Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Налог на прибыль: актуальные вопросы из практики налогового консультирования
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2018, N 7)
Информация о публикации
Брызгалин А.В., Федорова О.С., Труфанов А.Н., Зырянов А.В. Налог на прибыль: актуальные вопросы из практики налогового консультирования // Налоги и финансовое право. 2018. N 7. С. 8 - 141.
Тематический выпуск: Налог на прибыль: актуальные вопросы из практики налогового консультирования
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2018, N 7)
"Налоги и финансовое право", 2018, N 7
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
А.В. Брызгалин, О.С. Федорова, А.Н. Труфанов, А.В. Зырянов
Раздел I. ТЕМА НОМЕРА: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ:
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право", главный редактор журнала "Налоги и финансовое право", к. ю. н.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам группы компаний "Налоги и финансовое право"
В материале представлена подборка актуальных, интересных, а иногда и необычных ситуаций, возникающих при исчислении налога на прибыль. При анализе различных случаев учета доходов и расходов, объектов налогообложения приведены нормативное обоснование, разъяснения государственных органов и судебная практика.
О начислении амортизации основных средств
после проведения модернизации
Описание ситуации: Основное средство стоимостью 100 000 руб. было введено в эксплуатацию в январе 2015 года. Для целей налогового учета основное средство было отнесено ко
второй амортизационной группе. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен Обществом равным 30 месяцев. В июне 2017 года объект основных средств был модернизирован. Стоимость расходов на модернизацию составила 120 000 руб. Оставшийся СПИ - 2 месяца (июнь, июль), остаточная стоимость на 01.06.2017 - 6 666,67 руб.
Для целей исчисления налога на прибыль основное средство относится к амортизируемому имуществу и учитывается по первоначальной стоимости (
п. 1 ст. 256,
п. 1 ст. 257,
п. 9 ст. 258 НК РФ). Первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается, в частности, в случае проведения модернизации (
п. 2 ст. 257 НК РФ).
Вопрос: Как следует начислять амортизацию по объектам основных средств в случаях увеличения их первоначальной стоимости, в т.ч. полностью самортизированным объектам на дату проведения модернизации, реконструкции и т.п.?
Ответ: Согласно
п. 2 ст. 257 НК РФ при реконструкции основных средств их первоначальная стоимость для целей исчисления налога на прибыль организаций подлежит изменению. Стоимость основных средств на основании
подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ и
ст. 256 -
259 НК РФ на расходы списывается постепенно путем начисления амортизации.
Следует отметить, что, как верно отмечено в описании ситуации, вопрос о порядке расчета суммы амортизации по модернизированному основному средству является спорным и не урегулированным четко в налоговом законодательстве.
В силу
п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования (далее по тексту - СПИ) объекта основных средств может быть увеличен
в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство, если в результате модернизации объекта увеличился срок его полезного использования.
Если же срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.
Решение о необходимости увеличения срока полезного использования того или иного основного средства должно приниматься организацией с учетом результатов произведенных работ либо применения для целей налогообложения прибыли оставшегося срока его полезного использования. Например, если основное средство - это здание, а в результате модернизации проведены работы по укреплению перегородок, фундамента и т.д., то очевидно, что срок полезного использования увеличится. Если же в здании модернизирована система освещения, то навряд ли здание в связи с этими изменениями будет использовано в производственной деятельности в течение большего временного промежутка, чем планировалось изначально.
"стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения увеличивает первоначальную стоимость основного средства. Амортизация может начисляться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. А в случае, если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства".
Ранее же финансовое ведомство неоднократно настаивало на применении прежней нормы амортизации при увеличении срока полезного использования, которая была определена при вводе в эксплуатацию, без учета модернизации (Письма от 25.03.2015
N 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013
N 03-03-06/4/49459, от 09.06.2012
N 03-03-10/66), что поддерживалось арбитражной практикой.
По нашему мнению, при решении поставленных вопросов необходимо исходить из следующего.
Если в результате модернизации срок полезного использования не увеличивается.
С нашей точки зрения, после проведения модернизации основного средства, которая не повлекла увеличения срока полезного использования, налогоплательщик вправе рассчитывать амортизационные отчисления исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации, и оставшегося срока полезного использования, т.к. если следовать рекомендациям Минфина и применять прежнюю норму амортизации, то СПИ будет искусственно и необоснованно увеличен.
Подтверждается такой подход и судебной практикой.
Так, например, в
Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 N Ф04-3528/2016 по делу N А45-18480/2015 арбитры указали:
"По материалам дела установлено, что основное средство введено в эксплуатацию 12.10.2009 и полностью было бы самортизировано через 61 мес. Однако в марте 2013 года проведена еще модернизация (41 месяц эксплуатации), оставшийся срок полезного использования составил 20 месяцев.
30.07.2013 в результате второй модернизации сумма первоначальной стоимости снова увеличилась, оставшийся срок полезного использования - 16 месяцев.
Оценив расчет налогоплательщика и установив, что налогоплательщиком после модернизации сумма первоначальной стоимости, подлежащая амортизации, определялась как первоначальная стоимость объекта за вычетом уже самортизированной части на период амортизации (т.е.
остаточной стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и полученная стоимость имущества применялась для расчета суммы месячной амортизации в оставшийся период срока полезного использования), суды обоснованно признали его не противоречащим нормам
НК РФ, так как начисление амортизации произведено на основании
абзаца 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ, исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства.
...
При этом судами обоснованно
отклонен довод Инспекции о неизменности нормы амортизации в течение всего срока использования основного средства со ссылкой на
пункт 4 статьи 259 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период), правильно указав, что данная
норма применяется в случаях, когда первоначальная стоимость объекта не менялась".
В
Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2016 N Ф06-4506/2015 по делу N А72-16514/2014 судьи также признали доначисления налога на прибыль неправомерными и отметили:
"модернизация основного средства не влечет неизбежного увеличения срока его полезного использования. Одним из основных принципов для учета такого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей, этот период определяется налогоплательщиком самостоятельно; если в результате модернизации основных средств срок их полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации.
...
Поскольку срок полезного использования основных средств в результате модернизации не увеличился, налогоплательщик был вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования".
Для наглядности расчетов, когда срок полезного использования объекта не увеличивается, поясним вышеуказанное, используя данные, приведенные в примерах.
Согласно позиции контролирующих органов.
Первоначальная стоимость реконструированного объекта = 100 000,0 + 120 000,0 = 220 000,0 руб.
Норма амортизации = 220 000,0 / 30 = 7 333,33 руб.
Затраты по модернизированному основному средству, которые следует еще списать (остаточная стоимость + расходы на модернизацию) = 126 666,67 руб.
Таким образом, расходы по данному основному средству будут списываться еще: 126 666,67 / 7 333,33 = 18 месяцев (в течение 1,5 лет).
По нашему мнению.
Затраты по модернизированному основному средству, которые следует еще списать (остаточная стоимость + расходы на модернизацию) = 126 666,67 руб.
Оставшийся срок полезного использования - 2 месяца.
Норма амортизации = 126 666,67 / 2 = 63 333,335 рубля/месяц.
Иначе говоря, расходы по данному основному средству будут списаны в изначально установленный для этого срок, при этом ежемесячная сумма расходов, учитываемая в целях исчисления налога на прибыль организаций, будет выше, чем по версии Минфина и налоговых органов.
Резюмируя изложенное, полагаем, что в случае, когда после модернизации основного средства срок полезного использования остается неизменным, списание остаточной стоимости, увеличенной на сумму произведенных затрат, осуществляется в оставшийся срок полезного использования.
Отметим, что, несмотря на противоположную позицию контролирующих органов, высока вероятность признания действий организации правомерными в суде.
Если в результате модернизации срок полезного использования увеличивается.
Как уже было указано, срок полезного использования модернизируемого основного средства может быть увеличен в пределах амортизационной группы. В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком установлен срок полезного использования в рамках
2-й амортизационной группы - 30 месяцев, следовательно, увеличить СПИ в результате проведения модернизации организация может только до 36 месяцев включительно.
В данной ситуации мы согласны с концепцией Минфина об определении новой нормы амортизации, т.к. только в этом случае не нарушается экономическая взаимосвязь между нормой амортизации и сроком службы объекта.
Таким образом, стоимость объекта, в том числе с учетом ее увеличения, должна "вписаться" в оставшийся срок полезного использования до максимальной границы
второй амортизационной группы:
Остаточная стоимость на момент модернизации = 6 666,67 руб.
Стоимость с учетом затрат на модернизацию = 6 666,67 + 120 000,0 = 126 666,67 руб.
Оставшийся срок полезного использования с учетом изменения = 36 - 28 = 8 месяцев.
Новая сумма амортизационных отчислений по модернизированному объекту = 126 666,67 / 8 = 15 833,33 рубля/месяц.
Таким образом, в результате проведения модернизации налогоплательщик может увеличить срок полезного использования основного средства только в пределах определенной амортизационной группы, а затем необходимо рассчитать норму амортизации исходя из измененных данных объекта.
Модернизация полностью самортизированного основного средства
Увеличение срока использования при модернизации основного средства, СПИ которого истек, но при этом оно продолжает использоваться, по нашему мнению, является необходимым и логичным. Следовательно, у налогоплательщика не должно возникнуть ситуации, при которой срок использования такого объекта не увеличится.
Минфин РФ в
Письме от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43374 указывает:
"В том случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация, по мнению Департамента, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства на стоимость проведенной модернизации.
При этом стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию".
Однако, как свидетельствует арбитражная практика, судьи не всегда приходят к тому же мнению по вопросу прежней нормы амортизации.
Например, в
Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 N Ф02-1892/2016 по делу N А19-10686/2015 суд сделал вывод, что организация правомерно определила срок полезного использования полностью самортизированного основного средства после его модернизации. Довод налогового органа о том, что нужно использовать срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, арбитры
отклонили.
Арбитражным судом Северо-Кавказского округа в
Постановлении от 09.08.2016 N Ф08-5364/2016 были установлены следующие обстоятельства: налогоплательщик модернизировал основное средство (тепловоз), срок полезного использования которого истек, и, соответственно, была списана вся первоначальная стоимость через амортизацию. Изначальный СПИ был равен 186 месяцам, а в результате модернизации увеличен на 51 месяц (в пределах
7-й амортизационной группы). Проверяющие не согласились с таким расчетом. В свою очередь, судьи отметили:
"При установлении порядка начисления амортизации по модернизированному, имеющему 100%-ный износ объекту общество воспользовалось установленным
Кодексом правом на
установление срока его эксплуатации исходя из его возможности приносить экономическую выгоду в производстве в пределах амортизационной группы, к которой объект был отнесен при первоначальной постановке на учет.
...
В налоговом законодательстве отсутствует специальная норма, устанавливающая особенности учета расходов и начисления амортизации после проведения модернизации полностью самортизированного основного средства. Следовательно, все последующие расходы общества на модернизацию тепловоза изменяли норму амортизации, оставляя неизменным срок его полезного использования, что не противоречило требованиям
Кодекса. При увеличении срока полезного использования основного средства после реконструкции, модернизации или технического перевооружения
норма амортизации изменялась с учетом такого увеличения, но в пределах сроков амортизационной группы, в которую включен данный объект".
В
Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 15.12.2015 N Ф05-17417/2015 одним из оснований для исключения затрат из налоговой базы по налогу на прибыль являлось неверное (по мнению налогового органа) определение срока полезного использования самортизированных объектов, которые впоследствии были модернизированы. Налогоплательщик установил для спорных объектов новые сроки полезного использования, определенные в соответствии с
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (минимальные пределы амортизационных групп). Налоговый же орган в ходе проверки определил СПИ верхним значением, предусмотренным для соответствующей группы. Однако судьи напомнили, что право определять срок полезного использования в пределах конкретной амортизационной группы предоставлено только налогоплательщику.
Таким образом, налогоплательщикам в судах удается доказать правомерность своих действий по расчету новой нормы и опровергнуть позицию контролирующих органов, следовательно, при проведении модернизации полностью самортизированных основных средств налогоплательщику также необходимо соблюдать нормы
ст. 258 НК РФ о пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство. Прежняя норма амортизации неприменима, т.к. фактически устанавливается новый СПИ и формируется новая стоимость объекта.
Если же увеличение срока полезного использования в пределах амортизационной группы не представляется возможным, то, по нашему мнению, налогоплательщику необходимо определить новый "дополнительный" срок полезного использования, а первоначальная стоимость модернизированного объекта должна быть сформирована только с учетом затрат на модернизацию.
Такой новый срок может быть обусловлен мотивированным заключением технических специалистов организации об ожидаемом, плановом, предполагаемом сроке, в течение которого модернизированное основное средство может использоваться в производственном процессе.
Также финансовое ведомство акцентирует внимание организаций, что если произошло значительное изменение технических характеристик объекта, то такая модернизация может привести к изменению кода
ОКОФ, т.к. может быть создано новое основное средство (
Письмо от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862).
Таким образом, с нашей точки зрения, в случаях, когда модернизируется основное средство, которое полностью самортизировано, налогоплательщик вправе применять новую норму амортизации исходя из стоимости изменений и самостоятельно определенного "дополнительного" срока полезного использования.
Об амортизации имущества, полученного безвозмездно
в целях увеличения чистых активов общества
Описание ситуации: Организация передала имущество дочерней организации в счет увеличения ЧА. Руководствуясь Налоговым
кодексом, дочерняя организация приняла ОС к учету по рыночной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете.
Вопрос: Может ли такое имущество амортизироваться в налоговом учете получающей стороны?
Ответ: По мнению контролирующих органов, учесть в расходах для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученного имущества можно, только если она была учтена в доходах (Письма Минфина от 27.06.2016
N 03-03-06/1/37164, от 27.07.2012
N 03-07-11/197).
Между тем Налоговый
кодекс РФ не содержит норм, запрещающих начислять амортизацию по основным средствам, полученным организацией безвозмездно.
Так, согласно
п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Среди перечня амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, перечисленного в
п. 2 ст. 256 НК РФ, полученное безвозмездно от учредителя организации имущество не поименовано.
Как видим, в Налоговом кодексе РФ нет прямого запрета на амортизацию имущества, полученного безвозмездно от учредителя.
Более того, Налоговый
кодекс содержит "универсальное" правило определения первоначальной стоимости имущества, полученного безвозмездно по любым основаниям. А именно - по
п. 1 ст. 257 НК РФ:
"Первоначальная стоимость основного средства определяется...
в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно... как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8... статьи 250 настоящего Кодекса".
"при получении имущества... безвозмездно оценка
доходов осуществляется исходя
из рыночных цен, определяемых с учетом положений
статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки".
Следует заметить, что формулировка "оценка" именно "доходов" в
п. 8 ст. 250 НК РФ обусловлена тем, что по общему правилу имущество, полученное безвозмездно, признается доходом получающей стороны, подлежащим налогообложению (
п. 8 ст. 250 НК РФ).
Тем не менее полагаем, что в тех случаях, когда полученное безвозмездно имущество не признается доходом, первоначальная стоимость исходя из общего правила
п. 1 ст. 257 НК РФ рассчитывается аналогичным образом, как если бы получение такого имущества признавалось доходом получающей стороны.
Так, в
Письме Минфина РФ от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283 указано:
"...переданные учредителем общества основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости.
Начисление амортизации по данному амортизируемому имуществу осуществляется в соответствии с положениями
Кодекса".
К такому же выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа в
Постановлении от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А (
Определением ВАС РФ от 18.06.2007 N 7092/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):
"
Статья 256 Налогового кодекса Российской Федерации
не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с
подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества определен
статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации и обществом не нарушен".
В вышеназванных ненормативных актах рассматривается вопрос правомерности начисления амортизации по имуществу, полученному безвозмездно по основанию, предусмотренному
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (безвозмездное получение имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет более 50 процентов).
Вместе с тем, по нашему мнению, выводы суда и финансового ведомства можно применить и к случаю безвозмездного получения имущества от учредителя в целях увеличения чистых активов получающей стороны (
подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ), поскольку фактический смысл, а следовательно, и налоговые последствия, обоих оснований получения имущества одинаковы: и в той и в другой ситуации имущество передает именно учредитель, и именно безвозмездно, и именно без признания дохода у получающей стороны.
Кроме того, невключение получающей стороной в состав расходов амортизации полученного безвозмездно имущества приведет в итоге к непризнанию части расходов по приобретению такого объекта ни у одного из налогоплательщиков.
Так, безвозмездная передача имущества влечет невозможность списания учредителем в состав расходов остаточной стоимости данного имущества, т.е. суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по передаваемому своему дочернему предприятию объекту (
п. 16 ст. 270 НК РФ,
Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001789).
Запрет на включение в состав расходов полученного безвозмездно имущества и для получающей стороны очевидно приводит к безвозвратной потере возможности учесть оставшиеся расходы (фактически понесенные передающей стороной) для целей исчисления налога на прибыль, что представляется экономически необоснованным.
Так, по нашему мнению, компания (одна или несколько компаний, образующих группу) имеет право учесть все осуществленные ею в рамках предпринимательской деятельности расходы в целях исчисления налога на прибыль. Поэтому полагаем, что запрет на отнесение учредителем в расходы остаточной стоимости безвозмездно передаваемого имущества обусловлен правом получателя данного имущества учесть его остаточную стоимость в составе расходов в порядке
п. 1 ст. 257 НК РФ при условии использования такого имущества в предпринимательской деятельности.
Таким образом, по нашему мнению, организация - получатель имущества вправе учесть его по рыночной стоимости и признавать расходы в виде его амортизации для целей исчисления налога на прибыль.
Вместе с тем, учитывая противоположное мнение Минфина РФ, данная позиция является источником высокого налогового риска, в связи с чем предприятию следует быть готовым к ее защите, в том числе в судебном порядке.
О квалификации расходов как инвестиционных
Описание ситуации: АО планирует проведение мероприятий по огнезащите металлоконструкций зданий и сооружений (кабельных трасс и кабельных тоннелей) филиалов, которые осуществляются по специально разработанным проектам.
Огнезащитная обработка металлических конструкций зданий производится в целях:
1) увеличения предела огнестойкости конструкций, что в случае пожара дает возможность к принятию необходимых мер: по выполнению технологических операций на основном оборудовании для предотвращения развития аварии; по проведению эвакуации персонала, не связанного с ликвидацией пожара; по сохранению основного оборудования и корпуса здания;
2) наделения объекта способностью к работе в условиях повышенной нагрузки - возможностью выдерживать дополнительные силовые воздействия, вызванные изменением напряженно-деформированного состояния конструкций здания в результате пожара.
Огнезащитная обработка кабельных трасс и кабельных тоннелей производится в целях приведения кабельных сооружений филиалов в соответствие требованиям РД 153-34.0-20.262.2002 "Правила применения огнезащитным составом покрытий кабелей на энергетических предприятиях".
Для выполнения требований необходимо выполнить одно из следующих мероприятий:
1) заменить существующие кабели на кабельную продукцию с изоляцией, имеющую индекс "НГ";
2) оборудовать кабельные короба установками пожаротушения;
3) произвести обработку кабельных линий огнезащитным составом.
Вопрос: Просим подтвердить или опровергнуть возможность отнесения указанных выше мероприятий к инвестиционным (реконструкция/модернизация).
Ответ: Согласно
п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденному Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В соответствии с
п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если
в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Аналогичные правила действуют и в налоговом учете.
Согласно
п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Следовательно, в зависимости от характера произведенных работ (текущие или инвестиционные в виде реконструкции/модернизации/технического перевооружения) будет различаться и их учет - единовременно в составе расходов или отнесение их на увеличение первоначальной стоимости основных средств.
В связи с этим перед организацией остро встает вопрос о квалификации работ.
Из
п. 27 ПБУ 6/01 следует, что модернизация связана с улучшением первоначальных характеристик основного средства.
Согласно
п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные
изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Таким образом, к затратам "инвестиционного" характера, увеличивающим стоимость основных средств, относятся только расходы на:
- изменение технологического или служебного назначения объекта;
- переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
- замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.
Также понятие "реконструкция" содержится в
ст. 1 Градостроительного кодекса РФ. Так, согласно
п. 14 ст. 1 ГрК РФ под реконструкцией объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) понимается
изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также
замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
Под капитальным ремонтом объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) понимается замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
Под реконструкцией
линейных объектов (в т.ч. линии электропередачи) понимается
изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой
изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов (
п. п. 10.1,
14.1 ст. 1 ГрК РФ).
Под капитальным ремонтом линейных объектов понимается
изменение параметров линейных объектов или их участков (частей),
которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или)
первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором
не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов (
п. п. 14.2,
14.3 ст. 1 ГрК РФ).
Из анализа норм
ГрК РФ следует, что реконструкция объектов капитального строительства отличается от капитального ремонта изменением параметров самого объекта, тогда как ремонт предполагает лишь замену и (или) восстановление. Реконструкция линейных объектов, к которым относятся линии электропередачи, отличается от их ремонта тем, что влечет за собой изменение первоначально установленных показателей функционирования.
Следовательно, в соответствии с нормами
ГрК РФ реконструкция подразумевает под собой изменение параметров, показателей функционирования, тогда как ремонт предполагает замену/восстановление конструкций или такое изменение параметров, которое не влечет за собой изменение полос отвода для линейных объектов.
Минфин РФ при определении понятия "реконструкция" также рекомендует руководствоваться следующими документами (см. Письма от 23.11.2006
N 03-03-04/1/794, от 24.03.2010
N 03-11-06/2/41):
-
Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - МДС 13-14.2000);
- Ведомственными строительными
нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее - ВСН N 58-88 (Р));
-
Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Согласно
п. 2.1 ВСН N 58-88 (Р) система технического обслуживания, ремонта и реконструкции зданий и объектов представляет собой комплекс взаимосвязанных организационных и технических мероприятий,
направленных на обеспечение сохранности зданий и объектов.
В соответствии с
Приложением N 1 к ВСН N 58-88 (Р) под ремонтом здания понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа,
не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.
Реконструкция здания - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.
В
п. 5.3 ВСН N 58-88 (Р) указано, что при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.
В
Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 разъясняется, что:
"При реконструкции должны обеспечиваться: увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращение числа рабочих мест; повышение производительности труда; снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия.
К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб".
Согласно
п. п. 2.1 -
2.12 МДС 13-14.2000 здания и сооружения в процессе эксплуатации должны находиться под систематическим наблюдением инженерно-технических работников, ответственных за сохранность этих объектов.
В соответствии с
п. 3.1 МДС 13-14.2000 ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой
комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.
Из
п. 3.4 МДС 13-14.2000 следует, что к текущему ремонту зданий и сооружений относятся работы по систематическому и временному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа
путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
Следовательно, к ремонтным работам относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта. Реконструкция влечет за собой изменение, улучшение технико-экономических показателей объекта. Повышение технико-экономического уровня объекта, замена объекта более производительным будут относиться к техническому перевооружению объекта.
Таким образом, сравнивая понятия ремонта, реконструкции, можно отметить, что, несмотря на различия, имеющиеся в нормативно-правовых актах, к капитальным будут относиться работы, связанные с:
- изменением параметров объекта, в т.ч. замена и (или) восстановление несущих конструкций объекта; изменение может быть связано с изменением класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования объекта;
- изменением основных технико-экономических показателей (увеличение площади, объема, пропускной способности);
- увеличением производственной мощности, повышением производительности, повышением технико-экономического уровня, заменой оборудования более производительным.
Иными словами, при реконструкции обязательно происходит изменение объекта с увеличением/расширением/повышением изначальных параметров. При ремонте не происходит изменения параметров объекта.
В рассматриваемом случае организация проводит мероприятия по огнезащите металлоконструкций зданий и сооружений, кабельных тоннелей и кабельных трасс. Как было пояснено устно, производится обработка металлоконструкций, кабельных линий огнезащитным составом.
В соответствии с
ч. 2 ст. 37 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" руководители организаций обязаны соблюдать требования пожарной безопасности и осуществлять меры по обеспечению пожарной безопасности.
Согласно
ст. 1 Закона N 69-ФЗ под требованиями пожарной безопасности понимаются специальные условия социального и (или) технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством РФ, нормативными документами или уполномоченным государственным органом.
К пожарно-технической продукции относятся специальная техническая, научно-техническая и интеллектуальная продукция, предназначенная для обеспечения пожарной безопасности, в том числе пожарная техника и оборудование, пожарное снаряжение, огнетушащие и
огнезащитные вещества, средства специальной связи и управления, программы для электронных вычислительных машин и базы данных, а также иные средства предупреждения и тушения пожаров (
ст. 1 Закона N 69-ФЗ).
На основании
ст. 24 Закона N 69-ФЗ к работам и услугам в области пожарной безопасности относятся, в частности: закупка пожарно-технической продукции; огнезащитные работы; монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты.
Пунктом 6 ст. 52 Федерального закона от 22.07.2008 N 123-ФЗ "Технический регламент о требованиях пожарной безопасности" установлено, что
защита людей и имущества от воздействия опасных факторов пожара и (или) ограничение последствий их воздействия
обеспечиваются в том числе и применением огнезащитных составов (в том числе антипиренов и огнезащитных красок) и строительных материалов (облицовок) для повышения пределов огнестойкости строительных конструкций.
Таким образом, обеспечение пожарной безопасности проводится в силу требований законодательства. При этом защита объектов может производиться и путем применения огнезащитного состава, который относится к пожарно-технической продукции.
Правила пожарной безопасности для энергетических предприятий установлены РД 153-34.0-03.301-00. Данные
Правила устанавливают основные требования пожарной безопасности на действующих энергетических предприятиях и являются обязательными для всех инженерно-технических работников, рабочих и служащих электростанций, электрических и тепловых сетей, а также ремонтных, наладочных, строительных, монтажных и других организаций, выполняющих эксплуатацию, ремонт (реконструкцию), наладку и испытание технологического оборудования основных производств и вспомогательных сооружений этих энергетических предприятий.
Согласно
п. 1.3.3 РД 153-34.0-03.301-00 руководители энергетических предприятий обязаны обеспечить разработку, а также выполнение мероприятий, направленных на повышение пожарной безопасности, с выделением необходимых ассигнований на утвержденные мероприятия.
В соответствии с
п. 15.12 РД 153-34.0-03.301-00 все места прохода кабелей через стены, перегородки и перекрытия должны быть уплотнены для обеспечения огнестойкости не менее 0,75 ч. Уплотнение кабельных трасс должно осуществляться с применением только огнестойких негорючих материалов и составов.
Обработка проводится согласно требованиям РД 153-34.0-20.262.2002 "Правила применения огнезащитным составом покрытий кабелей на энергетических предприятиях". В п. 1.2, 1.3 РД 153-34.0-20.262.2002 указывается, что требования настоящих правил следует выполнять при проектировании, реконструкции, капитальном, текущем ремонте и эксплуатации кабельных сооружений энергетических предприятий. Огнезащитные кабельные покрытия применяются для предотвращения распространения горения по поверхности кабельных линий, выполненных силовыми (кроме маслонаполненных), контрольными кабелями и кабелями связи с горючей изоляцией, прокладываемых в кабельных сооружениях, а также по кабельным конструкциям внутри и снаружи зданий и сооружений.
Под огнезащитой понимается нанесение огнезащитного состава на поверхность объекта огнезащиты (окраска, обмазка, напыление, поверхностная пропитка и т.п.).
Согласно п. 3.1 РД 153-34.0-20.262.2002 огнезащитные покрытия кабелей применяются для повышения пожарной безопасности эксплуатации кабельных сооружений энергетических предприятий, предотвращения загорания или распространения пожара на наиболее ответственных кабельных линиях управления, защиты, автоматики, электропитания ответственных механизмов и оборудования, а также участков кабелей, где наиболее вероятны механические повреждения или воздействие тепловых и огневых источников.
Следовательно, организация обязана соблюдать требования пожарной безопасности, которые в рассматриваемом случае выражаются в защите металлоконструкций, кабельных трасс и тоннелей огнезащитным составом, наносимым на поверхность металлоконструкций, кабельных трасс и тоннелей.
Несмотря на то что повышается пожарная безопасность этих объектов,
в целом не происходит изменения (повышения или улучшения) их первоначальных
функциональных параметров: не увеличивается площадь или объем, не повышается производительность, пропускная способность; не меняется класс и категория объектов. Металлоконструкции, кабельные трассы и тоннели продолжают функционировать в прежнем режиме и выполнять прежние функции с прежними нагрузками. Огнезащитный состав наносится в силу требований соблюдения
Правил пожарной безопасности для энергетических предприятий.
При этом, по нашему мнению, нанесение огнезащитного состава нельзя отнести и к ремонтным работам, поскольку не происходит замены и (или) восстановления объектов.
Следовательно, работы по нанесению огнезащитного состава на металлоконструкции, кабельные трассы и тоннели, на наш взгляд, можно отнести к мероприятиям пожарной безопасности, которые не являются ни реконструкцией, ни ремонтом.
Для целей бухгалтерского учета затраты на обеспечение пожарной безопасности следует признавать расходами по обычным видам деятельности (
п. 5,
6,
6.1,
16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для целей налогового учета согласно
подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом хотелось бы отметить, что Минфин России в
Письме от 16.12.2008 N 03-03-06/4/96 отметил, что расходы на приобретение и монтаж автоматических установок пожарной сигнализации могут быть учтены по
подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в том случае, если стоимость установок не превысила лимит стоимости для основных средств.
В другом
Письме (от 19.03.2010 N 03-03-06/1/152) Минфин России указал, что помимо расходов на приобретение услуг пожарной охраны налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов дополнительные расходы в области пожарной безопасности (расходы на амортизацию и содержание пожарной спецтехники и зданий, расходы на приобретение ГСМ) при условии их обоснованности согласно
ст. 252 НК РФ.
В арбитражной практике также признается допустимым отнесение расходов на приобретение пожарно-технической продукции, на монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты в качестве прочих расходов.
Так, например, в
Постановлении АС Уральского округа от 27.06.2017 N Ф09-3674/17 по делу N А76-13464/2016 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик в арендованном помещении произвел демонтаж и монтаж пожарной сигнализации, аварийного освещения. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком осуществлены неотделимые улучшения, подлежащие амортизации. Суд признал требования налогового органа неправомерными:
"В рассматриваемой ситуации в результате ремонта пожарной сигнализации и аварийного освещения, в том числе и при осуществлении работ по замене отдельных элементов системы пожарообнаружения, арендованные здания в целом не приобрели новых качеств, продолжали выполнять те же производственные функции, что и до проведения соответствующих работ. Остались неизменными основные характеристики здания: площадь, высотность, не осуществлено усиление фундамента или перекладка внешних стен в целях обеспечения дополнительных нагрузок и т.п.".
В
Постановлении ФАС Уральского округа от 16.03.2010 N Ф09-1515/10-С3 относительно проектирования системы автоматического пожаротушения, пожарной сигнализации, системы оповещения о пожаре; поставки и монтажа оборудования автоматического пожаротушения, пожарной сигнализации, системы оповещения о пожаре суд указал, что:
"материалы дела не содержат каких-либо технических характеристик либо функциональных описаний систем автоматического пожаротушения, пожарной сигнализации, системы оповещения о пожаре, установленных налогоплательщиком; из представленных первичных документов невозможно установить срок полезного использования систем автоматического пожаротушения, пожарной сигнализации, системы оповещения о пожаре".
Суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отнесения пожарных систем к категории основных средств.
В
Постановлении ФАС Уральского округа от 22.03.2011 N Ф09-1230/11-С3 расходы налогоплательщика на приобретение и монтаж пожарно-охранных сигнализаций также признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Аналогичные выводы содержат также Постановления ФАС Центрального округа от 13.09.2011 по делу
N А64-5012/2010, ФАС Поволжского округа от 17.11.2009 по делу
N А12-5949/2009 (
Определением ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-3118/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС).
Следовательно, расходы на обеспечение пожарной безопасности (в т.ч. монтаж систем пожарной безопасности) могут быть учтены как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, а не как расходы на создание и приобретение основных средств.
При этом в рассматриваемом случае не создается какого-либо объекта. Как отмечено выше, также не повышаются изначальные параметры функционирования металлоконструкций, кабельных трасс и тоннелей, т.е. не осуществляется реконструкция объектов основных средств. По нашему мнению, расходы на мероприятия по огнезащите металлоконструкций, кабельных трасс и тоннелей являются расходами на обеспечение пожарной безопасности, проводимыми в соответствии с требованиями законодательства РФ для энергетических предприятий.
Таким образом, мы не видим оснований для отнесения расходов на мероприятия по огнезащите металлоконструкций и кабельных линий, выражающиеся в нанесении огнезащитного состава, к инвестиционным расходам. По нашему мнению, данные расходы для целей бухгалтерского учета относятся к расходам периода по обычным видам деятельности, для целей налогового учета - к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
О рисках учета расходов в виде годовых премий
Описание ситуации: Компания имеет численность 350 человек. Средний уровень заработной платы, начисленной за месяц, - 50 тыс. руб.
По результатам истекшего года принято решение о премировании 5 человек за достижение финансовых результатов.
В организации отсутствуют локальные нормативные акты (коллективный договор, положение о премировании и подобные документы), предусматривающие выплату премий работникам за достижение финансовых результатов.
Вопрос: Возникают ли риски признания данной суммы необоснованно включенной в расходы по налогу на прибыль при проведении налоговой проверки?
Ответ: Как следует из положений
ст. 191 Трудового кодекса РФ, работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности, в том числе посредством выдачи премий.
Выплаты стимулирующего характера являются частью зарплаты работников, которая устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (
ст. 129 ТК РФ).
Согласно
ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, доплат и надбавок компенсационного и стимулирующего характера и системы премирования определяются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами согласно трудовому законодательству.
Исходя из вышеизложенного, выплаты премий производятся в соответствии с установленными у работодателя системами оплаты труда за выполнение работниками своих трудовых обязанностей.
Что касается учета выплачиваемых премий в составе расходов по налогу на прибыль, то считаем необходимым отметить следующее.
Как следует из положений
ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом в
п. 2 ст. 255 НК РФ уточняется, что к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
При этом согласно
п. 21 и
22 ст. 270 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль не учитываются:
- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
- расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Рассматривая вопрос об учете премий в составе расходов по налогу на прибыль, Минфин России в
Письме от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42954 указал:
"...расходы, связанные со стимулирующими выплатами работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда, коллективного договора и прочего), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что такие расходы соответствуют требованиям
ст. 252 НК РФ.
Если выплаты в пользу работников не связаны с их производственными результатами, то независимо от их названия данные выплаты не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций, так как они не соответствуют критериям
ст. 252 НК РФ".
В
Письме от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22717 Минфин также отметил, что:
"расходы работодателя, направленные на выплату премий работникам, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций, если порядок, размер и условия выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, и не указаны в
ст. 270 НК РФ.
Также следует учесть, что такие расходы по общему правилу должны соответствовать требованиям
п. 1 ст. 252 НК РФ".
Таким образом, суммы премий включаются в состав расходов на оплату труда при одновременном соблюдении следующих условий:
- выплата премий зависит от достижения работником определенных производственных результатов в связи с исполнением трудовых обязанностей;
- выплата премий предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами организации;
- выплата не названа в качестве неучитываемой в
ст. 270 НК РФ.
Суды, как правило, также оценивают соблюдение вышеуказанных условий.
При этом в случае несоблюдения хотя бы одного из них суды признают включение премий в расходы по налогу на прибыль неправомерным.
Так, Президиум ВАС РФ в
Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10 по делу N А19-25409/09-43 признал исключение налоговым органом выплаченной премии из состава расходов правомерным ввиду того, что спорная выплата носила непроизводственный характер и не была связана с оплатой труда работника несмотря на то, что выплата премии была предусмотрена в трудовом договоре с работником.
Верховный суд РФ в
Определении от 09.02.2017 N 305-ЭС16-20005 по делу N А40-110303/2015 согласился с выводами нижестоящих судов об исключении сумм премий из состава расходов по тому основанию, что выплаченные работникам премии не указаны в заключенных с ними трудовых договорах.
В
Постановлении от 12.07.2016 N Ф05-9407/2016 по делу N А40-127925/2015 Арбитражный суд Московского округа пришел к выводу, что:
"спорные выплаты не являются выплатами компенсационного и стимулирующего характера, не связаны с профессиональным мастерством, результатами работы и производственными показателями сотрудников и не предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, в связи с чем в силу
пункта 2 статьи 255 и
пункта 21 статьи 270 НК РФ не подлежат учету в качестве расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций".
В качестве примеров отрицательной для налогоплательщика практики можно также привести:
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.04.2016 N Ф02-1542/2016 по делу N А74-5113/2015,
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.04.2015 N Ф08-894/2015 по делу N А18-138/2014,
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2012 по делу N А74-2038/2011.
Стоит отметить, что только в случае соблюдения всех вышеуказанных условий учета премий в составе расходов по налогу на прибыль суды встают на сторону налогоплательщика (
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.12.2014 N Ф09-8372/14 по делу N А50-2698/2014,
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.02.2015 N Ф06-20220/2013 по делу N А55-15124/2014,
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.12.2014 N Ф05-13874/2014 по делу N А40-12724/2014,
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.09.2015 N Ф04-23985/2015 по делу N А81-3707/2014).
Так, Арбитражный суд Уральского округа в
Постановлении от 17.12.2014 N Ф09-8372/14 по делу N А50-2698/2014 признал исключение налоговым органом выплаченных премий из состава расходов неправомерным, указав, что:
"спорные премии являются составной частью системы оплаты труда, предусмотрены локальными актами общества, непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, в связи с чем на основании
ст. 252,
255 Кодекса подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль".
В
Постановлении от 17.02.2015 N Ф06-20220/2013 по делу N А55-15124/2014 Арбитражный суд Поволжского округа также пришел к выводу о неправомерности исключения выплаченной премии из состава расходов, указав, что:
"премии генеральному директору начислены на основании трудового договора за исполнение трудовых обязанностей, на основании решений Совета директоров и приказов, в связи с чем вывод налогового органа о наличии оснований для применения
ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации и исключения указанных сумм премий из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, является необоснованным".
Резюмируя изложенное, полагаем, что отсутствие экономически обоснованных расчетов суммы премий и локальных нормативных актов, регулирующих вопросы выплаты премий за достижение финансовых результатов, с высокой долей вероятности порождает для организации налоговый риск в виде исключения выплаченных премий из состава расходов по налогу на прибыль.
Отметим, что положениями
НК РФ не регламентирован вопрос о перечне документов, подтверждающих обоснованность учета в расходах сумм выплаченных работникам премий.
Данный вопрос рассматривался ФНС России в
Письме от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165.
Как отмечает ФНС России в указанном
Письме:
"для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения необходимо:
- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации.
Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий;
- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);
- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством".
Принимая во внимание разъяснения ФНС России, полагаем, что в целях минимизации возникновения претензий со стороны налоговых органов по вопросу учета премий за достижение финансовых результатов в составе расходов по налогу на прибыль организация должна располагать следующими документами:
1) трудовые договоры с работниками, содержащие условия о выплате премий за достижение финансовых результатов или ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий вопросы премирования работников;
2) сам локальный нормативный акт, регулирующий вопросы премирования работников.
При этом вопросы премирования работников могут быть урегулированы в коллективном договоре либо в положении об оплате труда, положении о премировании, которые могут являться как неотъемлемой частью коллективного договора, так и самостоятельными локальными актами.
Однако в любом случае локальный нормативный акт, регулирующий вопросы премирования, должен содержать конкретные критерии для выплаты премии, а именно:
- перечень должностей премируемых работников;
- показатели и условия премирования;
- размеры премий и методику их расчета;
- периодичность премирования (например, премирование по результатам работы за месяц, квартал, год или иной период);
- перечень допущенных работником нарушений, которые влекут снижение размера премии (вплоть до полной ее невыплаты);
- документы, на основании которых принимается решение о выплате премий;
3) документы, на основании которых принимается решение о выплате премий.
Это могут быть служебные записки о поощрении, докладные записки о достижении определенных трудовых результатов, о добросовестном исполнении работником трудовых обязанностей и тому подобное.
При этом, как отмечалось нами выше, конкретный перечень таких документов устанавливается организацией самостоятельно в локальном нормативном акте, регулирующем вопросы премирования;
4) приказы руководителя организации о выплате премий по
форме N Т-11 (если премируются один работник) либо по
форме N Т-11а (если премируется несколько работников).
С нашей точки зрения, перечисленных документов будет достаточно для обоснования правомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль выплаченных премий.
Изложенный вывод подтверждается судебной практикой.
Так, в
Постановлении от 17.12.2014 N Ф09-8372/14 по делу N А50-2698/2014 Арбитражный суд Уральского округа признал правомерным включение налогоплательщиком выплаченных премий в состав расходов по налогу на прибыль, указав, что:
"спорные премии являются составной частью системы оплаты труда, предусмотрены локальными актами налогоплательщика, непосредственно связаны с его производственной деятельностью, в связи с чем на основании
ст. 252 и
255 Кодекса подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль".
При этом судом были учтены трудовые договоры с работниками, положение о премировании работников, приказы о премировании работников.
Об учете затрат, связанных с оплатой медицинской страховки
для иностранного работника
Описание ситуации: Для решения производственных задач Общество нанимает иностранных высококвалифицированных специалистов (далее - ВКС). Некоторые ВКС работают вахтовым методом и в период между вахтами находятся по месту своего жительства за пределами Российской Федерации.
Общество компенсирует таким сотрудникам приобретение международной медицинской страховки в соответствии с лимитами, прописанными в их трудовом договоре.
Общество считает, что может включить данную компенсацию в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль, т.к. Федеральным
законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ для работодателей установлена прямая обязанность обеспечивать сотрудников ВКС медицинской страховкой.
Вопрос: Каковы риски для Общества, если вышеуказанную компенсацию Общество будет включать в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль?
Ответ: В силу
п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии со
ст. 327.2 ТК РФ обязательным условием для включения в трудовой договор с работником, являющимся временно пребывающим в РФ иностранным гражданином или лицом без гражданства, является
условие об указании оснований оказания такому работнику медицинской помощи в течение срока действия трудового договора:
- указание реквизитов договора (полиса) добровольного медицинского страхования
либо
- заключенного работодателем с медицинской организацией договора о предоставлении такому работнику платных медицинских услуг.
Таким образом, наличие документа, подтверждающего право на получение иностранцем медицинской помощи в РФ (медицинской страховки, договора), является обязательным для заключения с ним трудового договора.
В
п. 14 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ сказано, что высококвалифицированный специалист, являющийся иностранным гражданином, должен иметь:
- действующий на территории Российской Федерации договор (полис) медицинского страхования
либо
- должен иметь право на основании соответствующего договора, заключенного работодателем с медицинской организацией, на получение первичной медико-санитарной помощи и специализированной медицинской помощи.
Обеспечение указанных гарантий получения высококвалифицированным специалистом указанной медицинской помощи в течение срока действия трудового договора является обязательным условием трудового договора.
Из вышеизложенного следует, что расходы, связанные с обеспечением медицинской помощи в период действия трудового договора, могут нести как сами иностранные работники, так и их работодатели.
Иначе говоря, обеспечение иностранного работника медицинской помощью в период действия трудового договора - это
не безусловная обязанность работодателя (в отличие, например, от обязательного медосмотра, организовать и оплатить который - прямая обязанность работодателя в силу
ТК РФ).
Иными словами, если иностранный работник сам получил полис медицинского страхования, работодатель в силу закона не обязан компенсировать ему понесенные в связи с этим расходы. Следовательно, рассматриваемую компенсацию нельзя признать обязательной, то есть "установленной законодательством".
Поэтому нельзя исключать, что налоговые органы усомнятся в экономической обоснованности рассматриваемых расходов, сославшись прежде всего на то, что подобная компенсация законом не предусмотрена и работодатель производит ее исключительно в силу положений трудового договора. Судебной практики по рассматриваемому вопросу нами не обнаружено, поэтому затруднительно спрогнозировать, какое решение примет в этом случае суд.
По нашему мнению, защита позиции организации о правомерности учета данной компенсации в расходах может основываться на
п. 25 ст. 255 НК РФ, согласно которому в состав расходов на оплату труда включаются другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором, в частности расходы, связанные с содержанием работников.
При этом в подтверждение экономической обоснованности расходов возможно привести следующие аргументы:
- организация заинтересована в работнике-иностранце, в связи с чем предусмотрела для него эту социальную гарантию;
-
Законом N 115-ФЗ прямо предусмотрена возможность заключения работодателем договора на оказание иностранцу медицинской помощи.
При этом наибольшие риски в рассматриваемой проблеме, на наш взгляд, сопряжены с возможностью получения работником по оплаченной страховке медуслуг за границей во время отдыха. Налоговый орган, вероятнее всего, укажет, что действующее законодательство не возлагает на работодателя обязанность обеспечивать получение иностранным работником медицинской помощи за пределами территории РФ.
В связи с чем для усилении позиции организации в возможном споре рекомендуем подготовить справочный сравнительный расчет стоимости действующей страховки и страховок, как если бы заключать их многократно на каждый из периодов вахтовой работы сотрудника на территории РФ. Если из указанного расчета будет очевидно, что стоимость действующей страховки ниже, чем стоимость нескольких страховок на период работы в РФ, то это будет дополнительный аргумент в пользу экономической обоснованности выплаты.
Таким образом, по нашему мнению, включение компенсации затрат ВКС на приобретение международной страховки в состав расходов по налогу на прибыль является правомерным, но может потребовать своей защиты в налоговом споре.
О налоговых последствиях компенсации работнику
расходов по провозу багажа в командировку
Описание ситуации: Организацией был приобретен авиабилет с отметкой "без багажа". По возвращении из командировки работником к авансовому отчету была приложена квитанция авиакомпании об уплате провоза багажа.
Вопрос: Обязана ли организация возмещать работнику расходы на провоз багажа, и возможность включения в расходы при исчислении налога на прибыль.
Ответ:
Согласно
ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также
возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику
расходы на проезд; расходы на наем жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (
ч. 1 ст. 168 ТК РФ).
В
п. 12 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение), сказано:
"Расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей".
Из вышеизложенного следует, что формально расходы по провозу багажа напрямую к расходам на проезд не относятся. Однако необходимо учитывать следующее.
В соответствии с
п. 122 Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей", утвержденных Приказом Минтранса России от 28.06.2007 N 82 (далее - Правила), пассажир воздушного судна имеет право провоза своего багажа
в пределах установленной нормы без дополнительной платы.
Согласно
п. 123 Правил при заключении пассажиром договора воздушной перевозки пассажира,
предусматривающего норму бесплатного провоза багажа, перевозчик обязан принять к перевозке багаж
в пределах нормы бесплатного провоза багажа.
В случае заключения пассажиром договора воздушной перевозки пассажира, не предусматривающего норму бесплатного провоза багажа, перевозчик обязан принять к перевозке багаж, оплаченный пассажиром по установленному перевозчиком багажному тарифу.
Из
п. 124 Правил следует, что
сверхнормативный багаж, негабаритный багаж и тяжеловесный багаж принимается к перевозке только при наличии на воздушном судне свободной провозной емкости и
при условии оплаты пассажиром провоза такого багажа, за исключением случаев, когда провоз такого багажа был согласован с перевозчиком и оплачен при бронировании.
Согласно
п. 133 Правил пассажир воздушного судна имеет право
провоза ручной клади в салоне воздушного судна в пределах установленной перевозчиком
нормы без дополнительной платы. Норма бесплатного провоза ручной клади, установленная перевозчиком, не может быть менее пяти килограммов на одного пассажира.
Ручная кладь, превышающая по весу и/или габаритам установленную перевозчиком норму бесплатного провоза ручной клади, сдается пассажиром в багаж в соответствии с условиями заключенного договора воздушной перевозки пассажира.
В
п. 135 Правил установлено, что сверх установленной нормы бесплатного провоза багажа и без взимания платы пассажир имеет право провозить следующие вещи, если они находятся при пассажире и не вложены в багаж: дамская сумочка или портфель, папка для бумаг, зонтик, трость, букет цветов, верхняя одежда, печатные издания для чтения в полете, детское питание для ребенка во время полета, телефон сотовой связи, фотоаппарат, видеокамера, портативный компьютер, костюм в портпледе, детская люлька при перевозке ребенка, костыли, носилки или кресло-коляска при перевозке пассажира с ограниченной подвижностью.
Согласно
п. 1 ст. 103 Воздушного кодекса РФ по договору воздушной перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения с предоставлением ему места на воздушном судне, совершающем рейс, указанный в билете, а в случае сдачи пассажиром воздушного судна багажа обязуется доставить багаж в пункт назначения и выдать пассажиру воздушного судна или управомоченному им на получение багажа лицу.
Норма бесплатного провоза багажа устанавливается перевозчиком и предусматривает количество мест багажа и вес багажа на одного пассажира воздушного судна. При этом норма бесплатного провоза багажа не может предусматривать менее чем десять килограммов на одного пассажира воздушного судна.
Договор воздушной перевозки пассажира, предусматривающий условие о невозврате провозной платы при расторжении договора воздушной перевозки пассажира, может не предусматривать норму бесплатного провоза багажа. В случае заключения такого договора пассажир воздушного судна обязуется оплатить воздушную перевозку, а при сдаче им багажа также провоз этого багажа.
Перевозчик или уполномоченное им лицо обязаны информировать пассажира воздушного судна об условиях провоза багажа и ручной клади до заключения договора воздушной перевозки пассажира.
Таким образом, в силу действующего законодательства норму бесплатного провоза багажа при авиаперелете устанавливает авиаперевозчик. В связи с чем указанная норма при том или ином тарифе на авиабилет может вообще отсутствовать или быть ограничена.
Поэтому в ситуации, когда тариф на авиаперелет вообще не предусматривает бесплатный провоз багажа (или предусматривает минимальную норму бесплатного провоза багажа), а работник летит в командировку на несколько дней и ему необходимо взять с собой личные вещи, следует говорить о том, что расходы на оплату провоза багажа связаны с проездом к месту служебной командировки, поэтому работодатель обязан ему их возместить.
Таким образом, по нашему мнению, поскольку оплата работником провоза багажа при поездке в командировку обусловлена соответствующим тарифом на авиаперелет, который не предусматривал бесплатного провоза багажа, работодатель обязан возместить работнику стоимость такого провоза. Основание для возмещения - документы, подтверждающие оплату провоза багажа, и документы, подтверждающие отсутствие нормы бесплатного провоза багажа (указаны в проездном документе).
На основании
п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно
подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности
на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.
Поскольку рассматриваемые затраты по оплате провоза багажа непосредственно связаны с проездом к месту служебной командировки и обратно, они соответствуют критериям
п. 1 ст. 252 НК РФ и могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль по
подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Об экономической обоснованности указанных расходов будут свидетельствовать тариф на авиабилет, исключающий норму бесплатного провоза багажа, а также приказ о командировке (в котором указан срок командировки). Документальное подтверждение затрат - документ об оплате стоимости провоза багажа.
В то же время необходимо иметь в виду следующее. Все вышеизложенное нельзя применять в ситуации, когда тариф на авиабилет позволяет работнику взять с собой бесплатно определенное количество багажа (необходимое для удовлетворения личных надобностей в месте командировки с учетом ее срока), однако он перевозил значительно большее количество вещей, вес которых не позволяет говорить о том, что они необходимы ему для удовлетворения личных надобностей в связи с проживанием вне места постоянного жительства.
Иными словами, в каждой конкретной ситуации при решении вопроса об экономической обоснованности расходов на оплату перевозки багажа необходимо исходить из того, позволял тариф на авиабилет взять работнику, направляемому в командировку, необходимое для проживания там количество вещей бесплатно или не позволял.
Таким образом, по нашему мнению, поскольку оплата провоза багажа при поездке в командировку обусловлена соответствующим тарифом на авиаперелет, который не предусматривал бесплатного провоза багажа, а работнику необходимо было взять в поездку личные вещи, организация вправе учесть компенсацию указанных затрат в составе расходов по налогу на прибыль.
Об учете в составе расходов по налогу на прибыль
компенсации аренды жилья для работника
Вопрос: В соответствии с Положением о реализации социальных программ филиалов Общества предусмотрено обеспечение переезда на новое место работы работников в пределах РФ, привлеченных для работы в регионах, отличных от постоянного места проживания, которое является обязательным элементом социального пакета согласно требованиям законодательства, если инициатива переезда принадлежит Представителю работодателя.
Переезд работника на новое место работы является элементом социального пакета, гарантирующего привлечение персонала на ключевые и дефицитные специальности в регионы присутствия Общества.
Условия переезда на новое место работы (проезд, провоз багажа) при переводе работника Филиала устанавливаются доп. соглашением к трудовому договору. В соответствии с указанным доп. соглашением Работодатель выплачивает Работнику компенсацию фактически произведенных расходов жилой площади в фиксированной сумме.
Просим высказать мнение о наличии рисков, связанных с признанием таких расходов при исчислении налога на прибыль.
Ответ: Следует отметить, что в
гл. 25 НК РФ отсутствует специальная норма, позволяющая учитывать в составе расходов по налогу на прибыль затраты, связанные с арендой жилья для работников. Поэтому указанный вопрос на сегодняшний день в любом случае является
спорным.
По нашему мнению, возможны следующие варианты учета данных расходов.
В силу
ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
- расходы по переезду работника, членов его семьи;
- расходы по провозу имущества;
- расходы по обустройству на новом месте жительства.
При этом порядок и размер возмещения должны быть установлены коллективным договором, локальным актом или соглашением между работником и работодателем.
Таким образом, работодатель в силу закона обязан возместить работнику только вышеперечисленные расходы, которые будут являться для него экономически обоснованными.
Минфин РФ считает, что положения
ст. 169 Трудового кодекса применяются в случае, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы. На момент переезда на работу в другую местность физическое лицо должно состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым осуществляется его переезд с одного места работы у данного работодателя на другое место работы, расположенное в другой местности. В этом случае затраты по возмещению расходов, связанных с переездом работника на работу в другую местность, предусмотренные
ст. 169 Трудового кодекса, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании
пп. 5 п. 1 ст. 264 Кодекса при условии соответствия данных расходов положениям
п. 1 ст. 252 Кодекса (Письма Минфина РФ от 23.11.2011
N 03-03-06/1/773, от 23.07.2009
N 03-03-05/138).
Действующее трудовое законодательство не содержит разъяснений о том, включают ли расходы по обустройству на новом месте жительства оплату жилья.
Существует точка зрения, согласно которой наем жилья является неотъемлемой частью обустройства на новом месте жительства и, следовательно, оплата найма подпадает под понятие компенсации, предусмотренной
абз. 3 ст. 169 ТК РФ (например,
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2014 N Ф03-6642/2013 по делу N А73-6421/2013, Апелляционное
определение Омского областного суда от 23.04.2014 по делу N 33-2568/2014).
В частности, в
Постановлении АС Северо-Западного округа от 28.08.2014 N Ф07-6326/2014 по делу N А56-50900/2013 сказано:
"суд кассационной инстанции отклоняет довод жалобы о том, что понятие "расходы по обустройству" не подразумевает регулярную и длительную оплату найма жилого помещения для сотрудника и предполагает возмещение работодателем расходов, необходимых только в первое время по прибытии работника на новое место жительства, поскольку действующее законодательство Российской Федерации не разъясняет, какие расходы относятся к обустройству на новом месте жительства, и не содержит их конкретного перечня".
Руководствуясь этой позицией, возможно учитывать расходы по аренде жилья для работника по
подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако этот вариант не является полностью безопасным, т.к. некоторые контролирующие органы возражают против того, что компенсация аренды жилья - это расходы по обустройству на новом месте жительства.
Так, например, в
Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19 сделан вывод, что компенсация найма жилья, выплачиваемая работнику, переехавшему в другой город, не признается расходами по переезду, поэтому облагается страховыми взносами в общем порядке.
Аналогичный вывод следует из
Письма Минфина РФ от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165.
Судебные решения, признающие правомерность учета рассматриваемых затрат именно по
подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ, нами не обнаружены.
2. Расходы по аренде жилья для работника учитываются по п. 25 ст. 255 НК РФ.
Согласно
подп. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Поскольку в рассматриваемой ситуации обязанность организации обеспечивать иногороднего работника бесплатным жильем предусмотрена дополнительным соглашением к трудовому договору, которое в силу
ст. 57 ТК РФ является его неотъемлемой частью, полагаем, что организация вправе учесть компенсацию в полном объеме в составе расходов по налогу на прибыль как расходы на оплату труда. Однако в этом случае компенсацию аренды необходимо будет признавать объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами.
Арбитражные суды по данной категории споров, как правило, занимают позицию налогоплательщиков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на полную сумму расходов по аренде жилья для сотрудников.
Анализ судебной практики показывает, что суды признают такие затраты экономически обоснованными, принимая во внимание следующие аргументы налогоплательщика: необходимость привлечения на работу иногороднего сотрудника, отсутствие у него жилья по месту нахождения организации, необходимость его постоянного, внеурочного присутствия в месте производства в силу выполняемых должностных обязанностей и т.п.
Так,
ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233 установил, что:
"обеспечение работников жильем было обусловлено производственной необходимостью. В частности, должности этих работников являлись являются руководящими (генеральный директор, главный технолог, коммерческий директор, финансовый директор) и связаны с обеспечением деятельности предприятия, в том числе с необходимостью оперативного разрешения возникающих вопросов управления, безопасности, снабжения сырьем, что требует необходимости обеспечения постоянного или внеурочного присутствия на рабочем месте. Указанные лица собственного жилья в месте нахождения организации не имеют. Поэтому суд сделал вывод, что расходы организации на оплату аренды жилья для вышеназванных лиц связаны с содержанием этих работников в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей, направлены на обеспечение производственного процесса, а не на удовлетворение социальных потребностей данных работников. Кроме того, они предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль в силу прямого указания
ст. 255 НК РФ".
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1 сделал вывод о том, что:
"общество правомерно на основании
п. 1 ст. 252 и
п. 25 ст. 255 НК РФ при исчислении налога на прибыль уменьшило полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с затратами на проживание иногороднего работника в гостиничном комплексе, не имеющего жилья по месту работы, на период работы, в соответствии с условиями трудового договора, заключенного между обществом и указанным работником".
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.11.2007 N А56-47663/2006 указал, что:
"расходы на оплату за проживание генеральных директоров общество подтвердило трудовыми договорами, счетами-фактурами, договорами аренды жилых помещений и платежными документами, т.е. общество правомерно учитывало эти расходы в целях налогообложения прибыли".
Указанный вариант также не является полностью безопасным в плане претензий налогового органа, т.к., по мнению Минфина РФ, расходы на оплату найма (аренды) жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику в соответствии с условиями трудового договора, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли только в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы. При этом контролирующие органы в обоснование своих выводов ссылаются на
ст. 131 ТК РФ, согласно которой в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных (неденежных) формах. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (например, Письма Минфина РФ от 28.10.2010
N 03-03-06/1/671, от 28.05.2008
N 03-04-06-01/142, от 23.05.2008
N 03-08-05, от 22.02.2007
N 03-03-06/1/115, от 08.08.2007
N 03-03-06/2/149, УФНС по г. Москве от 09.06.2009
N 16-15/058826, от 24.03.2009
N 16-15/026382).
В частности, в
Письме от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671 Минфин РФ указал, что:
"Расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы".
В
Письме Минфина РФ от 14.09.2016 N 03-04-06/53726 сказано следующее:
"Если расходы работодателя на аренду жилья для иногородних сотрудников являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов как заработная плата, выраженная в натуральной форме".
Однако суды считают, что 20-процентное ограничение на оплату аренды квартиры для работников не распространяется.
Так, в
Постановлении АС Московского округа от 12.09.2014 N Ф05-9828/14 указано, что:
"...решение о доначислении Обществу налога на прибыль по эпизоду о завышении расходов по оплате жилья работникам основано на неправильном толковании и применении
ст. 131 Трудового кодекса РФ, поскольку установленное 20%-ное ограничение выплат в неденежной форме распространяется только на заработную плату работников организации и не подлежит применению к иным выплатам в пользу работников работодателем, к которым в том числе относится оплата найма жилых помещений для работников".
Суд, принимая решение в пользу организации, отметил, что оплата найма жилья для работников была предусмотрена трудовыми договорами, являлась условием трудовых отношений с ними, а
п. 25 ст. 255 НК РФ прямо предусматривает возможность учесть и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Таким образом, по нашему мнению, поскольку обязанность организации компенсировать стоимость аренды жилья работнику, переехавшему на работу в другую местность, предусмотрена трудовым договором, организация вправе в полном объеме включить ее в состав расходов по налогу на прибыль. При этом велика вероятность возникновения спора с налоговым органом. В этом случае свою позицию организации придется отстаивать в суде, и вероятность выиграть спор очень велика.
Если же организация предусмотрит в трудовом договоре, что часть заработной платы выплачивается работнику в неденежной форме, и будет учитывать в составе расходов стоимость аренды жилья для работника в размере, не превышающем 20% от его месячной зарплаты, претензий со стороны налоговых органов, вероятнее всего, вообще не возникнет.
Согласно
п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в
ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что расходы, связанные с арендой жилья для работника, являются для работодателя экономически обоснованными. Эти расходы обусловлены кадровыми потребностями организации (например, в связи с планируемым расширением деятельности и т.п.) и производятся в целях использования труда работника в производственной деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с этим полагаем, что такие расходы могут быть учтены в составе расходов на основании
подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Документооборот может быть оформлен следующим образом: приказ руководителя организации об обеспечении работника жильем; договор аренды, заключенный между арендатором (работодателем) и арендодателем (собственником жилья); договор безвозмездного пользования, заключенный между работодателем и работником.
В трудовой договор условие об аренде жилья не включается. В этом случае возможно вести речь об отсутствии у работника объекта обложения НДФЛ в виде стоимости арендной платы и неначислении на нее страховых взносов.
Так, в
Постановлении АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/2015 по делу N А40-6591/15 суд указал, что:
"общество несло расходы на наем жилых помещений для своих иностранных сотрудников в соответствии с требованиями миграционного законодательства, а также в целях обеспечения возможности выполнения иностранными сотрудниками своих непосредственных трудовых обязанностей. При этом положение о предоставлении иностранным сотрудникам жилых помещений согласовывалось в приложениях к трудовым договорам с иностранными сотрудниками. В связи с чем налогоплательщик правомерно отнес спорные затраты к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в полном размере. Расходы на наем жилых помещений для иностранных сотрудников соответствуют положениям
ст. 255 НК РФ, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Данные расходы в любом случае могли быть учтены обществом на основании п. 25 ст. 255 НК РФ или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, поскольку понесены для обеспечения деятельности организации".
Вместе с тем в
Письме от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710 Минфин возражал против учета подобных расходов в составе прочих расходов, указывая следующее:
"Возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме). Таким образом, компенсация расходов работника по найму жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией".
В связи с этим данный вариант учета расходов также может вызвать претензии проверяющих.
Таким образом, по нашему мнению, при учете расходов на аренду жилья для работников возможно воспользоваться одним из вышеизложенных вариантов, однако ни один из них полностью не исключает претензии налоговых органов.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации обязанность организации компенсировать аренду жилья предусмотрена в трудовом договоре, наиболее приемлемым представляется вариант учета компенсации в полном объеме по п. 25 ст. 255 НК РФ.
При этом является обязательным наличие документов, подтверждающих перечисление денежных средств в счет арендной платы арендодателю (например, расписок, платежных документов банка и т.п.). То есть одного договора аренды и передаточного акта жилого помещения для этого недостаточно, т.к. они сами по себе не подтверждают факт реальной оплаты. Для того чтобы доказать экономическую обоснованность компенсации, организация должна иметь документы, подтверждающие, что работник заплатил деньги за арендованное жилье.
Об учете в составе расходов стипендии
по ученическому договору
Вопрос: В какой момент необходимо признавать для целей налога на прибыль затраты на выплату стипендии по ученическому договору, заключенному с соискателем: на дату возникновения этих расходов или по окончании обучения, когда учащиеся приняты в штат организации?
Ответ: Вопрос о моменте учета в составе расходов стипендии по ученическим договорам является спорным.
По нашему мнению, необходимо исходить из нижеследующего.
В соответствии со
ст. 198 ТК РФ работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение.
Статьей 199 ТК РФ установлено, что ученический договор должен содержать: наименование сторон; указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества.
Согласно
ст. 204 ТК РФ в период ученичества ученикам выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.
Таким образом, выплата стипендии по ученическому договору является обязанностью организации, заключившей ученический договор с соискателем.
Согласно
подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
В силу
ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что выплата в виде стипендии по ученическому договору является экономически обоснованной вне зависимости от дальнейшего заключения трудового договора с учеником, т.к., заключая ученические договоры, организация заинтересована, чтобы все ученики успешно прошли обучение, были приняты в ее штат и участвовали в производственном процессе. Кроме того, на момент начала обучения организации неизвестно, кто именно из учеников в итоге будет принят на работу, а кто - нет. Следовательно, расходы по обучению соискателей, включая выплаченную стипендию, даже если в итоге обучаемый не был принят на работу, изначально направлены на получение дохода и могут признаваться для целей налогообложения.
Таким образом, по нашему мнению, расходы на выплату стипендий, понесенные за период обучения в соответствии с ученическими договорами, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на дату возникновения таких расходов (
абз. 1,
2 п. 1,
пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Аналогичный вывод сделан в
Письме Минфина РФ от 10.06.2016 N 03-03-06/1/34188. В нем, в частности, указано следующее:
"Поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендий и оплату практических занятий не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.
Вместе с тем
расходы на выплату им стипендий, понесенные за период обучения в соответствии с ученическими договорами, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным
пунктом 1 статьи 252 НК РФ,
на дату возникновения таких расходов".
Однако ранее Минфин РФ придерживался другой позиции по данному вопросу. Так, в Письмах Минфина РФ от 26.03.2015
N 03-03-06/1/16621, от 08.06.2012
N 03-03-06/1/297 сделан вывод, что:
"Затраты на выплату стипендии по ученическому договору можно учесть на основании
подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ только при принятии учащегося на работу по окончании обучения. Оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется".
То есть ранее Минфин РФ считал, что стипендию по ученическому договору можно учесть в составе расходов только после того, как ученик окончил обучение и с ним заключен трудовой договор. В связи с чем не исключаем, что проверяющие могут придерживаться такой же позиции, что может привести к спору.
Таким образом, по нашему мнению, расходы в виде стипендии, выплачиваемой по ученическому договору лицу, ищущему работу, организация имеет право признавать в составе расходов на дату начисления стипендии вне зависимости от факта последующего заключения с учеником трудового договора.
Об учете расходов на оплату дополнительного отпуска
за вредные условия труда
Описание ситуации: На общество распространяются положения Отраслевого тарифного
соглашения по горно-металлургическому комплексу России на 2014 - 2016 годы (утв. Горно-металлургическим профсоюзом России, Общероссийским отраслевым объединением работодателей "Ассоциация промышленников горно-металлургического комплекса России" 23.12.2013).
Вопрос: Если в Отраслевом тарифном
соглашении по горно-металлургическому комплексу России будут установлены дополнительный отпуск и его продолжительность для работников, вредность условий труда которых по результатам специальной оценки условий труда отнесена к подклассу 3.1 (вредные условия труда 1-й степени), правомерно ли будет учитывать расходы на оплату отпусков таким работникам при расчете налога на прибыль?
Ответ: В соответствии с
п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время
отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
В
п. 24 ст. 270 НК РФ указано, что
не включаются в расходы затраты работодателя:
"на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством), отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей".
Иными словами, оплата дополнительно предоставляемых отпусков работникам, предусмотренных действующим законодательством, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно
ст. 219 ТК РФ работники, занятые на работах с вредными (опасными) условиями труда, имеют право на гарантии и компенсации,
установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором.
В силу положений
ст. 117 ТК РФ гарантии и компенсации работникам, занятым во вредных (опасных) условиях труда, предоставляются
в зависимости от класса и подкласса вредности, выявленных по результатам специальной оценки условий труда.
Так, в
ст. 117 ТК РФ сказано, что ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам, условия труда на рабочих местах которых по результатам специальной оценки
условий труда отнесены к вредным условиям труда 2-й, 3-й или 4-й степени либо
опасным условиям труда.
Таким образом, дополнительный отпуск
в соответствии со ст. 117 ТК РФ положен тем работникам, у которых на рабочих местах класс (подкласс) вредности - 3.2, 3.3, 3.4, 4.
Следовательно, работодатель вправе отнести в состав затрат для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы на оплату дополнительного отпуска работникам, у которых на рабочих местах класс (подкласс) вредности по результатам проведения специальной оценки составляет 3.2, 3.3, 3.4, 4.
Как мы поняли из описанной ситуации, по результатам специальной оценки условий труда на рабочих местах ряда работников вредность условий труда отнесена к подклассу 3.1, т.е. в соответствии с
Приложением N 1 к Методике проведения специальной оценки условий труда, утвержденной Приказом Минтруда России от 24.01.2014 N 33н,
вредным условиям труда 1-й степени.
В соответствии со
ст. 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами,
соглашениями и локальными нормативными актами,
содержащими нормы трудового права.
В
ст. 45 ТК РФ указано, что под соглашением понимается
правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и устанавливающий общие принципы регулирования связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, межрегиональном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях социального партнерства в пределах их компетенции.
В зависимости от сферы регулируемых социально-трудовых отношений могут заключаться соглашения: генеральное, межрегиональное, региональное, отраслевое (межотраслевое), территориальное и иные соглашения.
Отраслевое (межотраслевое) соглашение устанавливает общие условия оплаты труда, гарантии, компенсации и льготы работникам отрасли (отраслей). Отраслевое (межотраслевое) соглашение может заключаться на федеральном, межрегиональном, региональном, территориальном уровнях социального партнерства.
Иными словами, отраслевое соглашение также является источником трудового права и подлежит исполнению теми работодателями, на которых оно распространяется в силу закона.
Исходя из смысла
ст. 9 ТК РФ отраслевые соглашения могут только улучшать положение работников.
В рассматриваемом случае положение Отраслевого тарифного
соглашения по горно-металлургическому комплексу России об установлении дополнительного отпуска и его продолжительности для работников, вредность условий труда которых по результатам специальной оценки условий труда отнесена к подклассу 3.1, является направленным на улучшение положения работников.
Таким образом, в силу
ст. 45 ТК РФ, а также
ст. 219 ТК РФ отраслевым соглашением может быть установлена обязанность предоставлять оплачиваемый дополнительный отпуск работникам, у которых вредность условий труда по результатам специальной оценки отнесена к подклассу 3.1 (вредные условия труда 1-й степени).
Порядок распространения действия федеральных отраслевых соглашений закреплен в
ст. 48 ТК РФ.
Так, в соответствии с
ч. 3 ст. 48 ТК РФ соглашение действует в отношении:
- всех работодателей, являющихся членами объединения работодателей, заключившего соглашение, а также являющихся членами объединений работодателей, иных некоммерческих организаций, входящих в объединение работодателей, заключившее соглашение. Прекращение членства в объединении работодателей не освобождает работодателя от выполнения соглашения, заключенного в период его членства. Работодатель, вступивший в объединение работодателей в период действия соглашения, обязан выполнять обязательства, предусмотренные этим соглашением;
- работодателей, не являющихся членами объединения работодателей, заключившего соглашение, которые уполномочили указанное объединение от их имени участвовать в коллективных переговорах и заключить соглашение либо присоединились к соглашению после его заключения;
- органов государственной власти и органов местного самоуправления в пределах взятых ими на себя обязательств.
В
ч. 7 -
9 ст. 48 ТК РФ закреплен порядок распространения федерального отраслевого соглашения на работодателей, не участвовавших в его заключении.
По предложению сторон заключенного на федеральном уровне отраслевого соглашения руководитель федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда, имеет право после опубликования соглашения предложить работодателям, не участвовавшим в заключении данного соглашения, присоединиться к этому соглашению. Указанное предложение подлежит официальному опубликованию и должно содержать сведения о регистрации соглашения и об источнике его опубликования.
Если работодатели, осуществляющие деятельность в соответствующей отрасли, в течение 30 календарных дней со дня официального опубликования предложения о присоединении к соглашению не представили в федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда, мотивированный письменный отказ присоединиться к нему, то соглашение считается распространенным на этих работодателей со дня официального опубликования этого предложения. К указанному отказу должен быть приложен протокол консультаций работодателя с выборным органом первичной профсоюзной организации, объединяющей работников данного работодателя.
Согласно
п. 3 ст. 4 Федерального закона от 27.11.2002 N 156-ФЗ "Об объединениях работодателей" общероссийское отраслевое (межотраслевое) объединение работодателей - это объединение, в которое входят работодатели отрасли (отраслей) или вида (видов) экономической деятельности,
которые в совокупности осуществляют свою деятельность на территориях более половины субъектов Российской Федерации и (или) с которыми состоит в трудовых отношениях не менее половины общего числа работников этой же отрасли (отраслей) или этого же вида (видов) экономической деятельности.
В качестве членов объединений работодателей данного вида могут выступать только работодатели определенных отраслей или видов экономической деятельности. Относимость к определенной отрасли зависит от вида деятельности работодателя.
Исходя из вышеизложенного нормы отраслевого соглашения обязательны для всех работодателей, присоединившихся к такому соглашению.
Более того, невыполнение условий отраслевого соглашения влечет нарушение трудового законодательства.
Согласно
ст. 419 ТК РФ "лица, виновные в нарушении трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, привлекаются к дисциплинарной и материальной ответственности в порядке, установленном настоящим Кодексом и иными федеральными законами, а также привлекаются к гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности в порядке, установленном федеральными законами".
Так, за нарушение трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, предусмотрена административная ответственность в виде предупреждения или наложения административного штрафа по
ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ (если иное не предусмотрено
ч. 3,
4 и
6 данной статьи и
ст. 5.27.1 КоАП РФ).
В этой связи, по нашему мнению, установление отраслевым тарифным
соглашением по горно-металлургическому комплексу России обязанности предоставления дополнительного отпуска работников, вредность условий труда которых по результатам специальной оценки условий труда отнесена к подклассу 3.1, будет являться
предусмотренным действующим законодательством.
Следовательно, по нашему мнению, работодатели, присоединившиеся к такому отраслевому соглашению, вправе учесть в составе затрат для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату дополнительного отпуска для работников в соответствии с
п. 24 ст. 270 НК РФ.
Также надо отметить, что в
п. 24 ст. 270 НК РФ речь идет о запрете учета расходов на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых
именно и только по коллективному договору, сверх предусмотренных действующим законодательством.
Главой 7 ТК РФ коллективные договоры и соглашения разграничены.
Запрет на учет расходов на оплату дополнительного отпуска работникам, установленного отраслевым соглашением, Налоговый
кодекс РФ не содержит.
Аналогично рассуждает Арбитражный суд Московского округа в
Постановлении от 10.08.2016 N Ф05-10182/2016 по делу N А40-17590/2015:
"...запрет на включение в состав расходов затрат на оплату дополнительных отпусков предусмотрен в отношении отпусков, предоставляемых исключительно по коллективному договору.
...
аналогичных ограничений в отношении дополнительных отпусков, предоставляемых на основании положений трудового договора или отраслевого тарифного соглашения, ни в
п. 24 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, ни в иных актах законодательства о налогах и сборах
не содержится".
Нами не найдено ни писем Минфина РФ, ни судебной практики конкретно по анализируемому вопросу.
Однако существует ряд писем Минфина России и налоговых органов в отношении вопроса правомерности учета в составе расходов оплаты дополнительных отпусков
в повышенном размере, установленном на основании межотраслевого соглашения и коллективного трудового договора (Письма Минфина России от 07.03.2014
N 03-03-06/1/10060, от 27.02.2015
N 03-03-06/1/10023, от 27.02.2015
N 03-03-06/1/10014, ФНС России от 08.05.2014
N ГД-4-3/8858, УФНС России по г. Москве от 03.06.2014
N 16-15/054243). Контролирующие органы в данных Письмах приходят к выводу о праве работодателя учесть в целях налогообложения прибыли такие затраты.
Хотя в указанных Письмах речь идет об учете оплаты дополнительных отпусков в повышенном размере, полагаем, что данные выводы возможно применить и к оплате рассматриваемого дополнительного отпуска работникам за вредность 1-й степени, поскольку обе обязанности возлагаются на работодателя соответствующим отраслевым соглашением.
Таким образом, по нашему мнению, расходы на оплату дополнительного отпуска для работников, обязанность предоставления которого установлена Отраслевым тарифным соглашением по горно-металлургическому комплексу России, вправе учесть при расчете налога на прибыль те работодатели, на которых распространяются положения отраслевого соглашения.
Об учете в составе расходов компенсаций за содержание детей
в детских дошкольных учреждениях
Описание ситуации: Согласно коллективному договору Организация компенсирует сотрудникам расходы на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, включая питание.
Вопрос: Учитываются ли данные расходы в целях обложения налогом на прибыль?
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно
ст. 255 НК РФ
в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников,
предусмотренные:
- нормами законодательства РФ;
- трудовыми договорами (контрактами);
- коллективными договорами.
При этом перечень расходов на оплату труда, предусмотренный
ст. 255 НК РФ, не является закрытым.
В связи с этим, как указал Минфин России в
Письме от 22.09.2017 N 03-03-06/1/61518, выплаты работникам на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, осуществляемые на основании коллективного договора, "
могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций при соответствии критериям, указанным в
п. 1 ст. 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в
ст. 270 НК РФ".
Отметим, что однозначная судебная практика по вопросу возможности признания в составе расходов по налогу на прибыль компенсаций за содержание детей в дошкольных учреждениях крайне малочисленна.
Так, в
Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2014 по делу N А46-29789/2012 суд указал, что компенсации за детские сады не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, поскольку "не соответствуют требованиям
ст. 252 НК РФ и не связаны с производственными результатами работников".
Вместе с тем имеется и положительный для налогоплательщика судебный акт. В
Постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2013 по делу N А40-90062/12-20-486 суд признал правомерным учет компенсаций за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, предусмотренных коллективным договором, в составе расходов на оплату труда по
п. 25 ст. 255 НК РФ (как
иные расходы на оплату труда, предусмотренные коллективными и трудовыми договорами).
С нашей точки зрения, учет в составе расходов на оплату труда компенсаций за содержание детей в дошкольных учреждениях является серьезным риском для налогоплательщика.
Это связано с тем, что не любые выплаты в пользу работника можно квалифицировать именно как выплаты в форме оплаты труда. Под выплатами в форме оплаты труда следует понимать только те выплаты в пользу работника, которые произведены за выполнение им трудовой функции (т.е. конкретного вида поручаемой работы).
Так, в силу
п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов затраты на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, на оплату товаров для личного потребления работников,
а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Поэтому выплаты социального характера, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд).
Поскольку в рассматриваемом случае компенсация на содержание детей в дошкольных учреждениях производится в рамках реализации социальной политики авиакомпании и, как мы поняли, не зависит от характера и условий работы того или иного работника, то данные выплаты не являются расходами на оплату труда.
Таким образом, по нашему мнению, установленная коллективным договором компенсация на содержание детей в детских дошкольных учреждениях не относится к расходам на оплату труда, подлежащим учету при исчислении налога на прибыль.
Внереализационные расходы
Расходы кредитора на финансирование процедуры банкротства
Описание ситуации: На основании решения арбитражного суда Обществом оплачена денежная сумма для финансирования процедуры банкротства должника.
Вопрос: Когда данная сумма может быть признана в бухгалтерском и налоговом учете Общества и на основании чего?
Ответ: Как следует из рассматриваемой ситуации, в целях обеспечения процедуры введения в отношении должника процедуры наблюдения определением об отложении судебного разбирательства суд обязал Общество внести на его депозит денежные средства для финансирования процедуры банкротства должника. Указанное определение суда продублировало аналогичное, более раннее определение об отложении судебного разбирательства, в котором, помимо финансирования, в качестве альтернативного варианта суд также обязал Общество представить надлежащим образом оформленное согласие на финансирование процедур банкротства должника. В мотивировочной части названных определений суд указал, что они приняты на основании
п. 3 ст. 59 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее по тексту - Закон о банкротстве), поскольку у должника отсутствует имущество, достаточное для погашения судебных расходов по финансированию процедуры банкротства, указанных в
п. 1 ст. 59 Закона о банкротстве:
- судебных расходов на выплату вознаграждения временному управляющему в деле о банкротстве;
- судебных расходов временного управляющего на публикацию сведений о введении процедуры банкротства, почтовых расходов, расходов на поиск имущества должника и т.п.
Таким образом, в соответствии с положениями
п. 4 ст. 59 Закона о банкротстве порядок распределения судебных расходов в деле о банкротстве был определен судом в определениях, которыми судебные расходы были возложены на кредитора ввиду недостаточности денежных средств должника.
В соответствии с
подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ к составу внереализационных расходов относятся судебные расходы и арбитражные сборы.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен
ст. 272 НК РФ. Особые правила для учета судебных расходов положениями
ст. 272 НК РФ не установлены.
При этом напомним, что по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей
главы,
признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Согласно
п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из определений суда об отложении судебного разбирательства, в случае неисполнения указанных определений суда производство по делу о банкротстве будет прекращено на основании абз. 8 п. 1 ст. 57 Закона о банкротстве, а в заявлении о введении в отношении должника процедуры наблюдения отказано.
Таким образом, исполнение определений и внесение денежных средств на депозит суда направлены на обеспечение заявителем дальнейшего рассмотрения дела и в итоге погашения его требований к должнику, т.е. внесение денежных средств являлось необходимым для дальнейшего получения дохода и может быть отнесено на затраты именно в период непосредственного осуществления платежа.
По мнению Минфина, при методе начисления затраты заявителя в деле о банкротстве на возмещение расходов арбитражного управляющего, а также выплату ему вознаграждения нужно признавать на дату вступления в силу судебного решения, по которому данные расходы ввиду недостаточности средств должника суд отнес на инициатора банкротства:
При наличии судебного решения, в котором указывается о возложении обязанности осуществления расходов в деле о банкротстве на налогоплательщика при недостаточности средств должника (
пункт 3 статьи 59 Закона N 127-ФЗ),
датой признания
расходов, осуществляемых на основании такого решения,
является дата вступления в силу такого судебного решения (
Письмо Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/2/82034).
Каких-либо иных разъяснений финансового ведомства либо судебных прецедентов по данной тематике нами не найдено.
Определения суда об отложении судебного разбирательства вступают в силу немедленно и не подлежат дальнейшему обжалованию (
п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").
Таким образом, можно сделать вывод, что периодом, к которому относятся понесенные Обществом внереализационные расходы, является дата принятия судом первого определения об отложении судебного разбирательства, в котором во избежание прекращения производства по делу суд определил внести на депозит суда денежные средства для финансирования процедуры должника.
В силу
п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, по нашему мнению, для учета затрат на финансирование процедуры банкротства в налоговых расходах текущего периода налогоплательщику необходимо располагать:
- определениями суда об отложении судебного разбирательства с разъяснением, что при отсутствии финансирования производство по делу о банкротстве будет прекращено;
- платежным поручением о внесении денежных средств на депозит суда;
- письменным согласием заявителя на финансирование процедуры банкротства должника (в случае если оно имеется).
Отдельно отметим, что суд обязывает заявителя по делу о банкротстве осуществить финансирование процедуры банкротства только в случае отсутствия у должника средств, достаточных для погашения вышеуказанных расходов, и лишь в части, не погашенной за счет имущества должника (
п. 3 ст. 59 Закона о банкротстве).
Положениями указанной
нормы также установлено, что при продолжении дела о банкротстве должника
указанные выплаты компенсируются должником при погашении требований кредиторов по текущим платежам в порядке удовлетворения требований кредиторов той очереди, к которой относились осуществленные заявителем выплаты.
Как следует из рассматриваемой ситуации, конкурсное производство в отношении должника еще не завершилось, а значит, должник не окончил расчеты с кредиторами в порядке очередности удовлетворения их требований, предусмотренной
ст. 134 Закона о банкротстве.
Следовательно, на данном этапе банкротства должника в случае фактического обнаружения у должника имущества долги банкрота перед заявителем по погашению расходов, предусмотренных
п. 1 ст. 59 Закона о банкротстве, могут быть возвращены Обществу.
Таким образом, в этом случае рассматриваемые денежные средства утратят свой статус затрат Общества.
Так, в
Письме Минфина РФ от 13.11.2010 N 03-03-06/1/714 подчеркивается, что:
"В случае если заявитель осуществил расходы, предусмотренные
п. 1 ст. 59 Федерального закона N 127-ФЗ, за должника, у которого недостаточно средств для погашения таких расходов, то
часть средств, которая не была компенсирована заявителю, заявитель может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций, за исключением расходов на выплату суммы процентов по вознаграждению арбитражного управляющего".
Аналогичные выводы содержатся в
Письме Минфина РФ от 07.10.2016 N 03-03-06/2/58489.
Отметим также, что перечень внереализационных доходов налогоплательщика является открытым (об этом, например, Письма Минфина России от 18.09.2017
N 03-03-06/1/59813, от 30.05.2016
N 03-03-06/1/30913, от 19.12.2012
N 03-03-06/1/668,
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.12.2016 N Ф05-19911/2016 по делу N А40-15513/2016,
Определением Верховного Суда РФ от 19.04.2017 N 305-КГ17-3282 отказано в передаче дела N А40-15513/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного
Постановления).
Таким образом, по нашему мнению, в случае возврата Обществу внесенных на депозит суда денежных средств они должны быть отражены в доходах в качестве внереализационных.
Об учете платы за резервирование,
уплачиваемой до выдачи кредита
Описание ситуации: Между Предприятием (Заемщик) и Банком (Кредитор) заключено Генеральное соглашение об открытии возобновляемой рамочной кредитной линии с дифференцированными процентными ставками. В рамках соглашения Кредитор и Заемщик заключают отдельные Кредитные сделки путем подписания Сторонами Подтверждений, которые являются неотъемлемой частью Соглашения.
В соответствии с условиями Соглашения Заемщик уплачивает Кредитору плату за резервирование в размере 1 процента от суммы каждой отдельной Кредитной сделки, но в совокупности не более 1 процента лимита Соглашения. Плата за резервирование уплачивается Заемщиком Кредитору единовременно до выдачи кредита по каждой Кредитной сделке в рамках соглашения в валюте кредита.
Вопрос: Каким образом Предприятию следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете плату за резервирование, уплачиваемую до выдачи кредита: как услуги банка (единовременно) или как проценты к уплате (ежемесячно равными долями до погашения кредита)?
Ответ:
Налоговым
кодексом предусмотрены следующие возможные варианты для отражения затрат, связанных с банковскими услугами:
1. В составе
прочих расходов, связанных с производствам и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии с данной
нормой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем.
2. В составе
внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Так, в состав внереализационных расходов включены расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном
ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе системы "клиент-банк".
3. В составе
внереализационных расходов, относящихся к процентным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Вопрос об отнесении банковских комиссий к процентным расходам является дискуссионным и напрямую зависит от конкретных фактических обстоятельств - природы комиссий, формулировок документов, закрепляющих обязанность по уплате комиссии, и т.д.
По мнению контролирующих органов, комиссионные вознаграждения, рассчитываемые в процентах от суммы выданного кредита, приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и подлежат учету в порядке, установленном
ст. 269 НК РФ.
Минфин России в своем
Письме от 18.01.2016 N 03-03-06/1/1110 разъяснил следующее:
"По мнению Департамента, в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту и учитываться в составе внереализационных расходов согласно
подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса с учетом
ст. 269 Кодекса".
"Таким образом, в случае если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за открытие ею кредитной линии выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании
пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В случае если вышеуказанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании
пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ".
ФНС России также придерживается вышеназванного подхода и в
Письме от 24.05.2013 N СА-4-9/9466 указала:
"В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии.
Платежи за открытие и обслуживание кредитной линии являются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).
В случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту и учитываться в составе внереализационных расходов".
Аналогичное мнение было изложено и УФНС РФ по г. Москве
в Письме от 06.07.2011 N 16-15/065625@.
Таким образом, контролирующие органы при определении порядка учета расходов в виде банковских комиссий во главу угла ставят именно порядок определения суммы комиссии.
Однако суды при решении вопроса о порядке учета банковских комиссий несколько смещают акценты от порядка определения суммы комиссии и в первую очередь оценивают все-таки ее сущность, руководствуясь правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Информационном
письме от 13.09.2011 N 147, согласно которой банковские комиссии не будут признаваться "скрытыми процентами/скрытой платой за кредит" только в том случае, когда
уплачиваются за оказание самостоятельной услуги заемщику, создающей для него какое-либо отдельное благо или иной полезный эффект, не связанный с заключенным договором займа.
Так, например, Арбитражный суд Московского округа в
Постановлении от 25.01.2017 по делу N А40-442/2015 указал:
"Предметом спора с Банком по данному эпизоду является гражданско-правовая квалификация для целей налогообложения характера выплаченного ЗАО "Кредит Европа Банк" вознаграждения ЕБРР (Лондон), т.е. за какую услугу ЗАО "Кредит Европа Банк" выплатило спорное вознаграждение (являлась ли данная услуга самостоятельной или связанной с услугой по выдаче кредита (займа)).
В свою очередь, от правильной квалификации зависит порядок учета рассматриваемого вознаграждения в составе расходов (единовременно или равномерно в течение всего срока действия кредитного договора).
Однако вознаграждение, которое выплатило ЗАО "Кредит Европа Банк" ЕБРР за услуги по получению от него кредитных средств, является, согласно позиции судов после выпуска ВАС РФ Информационного
письма от 13.09.2011 N 147, процентным расходом по кредиту.
Спорные услуги не создают какое-либо отдельное самостоятельное благо для заемщика, кроме получения кредита, и данное вознаграждение должно облагаться Банком как плата за кредит на основании
пунктов 1 и
8 статьи 272 НК РФ (не единовременно, а равномерно в течение срока действия долгового обязательства).
В рассматриваемой ситуации судом установлено, что
единственным встречным исполнением со стороны кредитора (ЕБРР) являлось предоставление ЗАО "Кредит Европа Банк" кредита (транш А), никакого иного имущественного блага или полезного эффекта заемщик не получил, что в соответствии с
пунктом 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 147,
Определением Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2014 N 80-КГ14-9 исключает возможность существования отдельных услуг со стороны Банка в целом (т.е. это плата за кредит).
По смыслу вышеуказанной позиции ВАС РФ и ВС РФ данная комиссия является дополнительной платой за кредит, т.е. платой за заемные средства (процент). При этом плата за возможность получения денежных средств по кредиту относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с
п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы (плата за кредит - скрытые проценты) должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного кредитной сделкой".
Судами также сформированы и дополнительные признаки, которые могут свидетельствовать об отнесении/неотнесении дохода/расхода в виде банковской комиссии к процентному доходу/расходу
(Постановления Арбитражного суда Московского округа от 19.05.2015 по делу N А40-100177/13, от 30.06.2015 по делу N А40-65624/2014):- документ, устанавливающий обязательство по уплате комиссии (непосредственно кредитный договор либо отдельное соглашение);
- направленность действий иностранного банка, наличие встречного исполнения банка помимо предоставления займа;
- момент уплаты комиссии (до/после возникновения долгового обязательства);
- зависимость обязанности по уплате комиссии/размера комиссии от условий займа (например, от срока пользования заемными средствами, от доходности по долговому обязательству);
- возможность возврата комиссии (например, в случае отказа заемщика от получения кредитных средств, в случае досрочного возврата кредита).
Таким образом, согласно судебной практике ключевым вопросом при определении порядка учета расходов на уплату банковских комиссий является сущность таких комиссий (уплачиваются ли они за самостоятельную услугу, не связанную с выдачей кредита).
В случае если комиссия неразрывно связана с заемным обязательством, является дополнительной платой за кредит в рамках единой банковской операции по выдаче кредита, то она по своему характеру приравнивается к процентам по кредиту.
Если же фактические обстоятельства уплаты комиссий позволяют сделать вывод о том, что они выплачиваются за оказание самостоятельных услуг, создающих для Общества какие-либо отдельные блага или иной полезный эффект, не связанные с заключенным договором займа, то они не будут приравниваться к процентам по кредиту.
По нашему мнению, при квалификации банковских комиссий, безусловно, необходимо принимать во внимание все факторы, в том числе и порядок определения суммы комиссии, однако сущность комиссий должна иметь первостепенную роль.
В рассматриваемом случае заемщик до выдачи кредита уплачивает банку плату за резервирование в размере 1 процента от суммы каждой отдельной кредитной сделки (комиссия за резервирование).
Как правило, комиссия за резервирование призвана возместить кредитору недополученные доходы (упущенную выгоду), связанные с тем, что он вынужден резервировать (не использовать с целью получения доходов) денежные средства для того, чтобы быть в состоянии выполнить свои обязательства по договору кредитной линии. По нашему мнению, это обстоятельство должно учитываться кредитором при рассмотрении возможности заключения договора кредитной линии, а также при установлении его условий, таких как величина процентной ставки, сроки предоставления траншей. Никаких дополнительных преимуществ и выгод факт резервирования кредитором денежных средств заемщику не приносит - он и без этого имеет право требовать от кредитора предоставления транша кредита в обусловленные в договоре сроки, так как Банк принял на себя обязательства по договору кредитной линии.
Также, по нашему мнению, комиссия "за резервирование денежных средств" и комиссия "за поддержание лимита кредитной линии" по своей сути совпадают. А в отношении последней Президиум ВАС РФ в
п. 4 Информационного письма от 13.09.2011 N 147 прямо указал, что условия договора о тех комиссиях, обязанность по уплате которых является периодической, а сумма определяется как процент от остатка задолженности заемщика перед банком на дату платежа
(комиссия за поддержание лимита кредитной линии, за ведение ссудного счета), являются притворными, они прикрывают договоренность сторон о плате за кредит, которая складывается из размера процентов, установленных в договоре, а также всех названных в договоре комиссий.
Таким образом, принимая во внимание тот факт, что сумма комиссии закреплена в процентах, обязанность по ее уплате предусмотрена договором о предоставлении кредитных линий, а сама комиссия не уплачивается за самостоятельную услугу, полагаем, что налоговый орган с большой долей вероятности квалифицирует данную комиссию в качестве платы за кредит и укажет на необходимость ее учета в составе процентных расходов заемщика (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Относительно порядка учета расходов хотелось бы сообщить следующее.
Согласно
п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.
Иными словами, в случае когда комиссии признаются "скрытыми процентами", то расходы на их оплату должны отражаться в налоговом учете равномерно в течение всего срока действия договора. При этом необходимо отметить, что особый порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам установлен
ст. 328 НК РФ.
Таким образом, по нашему мнению, поскольку комиссия за резервирование неразрывно связана с заемным обязательством, является дополнительной платой за кредит в рамках единой банковской операции по выдаче кредита, то она по своему характеру приравнивается к процентам по кредиту и, соответственно, учитывается в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, при этом расходы следует отражать в учете равномерно в течение всего срока действия договора.
В бухгалтерском учете порядок признания расходов по кредитам и займам регулируется
ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
Согласно
п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются в том числе и дополнительные расходы по займам. К таким расходам относятся суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Пунктами 6,
7,
абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008 установлено, что дополнительные расходы по кредиту могут включаться в состав прочих расходов
единовременно на дату их возникновения либо равномерно в течение срока действия кредитного договора.
Следовательно, организация вправе самостоятельно определить порядок списания дополнительных расходов по займам. Данный порядок закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, дата признания расходов по банковским комиссиям зависит от установления в учетной политике способа списания дополнительных расходов по займам и кредитам:
- единовременно;
- равномерно в течение срока действия договора.
Относительно единовременного признания расходов в виде банковских комиссий хотелось бы отметить следующее.
В соответствии с
п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Вместе с тем стоит учитывать, что согласно
п. 16 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расход признается, если выполняются следующие условия:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Таким образом, если организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета установит, что дополнительные расходы по займам учитываются единовременно, то, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации она вправе признать их расходом на дату получения денежных средств по кредитным линиям.
Таким образом, дата признания расходов в виде банковских комиссий зависит от способа их списания в соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета: единовременно либо равномерно в течение срока действия договора.
Налоговые последствия признания контрагента проблемным
Описание ситуации: По факту выездной налоговой проверки Обществу отказано в налоговом вычете по НДС по проблемному контрагенту, вследствие чего доначислена сумма НДС к уплате. Инспекция признает данного контрагента "однодневкой" и вменяет формальный документооборот. Из налоговой базы по налогу на прибыль исключаются по данному контрагенту как доходы, так и расходы, доначислен налог на прибыль.
Перед данным контрагентом у Общества имеется непогашенная кредиторская задолженность.
Вопросы: 1. Имеющуюся кредиторскую задолженность перед поставщиком, которого признают проблемным, Общество должно списать на внереализационные доходы?
2. Не будет ли в данной ситуации двойного налогообложения, т.к. по акту налогового органа доначислен налог, а при списании задолженности на внереализационные доходы возникает снова объект налогообложения?
Ответ: Согласно условиям запроса у Общества перед контрагентом, который по результатам выездной налоговой проверки отнесен к числу проблемных, имеется непогашенная задолженность.
Что касается вопроса о необходимости ее списания в составе внереализационных доходов, то хотим обратить ваше внимание на то, что в силу нормы
подп. 18 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным доходам может быть отнесена кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами),
списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных
подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Как можно заметить, в качестве основания для учета такой задолженности
НК РФ устанавливает правило, согласно которому она списывается либо в связи с истечением срока исковой давности (т.е. утрачивается возможность ее взыскания кредитором), либо по иным основаниям.
В
НК РФ не раскрывается, что можно понимать под
"иными основаниями списания" задолженности, однако в любом случае для списания по иным основаниям имеет решающее значение невозможность (нереальность) взыскания долга кредитором, то есть утрата им правовых оснований для такого взыскания.
Как мы уже отметили, иные основания списания задолженности в
НК РФ не раскрыты, однако в силу
п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Иными словами, в такой ситуации можно руководствоваться положениями иного законодательства, в данном случае - гражданского, поскольку именно в нем раскрываются понятия и условия таких институтов, как "обязательства", "сделки" и "договоры".
По общему правилу нормы
ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. При этом стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом.
В
ст. 408 -
419 ГК РФ раскрыты различные условия прекращения обязательств, однако, как мы поняли, в рассматриваемой ситуации стоит вопрос о "списании" задолженности, которое не связано с исполнением (погашением) долга, зачетом, новацией или иным способом, связанным с действиями должника (Общества), то в качестве оснований "списания" можно выделить следующие:
- прекращение обязательства невозможностью исполнения (
ст. 416 ГК РФ);
- прекращение обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (
ст. 417 ГК РФ);
- прекращение обязательства ликвидацией юридического лица (
ст. 419 ГК РФ).
Не можем не отметить, что Минфин России в
Письме от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381 также разъяснил, что
иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. ст. 415 - 419 ГК РФ.
Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации о прощении долга со стороны кредитора-"однодневки" либо о его ликвидации речь не идет.
Также нельзя говорить и о применении
п. 1 ст. 416 ГК РФ - прекращении обязательства невозможностью исполнения, так как такая невозможность должна быть
вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. То есть в данной
норме речь идет о наступлении независящих от сторон причин, по которым само обязательство не может быть исполнено. Между тем сам по себе факт признания налоговым органом контрагента проблемным не лишает Общество возможности исполнить свою обязанность по выплате долга, как и права такого контрагента обратиться (в т.ч. в суд) с требованием о возврате долга, в связи с чем данное основание неприменимо.
Также нельзя ссылаться и на
ст. 417 ГК РФ в части прекращения обязательства на основании акта органа государственной власти, поскольку данное основание фактически является частным случаем
ст. 416 ГК РФ, на что указал Президиум ВАС РФ в Информационном
письме от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств".
Резюмируя вышеизложенное, полагаем, что в случае принятия налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки решения, согласно которому контрагент Общества признан проблемным, у Общества не возникает внереализационного дохода в части "невозвращенной" кредиторской задолженности, поскольку само по себе решение налогового органа не прекращает возникших между сторонами обязательств.
Признание долга безнадежным
после многократного обращения в ССП
Описание ситуации: Организация многократно (с 2008 по 2017 год) обращалась в ФССП для принудительного исполнения одного судебного акта о взыскании долга в отношении одного должника после окончания предыдущих производств без исполнения.
Вопрос: Может ли Организация по окончании исполнительного производства признавать задолженность безнадежным долгом и учитывать ее в целях налогообложения прибыли?
Какие аргументы могут быть использованы при обосновании позиции Организации по признанию данных расходов в налоговом учете в такой ситуации?
В каком периоде задолженность признается безнадежной, если по одной и той же задолженности имеются более одного постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, даты которых - разные календарные года?
Может ли Организация в целях налогообложения списать дебиторскую задолженность в периоде получения одного из последних постановлений об окончании исполнительного производства?
Какие аргументы могут быть использованы при обосновании позиции Организации по признанию данных расходов в налоговом учете в такой ситуации?
Ответ: Условия и порядок принудительного исполнения судебных актов определяются в Федеральном
законе от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон РФ N 229-ФЗ).
Закон РФ N 229-ФЗ в
ст. 49 различает две стороны исполнительного производства: взыскатель, то есть лицо, в пользу которого выдан исполнительный документ, и должник, то есть лицо, обязанное по исполнительному документу совершить определенные действия (воздержаться от их совершения), частным случаем которых является уплата задолженности взыскателю.
Задолженность перед налогоплательщиком, невозможность взыскания которой подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенного в случае возврата исполнительного документа по причине невозможности установить место нахождения должника и его имущества (получить сведения о его денежных средствах и иных ценностях) либо по причине отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание (все принятые меры по отысканию имущества безрезультатны),
признается безнадежным долгом в соответствии с
абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки в виде суммы безнадежных долгов в соответствии с
подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.
По вопросу признания дебиторской задолженности безнадежным долгом Министерство финансов РФ в
Письме от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751 разъяснило:
"...задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в
абзаце втором пункта 2 статьи 266 Кодекса основаниям".
Аналогичный вывод сделан в
Письмах Министерства финансов РФ от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66459.
Таким образом, Организация может по окончании исполнительного производства, оконченного без исполнения в связи с одной из вышеперечисленных причин (отсутствие имущества или самого должника), признавать задолженность безнадежным долгом и учитывать ее в целях налогообложения прибыли.
Повторное предъявление исполнительного документа к принудительному исполнению в пределах установленного законом срока согласно
ч. 4 ст. 46 Закона РФ N 229-ФЗ является правом, реализуемым по усмотрению взыскателя, который считает данное действие целесообразным.
Возвращение службой судебных приставов повторно предъявленного к ней исполнительного документа и, как следствие, окончание исполнительного производства без исполнения оформляются постановлением судебного пристава-исполнителя и актом об обстоятельствах возврата документа (
ч. 2 и
ч. 3 ст. 46 Закона РФ N 229-ФЗ).
При этом указанные постановление и акт судебного пристава-исполнителя не содержат выводов о реальности или нереальности взыскания, не признают задолженность перед взыскателем безнадежной. В них судебный пристав лишь констатирует факт невозможности исполнения в определенный момент времени, что не лишает взыскателя возможности повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в сроки, предусмотренные
ст. 21 Закона РФ N 229-ФЗ. Данный вывод подтверждается
Постановлением АС Московского округа от 25.12.2014 N Ф05-15110/2014 по делу N А40-48405/2014.
Как указывалось выше, признание долга безнадежным осуществляется налогоплательщиком. При этом срок, в течение которого налогоплательщик обязан признать дебиторскую задолженность безнадежной и списать ее в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль, в законодательстве не установлен.
Вместе с тем позиция ВАС РФ, изложенная в
Постановлении Президиума от 15.06.2010 N 1574/10, об отсутствии у налогоплательщика права на произвольный выбор периода признания безнадежного долга (в годах, следующих за датой истечения срока исковой давности) до сих пор активно применяется контролирующими органами. Об этом свидетельствуют, например, недавние разъяснения Минфина РФ, данные в его Письмах от 06.04.2016
N 03-03-06/2/19410, от 28.12.2015
N 03-03-06/2/76834.
Также по поводу определения срока, в который производится признание долга безнадежным, Министерство финансов РФ в
Письме от 21.09.2012 N 03-03-06/1/494 указало:
"...Обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, на основании указанных положений
Закона N 229-ФЗ, признается безнадежным долгом, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций
в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление".
В данном случае позиция финансового ведомства сводится к тому, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, учитывается в составе внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором составлен акт и вынесено постановление об окончании исполнительного производства.
Однако по вопросу о признании долга безнадежным, невозможность взыскания которого подтверждается повторным постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, суд встает на сторону налогоплательщиков, которые таким образом неоднократно предъявляли исполнительные документы к исполнению в службу судебных приставов и списывали признанный безнадежным долг во внереализационные расходы.
Так, АС Западно-Сибирского округа в
Постановлении от 29.09.2015 N Ф04-23296/2015 по делу N А27-12284/2014 установил, что налогоплательщик признал задолженность безнадежной в налоговом учете в связи с вынесением
хронологически последнего постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
ФАС Восточно-Сибирского округа в
Постановлении от 29.04.2014 по делу N А19-10388/2013 было установлено, что налогоплательщик признал долг безнадежным спустя год
после окончания последнего исполнительного производства и принятия взыскателем самостоятельных мер по установлению места нахождения должника и его имущества.
По иному делу в
Постановлении ФАС Уральского округа от 06.11.2007 N Ф09-8971/07-С3 (дело N А60-3260/07) налоговый орган считал, что налогоплательщик лишил себя права на списание задолженности, так как он повторно не предъявил исполнительный документ к исполнению. Суд, признавая позицию налогового органа ошибочной, указал:
"Отнесение убытка к налоговому периоду - 2004 году - не противоречит положениям
ст. 54 НК РФ, поскольку перечисленные нормы
пп. 2 п. 2 ст. 265,
п. 2 ст. 266 НК РФ не исключают возможности признания задолженности безнадежной
в том налоговом периоде, когда налогоплательщик убедится, что долг нереален для взыскания".
При таких обстоятельствах складывается следующая логика.
На момент вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа без исполнения взыскателю у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание и за счет которого взыскатель может получить удовлетворение своего имущественного требования.
Вместе с тем
Закон не исключает возможности того, что на момент повторного обращения взыскателя в службу судебных приставов с исполнительным документом у должника может появиться имущество, из которого требование взыскателя сможет быть удовлетворено. Для этого предусмотрено соответствующее право взыскателя на повторное предъявление. Однако если взыскатель убедится, что после окончания повторно возбужденного исполнительного производства и возврата исполнительного документа без исполнения задолженность нереальна для взыскания, то взыскатель как налогоплательщик может признать такой долг безнадежным.
Аналогичные выводы сделаны в
Постановлении АС Московского округа от 25.12.2014 N Ф05-15110/2014 по делу N А40-48405/2014.
Таким образом, полагаем, что дебиторская задолженность, невозможность взыскания которой подтверждена постановлением об окончании исполнительного производства, вынесенного в случае возврата исполнительного документа без исполнения по причине отсутствия у должника имущества или отсутствия самого должника, может быть признана безнадежным долгом в соответствии с хронологически последним указанным постановлением судебного пристава-исполнителя (об окончании) в том налоговом периоде, в котором вынесено (получено) это постановление.
О периоде списания безнадежного долга
Описание ситуации: По договору поставки предприятие оплатило поставку полиграфической продукции. Товар поставлен не был.
В результате рассмотрения спора в Арбитражном суде было вынесено решение о взыскании с поставщика суммы основного долга, а также процентов за пользование чужими денежными средствами и расходов по уплате государственной пошлины.
Предприятие получило постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю. Основанием окончания исполнительного производства является невозможность установления местонахождения должника и его имущества либо невозможность получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей.
При этом контрагент прекратил свою деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании
п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 N 129-ФЗ.
В бухгалтерском учете резервы по сомнительным долгам создаются, в налоговом учете - не создаются.
Вопрос: Можно ли в отчетном периоде списать на убытки в бухгалтерском и налоговом учете сумму основного долга, а также проценты за пользование чужими денежными средствами и расходы по уплате государственной пошлины?
Ответ:
Согласно
подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В
абз. 1 п. 2 ст. 266 НК РФ указано, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются в том числе долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
При этом организации, исключенные из ЕГРЮЛ, приравниваются к ликвидированным (
п. 2 ст. 64.2 ГК РФ).
В соответствии с
абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным
законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках либо иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации у Общества имеется два основания для списания в 2017 году дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.
При этом, как отметил Минфин России в
Письме от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, в случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.
В связи с этим в рассматриваемой ситуации основанием для признания задолженности безнадежной будет являться постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью установления места нахождения должника и его имущества.
Датой признания задолженности безнадежной будет дата указанного постановления судебного пристава-исполнителя - 25.09.2017 (
Письмо Минфина России от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52390).
Соответственно, Общество вправе учесть в налоговом периоде 2017 года признанную безнадежным долгом задолженность, включающую сумму основного долга, проценты за пользование чужими денежными средствами и расходы по уплате государственной пошлины.
Если рассматриваемая дебиторская задолженность была включена организацией в расчет резерва по сомнительным долгам, то в момент признанная ее нереальной ко взысканию (безнадежной) она списывается на основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации за счет средств ранее созданного резерва (
п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Как отмечалось нами выше, датой признания задолженности безнадежной будет дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства - 25.09.2017.
Соответственно, по итогам налогового периода (2017 год) Общество должно списать признанную нереальной ко взысканию задолженность в бухгалтерском учете за счет средств резерва по сомнительным долгам на дату признания такой задолженности безнадежной.
Об учете задолженности при ликвидации Банка
Описание ситуации: У банка, где был открыт счет Общества, отозвана лицензия. Остаток по счету списан на счет прочих расчетов, и на сумму образовавшейся ДТ задолженности банка создан резерв. Общество не признает резервы в налоговых расходах.
Вопрос: В какой момент возможно указанную ДТ задолженность списать и признать в налоговых расходах?
Ответ: По общему правилу
ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) осуществление банковских операций
производится на основании лицензии, выдаваемой Банком России.
Следовательно, в случае отзыва лицензии Банк лишается возможности осуществлять банковское обслуживание и оказывать услуги клиентам.
В
ст. 20 Закона N 395-1 прямо установлено, что с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций
считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций, если иное не предусмотрено Федеральным законом. После отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций
кредитная организация должна быть ликвидирована в соответствии с требованиями
ст. 23.1 Закона N 395-1, а в случае признания ее банкротом - в соответствии с требованиями Федерального
закона "О несостоятельности (банкротстве)".
Из анализа данных положений можно заключить, что, как верно отмечено в запросе, с момента отзыва у Банка лицензии Общество должно сформировать дебиторскую задолженность на сумму денежных средств, которые находились на счете в таком Банке.
Вместе с тем поскольку
ст. 20 Закона N 395-1 в качестве одного из последствий отзыва лицензии указывает на добровольную ликвидацию либо в порядке банкротства, то о списании задолженности можно говорить только после окончания одной из данных процедур, поскольку каждая из них предполагает формирование реестра кредиторов и погашение задолженности в порядке очередности.
Особенности ликвидации Банка в принудительном порядке установлены в Законе N 395-1, согласно
ст. 23.1 которого арбитражный суд направляет решение о ликвидации кредитной организации в Банк России
и уполномоченный регистрирующий орган, который вносит в единый государственный реестр юридических лиц запись о том, что кредитная организация находится в процессе ликвидации.
В
ст. 23.3 Закона N 395-1 установлено, что решение арбитражного суда о ликвидации кредитной организации вступает в законную силу со дня его принятия. Со дня вступления в законную силу решения арбитражного суда о ликвидации кредитной организации наступают последствия, предусмотренные
параграфом 4.1 главы IX Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)"
для случая признания кредитной организации несостоятельной (банкротом).
Иными словами, после принятия судом решения о ликвидации наступает процедура либо "добровольной" ликвидации, либо ликвидации в порядке банкротства.
Банкротство же Банковской организации оканчивается вынесением решения о ликвидации и внесении соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
Согласно
ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
А в
п. 9 ст. 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование
после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном
Законом о государственной регистрации юридических лиц.
Таким образом, в случае если в процессе ликвидации Банка в связи с отзывом лицензии и в порядке погашения задолженности перед кредитором Обществу не будут возвращены денежные средства, то после внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации Банка обязательства по возврату прекращаются.
Согласно
подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
Согласно
п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются в том числе те долги перед налогоплательщиком,
по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.
Таким образом, при отзыве у Банка лицензии образовавшуюся дебиторскую задолженность в составе расходов по налогу прибыль можно будет учесть после внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации Банка.
Порядок отражения в бухгалтерской
и налоговой отчетности расходов,
не принятых к зачету в счет страховых взносов в ФСС
Описание ситуации: При проведении плановой выездной проверки правильности, полноты и своевременности исчисления величины страховых взносов за 2014 - 2016 гг. органами ФСС установлено неправильное заполнение первичных документов, подтверждающих расходы организации на обеспечение предупредительных мер по сокращению травматизма и профессиональных заболеваний. В результате Актом выездной проверки с филиала взыскиваются расходы, не принятые к зачету в счет страховых взносов в ФСС за 2016 год, и пени за неуплату страховых взносов.
Вопрос: Каков порядок отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности расходов, не принятых к зачету в счет страховых взносов в ФСС за 2016 год, возникших в связи с отказом ранее разрешенного финансирования предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников?
Ответ:
Согласно условиям запроса, Общество в 2016 году на основании полученного разрешения от органов Фонда социального страхования РФ в соответствии с
Приказом Минтруда России от 10.12.2012 N 580н направило средства, затраченные на проведение обязательных периодических медосмотров работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, на финансовое обеспечение предупредительных мер за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Зачет расходов был отражен в учетной системе Общества проводкой: Дт 69/ФСС Кт 60/Медучреждение.
Следовательно, в 2017 году в связи с отказом от ранее разрешенного финансирования предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профзаболеваний работников, полученным в результате проведения органами ФСС плановой выездной проверки, Обществу необходимо сторнировать ранее проведенный зачет.
Таким образом, в 2017 году в бухгалтерском учете Общества образуется кредиторская задолженность по уплате страховых взносов перед органами ФСС в сумме ранее принятых к зачету расходов на проведение медосмотров.
Согласно приложенным к запросу документам расходы на проведение обязательных периодических медосмотров работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, были оплачены за счет средств Общества и отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В дальнейшем при проведении вышеуказанного зачета и во избежание задвоения расходов Общество сторнировало расходы на проведение медосмотров в размере, утвержденном органами ФСС.
Следовательно, в 2017 году в связи с отказом от ранее разрешенного финансирования предупредительных мер, полученным в результате проведения органами ФСС плановой выездной проверки, Обществу необходимо восстановить в учете расходы на проведение обязательных периодических медосмотров.
При этом, по нашему мнению, рассматриваемая ситуация не является исправлением ошибки, поскольку в 2017 году организация получила новую информацию в виде акта проверки ФСС о недопустимости зачета расходов страховыми взносами.
Так, в силу
п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации,
которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Так, на дату отражения зачета в 2016 году организация действовала на основании разрешения органов ФСС о финансовом обеспечении предупредительных мер за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев, и факт отказа в таком зачете имел место лишь в 2017 году.
По нашему мнению, данную ситуацию правильнее всего квалифицировать как выявление расхода (убытка), относящегося к прошлому году, в текущем отчетном периоде. В силу
п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в такой ситуации подлежит признанию прочий расход.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации расходы на проведение медосмотров подлежат отражению в составе прочих расходов текущего отчетного периода по строке 2350 Отчета о финансовых результатах за 2017 год.
Также на основании Акта выездной проверки в учете Общества должны быть отражены пени за неуплату страховых взносов.
Порядок бухгалтерского учета пеней по страховым взносам нормативными правовыми актами бухгалтерского учета не урегулирован.
Согласно
п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть как конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за вычетом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных обязательных платежей, установленных в соответствии с законодательством РФ, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Пени, начисленные органами ФСС, представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов и не являются санкциями за несоблюдение правил налогообложения. Следовательно, в отношении пеней не применяются нормы
п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также пояснения к
счету 99 "Прибыли и убытки", содержащиеся в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Также в
приложении к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год" даны рекомендации по отражению в бухгалтерском учете подлежащих уплате налоговых санкций:
"Учитывая это, а также взаимосвязанные положения
ПБУ 4/99,
ПБУ 9/99 и
ПБУ 10/99, штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате,
в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения".
Таким образом, в бухгалтерском учете Общества пени за неуплату страховых взносов за 2016 год, начисленные на основании Акта выездной проверки, должны включаться в состав прочих расходов 2017 года согласно п. 11 ПБУ 10/99.
При исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль расходы на проведение обязательных медосмотров за счет средств организации включаются в состав прочих расходов на основании
подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Расходы признаются на дату получения заключительного акта медицинского учреждения и включаются в расходы текущего отчетного периода как косвенные расходы согласно
подп. 3 п. 7 ст. 272,
п. 1 и
2 ст. 318 НК РФ.
Пункт 1 ст. 252 НК РФ позволяет налогоплательщикам учесть при налогообложении только обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
В рассматриваемой ситуации расходы на проведение обязательных медосмотров у Общества не были признаны в целях налогообложения прибыли в 2016 году, так как было получено разрешение органов ФСС на их зачет за счет сумм страховых взносов.
Как было отмечено выше, обстоятельства, возникшие в 2017 году: отказ на проведение зачета, - не позволяют квалифицировать неотражение указанных расходов в налоговой отчетности за 2016 год как ошибку, поскольку факт отказа в таком зачете со стороны ФСС представляется нам новой для организации информацией, относящейся к 2017 году.
В силу
подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в расходах налогового периода отражаются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации подлежит применению данная
норма, и расходы прошлого года на финансирование предупредительных мер следует отразить в составе внереализационных расходов текущего периода.
Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации расходы на проведение обязательных медосмотров работников, фактически понесенные Обществом в 2016 году, могут быть учтены в составе внереализационных расходов 2017 года.
В налоговом учете сумма начисленных
пеней за неуплату страховых взносов не учитывается в составе расходов в силу п. 2 ст. 270 НК РФ.
Следовательно, при отражении указанных сумм на счете 91 образуются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство, которое учитывается в соответствии с
п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль организаций".
Учет штрафных санкций в составе доходов
Описание ситуации: У Общества заключены договоры на оказание услуг с контрагентом, в отношении которого на данный момент подано заявление в Арбитражный суд о признании банкротом. Процедура наблюдения еще не введена.
Обществом принято решение выставить в адрес контрагента штрафные санкции в виде пени за неисполнение условий договора.
Вопросы: Просим вас разъяснить порядок признания доходов в целях налога на прибыль в условиях, когда Общество сознает, что пени не будут выплачены из-за банкротства контрагента.
Ответ: По общему правилу
подп. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным доходам относятся доходы
в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Из анализа данной
нормы можно заключить, что
у Общества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с суммы штрафных санкций при наступлении одного из условий:
- должник признал долг;
или
- обязанность выплатить штрафные санкции возникла в связи со вступлением в силу решения суда.
В рассматриваемой ситуации Общество планирует выставить в адрес должника требование о выплате штрафных санкций за нарушение обязательств в рамках заключенного ранее договора. При этом данное требование будет предъявляться должнику, в отношении которого подано заявление о признании его банкротом, но до момента вынесения соответствующего решения.
Прежде всего хотим обратить внимание, что подача заявления о признании должника банкротом и его принятие арбитражным судом влекут наступление определенных последствий, в частности, в
п. 6 -
9 ст. 42 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) отмечено, что арбитражный суд:
- рассматривает вопрос о введении наблюдения;
- рассматривает ходатайства о применении предусмотренных АПК РФ
(ст. 91) обеспечительных мер;
- утверждает временного управляющего.
При этом, согласно
п. 3 ст. 48 Закона N 127-ФЗ, результатом рассмотрения заявления о признании должника банкротом может быть одно из следующих решений:
- о признании требований заявителя обоснованными и введении наблюдения;
- об отказе во введении наблюдения и оставлении такого заявления без рассмотрения;
- об отказе во введении наблюдения и о прекращении производства по делу о банкротстве.
Как можно заметить, сам по себе факт обращения с заявлением о признании должника банкротом и его принятия арбитражным судом никаким образом не влияет на права Общества обратиться к должнику и/или в суд с требованием о выплате договорных штрафных санкций.
Если обратиться к
п. 1 ст. 330 ГК РФ, то в нем указано, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или
договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
Таким образом, с момента нарушения контрагентом своих обязательств в рамках заключенного договора у Общества возникает право обратиться с требованием о выплате соответствующих штрафных санкций.
Однако, как было отмечено выше, с точки зрения налогового учета обязанность учесть суммы таких штрафных санкций в составе доходов возникает у Общества как налогоплательщика только в случае, если должник их признает в добровольном порядке либо данный факт будет установлен решением суда, т.е. требуются не только определенные действия кредитора, направленные на реализацию своего права требования, но и встречные действия/бездействие должника по признанию такого долга либо решение суда.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что для учета в составе доходов штрафных санкций Общество должно сначала обратиться с соответствующим требованием непосредственно к своему должнику (если последний признает долг, то включить в состав доходов суммы штрафа), а потом с соответствующим заявлением в суд.
В
Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) по делу N А27-16854/03-6 суд признал неправомерным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль на суммы договорных санкций, за взысканием которых налогоплательщик не обращался:
"общество... не предъявило к заемщикам требования об уплате санкций за нарушение сроков возврата займа, а также установив, что налоговым органом в материалы дела не были представлены доказательства признания заемщиками своей обязанности по уплате обществу каких-либо санкций по договорам займа и судебные акты о взыскании в пользу налогоплательщика пени за нарушение должниками сроков возврата заемных средств, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном доначислении налоговым органом налога на прибыль.
Кассационная инстанция считает правомерным вывод суда об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате налога с предполагаемых налоговым органом, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение исполнения заемщиками обязательств по договорам займа, тем более что доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа в проверяемом периоде отсутствовали".
При этом полагаем, что наличие факторов, свидетельствующих о том, что пени могут быть не выплачены, а должник будет признан банкротом, также не влияет на право обращения за взысканием и на обязанность исчисления налога в случае признания долга.
Операции с ценными бумагами
Об определении рыночной стоимости акций,
полученных при ликвидации зарубежной компании
Описание ситуации: Общество в 2017 году завершило ликвидацию зарубежного актива, в результате которой получено имущество в виде акций дочернего общества.
Решение ликвидатора о распределении имущества между акционерами датировано 31.03.2017, акции фактически поступили за счет 07.04.2017 (дата уведомления регистратора). Акции приняты на учет 31.03.2017, исходя из применения метода начисления, при котором обязанность признания дохода возникает на основании первого первичного документа, свидетельствующего о получении имущества. В данном случае моментом совершения операции рассматривается решение ликвидатора о распределении имущества, которое датировано 31.03.2017. Более поздняя дата уведомления регистратора о выполнении операций в реестре - 07.04.2017 - в данном случае лишь подтверждает фактическое поступление имущества, но не момент, когда на него возникло право и обязанность признать доход при методе начисления.
Вопрос: Может ли дата 31.03.2017 трактоваться как дата получения оснований для принятия к учету акций?
Ответ: В соответствии с
п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода при методе начисления признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с
п. 1 ст. 39 НК РФ.
Реализацией товаров, работ или услуг на основании
п. 1 ст. 39 НК РФ признается соответственно
передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами)
права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, -
передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Действительно,
абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества, следовательно, и доходы от продажи признаются в момент составления такого документа.
Однако названная
норма является
особенностью учета недвижимого имущества, а не правилом, которое может быть распространено на иное имущество или имущественные права. Поэтому в отношении полученных акций необходимо применять общие положения
НК РФ, из которых следует, что датой получения является дата перехода права собственности. Такой подход подтверждается и
п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.
Письменное Решение ликвидатора влечет за собой лишь возникновение обязательств компании по передаче акций Обществу. При принятии Решения ликвидатор еще не передал ценные бумаги, а только взял на себя такую обязанность.
Таким образом, дата принятия Решения ликвидатора не может являться датой получения ценных бумаг дочернего предприятия.
Вопрос: Какие существуют для Общества налоговые риски, если рыночная стоимость будет определена на 30.03.2017?
Ответ: Абзац 2 п. 2.2 ст. 277 НК РФ прямо устанавливает, что налогоплательщик-акционер, воспользовавшийся правом не учитывать доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав), определяет эту стоимость исходя из документально подтвержденной стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации
на дату получения такого имущества (имущественных прав). При этом установлено ограничение стоимости получаемого имущества (имущественных прав) -
не выше рыночной стоимости, определяемой с учетом
ст. 105.3 НК РФ.
Таким образом, установленная рыночная цена представляет верхнюю границу стоимости, выше которой налогоплательщик не имеет права принять имущество на учет. Соответственно, стоимость такого имущества (за исключением денежных средств), имущественных прав принимается к учету исходя из (выбирается меньший из показателей):
- стоимости по данным учета ликвидируемой иностранной организации;
- рыночной стоимости.
По нашему мнению, определение рыночной стоимости акций на 30.03.2017 некорректно, т.к. дата получения ценных бумаг - 07.04.2017, следовательно, и принимать во внимание рыночную цену на 30.03.2017 нецелесообразно, ведь стоимостный предел будет установлен неверно.
С нашей точки зрения, у Общества могут возникнуть налоговые риски при совокупности двух обстоятельств:
- если акции приняты на учет по рыночной стоимости (цена по данным учета ликвидируемой компании выше рыночной либо совпадает с ней);
- налоговый орган при проверке приведет доказательства, что рыночная цена на 07.04.2017 существенно отличалась от стоимости, определенной в результате независимой оценки на 30.03.2017.
В данной ситуации проверяющие могут сделать вывод о намеренном использовании некорректно установленной рыночной цены и будут настаивать на пересмотре стоимости ценных бумаг, принятых на учет, т.к. впоследствии при их реализации доход от продажи будет уменьшен на учетную стоимость в силу
п. 3 ст. 280 НК РФ.
Резюмируя изложенное, полагаем, что налоговые риски у Общества могут возникнуть в случае, если ценные бумаги приняты по рыночной стоимости, определенной на 30.03.2017, которая может существенно отличаться от цены, которая могла бы быть установлена на 07.04.2017 - на дату получения акций.
Арбитражная практика по данному вопросу нами не найдена.
Налог на прибыль при передаче векселей
Описание ситуации: В 2017 г. российская компания передала безвозмездно материнской компании (российская компания, доля владения более 50%) свой вексель, срок погашения которого составляет более 1 года.
Вопрос: Допустима ли такая операция?
Ответ: Согласно условиям ситуации дочернее предприятие, будучи эмитентом, передает собственный вексель своей материнской компании.
Согласно
п. 2 ст. 142 ГК РФ вексель является разновидностью ценной бумаги.
Вместе с тем в силу
ст. 815 ГК РФ вексель может быть и разновидностью долгового обязательства, в силу которого у векселедателя (простой вексель) или иного плательщика (переводной вексель) возникает ничем не обусловленная обязанность выплатить указанную в векселе сумму по наступлении указанного срока.
Иными словами, вексель имеет двойную правовую природу, и в зависимости от цели передачи векселя и условий конкретной сделки вексель может выступать и как удостоверение заемного обязательства (аналог договора займа), и как средство расчета/платежа (ценная бумага).
Однако, как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации материнская компания каких-либо денежных средств или других вещей, определенных родовыми признаками, в рамках вексельного обязательства дочерней компании не передает, в связи с чем говорить о заемном характере обязательств нельзя.
С другой стороны, на наш взгляд, нет оснований говорить и о сделке, связанной с реализацией векселя как вещи/товара, т.е., например, о дарении или купле-продаже, поскольку в данном случае векселедатель какими-либо правами на сам вексель не обладает, а выступает в качестве эмитента.
Так, в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11 по делу N А12-6350/2010 суд сделал следующие выводы:
"Между тем продавцом по сделке купли-продажи векселя как товара может быть лицо, которому принадлежат права из векселя. Векселедатель сам не имеет прав из векселя и, следовательно, не может выступать в качестве продавца.
Вручение обществом... собственного векселя... (первому держателю) не является куплей-продажей ценной бумаги".
Иными словами, Президиум ВАС РФ разъяснил, что выдачу векселя эмитентом первому держателю нельзя рассматривать в качестве сделки, направленной на его реализацию как вещи.
Согласно
ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо
имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Фактически дочернее предприятие, выдавая собственный вексель, наделяет в одностороннем порядке материнскую компанию правом требования к себе суммы, указанной в векселе, в связи с чем данную сделку вполне можно было бы квалифицировать как разновидность договора дарения.
Однако, поскольку сторонами данной операции выступают материнское и дочернее предприятия, то хотим обратить ваше внимание на
Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 N 8989/12 по делу N А28-5775/2011-223/12, в котором суд подошел к квалификации сделки по безвозмездной передаче имущества с позиции "особых" взаимоотношений в рамках группы компаний и указал следующее:
"Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект".
Таким образом, Президиум ВАС РФ подошел к рассматриваемой ситуации с позиции корпоративных отношений и пришел к выводу, что передача имущества (имущественных прав) между дочерней и материнской компаниями (или наоборот) является не сделкой дарения, которая запрещена
ГК РФ, а способом перераспределения имущества/ресурсов.
Таким образом, операция по выдаче дочерней компанией как эмитентом материнской компании векселя является допустимой и не противоречащей положениям законодательства сделкой, порождающей вексельное обязательство.
Полагаем, что данную операцию необходимо рассматривать как обязательство, связанное с выдачей дочерней компанией ценной бумаги (векселя), которая удостоверяет обязательство векселедателя уплатить указанную в векселе сумму в указанный в векселе срок.
Вопрос: Обязана ли материнская компания учитывать в составе доходов данное имущество при исчислении налога на прибыль в момент получения векселя?
Ответ: Как было отмечено выше, в рассматриваемой ситуации выданный вексель фактически является ценной бумагой, удостоверяющий права держателя получить указанную в векселе сумму. При этом в
ст. 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и
документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права.
В
ст. 4 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" прямо указано, что переводной и простой вексель
должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе). Иными словами, вексель является документарной ценной бумагой.
Таким образом, вексель как документарная ценная бумага относится к категории вещей, которые, в свою очередь, рассматриваются в качестве имущества. При этом в
п. 2 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с
ГК РФ.
Следовательно, если подойти к рассматриваемой ситуации с позиции выдачи векселя эмитентом держателю как ценной бумаги, обусловливающей обязанность произвести платеж в указанное в ней время, то первый держатель (материнская компания) может рассматривать его как имущество.
Вместе с тем согласно
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд)
передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде).
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Таким образом, полагаем, что у материнской компании, владеющей более чем 50% дочерней, при получении от такой дочерней компании векселя не возникает обязанности исчислить налог на прибыль с суммы векселя при условии, что он не будет передан третьим лицам в течение года.
Что касается позиции контролирующих органов, то нами не было обнаружено разъяснений по рассматриваемой ситуации, однако существует несколько писем Минфина РФ, где ведомство рассматривало схожую ситуацию (когда вексель передавался дочерней организации, причем не в качестве вклада в имущество).
"...вексель, срок погашения которого составляет более одного года, полученный безвозмездно от физического лица российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций".
Вопрос: При погашении векселя не ранее чем через 1 год как материнской компании следует отразить данную операцию при исчислении налога на прибыль?
Ответ: По общему правилу
п. 2 ст. 280 НК РФ доходом от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости)
определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
Иными словами, в момент погашения векселя, т.е. прекращения вексельного обязательства в связи с его оплатой, у предъявителя (держателя) векселя возникает доход в сумме денежных средств, полученных по векселю.
Однако в рассматриваемой ситуации денежные средства передаются в счет погашения векселя дочерней компанией своей материнской, владеющей более чем 50%, в связи с чем для данной операции также применим
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, тем более что в
последнем абзаце, посвященном оговорке о сроке владения имуществом (1 год), делается уточнение, что он не распространяется на денежные средства:
"При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам".
Что касается разъяснений контролирующих органов, то они опять же посвящены обратной ситуации (передача материнской компанией векселя своей дочерней), однако сама логика, на наш взгляд, применима и к рассматриваемой ситуации. Так, Минфин России в
Письме от 10.09.2012 N 03-03-06/1/478, ссылаясь на
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, разъяснил следующее:
"...доход, полученный при погашении векселя учредителя, в пределах суммы, указанной в векселе, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Денежные средства, полученные сверх указанной суммы, признаются доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке".
Передача собственного векселя по соглашению о новации долга
Описание ситуации: В марте 2017 г. российская компания "ОАО" выдала заем российской компании "ЗАО" на сумму 100 тыс. руб., проценты по ставке - 1% годовых. В ноябре 2017 г. по соглашению о новации долга по данному договору займа ЗАО выдало ОАО свой вексель номиналом 100 тыс. руб., срок погашения которого составляет не ранее чем через 1 год. Далее ОАО передало вексель ЗАО безвозмездно своей материнской компании (российская компания, доля владения более 50%).
Вопрос: Должен ли вексель ЗАО быть процентным (договор займа процентный) или возможно выдать беспроцентный (без дисконта) вексель?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 414 ГК РФ новация является одним из способов прекращения обязательства, в результате которого по соглашению сторон первоначальное обязательство прекращается
заменой его другим обязательством.
Каких-либо специальных запретов и ограничений в части новации заемного обязательства в вексельном законодательстве не установлено, при этом условия новации, включая выбор того или иного обязательства, оставлены на усмотрение сторон первоначального обязательства.
По общему правилу при новации первоначальные обязательства прекращаются полностью, вместе с тем из условий запроса следует, что:
- договор займа был процентным (1% годовых);
- номинал беспроцентного векселя будет составлять 100 тыс. руб. - сумму, равную "телу" займа.
Согласно устным пояснениям, исчисленные и не уплаченные на момент заключения соглашения о новации проценты по договору займа не гасятся путем выдачи векселя (векселем новируется только "тело" займа - 100 тыс. руб.), а начисленные до момента новации обязательств проценты продолжают числиться в качестве задолженности ЗАО перед ОАО и подлежат уплате.
Такое условие допустимо и не противоречит действующему законодательству.
В связи с этим полагаем, что стороны вправе новировать обязательство из процентного договора займа в вексельное, при этом самостоятельно выбрав, будет ли вексель процентным, беспроцентным или дисконтным.
Вопрос: Обязана ли материнская компания учитывать в составе доходов данное имущество при исчислении налога на прибыль в момент получения векселя?
При погашении векселя не ранее чем через 1 год как материнской компании следует отразить данную операцию при исчислении налога на прибыль?
Ответ: Что касается налоговых последствий в такой ситуации, то, как уже было отмечено выше, согласно
подп. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в
ст. 251 НК РФ. При этом
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ дает возможность не облагать налогом на прибыль имущество, полученное от дочерней организации с долей участия более 50%.
Вместе с тем необходимо учитывать особенности векселя как ценной бумаги, материальное благо (выгода) по которому возникает лишь в момент его предъявления к погашению либо при его отчуждении (например, продаже). Поэтому говорить о каком-либо доходе по безвозмездно полученному векселю можно только в момент его реализации.
Что касается позиции контролирующих органов по вопросу учета векселя третьего лица, полученного безвозмездно, то она в основном посвящена обратной ситуации - когда материнская компания передает дочерней вексель. Вместе с тем, на наш взгляд, эта позиция полностью применима и к данному случаю, поскольку сам
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (а именно на него ссылаются контролирующие органы) предусматривает обе ситуации.
Так, Минфин РФ в
Письме от 05.05.2010 N 03-03-06/1/313 прямо указал, что вексель третьего лица, полученный безвозмездно дочерней организацией от материнской организации, владеющей более чем 50 процентами уставного капитала дочерней организации, не признается доходом дочерней организации для целей налогообложения прибыли организаций.
А в Письмах от 27.05.2010
N 03-03-06/1/351 и от 18.06.2012
N 03-03-06/1/311 Минфин не только отметил право общества не учитывать в составе доходов вексель, но и указал пределы, в которых общество праве не учитывать доход при его выбытии:
"...вексель, срок погашения которого составляет более одного года, полученный безвозмездно от физического лица российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций. При этом доход, полученный при погашении векселя, в пределах суммы, оплаченной учредителем при приобретении им данного векселя, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Денежные средства, полученные сверх указанной суммы, признаются доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке".
Таким образом, Минфин РФ также исходит из позиции, что доход по векселю возникает в момент его погашения, а не в момент получения от дочерней/материнской компании.
Если обратиться к судебной практике, то, например, ФАС Северо-Кавказского округа в
Постановлении от 11.10.2013 по делу N А63-18018/2012 сослался на положения
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и указал, что у налогоплательщика при получении векселя и его предъявлении к погашению возник облагаемый доход только потому, что не соблюден годичный срок:
"Суд установил и материалами дела подтверждается, что полученные налогоплательщиком от учредителя векселя предъявлялись обществом к оплате векселедателю-банку до истечения одного года со дня их получения и досрочно, ранее указанных в векселях сроков предъявления к платежу".
В
Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.06.2008 по делу N А72-4907/2007 (
Определением ВАС РФ от 10.10.2008 N 13204/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) была рассмотрена ситуация, когда обществом по отступному был получен вексель и передан по договору безвозмездной передачи дочерней компании. Суд указал, что поскольку передача данного векселя третьим лицам в течение года не производилась, то налогоплательщиком соблюдены условия
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
С учетом изложенного считаем, что, если вексель третьего лица будет передан дочерей компанией материнской и не будет реализован или погашен последней в течение года с момента получения, у нее не возникает обязанность учитывать в составе доходов по налогу на прибыль ни стоимость (номинал) векселя в момент его получения, ни денежную сумму, полученную при погашении или реализации векселя.
О последствиях гашения заемного обязательства
собственным векселем
Описание ситуации: ООО 1 предоставило займы ООО 2 (общая система НО).
На суммы займов начисляются 11%. Из-за продолжительного периода пользования суммы процентов уже превысили сумму основного долга.
Оба ООО хотят прекратить заемное обязательство и обязательство по уплате процентов предоставлением отступного - выдачей собственных векселей на общую сумму обязательств по займу ("тело" + %) - и зафиксировать их номиналом векселя. Процент в векселях устанавливать не планируют во избежание продолжения начисления процентов.
Вопрос: Возможны ли какие-то негативные последствия для обоих ООО?
Ответ: Отметим, что в силу
п. 2 ст. 75 Положения "О простом и переводном векселе", введенного в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе", а также
ст. 815 ГК РФ вексель представляет собой простое, ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить определенную векселем сумму векселедержателю по наступлении установленного срока.
В рассматриваемой ситуации вексель выдается в погашение денежного обязательства.
При этом денежное обязательство по договору следует считать прекращенным на основании
статьи 409 Кодекса
(отступное), если сторона, выдавшая (передавшая) вексель, не несет по нему ответственности
[т.е. не является его эмитентом], либо на основании
статьи 414 Кодекса
(новация), если эта сторона принимает на себя ответственность по векселю [т.е. выпустила вексель] (
п. 35 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").
Таким образом, в отношениях, в рамках которых одна сторона выдает другой стороне собственный вексель в счет исполнения денежного обязательства в рамках отступного или новации, возникают заемные отношения. Заемщик выдачей собственного векселя удостоверяет обязательство выплатить векселедержателю денежные средства при наступлении срока, указанного в векселе, или по его предъявлении (в случае если вексель на предъявителя), но не погашает векселем как ценной бумагой первоначальное обязательство без возникновения соответствующего заемного обязательства по векселю.
Разъяснения о квалификации правовой природы векселя, выданного заемщиком в рамках уже существующего заемного обязательства, отражены в
Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 29.11.2017 N Ф09-7374/17 по делу N А76-29219/2016:
"Суды с учетом положений
ст. 808,
810 ГК РФ,
ст. 2 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе",
п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 33/14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", указав, что
выдача собственного простого векселя означает возникновение у векселедателя долгового обязательства перед векселедержателем, верно определили, что
передача заимодавцу собственного простого векселя не свидетельствует о погашении займа. Отсутствие при этом доказательств уплаты вексельного долга денежными средствами даже при условии передачи кредитором векселей векселедателю не подтверждает факт возврата заемных средств".
К аналогичным выводам пришли суды в Апелляционном
определении Омского областного суда от 02.04.2014 по делу N 33-1778/2014,
Постановлении ФАС Уральского округа от 29.07.2009 N Ф09-5207/09-С4 по делу N А50-418/2008.
Следовательно, с выдачей векселя взамен погашения суммы займа ООО 2 получает от ООО 1 новый, беспроцентный заем.
Согласно
п. 1 ст. 414 ГК РФ новацией является прекращение обязательства путем соглашения сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация).
По нашему мнению, поскольку в рассматриваемых отношениях по погашению денежного обязательства участвует собственный вексель должника, с учетом вышеизложенных разъяснений высших судебных инстанций, более корректно было бы оформить прекращение займа не отступным, а новацией в вексельное обязательство.
Так, в части правовой квалификации сделки по выдаче
собственного векселя в оплату по договору поставки Арбитражный суд Уральского округа в
Постановлении от 28.03.2016 N Ф09-9109/12 по делу N А50-24417/11 указал, что в данном случае участники сделки совершили
новацию существующего денежного долга (
Определением Верховного Суда РФ от 29.07.2016 N 309-ЭС14-2681(11) отказано в передаче дела N А50-24417/2011 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного
Постановления).
Что касается оформления указанной сделки, то необходимо обратить особое внимание на правильное документальное оформление соглашения о прекращении обязательства, обозначив в соглашении о новации условие о прекращении обязательств заемщика вернуть сумму займа по конкретному договору.
В соглашении должно быть четко указано на то, что выдача заемщиком собственного векселя производится во исполнение обязанности по возврату суммы займа, т.е. имеет место прекращение обязательств по действующему договору займа путем его новирования в беспроцентное вексельное обязательство.
В случае отсутствия в соглашении указанной оговорки заемщик может оказаться обязанным перед заимодавцем не только по выданному векселю, но и по возврату суммы займа по непрекращенному договору займа.
Так, например, в вышеупомянутом деле суд следующим образом оценил представленные доказательства о новации договора займа в вексельное обязательство:
"Документального подтверждения исполнения предпринимателем обязательств по возврату займов суду не представлено.
Однако предпринимателем заявлено о прекращении обязательств по уплате долга вследствие достигнутого сторонами договоров займа соглашения о новации, в доказательство чего представлены собственные простые векселя предпринимателя с проставленными на обороте подписями директоров заимодавцев и акты приема-передачи векселей.
Суды, проанализировав материалы дела, с учетом доводов сторон, указали, что предпринимателем не представлено доказательств достижения с заимодавцами соглашений о прекращении обязательств, возникших у нее из договоров займа применительно к каждому договору, путем передачи им собственных простых векселей.
Доказательств изменения либо досрочного расторжения договоров займа с учетом требований
п. 1 ст. 450,
п. 1 ст. 452 ГК РФ суду не представлено" (
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29.11.2017 N Ф09-7374/17 по делу N А76-29219/2016).
Что касается налоговых обязательств векселедателя и векселедержателя, возникших в результате выдачи векселя.
Расходом признавалась сумма процентов, начисленных
за фактическое время пользования заемными средствами (
подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Как следует из рассматриваемой ситуации, номинал векселя включает в себя не погашенные по договору займа проценты.
Соответственно, поскольку в рассматриваемом случае номинал беспроцентного векселя будет образовывать "тело" беспроцентного займа, в результате новации заемщик прекратит отражать проценты во внереализационных расходах, а заимодавец - в составе доходов.
Для налогоплательщика (заемщика), выпустившего долговое обязательство, указанная операция не будет признана реализацией ценной бумаги, не повлечет увеличение базы по налогу на прибыль, поскольку собственный вексель при выдаче удостоверяет заемное обязательство и приобретает признаки ценной бумаги только после его передачи векселедержателю.
Аналогичные выводы содержатся в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09 по делу N А40-4456/08-143-19,
Определении ВАС РФ от 16.04.2008 N 4488/08 по делу N А27-12847/2006-6, а также разъяснениях финансового ведомства (
Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365).
Таким образом, к налоговым последствиям рассматриваемой операции относится прекращение признания расходов и доходов в виде процентов по займу у заемщика и заимодавца соответственно.
Следует отдельно учесть, что, как было пояснено устно, стороны договора займа не подпадают под формальные признаки взаимозависимых лиц в силу положений
п. 1 ст. 105.1 НК РФ, но фактически являются взаимозависимыми, что дает возможность признать их взаимозависимыми с учетом положений
п. 7 ст. 105.1 НК РФ судом.
При этом, как мы отметили выше, выдача беспроцентного векселя подтверждает преобразование процентного займа в новый, беспроцентный.
Таким образом, можно говорить о том, что с момента выдачи векселя между ООО 1 и ООО 2 заключен договор беспроцентного займа.
Отметим, что в силу
подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ с 01.01.2017 сделки по предоставлению
беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым
является РФ, не признаются контролируемыми сделками.
В разъяснениях ФНС России также указано, что такие сделки не признаются контролируемыми в налоговом периоде 2017 года вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки будут осуществляться (
Письмо ФНС России от 13.04.2017 N ЕД-4-13/6968@).
При этом напомним, что формально цены по сделкам, не признаваемым контролируемыми, не могут быть объектом проверки налоговых органов в силу
п. 1 ст. 269 НК РФ.
Таким образом, по нашему мнению, по долговому обязательству, возникшему в результате сделки беспроцентного займа, НЕ являющейся контролируемой, заимодавец не должен производить доначисление дохода в целях налогообложения прибыли.
В частности, в
Письме от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 Минфин России разъяснил, что в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа, не признаваемой контролируемой,
положения абз. 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ (учет дохода и расхода по процентам с учетом интервалов их предельных значений) не применяются.
Между тем важно, что подобные сделки (между взаимозависимыми лицами) в любом случае вызывают повышенный интерес со стороны налоговой службы и находятся под ее пристальным вниманием.
Дело в том, что еще в 2012 году Минфин РФ в
Письме от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 пришел к выводу о том, что из формализованных правил налогового контроля в сфере ТЦО (
разд. V.1 НК РФ) может быть сделан целый ряд исключений. Именно это
Письмо, а также
Письмо ФНС РФ от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@,
Письмо Минфина РФ от 15.07.2015 N 03-01-18/40737 со схожей правовой позицией создают в настоящее время налоговые риски для сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе для сделок, не являющихся контролируемыми.
Так, согласно позиции налоговой службы в случаях установления фактов уклонения от налогообложения "в результате манипулирования налогоплательщиком ценами" в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных
гл. 14.3 НК РФ.
В результате если налоговым органом будет установлено "получение необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках", то появляется риск налогового спора в отношении данной ситуации по поводу соответствия примененной сторонами сделки цены рыночному уровню цен.
К сожалению, приходится констатировать, что такой риск нельзя исключать даже в ситуациях, когда необоснованная налоговая выгода в принципе отсутствует.
Так, уже сейчас становится очевидным тот факт, что налоговые органы в ходе камеральных и выездных проверок активно начали применять правила
раздела V.1 НК РФ об определении рыночной цены в сделках между взаимозависимыми лицами, причем на практике они идут гораздо дальше упомянутых рекомендаций Минфина РФ, используя эти правила вне связи с наличием или отсутствием необоснованной налоговой выгоды.
В части сделок по предоставлению беспроцентного займа в
Письме от 27.05.2016 N 03-01-18/30778 Минфин России озвучил правовой подход, что по беспроцентному займу независимо от суммы займа у взаимозависимого лица - заимодавца,
т.е. даже по неконтролируемой сделке, появляется необоснованная налоговая выгода в виде неотражения возможного дохода по процентам:
"В соответствии с
пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с
разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Учитывая изложенное,
полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица".
Иначе говоря, налоговая служба занимает позицию, согласно которой цены в сделках между взаимозависимыми лицами просто "обязаны" быть рыночными, независимо от соответствия этих сделок критерию контролируемых и от того, усматривается или нет получение сторонами этих сделок необоснованной налоговой выгоды.
При этом необходимо отметить, что такая позиция налоговой службы не поддерживается судами.
Определением ВС РФ от 11.04.2016 судьи высшей судебной инстанции закрепили подход, согласно которому сама по себе взаимозависимость сторон сделки не повод проверять цену рядовой инспекцией в рамках выездной или камеральной проверки,
цена может быть пересмотрена налоговым органом только при доказанности получения сторонами необоснованной налоговой выгоды (
Определение ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, на указанное
Определение Верховного Суда РФ также ссылается ФНС России в Письме от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики" (
п. 15 Приложения к Письму)).
Следует отметить, что свои выводы ВС РФ повторил и в
Определении от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015, впоследствии позиция ВС РФ была отражена в правоприменительной практике окружных судов.
Так, например, в
Постановлении АС Поволжского округа от 27.07.2017,
Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2017 по делу N А12-62641/16 суды указали на отсутствие у территориального налогового органа полномочий по корректировке цен в неконтролируемых сделках, совершенных после 2012 года.
В
Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2017 по делу N А68-8504/16 суд также исходил из того, что в отсутствие доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды территориальный налоговый орган в рамках выездной или камеральной проверки не может осуществлять контроль за ценой сделки.
Показательным является дело N А40-230712/2015 АО "Спорткар-Центр", по которому ВС РФ в
Определении от 15.06.2017 N 305-КГ16-19927 согласился с доводами налогоплательщика, отправив дело на новое рассмотрение, со следующей аргументацией:
"Инспекция не пояснила, каким образом наличие субарендных отношений могло привести к негативным последствиям для бюджета при исполнении всеми сторонами сделки налоговых обязательств. Потери бюджета в рамках сложившихся арендных и субарендных отношений инспекцией не установлены, и на причинение ущерба бюджету инспекция не ссылается..."
В
Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2017 по делу N А42-1367/2015 суд, напротив, согласился с налоговым органом в его праве проконтролировать цены в арендной сделке с взаимозависимым лицом. При этом основанием для такого подхода стала именно необоснованная налоговая выгода, выразившаяся в том, что незадолго до арендных отношений арендатор продал объекты аренды арендодателю по ценам значительно ниже суммы арендной платы.
В уточнение закрепленной позиции высшая инстанция в
п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, определила, что многократное отклонение цены от рыночного уровня в сделке,
не являющейся контролируемой, может быть в любом случае проверено, если:
Во-первых, налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу:
"Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.
Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.)".
Во-вторых, поведение налогоплательщика и взаимозависимого с ним лица при определении условий сделок было продиктовано целью получения налоговой экономии:
"Указанная в договорах цена продажи объектов недвижимости была многократно (в десятки раз) занижена относительно рыночного уровня, что ставит под сомнение возможность отчуждения дорогостоящего имущества на таких ценовых условиях и в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере позволяет сделать вывод, что поведение налогоплательщика и взаимозависимого с ним лица при определении условий сделок было продиктовано целью получения налоговой экономии.
Следовательно, у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей общества исходя из уровня дохода, который был бы получен налогоплательщиком в случае реализации недвижимости на обычных (рыночных) условиях".
Таким образом, по сделке выдачи беспроцентного займа доначислить налог может только территориальный налоговый орган в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, если налоговым органом доказано, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода и операции отражены в налоговом учете не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
При этом важно отметить, что наличие "необоснованной налоговой выгоды" налоговая служба должна обосновывать через наличие "выгоды" как таковой для взаимозависимых участников сделки, то есть доказывать уменьшение их совокупного налогового бремени, а значит - потерю для бюджета от такой сделки.
При этом суды в случае неустановления в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды не признают выдачу договора беспроцентного займа фиктивной хозяйственной операцией, влекущей привлечение ее участников к налоговой ответственности (например,
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 N Ф04-27106/2015 по делу N А81-165/2015).
В
Постановлении от 18.02.2016 по делу N А05-4564/2015 Арбитражный суд Северо-Западного округа помимо вывода об отсутствии у налогоплательщика цели на получение необоснованной налоговой выгоду от сделки беспроцентного займа с взаимозависимым лицом дополнительно отметил, что условия предоставления займа взаимозависимому лицу без начисления процентов не могут сопоставляться налоговым органом с условиями договоров займа, предоставляемых кредитными учреждениями.
"
Суды с учетом положения пункта 11 статьи 105.5 НК РФ обоснованно посчитали неверным вывод Инспекции о сопоставимости договоров банковского вклада (депозита) и займа, поскольку налоговый орган не принял во внимание существенное условие, а именно: по договору банковского вклада одной стороной сделки всегда является кредитная организация (банк), для которой указанный вид деятельности является основным.Рассматриваемые договоры займа заключены между юридическими лицами, для которых предоставление взаем денежных средств не является основным видом деятельности. Названные сделки гражданскому законодательству не противоречат, в установленном порядке не оспорены и не признаны недействительными.
Инспекция не представила доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами".
Аналогичные выводы были сделаны Арбитражным судом Поволжского округа в
Постановлении от 08.04.2016 N Ф06-5963/2016 по делу N А55-4479/2015:
"Заинтересованным лицом не доказано, что сделки по предоставлению беспроцентного займа были направлены на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Заключение такого вида гражданско-правового договора, как договор беспроцентного займа, является разрешенной Гражданским
кодексом Российской Федерации формой предпринимательской деятельности и само по себе не может повлечь привлечение налогоплательщика к ответственности.
Налоговым органом не представлено доказательств того, что заключение ООО "ПСО "Волгокровля" договоров беспроцентного займа с контрагентом - ООО "Управление строительства "Волгокровля" - было направлено именно (исключительно) на получение каких-либо выгод в сфере налогообложения, а не на ведение обычной хозяйственной деятельности данным обществом с ограниченной ответственностью как полноправным субъектом предпринимательской деятельности.
При этом
статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации не исключает возможности заключения беспроцентного договора займа, и, поскольку такая сделка допускается законом, ее совершение само по себе не свидетельствует об отсутствии обусловливающих ее целей делового характера или об искажении при учете ее действительного экономического смысла.
С учетом имеющихся в настоящем деле доказательств судами сделан правильный вывод о том, что заключение договоров займа не является для заявителя основным направлением хозяйственной деятельности, последний не имеет соответствующего разрешения (лицензии) и его деятельность не может быть признана сопоставимой с деятельностью банка либо иной кредитной организации, что не опровергнуто заинтересованным лицом".
С учетом такого подхода следует признать, что сделка между взаимозависимыми лицами по выдаче беспроцентного векселя взамен процентного займа вряд ли повлечет большой риск, если обе стороны безвозмездного займа применяют одинаковую систему налогообложения и находятся в одном регионе (то есть исчисляют налог на прибыль по одинаковым правилам и ставкам). В такой ситуации в случае претензий к заимодавцу, не отразившему доход, всегда можно аргументировать позицию тем, что вторая сторона займа, соответственно, не имела расходов и не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль ("бюджет не пострадал").
Если же на стороне заемщика находится лицо, которое в любом случае не уменьшило бы свои налоговые обязательства посредством признания расходов (будь заем процентным и рыночным), например субъект УСН, или "убыточный" субъект ОСНО, или резидент региона с пониженной ставкой налога на прибыль, то доводы налоговой службы о наличии "налоговой выгоды" в виде непризнания заимодавцем дохода уже могут обратить на себя внимание суда.
Кроме того, нередко налоговые органы проверяют сделки налогоплательщика на предмет "фиктивности". В частности, договор процентного займа с дочерней компанией, находящийся "без движения" в течение нескольких лет, может быть переквалифицирован в "инвестиции собственника" и безвозмездную передачу денежных средств с исключением из расходов заемщика начисленных процентов (например, об этом
Определение Верховного Суда РФ от 16.08.2017 N 310-КГ17-10276 по делу N А09-2657/2016).
При этом в любом случае еще раз отметим, что с 2017 года, то есть с появлением новых правил о неприменении налогового контроля к беспроцентным займам, вышеуказанные риски существенно снизились и даже стремятся к нулю; такие риски следует иметь в виду прежде всего в отношении беспроцентных займов, действовавших до 2017 года.
Таким образом, по нашему мнению, по долговому обязательству, возникшему в результате сделки беспроцентного займа, не являющейся контролируемой, заимодавец не должен производить доначисление дохода в целях налогообложения прибыли.
Об учете убытка по операциям с векселями
Описание ситуации: На балансе компании числятся векселя. Компания-векселедатель и компания-авалист являются неплатежеспособными, поэтому получение денежных средств по этим векселям маловероятно. При списании векселя у компании-векселедателя есть риск возникновения отрицательных чистых активов третий год подряд.
Рассматривается вариант продажи векселей в связанную компанию с дисконтом. Убытки от реализации не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Впоследствии компания-приобретатель также спишет на убытки данные векселя без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Вопрос: Какие риски несут обе компании и их ответственные лица в связи с этой сделкой?
Ответ: По общему правилу убыток, полученный в результате операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций, учитываемых в иной налоговой базе. Данный вывод следует из
п. 2 ст. 274,
п. 22 ст. 280 НК РФ.
Согласно
п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям, в частности с необращающимися ценными бумагами, за отчетный (налоговый) период может быть уменьшена на сумму убытков от таких операций, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного
п. 2.1 ст. 283 НК РФ.
В
Письме от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192 Минфин России отмечает, что при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
В
Постановлении от 02.12.2013 по делу N А63-16498/2012 ФАС Северо-Кавказского округа указал, что налоговым законодательством установлен особый порядок учета и погашения убытков от операций с ценными бумагами. В соответствии с этим порядком прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. Следовательно, налогоплательщик, получив убыток от реализации векселей, вправе погасить его только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, установленных
п. 10 ст. 280 и
ст. 283 НК РФ.
Аналогичный вывод содержит
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2010 по делу N А32-43213/2009-51/763.
Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, которая получена по основной деятельности, на сумму убытка, полученного по операциям с ценными бумагами.
На указанную сумму убытков может быть уменьшена прибыль по операциям с необращающимися ценными бумагами за последующие отчетные (налоговые) периоды.
Согласно условию запроса, обе компании (компания-продавец при продаже векселей с убытком и компания-покупатель при списании купленных векселей) не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, которая получена по основной деятельности. Следовательно, налоговые риски отсутствуют.
Вопрос: Может ли быть впоследствии опротестована сделка по реализации векселей с убытком?
Ответ: Пунктом 1 ст. 166 ГК РФ предусмотрено, что сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).
В соответствии с
п. 1 ст. 168 ГК РФ за исключением случаев, предусмотренных
п. 2 данной статьи или иным законом, сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, является оспоримой, если из закона не следует, что должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.
Согласно
п. 2 ст. 166 ГК РФ требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено стороной сделки или иным лицом, указанным в законе. Оспоримая сделка может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия. Сторона, из поведения которой явствует ее воля сохранить силу сделки, не вправе оспаривать сделку по основанию, о котором эта сторона знала или должна была знать при проявлении ее воли.
В рассматриваемом случае из описания ситуации не следует, что при заключении сделки были допущены какие-либо нарушения закона.
Поэтому полагаем возможным обратить внимание на некоторые общие вопросы признания сделок недействительными.
Если будет выявлено, что рассматриваемая сделка заключена с нарушением закона, то она будет являться оспоримой; в этом случае она может быть оспорена стороной сделки или иным лицом, имеющим на это право в силу закона.
В
п. 71 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса РФ" указано:
"Оспоримая сделка может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия (
абз. 2 п. 2 ст. 166 ГК РФ). При этом не требуется доказывания наступления указанных последствий в случаях оспаривания сделки по основаниям, указанным в
ст. 173.1,
п. 1 ст. 174 ГК РФ, когда нарушение прав и охраняемых законом интересов лица заключается соответственно в отсутствии согласия, предусмотренного законом, или нарушении ограничения полномочий представителя или лица, действующего от имени юридического лица без доверенности".
То есть сторона сделки должна доказать, что оспариваемый договор заключен с нарушением закона и нарушает ее права.
Также предусмотрены и другие правила о признании сделок недействительными:
- сделка, совершенная юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или иного лица, в интересах которого установлено ограничение, если доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать о таком ограничении (
ст. 173 ГК РФ);
- сделка, совершенная с превышением полномочий, может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, лишь в случаях, когда доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об этих ограничениях (
п. 1 ст. 174 ГК РФ);
- сделка, совершенная представителем юридического лица в ущерб интересам представляемого или интересам юридического лица, может быть признана судом недействительной по иску представляемого или по иску юридического лица, если другая сторона сделки знала или должна была знать о явном ущербе для представляемого или для юридического лица либо имели место обстоятельства, которые свидетельствовали о сговоре либо об иных совместных действиях представителя или органа юридического лица и другой стороны сделки в ущерб интересам представляемого или интересам юридического лица (
п. 2 ст. 174 ГК РФ);
- крупная сделка, совершенная с нарушением порядка получения согласия на ее совершение, может быть признана недействительной по иску общества, члена совета директоров (наблюдательного совета) общества или его акционеров/участников (акционера/участника), владеющих в совокупности не менее чем 1% голосующих акций/общего числа голосов участников общества (
ст. 173.1 ГК РФ,
ч. 6 ст. 79 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах",
ч. 4 ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");
- сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, может быть признана недействительной по иску общества, члена совета директоров (наблюдательного совета) общества или его акционеров/участников (акционера/участника), обладающих не менее чем 1% голосующих акций/общего числа голосов участников общества, если она совершена в ущерб интересам общества и доказано, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать о том, что сделка являлась для общества сделкой, в совершении которой имеется заинтересованность, и (или) о том, что согласие на ее совершение отсутствует (
п. 2 ст. 174 ГК РФ,
ч. 1 ст. 84 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах",
ч. 6 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Также сделка может быть оспорена в рамках дела о банкротстве по правилам
гл. III.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Заявление об оспаривании сделки должника может быть подано в арбитражный суд внешним управляющим или конкурсным управляющим от имени должника по своей инициативе либо по решению собрания кредиторов или комитета кредиторов, а также конкурсным кредитором или уполномоченным органом, если размер кредиторской задолженности перед ним, включенной в реестр требований кредиторов, составляет более 10% общего размера кредиторской задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, не считая размера требований кредитора, в отношении которого сделка оспаривается, и его аффилированных лиц (
п. 1,
2 ст. 61.9 данного Закона).
Налоговым органам также предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (
п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ").
Однако согласно
Постановлению Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 8728/12 налоговые органы вправе предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными, если:
- это полномочие реализуется ими в рамках выполнения задач по контролю за соблюдением налогового законодательства;
- удовлетворение такого требования будет иметь в качестве последствия определение должной квалификации отношений сторон с целью применения соответствующих данным отношениям налоговых последствий.
То есть оспаривание сделки налоговым органом должно быть направлено на последующее доначисление налогов.
В рассматриваемом случае компании при налогообложении не учитывают убытки, полученные при совершении сделки. В связи с этим полагаем, что у налоговых органов нет оснований для оспаривания сделки.
Таким образом, по нашему мнению, в данном случае сделку имеет право оспорить сторона сделки или иное лицо, которое имеет на это право в силу закона, - в зависимости от обстоятельств заключения сделки.
О налогообложении при реализации акций
Описание ситуации, вопрос: Каков порядок налогообложения прибыли/убытка российской организации в случае продажи акций иностранной взаимозависимой компании (доля участия - 100%, срок владения более 1 года), иностранному покупателю либо российскому покупателю?
Ответ:
Налог на прибыль организаций
Согласно дополнительной информации, в рассматриваемой ситуации речь идет о сделке с акциями, не обращающимися на организованном рынке.
В соответствии с
п. 2 ст. 280 НК РФ
доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг
определяются исходя из цены реализации ценной бумаги.
В силу
п. 3 ст. 280 НК РФ
расходы при реализации ценных бумаг определяются
исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение),
затрат на ее реализацию.
Следует отметить, что при приобретении акций в налоговом учете организации не возникает ни доходов, ни расходов, поскольку на этот момент не определяется налоговая база по налогу на прибыль. В случае дальнейшей реализации акций организация определяет налоговую базу согласно положениям
ст. 280 НК РФ, уменьшая полученные доходы на сумму ранее (при приобретении ценной бумаги) понесенных расходов.
Согласно
п. 16 ст. 280 НК РФ по необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из
расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.
Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг устанавливается в целях
главы 25 НК РФ Центральным банком Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
Вместе с тем
п. 1 ст. 49 Федерального закона от 23.07.2013 N 251-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков" определено, что до вступления в силу нормативных актов Банка России, принятие которых отнесено к компетенции Банка России данным Федеральным законом, применяются нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации.
Таким образом, до принятия Центральным банком Российской Федерации порядка определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг в целях
главы 25 Кодекса необходимо руководствоваться
Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/пз-н "Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации".
Указанные рекомендации приведены в
Письме Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9301.
Также согласно
п. 16 ст. 280 НК РФ в целях
статьи 280 Кодекса предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
В случае приобретения необращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается максимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Дословный анализ приведенных норм
п. 16 ст. 280 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в
НК РФ специально регламентированы налоговые последствия следующих ситуаций:
Ситуация | Налоговые последствия |
Цена сделки с ценными бумагами находится в интервале | Применяется цена сделки |
Цена продажи ценных бумаг не в интервале - меньше минимальной цены | Применяется минимальная цена (расчетная x 0,8) |
Цена покупки ценных бумаг не в интервале - больше максимальной цены | Применяется максимальная цена (расчетная x 1,2) |
При этом с 1 января 2016 года вступил в силу
п. 29 ст. 280 НК РФ, в соответствии с которым
указанные положения п. 16 ст. 280 НК РФ в части определения цен ценных бумаг в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с
разделом V.1 НК РФ. В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с
разделом V.1 НК РФ, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.
Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, если соблюдены условия и суммовые пределы, которые установлены
ст. 105.14 НК РФ.
Кроме того, согласно
п. 10 ст. 105.14 НК РФ суд может признать сделку контролируемой на основании заявления ФНС России.
В 2018 году в соответствии с
пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ контролируемой признается сделка
с российским взаимозависимым лицом, если годовая сумма доходов по сделкам больше 1 млрд руб.
При этом положениями
статьи 105.14 Кодекса особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, одна из сторон которых
не является резидентом Российской Федерации, в целях признания сделок контролируемыми не предусмотрены.
Следовательно, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам. Такое мнение высказал Минфин России в Письмах от 10.05.2016
N 03-01-18/28673, от 06.07.2017
N 03-12-11/1/42985 и ФНС России в
Письме от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@.
Таким образом, доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяются с учетом положений п. 29 ст. 280 НК РФ в зависимости от признания сделки по их продаже контролируемой (признания покупателя и продавца взаимозависимыми лицами).
В соответствии со
ст. 274 НК РФ определение
налоговой базы по операциям с ценными бумагами осуществляется в особом порядке.
Согласно
п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено
статьями 280 и
304 Кодекса.
Отметим, что в силу
п. 1 ст. 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база:
- которая облагается по ставке, указанной в
п. 1 ст. 284 НК РФ (в общем случае - 20%);
- финансовый результат по которой учитывается в общем (не специальном) порядке.
По общему правилу в силу
п. 1 ст. 284 НК РФ прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке 20%.
При этом в соответствии с
п. 1 ст. 284.2 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), применяется налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная
пунктом 4.1 статьи 284 НК РФ, при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет. Вместе с тем в рассматриваемой ситуации реализуются акции иностранной компании, следовательно, положения
п. 1 ст. 284.2 НК РФ в данном случае неприменимы, и прибыль от реализации (выбытия) указанных ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке 20%.
Следует отметить, что прибыль, полученная при совершении операций с необращающимися ценными бумагами, может быть уменьшена на сумму убытка, полученного при формировании общей налоговой базы в силу
п. 24 ст. 280 НК РФ.
Что касается учета для целей налогообложения прибыли убытков по операциям с ценными бумагами, то по общему правилу убыток, полученный в результате операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций, учитываемых в иной налоговой базе. Данный вывод следует из
п. 2 ст. 274,
п. 22 ст. 280 НК РФ. Согласно
п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям, в частности с необращающимися ценными бумагами, за отчетный (налоговый) период может быть уменьшена на сумму убытков от таких операций, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного
п. 2.1 ст. 283 НК РФ.
В
Письме от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192 Минфин России отмечает, что при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
В
Постановлении от 02.12.2013 по делу N А63-16498/2012 ФАС Северо-Кавказского округа указал, что налоговым законодательством установлен особый порядок учета и погашения убытков от операций с ценными бумагами. В соответствии с этим порядком прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. Следовательно, налогоплательщик, получив убыток от реализации векселей, вправе погасить его только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, установленных
п. 10 ст. 280 и
ст. 283 НК РФ.
Аналогичный вывод содержит
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2010 по делу N А32-43213/2009-51/763.
Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, которая получена по основной деятельности, на сумму убытка, полученного по операциям с ценными бумагами.
На указанную сумму убытков может быть уменьшена прибыль по операциям с необращающимися ценными бумагами за последующие отчетные (налоговые) периоды.
Согласно
подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ, в частности, долей в уставном (складочном) капитале организаций.
При этом
подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусматривает никаких ограничений по стоимости реализованной доли, следовательно, от налогообложения НДС освобождается вся сумма, полученная при реализации доли в уставном капитале.
Указанный подход подтверждает судебная практика.
Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в
Постановлении от 07.06.2005 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1 признал неверной позицию налоговой инспекции о том, что при реализации налогоплательщиком долей в уставном (складочном) капитале иных организаций из налоговой базы исключается лишь размер номинальной стоимости реализованной доли. По мнению суда,
пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не содержит ограничений по цене реализации доли в уставном капитале организаций.
Аналогичные выводы содержит
Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2006 N Ф09-2147/06-С7 по делу N А76-24224/05.
Налогообложение дивидендов
О распределении имущества ликвидируемого дочернего общества
Описание ситуации: Организации-акционеры при ликвидации дочернего предприятия получают оставшееся после удовлетворения требований всех кредиторов имущество.
Распределение имущества между акционерами производится пропорционально их долям в уставном капитале ликвидируемой организации.
Рыночная стоимость имущества, получаемая акционерами при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает их взнос в уставный капитал ликвидируемой организации.
Вопрос: Относится ли в данном случае доход, полученный при ликвидации дочернего общества, к дивидендам с применением ставок налога 13% и 0% (одна из организаций в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном капитале)?
Ответ: При ликвидации юридического лица, в том числе и акционерного общества, требования его кредиторов удовлетворяются в порядке очередности, установленной
п. 1 ст. 64 ГК РФ. Эта очередность включает расчеты с гражданами за причинение вреда жизни или здоровью, расчеты по оплате труда и выплате выходных пособий, авторских вознаграждений, расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды, расчеты по иным требованиям, включенным в ликвидационный баланс.
Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее по тексту - Закон об АО) предусматривает, что акционеры - владельцы обыкновенных акций общества имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества (
п. 2 ст. 31 Закона об АО). Владельцы же привилегированных акций вправе рассчитывать на определенный уставом размер дивиденда и (или) стоимость, выплачиваемую при ликвидации общества (
п. 2 ст. 32 Закона об АО).
Акционерное общество согласно
п. 1 ст. 42 Закона об АО вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям и в случае принятия такого решения (объявления) обязано их выплачивать деньгами либо иным имуществом (если это предусмотрено уставом). Источником выплаты дивидендов является прибыль акционерного общества после налогообложения - чистая прибыль (
п. 2 ст. 42 Закона об АО).
В соответствии с
п. 1 ст. 23 Закона об АО, оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующей очередности:
- в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со
статьей 75 настоящего Федерального закона;
- во вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но невыплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;
- в третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.
Как видно из приведенных норм, на завершающей стадии ликвидации акционерного общества ликвидационная комиссия, управляющая делами общества (
п. 4 ст. 62 ГК РФ), распределяет ликвидационный остаток между акционерами, а дивиденды выплачивает, только если они были начислены (до ликвидации) и не выплачены владельцам привилегированных акций.
При этом заметим, что о выплате дивидендов общество принимает соответствующее решение, которое и устанавливает обязанность по их выплате (деньгами или по уставу иным имуществом) и право на их получение.
Как разъяснил ВАС РФ в
п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах":
"Решение о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе о размере дивиденда и форме его выплаты, принимается общим собранием акционеров по акциям каждой категории (типа), в том числе по привилегированным, в соответствии с рекомендациями совета директоров (наблюдательного совета) общества. При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе выплачивать, а акционеры требовать их выплаты".
Следовательно, с гражданско-правовой точки зрения распределение ликвидационной комиссией имущества ликвидируемого общества между акционерами не является выплатой дивидендов.
Так, в соответствии с
п. 1 ст. 43 НК РФ "дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации".
Нормой
п. 2 ст. 43 НК РФ установлен исчерпывающий перечень доходов, которые не признаются дивидендами. В частности, таковыми не признаются выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или в натуральной форме,
не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации (
подп. 2 п. 2 ст. 43 НК РФ).
Действительно, если исходить из буквального понимания данной
нормы, при том толковании, которое дается судебной практикой (см.
Постановление АС Московского округа от 12.08.2015 N Ф05-10341/15 по делу N А40-115482/2014,
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2012 N Ф04-7310/11 по делу N А03-13090/2010), в случае превышения распределяемого ликвидируемого остатка над взносам акционеров в уставный капитал такое распределение может быть признано дивидендом в сумме превышения.
Финансовое ведомство же, признавая распределение ликвидационного остатка между акционерами выплатой дивидендов, исходит из того, что распределение имущества происходит после удовлетворения требований всех кредиторов, в числе которых и требования по налогам и сборам, а значит, должно считаться распределением чистой прибыли акционерного общества, в том числе в случае превышения рыночной стоимости распределяемого имущества над взносом в уставный капитал.
И, как указывает Минфин России:
"если рыночная стоимость имущества, полученного акционерами (участниками) при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает их взнос в уставный капитал ликвидируемой организации, то такое превышение признается дивидендами для целей налогообложения прибыли организаций".
При этом финансовое ведомство отмечает, что нулевая ставка по основанию
подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к базе по указанному доходу организации-акционера, непрерывно владеющего на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном капитале акционерного общества, не может применяться по причине того, что распределение имущества между акционерами
осуществляется без принятого решения общего собрания о выплате дивидендов (
Письмо Минфина России от 26.06.2017 N 03-03-06/3/40055).
Соответственно, по логике Минфина России в данном случае к налоговой базе по налогу на прибыль по полученному имуществу должна применяться акционерами ставка 13% в соответствии с
подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.
По нашему мнению, формулировка
подпункта 1 пункта 2 статьи 43 НК РФ о том, что дивидендами не признаются выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, не означает, что автоматически превышение полученного имущества над взносом в уставный капитал является дивидендом. Если оценивать положения
п. 1 ст. 43 НК РФ и нормы гражданского законодательства, то дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли. По нашему мнению, доход при распределении прибыли и доход в виде стоимости имущества при ликвидации - разные понятия.
Также представители ФНС России в
Письме от 13.04.2009 N 3-2-06/39 с учетом того, что положения Закона N 208-ФЗ распределение прибыли относят к компетенции общего собрания акционеров (
п. 1 ст. 48 ФЗ N 208-ФЗ), а распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами осуществляется ликвидационной комиссией (
ст. ст. 21,
22 ФЗ N 208-ФЗ), приходят к выводу, что распределение имущества ликвидируемого общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, нельзя рассматривать как распределение прибыли общества, что согласно установленному
ст. 43 НК РФ определению дивидендов не позволяет в целях налогообложения рассматривать получаемое участниками ликвидируемого общества имущество в режиме дивидендов.
Таким образом, по нашему мнению, доходы, получаемые российской организацией при ликвидации российского общества, не подлежат квалификации в качестве дивидендов.
Конечно, позиция Минфина, изложенная в приведенных разъяснениях, выгодна налогоплательщику, однако при использовании такой позиции необходимо быть готовым к возможным спорам с налоговой инспекцией и, как следствие, к возможным судебным разбирательствам.
При этом в любом случае следует понимать, что даже квалификация полученных средств в качестве дивидендов, по мнению контролирующих органов, не дает права их получателю на применение ставки налога на прибыль 0%.
О применении ставки 0% в отношении дивидендов
Описание ситуации: На день принятия обществом решения о выплате дивидендов получающая дивиденды российская организация в течение более 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности 80-процентным пакетом акций выплачивающего дивиденды общества.
За несколько дней до принятия решения о выплате дивидендов указанная российская организация приобретает у другой российской организации дополнительно 10 процентов акций общества.
Вопрос: Какая ставка налога на прибыль подлежит применению при выплате дивидендов, приходящихся на вновь приобретенный пакет акций?
Ответ: Согласно
подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ ставка 0% действует, если получатель дивидендов
на день принятия решения о выплате дивидендов владеет на праве собственности 50%-ным и более вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.
При этом период владения должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным в течение этого срока.
Из условий запроса следует, что на планируемую дату принятия решения по вопросу начисления дивидендов получатель дивидендов владеет на праве собственности 90% акций общества. При этом на требуемый период непрерывного владения (не менее 365 календарных дней) к этой дате приходится 80% акций.
В результате имеет место ситуация, когда организация владеет свыше 365 календарных дней долей в уставном капитале, превышающей 50%, и дополнительно приобретает долю в этой же организации. В таком случае, по нашему мнению, все выплачиваемые акционеру дивиденды, в том числе приходящиеся на "недавно" приобретенную долю, облагаются по нулевой ставке, поскольку выполняется условие
подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
"Таким образом, доходы в виде дивидендов, полученные российской организацией, отвечающей требованиям, установленным
пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, подлежат обложению налогом на прибыль организаций
по ставке 0 процентов, в том числе приходящиеся на дополнительно приобретенные доли в уставном капитале этой же организации, на день принятия решения о выплате дивидендов находящиеся в собственности менее 365 календарных дней".
Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации вся сумма дохода в виде дивидендов подлежит налогообложению по ставке 0%.
О подаче уточненной декларации по налогу на прибыль
за 2016 год при выплате дивидендов
учредителю - физическому лицу
Описание ситуации: При выплате дивидендов учредителю (учредитель - физическое лицо) мы представили в ИФНС
формы 2-НДФЛ (дивиденды указаны с кодом
1010 "Дивиденды") и
6-НДФЛ за 2016 год.
В Декларации по налогу на прибыль
лист 3А не заполнялся.
Вопрос: Правомерно ли требование ИФНС, что
лист 3А декларации по налогу на прибыль за 2016 год мы должны были заполнить?
Ответ: В силу
п. 4 ст. 230 НК РФ
специальный порядок представления в налоговый орган сведений о доходах, суммах НДФЛ и о лицах, являющихся получателями этих доходов, возложен только на лиц,
признаваемых налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ. Этот специальный порядок заключается в том, что указанные сведения представляются налоговыми агентами по форме, в порядке и сроки, которые установлены для представления налоговых расчетов по налогу на прибыль организаций.
Аналогичное правило содержится в
п. 1.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/572@ (далее - Порядок): налоговые расчеты, входящие в состав Декларации, представляются российскими организациями, исполняющими обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль и (или) признаваемыми налоговыми агентами по НДФЛ
в соответствии со статьей 226.1 НК РФ.
Статья 226.1 НК РФ регулирует особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.
Поскольку в рассматриваемом случае организация является обществом с ограниченной ответственностью, то она не выплачивает учредителю - физическому лицу дивиденды по акциям, поэтому при выплате дивидендов ООО признается налоговым агентом не по правилам
ст. 226.1 НК РФ, а согласно
п. 3 ст. 214,
п. п. 1,
2 ст. 226 НК РФ.
Таким образом, общий порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц в виде Справок о доходах физического лица
(форма 2-НДФЛ) не распространяется только на лиц, выплачивающих дивиденды по акциям и признаваемых налоговыми агентами в соответствии со
ст. 226.1 НК РФ. Только эти лица представляют в налоговый орган сведения, касающиеся НДФЛ, путем подачи налоговой декларации по налогу на прибыль. Остальные налоговые агенты должны отражать соответствующие сведения о доходах, их получателях и суммах НДФЛ в Справках о доходах физического лица
(форма 2-НДФЛ), что и было сделано организацией.
Следовательно, организация-ООО не обязана представлять
лист 03 декларации при выплате дивидендов единственному акционеру - физическому лицу, что и следует указать организации в ответе на представленное требование.
Конечно, налоговый орган может ссылаться на порядок заполнения декларации по налогу на прибыль, в котором действительно упоминается, что при выплате дивидендов физическим лицам организации следует отразить эти данные в некоторых строках
раздела А листа 03.
Так, в силу
абз. 4 п. 11.2.1 Порядка
лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения.
По
строке 001 раздела А листа 03 организация отражает
общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу
всех получателей (показатель Д1 в формуле расчета налога, приведенной в
п. 5 ст. 275 НК РФ).
По
строке 030 раздела А листа 03 указываются
дивиденды, начисленные получателям дохода -
физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, при выплате дивидендов которым исчисляется НДФЛ, подлежащий удержанию налоговым агентом в соответствии со ст. 214 НК РФ и
п. 5 ст. 275 НК РФ.
Однако следует понимать, что отражение в
листе 03 декларации по налогу на прибыль показателей по физическим лицам обусловлено исключительно тем, что они используются далее при расчете налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом у получателей дивидендов - юридических лиц. Поэтому данные по физическим лицам попадают в налоговую декларацию по налогу на прибыль только в том случае, когда общество выплачивает дивиденды в том числе юридическим лицам, в связи с чем и заполняет
лист 03.
Операции между взаимозависимыми лицами
О кредитах для взаимозависимых лиц
Описание ситуации: Между российским ООО-1 (Заемщик) и российским банком (Кредитор) заключен договор об открытии возобновляемой кредитной линии (далее - кредитный договор) для пополнения оборотных средств и предоставления займов дочернему ООО-2 с лимитом 1 млрд руб.
По условиям кредитного договора на сумму фактической задолженности начисляются проценты в размере 9% годовых от суммы кредита.
Параллельно с заключением кредитного договора между российским ООО-1 (Заимодавец) и его взаимозависимым дочерним российским ООО-2 (Заемщик) заключен договор займа о передаче Заимодавцем в пользование Заемщику денежных средств.
По условиям договора займа на сумму фактической задолженности начисляются проценты в размере 10% годовых от суммы займа.
Сделки между ООО-1 и ООО-2 не являются контролируемыми для целей ТЦО.
Вопрос: Возникают ли у ООО-1 налоговые риски, обусловленные совокупностью вышеперечисленных договоров, с учетом того, что в целом не предполагается получить от них убыток (доходы по договору займа незначительно превысят расходы по кредитному договору)?
Если возникают, то какие существуют способы их минимизации?
Ответ: Согласно
абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если
иное не установлено
ст. 269 НК РФ.
Иное установлено
п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении контролируемой задолженности российской организации.
Согласно
абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений
раздела V.1 НК РФ, если
иное не установлено
ст. 269 НК РФ.
Иное установлено
п. п. 1.1,
1.2,
1.3 ст. 269 НК РФ.
Из анализа
ст. 269 НК РФ следует, что в общем случае проценты признаются в качестве дохода (расхода) исходя из фактической ставки по договору, то есть такие проценты не нормируются.
Нормированию подлежат только проценты по долговым обязательствам:
- возникшим по сделкам, признаваемым контролируемыми согласно
ст. 105.14 НК РФ, но при условии невыполнения требований
п. 1.1 ст. 269 НК РФ;
- по контролируемой задолженности российской организации (непогашенной задолженности перед взаимозависимым с ней иностранным кредитором, если он прямо или косвенно в ней участвует (доля участия более 25%); перед кредитором, взаимозависимым с вышеуказанным иностранным лицом; либо в случаях, когда заемное обязательство выдано под поручение, гарантию вышеназванных лиц).
Как следует из описания ситуации, ООО-1, являясь российской организацией, заключает кредитный договор (далее - первый договор) с российским банком - кредитором на условиях уплаты 9% годовых от суммы кредита. При этом ООО-1 выдает заем (далее - второй договор) дочерней российской организации - ООО-2 в меньшей сумме и на условиях уплаты 10% годовых от суммы кредита.
Признаки контролируемости сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации которых является Российская Федерация, установлены в
п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
В описании ситуации указано, что сделки между ООО-1 и ООО-2 не являются контролируемыми для целей ТЦО.
Задолженность ООО-1 перед российским банком по первому договору и задолженность ООО-2 перед ООО-1 также не является контролируемой задолженностью.
Следовательно, сделки между банком и ООО-1 и между ООО-2 и ООО-1 не подпадают под действие ограничений, установленных
ст. 269 НК РФ.
При этом стоит отметить позицию контролирующих органов о том, что, несмотря на отсутствие признаков контролируемости сделок между взаимозависимыми лицами, к ним могут быть применены правила
раздела V.1 НК РФ (ТЦО).
Так, Минфин РФ в
Письме от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 пришел к выводу:
"...в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считаем возможным применять методы, установленные
гл. 14.3 Кодекса.
В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, считаем необходимым устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с
п. 7 ст. 105.1 Кодекса, или признавать сделку контролируемой на основании положений
п. 10 ст. 105.14 Кодекса.
В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок,
в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 Кодекса".
ФНС России в
Письме от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@ со ссылкой на указанное
Письмо Минфина разъяснила, что:
"Положения Кодекса (прим. -
ст. 105.14 НК РФ) лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации.
...контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках. При этом налоговый орган вправе использовать для оценки размера такой выгоды методы, указанные в
главе 14.3 Кодекса, поскольку такой механизм предусмотрен
Кодексом в отношении контролируемых сделок".
Схожая точка зрения, но уже в отношении займов между взаимозависимыми лицами (в том числе неконтролируемых сделок) была высказана Минфином в Письмах от 15.07.2015
N 03-01-18/40737 и от 12.08.2014
N 03-01-18/40266:
"особенности учета процентов... в отношении сделок между взаимозависимыми лицами возможно применять, по мнению Департамента, в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со
статьей 105.14 Кодекса контролируемыми".
При этом стоит отметить, что позиция о том, что цены в сделках между взаимозависимыми лицами подлежат контролю со стороны налоговых органов, находила поддержку и в некоторых судах (Постановления АС Московского округа от 14.12.2015 по делу
N Ф05-17464/2015, АС Западно-Сибирского округа от 11.12.2015 по делу
N А03-3786/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 02.04.2015
N А10-2463/2014, Поволжского округа от 05.09.2014
N А72-17219/2013).
При этом большинство судов принимали сторону налогоплательщика (Постановления АС Волго-Вятского округа от 14.10.2015
N Ф01-3946/2015 по делу N А29-10095/2014 (
Определением Верховного Суда РФ от 10.02.2016 N 301-КГ15-19116 отказано в передаче дела в СКЭС), Западно-Сибирского округа от 19.05.2015
N А03-11074/2014, от 28.12.2015
N А81-165/2015, Северо-Западного округа от 24.07.2015
N А26-7861/2014, Поволжского округа от 29.10.2014
N А72-16907/2013).
В 2017 году Президиум Верховного Суда РФ выпустил
Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом ВС РФ 16.02.2017), в котором разъяснил особенности налогового контроля за ценами в сделках.
Так, в
п. 1 Обзора было указано, что:
"Налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно Федеральной налоговой службой России согласно
разделу V.1 НК РФ и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями".
В
п. 3 Обзора Президиум ВС РФ отметил, что несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. При этом Президиум РФ указал, что:
"Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции".
ФНС России в
Письме от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@ в отношении сделок между взаимозависимыми лицами согласилась с правовой позицией Президиума ВС РФ, изложенной в
Обзоре.
Судебная практика признает проценты по банковским кредитам экономически необоснованными в следующих случаях:
- когда одно взаимозависимое лицо уплачивает проценты по банковским кредитам, при этом одновременно выдает беспроцентные займы второму взаимозависимому лицу (лицам);
- когда одно взаимозависимое лицо уплачивает проценты по банковским кредитам, при этом одновременно выдает займы второму взаимозависимому лицу (лицам) под более низкие проценты, которые не платятся.
В таких случаях суды соглашаются с позиций налоговых органов о неправомерном принятии первым взаимозависимым лицом в качестве расходов процентов, уплаченных по кредитным договорам с банком. Суды считают, что у заемщика отсутствует деловая цель в привлечении им заемных средств.
Примерами таких дел являются Постановления АС Западно-Сибирского округа от 01.06.2017 по делу
N А70-11857/2016 (
Определением ВС от 11.10.2017 N 304-КГ17-13067 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), АС Московского округа от 29.01.2018
N Ф05-20243/2017 по делу N А41-27870/2017, АС Северо-Кавказского округа от 23.03.2016 по делу
N А63-2325/2015, АС Северо-Западного округа от 01.07.2015
N А56-60966/2014 (
Определением ВС РФ от 13.10.2015 N 307-КГ15-12495 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2011
N А28-5351/2010, ФАС Московского округа от 12.03.2009
N КА-А40/917-09, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007
N А56-60519/2005.
В рассматриваемой ситуации ООО-1 как заемщик получает кредит под 9% годовых и выдает заем дочерней организации - ООО-2 как заимодавец под 10% годовых. Иными словами, доход ООО-2 как заимодавца превышает его расходы как заемщика.
При этом даже если сделки относились бы к признаваемым контролируемыми согласно
разделу V.1 НК РФ, то на основании
п. п. 1.1,
1.2 ст. 269 НК РФ у заемщика - ООО-1 расход бы признавался исходя из фактической ставки по кредитному договору, так как ставка 9% годовых находится в интервале, указанном в
подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Как уже отмечалось, в
п. 3 Обзора Президиум ВС РФ указал, что в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды может учитываться
многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня. В рассматриваемой ситуации, когда заемщик уплачивает проценты по кредиту в размере 9% годовых, а в качестве дохода получает проценты в размере 10% годовых, нет многократного отклонения цены сделки от рыночного уровня, поскольку данные ставки находятся в рыночном интервале.
Таким образом, поскольку
первый договор и второй договор не признаются контролируемыми сделками и не приводят к появлению контролируемой задолженности, к ним не применяются особые правила учета процентов, установленные
ст. 269 НК РФ.
При этом поскольку:
А) процентные ставки находятся в установленном
статьей 269 НК РФ "интервале рыночных цен" (по крайней мере не отличаются от него существенно),
Б) заемные средства ООО-1 не направлены на выдачу беспроцентных займов или займов под низкий процент в адрес ВЗЛ,
В) доход от предоставленных займов превышает расход по уплате процентов банку,
то каких-либо существенных налоговых рисков в описанной модели отношений мы не усматриваем.
Полагаем, что доходы и расходы по обоим договорам подлежат признанию в целях налогообложения в фактически исчисленных суммах.
Налоговые последствия предоставления займов
дочерней взаимозависимой компании
Описание ситуации: Компания A (заимодавец) выдает беспроцентный заем дочерней компании B (заемщик).
Вопрос: Учитываются ли и каким образом беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами в целях составления уведомления по контролируемым сделкам?
Ответ: Отметим, что суммовой критерий признания сделок контролируемыми установлен
подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ и с 2014 г. он составляет 1 млрд руб., при этом в нем учитывается сумма доходов по всем сделкам (сумма цен сделок) между взаимозависимыми лицами за календарный год.
Для целей признания сделки контролируемой
сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год
с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ (
п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
Следовательно, само "тело" займа не является ценой сделки в целях определения суммы дохода по всем сделкам в рамках предусмотренного пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ суммового критерия признания сделок контролируемыми.
Аналогичные выводы сделаны в
Письме Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67.
Отметим, что в силу
подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ с 01.01.2017 сделки по предоставлению
беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ,
не признаются контролируемыми сделками.
Следовательно, сделки по предоставлению беспроцентных займов между российскими взаимозависимыми организациями не учитываются в целях составления налогоплательщиком уведомления по контролируемым сделкам.
Вопрос: Какие риски существуют в данной ситуации, в том числе по налогу на прибыль?
Ответ: Как мы уже отметили, с 01.01.2017 сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, исключены из разряда контролируемых. В разъяснениях ФНС России также указано, что такие сделки не признаются контролируемыми в налоговом периоде 2017 года вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки будут осуществляться (
Письмо ФНС России от 13.04.2017 N ЕД-4-13/6968@).
При этом напомним, что формально цены по сделкам, не признаваемым контролируемыми, не могут быть объектом проверки налоговых органов.
Так, согласно
п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида
доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено данной статьей.
По долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых
контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки
с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Таким образом, по нашему мнению, по долговому обязательству, возникшему в результате сделки беспроцентного займа, НЕ являющейся контролируемой, заимодавец не должен производить доначисление дохода в целях налогообложения прибыли.
В частности, в
Письме от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 Минфин России разъяснил, что в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа, не признаваемой контролируемой,
положения абз. 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ (учет дохода и расхода по процентам с учетом интервалов их предельных значений) не применяются.
Между тем важно, что подобные сделки (между взаимозависимыми лицами) в любом случае вызывают повышенный интерес со стороны налоговой службы и находятся под ее пристальным вниманием.
Дело в том, что еще в 2012 году Минфин РФ в
Письме от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 пришел к выводу о том, что из формализованных правил налогового контроля в сфере ТЦО (
разд. V.1 НК РФ) может быть сделан целый ряд исключений. Именно это
Письмо, а также
Письмо ФНС РФ от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@,
Письмо Минфина РФ от 15.07.2015 N 03-01-18/40737 со схожей правовой позицией создают в настоящее время налоговые риски для сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе для сделок, не являющихся контролируемыми.
Так, согласно позиции налоговой службы в случаях установления фактов уклонения от налогообложения "в результате манипулирования налогоплательщиком ценами" в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных
гл. 14.3 НК РФ.
В результате если налоговым органом будет установлено "получение необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках", то появляется риск налогового спора в отношении данной ситуации по поводу соответствия примененной сторонами сделки цены рыночному уровню цен.
К сожалению, приходится констатировать, что такой риск нельзя исключать даже в ситуациях, когда необоснованная налоговая выгода в принципе отсутствует.
Так, уже сейчас становится очевидным тот факт, что налоговые органы в ходе камеральных и выездных проверок активно начали применять правила
раздела V.1 НК РФ об определении рыночной цены в сделках между взаимозависимыми лицами, причем на практике они идут гораздо дальше упомянутых рекомендаций Минфина РФ, используя эти правила вне связи с наличием или отсутствием необоснованной налоговой выгоды.
В части сделок по предоставлению беспроцентного займа в
Письме от 27.05.2016 N 03-01-18/30778 Минфин России озвучил правовой подход, согласно которому по беспроцентному займу независимо от суммы займа у взаимозависимого лица - заимодавца,
т.е. даже по неконтролируемой сделке, всегда появляется необоснованная налоговая выгода в виде неотражения возможного дохода по процентам:
"В соответствии с
пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Учитывая изложенное,
полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица".
Иначе говоря, налоговая служба занимает позицию, согласно которой цены в сделках между взаимозависимыми лицами просто "обязаны быть рыночными", независимо от соответствия этих сделок критерию контролируемых и от того, усматривается или нет получение сторонами этих сделок необоснованной налоговой выгоды.
При этом необходимо отметить, что такая позиция налоговой службы не поддерживается судами.
Определением ВС РФ от 11.04.2016 судьи высшей судебной инстанции закрепили подход, согласно которому сама по себе взаимозависимость сторон сделки не повод проверять цену рядовой инспекцией в рамках выездной или камеральной проверки,
цена может быть пересмотрена налоговым органом только при доказанности получения сторонами необоснованной налоговой выгоды (
Определение ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, на указанное
Определение Верховного Суда РФ также ссылается ФНС России в Письме от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики" (
п. 15 Приложения к Письму)).
Следует отметить, что свои выводы ВС РФ повторил и в
Определении от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015, впоследствии позиция ВС РФ была отражена в правоприменительной практике окружных судов.
Так, например, в
Постановлении АС Поволжского округа от 27.07.2017,
Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2017 по делу N А12-62641/16 суды указали на отсутствие у территориального налогового органа полномочий по корректировке цен в неконтролируемых сделках, совершенных после 2012 года.
В
Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2017 по делу N А68-8504/16 суд также исходил из того, что в отсутствие доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды территориальный налоговый орган в рамках выездной или камеральной проверки не может осуществлять контроль за ценой сделки.
В
Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2017 по делу N А42-1367/2015 суд, напротив, согласился с налоговым органом в его праве проконтролировать цены в арендной сделке с взаимозависимым лицом.
При этом основанием для такого подхода стала именно необоснованная налоговая выгода, выразившаяся в том, что незадолго до арендных отношений арендатор продал объекты аренды арендодателю по ценам значительно ниже суммы арендной платы.
В уточнение закрепленной позиции высшая инстанция в
п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, определила, что многократное отклонение цены от рыночного уровня в сделке,
не являющейся контролируемой, может быть в любом случае проверено, если:
Во-первых, налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу:
"Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.
Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.)".
Во-вторых, поведение налогоплательщика и взаимозависимого с ним лица при определении условий сделок было продиктовано целью получения налоговой экономии:
"Указанная в договорах цена продажи объектов недвижимости была многократно (в десятки раз) занижена относительно рыночного уровня, что ставит под сомнение возможность отчуждения дорогостоящего имущества на таких ценовых условиях и в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере позволяет сделать вывод, что поведение налогоплательщика и взаимозависимого с ним лица при определении условий сделок было продиктовано целью получения налоговой экономии.
Следовательно, у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей общества исходя из уровня дохода, который был бы получен налогоплательщиком в случае реализации недвижимости на обычных (рыночных) условиях".
Таким образом, по рассматриваемым сделкам доначислить налог может только территориальный налоговый орган в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, если налоговым органом доказано, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода и операции отражены в налоговом учете не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
При этом важно отметить, что наличие "необоснованной налоговой выгоды" налоговая служба должна обосновывать через наличие "выгоды" как таковой для взаимозависимых участников сделки, то есть доказывать уменьшение их совокупного налогового бремени, а значит - потерю для бюджета от такой сделки.
В связи с этим показательным является дело N А40-230712/2015 АО "Спорткар-Центр", по которому ВС РФ в
Определении от 15.06.2017 N 305-КГ16-19927 согласился с доводами налогоплательщика, отправив дело на новое рассмотрение, со следующей аргументацией:
"Инспекция не пояснила, каким образом наличие субарендных отношений могло привести к негативным последствиям для бюджета при исполнении всеми сторонами сделки налоговых обязательств. Потери бюджета в рамках сложившихся арендных и субарендных отношений инспекцией не установлены, и на причинение ущерба бюджету инспекция не ссылается..."
С учетом такого подхода следует признать, что рассмотренная ситуация навряд ли является "рискогенной", если обе стороны безвозмездного займа применяют одинаковую систему налогообложения и находятся в одном регионе (то есть исчисляют налог на прибыль по одинаковым правилам и ставкам). В такой ситуации в случае претензий к заимодавцу, не отразившему доход, всегда можно аргументировать позицию тем, что вторая сторона займа, соответственно, не имела расходов и не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль ("бюджет не пострадал").
Если же на стороне заемщика находится лицо, которое в любом случае не уменьшило бы свои налоговые обязательства посредством признания расходов (будь заем процентным и рыночным), например субъект УСН, или "убыточный" субъект ОСНО, или резидент региона с пониженной ставкой налога на прибыль, то доводы налоговой службы о наличии "налоговой выгоды" в виде непризнания заимодавцем дохода уже могут обратить на себя внимание суда.
При этом в любом случае еще раз отметим, что с 2017 года, то есть с появлением новых правил о неприменении налогового контроля к беспроцентным займам, вышеуказанные риски существенно снизились и даже стремятся к нулю; такие риски следует иметь в виду прежде всего в отношении беспроцентных займов, действовавших до 2017 года.
Вопрос: Как влияют на вероятность налоговых рисков следующие обстоятельства:
- наличие заемных/кредитных средств у компании A в период действия договора беспроцентного займа? Важна ли в данном случае сопоставимость сумм и сроков по договорам полученного займа/кредита с суммой и сроком договора выданного беспроцентного займа? Как определять сопоставимость?
- наличие/отсутствие у заемщика других договоров займа/кредита, но с указанием процентов?
- наличие/отсутствие у заимодавца как беспроцентных договоров займа, так и займов, выданных под проценты в одном и том же периоде?
- участие заимодавца и/или заемщика в гособоронзаказе, иных государственных контрактах?
- наличие прибыли/убытка, отрицательных чистых активов у заимодавца и/или заемщика?
Ответ: Отметим, что на практике в вопросах получения займа налогоплательщик может столкнуться со следующими претензиями проверяющих:
1) заимодавцу будет доначислен "недополученный доход" в виде разницы между нулевой и "рыночной" процентными ставками (об этом, например, Письма Минфина России от 27.05.2016
N 03-01-18/30778, от 25.05.2015
N 03-01-18/29936);
2) при наличии признаков необоснованной налоговой выгоды налоговые обязательства участников займа [здесь речь идет о процентных займах] могут быть скорректированы таким образом, как если бы сделка не была совершена (об этом
Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@);
3) нередко налоговые органы проверяют сделки налогоплательщика на предмет "фиктивности". В частности, договор займа, находящийся "без движения" в течение нескольких лет, может быть переквалифицирован в "инвестиции собственника" и безвозмездную передачу денежных средств (например, об этом
Определение Верховного Суда РФ от 16.08.2017 N 310-КГ17-10276 по делу N А09-2657/2016).
При этом, как мы уже отметили выше, налоговый контроль процентов в договоре займа может быть расценен судом правомерным, только если целью сделки являлось получение сторонами необоснованной налоговой выгоды, т.е. сделка была совершена формально, не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом.
Например, контроль будет правомерен в следующей ситуации.
Заимодавец предоставляет взаимозависимому убыточному заемщику беспроцентный заем, при этом средства для выданного займа он получает у третьего лица под процент.
Таким образом, происходит перенесение расходов на получение займа от заемщика на заимодавца, хотя фактически займом пользуется заемщик. Экономической выгодой данной сделки является уменьшение на сумму процентов базы по налогу на прибыль того налогоплательщика, который в группе взаимозависимых лиц не являлся убыточной компанией (т.е. того, кто получил заем у третьего лица).
В данном случае налоговый орган будет устанавливать получение заимодавцем процентного займа в срок и в сумме, допускающих его возможную передачу заемщику по договору беспроцентного займа.
В частности, в
Письме ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ указано, что:
"Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности".
Кроме того, в части расходов налогоплательщика на выплату процентов по займу третьему лицу присутствует
риск признания их необоснованными расходами, если налогоплательщик не докажет, что выдача беспроцентного займа дочерней компании в конечном счете была направлена на получение им дохода (актуальная судебная практика по данной проблеме в пользу налогового органа:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.06.2017 N Ф04-1449/2017 по делу N А70-11857/2016,
Определением Верховного Суда РФ от 11.10.2017 N 304-КГ17-13067 по делу N А70-11857/2016 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ;
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.03.2016 N Ф08-1055/2016 по делу N А63-2325/2015;
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.11.2015 N Ф08-8785/2015 по делу N А53-8291/2015,
Определением Верховного Суда РФ от 25.03.2016 N 308-КГ16-991 отказано в передаче дела N А53-8291/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ;
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.07.2015 N Ф07-3688/2015 по делу N А56-60966/2014,
Определением Верховного Суда РФ от 13.10.2015 N 307-КГ15-12495 отказано в передаче дела N А56-60966/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ).
Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемом случае в качестве налогового риска можно квалифицировать установление налоговым органом факта наличия заемных/кредитных средств у компании A в период действия договора беспроцентного займа и особенно - при условии убытка у заемщика.
Поскольку с 01.01.2017 налоговый орган не может контролировать цену сделки, то сравнивать рассматриваемые договоры с иными договорами займа у заемщика налоговый орган правомочий не имеет.
Таким образом, сами по себе факты наличия/отсутствия у заемщика других договоров процентного займа/кредита, наличие у заимодавца беспроцентных договоров займа в рассматриваемый период, участие заимодавца и/или заемщика в гособоронзаказе, иных государственных контрактах, наличие прибыли/убытка, отрицательных чистых активов у заимодавца при отсутствии признаков получения сторонами договора необоснованной налоговой выгоды не должны рассматриваться как основание для корректировки их налоговых обязательств.
Что касается переквалификации суммы займа в имущество, полученное заемщиком безвозмездно, то необходимо учитывать, что в силу
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщика не учитываются доходы от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.
Таким образом, поскольку заемщик является дочерней компанией заимодавца, в случае если налоговый орган переквалифицирует сумму займа в инвестиции заемщику, она не будет включена в доходную часть его налоговой базы на основании
абз. 4 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Аналогичный подход к применению положений
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ следует из
Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 15.06.2017 N Ф09-2995/17 по делу N А60-39009/2016.
Вопрос: Каким критериям, по вашему мнению, должны соответствовать заемщик и/или заимодавец, чтобы риски возникновения претензий контролирующих органов к договору беспроцентного займа были минимальны? Имеется ли какая-либо устоявшаяся практика? Просим привести примеры судебной практики.
Ответ: Как мы отметили, сделки между взаимозависимыми лицами часто вызывают претензии налоговых органов.
Таким образом, в целях уменьшения рисков возникновения претензий контролирующих органов к договору беспроцентного займа налогоплательщику необходимо представить доказательства, что сделка не являлась формальной и действия ее участников не были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды: например, то, что дочерние компании нуждались в финансовой поддержке и полученные денежные средства были направлены на развитие производства или на покрытие расходов, связанных с их текущей деятельностью. Кроме того, о реальности договора беспроцентного займа также будет свидетельствовать то, что заем возвращен в соответствии с графиком, предусмотренным договором.
При этом суды в случае неустановления в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды не признают выдачу договора беспроцентного займа фиктивной хозяйственной операцией, влекущей привлечение ее участников к налоговой ответственности (например,
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 N Ф04-27106/2015 по делу N А81-165/2015).
В
Постановлении от 18.02.2016 по делу N А05-4564/2015 Арбитражный суд Северо-Западного округа помимо вывода об отсутствии у налогоплательщика цели на получение необоснованной налоговой выгоду от сделки беспроцентного займа с взаимозависимым лицом дополнительно отметил, что условия предоставления займа взаимозависимому лицу без начисления процентов не могут сопоставляться налоговым органом с условиями договоров займа, предоставляемого кредитными учреждениями.
"
Суды с учетом положения пункта 11 статьи 105.5 НК РФ обоснованно посчитали неверным вывод Инспекции о сопоставимости договоров банковского вклада (депозита) и займа, поскольку налоговый орган не принял во внимание существенное условие, а именно: по договору банковского вклада одной стороной сделки всегда является кредитная организация (банк), для которой указанный вид деятельности является основным.Рассматриваемые договоры займа заключены между юридическими лицами, для которых предоставление взаем денежных средств не является основным видом деятельности. Названные сделки гражданскому законодательству не противоречат, в установленном порядке не оспорены и не признаны недействительными.
Инспекция не представила доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами".
Аналогичные выводы были сделаны Арбитражным судом Поволжского округа в
Постановлении от 08.04.2016 N Ф06-5963/2016 по делу N А55-4479/2015:
"Заинтересованным лицом не доказано, что сделки по предоставлению беспроцентного займа были направлены на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Заключение такого вида гражданско-правового договора, как договор беспроцентного займа, является разрешенной Гражданским
кодексом Российской Федерации формой предпринимательской деятельности и само по себе не может повлечь привлечение налогоплательщика к ответственности.
Налоговым органом не представлено доказательств того, что заключение ООО "ПСО "Волгокровля" договоров беспроцентного займа с контрагентом - ООО "Управление строительства "Волгокровля" - было направлено именно (исключительно) на получение каких-либо выгод в сфере налогообложения, а не на ведение обычной хозяйственной деятельности данным обществом с ограниченной ответственностью как полноправным субъектом предпринимательской деятельности.
При этом
статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации не исключает возможности заключения беспроцентного договора займа и, поскольку такая сделка допускается Законом, ее совершение само по себе не свидетельствует об отсутствии обусловливающих ее целей делового характера или об искажении при учете ее действительного экономического смысла.
С учетом имеющихся в настоящем деле доказательств судами сделан правильный вывод о том, что заключение договоров займа не является для заявителя основным направлением хозяйственной деятельности, последний не имеет соответствующего разрешения (лицензии) и его деятельность не может быть признана сопоставимой с деятельностью банка либо иной кредитной организации, что не опровергнуто заинтересованным лицом".
Вопросы: В случае если беспроцентный заем выдает дочерняя компания материнской компании, возможна ли переквалификация договора займа в выплату дивидендов?
Какие налоговые риски возникают в этом случае?
Ответ: Как мы уже отметили, налоговые органы зачастую проверяют договоры займа на предмет фиктивности. Как правило, невозвратные договоры займа с учредителями налоговые органы переквалифицируют в безвозмездную передачу денежных средств, доначисляя при этом налог на прибыль из учета полученного заемщиком "тела" займа.
Между тем согласно
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.
Таким образом, даже если договор беспроцентного займа будет признан фиктивным договором, в случае если "тело" займа будет переквалифицировано в инвестиции, налоговых рисков для его участников не возникает.
Что касается переквалификации договора займа в дивиденды, то в ряде случаев сумма невозвращенного займа действительно может быть признана дивидендами, если в рассматриваемый период у дочерней компании возникла обязанность их выплаты и тем более если дивиденды были начислены в сумме, равной сумме переданного займа, но не выплачены (например,
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.07.2017 N Ф01-2806/2017 по делу N А38-8616/2016).
Документальное подтверждение расходов
О принятии к учету кассовых чеков
Описание ситуации 1: С 01.07.2017 применение контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) без фискального накопителя не допускается, за исключением отдельных случаев, предусмотренных
ст. 7 Федерального закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
При этом в
Письме ФНС РФ от 27.06.2017 N ММВ-20-20/96@ "О порядке осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями расчетов с 01.07.2017" рассматривается возможность осуществления расчетов организациями и индивидуальными предпринимателями без привлечения к административной ответственности в случае применения устройств, позволяющих выдавать покупателям на бумажном носителе подтверждение факта расчета.
Таким устройством может являться, в частности, ККТ, применяемая до вступления в силу положений нового порядка и снятая с регистрационного учета в налоговом органе, которая используется для печати документа, подтверждающего факт осуществления расчета, без предъявления к такому устройству каких-либо специальных требований.
Подотчетное лицо прикладывает к авансовому отчету по командировке кассовый чек старого образца (нет номера фискального накопителя, регистрационного номера ККТ, порядкового номера фискального документа и т.д.), датированный позднее 01.07.2017.
Вопрос: Принимаются ли расходы, подтвержденные такими кассовыми чеками, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль? Достаточно ли этих документов для подтверждения расходов подотчетного лица?
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ
в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями
при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Федеральным законом N 54-ФЗ.
Согласно
ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ кассовый чек отпечатывается в момент расчета между пользователем и покупателем (клиентом), содержит сведения о расчете, подтверждает факт его осуществления.
Следовательно, кассовый чек подтверждает осуществление денежного расчета покупателя за товар.
Перечень обязательных реквизитов кассового чека содержится в
п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ.
Если подотчетное лицо прикладывает к авансовому отчету по командировке или при отправке заказных писем кассовый чек старого образца, то, по нашему мнению, необходимо руководствоваться следующим.
Минфин РФ в
Письме от 28.04.2017 N 03-01-15/26338 разъясняет, что реквизиты, перечисленные в
п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ, обязательны для кассовых чеков, за исключением случаев, прямо предусмотренных в Законе N 54-ФЗ:
"отсутствие в кассовом чеке указанных реквизитов, за исключением случаев, установленных
Законом N 54-ФЗ, будет являться неисполнением положений данного Федерального
закона".
В качестве исключения в
п. 2 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ названы реквизиты, перечисленные в
абз. 16 -
18 п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ (адрес налогового органа в сети Интернет, адрес электронной почты или абонентский номер покупателя, адрес электронной почты отправителя), которые не указываются в кассовых чеках пользователей ККТ, осуществляющих расчеты в отдаленных от сетей связи местностях.
Также согласно
п. 17 ст. 7 Федерального закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ до 1 февраля 2021 года могут не указывать в кассовом чеке наименование товара (работы, услуги) и их количество индивидуальные предприниматели на ПСН, УСН, ЕНВД, ЕСХН (за исключением реализации подакцизных товаров).
Следовательно, кассовый чек в общем случае должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные
п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ.
Однако в приведенном вами
Письме ФНС РФ от 27.06.2017 N ММВ-20-20/96@ также указано:
"...условием, позволяющим не применять контрольно-кассовую технику по новому порядку с 01.07.2017, является принятие налогоплательщиком исчерпывающих мер по соблюдению требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники (заключение договора поставки фискального накопителя в разумный срок до окончания действия блока ЭКЛЗ или до определенного предельного срока возможности его использования)".
В силу этих разъяснений официальные органы в ряде случаев допускают возможность неприменения чеков ККТ нового образца с 01.07.2017. Прежде всего это связано с нехваткой фискальных накопителей в настоящее время.
Для целей налогообложения прибыли расходы должны отвечать требованиям
п. 1 ст. 252 НК РФ: должны быть обоснованны, экономически оправданны, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
При этом еще в
Письме от 25.06.2013 N ЕД-4-3/11515@ ФНС России разъяснила, что:
"налогоплательщик вправе подтвердить произведенные расходы кассовым чеком, однако для учета расходов в целях налогообложения наряду с кассовым чеком необходимы и другие первичные документы, свидетельствующие о связи понесенных расходов с деятельностью организации, направленной на получение доходов".
По нашему мнению, кассовый чек является не первичным учетным документом, а служит документом, который косвенно подтверждает расходы по приобретению товаров (работ, услуг), в частности проведение денежных расчетов. В качестве первичных учетных документов, прямо подтверждающих несение расходов, могут рассматриваться авансовый отчет и прилагаемые к нему документы.
Если же в подтверждение расходов прикладывается только кассовый чек (в данном случае ООО "Аэроэкспресс"), то, по нашему мнению, с учетом разъяснений официальных органов, в частности приведенных в
Письме ФНС РФ от 27.06.2017 N ММВ-20-20/96@, такие расходы также могут быть учтены при налогообложении прибыли. При этом с целью соблюдения осмотрительности при выборе контрагента можно отправить сообщение непосредственно ООО "Аэроэкспресс" с просьбой прояснить ситуацию с кассовыми чеками.
Таким образом, по нашему мнению, в случаях, когда подотчетное лицо прикладывает к авансовому отчету по командировке кассовый чек старого образца, датированный позднее 01.07.2017, расходы можно принять к учету при налогообложении прибыли.
Описание ситуации 2: В кассовом чеке, выданном гостиницей работнику Общества, есть все обязательные реквизиты, кроме должности лица, выдавшего чек. С помощью мобильного приложения, рекомендованного на официальном сайте налоговой службы www.nalog.ru, был получен электронный экземпляр этого же чека, в котором должность отражена. Также от гостиницы получен счет за проживание, в котором должность и фамилия указаны.
Вопрос: Можно ли принять расходы по проживанию, подтвержденные такими документами, в составе принимаемых по налогу на прибыль?
Ответ: Как было отмечено выше, по нашему мнению, в целях исчисления налога на прибыль Общество может принять к учету расходы при наличии акта об оказании услуг (товарного чека или счета) и кассового чека, который может не содержать всех обязательных реквизитов, если из чека можно установить все существенные условия сделки. Кассовый чек подтверждает прежде всего внесение оплаты и по сути не является первичным документом для целей налогового учета.
Поэтому считаем, что в ситуации, при которой с помощью мобильного приложения, рекомендованного на официальном сайте налоговой службы www.nalog.ru, был получен электронный экземпляр этого же чека, в котором должность отражена, а также от гостиницы получен счет за проживание, в котором должность и фамилия указаны, организация может учесть данные расходы для целей налогообложения.
на основании электронного железнодорожного билета
Вопрос: Можно ли признать в составе расходов сумму по электронному ж/д билету?
Нужно ли требовать от сотрудника оригинал билета (сотрудник поясняет, что оригинала билета у него нет, в вагон садился по электронному билету)?
Командировочного удостоверения с отметками нет.
Гостиница оплачивалась по безналичному расчету со счета Общества, но счета из гостиницы пока нет.
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
статьей 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как указано в
п. 1 Приказа Минтранса РФ от 21.08.2012 N 322 "Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте", электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте используется для удостоверения договора перевозки пассажира в дальнем следовании или в пригородном сообщении, в котором информация о железнодорожной перевозке пассажира представлена в электронно-цифровой форме и содержится в автоматизированной системе управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте.
При этом установлено, что контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что электронный билет на железнодорожный транспорт выполняет те же функции, что и билет в бумажном виде.
Контролирующие органы придерживаются позиции, что электронный билет на железнодорожный транспорт является достаточным подтверждением расходов на его приобретение для целей
главы 25 НК РФ.
Так, в
Письме ФНС РФ от 05.02.2014 N ГД-4-3/1897 отмечено:
"Что касается электронных проездных документов, то согласно
Приказу Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" и
пункту 2 Приказа Минтранса России от 21.08.2012 N 322 "Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) и контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) являются документами строгой отчетности и применяются для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.
Поэтому если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими расходы на приобретение авиабилета для целей налогообложения, являются сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту, и (или) контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети.
Таким образом, в случае подтверждения расходов на приобретение железнодорожного и (или) авиабилета вышеуказанными документами для целей налогообложения прибыли организации дополнительных документов, подтверждающих оплату билета, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, не требуется".
Аналогичный вывод сделан в
Письме ФНС РФ от 12.10.2012 N АС-4-2/17308:
"
Пунктом 2 Приказа Минтранса России от 31.08.2011 N 228 определено, что контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной информационной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.
Контрольный купон (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) оформляется и направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети пассажиру обязательно.
В этой связи в случае осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт при оказании услуг по перевозке пассажиров воздушным или железнодорожным транспортом с использованием бланков строгой отчетности (маршрут/квитанции электронного пассажирского билета и багажной квитанции или контрольного купона электронного проездного документа (билета) соответственно) применение контрольно-кассовой техники не требуется.
В соответствии с
пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
ст. 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Документом, подтверждающим произведенные расходы на приобретение железнодорожного билета, является контрольный купон электронного проездного документа (билета), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети".
Отметим, что Минфин РФ солидарен с представителями ФНС. В Информационном
письме от 26.08.2008 "Об учете расходов на приобретение электронного билета в целях налогообложения налогом на прибыль организаций", в частности, указано:
"По нашему мнению, расходы при приобретении работником электронного авиа/железнодорожного билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки)".
В других
Письмах Минфина РФ (от 15.10.2014 N 03-03-07/51936, от 25.08.2014 N 03-03-07/42273) подчеркнуто следующее:
"Для возможности признания в целях налогообложения прибыли организации расходов на приобретение железнодорожного билета документом, достаточным для подтверждения факта поездки, является контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети".
На основании изложенного считаем, что для признания расходов на приобретение железнодорожного билета достаточно купона электронного проездного документа, полученного в электронном виде (электронного билета).
Соответственно, у компании нет необходимости требовать от работника проездной документ, изначально полученный в бумажном виде.
Признание расходов подотчетного лица без кассового чека
Описание ситуации: Подотчетным лицом - сотрудником организации произведены представительские расходы по оплате услуги питания в ресторане в рамках делового завтрака с контрагентом. Оплата произведена банковской картой сотрудника. К авансовому отчету подотчетным лицом приложены слип (квитанция электронного терминала) и счет. Кассовый чек не представлен ввиду утраты. Отчет о представительских расходах оформлен и утвержден руководителем организации.
Вопрос: Принимаются ли таким образом подтвержденные расходы (без кассового чека) в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль? Если не принимаются, то включаются ли данные расходы в доход сотрудника, облагаемый НДФЛ, и подлежат ли налогообложению страховыми взносами?
Приложение:
1. Слип.
2. Счет.
Ответ: В соответствии с
подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном
п. 2 ст. 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлен перечень расходов, которые могут быть отнесены к представительским, а также закреплен особый порядок их включения в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Особенности документального оформления (подтверждения) представительских расходов
ст. 264 НК РФ
не установлены.
По общему правилу (
п. 1 ст. 252 НК РФ) признаваемые для целей налогообложения прибыли расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из описания ситуации и представленных для рассмотрения документов, сотрудником организации в качестве подтверждения понесенных им расходов представлены:
- счет организации общественного питания на сумму 1 230 рублей от 05.09.2017;
- документ, подтверждающий списание средств на сумму 1 230 рублей 05.09.2017 с карты сотрудника.
Согласно
п. 3.1 Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием" при совершении операции с использованием платежной карты составляются документы на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Документ по операциям с использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или)
служит подтверждением их совершения.
В соответствии с
п. 3.3 указанного выше нормативного акта документ по операциям с использованием платежной карты
должен содержать следующие реквизиты:
- идентификатор технического средства, предназначенного для совершения операций с использованием платежных карт;
- вид операции;
- дата совершения операции;
- сумма операции;
- валюта операции;
- сумма комиссии (если имеет место);
- код авторизации;
- реквизиты платежной карты.
Отметим, что приложенная к запросу копия слипа (квитанции электронного терминала) перечисленным выше требованиям соответствует.
Кроме того, сопоставление данных слипа и чека позволяет подтвердить, что работник оплатил услуги той организации общественного питания, которая выставила счет (см.
п. 2 Письма ФНС РФ от 25.11.2011 N ЕД-4-3/19756@).
Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации работником представлены надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие как сам факт возникновения расходов на проведение представительского мероприятия, так и факт совершения операции по их оплате.
При таких обстоятельствах, по нашему мнению, организация имеет право признать для целей налогообложения прибыли расходы на проведение представительского мероприятия на основании счета организации общественного питания и слипа (квитанции электронного терминала) при соблюдении требования п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов.
Отметим, что представители контролирующих органов и суды также указывают на то, что слип, квитанция электронного терминала и другие аналогичные документы, свидетельствующие о факте совершения операции по банковской карте сотрудника, могут служить документальным подтверждением расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли
(Письма Минфина РФ от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65253, от 24.06.2016 N 03-03-06/1/36877, от 06.04.2015 N 03-03-06/2/19106, Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2006 N КА-А40/4677-06).
Раздел II. ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам группы компаний "Налоги и финансовое право"
Применение упрощенной системы налогообложения
Материал посвящен вопросам применения упрощенной системы налогообложения - основаниям использования специального налогового режима, признанию расходов, исчислению страховых взносов. Такой режим налогообложения используют многие хозяйствующие субъекты, поэтому надеемся, что статья будет полезна и интересна всем нашим читателям.
1. О праве применения УСНО
Описание ситуации: Компания планирует переход на упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО) с 01.01.2019. За 9 месяцев 2018 г. выручка составит менее 112,5 млн руб., за 12 месяцев 2018 г. выручка может превысить 150 млн руб.
Вопрос: Будет ли в таком случае компания иметь право на применение УСНО с 01.01.2019?
Ответ: Согласно
п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация может перейти на УСНО, если по итогам 9 месяцев
того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со
ст. 248 НК РФ, не превысили 112,5 млн руб.
"Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения
В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения".
То есть организации необходимо уведомить налоговый орган о намерении перейти на УСНО с 01.01.2019 не позднее 31.12.2018 с указанием в уведомлении выбранного объекта налогообложения, остаточной стоимости основных средств и размера доходов по состоянию на 01.10.2018.
В рассматриваемой ситуации организация ожидает получить на 31.12.2018 доход свыше 150 млн руб., однако данное обстоятельство не имеет значения для перехода на УСНО с 01.01.2019, так как согласно
п. 1 ст. 346.13 НК РФ в уведомлении о переходе на УСНО организация указывает размер доходов по состоянию на 01.10.2018, который, как мы понимаем, не будет превышать ограничение 112,5 млн руб.
"Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со
ст. 346.15 и
подп. 1 и
3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным
пп. 3 и
4 ст. 346.12 и
п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик
считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям".
То есть лимит по доходу 150 млн руб. для применения УСНО имеет значение только в году использования УСНО и превышение этого лимита влечет за собой утрату права на применение УСНО с начала того отчетного периода, в котором допущено указанное превышение.
Таким образом, в случае получения организацией на 31.12.2018 доходов, которые превышают 150 млн руб., организация не утрачивает возможность применения УСНО с 2019 года при условии соблюдения лимита дохода за 9 месяцев 2018 года (112,5 млн руб.) и представления уведомления о переходе на УСНО в налоговый орган до 31 декабря 2018 года.
2. О порядке расчета налоговой базы по единому налогу,
уплачиваемому в связи с применением УСН
Описание ситуации 1: Организацией, работавшей на ОСНО, были приобретены объекты недвижимости для целей последующей перепродажи. За регистрацию прав собственности по каждому объекту недвижимости в бюджет была уплачена государственная пошлина. В следующем году организация перешла с общей системы налогообложения на упрощенную ("доходы минус расходы") и приступила к реализации объектов недвижимости.
Вопрос 1: Является ли возможным включение сумм государственной пошлины в стоимость объектов недвижимости и отражение этих сумм в составе расходов для целей налогообложения по УСН в момент реализации недвижимости?
Ответ: Ввиду того что квартиры приобретаются для последующей реализации, данные объекты недвижимости учитываются как товары, поэтому порядок налогообложения расходов и доходов необходимо рассматривать с учетом этой квалификации.
В силу положений
ст. 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, имеют право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с
подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Таким образом, налогоплательщик, применяющий общую систему налогообложения, формирует стоимость приобретения товаров, предназначенных для перепродажи, в соответствии с положениями, закрепленными в учетной политике. По усмотрению организации стоимость приобретения того или иного имущества может составлять только ту сумму, которая была уплачена продавцу. Также в учетной политике возможно закрепить, что в стоимость приобретения товаров включаются затраты, понесенные покупателем (транспортировка, доставка и т.д.).
Суммы уплаченных сборов также возможно включать в стоимость приобретения товаров (
Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).
Как пояснено устно, в учетной политике организации не было предусмотрено формирование стоимости приобретения квартир с учетом расходов, связанных с их покупкой. Следовательно, на основании
подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и
подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ организация была обязана включить сумму уплаченной госпошлины в состав расходов на дату ее начисления.
Государственная пошлина, уплаченная в бюджет при приобретении квартир, была частично учтена в расходах в период применения ОСНО, оставшаяся сумма не была учтена при расчете налоговой базы.
Перенос осуществленных расходов на другие периоды
НК РФ не предусмотрен.
Советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса С.Н. Шаляев в неофициальной
консультации отметил, что суммы налогов признаются в составе расходов на дату их начисления, что не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены [ИС МЕГАНОРМ].
Соответственно, не отразив затраты в периоде их осуществления, налогоплательщик теряет право на их учет в целях исчисления налога на прибыль.
В
ст. 346.25 НК РФ указаны особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения (далее по тексту - УСН) с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.
Согласно
подп. 4 п. 1 названной статьи для организаций, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, установлено, что расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.
При этом не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с
гл. 25 НК РФ (
подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Иными словами, при переходе на УСН организация вправе учесть в расходах те затраты,
которые не были признаны на ОСНО в силу норм НК РФ. Примерами таких расходов могут быть затраты, равномерно учитывающиеся в течение определенного периода времени, или затраты по договорам, заключенным в период применения ОСНО, с "опоздавшими" первичными документами.
В данном случае государственная пошлина по правилам метода начисления
должна была быть учтена в периоде применения ОСНО. По нашему мнению, в этом случае действует норма, установленная
подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. То обстоятельство, что налогоплательщик принял решение только частично учесть сумму госпошлины при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, с нашей точки зрения, не предоставляет возможности ссылаться на
подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
Резюмируя изложенное, считаем, что своевременно не признанная сумма госпошлины не может быть учтена в составе расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Вопрос 2: Каким образом следует поступать в отношении сумм государственных пошлин при приобретении объектов недвижимости для целей перепродажи в дальнейшем (в периодах, когда организация работает на УСН): следует ли включать суммы пошлин в стоимость объектов недвижимости и учитывать в составе расходов по УСН в момент реализации недвижимости, или необходимо признавать эти расходы в момент оплаты государственной пошлины?
Ответ: Как уже было отмечено, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения приобретенные квартиры квалифицируются как товары.
Такой вывод подтверждается
Письмом Минфина РФ от 20.12.2017 N 03-11-11/85174.
Порядок признания доходов и расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, регламентирован в
ст. 346.17 НК РФ. Согласно
п. 2 данной статьи расходами налогоплательщика признаются затраты
после их фактической оплаты.
При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
Государственная пошлина, уплаченная при регистрации права собственности, не является расходом, непосредственно связанным с дальнейшей реализацией объектов недвижимости. Основания для включения этой суммы в стоимость приобретения товаров отсутствуют. Следовательно, фактически уплаченная госпошлина учитывается в составе расходов отдельно.
В соответствии с
подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, учитываются в составе расходов организации.
В силу
п. 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина является федеральным сбором.
Согласно
подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком при самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов либо при погашении задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом в соответствии с НК РФ за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов.
Соответственно, уплаченную плательщиком УСН госпошлину при приобретении квартир для последующей перепродажи необходимо включать в состав расходов после перечисления денежных средств в бюджет.
Аналогичная позиция указана в
Письме Минфина РФ от 10.05.2012 N 03-11-06/2/63.
Таким образом, в случае, когда организация, применяющая УСН, уплачивает государственную пошлину при приобретении объектов недвижимости в целях последующей перепродажи, эта сумма учитывается в составе расходов после фактической уплаты, вне зависимости от периода реализации квартир.
Вопрос 3: Возможно ли учесть суммы полученного на ОСНО убытка при переходе на УСН?
Ответ: В силу
п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов,
в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Следовательно, суммы убытка, полученные в прошлых периодах, когда налогоплательщик применял другие системы налогообложения, учесть при расчете налоговой базы по единому налогу нельзя.
В
Письме Минфина РФ от 25.10.2010 N 03-03-06/1/657 изложен аналогичный вывод:
"Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения".
При этом:
"убытки, полученные в периоды применения общего режима налогообложения, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим налогообложения с упрощенной системы, применявшейся в течение года, с учетом положений
ст. 283 Кодекса".
Таким образом, убыток по налогу на прибыль, полученный в период применения ОСНО, не может быть учтен при расчете налоговой базы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
Описание ситуации 2: Организацией, работающей на УСН ("доходы минус расходы"), были реализованы материальные ценности покупателю. В дальнейшем задолженность покупателя была передана новому кредитору по договору уступки права требования. Новый кредитор рассчитался с организацией за переуступленную ему задолженность путем перечисления денежных средств на расчетный счет.
Вопрос: В какие моменты времени следует признавать в учете доходы и расходы для целей налогообложения по УСН?
Ответ: Как пояснено дополнительно, покупателю реализованы квартиры, изначально приобретенные в целях дальнейшей реализации.
Как было отмечено выше, в соответствии с
подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются
по мере реализации указанных товаров.
В силу
п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно
передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами)
права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Следовательно, плательщик УСН может отразить расходы, связанные с приобретением недвижимости, предназначенной для последующей реализации, в момент перехода права собственности к покупателю.
Минфин РФ в
Письме от 03.11.2011 N 03-11-06/2/153 выразил аналогичное мнение.
При этом для признания расходов, понесенных в связи с приобретением товаров для перепродажи, в
ст. 346.17 НК РФ не установлено условия об обязательной оплате товаров покупателем, соответственно, затраты учитываются вне зависимости от того, была ли получена оплата.
Такой подход согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в
Постановлении от 29.06.2010 N 808/10:
"Поскольку в
главе 26.2 Кодекса не содержится норм, которые определяют для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в
подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса, - по мере реализации указанных товаров.
...
Следовательно, затраты на приобретение всего реализованного товара правомерно учтены обществом при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения после фактической передачи товара покупателю независимо от того, полностью был оплачен товар покупателем или нет".
В
Письме Минфина от 23.12.2016 N 03-11-11/77461 сделан аналогичный вывод.
В отношении доходов налогоплательщика необходимо отметить следующее.
Согласно
п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном
п. 1 и
2 ст. 248 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и
выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, применяющий УСН, уступает право требования долга по договору купли-продажи объектов недвижимости, следовательно, полученную от цессионария сумму необходимо отразить в составе доходов.
Такой же вывод изложен в
Письме Минфина РФ от 07.09.2015 N 03-11-06/2/51388:
"Согласно
статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе на проценты.
Исходя из этого денежные средства, полученные цедентом по договору уступки права требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав, которые учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере фактически полученных сумм".
В силу
п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Соответственно, после фактического поступления на расчетный счет оплаты по договору цессии налогоплательщику следует отразить доход.
На основании изложенного считаем, что расходы признаются после перехода права собственности на квартиры к покупателю, а доходы подлежат отражению в момент поступления денежных средств на расчетный счет от цессионария.
3. Об учете расходов по УСН,
связанных с ремонтом жилого помещения,
которое является частью офисного и жилого помещения
Описание ситуации: Индивидуальный предприниматель (далее - ИП) осуществляет два вида деятельности: один - на упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), другой - на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). ИП зарегистрирован в жилом помещении (квартире), которое принадлежит ему на праве собственности, где он проживает с семьей. В квартире для ИП есть его рабочее место (рабочий стол, компьютер, оргтехника, шкаф с документами), где он осуществляет свою деятельность.
В квартире был произведен ремонт, работы по которому были оплачены физическому лицу наличными, материалы для ремонта покупались ИП самостоятельно, расходы можно подтвердить с помощью чеков.
Вопрос: Можно ли учесть расходы, связанные с ремонтом квартиры, при исчислении налога по УСН и если можно, то в какой части?
Ответ: Согласно
п. 2,
3 ст. 288 Гражданского кодекса РФ от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 23.05.2018) жилые помещения предназначены для проживания граждан.
Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.
Вместе с тем в соответствии с
п. 2 ст. 17 Жилищного кодекса РФ от 29.12.2004 N 188-ФЗ (ред. от 04.06.2018) допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение.
Согласно
подп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) лица, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на ремонт основных средств, в том числе арендованных. Однако поскольку кабинет находится в жилой квартире, тем более в которой проживает семья ИП, то учет затрат на ее ремонт навряд ли можно назвать обоснованным.
Расходы на ремонт квартиры можно
попытаться признать только в том случае, если они будут экономически обоснованны и направлены на получение дохода согласно
ст. 252 НК РФ. Вместе с тем, по нашему мнению, доказать экономическую обоснованность расходов на ремонт части квартиры, используемой под офис, для ИП будет достаточно затруднительно.
Так, например, какой-либо расчет пропорционально площади сразу отвергается нами как экономически необоснованный, поскольку очевидно, что расходы на ремонт одних помещений в квартире (причем самых небольших - санузла, кухни) могут быть несоразмерно выше расходов на ремонт других, хотя и больших по площади, помещений.
Соответственно, по нашему мнению, рассматриваемые расходы ИП сможет признать в налоговой базе по УСН только при условии их обособления от остальной суммы затрат на ремонт квартиры - например, путем составления отдельной сметы (в которой будут указаны затраты в виде стоимости строительных материалов и вознаграждения подрядчика) и подтверждения расходов на покупку строительных материалов отдельными чеками.
Очевидно, что такой обособленный учет возможен только при использовании ИП исключительно в предпринимательских целях отдельного помещения в квартире (кабинета); если же одно и то же помещение используется и в целях проживания, и в предпринимательских целях, то, по нашему мнению, признать расходы или их часть на ремонт такого помещения ИП не вправе.
Таким образом, по нашему мнению, признание ИП расходов на ремонт жилого помещения, используемого в предпринимательских целях, сопряжено с высоким риском налогового спора ввиду неочевидности их экономического обоснования.
Результат такого спора будет всецело зависеть от документального подтверждения того факта, что отремонтированное отдельное помещение используется ИП исключительно в предпринимательских целях и что в расходы по УСН включены именно и только затраты на ремонт непосредственно этого помещения.
В заключение отметим, что в силу
подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе
осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода
независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки в порядке, установленном в
ст. 92 НК РФ.
по страховым взносам при применении УСН
Описание ситуации: Организация применяет вид деятельности согласно ОКВЭД 2
68.32 "Управление недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе", который позволяет субъектам УСНО применять пониженные тарифы по страховым взносам, а именно: ПФР - 20%, ФСС (взносы по страхованию) - 0%, ФОМС - 0%, ФСС НС - 0,2%.
Согласно агентскому договору с принципалом (собственником здания) организация от своего имени, но за счет принципала осуществляет свою деятельность в части сдачи помещений в аренду (собирая доходы) и осуществляя расходы в части эксплуатации и обслуживания здания (ремонт, клининг, охрана, коммунальные платежи и т.п.). Организация ведет раздельный учет затрат в части доходов/расходов на собственные нужды (вознаграждение агента, расходы по аренде офиса, заработная плата персонала, налоги и прочее).
Вопросы: 1. Организация не должна лишиться льготы по страховым взносам в случае, если осуществляет только деятельность по управлению недвижимым имуществом, при этом как в числителе, так и в знаменателе необходимо учитывать денежные средства принципала для определения доли, не превышающей 70%?
2. Лимит 79 млн распространяется на все полученные денежные средства? Ограничение в 79 млн не соответствует лимиту полученных доходов по УСН в 2018 г., который равен 150 млн. В среднем за месяц денежные средства, полученные агентом для передачи принципалу, равны 20 млн, а вознаграждение агента - 7 млн. Таким образом, через 3 мес. лимит 79 млн будет превышен.
3. С какого момента потеря льготы влечет начисление расчета страховых взносов по общему тарифу? С месяца утраты льготы, с квартала утраты, делается ли пересчет за прошлый период, если превышено было со 2-го квартала, то есть надо доплатить и еще пени начислить? При сдаче ЕРСВ "льготники" указывают в
Приложении N 1 код тарифа
"08".
Ответ: 1. Согласно
подп. 5 п. 1,
подп. 3 п. 2,
п. 6 ст. 427 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, основным видом деятельности которых является, в частности, "управление недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе", используют пониженный тариф страховых взносов при выполнении ими одновременно следующих условий:
1) соблюдение критерия о применении УСН;
2) доля доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов;
3) доходы плательщика за налоговый период не превышают 79 млн рублей.
Организация не должна лишиться льготы по страховым взносам в случае, если осуществляет только деятельность по управлению недвижимым имуществом, и при этом денежные средства принципала необходимо учитывать как в числителе, так и в знаменателе при расчете доли по
п. 6 ст. 427 НК РФ.
2. В
Письме ФНС РФ от 25.10.2017 N ГД-4-11/21611@ указано:
"Исходя из положений
подпункта 5 пункта 1,
подпункта 3 пункта 2 и
пункта 6 статьи 427 НК РФ организации, применяющие УСН, основным видом экономической деятельности которых является вид деятельности, указанный в
подпункте 5 пункта 1 статьи 427 Кодекса, вправе уплачивать страховые взносы по пониженным тарифам при одновременном соблюдении условий о доле доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности в общем объеме доходов организации (не менее 70%) и предельной сумме доходов за налоговый период (не более 79 млн руб.).
Сумма доходов организации определяется в соответствии со статьей 346.15 Кодекса".
Таким образом, лимит
79 млн распространяется на сумму доходов от реализации и внереализационных доходов,
без включения доходов, не учитываемых в целях налогообложения согласно
пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Следовательно, денежные средства, полученные агентом для передачи принципалу, не должны учитываться при расчете предельной суммы доходов за налоговый период по
подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, поскольку они не учитываются при определении объекта налогообложения в силу
пп. 9 п. 1 ст. 251,
пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
Ограничение 79 млн действительно не соответствует лимиту полученных доходов по УСН (150 млн). Однако Минфин РФ считает неприемлемым повышение максимальной суммы доходов по
подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, поскольку это приведет к увеличению количества плательщиков, применяющих пониженные тарифы страховых взносов.
Как указал Минфин РФ, ограничение упомянутого общего объема доходов (не более 79 млн руб.) было введено
главой 34 "Страховые взносы" НК РФ во избежание резкого снижения сумм поступлений страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в связи с ростом с 1 января 2017 г. количества плательщиков страховых взносов на УСН вследствие увеличения до 150 млн рублей предельной суммы дохода, при которой налогоплательщик вправе применять УСН (см.
Письмо Минфина РФ от 15.12.2017 N 03-15-03/84440).
3.
Пунктом 6 ст. 427 НК РФ установлено, что в случае, если по итогам расчетного (отчетного) периода основной вид экономической деятельности организации, применяющей пониженные тарифы страховых взносов на основании
подп. 5 п. 1 настоящей статьи, не соответствует заявленному основному виду экономической деятельности, а также если организация превысила за налоговый период ограничение по доходам в сумме 79 млн руб., такая организация лишается права применять пониженные тарифы страховых взносов
с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в установленном порядке.
При этом в силу
ст. 423 НК РФ расчетным периодом признается календарный год, а отчетными периодами -
первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Иными словами, каждый из отчетных периодов по страховым взносам начинается с 1 января календарного года.
Соответственно, пересчет взносов с начала расчетного периода означает их пересчет с начала года.
Минфин РФ в
Письме от 18.12.2017 N 03-15-06/84443 выразил аналогичное мнение:
"Если организация, как указано в запросе, по состоянию на 31 октября 2017 г. не подтвердила соответствие условию об общей сумме доходов за налоговый период не более 79 млн рублей, то она должна применить к выплатам работникам общеустановленный тариф страховых взносов, предусмотренный
статьей 426 Налогового кодекса,
с начала расчетного периода - календарного года, то есть с 1 января 2017 г., и произвести перерасчет ранее уплаченных платежей по страховым взносам исходя из этого общеустановленного тарифа.
При этом пени и штрафы не начисляются".
Аналогичная позиция была высказана в
Письме Минфина от 21.12.2017 N 03-15-06/85550.
Таким образом, если организация со 2-го квартала 2017 г. допустила превышение лимита доходов 79 млн, она обязана сделать перерасчет тарифа страховых взносов с 1 января 2017 г. При этом санкции применяться не будут.
С учетом изложенного считаем:
1. Организация не должна лишиться льготы по страховым взносам в случае, если осуществляет только деятельность по управлению недвижимым имуществом, и при этом денежные средства принципала необходимо учитывать как в числителе, так и в знаменателе при расчете доли 70%.
2. В лимит, установленный подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, подлежат включению доходы от реализации и внереализационные доходы. Доходы, не учитываемые в целях налогообложения, не учитываются. Следовательно, денежные средства, полученные агентом для передачи принципалу, не должны учитываться при расчете предельной суммы доходов 79 млн руб.
3. В случае если организация перестает удовлетворять критериям для уплаты страховых взносов в пониженном размере, она лишается права применять пониженные тарифы с начала года. Сумма страховых взносов подлежит перерасчету и доплате в бюджет. При этом штрафы и пени не начисляются.
Раздел III. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательственной базы по налоговым спорам.
Труфанов Антон Николаевич, заместитель генерального директора по юридическим проектам группы компаний "Налоги и финансовое право"
Устное требование налогового органа
о представлении уточненной декларации
Налогоплательщику может поступить требование налогового органа о представлении информации или пояснений по налоговой декларации (расчету). Но также бывает, что сотрудник налогового органа звонит по телефону и устно предлагает разъяснить некоторые обстоятельства. В статье рассмотрены варианты действий налогоплательщика в такой ситуации.
Описание ситуации: В бухгалтерию Общества поступил телефонный звонок из налогового органа с вопросом о причине невключения в декларацию по налогу на имущество некоторых объектов и с предложением представить исправленную декларацию.
Вопрос: Какой возможен наиболее негативный сценарий развития событий, учитывая, что сроки камеральной проверки давно прошли:
1) в случае если Общество не будет подавать уточненные декларации за 2016 г. по своей инициативе и не будет ничего доплачивать?
2) в случае если Общество уплатит недоимку, чтобы избежать начисления пени, но не будет подавать уточненные декларации за 2016 г.?
Ответ: 1. Согласно
абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий
трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Из указанной
нормы следует, что 2016 год попадает в период, который может быть проверен налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки.
Если в ходе такой проверки налоговым органом будет установлено занижение налоговой базы по налогу на имущество, то налогоплательщику будет доначислена сумма налога, пеней и штрафов по
п. 1 ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога".
На наш взгляд, это и есть наиболее негативный сценарий развития событий в ситуации, когда Общество не будет подавать уточненные декларации за 2016 год по своей инициативе и не будет ничего доплачивать (1-й вариант).
Вместе с тем
п. 1 ст. 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию при обнаружении в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
"Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога".
При этом звонок из ИФНС с вопросами и предложениями представить исправленный расчет не может считаться фактом обнаружения налоговым органом неотражения сведений в налоговой декларации, о котором идет речь в
подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.
Об обнаружении налоговым органом факта неотражения сведений в налоговой декларации может свидетельствовать только акт налоговой проверки. Об этом говорит и ФНС России в
Письме от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@:
"Обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах".
На основании изложенного если налог на имущество за 2016 год еще не проверен в ходе выездной налоговой проверки и проверка еще не назначена (налогоплательщик об этом не знает), то, уплатив сумму налога и соответствующие пени, а затем подав уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик может обезопасить себя от штрафа по
п. 1 ст. 122 НК РФ.
Еще раз обращаем ваше внимание на то, что
подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ говорит о двух случаях освобождения от ответственности: когда налогоплательщик "уточнился", уплатил налог и пени до получения акта камеральной проверки либо совершил все указанные действия до того момента, когда узнал о назначении в отношении него выездной налоговой проверки.
Все иные варианты и комбинации действий могут повлечь за собой начисление штрафа. Например, уплата налога без пени; подача "уточненки" без уплаты налога и пени; уплата налога без подачи уточненной налоговой декларации и т.п. - все эти действия, совершенные разрозненно, могут быть оценены налоговым органом или судом только в качестве смягчающих обстоятельств.
2. Что касается
второго предложенного варианта, отметим, что, как следует из вышеназванной нормы
п. 4 ст. 81 НК РФ, сама по себе уплата налогоплательщиком только недоимки без подачи уточненной налоговой декларации не освободит ни от пени до момента уплаты, ни от штрафа по
п. 1 ст. 122 НК РФ.
С учетом изложенного,
второй предложенный вариант по возможным негативным событиям не отличается от
первого варианта. В случае если в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом будет установлено занижение налоговой базы по налогу на имущество за 2016 г., тогда налогоплательщику будут начислены пени и штраф по
п. 1 ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога" по причине несоблюдения условий для освобождения от налоговой ответственности по
п. 4 ст. 81 НК РФ.
При
втором варианте можно выделить два условно-положительных момента: во-первых, с учетом того, что речь идет об одном и том же налоге, а не просто о формировании переплаты по тому же уровню бюджета, налоговым органом пеня должна начисляться только до даты фактической
доплаты налога; во-вторых, факт уплаты налога может быть принят налоговым органом и судом в качестве смягчающего ответственность обстоятельства при принятии решения в отношении штрафных санкций.
Раздел IV. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА,
ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
В рубрике "Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательственной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам группы компаний "Налоги и финансовое право"
Зырянов Антон Валерьевич, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
О налоговых рисках в случае отсутствия аккредитации
удостоверяющего центра, выдавшего электронную подпись
Возможность электронного обмена счетами-фактурами предусмотрена достаточно давно, при этом постоянно возникают новые вопросы по этой процедуре. В материале проанализированы налоговые риски, возникающие в случае отсутствия аккредитации удостоверяющего центра, выдавшего электронную подпись.
Описание ситуации: Общество перешло на электронный обмен счетами-фактурами. Входящие счета-фактуры подписываются электронными цифровыми подписями, выдаваемыми различными удостоверяющими центрами.
Некоторое время в адрес Общества поступали счета-фактуры, подписываемые ЭЦП, выданными удостоверяющим центром, период аккредитации которого не был продлен.
Вопросы: Считаются ли счета-фактуры, подписанные ЭЦП указанного удостоверяющего центра, выставленными? Какие могут быть рекомендации, направленные на минимизацию налоговых рисков Общества и контрагентов?
Ответ: В соответствии с
п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.
В
п. 6 ст. 169 НК РФ указано, что счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается
усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Отношения в области использования электронных подписей регулируются Федеральным
законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее по тексту - Федеральный закон N 63-ФЗ).
Согласно
ст. 11 Федерального закона N 63-ФЗ усиленная квалифицированная электронная подпись признается действительной до тех пор, пока решением суда не установлено иное, при одновременном соблюдении следующих условий:
1) квалифицированный сертификат создан и выдан аккредитованным удостоверяющим центром, аккредитация которого действительна на день выдачи указанного сертификата;
2) квалифицированный сертификат действителен на момент подписания электронного документа (при наличии достоверной информации о моменте подписания электронного документа) или на день проверки действительности указанного сертификата, если момент подписания электронного документа не определен;
3) имеется положительный результат проверки принадлежности владельцу квалифицированного сертификата квалифицированной электронной подписи, с помощью которой подписан электронный документ, и подтверждено отсутствие изменений, внесенных в этот документ после его подписания. При этом проверка осуществляется с использованием средств электронной подписи, имеющих подтверждение соответствия требованиям, установленным в соответствии с настоящим Федеральным
законом, и с использованием квалифицированного сертификата лица, подписавшего электронный документ;
4) квалифицированная электронная подпись используется с учетом ограничений, содержащихся в квалифицированном сертификате лица, подписывающего электронный документ (если такие ограничения установлены).
В соответствии с
ч. 5 ст. 17 Федерального закона N 63-ФЗ в случае аннулирования квалифицированного сертификата, выданного аккредитованному удостоверяющему центру, выдавшему квалифицированный сертификат заявителю, либо в случае досрочного прекращения или истечения срока аккредитации удостоверяющего центра
квалифицированный сертификат, выданный аккредитованным удостоверяющим центром заявителю,
прекращает свое действие.
Истечение срока аккредитации может быть обусловлено принятием удостоверяющим центром решения о прекращении своей деятельности, несвоевременным представлением предусмотренных законодательством документов для получения нового свидетельства об аккредитации либо нарушением сроков выдачи свидетельства аккредитации уполномоченным органом. Однако в
ч. 5 ст. 17 Федерального закона N 63-ФЗ не предусмотрено каких-либо особенностей в отношении действительности квалифицированного сертификата в различных ситуациях, следовательно, вне зависимости от причин отсутствия аккредитации удостоверяющего центра квалифицированная электронная подпись признается недействительной.
Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи утвержден Приказом Минфина России от 10.11.2015 N 174н (далее по тексту - Порядок).
На основании
п. 2.4 Порядка для выставления счета-фактуры продавец должен выполнить ряд определенных действий, в частности сформировать счет-фактуру в электронной форме в соответствии
с установленными требованиями и утвержденным форматом (согласно
п. 9 ст. 169 НК РФ).
Продавец при выставлении покупателю счета-фактуры в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее по тексту - ТКС):
а) формирует счет-фактуру в электронной форме в соответствии с установленными требованиями и утвержденным форматом;
б) проверяет действительность усиленной квалифицированной электронной подписи уполномоченного лица продавца;
в) подписывает счет-фактуру усиленной квалифицированной электронной подписью уполномоченного лица продавца, указанного в счете-фактуре;
г) зашифровывает счет-фактуру (при необходимости);
д) направляет файл счета-фактуры в электронной форме в адрес покупателя через Оператора электронного документооборота;
е) сохраняет подписанный счет-фактуру в электронной форме.
Счет-фактура в электронной форме считается выставленным, если продавцу поступило соответствующее подтверждение оператора электронного документооборота (
п. 1.10 Порядка).
Исходя из
п. 2.5 Порядка, у оператора ТКС отсутствует обязанность по проверке действительности электронной подписи.
В данном случае продавцам Общества оператор ТКС направил подтверждение, следовательно, с формальной точки зрения счета-фактуры, полученные Обществом в период отсутствия аккредитации, считаются выставленными. Однако ввиду недействительности усиленной квалифицированной электронной подписи документы не соответствуют установленным законодательством требованиям.
В силу
ст. 169 НК РФ корректно оформленный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету. Следовательно, предъявление сумм налога к вычету на основании электронных счетов-фактур, подписанных недействительной электронной подписью, может являться причиной возникновения налогового спора.
Подпись уполномоченного лица в счете-фактуре придает документу юридическую силу и с точки зрения
ч. 1 ст. 53 ГК РФ подтверждает действительность приобретения юридическим лицом - контрагентом прав и обязанностей. Поэтому, по нашему мнению, подпись в счете-фактуре является исключительно важным реквизитом, при недействительности которого достоверность всего документа ставится под сомнение.
Для минимизации таких рисков Обществу в рассматриваемой ситуации необходимо переоформить счета-фактуры и подписать "новые" документы усиленной квалифицированной электронной подписью в период действия вновь выданного свидетельства об аккредитации удостоверяющего центра.
Такие действия не повлекут каких-либо особенностей в расчете налоговой базы по НДС, так как выставление первоначальных счетов-фактур и переоформление происходят в одном отчетном периоде.
Резюмируя изложенное, считаем, что счета-фактуры, полученные Обществом в период отсутствия аккредитации удостоверяющего центра, оформлены с нарушением требований налогового законодательства. В целях минимизации налоговых рисков рекомендуем переоформить документы с использованием действительной подписи.
Раздел V. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
В разделе "Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам" размещается краткая версия базы данных "Аналитические обзоры судебной практики по налоговым спорам", ежемесячно формируемой группой компаний "Налоги и финансовое право". Обзор представляет собой сжатую информацию актов арбитражных судов, а также Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ по вопросам налогового и финансового законодательства. Полная версия обзора размещена на сайте www.cnfp.ru.
1. Права и обязанности налоговых органов
(-) 1. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в связи с получением необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентами. Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невыявлении налоговых правонарушений контрагентов.
Как указал суд, признавая требования налогоплательщика неправомерными, все выводы налогового органа по решению являлись предметом судебного контроля по заявлению самого налогоплательщика и были признаны обоснованными. Налоговый контроль был осуществлен инспекцией в отношении контрагентов не в виде прямых проверочных мероприятий этих организаций, а применительно к налогообложению хозяйственных операций, в которых участвовал и налогоплательщик. Обязанности налогового органа проводить выездную налоговую проверку конкретного налогоплательщика в конкретный период времени налоговым законодательством не предусмотрено.
Таким образом, налоговым органом не было допущено какого-либо неправомерного бездействия в форме неосуществления мер налогового контроля в отношении контрагентов налогоплательщика. Результаты мероприятий налогового органа в отношении контрагентов общества каким-либо образом не могут нарушать его права (
Постановление АС МО от 16.02.2018 N Ф05-20123/2017 по делу N А40-106223/2017).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, является незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в невыявлении налоговых правонарушений, о совершении которых можно было обоснованно предполагать при осуществлении налогового контроля, непринятии мер по привлечению к ответственности лиц, действительно причастных к созданию и управлению организациями, созданными с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, действующее законодательство не предусматривает обязанности налоговых органов по проведению проверок. При этом итог проведения инспекцией мероприятий налогового контроля в отношении спорных организаций касался бы прав и обязанностей только этих лиц. Следовательно, результаты мероприятий налогового контроля таких организаций не могут повлиять на права и обязанности налогоплательщика. Также налогоплательщик не пояснил, каким образом признание бездействия налогового органа незаконным в настоящем деле может восстановить его права, в связи с чем его требования не могут быть удовлетворены (
Постановление АС МО от 18.01.2018 N Ф05-20122/2017 по делу N А40-107555/2017).
2. Уплата, удержание, взыскание и возврат (зачет) налогов
(-) 1. По мнению налогоплательщика, им надлежащим образом исполнена обязанность по уплате налога.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, на момент совершения платежей обязанность по уплате налогов не наступила, у налогоплательщика не была окончательно сформирована налоговая база и определена сумма налога, налог исчислен из примерных сумм налоговых обязательств. Налогоплательщиком ранее не уплачивались налоги до наступления установленных сроков. На следующий день после спорных платежей налогоплательщик открыл расчетный счет в другом банке и с него производил расчеты с контрагентами.
Суд пришел к выводу о том, что в действиях налогоплательщика по перечислению обязательных платежей имеются признаки недобросовестности, в связи с чем нет оснований для признания обязанности по уплате налогов исполненной (
Постановление АС ПО от 02.03.2018 N Ф06-29861/2018 по делу N А65-11889/2017).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, обязанность по уплате налогов через "проблемный" банк считается исполненной, поскольку налоговым органом не доказан факт осведомленности налогоплательщика о критическом финансовом положении банка, а досрочное исполнение налоговых обязательств само по себе не свидетельствует о недобросовестном поведении.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, на момент оформления и передачи платежных поручений он располагал расчетными счетами, открытыми в иных кредитных учреждениях, с объемом денежных средств, необходимым для исполнения спорных налоговых обязательств. Также налогоплательщик обладал информацией, в том числе размещенной в многочисленных источниках сети Интернет, свидетельствующей о снижении рейтинга кредитоспособности банка и наличии у последнего финансовых трудностей (
Постановление АС УО от 28.02.2018 N Ф09-291/18 по делу N А07-5657/2017).
(-) 1. По мнению общества, взыскание с него задолженности налогоплательщика незаконно.
Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, оно сформировано на базе налогоплательщика с использованием его материальных и трудовых ресурсов. Перевод персонала по времени совпал с завершением выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика. При этом передача бизнеса (прав на получение доходов) не носила возмездного характера. Разумные экономические причины к передаче бизнеса после завершения налоговой проверки не установлены.
Передача налогоплательщиком прав на получение доходов, повлекшая невозможность исполнения налоговой обязанности, и перечисление денежных средств на расчетный счет общества после получения информации о планируемой проверке свидетельствуют о совершении преднамеренных действий, направленных на неуплату налоговой задолженности.
Суд пришел к выводу о наличии у зависимой организации (общества) обязанности по погашению налоговой задолженности налогоплательщика на основании
подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ (
Постановление АС ВВО от 05.02.2018 N Ф01-6287/2017 по делу N А11-10100/2015).
(+) 2. По мнению ИФНС, шестимесячный срок, предусмотренный
ч. 6 ст. 21 ФЗ "Об исполнительном производстве", не применяется к постановлениям налогового органа об обращении взыскания на имущество должника и поэтому он не влияет на возможность принудительного взыскания налоговой задолженности.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, из положений
подп. 10 п. 1 ст. 32,
п. 4 ст. 31,
подп. 4 п. 1 ст. 59,
ст. 46 и
47 НК РФ,
ст. 12 и
ч. 4 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ в их системной взаимосвязи следует, что возможность принудительного взыскания налоговой задолженности утрачивается в т.ч. при пропуске срока предъявления судебному приставу-исполнителю для принудительного исполнения постановления о взыскании налогов, пени и штрафа за счет имущества должника (
Постановление АС ВСО от 25.01.2018 N Ф02-6802/2017 по делу N А33-20242/2016).
2.3. Возврат (зачет) налогов
(-) 1. По мнению налогоплательщика, им не пропущен срок давности для обращения в суд с иском о возврате налога за 2013 г., так как до вынесения налоговым органом решения по итогам камеральной проверки декларации за 2013 г. и получения акта сверки расчетов от 31.07.2014 налогоплательщик не мог знать о наличии и размере переплаты, доступной к возврату.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, переплата по налогу за 2013 г. возникла в этом же году в связи с излишним перечислением авансовых платежей. При этом о возникновении переплаты налогоплательщик должен был знать в момент представления декларации по налогу за 2013 г. (
Постановление АС УО от 14.03.2018 N Ф09-863/18 по делу N А60-35085/2017).
(-) 2. По мнению налогового органа, налогоплательщиком пропущен трехлетний срок для представления уточненной декларации с суммой НДС к возмещению.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа правомерной, налогоплательщик не представил доказательств наличия объективных причин, препятствовавших своевременной подаче уточненной декларации, в которой отражен спорный налог. Суд пришел к выводу, что налогоплательщику было известно об излишней уплате НДС в момент уплаты налога на основании первичной налоговой декларации за соответствующий период. Срок на возврат налога, исчисляемый с этого момента, истек. Довод налогоплательщика о том, что о нарушении права на возмещение (возврат) налога он узнал только при подготовке документов для проведения выездной налоговой проверки, суд отклонил. Кроме того, суд указал на искусственное занижение налоговой базы по НДС с целью возмещения и возврата из бюджета налога (
Постановление АС ПО от 14.03.2018 N Ф06-31053/2018 по делу N А49-8004/2017).
(-) 3. По мнению учреждения, инспекция неправомерно отказала в возврате излишне уплаченного налога на прибыль, т.к. срок обращения с заявлением не пропущен.
Как указал суд,
подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, действующий с 01.01.2011, предусматривает, что денежные средства, полученные в рамках исполнения казенным учреждением такой государственной функции, как привлечение осужденных к оплачиваемому труду, не подлежат обложению налогом на прибыль. Поэтому у учреждения не имелось обязанности по уплате налога на прибыль с 01.01.2011, что должно было быть ему известно в силу осуществляемой деятельности и специфики бюджетного финансирования. Поскольку срок, установленный для возврата налога, налогоплательщиком пропущен, суд признал отказ налогового органа в возврате налога правомерным (
Постановление АС СЗО от 12.03.2018 N Ф07-1873/2018 по делу N А66-3187/2017).
(-) 4. По мнению общества, инспекция неправомерно отказала ему в проведении зачета уплаченных налогов в счет будущих налоговых обязательств.
Как указал суд, выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета для уплаты налогов не может считаться исполнением обязанности по уплате налогов по смыслу
подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ, если в момент выдачи такого распоряжения налогоплательщик не мог не знать о неспособности банка обеспечить перечисление налогов. Признавая отказ налогового органа обоснованным, суд отметил, что общество было осведомлено о нестабильном финансовом положении банка при оформлении платежных поручений на перечисление налогов в бюджет. Кроме того, в момент предъявления платежных поручений обязанность по уплате налогов у общества отсутствовала, в связи с чем платежи квалифицируются как иные и считаются состоявшимися только в момент поступления в бюджет.
Поскольку денежные средства в бюджет перечислены не были, суд признал отказ налогового органа в проведении зачета правомерным (
Постановление АС СЗО от 12.03.2018 N Ф07-1373/2018 по делу N А56-34532/2017).
(-) 5. По мнению налогового органа, в возврате госпошлины должно быть отказано в связи с пропуском трехлетнего срока.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа правомерной, общество уплатило госпошлину с целью подачи заявления в суд, но с заявлением так и не обратилось. Поэтому в данном случае трехлетний срок на обращение с заявлением о возврате госпошлины, установленный
ст. 78,
п. 3 ст. 333.40 НК РФ, исчисляется со дня ее уплаты. Поскольку этот срок обществом пропущен, в возврате госпошлины отказано правомерно.
Суд отметил, что о факте излишней уплаты госпошлины общество узнало не в момент обращения к судье с заявлением о выдаче справок на ее возврат и не в момент выдачи такой справки, а в момент уплаты госпошлины и отказа от обращения в суд с заявлениями (
Постановление АС ПО от 01.03.2018 N Ф06-29824/2018 по делу N А06-2794/2017).
(-) 6. Общество обратилось с заявлением о возврате переплаты, отраженной в акте сверки, и получило отказ налогового органа в связи с пропуском трехлетнего срока, установленного
ст. 78 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа правомерной, переплата за 2006 - 2010 гг. у общества возникла в результате реорганизации в форме присоединения к нему в 2015 г. организации, которая к моменту реорганизации уже утратила право на возврат спорных сумм по причине пропуска установленного срока. При этом реорганизация не является основанием для прерывания срока для подачи заявления о возврате налога либо срока исковой давности. Налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих наличие переплаты в пределах трехлетнего срока с момента уплаты налога или с момента окончания соответствующего налогового периода (
Постановление АС МО от 12.02.2018 N Ф05-19042/2017 по делу N А40-10733/2017).
(-) 7. В акте проверки налогового органа за 2011 - 2012 гг. содержалась информация о переплате налогового агента по НДФЛ. Однако обществу было отказано в возврате излишне уплаченного налога в связи с истечением трехлетнего срока с момента уплаты соответствующей суммы.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа правомерной, общество имело возможность своевременно обнаружить факт излишнего перечисления денежных средств как при заполнении налоговых регистров, так и при формировании сведений по
форме 2-НДФЛ за 2009 - 2012 гг. и имело возможность для правильного исчисления и перечисления налога в бюджет. Общество узнало о наличии имеющегося положительного сальдо по НДФЛ в спорном размере не позднее 01.02.2013, при этом с заявлением о возврате обратилось в инспекцию только 08.09.2016, а с заявлением в суд - 15.02.2017. Кроме того, не представлено ни одного платежного документа, подтверждающего фактическое перечисление в бюджет спорной суммы, а также налоговых и бухгалтерских регистров (
Постановление АС МО от 08.02.2018 N Ф05-18762/2017 по делу N А40-28593/2017).
(-) 8. По итогам выездной налоговой проверки налогоплательщик 09.08.2016 обратился в инспекцию с заявлением о зачете имеющейся у него переплаты по налогу на прибыль, однако инспекцией отказано в осуществлении зачета в связи с нарушением трехлетнего срока, установленного
ст. 78 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, из анализа карточек расчетов с бюджетом следует, что причиной возникновения имеющейся переплаты послужили самостоятельные действия общества по уплате налога в завышенном размере. При этом последний платеж поступил в инспекцию 27.02.2012. Налогоплательщик получал регулярно акты сверки из инспекции, следовательно, знал о состоянии расчетов по налогу. В связи с этим несообщение ИФНС о факте излишней уплаты налога не влияет на течение срока давности для зачета или возврата излишне уплаченного налога. Соответствующее заявление должно было быть подано налогоплательщиком в пределах трехлетнего срока с момента уплаты налога, подача заявления за пределами указанного срока является самостоятельным основанием для отказа в возврате излишне уплаченного налога (
Постановление АС МО от 31.01.2018 N Ф05-20786/2017 по делу N А40-48710/2017).
3. Цена для целей налогообложения. Взаимозависимые лица
(-) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно занизил налоговую базу по налогу на прибыль и НДС, поскольку осуществлялась реализация товаров в адрес взаимозависимого лица по ценам, заниженным более чем на 20%.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, факт реализации в проверяемый период масла именно взаимозависимому лицу установлен, в связи с чем у ИФНС имелись основания для проверки цены сделок на соответствие ее рыночным ценам. В целях проверки уровня цен ИФНС было заказано заключение специалиста, согласно выводам которого средняя рыночная стоимость масла, установленная в договорах с взаимозависимым лицом, отклоняется более чем на 20% в сторону понижения от рыночной цены. Поскольку в рамках судебной экспертизы выводы, содержащиеся в заключении специалиста, подтвердились, суд признал решение ИФНС правомерным (
Постановление АС ЦО от 21.02.2018 N Ф10-6169/2017 по делу N А14-16216/2015).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль затраты по оплате товара, стоимость которого более чем на 20% завышена.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, при проверке цены ею не соблюден установленный
ст. 40 НК РФ порядок: произведенный расчет не мотивирован, не представлено доказательств в части "взаимодействия спроса и предложения", "сопоставимости экономических (коммерческих) условий", установления "рынка товаров (работ, услуг)", "идентичности/однородности товаров", факта "наличия сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми", не определены "момент реализации" и наличие "разумных условий, которые могут оказывать влияние на цены". Более того, сравнение цен произведено только по одному поставщику без учета каких-либо условий, оказывающих влияние на формирование цены товара, таких как количество (объем) поставляемых товаров, условия погрузки, способ и место передаче товара, транспортировка, условия оплаты товара и иные факторы, объективно повлиявшие на цену. В связи с этим суд пришел к выводу, что ИФНС не представила доказательств, подтверждающих превышение цены сделки более чем на 20% (
Постановление АС ЦО от 06.02.2018 N Ф10-5987/2017 по делу N А62-6656/2016).
4. Налоговая декларация и контроль
4.1. Выездная налоговая проверка
(-) 1. По мнению общества, инспекцией существенно нарушена процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки - в извещении неверно указано наименование юридического лица. Получив данное извещение, общество полагало, что оно ошибочно направлено в его адрес, поэтому не явилось на рассмотрение материалов проверки. Допущенная налоговым органом ошибка (впоследствии так и не исправленная) ввела общество в заблуждение и лишила его возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.
Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, извещение адресовано обществу, в нем указаны идентифицирующие его признаки (ИНН, КПП, юридический адрес), а также имеется ссылка на решение налогового органа, на основании которого была проведена проверка. Приняв во внимание, что акт налоговой проверки и спорное извещение вручены генеральному директору общества, суд пришел к выводу, что обществу была предоставлена возможность ознакомиться со всеми материалами выездной налоговой проверки, представить соответствующие возражения по акту и участвовать в их рассмотрении (
Постановление АС ВВО от 12.02.2018 N Ф01-6655/2017 по делу N А43-10908/2017).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, предложение налогового органа уплатить налоги без учета имеющейся переплаты (сумм налога к возмещению) по этим же или иным налогам является нарушением его прав и может служить самостоятельным основанием для признания решения ИФНС незаконным.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, вопрос о зачете сумм излишне уплаченных налогов (равно как и сумм налогов к возмещению из бюджета) в счет погашения доначисленных сумм разрешается инспекцией самостоятельно применительно к
п. 5 ст. 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения. Для проведения такого зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции по результатам выездной проверки, при этом указанное решение не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки (в том числе о проведении зачетов выявленных переплат в счет произведенных доначислений) (
Постановление АС ВСО от 18.01.2018 N Ф02-7364/2017 по делу N А19-12180/2016).
4.2. Истребование документов вне рамок налоговой проверки
(-) По мнению общества, налоговый орган неправомерно направил требование о представлении документов в отношении сделок с контрагентом вне рамок проведения налоговой проверки.
Опровергая доводы общества, суд указал, что у налогового органа отсутствует обязанность сообщать контрагенту лица, информация о сделках с которым запрошена, причины, в связи с которыми истребуются документы. Отсутствие в требовании указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля не свидетельствует о недействительности требования, поскольку данный недостаток в оформлении носит формальный характер и не пресекает полномочия налогового органа.
При таких обстоятельствах направленное Инспекцией требование о представлении документов в отношении контрагента не нарушает права общества, в связи с чем оно было обязано его исполнить (
Постановление АС СЗО от 19.03.2018 N Ф07-2225/2018 по делу N А42-5184/2017).
4.3. Обеспечительные меры налогового органа
(-) В отношении общества были приняты обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества и приостановления операций по счетам в банках, при этом дебиторская задолженность не была учтена налоговым органом в качестве имущества, на которое может быть наложен арест.
Суд изучил обстоятельства дела и пришел к выводу о правомерности позиции налогового органа.
Основанием для принятия обеспечительных мер послужила информация о том, что стоимость имущества налогоплательщика намного меньше суммы начисленных по решению налогов, пеней и штрафов. Дебиторская задолженность является имущественным правом требования погашения задолженности к третьим лицам, а не имуществом, включается в состав активов только для целей бухгалтерского учета, не обладает признаками реального имущества, которым обладает лицо на конкретную дату. В связи с чем она не может учитываться в качестве имущества при принятии обеспечительных мер.
В данном случае необходимость принятия обеспечительных мер следует из анализа бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика, который свидетельствует об отсутствии достаточных средств и активов для исполнения решения по выездной проверке (
Постановление АС МО от 09.02.2018 N Ф05-18970/2017 по делу N А40-241976/2016).
5. Составы налоговых правонарушений и санкции
(-) По мнению общества, требование о представлении документов относительно юридического лица, с которым контрагент общества вел хозяйственные операции, не подлежит исполнению.
Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, налоговый орган запросил документы (информацию) о контрагенте общества, который являлся по цепочке контрагентом проверяемого юридического лица. Запрошенные документы и информация относятся к деятельности проверяемого лица, могут характеризовать финансово-хозяйственные отношения между контрагентами. Учитывая наличие взаимоотношений общества со своим контрагентом, а также возможность исполнения требования, содержащего периоды составления документов, суд пришел к выводу о правомерности привлечения общества к ответственности по
п. 2 ст. 126 НК РФ и
п. 1 ст. 129.1 НК РФ (
Постановление АС ВСО от 29.01.2018 N Ф02-7176/2017 по делу N А19-5078/2017).
(-) По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно не отразил в уведомлении о контролируемых сделках за 2014 г. сделку с иностранным контрагентом, в связи с чем он привлечен к ответственности по
ст. 129.4 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС обоснованной, налогоплательщиком в 2007 г. был заключен договор займа, а в 2012 - 2014 гг. к нему были заключены дополнительные соглашения, изменяющие срок предоставления займа. Суд указал, что в данном случае договор займа и дополнительные соглашения к нему, в целях применения положений
НК РФ в части контролируемых сделок, являются сделкой займа, условия которой были изменены в 2014 г., следовательно, у налогоплательщика была обязанность уведомить ИФНС в порядке
п. 1 и
2 ст. 105.16 НК РФ, которую он не исполнил, а значит, правомерно привлечен к ответственности (
Постановление АС ЦО от 05.02.2018 N Ф10-5440/2017 по делу N А08-226/2017).
6. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность
(+) По мнению налогового органа, суд первой инстанции неправомерно снизил налогоплательщику размер штрафа в два раза.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, снижение штрафа является правом суда. Более того, снижение штрафа при наличии смягчающих обстоятельств является также и обязанностью суда в силу закона и разъяснений
п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" (
Постановление АС ПО от 16.03.2018 N Ф06-30973/2018 по делу N А65-13267/2017).
7. Защита прав налогоплательщиков
7.1. Доказательства и доказывание в налоговых спорах
(-) По мнению налогоплательщика, в рассматриваемом споре подлежит применению
ст. 54.1 НК РФ о пределах осуществления прав по исчислению налоговой базы.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, установлено, что налогоплательщик создал формальный документооборот при отсутствии реальных хозяйственных операций, поэтому не вправе принять к вычету НДС по сделкам с заявленными контрагентами. При этом выездная налоговая проверка проведена до вступления в силу
ст. 54.1 НК РФ. Поэтому данная
норма, введенная в НК РФ в 2017 г., в настоящем споре не применяется (
Постановление АС ВВО от 15.02.2018 N Ф01-6506/2017 по делу N А43-28798/2016).
Подписано в печать
25.07.2018