 148 145,52 руб.

Далее. Компания имеет право получить инвестиционный вычет за счет налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Его размер составляет 10% от суммы понесенных расходов на реконструкцию основных средств.

1. Рассчитываем сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет за 2019 г. Она составит 37 036,38 руб. (1 234 546 руб. x 3%).

2. Находим сумму инвестиционного вычета. Она будет равна 61 232,4 руб. (612 324 руб. x 10%).

3. Налог на прибыль в части федерального бюджета может быть снижен до нуля. Таким образом, в 2019 г. уменьшаем налог на 37 036,38 руб.

В результате получается, что обособленное подразделение компании в 2019 г. имеет право уменьшить начисленный налог на прибыль на инвестиционный налоговый вычет в размере 185 181,9 руб. (148 145,52 + 37 036,38).

Оставшаяся сумма расходов на реконструкцию в размере 427 142,1 руб. (612 324 - 185 181,9) будет использована для вычета в последующих налоговых периодах.

На основании п. 11 ст. 286.1 НК РФ не могут воспользоваться инвестиционным вычетом следующие категории налогоплательщиков:

- организации - участники региональных инвестиционных проектов;

- организации - резиденты особых экономических зон;

- организации - участники Особой экономической зоны в Магаданской области;

- организации, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

- организации - участники свободной экономической зоны;

- организации - резиденты территории опережающего социально-экономического развития либо резиденты свободного порта Владивосток;

- организации - участники проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" либо участники проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Как видите, в черный список попали компании, которые имеют право на использование пониженных ставок по налогу на прибыль.

Кроме того, не сможет уменьшить налог (авансовый платеж) и консолидированная группа налогоплательщиков (п. 10 ст. 286.1 НК РФ).

Отдельно остановимся на порядке применения инвестиционного вычета в отношении основных средств. Дело в том, что для него в ст. 286.1 установлено достаточно много нюансов.

Начнем с того, что решение об использовании права на применение инвестиционного вычета компания должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом вычет используется ко всем объектам основных средств (п. 8 ст. 286.1 НК РФ). Как видите, у компании нет права выбрать, к каким объектам она будет применять инвестиционный вычет.

В подпункте 9 п. 2 ст. 256 НК РФ прямо сказано, что не подлежат амортизации объекты основных средств, в отношении которых организация использовала право на применение инвестиционного вычета. При этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные п. 7 ст. 286.1 НК РФ. В этой норме прописаны следующие правила.

Если компания воспользовалась инвестиционным вычетом, то она не вправе применять положения п. 9 ст. 258 НК РФ. Напомним, что данная норма устанавливает порядок использования амортизационной премии.

Кроме того, не подлежат амортизации и объекты основных средств в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, в отношении которых организация использовала право на инвестиционный вычет. Данная ситуация возможна по основным средствам, приобретенным до появления инвестиционного вычета. Получается, что такие объекты продолжают амортизироваться. Но если компания приняла решение об использовании права на инвестиционный вычет и осуществила расходы по улучшению указанных объектов, то первоначальная стоимость, приходящаяся на такие расходы, не амортизируется (письмо Минфина России от 15.08.2018 N 03-03-06/1/57690).

А можно ли амортизировать основные средства после того, как организация отказалась от применения инвестиционного вычета? В письме от 23.03.2018 N 03-03-06/1/18609 финансисты пришли к следующему выводу. Если налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного вычета в отношении основных средств в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания и (или) улучшения объектов, то при последующем отказе от использования вычета он уже не вправе в отношении таких объектов начислять амортизацию. Причем это правило работает независимо от того, полностью или частично использован вычет.

К сведению. Как мы уже сказали, основные средства, в отношении которых организация использовала право на применение инвестиционного вычета, не подлежат амортизации. Однако данный факт никак не влияет на порядок расчета налога на имущество организаций, так как запрет на амортизации действует только для налога на прибыль. На это обратили внимание специалисты Минфина России в письме от 14.11.2018 N 03-03-07/81965. Приведем аргументацию финансистов.

Объектом обложения налогом на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, в том числе порядок начисления амортизации и определения остаточной стоимости, установлены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Этот документ не предусматривает применение инвестиционного вычета для целей бухгалтерского учета. Поэтому использование права на инвестиционный налоговый вычет на обложение основных средств налогом на имущество никакого влияния не оказывает.

На практике при применении инвестиционного вычета в отношении основных средств возникает следующий вопрос. Можно ли его использовать, если организация приобретает основное средство для своего обособленного подразделения, находящегося в одном регионе с другими подразделениями компании?

Ответ на этот вопрос дали специалисты Минфина России в письме от 02.10.2018 N 03-03-06/1/70711. По их мнению, в такой ситуации возможно два варианта применения инвестиционного вычета. Все зависит от того, какой порядок уплаты налога по обособленным подразделениям выбрала компания.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 288 НК РФ организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Сумма налога рассчитывается исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. В свою очередь, размер доли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по компании (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Однако приведенный порядок можно не применять, если обособленные подразделения расположены в одном субъекте РФ. В такой ситуации организация имеет право выбрать одно подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в региональный бюджет. О своем выборе нужно сообщить в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений до 31 декабря года, предшествующего очередному налоговому периоду (п. 2 ст. 288 НК РФ).

На основании указанной нормы Кодекса финансисты пришли к следующему выводу. Если компания уплачивает налог на прибыль в региональный бюджет по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, применить инвестиционный вычет она может только к налогу на прибыль, уплачиваемому по месту нахождения обособленного подразделения, в котором эксплуатируется основное средство. Если компания уплачивает налог в региональный бюджет через ответственное подразделение, на инвестиционный вычет уменьшается сумма налога, уплачиваемая через ответственное обособленное подразделение.

Согласно п. 12 ст. 286.1 НК РФ при реализации или ином выбытии объекта основных средств (за исключением ликвидации), в отношении которого организация использовала право на применение инвестиционного вычета, до истечения срока его полезного использования сумма налога, не уплаченная в связи с применением такого вычета в отношении этого объекта, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом компании придется уплатить сумму пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога.

Отметим, что согласно подп. 4 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации основного средства, в отношении которого налогоплательщик использовал право на вычет, до истечения срока его полезного использования доход от продажи можно уменьшить на первоначальную стоимость такого объекта. Правда, только при условии восстановления суммы налога на прибыль, не уплаченной в связи с применением такого вычета.

А будет ли считаться выбытием основного средства, если оно передается из одного обособленного подразделения в другое, которое расположено в ином регионе? В письме от 27.06.2018 N 03-03-20/44237 специалисты Минфина России указали, что передача (перемещение) объекта основных средств, в отношении которого был получен инвестиционный вычет, из обособленного подразделения, расположенного на территории соответствующего субъекта РФ, в другое обособленное подразделение, расположенное на территории иного субъекта РФ, в целях применения п. 12 ст. 286.1 НК РФ является выбытием объекта.

Действующая форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. На сегодняшний день она не предусматривает отражение инвестиционного вычета. На помощь компаниям пришли специалисты ФНС России и в письме от 01.03.2019 N СД-4-3/3752 рассказали, как правильно заполнить декларацию, если организация применяет инвестиционный вычет.

Налоговики порекомендовали при исчислении авансовых платежей (налога) в бюджет субъекта РФ уменьшать на сумму инвестиционного налогового вычета показатель по строке 200 листа 02 декларации. Напомним, что по ней отражается сумма исчисленного налога в бюджет субъекта РФ.

Компании, имеющие обособленные подразделения, при применении инвестиционного вычета в отношении авансовых платежей (налога), исчисленных для уплаты в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения самой компании или по месту нахождения ее обособленных подразделений, на сумму инвестиционного вычета уменьшают показатели строк 070 "Сумма налога" соответствующих приложений N 5 к листу 02 налоговой декларации. Отметим, что в приложении N 5 к листу 02 отражается расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта РФ организацией, имеющей обособленные подразделения. Данное приложение заполняется по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению.

Таким образом, суммирование показателей строк 070 приложений N 5 к листу 02 сформирует показатель по строке 200 листа 02 уже с учетом инвестиционного вычета.

Если налогоплательщик воспользовался правом на применение вычета, то он вправе уменьшить сумму налога, подлежащую зачислению в федеральный бюджет, на величину, определенную согласно п. 3 ст. 286.1 НК РФ. В листе 02 декларации на указанную величину уменьшается показатель по строке 190 "Сумма исчисленного налога в федеральный бюджет".

Налогоплательщикам, применившим инвестиционный вычет, налоговики рекомендовали при представлении декларации направлять в налоговую инспекцию пояснения (расчет) инвестиционного вычета. Специалисты налоговой службы привели примерную форму расчета. Она состоит из четырех разделов: "А", "Б", "В" и "Г".

В разделе "А" отражается расчет инвестиционного вычета из авансовых платежей и налога, подлежащих зачислению в бюджет субъекта РФ. В него заносятся данные о расходах, составляющих инвестиционный вычет (затраты, указанные в подп. 1 - 4 п. 2 ст. 286.1 НК РФ). В этом разделе показывается максимальный размер инвестиционного вычета всего, а также с разбивкой по отдельным составляющим инвестиционного вычета. Это связано с тем, что конкретный размер инвестиционного вычета может устанавливаться законом субъекта РФ (подп. 2 п. 6 ст. 286.1 НК РФ).

На практике возможна ситуация, когда расходы, составляющие инвестиционный вычет, превышают предельную величину инвестиционного вычета. Как мы уже отмечали, согласно п. 9 ст. 286.1 НК РФ компания вправе учесть сумму превышения в последующих налоговых (отчетных) периодах. Для этой ситуации налоговики предусмотрели в разделе "А" строки для отражения остатка инвестиционного вычета, не учтенного при исчислении налога за предыдущие налоговые периоды (всего и с разбивкой по составляющим инвестиционного вычета).

В разделе "А" также указывается предельная величина инвестиционного вычета текущего налогового (отчетного) периода. Ее значение берется из раздела "В" или раздела "Г".

Кроме того, в этом разделе показывается возможная сумма инвестиционного вычета текущего налогового (отчетного) периода. Она определяется как сумма максимального размера инвестиционного вычета и остатка вычета, не учтенного в предыдущие периоды, но не более предельной величины инвестиционного вычета.

Также в разделе "А" приводятся:

- сумма инвестиционного вычета, учитываемая в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- остаток неучтенного инвестиционного вычета на конец налогового периода (эта величина указывается только при представлении декларации за год).

В разделе "Б" содержится расчет уменьшения суммы авансовых платежей и налога, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, при применении налогоплательщиком инвестиционного вычета. В нем указываются:

- сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет;

- расходы, на которые можно уменьшить налог в части федерального бюджета (это 10% расходов на приобретение (создание, улучшение) основных средств и 15% расходов на создание объектов инфраструктуры);

- сумма расходов, на которую могут быть уменьшены платежи в федеральный бюджет (не более исчисленной суммы налога);

- сумма расходов, на которую уменьшаются платежи в федеральный бюджет текущего налогового (отчетного) периода.

Раздел "В" предназначен для расчета предельной величины инвестиционного вычета из авансовых платежей и налога, подлежащих зачислению в бюджет субъекта РФ по организации, не имеющей обособленных подразделений. В нем отражаются следующие показатели:

- налоговая база для исчисления налога (берется из строки 120 листа 02 декларации);

- ставка налога, применяемая для расчета предельной величины инвестиционного вычета (5% или иной размер, установленный решением субъекта РФ);

- сумма налога в бюджет РФ, исчисленная без учета положений ст. 286.1 НК РФ;

- сумма налога, рассчитанная по ставке, применяемой для расчета предельной величины инвестиционного вычета;

- предельная величина инвестиционного вычета (данное значение переносится в соответствующую строку раздела "А").

И последний раздел "Г". Его заполняют организации, у которых есть обособленные подразделения. Количество разделов "Г" зависит от числа обособленных подразделений (групп обособленных подразделений), расположенных в субъектах РФ, принявших законы о применении инвестиционного вычета. По своей структуре данный раздел схож с разделом "В". Отличие в том, что вместо налоговой базы для исчисления налога, указанной по строке 120 листа 02 декларации, приводится налоговая база исходя из доли, приходящейся на организацию, обособленное подразделение, группу обособленных подразделений (берется из строки 050 приложения N 5 к листу 02 декларации).

Трудно пока сказать, будет ли востребован рассмотренный нами механизм минимизации налога на прибыль, но чиновники обещают, что он может стать выгодным для компаний в строительной отрасли. Речь идет об объектах социальной инфраструктуры, которые застройщики и инвесторы вынуждены безвозмездно передавать органам власти, чтобы получить право на строительство в регионе. Как правило, эта обязанность вызвана необходимостью подготовки и согласования с местными властями разрешительной, градостроительной и проектной документации (ст. 45, 48 и 51 ГрК РФ).

В настоящее время это достаточно болезненный вопрос. Чиновники, опираясь на п. 16 ст. 270 НК РФ, указывают, что если в процессе строительства создаются объекты, которые безвозмездно передаются в государственную или муниципальную собственность, то затраты, связанные с созданием и передачей таких объектов, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитываются (см., например, письма Минфина России от 12.04.2019 N 03-03-06/1/26125, от 25.04.2017 N 03-03-06/3/24753).

В письмах от 12.04.2019 N 03-03-06/1/26125 и от 27.12.2018 N 03-03-06/1/95271 специалисты финансового ведомства заверили налогоплательщиков в том, что уже подготовлены изменения в ст. 286.1 НК РФ. Они предоставят возможность налогоплательщикам уменьшать исчисленную сумму налога на прибыль на сумму расходов, связанных с созданием объектов социальной инфраструктуры в процессе комплексной застройки, которые в дальнейшем будут передаваться в госсобственность.

Такая поправка действительно могла бы во многом снять данную проблему.

Из положений главы 34 "Аренда" ГК РФ следует, что арендатор может проводить в арендуемом помещении ремонтные работы, а также производить отделимые и неотделимые улучшения.

Улучшениям арендованного имущества посвящена ст. 623 ГК РФ. В ней сказано, что отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Если арендатор произвел с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые от этого имущества без вреда, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Как видите, четкого определения понятия неотделимых улучшений ст. 623 ГК РФ не содержит. В связи с этим на практике нередко возникают сложности с правильной квалификацией результата работ, проведенных арендатором.

Суды считают, что по смыслу ст. 623 ГК РФ под неотделимыми улучшениями понимаются не любые работы капитального характера, а только те, которые изменяют качественные характеристики арендованного объекта, повышают его технические и (или) функциональные характеристики. То есть улучшения всегда связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием арендованного основного средства (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 N Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 N Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу N А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 N Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу N А41-46314/12).

Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что затраты арендатора на производство неотделимых улучшений могут компенсироваться или не компенсироваться арендодателем. Рассмотрим, как влияет этот факт на учет затрат у арендатора и арендодателя.

Компенсации подлежат только согласованные с арендодателем улучшения (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В постановлении от 03.05.2017 N Ф10-1666/2017 АС Центрального округа отметил, что по смыслу п. 2 ст. 623 ГК РФ необходимое согласие арендодателя заключается в согласовании с ним не только самого факта произведения улучшений, но также их объема и стоимости, так как в силу перехода к арендодателю прав на неотделимые улучшения изменяется и бремя содержания принадлежащего ему имущества (в связи с его приращением). Арендодатель может компенсировать расходы арендатора на производство согласованных неотделимых улучшений сразу по окончании работ или по завершении (расторжении) договора аренды и возврата арендованного имущества вместе с неотделимыми улучшениями.

В ситуации, когда арендатор производит на арендованном объекте неотделимые улучшения, а арендодатель по окончании работ принимает и оплачивает их, происходит выполнение работ для арендодателя. Соответственно, затраты на производство неотделимых улучшений учитываются арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ (письма Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651). А сумма полученного возмещения включается в состав доходов от реализации (письмо Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134). Передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица в целях налогообложения считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при сдаче результата работ арендодателю необходимо начислить НДС на стоимость произведенных работ.

Если приемка улучшений происходит по окончании договора аренды вместе с возвращенным арендованным объектом, выполненные арендатором улучшения являются капитальными вложениями в арендованный объект.

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Исходя из этой нормы, арендатор в целях исчисления налога на прибыль не включает неотделимые улучшения в состав амортизируемого имущества.

При передаче неотделимых улучшений по окончании договора аренды происходит их реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (не относящегося к амортизируемому) полученные доходы уменьшаются на цену создания (приобретения) этого имущества. Таким образом, затраты на производство неотделимых улучшений арендатор сможет учесть в расходах по окончании (расторжении) договора аренды, когда арендодатель примет неотделимые улучшения вместе с объектом аренды и оплатит их. А полученную компенсацию он включит в доходы от реализации.

При передаче неотделимых улучшений нужно будет начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств подлежат включению в состав основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). А значит, на них нужно начислять налог на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ, письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37). ВАС РФ это подтверждает. В решении от 27.01.2012 N 16291/11 высшие арбитры указали, что до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Соответственно, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Положения налогового законодательства (п. 1 ст. 374 НК РФ) связывают момент возникновения объекта обложения налогом на имущество организаций с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета. Таким образом, арендатор начисляет налог на имущество до момента передачи арендодателю объекта аренды вместе с неотделимыми улучшениями или до момента оплаты арендодателем стоимости неотделимых улучшений.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ не подлежат компенсации согласованные с арендодателем неотделимые улучшения, если такое условие предусмотрено договором аренды, а также неотделимые улучшения, которые не согласованы с арендодателем.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются у арендатора амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Он включает улучшения в состав своих основных средств и начисляет по ним амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ). Капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Обратите внимание: если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды (то есть часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована), арендатор по окончании договора аренды должен прекратить начисление амортизации. Возобновить ее начисление он сможет, если договор будет пролонгирован или если арендатор продолжает пользоваться арендуемым имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, поскольку в этом случае договор в соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ будет считаться заключенным на неопределенный срок (письма Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487).

Если же между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, арендатор не сможет продолжить начисление амортизации по неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269).

Во время действия договора аренды может смениться собственник арендованного имущества. Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Учитывая это, Минфин России в письме от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003 разъяснил, что, если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор продолжает действовать на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677.

На практике встречаются ситуации, когда арендатор производит неотделимые улучшения объекта аренды по предварительному договору до заключения основного договора аренды. В таких случаях амортизировать неотделимые улучшения он может начать только с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75501, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435).

А может ли арендатор применить амортизационную премию к капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений? Минфин России считает, что не может (письма от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759). Аргументируется такая позиция тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, для них установлен особый порядок начисления амортизации (только в течение срока действия договора аренды) и неотделимые улучшения не остаются на балансе у арендатора по окончании договора аренды.

Суды с такой позицией не согласны. Так, в деле, рассмотренном в Определении Верховного суда РФ от 09.09.2014 N 305-КГ14-1382, налоговики, руководствуясь вышеуказанной позицией финансистов, посчитали, что арендатор неправомерно применил амортизационную премию к неотделимым улучшениям в арендованное имущество. Но суды трех инстанций на основании положений ст. 251, 256, 258 НК РФ указали, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества признаются у арендатора амортизируемым имуществом, на которое распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии.

Верховный суд РФ этот вывод поддержал. Высшие арбитры отметили, что в Налоговом кодексе нет запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений.

Вывод о том, что арендатор вправе применять в отношении неотделимых улучшений амортизационную премию, содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А74-956/2011, Московского округа от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на результаты выполненных работ признается реализацией и объектом налогообложения по НДС. В связи с этим Минфин России и большинство судов считают, что при возврате арендованного имущества вместе с произведенными в нем неотделимыми улучшениями, стоимость которых не компенсируется арендодателем, арендатор должен начислить НДС (письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, определения Верховного суда РФ от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166, от 15.09.2017 N 305-КГ17-12274, от 12.09.2017 N 304-КГ17-12092).

Однако есть решения судов, где арбитры пришли к выводу, что объекта обложения НДС не возникает (постановления АС Московского округа от 12.01.2016 N Ф05-18582/2015, от 19.03.2015 N Ф05-2035/2015). Эта позиция основывается на том, что неотделимые улучшения вместе с объектом аренды представляют собой единую неделимую вещь (п. 1 ст. 133 ГК РФ). Следовательно, право собственности на неотделимые улучшения изначально принадлежит арендодателю. А значит, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений вместе с объектом аренды не происходит переход права собственности на них и объекта налогообложения по НДС не возникает.

Как уже было сказано выше, неотделимые улучшения являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций у арендатора. Соответственно, он исчисляет и уплачивает налог на имущество до момента передачи неотделимых улучшений вместе с объектом аренды арендодателю.

Затраты на производство несогласованных неотделимых улучшений арендатор не может учесть при исчислении налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010). Ведь как уже было сказано выше, у арендатора подлежат учету только некомпенсируемые капитальные вложения в арендованное имущество, которые согласованы с арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Кроме того, по окончании договора аренды несогласованные неотделимые улучшения арендатор безвозмездно передает арендодателю. А согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор должен начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поскольку в бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованное имущество учитываются арендатором в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01), они являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, арендатор начисляет налог на имущество до момента передачи арендодателю объекта аренды вместе с несогласованными неотделимыми улучшениями.

Помимо негативных налоговых последствий несогласованные неотделимые улучшения могут повлечь и неблагоприятные гражданско-правовые последствия. Дело в том, что согласно ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, если улучшения согласованы не были, арендодатель вправе потребовать привести имущество в то состояние, в котором оно было передано арендатору. А если арендатор не выполнит эти требования, арендодатель может через суд взыскать с арендатора сумму ущерба, вызванного проведением несогласованных неотделимых улучшений.

Так, в деле, рассмотренном АС Московского округа в постановлении от 15.02.2016 N Ф05-19071/2015, арендатор без согласования с арендодателем установил в арендуемом помещении перегородки и провел электропроводку. При возврате помещения по окончании договора аренды арендодатель потребовал демонтировать возведенные перегородки и электрическую проводку с вывозом образовавшегося мусора и привести помещение в надлежащее состояние. Однако данное требование арендатором не было выполнено. Арендодатель произвел ремонтно-восстановительные работы за свой счет и обратился в суд за взысканием с арендатора их стоимости. Суд исковые требования удовлетворил.

Как уже было отмечено ранее, производство неотделимых улучшений, возмещаемых арендодателем по окончании работ, представляет собой производство работ для арендодателя (письма Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651).

После приемки результата работ на сумму возмещения стоимости неотделимых улучшений арендодатель увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Начислять по нему амортизацию с учетом произведенных неотделимых улучшений он будет с первого числа месяца, следующего за месяцем получения неотделимых улучшений от арендатора (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица в целях налогообложения считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, на сумму выполненных работ по производству неотделимых улучшений арендатор выставляет в адрес арендодателя счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). А арендодатель на основании этого счета-фактуры принимает указанный в нем НДС к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", постановления АС Поволжского округа от 14.07.2016 N Ф06-10459/2016, от 08.07.2016 N Ф06-9925/2016, от 20.05.2016 N Ф06-9162/2016).

Пока неотделимые улучшения арендодателю не переданы, они учитываются в составе основных средств арендатора как капитальные вложения в арендованный объект (п. 5 ПБУ 6/01, письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11). Следовательно, до момента получения неотделимых улучшений по окончании аренды арендодатель не отражает их у себя на счетах бухгалтерского учета.

В налоговом учете капитальные вложения в арендованный объект, стоимость которых возмещается арендатору, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Из формулировки этой нормы непонятно, с какого момента должен начислять амортизацию арендодатель в налоговом учете: после того как улучшения были созданы арендатором или после их передачи арендатором по окончании договора аренды? Давайте разбираться.

В пункте 1 ст. 258 НК РФ сказано, что неотделимые улучшения амортизируются арендодателем в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию. Ввести неотделимые улучшения в эксплуатацию арендодатель может только после того, как они будут переданы ему арендатором и поставлены на учет. Следовательно, когда неотделимые улучшения арендодатель получает по окончании аренды, начислять по ним амортизацию он сможет, только начиная со следующего месяца после их принятия от арендатора вместе с возвращенным объектом аренды.

Как уже было указано выше, неотделимые улучшения представляют собой модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) основного средства - объекта аренды. Поэтому после того как неотделимые улучшения были приняты арендодателем к учету, они увеличивают первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Так как передача неотделимых улучшений является реализацией, арендатор начисляет на их стоимость НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1, 3 ст. 168 НК РФ), а арендодатель принимает этот налог к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что стороны договора аренды могут прописать в нем условие, что стоимость согласованных неотделимых улучшений арендатору не возмещается. В этом случае по окончании договора аренды арендодатель получает эти улучшения безвозмездно.

В налоговом учете безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Это предусмотрено п. 8 ст. 250 НК РФ.

Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, названы в подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных от арендатора согласованных неотделимых улучшений арендодатель в состав налогооблагаемых доходов не включает.

Это подтверждают московские налоговики. В письме от 29.11.2006 N 20-12/105055.1 УФНС России по г. Москве пришло к выводу, что безвозмездно полученные от арендатора неотделимые улучшения не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта основных средств. При этом налоговики исходили из того, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). А такие капитальные вложения амортизируются арендодателем только в случае возмещения арендатору понесенных затрат (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Похожую логику рассуждений продемонстрировал АС Дальневосточного округа в постановлении от 20.06.2017 N Ф03-972/2017. Он указал, что в соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя при исчислении налога на прибыль. При этом положениями п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя без компенсации их стоимости, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора.

Таким образом, в силу вышеизложенных норм некомпенсируемые неотделимые улучшения арендодатель в состав своих доходов не включает.

При возврате арендованного имущества вместе с произведенными в нем неотделимыми улучшениями, стоимость которых не компенсируется арендодателем, арендатор начисляет НДС (письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, определения Верховного суда РФ от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166, от 15.09.2017 N 305-КГ17-12274, от 12.09.2017 N 304-КГ17-12092). Однако принять этот НДС к вычету арендодатель не может. Дело в том, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику (п. 2 ст. 171 НК РФ). НДС предъявляется продавцом покупателю для оплаты (п. 1 ст. 168 НК РФ). Но в случае безвозмездной передачи товаров (результатов работ) покупатель их не оплачивает.

Согласно подп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок в ней не подлежат регистрации счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) покупатель не может принять к вычету НДС, указанный в счете-фактуре продавца (письма Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496, ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).

Как уже было отмечено выше, стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 623 ГК РФ.

В случае возврата арендатором объекта аренды с произведенными несогласованными неотделимыми улучшениями возможны два варианта действий арендодателя:

1) он обязывает арендатора демонтировать неотделимые улучшения и привести объект аренды в первоначальное состояние;

2) он принимает от арендатора объект аренды с несогласованными неотделимыми улучшениями.

Несогласованные неотделимые улучшения, которые арендатор по окончании аренды демонтирует, приводя помещение в исходное состояние, в учете арендодателя никак не отражаются. Но на практике встречаются ситуации, когда арендатор отказывается производить демонтаж. В этом случае арендодатель может за свой счет провести ремонтные работы по демонтажу неотделимых улучшений и взыскать стоимость работ с арендатора через суд как сумму причиненного убытка.

Например, в деле, рассмотренном АС Московского округа в постановлении от 15.02.2016 N Ф05-19071/2015, арендодатель сам выполнил демонтаж перегородок и электропроводки, установленных арендатором, и суд удовлетворил его требования по взысканию стоимости работ с арендатора. При этом суд рассматривал несогласованные неотделимые улучшения как повреждения арендованного имущества, которые в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ относятся к убыткам.

В бухгалтерском учете поступления в возмещение причиненных организации убытков учитываются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании (п. 16 ПБУ 9/99). А в налоговом учете они включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ) на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Сумму затрат на производство работ по демонтажу несогласованных неотделимых улучшений арендодатель в бухгалтерском учете относит в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) в момент проведения работ (п. 18 ПБУ 10/99). Поскольку сумму возмещения стоимости работ арендодатель при исчислении налога на прибыль включает во внереализационные доходы, затраты на производство работ он вправе учесть в составе материальных расходов. Ведь данные затраты направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 15.11.2011 N 03-03-06/1/758).

Суммы полученного возмещения убытка не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому налогом на добавленную стоимость они не облагаются (письмо Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-11/70530).

Если арендодатель принял от арендатора помещение вместе с произведенными в нем несогласованными неотделимыми улучшениями, для целей бухучета он учитывает их в том же порядке, как и некомпенсируемые согласованные улучшения.

Как уже было указано выше, доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако, по мнению Минфина России, эта норма не работает в отношении неотделимых улучшений, которые были сделаны без согласия арендодателя.

В письме от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280 специалисты финансового ведомства указали, что Налоговым кодексом не предусмотрено специальных положений для неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя. Поэтому такие улучшения после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986.

Следует сказать, что в своих разъяснениях финансисты не привели логику рассуждений. Но говоря о том, что в НК РФ не предусмотрено специальных положений для неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, они, скорее всего, имели в виду, что в подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет только о согласованных неотделимых улучшениях. Ведь в главе 25 НК РФ упоминаются только они (п. 1 ст. 258 НК РФ). Это перекликается с разъяснениями московских налоговиков и судов, приведенными нами при рассмотрении вопроса об учете некомпенсируемых согласованных улучшений.

Поскольку стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений включается арендодателем в состав внереализационных доходов, он вправе на ее размер увеличить первоначальную стоимость объекта аренды и, соответственно, амортизировать полученные улучшения. Это следует из разъяснений, данных в письме Минфина России от 12.03.2014 N 03-03-РЗ/10730. В нем финансисты рассмотрели ситуацию, когда работы по реконструкции объекта основных средств компании были произведены сторонней организацией безвозмездно. Руководствуясь положениями п. 3 ст. 250 и ст. 257 НК РФ, устанавливающими порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства, специалисты финансового ведомства пришли к следующему выводу. Безвозмездно полученные работы по проведению реконструкции (модернизации) основного средства, стоимость которых определена в соответствии с рыночными ценами и включена в состав доходов, могут изменять первоначальную стоимость реконструированного основного средства. На стоимость неотделимых улучшений, безвозмездно передаваемых арендодателю, арендатор начисляет налог на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но принять его к вычету арендодатель не может (п. 1 ст. 168, п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 19 Правил ведения книги покупок, письма Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496, ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).