Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Комментарий к изменениям части второй Налогового кодекса РФ, внесенным Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Анализ проекта федерального закона о налоговом контроле за ценами
(Брызгалин А.В., Казанцев М.Ф., Кривых И.А., Землянская И.С., Гончаров А.И., Алтухова Е.В., Будылин С.Л., Ротко С.В.)
("Налоги и финансовое право", 2007, N 9)
Информация о публикации
Брызгалин А.В., Казанцев М.Ф., Кривых И.А., Землянская И.С., Гончаров А.И., Алтухова Е.В., Будылин С.Л., Ротко С.В. Комментарий к изменениям части второй Налогового кодекса РФ, внесенным Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Анализ проекта федерального закона о налоговом контроле за ценами // Налоги и финансовое право. 2007. N 9. 296 с.
Тематический выпуск: Комментарий к изменениям части второй Налогового кодекса РФ, внесенным Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Анализ проекта федерального закона о налоговом контроле за ценами
(Брызгалин А.В., Казанцев М.Ф., Кривых И.А., Землянская И.С., Гончаров А.И., Алтухова Е.В., Будылин С.Л., Ротко С.В.)
("Налоги и финансовое право", 2007, N 9)
"Налоги и финансовое право", 2007, N 9
КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО
КОДЕКСАРФ, ВНЕСЕННЫМ ФЕДЕРАЛЬНЫМ
ЗАКОНОМ ОТ 24.07.2007 N 216-ФЗ.
АНАЛИЗ ПРОЕКТА ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА О НАЛОГОВОМ КОНТРОЛЕ
ЗА ЦЕНАМИ
Авторы номера
А.В.Брызгалин, М.Ф.Казанцев, И.А.Кривых,
И.С.Землянская, А.И.Гончаров, Е.В.Алтухова,
С.Л.Будылин, С.В.Ротко
Раздел I. НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ
1. Последний подарок Фрадкова: перед отставкой премьер
разрешил ФНС не выполнять план по сбору НДС
Федеральная налоговая служба получила индульгенцию, позволяющую не выполнить план по сбору НДС в 2007 г. За два часа до своей отставки 12 сентября премьер-министр Михаил Фрадков провел закрытое совещание в столичной налоговой инспекции N 46, посвященное проблеме администрирования НДС. Экс-глава кабинета сообщил, что "мы успокоили друг друга, что принимаются все меры по обеспечению планового задания сбора налогов".
Еще две недели назад на заседании правительства риторика была более жесткой, напоминает РБК daily. Тогда налоговиков отчитали за недобор НДС в размере 49,5 млрд руб. в первом полугодии 2007 г. Министр финансов Алексей Кудрин заверил кабинет министров, что годовой план по сбору налога будет выполнен.
Но глава ФНС Михаил Мокрецов 12 сентября уничтожил эти надежды, сообщив, что к концу года фискалы пополнят бюджет только на 1,1 трлн. руб. НДС, в то время как плановое задание требует от них перечислить в казну около 1,3 трлн. Налоговики утверждают, что это Минфин допустил ошибку при планировании поступлений НДС на 2007 г.: если предполагалось, что экономика в этом году вырастет на 6 - 7%, то запланированный рост поступлений НДС составил все 20%.
Эксперты считают, что смягчившаяся под конец срока в правительстве риторика Михаила Фрадкова оказалась прямо пропорциональна профициту бюджета. В казне сейчас достаточно денег, ведь поступления от налога на прибыль и ресурсные платежи превышают и прошлогодние показатели, и плановые на 2007 г., со сбором НДС успешно справляется Федеральная таможенная служба.
Вопросы о снижении НДС с 18 до 13%, которые активно обсуждались во время премьерства Михаила Фрадкова, затронуты не были. Хотя, как отметил экс-премьер, правительство не снимает с повестки дня вопрос о снижении НДС. Впрочем, не было дискуссий и по альтернативному варианту реформирования - замены НДС на налог с продаж.
2. В Правительстве обсудят законопроект о трансфертном
ценообразовании в ноябре
Специалисты Минфина России практически завершили работу над законопроектом по трансфертному ценообразованию. Уже в ноябре поправки в Налоговый
кодекс будут обсуждаться на заседании Правительства РФ.
3. Начиная с 2009 года компании смогут использовать
в налоговом учете "бухгалтерские" методы начисления
амортизации
Начиная с 2009 г. компании смогут использовать в налоговом учете "бухгалтерские" методы начисления амортизации. Кроме того, им, вероятно, будет предоставлено право выбора между двумя возможными амортизационными премиями: в 10 процентов для всех основных средств или же в 30 процентов, но только для машин и оборудования (код ОКОФ
14).
Как сообщили в Минэкономразвития, сейчас соответствующий законопроект находится на стадии согласования. И если с расширением способов налоговой амортизации Минфин России уже согласился, то с раздвоением амортизационной премии определенности пока нет. По подсчетам специалистов МЭРТа, последний предложенный ими компромисс (выбор между двумя премиями) менее всего скажется на федеральном бюджете, так что, возможно, это убедит главное финансовое ведомство. Тем не менее в связи со сложностью всех согласительных процедур внести законопроект в Правительство РФ удастся не ранее первого квартала следующего года.
4. Все операции по обналичиванию денежных средств свыше
600 тыс. руб. подпадут под строгий финансовый контроль
По всей видимости, уже совсем скоро все без исключения операции фирм и индивидуальных предпринимателей по обналичиванию сумм свыше 600 тыс. руб. будут проходить под пристальным контролем финансовой разведки. Как сообщил накануне глава Росфинмониторинга Виктор Зубков, соответствующий законопроект уже прошел согласование с заинтересованными ведомствами и будет внесен в Государственную Думу РФ в сентябре.
Напомним, что в настоящее время банки обязаны извещать финансовых разведчиков лишь о некоторых видах таких операций, превышающих указанную сумму: если деньги перечислены с неименного счета и снимаются в наличной форме, если получатель или отправитель средств находится в государстве, которое не сотрудничает с FATF и т.д. В случае если предлагаемые Росфинмониторингом поправки в законодательство будут одобрены депутатами, контроль за обналичиваемыми денежными средствами станет тотальным. К тому же банкам будет предоставлено право отказа от проведения сомнительных операций и от договорных отношений с нежелательными клиентами. Предполагается, что такая мера нанесет серьезный удар по незаконному обналичиванию денежных средств.
Эксперты, однако, в этом сильно сомневаются. Так, по мнению заместителя председателя Комитета Государственной Думы РФ по кредитным организациям и финансовым рынкам Павла Медведева, новшество только добавит лишней работы банкирам и чиновникам и вряд ли скажется на эффективности борьбы с легализацией преступных доходов. "Расширение перечня информации, обязательной для передачи, приведет к тому, что финансовая разведка захлебнется в потоке абсолютно ненужных, пустых сообщений", - отметил Медведев. При этом он напомнил, что в большинстве развитых стран борцы с незаконным обналичиванием денежных средств получают от банкиров информацию только о подозрительных операциях. "Думаю, и нам надо двигаться в этом направлении, а не "плодить обязаловку", - резюмировал депутат.
5. Госдума приняла в первом чтении законопроект
"Об официальном статистическом учете и системе
государственной статистики"
Согласно документу Росстат получит доступ к сведениям, содержащим государственную и коммерческую тайну. Первичные данные, полученные от властных структур и предприятий, будут храниться под грифом секретности и использоваться только в служебных целях. Однако депутаты опасаются, что база данных Росстата появится в свободной продаже, и просят усилить ответственность за утечку собранных данных. Представители бизнеса уже предупреждают, что компании будут вынуждены подавать заведомо недостоверные данные, если власти не смогут обеспечить надежную защиту вверенной им информации.
6.
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" ждут
изменения
Согласно планируемым поправкам информация о постоянных и временных разницах должна формироваться на основании первичных учетных документов на счетах бухгалтерского учета либо в ином порядке, определяемом компанией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница. В случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
7. ВАС РФ подготовил изменения в
АПК РФ
Фирмам, решившим доказать свою правоту в арбитражном суде, стоит настроиться на то, что скоро им придется привыкать к новому порядку обращения в суд и уведомления о ходе разбирательства. Согласно поправкам в
АПК РФ, разработанным в ВАС РФ, перечень документов, обязательных при подаче иска, будет дополнен выпиской из ЕГРЮЛ. Причем она должна быть получена не позднее чем за месяц до обращения. О времени и месте проведения судебного заседания можно будет узнать в Интернете. Арбитражи различных федеральных округов обяжут размещать на своих официальных сайтах необходимую информацию не позднее чем за пятнадцать дней до разбирательства. Что касается персональных уведомлений, то в этой области глобальных изменений не ожидается, за исключением одного уточнения: компания, участвующая в процессе через представителя, станет считаться извещенной о начале или переносе заседания с того момента, когда последний получит соответствующую бумагу. Президиум ВАС РФ рассмотрит законопроект в начале октября.
Раздел II. ТЕМА НОМЕРА: КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ ЧАСТИ
ОТ 24.07.2007 N 216-ФЗ
Налоговый
кодекс Российской Федерации
часть вторая
(извлечения)
(в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
Глава 23. Налог на доходы физических лиц
Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации
1. Для целей настоящей
главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ постоянного представительства │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними понятие "постоянное представительство" иностранной организации заменено более широким понятием "обособленное подразделение" иностранной организации.
Так, обособленным подразделением организации согласно
ст. 11 Налогового кодекса РФ признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца, т.е. понятие обособленного подразделения в налоговом законодательстве связано лишь с наличием стационарных рабочих мест.
Понятие постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения НДФЛ в соответствии со
ст. 7 Налогового кодекса РФ применяется в значении, в котором оно определено межправительственными соглашениями об избежании двойного налогообложения. В указанных соглашениях по общему правилу термин "постоянное представительство" не включает в себя осуществление подразделением иностранной организации некоторых видов деятельности на территории РФ.
Так, например, в
Соглашении от 05.12.1998 между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал сказано, что "термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства. Термин "постоянное представительство", в частности, включает в свое содержание: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. Термин "постоянное представительство" также обозначает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, только если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего двенадцать месяцев".
При этом термин "постоянное представительство" не обозначает:
a) использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;
c) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;
d) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;
e) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
f) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от
"a" до
"e".
Из вышеизложенного следует, что термин "постоянное представительство" иностранной организации является более узким понятием по сравнению с понятием "обособленное подразделение", поскольку предполагает осуществление лишь определенных видов деятельности иностранной организации на территории другого государства. При этом не имеет значения, созданы или нет по месту ее деятельности стационарные рабочие места.
В связи с этим после вступления в силу указанных изменений будут относиться к доходам, полученным от источников в РФ, и, соответственно, облагаться НДФЛ проценты, полученные налогоплательщиком от постоянного представительства иностранной организации, которое хотя и осуществляет на территории РФ деятельность, не приводящую к созданию постоянного представительства в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения, но по месту которой оборудованы стационарные рабочие места.
Так, например, проценты, полученные физическим лицом от организации (Республика Кипр), которая осуществляет на территории РФ исключительно закупку товаров или изделий и в которой оборудовано несколько стационарных рабочих мест, в настоящее время не признаются доходом, полученным от источников в РФ, и, соответственно, НДФЛ не облагаются. С 1 января 2008 г. указанные проценты будут признаваться доходом, полученным от источников в РФ, и подлежать включению в налоговую базу физического лица по НДФЛ. Соответственно, у иностранной организации - источника выплаты возникнут обязанности налогового агента.
Аналогичные изменения, касающиеся замены понятия "постоянное представительство" иностранной организации на "обособленное подразделение" иностранной организации, внесены в
пп. 2,
пп. 5,
пп. 7 п. 1 ст. 208 Кодекса.
После их вступления в силу будут признаваться доходами, полученными от источников в РФ, страховые выплаты, выкупные суммы, доходы от реализации прав требования к иностранной организации, пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, которые физическое лицо получило от иностранной организации, место деятельности которой не отвечает понятию постоянного представительства, приведенному в Международном соглашении об избежании двойного налогообложения, однако оно оборудовано стационарными рабочими местами. В настоящее время все указанные выплаты не признаются доходами от источников в РФ.
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ постоянного представительства │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В
пп. 2 п. 1 ст. 208 Кодекса законодатель разъяснил, какие именно страховые выплаты, предусмотренные
Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ", при наступлении страхового случая относятся к доходам от источников в Российской Федерации:
- периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты);
- выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика.
Изменения носят уточняющий характер, поскольку указанные выплаты отвечают общему понятию страховых выплат, приведенному в
ст. 10 Закона РФ N 4015-1, в соответствии с которым под страховой выплатой понимается денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.
Кроме того, законодатель включил в состав доходов от источников в РФ выкупные суммы, полученные физическим лицом от российских организаций или обособленных подразделений иностранных организаций. Согласно
ст. 10 Закона N 4015-1 выкупной суммой признается сумма в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора страхования, которая возвращается страхователю при расторжении договора страхования жизни, предусматривающего дожитие застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события.
Указанное изменение, а именно включение выкупных сумм в состав доходов от источников в РФ, обусловлено тем, что согласно новой редакции
п. 1 ст. 213 Кодекса и
п. 2 ст. 213.1 Кодекса при досрочном расторжении договоров добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения выкупная сумма подлежит налогообложению НДФЛ, т.е. законодатель установил порядок налогообложения выкупной суммы и, соответственно, включил ее в состав доходов от источников в РФ.
3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
5) доходы от реализации:
недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;
прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ постоянного представительства │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ постоянного представительства │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;
9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;
9.1) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;
10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
2. Для целей настоящей
главы не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.
Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:
1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;
3) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ постоянное представительство │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними доходы физического лица, полученные в результате совершения внешнеторговых операций, не будут относиться к доходам, полученным от источников в РФ при условии, что товар, ввезенный на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, не продается через обособленное подразделение иностранной организации в РФ. В настоящее время в указанной
норме идет речь о постоянном представительстве налогоплательщика - физического лица, т.е. доходы физического лица, полученные в результате совершения внешнеторговых операций, не относятся к доходам, полученным от источников в РФ при условии, что товар, ввезенный на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, не продается через обособленное подразделение физического лица в РФ.
Определение постоянного представительства физического лица содержится в соответствующих международных актах. Например, в
ст. 3 Конвенции от 26 ноября 1996 г. между Правительством РФ и правительством Французской республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество предусмотрено, что термин "предприятие Государства" означает любую форму предпринимательской деятельности, осуществляемую резидентом этого Государства. При этом в
ст. 5 указанной Конвенции установлено, что для целей настоящей
Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве. Следовательно, если французское законодательство предусматривает для граждан осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица, то для данного гражданина определение его постоянного представительства будет осуществляться по
ст. 5 названной Конвенции.
С 1 января 2008 г. доходы от совершения внешнеторговых операций не будут признаваться доходом лица, полученным от источников в РФ в случае, если товар, ввезенный на территорию РФ, не продается через обособленное подразделение иностранной организации. Поэтому, например, доходы физического лица, полученные от реализации товара через его постоянное представительство, доходом от источников в РФ признаваться не будут. В настоящее время такой доход признается полученным от источников в РФ.
В случае если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.
При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным настоящим
пунктом, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов.
3. Для целей настоящей
главы к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:
3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
5) доходы от реализации:
недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;
иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных
подпунктом 8 пункта 1 настоящей статьи;
9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.
4. Если положения настоящего
Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
5. В целях настоящей
главы доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным
кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.
Статья 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме
1. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному
статьей 40 настоящего Кодекса.
При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель регламентировал ситуацию, когда налогоплательщик частично оплачивает товары (работы, услуги). В этом случае сумма такой частичной оплаты из налоговой базы лица по НДФЛ исключается.
Указанное изменение логически соотносится с изменением, внесенным в
пп. 2 п. 2 ст. 211 Кодекса, согласно которому к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся товары (работы, услуги), полученные в том числе с частичной оплатой.
Таким образом, с одной стороны, законодатель отнес к доходам, полученным в натуральной форме, товары (работы, услуги), которые налогоплательщик оплатил частично, с другой стороны, установил, что частичная оплата налогоплательщиком стоимости товаров (работ, услуг) в налоговую базу по НДФЛ не включается. Следовательно, остальная их стоимость (не оплаченная налогоплательщиком) будет подлежать включению в его налоговую базу по НДФЛ.
2. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и логически соотносятся с изменениями, внесенными в
п. 1 указанной нормы. Законодатель установил, что к доходам налогоплательщика в натуральной форме относятся товары (работы, услуги), полученные им не только на безвозмездной основе, но и на условиях их частичной оплаты. Доходом же налогоплательщика при частичной оплате признается не оплаченная им часть стоимости товаров (работ, услуг). Соответственно, указанная часть стоимости товаров (работ, услуг) и включается в налогооблагаемую базу по НДФЛ.
В связи с появлением в рассматриваемой
норме указанного положения возникает вопрос: облагается ли НДФЛ до 2008 г. не оплаченная налогоплательщиком часть стоимости полученных им товаров (работ, услуг)?
Прямой нормы, устанавливающей, что не оплаченная налогоплательщиком часть стоимости полученных товаров (работ, услуг) является его доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ, в
Кодексе нет.
Вместе с тем согласно
пп. 2 п. 1 ст. 212 Кодекса доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
При этом
п. 3 ст. 212 Кодекса определено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в
пп. 2 п. 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
Из анализа приведенных положений закона можно сделать вывод, что при получении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению к нему лиц, превышение цены полученных им товаров (работ, услуг) над ценой идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях невзаимозависимым лицам, является неоплаченной налогоплательщиком частью стоимости этих товаров (работ, услуг).
Иными словами, согласно
пп. 2 п. 1 ст. 212,
п. 3 ст. 212 Кодекса разница между стоимостью товаров (работ, услуг), полученных налогоплательщиком от взаимозависимых по отношению к нему лиц, и стоимостью идентичных (однородных) товаров, реализуемых невзаимозависимым лицам, признается доходом налогоплательщика, который подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.
Кроме того, согласно
п. 3 ст. 40 НК РФ, в случае если цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).
При этом согласно
п. 2 ст. 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Таким образом, в четырех вышеперечисленных случаях налоговый орган вправе доначислить налогоплательщику НДФЛ, если установит, что цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Указанное отклонение цены в сторону повышения будет признаваться доходом налогоплательщика, который подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.
Из вышеизложенного следует, что до указанных изменений в налоговом законодательстве отсутствовала прямая норма (за исключением указанных двух статей), устанавливающая обязанность включать в налоговую базу по НДФЛ не оплаченную налогоплательщиком часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), т.е. имел место пробел в законодательстве.
При этом необходимо учитывать, что все вышеизложенные положения касаются только действительных операций и сделок. К мнимым операциям и договорам, (например, продаже квартиры за 1 руб.), которые свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, данные положения неприменимы.
3) оплата труда в натуральной форме.
Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды
1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с
подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ кредитными картами │
│ кредитной карты │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними к материальной выгоде, не являющейся доходом налогоплательщика, учитываемым при определении налоговой базы по НДФЛ, законодателем отнесена материальная выгода, полученная по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода кредитования.
В настоящее время не подлежит налогообложению НДФЛ материальная выгода, полученная налогоплательщиком в связи с операциями только по кредитным картам в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты. При этом вопрос о налогообложении суммы материальной выгоды, полученной в беспроцентный период держателем расчетной банковской карты при предоставлении овердрафта (кредита по счету клиента в случае отсутствия на его банковском счете денежных средств), является спорным. Так, Минфин России считает, что материальная выгода, полученная в беспроцентный период, предусмотренный в договоре банковского счета в случае предоставления кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств (овердрафт), не подлежит налогообложению в соответствии с
пп. 1 п. 1 ст. 212 Кодекса, поскольку операции по кредитованию держателей расчетной карты и операции по кредитованию держателей кредитной карты имеют одинаковую экономическую природу (
Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-00-10/40). Внесенные в
Кодекс изменения отразили данную позицию, и материальная выгода, полученная по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода кредитования, будет признаваться доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды.
Кроме того, в соответствии с внесенными изменениями не будет признаваться доходом материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. В настоящее время указанная выгода признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды. Если же налогоплательщик право на имущественный налоговый вычет уже иметь не будет (например, в связи с тем что он его получил ранее в связи приобретением другого недвижимого имущества), указанная материальная выгода будет образовывать у него подлежащий налогообложению доход.
2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными)│
│средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых│
│действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком│
│Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой│
│процентов, исчисленной исходя из условий договора; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами будет определяться как превышение суммы процентов за пользование средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Согласно
ст. 223 Налогового кодекса РФ при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
Следовательно, после вступления в силу изменений при определении материальной выгоды, подлежащей налогообложению, будет подлежать учету ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действует на день уплаты процентов по кредиту, а не та ставка, которая действовала на дату получения кредита, как сейчас.
Поскольку ставка рефинансирования Центрального банка РФ в последнее время имеет тенденции к снижению, полагаем, что новый порядок определения налоговой базы в отношении рассматриваемого вида дохода более выгоден для налогоплательщика, чем действующий в настоящее время.
2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим
Кодексом.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной│
│выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных│
│(кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки,│
│реже чем один раз в налоговый период, установленный
статьей 216│
│настоящего Кодекса. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель четко установил, что при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств исчисляет и удерживает НДФЛ налоговый агент (т.е. организация, предоставившая кредит), а не сам налогоплательщик.
В настоящее время вопрос о том, является ли организация-работодатель, выдавшая работнику заем (кредит), по отношению к нему налоговым агентом, обязанным исчислить и удержать сумму НДФЛ с дохода налогоплательщика в виде экономии на процентах, является спорным.
Некоторые суды считают, что налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах, поскольку в рассматриваемом случае организация-работодатель, предоставившая ему кредит, налоговым агентом не является (
Постановление ФАС Уральского округа от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2).
Другие суды высказывают противоположную точку зрения, указывая, что организация в этом случае является налоговым агентом и обязана удержать НДФЛ (
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27).
Позиция финансовых и контролирующих органов по данному вопросу также неоднозначна. Так, Минфин России считает, что НДФЛ с дохода от экономии на процентах должен исчислить и удержать налоговый агент (
Письмо Минфина России от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140).
ФНС России в
Письме от 13.03.2006 N 04-1-02/130@ указывала, что в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ.
Внесенные изменения устранят существующую неясность, и при получении от экономии на процентах исчислять, удерживать и перечислять налог будет не налогоплательщик - получатель кредита, а налоговый агент - организация, выдавшая указанный кредит.
3. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в
подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
4. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в
подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.
Статья 213. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования
1. При определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных:
1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
2) по договорам добровольного страхования жизни (за исключением договоров, предусмотренных
подпунктом 4 настоящего пункта) в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.
В целях настоящей
статьи среднегодовая ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни, предусмотренных настоящим
подпунктом (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты;
3) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок);
4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.
В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в
подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса.
При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в
подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса.
В случае если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в
подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
1. При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в│
│виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых│
│случаев: │
│
1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке,│
│установленном действующим законодательством; │
│
2) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни,│
│заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не│
│предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или)│
│аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае│
│наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. │
│ Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного│
│страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются│
│при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают│
│сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на│
│сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования│
│Центрального банка Российской Федерации на дату заключения указанных│
│договоров. В противном случае разница между указанными суммами│
│учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у│
│источника выплаты по налоговой ставке, предусмотренной
пунктом 2│
│статьи 224 настоящего Кодекса. │
│ В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного│
│страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за│
│исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по│
│причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам│
│денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами│
│страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении│
│договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей│
│(взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя -│
│физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты; │
│
3) по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и│
│медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок);│
│
4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со│
│страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при│
│наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством│
│Российской Федерации. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель уточнил перечень доходов, полученных налогоплательщиком в виде страховых выплат, не учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ. Так, в отношении договоров добровольного страхования жизни законодатель исключил требование об обязательном заключении его на срок не менее пяти лет, как определено редакцией
нормы, действующей в настоящее время, т.е. срок заключения договора добровольного страхования жизни, по которому налогоплательщик получает страховые выплаты, при решении вопроса о включении или невключении указанных выплат в налоговую базу по НДФЛ значения иметь не будет.
Кроме того, в настоящее время при определении дохода по рассматриваемым договорам страхования учитывается ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату заключения договора. После вступления в силу изменений будет подлежать учету среднегодовая ставка рефинансирования Центрального банка РФ. Учитывая установленный законодателем порядок расчета указанной ставки и принимая во внимание наметившуюся последнее время тенденцию к снижению ставки рефинансирования Центрального банка, полагаем, что новый порядок определения дохода более выгоден для налогоплательщика в плане налогообложения, чем существующий.
Договоры, предусматривающие возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок), законодатель переименовал в договоры добровольного личного страхования, предусматривающие выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок). Однако указанное переименование, на наш взгляд, носит формальный характер и не повлияет на суть применяемой
нормы.
Кроме того, законодатель установил правило, обусловленное появлением нового вида социального налогового вычета. В соответствии с ним по договору добровольного пенсионного страхования сумма социального вычета восстанавливается при выплате дохода в случае досрочного расторжения договора (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон), а по договору негосударственного пенсионного обеспечения - при любой выплате дохода (за исключением случаев досрочного расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд). Так, страховая организация, выплачивающая физическому лицу денежные (выкупные) суммы по договору добровольного пенсионного страхования, обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода. Если налогоплательщик представит справку налогового органа по месту жительства о неполучении им социального налогового вычета, страховая организация сумму налога удерживать не будет. Если из справки будет следовать, что налогоплательщик получил сумму социального налогового вычета в сумме уплаченных пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, страховая организация будет обязана исчислить сумму налога, подлежащую удержанию.
1.1. Форма справки, выдаваемой налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающей неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающей факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (Федеральный
закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ опубликован в "Собрании законодательства РФ" 30.07.2007, в "Российской газете" 01.08.2007). Они обусловлены появлением нового вида социального налогового вычета ("пенсионного") и установленным законом порядком подтверждения права на его получение (неполучение).
В соответствии с ними федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, утверждает форму справки, выдаваемую налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета. Указанная справка, согласно
п. 2 ст. 213.1 Кодекса, представляется налогоплательщиком в негосударственный пенсионный фонд, который, соответственно, не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.
2. Утратил силу. - Федеральный
закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ.
3. При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
3. При определении налоговой базы учитываются суммы страховых│
│взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств│
│работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц│
│производится работодателями по договорам обязательного страхования, а│
│также по договорам добровольного страхования, предусматривающим│
│возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или)│
│медицинских расходов застрахованных физических лиц. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель установил, что при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов, которые вносятся за налогоплательщика не только за счет средств работодателей, но и за счет средств организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не являются в отношении него работодателями (например, за членов семьи работника).
В настоящее время вопрос о том, подлежат ли налогообложению НДФЛ суммы страховых взносов, уплаченные организацией за медицинское страхование членов семьи своих работников, является спорным. Так, по мнению УФНС по г. Москве, изложенному в
Письме от 29.09.2006 N 28-11/86855, доходы налогоплательщика в виде страховой премии, уплаченной за него по договору добровольного страхования организацией, с которой он не состоит в трудовых правоотношениях, подлежат налогообложению НДФЛ в общем порядке.
Суды высказывают противоположное мнение. Так, например, ФАС СЗО в
Постановлении от 07.12.2006 N А56-36912/2005 указал, что "при исчислении и удержании НДФЛ со своих работников общество правомерно не учитывало суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц, независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя либо членами его семьи".
Внесенные изменения разрешили спор в пользу налогоплательщиков.
4. По договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:
гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;
повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.
Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).
Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:
1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);
2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);
3) платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).
При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.
5 - 6. Утратили силу. - Федеральный
закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ.
Статья 213.1. Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами
1. При определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
накопительная часть трудовой пенсии;
суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;
суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.
2. При определении налоговой базы учитываются:
суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;
денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.
Указанные в настоящем
пункте суммы подлежат налогообложению у источника выплат.
Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в
подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).
При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в
подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса.
В случае если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, указанного в
подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и обусловлены появлением нового вида социального налогового вычета.
В соответствии с ними взносы физического лица по договору негосударственного пенсионного обеспечения, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, при выплате денежной (выкупной) суммы подлежат налогообложению. Исключение составляют случаи досрочного расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевод денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд. В этих случаях денежная (выкупная) сумма налогообложению не подлежит.
Негосударственный пенсионный фонд, выплачивая физическому лицу денежные (выкупные) суммы, обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода. При этом сумма дохода признается равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.
Если же налогоплательщик представит справку от налогового органа по месту жительства о неполучении социального налогового вычета, то сумма налога удержанию не подлежит. Если же соответствующая справка подтверждает факт получения суммы социального налогового вычета, негосударственный пенсионный фонд обязан исчислить сумму налога, подлежащую удержанию.
Статья 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг
1. При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:
купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг;
погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов,│
│включая их погашение; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними установленный данной
нормой порядок определения налоговой базы будет распространяться не только на операции с ценными бумагами и операции с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, как в настоящее время, но и на операции с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг. Это значит, что законодатель распространил особый порядок определения налоговой базы на операции с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг.
Кроме того, в соответствии с внесенными изменениями при определении налоговой базы по сделкам с паевыми инвестиционными фондами будут учитываться только доходы, полученные по операциям их погашения, и не будут учитываться доходы от купли-продажи инвестиционных паев. В настоящее время доходы от купли-продажи инвестиционных паев учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по сделкам с паевыми инвестиционными фондами.
Указанные изменения необходимо рассматривать в совокупности с изменениями, внесенными в
п. 3 указанной нормы, согласно которым при реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в имущество паевого инвестиционного фонда.
Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, в целях настоящей
главы понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними при определении налоговой базы по операциям с фьючерсными и опционными биржевыми сделками базисным активом являются не только ценные бумаги, но и фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с
п. 1.14 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (утв. Приказом ФСФР России от 22.06.2006 N 06-68/пз-н).
3. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).
К указанным расходам относятся:
суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
оплата услуг, оказываемых депозитарием;
комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;
биржевой сбор (комиссия);
оплата услуг регистратора;
налог на наследование, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в порядке наследования;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком│
│при получении ценных бумаг в собственность; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
налог, уплаченный налогоплательщиком при получении в порядке дарения акций, паев в соответствии с
пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса;
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и по своей сути имеют технический характер.
другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
В случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).
При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с
пунктами 4 -
6 статьи 277 настоящего Кодекса, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.
При реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в имущество паевого инвестиционного фонда.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель ввел новое правило, в соответствии с которым при реализации и погашении инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение инвестиционных паев признаются расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в имущество паевого инвестиционного фонда, которые подтверждены документально. Указанные изменения следует рассматривать в совокупности с изменениями, внесенными в
п. 1 указанной нормы.
Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, погашения инвестиционных паев в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель установил, что предусмотренный
нормой порядок определения расходов распространяется и на операции по погашению инвестиционных паев.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.
К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях настоящей
главы относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.
При реализации [] инвестиционного пая в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Исключено: │
│ или погашении │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ При реализации или погашении инвестиционного пая паевого│
│инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не│
│обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой│
│признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в│
│порядке, установленном законодательством Российской Федерации об│
│инвестиционных фондах. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. Их следует рассматривать в совокупности с изменениями, внесенными в следующий
абзац рассматриваемой нормы.
Законодатель исключил особый порядок признания рыночной цены для реализации инвестиционного пая инвестиционного паевого фонда в случае, если указанный пай не обращался на организованном рынке ценных бумаг.
При приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный паевой инвестиционный фонд, в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. В случае если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель определил, что
норма подлежит применению, если инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда приобретается у управляющей компании.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Под рыночной котировкой ценной бумаги, в том числе пая паевого│
│инвестиционного фонда, обращающегося на организованном рынке ценных│
│бумаг, в целях настоящей
главы понимается средневзвешенная цена ценной│
│бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора│
│торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через│
│двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе│
│самостоятельно выбрать рыночную котировку ценной бумаги, сложившуюся у│
│одного из организаторов торговли. В случае если средневзвешенная цена│
│организатором торговли не рассчитывается, в целях настоящей
главы│
│за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и│
│минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого│
│организатора торговли. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель исключил специальное определение рыночной котировки ценной бумаги в целях исчисления НДФЛ.
Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.
Абзац утратил силу с 1 января 2007 г. - Федеральный
закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
При продаже (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным
абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса.
Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Абзац утратил силу с 1 января 2007 г. - Федеральный
закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
Абзац утратил силу с 1 января 2007 г. - Федеральный
закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
4. Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется в соответствии с
пунктом 3 настоящей статьи.
Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.
Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
5. Доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операций, предусмотренных
пунктом 6 настоящей статьи) определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков по таким операциям.
При этом доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между суммами доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (срочных сделок), включая начисленные суммы вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами, за вычетом фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и с прекращением срочных сделок, включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, а также расходы, связанные с уплатой сумм вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами.
К указанным расходам также относятся:
суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
оплата услуг, оказываемых депозитарием;
комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
биржевой сбор (комиссия);
оплата услуг регистратора;
другие расходы, непосредственно связанные с операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
5. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных│
│статьи) определяется как разница между положительными и отрицательными│
│результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований│
│по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных│
│сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию│
│позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с│
│финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий,│
│полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий,│
│уплаченных по указанным сделкам. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и регламентируют порядок определения дохода (убытка) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги).
6. По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами), увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
6. По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок,│
│заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги,│
│доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок│
│(включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а│
│убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом. │
│ Порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к│
│сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного│
│актива, определяется федеральными органами исполнительной власти,│
│уполномоченными на то Правительством Российской Федерации. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель исключил положение о том, что порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то правительством РФ.
7. Налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном
пунктами 4 -
6 настоящей статьи, с учетом требований настоящего
пункта.
В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.
В случае если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.
8. Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с настоящей
статьей, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода и отношения суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.
Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям с учетом положений настоящей
статьи.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода [].
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Исключено: │
│ Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания│
│налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных│
│бумаг). │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и имеют технический характер. Их следует рассматривать в совокупности с изменениями, внесенными в
последний абзац указанной нормы.
При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с
пунктом 7 настоящей статьи, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода и отношения суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
Под выплатой денежных средств в целях настоящего
пункта понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со
статьей 228 настоящего Кодекса.
Удержанный у налогоплательщика налог подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и имеют технический характер. Их следует рассматривать в совокупности с изменениями, внесенными в
абз. 5 п. 8 ст. 214.1 Кодекса.
Статья 214.2. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках
В отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено настоящей
главой.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Они устанавливают особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. Законодатель прямо указал, как в общем случае по таким доходам определяется налоговая база:
- по рублевым вкладам - как разница между суммой процентов, начисленной по договору, и суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка России, действующей в течение периода, за который начислены проценты;
- по валютным вкладам - исходя из 9% годовых. В настоящее время такой порядок расчета налоговой базы в законе не установлен, однако он следует из
п. 27 ст. 217 Кодекса РФ.
Статья 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:
1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;
2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;
3) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;
возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ в пределах норм, установленных в соответствии с действующим│
│законодательством. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними суммы возмещения командировочных расходов в части суточных будут освобождаться от налогообложения НДФЛ в пределах следующих норм: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке внутри страны и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (
абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).
Иными словами, с 01.01.2008 суммы суточных, превышающие 700 руб. (для командировок в пределах РФ) и 2500 руб. (для загранкомандировок) в день будут облагаться налогом на доходы физических лиц.
Например, если локальным актом в организации будут установлены нормы суточных: 1000 руб. в день для командировок по РФ и 3000 руб. в день для загранкомандировок, налогом на доходы физических лиц должны облагаться суммы, превышающие установленный лимит, т.е. 300 руб. и 500 руб. соответственно. В соответствии с действующим порядком суточные при расчете НДФЛ не учитываются "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ".
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 утверждены нормы суточных для целей налогообложения прибыли. Применительно к НДФЛ каких-либо норм не установлено. При этом из положений
ст. 168 ТК РФ следует, что для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничиваются только минимальным размером. Указанная ситуация вызывает на практике много споров. Так, Минфин России и налоговые органы настаивают на том, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (Письма Минфина России от 20.03.2007
N 03-04-06-01/77, от 16.02.2007
N 03-04-06-02/28, ФНС России от 09.11.2006
N 04-1-02/721@).
Арбитражные суды высказывают противоположную точку зрения (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006
N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, от 10.05.2006
N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006
N А56-53705/2005, от 09.03.2005
N А52/3844/2004/2, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.09.2005
N Ф08-4317/2005-1714А, ФАС Уральского округа от 20.04.2005
N Ф09-1474/05-АК), указывая что для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Поэтому суточные, размер которых установлен локальным нормативным актом общества, например приказом, НДФЛ не облагаются.
Указанные поправки разрешат спорную ситуацию.
Вместе с тем фактически организация сможет возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте. Однако с сумм, превышающих нормы, надо будет удерживать НДФЛ.
4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;
5) алименты, получаемые налогоплательщиками;
6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
7) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
8) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим│
│чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им│
│материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов│
│законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти,│
│представительных органов местного самоуправления либо иностранными│
│государствами или специальными фондами, созданными органами│
│государственной власти или иностранными государствами, а также созданными│
│в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых│
│является Российская Федерация, правительственными и неправительственными│
│межгосударственными организациями; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2007 г. и дополняют категорию лиц, имеющих право на рассматриваемую льготу, членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.
В настоящее время под действие льготы подпадают суммы материальной помощи, выплачиваемые непосредственно пострадавшим от чрезвычайных обстоятельств лицам.
Кроме того, перечень источников выплат в настоящее время ограничен. Согласно же изменениям источник выплат значения иметь не будет. Следовательно, не будут подлежать налогообложению суммы материальной помощи, оказанной пострадавшим любыми субъектами, в том числе организациями, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не признанными индивидуальными предпринимателями, а не только органами законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительными органами местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, как сейчас.
работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации;
налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;
налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и дополняют категорию налогоплательщиков, имеющих право на рассматриваемую льготу, членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ. В настоящее время право на льготу по рассматриваемому основанию имеют только налогоплательщики, непосредственно пострадавшие от террористических актов на территории РФ.
8.1) вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-разыскную деятельность;
9) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые:
за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с настоящим
Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.
В целях настоящей
главы к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
9) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за│
│исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам│
│и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации,│
│в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и│
│оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной│
│компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет,│
│в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и│
│оздоровительные учреждения, выплачиваемые: │
│ за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после│
│уплаты налога на прибыль организаций; │
│ за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ним расширяется круг лиц - получателей путевок. Так, к работникам, членам их семей и инвалидам, не работающим в данной организации, добавились и бывшие работники организации, которые уволились на пенсию по инвалидности или по старости. Таким образом, при соблюдении прочих установленных условий путевки данным лицам НДФЛ тоже облагаться не будут.
Кроме того, в
п. 9 ст. 217 Кодекса законодатель прямо предусмотрел, что стоимость путевки не облагается НДФЛ не только в случае, когда соответствующая сумма компенсируется работнику, но и тогда, когда путевку оплачивает непосредственно сам работодатель. В настоящее время указанный вопрос является спорным. Так, Минфин России разъяснял, что если организация самостоятельно приобретает санаторно-курортные путевки и передает их своим работникам в качестве материальной помощи, то применяется
п. 28 ст. 217 Кодекса РФ, т.е. НДФЛ не облагается только стоимость путевки в пределах 4000 руб. (
Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68). В соответствии с внесенными изменениями стоимость путевок в таких случаях не облагается полностью.
Законодатель изменил и источники, за счет которых выплачивается компенсация, не облагаемая НДФЛ. Так, в настоящее время, помимо средств ФСС РФ, к числу таких источников относились средства работодателей, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. В этой связи на практике возникают вопросы: применяется ли это положение к организациям, которые находятся на спецрежимах; что следует понимать под средствами, оставшимися в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль?
Существующие разъяснения Минфина России и налоговых органов по данным вопросам не в пользу налогоплательщиков. Так, Минфин России в
Письме от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44 указал, что организация, применяющая УСНО, должна удерживать НДФЛ со стоимости путевки, поскольку она не является плательщиком налога на прибыль, т.е. средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, не имеет.
Суды не всегда поддерживают данную точку зрения. Так, Президиум ВАС РФ в
Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 указал, что в
ст. 217 Кодекса предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Применение обществом упрощенной системы налогообложения и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают общество права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога. Поэтому организации, применяющие специальные налоговые режимы, не обязаны удерживать НДФЛ со стоимости путевок, предоставленных своим работникам за счет средств, оставшихся у них после уплаты налогов.
Аналогичные решения приняты ФАС Волго-Вятского округа в
Постановлении от 22.06.2006 N А11-14738/2005-К2-18/486, ФАС Поволжского округа в
Постановлении от 08.08.2006 N А55-36542/05.
В
Письме от 06.06.2005 N 03-05-01-04/175 Минфин России также высказывал мнение о том, что в случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевки работнику сумма такой оплаты признается доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ. Аналогичные выводы содержатся в
Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2007 N А43-47173/2005-36-1429.
Внесенные изменения разрешили возникший спор в пользу налогоплательщиков. В соответствии с внесенными изменениями в
п. 9 ст. 217 Кодекса прямо указано на то, что не облагается НДФЛ стоимость путевки, компенсированная (оплаченная):
- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы;
- за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации в соответствии с
НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли (согласно
п. 29 ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение).
Также законодатель уточнил, какие именно организации относятся к санаторно-курортным и оздоровительным в целях исчисления НДФЛ. В настоящее время категория учреждения, дающая право не облагать выданные им путевки НДФЛ, определяется принадлежностью учреждений к санаторно-курортным и оздоровительным учреждениям согласно присвоенным им кодам ОКВЭД в соответствии с Общероссийским
классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. В соответствии с
ОКВЭД деятельность санаторно-курортных учреждений (код 85.11.2) - это лечение, профилактика и оздоровительные мероприятия на базе лечебно-профилактических учреждений.
После вступления в силу изменений определять статус учреждения, в которое приобретается путевка, будет возможно без помощи
ОКВЭД.
10) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков;
11) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости;
12) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, - в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников;
13) доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества;
14) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.
Настоящая
норма применяется к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая
норма ранее не применялась;
15) доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд;
16) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
17) доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты;
18) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов;
18.1) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим
пунктом.
Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным
кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);
19) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций:
акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев);
20) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами, за призовые места на следующих спортивных соревнованиях:
Олимпийских, Параолимпийских и Сурдоолимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов;
чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов;
21) суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям;
22) суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов;
23) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;
24) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
25) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;
26) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций;
27) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:
проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены указанные проценты;
установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;
проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, прошло не более трех лет;
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
В соответствии с ними от налогообложения будут освобождаться доходы в виде процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования Центрального банка РФ, если выполняются следующие условия:
- размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышает ставки рефинансирования Центрального банка РФ;
- в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался;
- с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка РФ, прошло не более трех лет.
В настоящее время не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в виде процентов по рублевым вкладам только в том случае, если они выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования, т.е. законодатель установил дополнительное основание для освобождения процентов по рублевым вкладам в банке от налогообложения НДФЛ.
28) доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:
стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;
стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;
29) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту прохождения военных сборов;
30) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;
31) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий;
32) выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций;
33) помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 000 рублей за налоговый период;
34) средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;
35) суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам);
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. Они расширяют перечень доходов, не включаемых в налоговую базу.
36) суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и расширяют перечень доходов, не включаемых в налоговую базу.
1. При определении размера налоговой базы в соответствии с
пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и по своей сути имеют технический характер.
1. При определении размера налоговой базы в соответствии с
пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и по своей сути имеют технический характер.
1) в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде;
2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения, установленного
пунктом 2 настоящей статьи, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое│
│обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически│
│произведенных расходов на обучение, но не более 50 000 рублей, а также в│
│сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в│
│возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-│
│попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной│
│форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически│
│произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на│
│каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или│
│попечителя). │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Указанную
норму необходимо рассматривать во взаимодействии с
п. 2 ст. 219 Кодекса.
Законодатель установил, что при применении социального налогового вычета на обучение учитываются фактически произведенные в налоговом периоде расходы налогоплательщика на свое обучение, а не в пределах 50 тыс. руб., как сейчас. При этом общий размер социального налогового вычета в налоговом периоде (на образование, на лечение и на негосударственное пенсионное обеспечение) не должен превышать 100 000 руб. Сейчас такое ограничение по общей сумме социальных налоговых вычетов вообще отсутствует. Полагаем, что измененная редакция
нормы позволит налогоплательщику более рационально использовать свое право на вычет в случае высоких расходов только по одному основанию, например только на обучение. В настоящее время сумма этого вычета ограничена определенной суммой.
Поскольку рассматриваемая
норма распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., при подаче в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. налогоплательщик уже будет вправе воспользоваться правом на вычет в установленном размере.
Право на получение указанного социального налогового вычета распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиками обучения указанных граждан в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ на дневной форме обучения │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
В соответствии с ними право на вычет имеют налогоплательщики-опекуны (попечители), оплатившие обучение опекаемых (подопечных) по любой очной форме обучения (в том числе, например, и по вечерней), а не только на дневной, как в настоящее время.
Поскольку рассматриваемая
норма распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., при подаче в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. налогоплательщик уже будет вправе применить ее при получении права на вычет.
Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.
Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.
Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;
3) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.
При применении социального налогового вычета, предусмотренного настоящим
подпунктом, учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ Общая сумма социального налогового вычета, предусмотренного настоящим│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Законодатель установил, что при применении социального налогового вычета на лечение можно учесть суммы страховых взносов, уплаченные не только по договорам добровольного личного страхования, как в настоящее время, но и по договорам добровольного страхования супруга, родителей или детей в возрасте до 18 лет.
Поскольку рассматриваемая
норма распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., при подаче в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. налогоплательщик уже будет вправе применить вычет с учетом указанных условий.
По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства Российской Федерации.
Вычет сумм оплаты стоимости лечения и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых взносов.
Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не были произведены организацией за счет средств работодателей;
4) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), - в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного
пунктом 2 настоящей статьи.
Указанный в настоящем
подпункте социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Законодатель установил новый вид социального вычета - по негосударственному пенсионному обеспечению или добровольному пенсионному страхованию, в соответствии с которым из налоговой базы исключаются суммы уплаченных в налоговом периоде:
- пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;
- страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования.
Указанные договоры налогоплательщик может заключить как в свою пользу, так и в пользу супруга, родителей, детей-инвалидов.
Поскольку рассматриваемая
норма распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., при подаче в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. налогоплательщик уже будет вправе воспользоваться правом на указанный вычет.
2. Социальные налоговые вычеты, указанные в
пункте 1 настоящей статьи, предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.
Социальные налоговые вычеты, указанные в
подпунктах 2 -
4 пункта 1 настоящей статьи (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, указанных в
подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в
подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 рублей в налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета, указанной в настоящем
пункте.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
В соответствии с ними для социальных вычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и на негосударственное пенсионное обеспечение (добровольное пенсионное страхование) установлен общий предельный размер. Указанные вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде. При этом если у налогоплательщика в течение года были несколько или все перечисленные виды расходов, он вправе самостоятельно выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах установленной максимальной величины.
Иными словами, налогоплательщик будет вправе самостоятельно выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитывать в пределах максимальной величины социального налогового вычета в случае наличия у него в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору негосударственного пенсионного обеспечения и по договору добровольного пенсионного страхования. В настоящее же время предельный размер социальных вычетов на обучение и на лечение налогоплательщика и его родственников составлял 50 000 руб. по каждому из вычетов.
Поскольку указанная
норма распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., при подаче в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. налогоплательщик уже вправе будет воспользоваться вычетами в указанном размере.
1. При определении размера налоговой базы в соответствии с
пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и, по сути, имеют технический характер.
1) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим
подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Законодатель расширил круг операций, доходы по которым могут облагаться НДФЛ за вычетом расходов. Сейчас указанное правило действует только в отношении продажи доли (ее части) в уставном капитале организации. С 1 января 2008 г. к таким операциям будет относиться и уступка прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный
закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим
подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).
Положения настоящего
подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций;
2) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.
В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться:
расходы на разработку проектно-сметной документации;
расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;
расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;
расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;
расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.
В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них могут включаться:
расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;
расходы на приобретение отделочных материалов;
расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.
Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них.
Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим
подпунктом, не может превышать 1 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.
Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:
при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;
при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.
Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).
При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим
подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).
Имущественный налоговый вычет, предусмотренный настоящим
подпунктом, не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со
статьей 20 настоящего Кодекса.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель расширил перечень случаев, когда налогоплательщику не предоставляется имущественный налоговый вычет на приобретение жилья, включив в него случаи, когда соответствующие расходы оплачены за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Указанное изменение представляется вполне логичным, поскольку оплата расходов на приобретение жилья средствами бюджетов не является собственными расходами налогоплательщика.
Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим
подпунктом, не допускается.
Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.
2. Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей
статьей.
Имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном
статьей 214.1 настоящего Кодекса.
3. Имущественный налоговый вычет, предусмотренный
подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (далее в настоящем пункте - налоговый агент) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.
Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с настоящим
пунктом должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в
подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи.
В случае если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с
подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в порядке, который предусмотрен
пунктом 2 настоящей статьи.
При исчислении налоговой базы в соответствии с
пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и имеют технический характер.
1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
2. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Они определяют дату фактического получения дохода в виде оплаты труда при прекращении трудовых правоотношений до истечения календарного месяца. В настоящее время по аналогии с датой получения дохода в виде оплаты труда датой получения дохода в таких случаях признается последний день месяца, за который уволившемуся сотруднику был начислен доход. В связи с этим на основании
п. 6 ст. 226 НК РФ НДФЛ с выплат уволившемуся работнику перечисляется в бюджет по окончании месяца, в котором он уволился.
После вступления в силу указанных изменений НДФЛ, удержанный с суммы оплаты труда уволившемуся работнику, будет подлежать перечислению в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату указанного дохода. Так, например, если работник перед увольнением работает последний день 15 сентября, а 14 сентября в банке были получены денежные средства для выплаты ему заработной платы, НДФЛ следует перечислять в бюджет 14 сентября.
1. Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей
статьей.
2. Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов:
абзац исключен. - Федеральный
закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в
пункте 28 статьи 217 настоящего Кодекса;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ страховых выплат по договорам добровольного страхования в части│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними суммы страховых взносов, вносимые за физических лиц и подлежащие налогообложению в соответствии с
п. 2 ст. 213 Кодекса РФ, облагаются по ставке 13%, а не 35%, как в настоящее время.
процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в
статье 214.2 настоящего Кодекса;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы,│
│рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального│
│банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены│
│проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов,│
│внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9 процентов годовых по│
│вкладам в иностранной валюте; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Их следует применять во взаимодействии со
ст. 214.2 Кодекса.
суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в
пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса [].
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Исключено: │
│ за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от│
│экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами│
│(кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской│
│Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо│
│приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или│
│доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое│
│использование таких средств │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. Их следует применять во взаимодействии с
п. 2 ст. 212 Кодекса.
3. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
4. Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
5. Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.
Статья 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами
1. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в
пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со
статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей
статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ постоянные представительства │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. Они обусловлены внесением соответствующих изменений в
ст. 208 Кодекса.
Законодатель установил, что налоговыми агентами признаются обособленные подразделения иностранных организаций, а не постоянные представительства.
Статья 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога
1. Исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей
статьей производят следующие категории налогоплательщиков:
1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;
2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;
3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в
пункте 3 статьи 207 настоящего Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
В соответствии с ними российские военнослужащие, проходящие службу за границей, независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации, исключены из перечня лиц, на которых возложена обязанность исчислять и уплачивать налог самостоятельно.
4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;
5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей.
6) физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;
7) физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных
пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель дополнил перечень физических лиц, которые в установленных случаях самостоятельно рассчитывают и уплачивают НДФЛ с полученных доходов, - это лица, получающие доходы в порядке наследования и дарения (в тех случаях, когда их налогообложение сохраняется).
2. Налогоплательщики, указанные в
пункте 1 настоящей статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном
статьей 225 настоящего Кодекса.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
3. Налогоплательщики, указанные в
пункте 1 настоящей статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
Абзац исключен. - Федеральный
закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.
4. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей
статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
5. Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.
1. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в
абзацах втором и
третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в
подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в
абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в
подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
В соответствии с ними из объекта налогообложения для налогоплательщиков-работодателей исключены:
- выплаты в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ;
- вознаграждения в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Полагаем, что указанные изменения вызваны тем, что такие выплаты, как правило, являются объектом налогообложения социальными отчислениями по законодательству страны пребывания физического лица - иностранного гражданина, и налоговым органам РФ проблематично осуществлять контроль за налогообложением выплат, полученных иностранными гражданами за пределами РФ. Кроме того, пенсионное обеспечение по законодательству РФ не может быть предоставлено иностранным гражданам, осуществляющим деятельность за пределами РФ, т.к. такие лица не являются застрахованными лицами согласно российскому законодательству, т.е. социальным страхованием они должны обеспечиваться по законам страны пребывания или страны, гражданами которой они являются.
Следует отметить, что в настоящее время по указанным вопросам возникают споры. Так, налоговый орган считает, что если российская организация начисляет выплаты в пользу иностранных граждан, связанных с ней гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, то вне зависимости от места проживания данных граждан (за границей или на территории РФ) у организации возникает обязанность по уплате ЕСН. Для целей включения в налоговую базу по ЕСН выплат, произведенных по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не имеет значения, где проживает иностранный гражданин (
Письмо УФНС России по г. Москве от 23.08.2006 N 21-18/423).
Принятые поправки разрешают спорную ситуацию в пользу налогоплательщиков.
2. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в
подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Абзац исключен. - Федеральный
закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ.
Для налогоплательщиков - глав крестьянских (фермерских) хозяйств из доходов этих хозяйств исключаются фактически произведенные указанными хозяйствами и документально подтвержденные расходы, связанные с ведением крестьянских (фермерских) хозяйств.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ Для налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства│
│(включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода│
│исключаются фактически произведенные указанным хозяйством расходы,│
│связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Законодатель изменил формулировку об объекте налогообложения и суммах, не облагаемых налогом, в отношении крестьянских (фермерских) хозяйств. Согласно ныне действующей редакции
абз. 3 п. 2 ст. 236 Кодекса из доходов налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу хозяйства) исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием хозяйства. Вместе с тем в соответствии с
пп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса налогоплательщиками ЕСН признаются индивидуальные предприниматели. Согласно
п. 2 ст. 11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям в целях
НК РФ относятся только главы крестьянских (фермерских) хозяйств, а не все их члены.
Внесенными изменениями указанная неточность устранена, и в
абз. 3 п. 2 ст. 236 НК РФ будет идти речь об объекте налогообложения, установленном только для глав крестьянских (фермерских) хозяйств. Аналогичные изменения внесены и в
пп. 5 п. 1 ст. 238 Кодекса.
3. Указанные в
пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в
статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в
подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и носят технический характер.
2. Налогоплательщики, указанные в
подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
3. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в
подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями
главы 25 настоящего Кодекса.
Абзац исключен. - Федеральный
закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ.
4. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
5. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со
статьей 210 настоящего Кодекса с учетом расходов, предусмотренных
пунктом 3 части первой статьи 221 настоящего Кодекса.
1. Не подлежат налогообложению:
1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;
2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними к числу необлагаемых компенсационных выплат отнесены суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Такая компенсация понесенных расходов может быть предусмотрена, к примеру, договором подряда (
п. 2 ст. 709 ГК РФ).
Несмотря на отсутствие указанной нормы, точку зрения о том, что выплаты, направленные на компенсацию издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, не являются объектом обложения единым социальным налогом и не должны включаться в налоговую базу, уже высказывал Минфин России в
Письме от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189, Президиум ВАС РФ в
п. 1 Информационного письма от 14.03.2006 N 106, ФАС Московского округа в
Постановлении от 10.04.2007, 16.04.2007 N КА-А40/2100-07. Указанные изменения, по сути, отразили его позицию.
трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;
3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации;
5) доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые [] от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ членов │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Исключено: │
│ в этом хозяйстве │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Настоящая
норма применяется в отношении доходов тех членов│
│крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и являются аналогичными изменениям, внесенным в
п. 2 ст. 236 Кодекса.
6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с│
│исполнением им трудовых обязанностей; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними не подлежат налогообложению суммы платежей налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай причинения вреда здоровью застрахованного лица, даже если причинение вреда здоровью не связано с исполнением лицом трудовых обязанностей. То есть при соблюдении всех остальных условий льготированию будут подлежать платежи по договорам, страховым случаям, которым является, например, травма в быту.
В настоящее время налогообложению ЕСН не подлежат только суммы платежей по договорам, заключаемым на случай причинения работнику (лицу) вреда в связи с исполнением трудовых обязанностей.
8) утратил силу. - Федеральный
закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ;
9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;
11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;
12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;
13) - 14) утратили силу. - Федеральный
закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ;
15) суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.
2. Утратил силу. - Федеральный
закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ.
3. В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в
пунктах 1 и
2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
1. От уплаты налога освобождаются:
1) налогоплательщики, указанные в
подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ организации любых организационно-правовых форм │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними льготой в отношении выплат физическим лицам - инвалидам вправе воспользоваться иные категории налогоплательщиков-работодателей (в том числе индивидуальные предприниматели, физические лица, не имеющие статуса индивидуальных предпринимателей), а не только организации, как в настоящее время.
Таким образом, законодатель распространил данную льготу на налогоплательщиков - предпринимателей и физических лиц, не признанных, предпринимателями, также производящих выплаты в пользу своих наемных работников-инвалидов. При этом действие указанной
нормы, как и в настоящее время, не будет распространяться на нотариусов, занимающихся частной практикой, производящих выплаты физическим лицам, поскольку они указаны в
пп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса, а не в
пп. 1.
2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо:
общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Указанные в настоящем
подпункте льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;
3) налогоплательщики, указанные в
подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода;
4) утратил силу. - Федеральный
закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ.
2. Утратил силу с 01.01.2003. - Федеральный
закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ.
1. Для налогоплательщиков, указанных в
подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в
пункте 2 статьи 346.2 настоящего Кодекса, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих налог по налоговым ставкам, установленным
пунктом 6 настоящей статьи, применяются следующие налоговые ставки:
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. Законодатель определил, что в
норме идет речь только о тех производителях сельхозтоваров, которые отвечают признакам, указанным в
п. 2 ст. 346.2 Кодекса.
Статья 11 Кодекса и
гл. 24 Кодекса не дают определения сельскохозяйственного товаропроизводителя, поэтому применение указанной
нормы вызывает определенные сложности. Так, ФНС России в
Письме от 30.03.2005 N ГВ-6-05/239@ указала, что для целей налогообложения единым социальным налогом следует применять определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, данное в Федеральном
законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". Согласно
ст. 1 указанного Закона "сельскохозяйственный товаропроизводитель - физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляют в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции".
Некоторые налогоплательщики применяют понятие сельскохозяйственных товаропроизводителей, содержащееся в
ст. 1 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей", в соответствии с которым - это организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов.
При этом суды чаще всего применяют в целях исчисления ЕСН именно указанные определения сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Однако законодатель установил, что в данном случае подлежит применению понятие, содержащееся именно в
п. 2 ст. 346.2 Кодекса. При этом следует отметить, что указанное понятие более узкое по сравнению с вышеприведенным. Поэтому многие производители сельскохозяйственной продукции с 1 января 2008 г. не смогут применять ставки ЕСН, установленные рассматриваемой
нормой.
Статья 242. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)
Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как:
день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в
подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса;
день фактического получения соответствующего дохода - для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов. При этом днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Законодатель более точно определил день фактического получения дохода адвокатами, которые осуществляют профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях. День фактического получения дохода для них установлен такой же, как и для предпринимателей.
Абзац исключен. - Федеральный
закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ.
Статья 243. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам
1. Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
2. Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным
законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
3. В течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате [], определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ отчетного │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Исключено: │
│ за отчетный период │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель уточнил формулировку, касающуюся периода уплаты авансовых платежей. В настоящей редакции
п. 3 ст. 243 Кодекса говорится, что авансовые платежи уплачиваются в течение отчетного периода, а к отчетным периодам согласно
ст. 240 Кодекса относятся первый квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года. Поскольку четвертый квартал отчетным периодом не является, у налогоплательщиков возникают вопросы о законности уплаты ежемесячных авансовых платежей в последние три месяца года. Указанные поправки исключили вопрос о необходимости уплаты авансовых платежей по итогам каждого месяца четвертого квартала. В соответствии с ними налогоплательщики будут производить исчисление ежемесячных авансовых платежей в течение как отчетных периодов, так и налогового периода (всего календарного года).
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.
Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном
статьей 78 настоящего Кодекса. В случае если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном
статьей 78 настоящего Кодекса.
4. Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель закрепил положение об уплате налога в полных рублях (а не в рублях и копейках, как было ранее) и правила округления. Ранее налогоплательщики руководствовались аналогичными положениями об округлении, закрепленными в
п. 2 Порядка заполнения Расчета авансовых платежей по ЕСН (утв. Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н).
5. Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования Российской Федерации, о суммах:
1) начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;
2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;
3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;
4) расходов, подлежащих зачету;
5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.
6. Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
7. Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации.
Налоговые органы обязаны представлять в органы Пенсионного фонда Российской Федерации копии платежных поручений налогоплательщиков об уплате налога, а также иные сведения, необходимые для осуществления органами Пенсионного фонда Российской Федерации обязательного пенсионного страхования, включая сведения, составляющие налоговую тайну. Налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию, представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения и документы в соответствии с Федеральным
законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в отношении застрахованных лиц.
Органы Пенсионного фонда Российской Федерации представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.
8. Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
При наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель установил, что организации, имеющие обособленные подразделения за пределами РФ, обязаны уплачивать налог (авансовые платежи по налогу) с выплат работникам, занятым в этих подразделениях, а также представлять расчеты и декларации по месту нахождения головной организации.
Несмотря на то что в настоящей редакции указанной
нормы такое положение отсутствует, налоговый орган тем не менее требует от налогоплательщиков уплаты налога и представления деклараций именно в таком порядке.
Так, УФНС по г. Москве в
Письме от 09.11.2006 N 21-18/661 указывало, что "если российская организация осуществляет деятельность за пределами РФ через филиал или представительство, она (самостоятельно, но не филиал или представительство) является плательщиком ЕСН по всему объему выплат физическим лицам (российским и иностранным гражданам), исполняющим свои трудовые обязанности в соответствии с заключенными трудовыми договорами. Следовательно, обязанности по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций исполняет головная организация по месту своего нахождения".
9. В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном
статьей 78 настоящего Кодекса.
Статья 244. Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц
1. Расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода налогоплательщиками, указанными в
подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в
пункте 3 статьи 241 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено
пунктами 2 и
6 настоящей статьи.
2. Если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в
пункте 3 статьи 241 настоящего Кодекса.
3. В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить уточненную декларацию в месячный срок после установления данного обстоятельства с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи уточненной декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ новую декларацию │
│ новой декларации. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель установил срок представления уточненной декларации о предполагаемом доходе в случае значительного (более чем на 50%) изменения дохода в налоговом периоде - месяц после установления указанного факта. В прежней редакции рассматриваемой
нормы данный срок установлен не был, что исключало ответственность налогоплательщиков по
ст. 119 НК РФ за ее несвоевременное представление.
4. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
5. Расчет налога по итогам налогового периода производится налогоплательщиками, указанными в
подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, за исключением адвокатов, самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в
пункте 3 статьи 241 настоящего Кодекса.
При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговым период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном
статьей 78 настоящего Кодекса.
6. Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов, за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном
статьей 243 настоящего Кодекса, без применения налогового вычета.
Данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов, за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, за прошедший налоговый период коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации представляют в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.
Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, с применением налоговых ставок, указанных в
пункте 4 статьи 241 настоящего Кодекса.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель установил порядок уплаты ЕСН адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты. В соответствии с ним они самостоятельно исчисляют и уплачивают ЕСН с доходов, которые получены от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей. При этом применяются ставки, установленные в
п. 4 ст. 241 НК РФ для адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой.
ФНС России и ранее разъясняла (например, в
Письме от 20.02.2006 N ГВ-6-05/186@), что положения
п. 6 ст. 244 Кодекса относятся к адвокатам, осуществляющим в течение налогового периода профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, и не могут быть применены к адвокатам, осуществляющим профессиональную деятельность в адвокатском кабинете, которые тем не менее
ст. 235 Кодекса отнесены к налогоплательщикам единого социального налога. В связи с чем ФНС России полагала, что правомерно применять к адвокатам, осуществляющим профессиональную деятельность в адвокатском кабинете, порядок самостоятельного расчета налога исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, который установлен для индивидуальных предпринимателей
п. 5 ст. 244 Кодекса. При этом для всех адвокатов, как осуществляющих деятельность в адвокатском кабинете, так и в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях, ставки установлены
п. 4 ст. 241 Кодекса.
Указанные изменения, по сути, закрепили указанную позицию.
7. Налогоплательщики, указанные в
подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и носят уточняющий характер.
8. В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, включительно.
Уплата налога, исчисленного по представляемой в соответствии с настоящим
пунктом налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.
Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);
3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с
главой 21 настоящего Кодекса при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
Примечание. Пункт 1 ст. 251 Кодекса дополнен
пп. 3.1, которым урегулирован вопрос о том, следует ли учитывать в составе доходов сумму НДС, подлежащего вычету у принимающей организации при передаче ей в качестве вклада в уставный (складочный) капитал имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
Появление данной проблемы было обусловлено тем, что в соответствии с изменениями, внесенными в
гл. 21 Кодекса Федеральным
законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, суммы налога, подлежащие восстановлению при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав (
пп. 1 п. 3 ст. 170 Кодекса).
Установив такой порядок налогообложения по НДС, законодатель, однако, не предусмотрел специальных правил учета подлежащего восстановлению НДС по налогу на прибыль. Этот пробел на практике позволял налоговым органам требовать от организаций, в чей уставный капитал вносились вклады, учитывать в составе доходов НДС, подлежащий принятию ими к вычету по полученным в качестве вклада активам. В Федеральном
законе от 24.07.2007 N 216-ФЗ установлена прямая норма о том, что сумма указанного НДС в составе доходов у принимающей организации не учитывается. Данное дополнение вступает в силу с 1 января 2008 г. Кроме того, отметим, что в целях бухгалтерского учета данная сумма также не рассматривается в качестве дохода. Это следует из
Письма Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262:
"Исходя из
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном Налоговым
кодексом Российской Федерации, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".
4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным
законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
12) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями
статей 78,
79,
176 и
203 настоящего Кодекса из бюджета (внебюджетного фонда);
13) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:
в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций;
в виде полученных грантов. В целях настоящей
главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
абзац утратил силу. - Федеральный
закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ;
гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным
законом "О науке и государственной научно-технической политике";
в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;
в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным
законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
15) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
16) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;
17) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;
18) в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со
статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с
частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;
19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
20) в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;
21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по│
│уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней,│
│списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с│
│законодательством Российской Федерации или по решению Правительства│
│Российской Федерации; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Законодатель изменил
пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса, расширив состав кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате публично-обязательных платежей. Помимо задолженности по уплате налоговых платежей (а также пеней и штрафов по ним), теперь не подлежит включению в доходы и задолженность перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанная (уменьшенная) в установленном порядке.
К данной задолженности относятся как суммы самих неуплаченных взносов во внебюджетные фонды, так и суммы начисленных пеней и штрафов.
Необходимо отметить, что ранее контролирующими органами высказывалась противоположная позиция. Так, например, в
Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-02/156 указывалось, что бюджеты государственных внебюджетных фондов не признаются бюджетами для целей налогообложения, в том числе для целей налогообложения прибыли организаций. В связи с этим, по мнению финансового ведомства, положение
пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяется, и правовых оснований для ее невключения в состав доходов не имеется.
Однако судебно-арбитражная практика не поддерживала такое толкование закона (например, см.:
Постановление ФАС ВВО от 22.05.2007 N А29-6685/2006А,
Постановление ФАС ВСО от 16.04.2007 N А19-17733/06-Ф02-1809/07,
Постановление ФАС УО от 15.05.2007 N Ф09-3648/07-С3).
Таким образом, внесенное законодателем изменение направлено на защиту интересов налогоплательщиков. Причем новой
норме придана обратная сила, поскольку обновленная редакция
пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
25) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со
статьей 300 настоящего Кодекса ранее уменьшали налоговую базу);
26) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;
27) в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;
28) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи;
29) в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;
30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;
31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;
32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;
33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей
главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
2. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном
статьей 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской│
│Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские│
│взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в│
│соответствии с Гражданским
кодексом Российской Федерации; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Изменен
пп. 1 п. 2 комментируемой статьи. Изменение произошло путем расширения перечня целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем речь идет только о поступлениях на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.
Теперь к таким целевым поступлениям относятся также отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Порядок формирования резерва на проведение ремонта устанавливается
ст. 324 Кодекса.
Новая редакция
пп. 1 п. 2 ст. 251 Кодекса распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
1.1) целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным
законом "О науке и государственной научно-технической политике";
2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации;
7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;
9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;
11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным
законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах;
13) денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным
законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";
14) денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным
законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";
15) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным
законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".
3. В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях настоящей
главы относятся, в частности:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;
9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;
10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;
13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;
16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на│
│срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают│
│страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за│
│исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления│
│смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вводится в действие с 1 января 2008 г. Оно устанавливает дополнительные требования к компаниям, с которыми работодатели могут заключать договоры добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в пользу работников:
1. Это могут быть только российские организации.
2. Обязательным условием для них является наличие лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, то есть вид страхования должен быть указан в лицензии.
Кроме того, договор с такой организацией может предусматривать страховые выплаты на случай не только смерти застрахованного лица, но и на случай причинения вреда его здоровью.
негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ достижении участником и (или) застрахованным лицом │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
В первом предложении словосочетание "достижение пенсионных оснований" заменено на более подходящее в настоящем случае "наступление пенсионных оснований". Это изменение носит характер редакторской правки, поскольку, действительно, в отношении некоторых оснований, дающих право на установление пенсии, нельзя сказать, что они достигнуты (в частности, нетрудоспособность).
Во второе предложение внесено дополнение, в соответствии с которым договоры негосударственного пенсионного обеспечения, расходы по которым учитываются в целях налогообложения прибыли, должны предусматривать выплаты либо в течение не менее пяти лет, либо пожизненно.
добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ заключаемым исключительно на случай наступления смерти│
│застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности│
│в связи с исполнением им трудовых обязанностей. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. В соответствии с ним на расходы относятся затраты по страховым выплатам не только в случае утраты застрахованным лицом трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей (т.е. травмы "по работе"). Теперь законодатель говорит вообще о любом вреде здоровью застрахованного лица - независимо от того, был ли этот вред причинен в связи с исполнением трудовых обязанностей или нет.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего
пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения│
│срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора│
│добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного│
│пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким│
│договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими│
│налогообложению с момента изменения существенных условий указанных│
│договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их│
│расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора│
│в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными│
│и непредотвратимыми обстоятельствами). │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Действующее до него правовое регулирование было довольно нечетким, поскольку предусматривало налогообложение ранее произведенных взносов с момента "изменения существенных условий договора". Однако такая формулировка допускала неоднозначное толкование. Так, можно предполагать, что условия договора изменяются с момента внесения в договор изменений. С другой стороны, в качестве такого момента может пониматься и начало фактического изменения поведения участников правоотношения. Новая редакция данной
нормы совершенно определенно говорит о том, что смена налогово-правового режима выплат происходит с даты внесения изменений в условия договора. То есть необходимо составление письменного документа, изменяющего условия договора.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым│
│исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или│
│утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением│
│им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не│
│превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного│
│работника. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Прежде всего следует отметить, что законодатель увеличил с 10 до 15 тыс. руб. в год размер взносов по договорам добровольного личного страхования, учитываемых в целях налогообложения. И этот предельный размер должен определяться не по каждому работнику, а рассчитываться как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по таким договорам, к количеству застрахованных работников.
Кроме того, в соответствии с внесенными изменениями речь идет не только о договорах страхования на случай утраты работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, но вообще о договорах страхования на случай причинения вреда здоровью застрахованного работника.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим
подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим
подпунктом;
17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со
статьей 324.1 настоящего Кодекса;
25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
1. Амортизируемым имуществом в целях настоящей
главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей
главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ 10 000 рублей. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете требования к амортизируемому имуществу в части его стоимости были изменены еще
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, которым были внесены изменения в
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств". В соответствии с этими изменениями с 1 января 2006 г. в целях бухгалтерского учета может не начисляться амортизация по активам со стоимостью не более 20 тыс. руб. В таком случае данные активы учитываются как материально-производственные запасы.
В этом же направлении пошел законодатель в части установления стоимостных критериев амортизируемого имущества и в целях налогообложения. Следует обратить внимание на то, что по смыслу внесенных изменений амортизируемым признается имущество, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 руб. Если первоначальная стоимость меньше или равна 20 000 руб., то такое имущество не может признаваться амортизируемым как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета.
Данные изменения не имеют обратной силы. В связи с этим если первоначальная стоимость имущества превышает 10 000 руб., но менее 20 000 руб., а амортизация по нему стала начисляться до 1 января 2008 г., то его остаточную стоимость налогоплательщик не сможет единовременно включить в состав расходов.
Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
1. Под основными средствами в целях настоящей
главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Оно непосредственно связано с прокомментированными выше изменениями, внесенными в
п. 1 ст. 256 Кодекса, где дано определение амортизируемого имущества.
...
Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации
...
9. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Законодатель увеличил размер первоначальной стоимости автотранспорта, по которому применяется пониженный коэффициент амортизации.
Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г., и одним из сложных будет являться вопрос о возможности применения новой границы к основным средствам, которые амортизировались с коэффициентом 0,5. С нашей точки зрения, если первоначальная стоимость, например, легкового автомобиля находилась в пределах от 300 000 руб. до 600 000 руб. и к 1 января 2008 г. она еще не была полностью амортизирована, то, по нашему мнению, с 1 января 2008 г. предприятие вправе начислять амортизацию без применения специального коэффициента 0,5. Обусловлено это тем, что применение коэффициента зависит лишь от первоначальной стоимости и не изменяет порядок начисления амортизации ни в части срока полезного использования, ни в части первоначальной стоимости. И более того, возможность применения
нормы не зависит от момента постановки на учет основного средства.
Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.
...
1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:
1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью;
2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных
статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со
статьями 269 и
291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ (ссудодателем) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Законодатель устранил неточность в употреблении юридических терминов. Дело в том, что ранее в
норме речь шла о первоначальной доходности, установленной ссудодателем. Однако ссудодатель является стороной по договору безвозмездного пользования или ссуды (
ст. 689 Гражданского кодекса РФ), в то время как в
пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса речь идет о процентах по долговым обязательствам, т.е. предполагается плата за пользование заемными средствами. Следовательно, данная
норма Кодекса регулирует порядок налогообложения по отношениям займа, одним из участников в котором является заимодавец, а не ссудодатель.
...
Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса
1. В целях настоящей
главы разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика в порядке, установленном настоящей
статьей.
Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
2. Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.
При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
3. Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения в следующем порядке:
1) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;
2) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
4. Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном
статьей 283 настоящего Кодекса.
5. В целях настоящей
главы расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту.
Примечание. Данная
статья вступает в силу с 1 января 2008 г. Законодатель установил принципиально новые правила налогообложения в отношении операций по приобретению (продаже) предприятия как имущественного комплекса. Дело в том, что и ранее предприятие в целом рассматривалось гражданским законодательством как самостоятельный объект гражданских прав (
ст. 132 Гражданского кодекса РФ). Однако специальных правил определения доходов и расходов по операциям с данным объектом
гл. 25 Кодекса не содержала.
Новое правовое регулирование предусматривает две различные ситуации: когда покупатель несет затраты по уплате надбавки (если цена приобретения оказывается выше стоимости чистых активов предприятия) и когда покупатель, наоборот, получает скидку (если покупная цена меньше стоимости чистых активов предприятия). В первом случае надбавка признается расходом покупателя и учитывается в целях налогообложения равномерно в течение пяти лет с момента государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие. Во втором случае у покупателя образуется доход, который учитывается единовременно в том месяце, в котором зарегистрировано его право собственности на предприятие.
Законодатель прямо предусмотрел возможность учета в целях налогообложения прибыли убытка от реализации предприятия. Такой убыток в порядке
ст. 283 Кодекса переносится на будущее.
Стоимость активов и имущественных прав, входящих в имущественный комплекс предприятия, учитывается у покупателя в соответствии с их стоимостью, указанной в передаточном акте.
Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
...
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Утратил силу: │
│
36) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские│
│разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера│
│расходов, предусмотренных
статьей 262 настоящего Кодекса; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г., однако фактически оно введено раньше. Дело в том, что "сверхлимитные" расходы по НИОКР могли возникнуть только тогда, когда размер расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, был ограничен. Такое ограничение было предусмотрено первоначальной редакцией
абз. 3 п. 2 ст. 262 Кодекса, согласно которой расходы по НИОКР, не давшим положительного результата, подлежали включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов. Между тем данное ограничение было отменено с 1 января 2006 г. Федеральным
законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, в связи с чем расходы по НИОКР, не давшим положительного результата, стали учитываться в полном размере в установленном
ст. 262 Кодекса порядке.
Таким образом, Федеральный
закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ исключил из ст. 270 Кодекса
норму, которая устарела и фактически перестала применяться.
...
Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления
1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей
главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений
статей 318 -
320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
2. Датой осуществления материальных расходов признается:
дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
3. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным
статьями 259 и
322 настоящего Кодекса.
Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные
пунктом 1.1 статьи 259 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей
главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Оно касается порядка признания в качестве расходов амортизационной премии, предусмотрено
п. 1.1 ст. 259 Кодекса. Законодатель подчеркнул, что порядок учета амортизационной премии и начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли различен. Следует отметить, что еще в
Письме Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230 отмечалось: "...при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов".
4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со
статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.
5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных
статьей 260 настоящего Кодекса.
6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Примечание. Данное дополнение вступает в силу с 1 января 2008 г. Ранее необходимость равномерного признания расходов устанавливалась только по таким договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), которые были заключены на срок более одного отчетного периода, и если уплата страхового (пенсионного) взноса производилась разовым платежом. Поскольку принцип равномерного признания расходов был предусмотрен только в случае разовой уплаты взносов, то такое правовое регулирование позволяло организациям учитывать такие расходы единовременно, если страховые (пенсионные) взносы уплачивались по частям, т.е. путем осуществления нескольких платежей. Аналогичная ситуация рассматривалась, в частности, в
Письме Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47, когда договором страхования было установлено перечисление страхового взноса двумя или тремя платежами. Как указал Минфин России, организация в этом случае учитывает при налогообложении прибыли расходы в виде перечисленных страховых взносов в момент перечисления указанных средств страховой компании.
Таким образом, в соответствии с Федеральным
законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ принцип равномерности признания расходов в виде страховой премии (пенсионного взноса) установлен и применительно к тем случаям, когда эти расходы осуществляются в рассрочку.
7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено
статьями 261,
262,
266 и
267 настоящего Кодекса:
1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей
главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей
главой;
3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:
в виде сумм комиссионных сборов;
в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
в виде иных подобных расходов;
4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:
в виде сумм выплаченных подъемных;
в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:
на командировки;
на содержание служебного транспорта;
на представительские расходы;
на иные подобные расходы;
6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;
10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.
8. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей
главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
8.1. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в
подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
9. Суммовая разница признается расходом:
у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
10. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
1. Налоговой базой для целей настоящей
главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со
статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.
2. Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в
пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей
главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
3. Доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей
главы учитываются в денежной форме.
4. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено настоящим
Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений
статьи 40 настоящего Кодекса.
5. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений
статьи 40 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей
главой.
6. Для целей настоящей
статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному
абзацем 2 пункта 3, а также
пунктами 4 -
11 статьи 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
7. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
8. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей
главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей
главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных
статьей 283 настоящего Кодекса.
9. При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с
главой 29 настоящего Кодекса.
Примечание. Данное дополнение вступает в силу с 1 января 2008 г. Законодатель подчеркнул, что налогообложение деятельности в сфере игорного бизнеса осуществляется в соответствии со специальными правилами, предусмотренными
гл. 29 Кодекса, поскольку эта деятельность облагается налогом на игорный бизнес. Соответственно, нормы
гл. 25 Кодекса, регулирующие порядок налогообложения налогом на прибыль, к данным отношениям не применяются.
Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход [].
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Исключено: │
│ , а также на организации, получающие прибыль (убыток) от│
│сельскохозяйственной деятельности │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Видимо, законодатель посчитал излишним распространение специальных положений определения налоговой базы на организации, занимающиеся сельскохозяйственной деятельностью, поскольку такие организации могут быть как плательщиками налога на прибыль, так и плательщиками единого сельскохозяйственного налога. В связи с этим ведение раздельного учета и распространение правил
п. 9 ст. 274 Кодекса было бы логичным только в отношении организаций, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Однако законодатель в данном случае не стал вносить уточнение, а просто исключил упоминание о сельскохозяйственных организациях.
10. Налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим
Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
11. Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений
статей 290 -
292 настоящего Кодекса.
12. Особенности определения налоговой базы по страховщикам устанавливаются с учетом положений
статей 293 и
294 настоящего Кодекса.
13. Особенности определения налоговой базы по негосударственным пенсионным фондам устанавливаются с учетом положений
статей 295 и
296 настоящего Кодекса.
14. Особенности определения налоговой базы по профессиональным участникам рынка ценных бумаг устанавливаются с учетом положений
статей 298 и
299 настоящего Кодекса.
15. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в
статье 280 с учетом положений
статей 281 и
282 настоящего Кодекса.
16. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений
статей 301 -
305 настоящего Кодекса.
Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
1. Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.
Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством.
Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.
По операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с
пунктами 1 и
3 статьи 279 настоящего Кодекса.
Примечание. Данное дополнение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Как предусмотрено
п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства, а также право залога на имущество, обремененное ипотекой.
Однако, несмотря на то, что закладная является ценной бумагой, налогообложение операций с закладными в силу прямого указания законодателя не будет осуществляться в соответствии со
ст. 280 Кодекса, которая и устанавливает порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Ранее Минфин России в
Письме от 11.08.2006 N 03-03-04/2/192 разъяснял, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль операцию по передаче закладной можно рассматривать как операцию по реализации ценных бумаг. В связи с этим Минфин России полагал, что налогообложение операций с закладными как долговыми ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, осуществляется в соответствии с положениями
ст. 280 Кодекса.
В силу положений Федерального
закона от 24.07.2007 применительно к правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 г., налоговая база по операциям с закладными должна определяться в соответствии с положениями, регулирующими порядок определения налоговой базы по операциям уступки (переуступки) права требования. Так, убыток, образовавшийся при реализации закладной, должен учитываться в соответствии с
п. 1 ст. 279 Кодекса, а полученный доход - согласно
п. 3 ст. 279 Кодекса.
...
1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей
главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей
статьей,
статьями 264.1,
268.1,
275.1,
280 и
304 настоящего Кодекса.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г., как и сама
ст. 268.1 Кодекса, ссылку на которую добавил законодатель в
п. 1 ст. 283 Кодекса. Напомним, что
ст. 268.1 Кодекса предусматривает особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.
2. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений
абзаца второго настоящего пункта.
Ограничение, установленное
абзацем вторым настоящего пункта, не применяется в отношении налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей
статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения
1. Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
2. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с
п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.
Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное│
│подразделение, через которое осуществляется уплата в бюджет этого│
│субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые│
│органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на│
│налоговом учете; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Законодатель установил конкретный срок, в течение которого налогоплательщик, решивший уплачивать налог на прибыль через одно из своих обособленных подразделений, должен уведомить налоговые органы об этом своем решении. Ранее такой срок не был установлен, однако Минфин России в
Письме от 21.04.2006 N 03-03-02/88 разъяснял, что уведомления должны представляться до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на новый порядок уплаты налога. Как видим, данная позиция финансового ведомства нашла поддержку у законодателя.
В
Письме ФНС России от 12.12.2006 N 18-5-09/000462 напоминается о том, что если налогоплательщиком не исполнена возложенная на него обязанность по извещению налоговых органов о переходе на предусмотренный
п. 2 ст. 288 Кодекса порядок уплаты налога, то налоговые органы обязаны будут применить к этому налогоплательщику предусмотренные
Кодексом меры воздействия, направленные на обеспечение уплаты им налога на прибыль в общеустановленном порядке. К таким мерам относятся налоговые санкции за непредставление налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений налогоплательщика, а также начисление пени при наличии недоимки и проведение предусмотренных
гл. 8 Кодекса процедур по взысканию недоимки.
В том же
Письме ФНС России разъяснила, что налогоплательщики, единожды уведомившие налоговые органы об уплате налога на прибыль через какое-то одно конкретное подразделение, затем уже не обязаны их об этом уведомлять ежегодно.
Указанные в настоящем
пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.
При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
Абзац исключен. - Федеральный
закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со
статьей 255 настоящего Кодекса. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.
Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.
3. Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.
Абзац исключен. - Федеральный
закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей
статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
4. Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного
статьей 289 настоящего Кодекса для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
5. Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных
статьей 311 настоящего Кодекса.
Статья 292. Расходы на формирование резервов банков
1. В целях настоящей
главы банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных
статьей 266 настоящего Кодекса, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам)) в порядке, предусмотренном настоящей
статьей.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным
законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей
статьей.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
2. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений
пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.
При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Примечание. Данное дополнение вступает в силу с 1 января 2008 г. Согласно
п. 1.1 Положения Центрального банка РФ от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с нормами данного
Положения. Отчисления на формирование этих резервов в налоговом учете признаются в качестве внереализационных расходов.
Как предусмотрено
п. 8.6 названного Положения, списание кредитной организацией нереальной для взыскания ссуды за счет сформированного по ней резерва осуществляется по решению уполномоченного органа (уполномоченных органов) кредитной организации или в порядке, им установленном.
3. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.
1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей
главой.
3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
Подтверждение, указанное в настоящем
пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
4. При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Законодатель устранил ранее существовавший пробел относительно порядка исполнения налогоплательщиком налоговых обязанностей по тем обособленным подразделениям, которые находятся за рубежом. Теперь и уплата налога (авансовых платежей), и представление налоговой отчетности по этим подразделениям должны осуществляться по месту нахождения головной организации.
Статья 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
1. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
2. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
3. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
4. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Примечание. Данное дополнение вступает в силу с 1 января 2008 г. Фактически данная
норма разъясняет порядок уточнения резерва на оплату отпусков с учетом фактических показателей. В соответствии с новыми правилами подлежит уточнению сформированный резерв на оплату отпусков работников. Уточнение производится исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска. При уточнении также учитываются обязательные отчисления по ЕСН.
Так, если сумма определенного расчетным путем резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма указанного превышения включается в расходы на оплату труда. Приведем условный пример:
В начале года был сформирован резерв по отпускам исходя из показателей предыдущего года в размере 100 единиц. В течение года по факту было использовано 90 единиц. Остаток резерва 10 единиц. В конце года провели инвентаризацию исходя из количества дней фактически не использованного отпуска и фактического среднедневного заработка. Данная величина составила 15 единиц. Соответственно, 5 (15 - 10) единиц подлежат включению в состав расходов.
Если сумма рассчитанного резерва меньше фактического остатка неиспользованного резерва, то возникшая разница относится на внереализационные доходы. В вышерассмотренном примере это ситуация, когда расчетная сумма составит, например, величину 6 единиц. Тогда отрицательная разница в 4 (6 - 10) единицы должна быть учтена в составе доходов.
5. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
6. В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Статья 330. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций
Налогоплательщики - страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.
Доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования). По договорам страхования жизни и пенсионного страхования доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ Доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса,│
│причитающейся к получению, признаются на дату возникновения│
│ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному│
│договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования,│
│перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса,│
│указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных│
│договоров страхования жизни). По долгосрочным договорам, относящимся│
│к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается│
│в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного│
│страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г. Законодатель установил специальный порядок определения момента признания дохода по договорам страхования жизни и пенсионного страхования. Такие доходы признаются в момент возникновения у налогоплательщика - страховой организации права на получение очередного страхового взноса. Данный момент определяется в соответствии с условиями договоров.
Ранее такой порядок действовал только в отношении страховых взносов по договорам долгосрочного страхования жизни.
Налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.
Страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования. Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.
Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом:
на дату вступления в законную силу решения суда;
на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.
При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно в момент, установленный для указанных налогоплательщиков в соответствии с настоящей
статьей.
Налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов) по договорам сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.
Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.
1. Плательщики уплачивают государственную пошлину, если иное не установлено настоящей
главой, в следующие сроки:
1) при обращении в Конституционный Суд Российской Федерации, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной);
3) при обращении за совершением нотариальных действий - до совершения нотариальных действий;
4) при обращении за выдачей документов (их копий, дубликатов) - до выдачи документов (их копий, дубликатов);
5) при обращении за проставлением апостиля - до проставления апостиля;
5.1) при обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов - не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение;
6) при обращении за совершением иных юридически значимых действий, за исключением юридически значимых действий, указанных в
подпунктах 1 -
5.1 настоящего пункта, - до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов.
2. Государственная пошлина уплачивается плательщиком, если иное не установлено настоящей
главой.
В случае если за совершением юридически значимого действия одновременно обратились несколько плательщиков, не имеющих права на льготы, установленные настоящей
главой, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях.
В случае если среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, одно лицо (несколько лиц) в соответствии с настоящей
главой освобождено (освобождены) от уплаты государственной пошлины, размер государственной пошлины уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты в соответствии с настоящей
главой. При этом оставшаяся часть суммы государственной пошлины уплачивается лицом (лицами), не освобожденным (не освобожденными) от уплаты государственной пошлины в соответствии с настоящей
главой.
Особенности уплаты государственной пошлины в зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий, категории плательщиков либо от иных обстоятельств устанавливаются
статьями 333.20,
333.22,
333.25,
333.27,
333.29,
333.32 и
333.34 настоящего Кодекса.
3. Государственная пошлина уплачивается по месту совершения юридически значимого действия в наличной или безналичной форме.
Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении.
Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата [].
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Исключено: │
│ , по форме, установленной Министерством финансов Российской Федерации│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
4. Иностранные организации, иностранные граждане и лица без гражданства уплачивают государственную пошлину в порядке и размерах, которые установлены настоящей
главой, соответственно, для организаций и физических лиц.
Статья 333.33. Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий
1. Государственная пошлина уплачивается в следующих размерах:
...
29) за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных:
с выдачей государственных регистрационных знаков на транспортные средства, за исключением мототранспортных средств, прицепов, тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных самоходных машин, - 400 рублей;
с выдачей государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства, прицепы, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины, - 200 рублей;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ с выдачей государственных регистрационных знаков на мототранспортные│
│средства и прицепы, - 200 рублей; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
с выдачей паспорта транспортного средства, - 100 рублей;
с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства, - 100 рублей;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
Абзац утратил силу по истечении одного месяца со дня официального│
│опубликования Федерального
закона: │
│ с выдачей удостоверения на ввозимое в Российскую Федерацию│
│транспортное средство на срок до шести месяцев, - 100 рублей; │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
30) за внесение изменений в выданный ранее паспорт транспортного средства - 20 рублей;
31) за выдачу или продление срока действия акта технического осмотра транспортного средства - 100 рублей;
31.1) за выдачу свидетельства о допуске транспортного средства к перевозке опасных грузов - 100 рублей;
32) за выдачу государственных регистрационных знаков транспортных средств "Транзит":
металлических на автотранспортные средства - 400 рублей;
металлических на тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины - 200 рублей;
металлических на мототранспортные средства и прицепы - 200 рублей;
бумажных - 50 рублей;
33) за выдачу свидетельства на высвободившийся номерной агрегат - 50 рублей;
34) за выдачу отличительного знака участника международного дорожного движения - 30 рублей;
35) за выдачу талона о прохождении государственного технического осмотра транспортного средства - 30 рублей;
36) за выдачу водительского удостоверения, удостоверения тракториста-машиниста (тракториста), в том числе при замене, взамен утраченного или пришедшего в негодность:
изготавливаемого из расходных материалов на бумажной основе, - 100 рублей;
изготавливаемого из расходных материалов на пластиковой основе, - 200 рублей;
37) за выдачу временного разрешения на право управления транспортными средствами, в том числе взамен утраченного или пришедшего в негодность, - 60 рублей;
38) за выдачу физическому лицу справки, подтверждающей получение водительского удостоверения, удостоверения тракториста-машиниста (тракториста) или временного разрешения на право управления транспортными средствами, - 30 рублей;
39) за рассмотрение заявления и выдачу свидетельства о соответствии конструкции транспортного средства требованиям безопасности дорожного движения - 50 рублей;
39.1) за выдачу учебным учреждениям свидетельств о соответствии требованиям оборудования и оснащенности образовательного процесса для рассмотрения вопроса соответствующими органами об аккредитации и за выдачу указанным учреждениям лицензий на право подготовки трактористов и машинистов самоходных машин - 500 рублей;
...
Статья 333.34. Особенности уплаты государственной пошлины за государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, средств массовой информации, за право вывоза (временного вывоза) культурных ценностей, за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц, за получение ресурса нумерации
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Утратил силу по истечении одного месяца со дня его официального│
│опубликования Федерального
закона: │
│
1. При государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг│
│плательщик обязан в течение трех дней после дня уплаты государственной│
│пошлины представить в налоговый орган по месту постановки на учет в│
│качестве налогоплательщика расчет суммы государственной пошлины с│
│указанием общего объема выпуска, вида и способа размещения ценных бумаг. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
2. Для исчисления государственной пошлины за право вывоза (временного вывоза) культурных ценностей принимается рыночная цена культурных ценностей, указанная в заявлении лица, ходатайствующего об их вывозе. В случае если орган государственной власти, выдающий свидетельство на право вывоза культурных ценностей, определяет иную стоимостную оценку культурных ценностей, для исчисления государственной пошлины за право вывоза (временного вывоза) культурных ценностей принимается более высокая цена.
Государственная пошлина за право вывоза (временного вывоза) культурных ценностей уплачивается исходя из цены всех одновременно вывозимых одним лицом культурных ценностей.
В случае вывоза (временного вывоза) культурных ценностей лицами, передавшими в дар Российской Федерации культурные ценности, в отношении которых принято решение о внесении их в государственные охранные списки или реестры, в целях определения размера государственной пошлины за право вывоза (временного вывоза) культурных ценностей цена вывозимых культурных ценностей уменьшается на цену культурных ценностей, переданных в дар.
3. Государственная пошлина за государственную регистрацию средств массовой информации уплачивается с учетом следующих особенностей:
1) при регистрации средств массовой информации рекламного характера размер государственной пошлины для соответствующего средства массовой информации увеличивается в пять раз;
2) при регистрации средств массовой информации эротического характера размер государственной пошлины для соответствующего средства массовой информации увеличивается в 10 раз;
3) при регистрации средств массовой информации, специализирующихся на выпуске продукции для детей, подростков и инвалидов, а также средств массовой информации образовательного и культурно-просветительского назначения размер государственной пошлины для соответствующего средства массовой информации уменьшается в пять раз.
4. Отнесение средств массовой информации к средствам массовой информации рекламного, эротического характера, к средствам массовой информации, специализирующимся на выпуске продукции для детей, подростков и инвалидов, а также к средствам массовой информации образовательного и культурно-просветительского назначения осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
5. Государственная пошлина за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц уплачивается при государственной регистрации юридического лица при его создании либо при регистрации соответствующих изменений учредительных документов юридического лица.
6. Государственная пошлина за получение ресурса нумерации уплачивается с учетом следующих особенностей:
1) в случае изменения нумерации государственная пошлина за получение ресурса нумерации не уплачивается. В случае полного или частичного изъятия ресурса нумерации, выделенного оператору связи, уплаченная им государственная пошлина не возвращается;
2) при реорганизации организации в форме слияния, присоединения, преобразования и переоформлении правоустанавливающих документов на выделенный ей ресурс нумерации государственная пошлина за ранее выделенный ресурс нумерации не уплачивается;
3) при реорганизации организации в форме разделения или выделения и переоформлении правоустанавливающих документов на выделенный ресурс нумерации государственная пошлина за ранее выделенный ресурс нумерации не уплачивается.
Глава 30. Налог на имущество организаций
1. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено
статьей 378 настоящего Кодекса.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. Их необходимо рассматривать в совокупности с изменениями, внесенными в
ст. 378 Кодекса РФ. В целом указанные изменения направлены на то, чтобы налог в отношении имущества паевого инвестиционного фонда уплачивался управляющей компанией.
2. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.
В целях настоящей
главы иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.
3. Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.
4. Не признаются объектами налогообложения:
1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
1. Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
2. В случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, указанных в
пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, - инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
3. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с настоящей
главой.
4. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
4. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого│
│объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как│
│частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин│
│остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового│
│(отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным)│
│периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде,│
│увеличенное на единицу. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с новым порядком при расчете среднегодовой стоимости имущества для определения налоговой базы следует брать остаточную стоимость основных средств не на 1 января следующего налогового периода (года), а на 31 декабря текущего года. Указанный порядок позволит налогоплательщику не учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на 1 января нового года, в налоговой базе за истекший налоговый период. Ранее, например, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 г. учитывалась стоимость имущества по состоянию на 1 января 2007 г. с учетом результатов переоценки основных средств, отраженных в бухгалтерском учете до 1 марта 2007 г.
Следует отметить, что в
Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 Минфин России указывал, что, "поскольку налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования".
Таким образом, данные поправки, по сути, разрешили возникающие у налогоплательщиков вопросы о необходимости включения результатов переоценки основных средств в налоговую базу при исчислении налога на имущество.
5. Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, указанного в
пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Статья 378. Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление
Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. Их следует рассматривать в совокупности с изменениями, внесенными в
ст. 374 Кодекса. В целом указанные изменения направлены на то, чтобы налог в отношении имущества паевого инвестиционного фонда уплачивался управляющей компанией. В соответствии с ними учредитель доверительного управления не уплачивает налог в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.
Освобождаются от налогообложения:
1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;
2) религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
3) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
4) организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
5) организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
6) утратил силу. - Федеральный
закон от 11.11.2003 N 139-ФЗ;
7) утратил силу. - Федеральный
закон от 11.11.2003 N 139-ФЗ;
8) утратил силу. - Федеральный
закон от 11.11.2003 N 139-ФЗ;
9) организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;
10) организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;
11) организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации;
12) организации - в отношении космических объектов;
13) имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;
14) имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;
15) имущество государственных научных центров;
16) утратил силу. - Федеральный
закон от 11.11.2003 N 139-ФЗ;
17) организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны, используемого на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества;
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. В соответствии с ними для применения льготы по налогу необходимо, чтобы имущество фактически использовалось на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны, а не только было создано или приобретено в целях ведения деятельности на территории данной зоны.
18) организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
Статья 382. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу
1. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с
пунктом 1 настоящей статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
3. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
4. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с
пунктом 4 статьи 376 настоящего Кодекса.
5. Сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, указанных в
пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, указанный в
пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей
статьей.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними налогоплательщик, который в налоговом (отчетном) периоде получил в собственность недвижимое имущество иностранной организации, которая не осуществляет деятельность в РФ через постоянные представительства, определяет сумму налога (авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта с учетом коэффициента. Указанный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей
статьей.
Данный порядок исчисления налога является более льготным по сравнению с ныне существующим, поскольку позволяет учитывать время нахождения указанного имущества в собственности налогоплательщика.
6. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
Статья 384. Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со
статьей 374 настоящего Кодекса, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со
статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого обособленного подразделения.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ (средней стоимости имущества) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель установил, что налоговая база при исчислении налога по месту нахождения обособленного подразделения организации исчисляется как 1/4 средней стоимости имущества, а не как средняя стоимость имущества, как в настоящее время.
Указанный порядок исчисления налога представляется более льготным для налогоплательщиков, т.к. ведет к уменьшению налоговой базы.
Статья 385. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения
Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со
статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ (средней стоимости имущества) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель установил, что налоговая база при исчислении налога в отношении имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, исчисляется как 1/4 средней стоимости имущества, а не как средняя стоимость имущества, как в настоящее время.
Указанный порядок исчисления налога представляется более льготным для налогоплательщиков, т.к. ведет к уменьшению налоговой базы.
1. Фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества.
При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении имущества, указанного в настоящем
пункте.
2. Для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:
заявление на зачет налога;
документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Указанные выше документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.
Примечание. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяют свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г.
В соответствии с указанной
нормой суммы налога, которые были уплачены российской организацией в иностранном государстве по имуществу, расположенному в этом государстве, могут быть зачтены при уплате налога в России. Вместе с тем засчитываемые суммы не могут превышать размер налога, который должен уплачиваться по данному имуществу в РФ. Законодатель установил также перечень документов, которые организация должна представить в налоговые органы для зачета налога.
Поскольку указанная
норма распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., при подаче в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. организации уже вправе будут воспользоваться правом на зачет, представив соответствующие документы.
1. Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу). При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и устанавливают порядок определения налоговой базы по земельным участкам, находящимся на территории нескольких муниципальных образований. Так, если земельный участок находится на территории нескольких муниципальных образований, налоговая база по нему должна определяться отдельно по каждому муниципальному образованию. Налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенной в пределах одного муниципального образования, определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.
Так, например, в
Письме от 28.04.2006 N 03-06-02-04/64 Минфин России указал, что "налоговая база в отношении земельных участков, находящихся на территории нескольких муниципальных образований, должна определяться в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования, как доля кадастровой стоимости земельного участка, пропорциональная доле площади, занимаемой земельным участком, на территории соответствующего муниципального образования".
2. Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.
3. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
4. Если иное не предусмотрено
пунктом 3 настоящей статьи, налоговая база для каждого налогоплательщика, являющегося физическим лицом, определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований.
5. Налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 рублей на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении следующих категорий налогоплательщиков:
1) Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;
2) инвалидов, имеющих III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лиц, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 г. без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;
3) инвалидов с детства;
4) ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий;
5) физических лиц, имеющих право на получение социальной поддержки в соответствии с
Законом Российской Федерации "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (в редакции Закона Российской Федерации от 18 июня 1992 года N 3061-1), в соответствии с Федеральным
законом от 26 ноября 1998 года N 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча" и в соответствии с Федеральным
законом от 10 января 2002 года N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне";
6) физических лиц, принимавших в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;
7) физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь или ставших инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику.
6. Уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму, установленную
пунктом 5 настоящей статьи, производится на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.
Порядок и сроки представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
7. Если размер не облагаемой налогом суммы, предусмотренной
пунктом 5 настоящей статьи, превышает размер налоговой базы, определенной в отношении земельного участка, налоговая база принимается равной нулю.
1. Налоговым периодом признается календарный год.
2. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ полугодие и девять месяцев │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель изменил отчетный период по земельному налогу: с 1 января 2008 г. отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц - предпринимателей признаются первый квартал, второй квартал, третий квартал, а не полугодие и девять месяцев календарного года, как в настоящее время. То есть налогоплательщики будут исчислять налог конкретно по каждому кварталу, а не нарастающим итогом, как сейчас.
3. При установлении налога представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) вправе не устанавливать отчетный период.
1. Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать:
1) 0,3 процента в отношении земельных участков:
отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;
занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ предоставленных │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ предоставленных │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
В соответствии с ними льготные ставки земельного налога (не более 0,3%) в отношении земельных участков для жилищного строительства будут применяться не только по предоставленным налогоплательщику, но и по приобретенным им самим земельным участкам. Ранее такие же разъяснения давал и Минфин России в
Письме от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108, полагая, что в отношении приобретенных земельных участков также подлежит применению льготная ставка налога.
Таким образом, с 1 января 2008 г. льготная ставка земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных для перечисленных в
норме целей, будет применяться уже по основаниям, предусмотренным законом.
Также льготные ставки будут применяться по участкам, приобретенным самим налогоплательщиком для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства, а не только по участкам, предоставленным для этих целей.
2) 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.
2. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
Статья 396. Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу
1. Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено
пунктами 15 и
16 настоящей статьи.
2. Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно.
Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности.
3. Если иное не предусмотрено
пунктом 2 настоящей статьи, сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами.
4. Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть уплату в течение налогового периода не более двух авансовых платежей по налогу для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, уплачивающих налог на основании налогового уведомления.
Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате налогоплательщиком - физическим лицом, уплачивающим налог на основании налогового уведомления, исчисляется как произведение соответствующей налоговой базы и установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) доли налоговой ставки в размере, не превышающем одной второй налоговой ставки, установленной в соответствии со
статьей 394 настоящего Кодекса, в случае установления одного авансового платежа, и одной третьей налоговой ставки в случае установления двух авансовых платежей.
5. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с
пунктом 1 настоящей статьи, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.
6. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
7. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей
статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.
8. В отношении земельного участка (его доли), перешедшего (перешедшей) по наследству к физическому лицу, налог исчисляется начиная с месяца открытия наследства.
9. Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
10. Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со
статьей 389 настоящего Кодекса.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.
11. Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы в соответствии с
пунктом 4 статьи 85 настоящего Кодекса.
12. Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со
статьей 389 настоящего Кодекса, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
13. Сведения, указанные в
пунктах 11 и
12 настоящей статьи, представляются органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации.
14. По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, не позднее 1 марта этого года.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│ органами местного самоуправления (исполнительными органами│
│государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-│
│Петербурга), │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель изменил порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков: его определяет Правительство РФ, а не органы местного самоуправления (исполнительные органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), как в настоящее время.
15. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.
В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
15. В отношении земельных участков, приобретенных в собственность│
│физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них│
│жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного│
│строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по│
│налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока│
│проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав│
│на построенный объект недвижимости. │
│ В случае завершения такого жилищного строительства и государственной│
│регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения│
│трехлетнего срока проектирования и строительства сумма налога,│
│уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы│
│налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне│
│уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в│
│общеустановленном порядке. │
│ В отношении земельных участков, приобретенных в собственность│
│физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них│
│жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного│
│строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по│
│налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода│
│проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть│
│до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель точно определил начало трехлетнего срока, в течение которого по земельным участкам, предоставленным (приобретенным) для осуществления на них жилищного строительства, налог уплачивается с применением коэффициента 2, - с момента государственной регистрации прав на земельные участки.
В настоящее время начало данного срока в
НК РФ четко не определено. При этом Минфин России в
Письме от 10.05.2007 N 03-05-06-02/41 указывал, что трехлетний срок проектирования и строительства исчисляется с даты начала работ, связанных с проектированием.
16. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
│
16. В отношении земельных участков, приобретенных в собственность│
│физическими лицами для индивидуального жилищного строительства,│
│исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится│
│с учетом коэффициента 2 в течение периода проектирования и строительства,│
│превышающего десятилетний срок, вплоть до государственной регистрации│
│прав на построенный объект недвижимости. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.
Законодатель точно определил начало срока, по истечении которого в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2, - по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
Статья 397. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу
1. Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
При этом срок уплаты налога (авансовых платежей по налогу) для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного
пунктом 3 статьи 398 настоящего Кодекса.
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и имеют технический характер.
2. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном
пунктом 5 статьи 396 настоящего Кодекса.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Было: │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. и имеют технический характер.
3. Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со
статьей 389 настоящего Кодекса.
4. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.
Раздел III. ТЕМА НОМЕРА: АНАЛИТИЧЕСКАЯ ЗАПИСКА "О ПРОЕКТЕ
ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА, НАПРАВЛЕННОГО НА УСИЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО
КОНТРОЛЯ ЗА ЦЕНАМИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)"
О том, что фискальные ведомства (Минфин России и ФНС России) недовольны действующей редакцией
ст. 40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения", известно еще с 2002 г. Именно с того момента и до настоящего времени в своих публичных выступлениях и интервью должностные лица этих ведомств неоднократно высказывали мысль о том, что "...действующее законодательство не ставит достаточных барьеров холдингам в уклонении от уплаты налогов через манипулирование ценами между своими внутренними подразделениями". Как правило, также добавляется, что "...из-за неудовлетворительного качества
ст. 20 и
ст. 40 НК РФ налогоплательщики слишком часто выигрывают в судах споры с налоговыми органами, когда последние пытаются доначислить недоимки через применение
ст. 40 НК РФ".
Однако до недавнего времени слова оставались словами, а реальная работа по изменению порядка налогообложения при трансфертном ценообразовании для целей налогообложения шла в ведомствах крайне медленно. Вместе с тем затягивание вопроса в принятии соответствующих поправок в
НК РФ нисколько не помешало налоговым органам серьезно ужесточить налоговый контроль за ценами. В частности, судя по практике "Группы компаний "Налоги и финансовое право", с 2003 г. количество обращений наших клиентов по поводу защиты их интересов от претензий налоговых органов при применении
ст. 40 НК РФ возросло примерно в 5 раз.
Поводом к активизации работы над совершенствованием механизмов контроля за налоговым ценообразованием, по нашему мнению, стало
Послание Президента РФ В.В. Путина Федеральному Собранию "О бюджетной политике в 2007 году", сделанное 30 мая 2006 г., в котором указано: "Следует совершенствовать налоговый контроль за использованием механизмов трансфертного ценообразования в целях минимизации налогообложения. Такой контроль должен быть прежде всего ориентирован на внешнеэкономические сделки с зависимыми лицами и не препятствовать нормальному рыночному ценообразованию. Инструментом контроля могли бы стать справочные цены на сырьевые товары, источником для определения которых будут котировки ведущих товарных бирж и иная общепризнанная на соответствующих рынках информация. Необходимо подготовить соответствующие изменения в Налоговый
кодекс РФ".
Итогом годовой работы Минфина России стал проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"
<1>, размещенный в начале июня на официальном сайте этого ведомства
<2>.
--------------------------------
<1> Далее по тексту - "проект федерального закона", "законопроект".
<2> Интернет-адрес материала: http://www1.minfin.ru/taxpol/rules.htm.
Как следует из законопроекта, новый порядок контроля за ценами для целей налогообложения должен вступить в силу уже с 1 января 2008 г.
2. Основные положения нового законопроекта (кратко)
1. Признаются утратившими силу:
ст. 20 НК РФ "Взаимозависимые лица", а также
ст. 40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения".
2. В первую часть
НК РФ вводится новый разд. V-1 "Взаимозависимые лица. Определение цен для целей налогообложения. Контролируемые сделки"
<3>.
--------------------------------
<3> Всего в первой части
НК РФ 7 разделов.
Этот раздел включает в себя 6 глав и 29 статей.
3. Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, существенно расширяется (гл. 14-1 НК РФ: ст. 105-1 и ст. 105-2 НК РФ).
4. Установление рыночной цены для целей налогообложения будет определяться по-новому, через определение некоего "интервала цен", рассчитываемого по специальной формуле, исходя из минимальных и максимальных цен рынка (гл. 14-2 НК РФ: ст. 105-5 и ст. 105-6 НК РФ).
5. Дается перечень официальных источников информации, используемых для определения рыночных цен (ст. 105-7 НК РФ).
6. Вводятся новые методики определения рыночных цен для целей налогообложения (гл. 14-3 НК РФ). Если в настоящее время предусмотрено только 3 метода (информационный, последующих продаж и затратный), то согласно законопроекту их будет уже 7.
7. Вводится новое понятие "контролируемые сделки" (гл. 14-4 НК РФ). Перечень этих сделок чрезвычайно расширен по сравнению с ныне действующим. Однако такое основание, как "колебание цен от уровня цен, применяемых налогоплательщиком более 20%", как повод для контроля для целей налогообложения исключается.
8. Устанавливается новый порядок доначисления налогов при выявлении занижения (или завышения) цен для целей налогообложения (гл. 14-5 НК РФ), основой для которого будет выступать минимальный или максимальный показатели интервала цен.
9. Вводится порядок декларирования контролируемых сделок (ст. 105-18 НК РФ), а также особый порядок обоснования цен, примененных налогоплательщиком в такой сделке, который будет реализовываться через процедуру истребования документов (ст. 105-17 НК РФ).
10. С 2010 г. для налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, предусматривается возможность заключения с ФНС России соглашений о ценообразовании для целей налогообложения.
Более подробно о новшествах в их сравнительном анализе с ныне действующим порядком указано ниже. Однако уже сейчас можно сказать, что поправки носят масштабный характер и серьезно меняют существующие в настоящее время подходы к налоговому контролю за ценами для целей налогообложения, что неизбежно потребует от большого количества налогоплательщиков (в первую очередь - входящих в холдинги и группы компаний) кардинально перестроить управленческие, коммерческие и организационные бизнес-процессы.
3. Расширение перечня и признаков взаимозависимых лиц
3.1. Согласно п. 1 ст. 105-1 проекта федерального закона понятие взаимозависимых лиц расширено.
Определение взаимозависимых лиц согласно действующей редакции | Новое определение взаимозависимых лиц согласно ст. 105-1 проекта федерального закона |
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. | Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются лица, одно из которых самостоятельно, совместно с другими лицами или через других лиц может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности (или деятельности представляемых им лиц) в силу участия в капитале этого лица, заключенного между ними соглашения либо иной возможности влиять на принятие решений, принимаемых другим лицом. |
Таким образом, взаимозависимыми лицами в соответствии с проектом федерального закона будут признаваться не только лица, которые действуют самостоятельно, т.е. от своего имени, но и лица, которые:
- действуют совместно с другими лицами (т.е. в группе);
- действуют через других лиц, т.е., образно говоря, через независимых посредников.
Кроме того, не только участие в капитале других лиц (прямо или косвенно) является основным признаком взаимозависимости, но и наличие:
- некого соглашения между лицами,
- иной возможности влиять на принятие решений.
В настоящий момент пока трудно сказать, что имеют в виду разработчики, говоря о каком-то соглашении между сторонами, идет ли речь о непосредственно соглашении, в котором стороны обозначат себя взаимозависимыми (как это, например, предусмотрено, п. 4 ст. 105-1 проекта федерального закона), или речь идет вообще о наличии любых договорных отношений между сторонами. В последнем случае представляется, что при особом желании со стороны налоговых органов для целей налогообложения можно признать взаимозависимыми любых независимых контрагентов (например, по договору поставки, займа, комиссии, перевозки и т.д.)
<1>.
--------------------------------
<1> При этом надо отметить, что налоговые органы еще до разработки проекта федерального закона делали попытки признать договорных контрагентов взаимозависимыми. Так, в одном случае в качестве основания возникновения взаимозависимости между контрагентами налоговым органом была указана имеющаяся в течение долгого времени значительная кредиторская задолженность одной стороны сделки перед другой. Причем арбитражный суд поддержал позицию налогового органа (См.
Постановление ФАС ЦО от 12.05.2004 N А14-4283-03/130/25). Однако если данная практика в настоящий момент носит несистемный и случайный характер, то можно предположить, что после принятия и вступления в силу федерального закона такая практика станет повсеместной.
Что касается "иной возможности влиять" как признака взаимозависимости лиц, то данное положение вообще не выдерживает критики, поскольку предоставляет налоговым органом слишком широкие полномочия по назначению лиц взаимозависимыми, что, по нашему мнению, неизбежно приведет к массовым злоупотреблениям.
3.2. Из ниже представленной таблицы хорошо видно, что перечень взаимозависимых лиц существенно расширен.
┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐
│ Перечень взаимозависимых лиц │ Перечень взаимозависимых лиц │
│ в соответствии с действующей │ в соответствии с проектом │
│ редакцией
ст. 20 НК РФ │ федерального закона │
│ │ (ст. 105-1 НК РФ) │
├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│1) одна организация непосредственно │1) лица, когда одна организация │
│и (или) косвенно участвует в другой │(одна организация совместно с ее │
│организации, и суммарная доля такого│взаимозависимыми лицами, указанными │
│участия составляет более 20 │в настоящем пункте) непосредственно │
│процентов. Доля косвенного участия │и (или) косвенно участвует в другой │
│одной организации в другой через │организации либо физическое лицо │
│последовательность иных организаций │(физическое лицо совместно с его │
│определяется в виде произведения │взаимозависимыми лицами, указанными │
│долей непосредственного участия │в настоящем пункте) непосредственно │
│организаций этой последовательности │и (или) косвенно участвует │
│одна в другой; │в организации, и доля такого участия│
│ │составляет более 20 процентов; │
├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│ │2) организации, когда одно и то же │
│ │лицо (одно и то же лицо совместно │
│ │с его взаимозависимыми лицами, │
│ │указанными в настоящем пункте) │
│ │непосредственно и (или) косвенно │
│ │участвует в этих организациях, и │
│ │доля такого участия в каждой │
│ │организации составляет более 20 │
│ │процентов; │
├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│ │3) основное общество (товарищество) │
│ │и дочерние общества; │
├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│ │4) лица, когда доля │
│ │непосредственного участия каждого │
│ │предыдущего лица в каждой │
│ │последующей организации составляет │
│ │более 50 процентов; │
├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│2) одно физическое лицо подчиняется │5) организация и член ее Совета │
│другому физическому лицу │директоров (наблюдательного совета) │
│по должностному положению; │или иного коллегиального органа │
│ │управления, член ее коллегиального │
│ │исполнительного органа, а также │
│ │лицо, осуществляющее полномочия ее │
│ │единоличного исполнительного органа;│
├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│ │6) работник и работодатель; │
├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│3) лица состоят в соответствии │7) лица, которые состоят в родстве │
│с семейным законодательством РФ │или свойстве, усыновитель │
│в брачных отношениях, отношениях │и усыновленный, опекун (попечитель) │
│родства или свойства, усыновителя │и подопечный. │
│и усыновленного, а также попечителя │ │
│и опекаемого. │ │
└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘
Но это еще не все!
В соответствии с п. 3 ст. 105-1 проекта федерального закона суд вправе признать лиц взаимозависимыми и по иным, т.е. не предусмотренным выше, основаниям, в частности лиц:
1) входящих в одну и ту же группу лиц
<1>, признаваемую в соответствии с законодательством РФ;
2 - 3) являющихся участниками договора простого товарищества;
4 - 7) являющихся участниками доверительного управления (учредитель, управляющий, выгодоприобретатель и др.).
--------------------------------
<1> Можно предположить, что в данном случае разработчики законопроекта имеют в виду положения иных законодательных актов, относящихся в сфере таможенного дела, корпоративного права (например, в данном случае может применяться институт аффилированных лиц), законодательства о защите конкуренции и др.
3.3. Также необходимо отметить, что особое внимание в законопроекте уделяется порядку определения доли участия одной организации в другой, в частности, этому посвящена отдельная ст. 105-2 НК РФ "Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации". И хотя ничего особенного в этой статье нет, т.к. изложенная в ней методика определения долей "прямого" и "косвенного" участия почти полностью тождественна нынешней, настораживают положения п. 6 ст. 105-2 НК РФ, согласно которому "суд вправе учесть дополнительные обстоятельства (уточнить методы расчета) при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации". Как будут органы арбитражного суда уточнять арифметические методики, представить пока просто невозможно.
4. Понятие "цена для целей налогообложения". Интервал цен
4.1. Сразу надо оговориться, что проект федерального закона сохраняет общий подход к понятию рыночных цен, который и сейчас имеет общее закрепление в
ст. 40 НК РФ. Речь идет о презумпции "договорные цены = рыночные цены для целей налогообложения".
Презумпция рыночной цены согласно действующей редакции | Новое определение презумпции рыночной цены согласно п. 1 ст. 105-3 проекта федерального закона |
Если иное не предусмотрено настоящей принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. | Для целей налогообложения принимается цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует рыночным ценам. |
Как видно из вышепредставленных определений, содержание презумпции рыночной цены в соответствии с проектом федерального закона фактически дословно совпадает с ныне действующим определением.
4.2. Если в настоящее время рыночная цена для целей налогообложения - это конкретная и точная цена, определенная по методикам
ст. 40 НК РФ, то проект федерального закона устанавливает новый подход. В соответствии с п. 1 ст. 105-5 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) для целей налогообложения признается цена, находящаяся в пределах интервала цен, определенного в соответствии с п. 1 ст. 105-6 НК РФ.
Интервал цен определяется по особой формуле:
минимальное значение интервала равно (3a + b) / 4,
максимальное значение интервала равно (a + 3b) / 4,
где "a" - минимальная цена, "b" - максимальная цена.
Пример. При проведении налоговой проверки налоговый орган выявил у налогоплательщика контролируемую сделку по реализации товара. Для того чтобы определить интервал цен на товар, налоговая инспекция вначале устанавливает минимальную цену товара, действующую на рынке, a = 400 руб., потом максимальную цену товара b = 700 руб. и определяет соответствующий интервал:
Минимальный интервал цен - (3 x 400 + 700) / 4 = 475 руб.
Максимальный интервал цен - (400 + 3 x 700) / 4 = 625 руб.
Таким образом, интервал цен на товар составляет от 475 до 625 руб.
Забегая вперед, отметим, что, если цена, примененная налогоплательщиком в контролируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене (п. 2 ст. 105-10 НК РФ), и каких-либо претензий к налогоплательщику со стороны налоговых органов возникать не должно.
4.3. В проекте федерального закона сохраняется правило, действующее и в настоящее время в
ст. 40 НК РФ, согласно которому определение размера рыночных цен при сравнении цен налогоплательщика и цен, сложившихся на рынке, должно определяться налоговыми органами только в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях
<1>.
--------------------------------
<1> В данном случае сопоставимость как таковую следует рассматривать в качестве характеристики условий как оспоренной налоговыми органами цены сделки налогоплательщика, так и иных цен в сделках третьих лиц, при которых эти условия могут рассматриваться как корректно сравнимые, когда их можно соотнести друг с другом для получения соответствующих выводов. Образно говоря, сопоставимые условия - это условия, пригодные для сравнения, т.е. схожие, аналогичные, подобные друг другу. Подробнее см. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Цена для целей налогообложения. Теория и практика применения ст. 20 и ст. 40 НК РФ. Екатеринбург. Издательство "Налоги и финансовое право". 2007. С. 134 - 139.
Однако новые правила, планируемые в проекте федерального закона, имеют один достаточно существенный изъян.
Условия сопоставимости, закрепленные | Условия сопоставимости, устанавливаемые в проекте федерального закона (п. 3 ст. 105-5 НК РФ) |
п. 9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как: | п. 3. При определении сопоставимости условий сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), учитываются, в частности, следующие условия: |
...количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), | 1) количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), объем выполняемых работ (оказываемых услуг); |
...сроки исполнения обязательств, | 2) сроки исполнения обязательств по сделке; |
...условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, | 3) условия платежей, обычно применяемые в соответствующих сделках; |
...а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. | 4) инфляция, курс иностранной валюты по отношению к рублю, примененной в сделке. |
Таким образом, очевидно, что разработчики проекта федерального закона, добавив в перечень условий сопоставимости дополнительный пп. 4 (про инфляцию), сделали этот перечень закрытым (!). В такой ситуации можно предположить, что только эти 4 условия и будут применяться налоговыми органами для определения сопоставимости условий сделок. Все остальные "разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены" будут просто игнорироваться.
Вместе с тем в настоящее время суды очень часто рассматривают и учитывают "иные разумные условия" для определения сопоставимости условий сделок, в частности:
- различные маршруты транспортировки нефти
<1>;
- влияние антидемпинговых мер, применяемых иностранными государствами в отношении товаров, ввозимых на их территорию
<2>;
- наличие длительных хозяйственных связей (т.е. продолжительность связей с покупателями, что само по себе означает особый коммерческий подход к таковым потребителям)
<3>;
- низкие цены применялись налогоплательщиком в отношении продукции, отгружаемой в адрес крупных ее потребителей
<4>;
- оказание услуг разным категориям потребителей
<5>;
- невключение в представленные для сравнения рыночные цены щебня НДС и стоимости доставки
<6>;
- репутация на рынке
<7>.
--------------------------------
<1>
Постановление ФАС ЗСО от 01.10.2003 N Ф04/5017-1468/А46-2003.
<4>
Постановление ФАС ВСО от 10.10.2005 N А33-10478/03-С3-Ф02-4907/05-С1.
Таким образом, установление закрытого перечня условий сопоставимости, содержащихся в законопроекте, можно рассматривать только негативно, т.к. данное обстоятельство существенно снижает возможности защиты интересов налогоплательщиков.
5. Информация о ценах для целей налогообложения
В настоящее время
п. 11 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и о биржевых котировках.
Однако основная проблема в применении
ст. 40 НК РФ (в ее нынешней редакции) заключается в том, что понятие официальных источников информации либо перечень таких источников ни в налоговом, ни в ином специальном законодательстве не определены.
В результате, пользуясь этим пробелом, налоговые органы, используя весь свой творческий потенциал, на практике используют великое множество таких источников, в ряде случаев - весьма экзотических (например, даже свидетельские показания)
<1>. Так, в книге "Цена для целей налогообложения. Теория и практика применения ст. 20 и ст. 40 НК РФ"
<2>, анализируя судебно-арбитражную практику по применению
ст. 40 НК РФ, авторы приводят в общей сложности 13 (!) источников, которые налоговые органы пытались использовать для определения рыночной цены.
--------------------------------
<1> По одному из судебных дел налоговый орган обосновал перерасчет цен для целей налогообложения показаниями физических лиц, полученными прокуратурой. Однако суд указал, что показания свидетелей о рыночной цене продукции нельзя признать в качестве основания для перерасчета выручки, т.к. в них не содержатся данные о конкретном количестве и конкретной цене реализации продукции налогоплательщика (
Постановление ФАС ВСО от 26.06.2003 N А78-8390/02-С2-2/315-Ф02-1926/03-С1).
<2> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Цена для целей налогообложения. Теория и практика применения ст. 20 и ст. 40 НК РФ. Екатеринбург. Издательство "Налоги и финансовое право". 2007.
Проект федерального закона пытается устранить этот недостаток. Так, в ст. 105-7 НК РФ "Информация, используемая при определении цен для целей налогообложения" дается следующий перечень:
1) информация о ценах и котировках мировых бирж для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;
2) таможенная статистика внешней торговли РФ, публикуемая таможенными органами;
3) информация о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащаяся в официальных источниках информации органов ценообразования и статистики;
4) информация о ценах (пределах колебаний цен), биржевых котировках по совершенным сделкам, содержащаяся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
5) информация о рыночной стоимости объектов оценки, установленной в соответствии с законодательством об оценке;
6) иная информация, используемая при определении рыночных цен методами оценки в соответствии с гл. 14-3 НК РФ "Методы, используемые при определении соответствия цены сделки рыночным ценам для целей налогообложения".
6. Методы определения рыночных цен
6.1. В настоящее время
ст. 40 НК РФ предусматривает 3 метода определения рыночных цен для целей налогообложения:
- информационный метод, когда рыночная цена определяется исходя из информации о ценах сделок, совершаемых на рынке;
- метод цены последующей реализации, когда рыночная цена продавца определяется исходя из цен покупателя при перепродаже этого товара (за минусом обычных затрат);
- затратный метод, когда рыночная цена для налогоплательщика определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.
Причем информационный метод является основным, а все иные методы могут быть применены налоговым органом, если информационный метод по тем или иным причинам применить невозможно.
Проект федерального закона меняет ситуацию.
Согласно п. 1 ст. 105-8 "Общие положения о методах, используемых при определении соответствия цены сделки рыночным ценам для целей налогообложения" устанавливается: основной метод - метод сопоставимых рыночных цен. Это действительно основной метод, т.к. применять иные методы - дополнительные, можно только при невозможности применения основного, ввиду отсутствия на соответствующем рынке сделок с этими товарами (работами, услугами) либо отсутствия или недостаточности информации о таких сделках.
Дополнительные методы - их всего 5:
1) метод цены последующей реализации товара;
2) метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта);
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.
Факультативный метод - привлечение оценщика.
Как указано в п. 4 ст. 105-8, в случае, если невозможно определить рыночные цены ни основным, ни дополнительными методами, то рыночную цену должен определить оценщик.
6.2. Интересно отметить, что метод сопоставимых рыночной цен (ст. 105-10 НК РФ), фактически является полным аналогом ныне действующего информационного, за исключением того, что при его применении рыночная цена будет определяться исходя из интервала цен, о чем мы уже писали выше.
Метод цены последующей реализации (ст. 105-11 НК РФ) и затратный метод (ст. 105-13) также мало отличаются от методов, закрепленных в настоящее время в
п. 10 ст. 40 НК РФ.
А вот 3 метода, такие как метод цены реализации продукта переработки (ст. 105-12 НК РФ), метод сопоставимой рентабельности (ст. 105-14 НК РФ), а также метод распределения прибыли (ст. 105-15 НК РФ), являются абсолютно новыми методами, доселе неизвестными современному отечественному налогообложению.
6.3. И еще одно весьма неприятное новшество. Согласно ныне действующей редакции
ст. 40 НК РФ применение методов рыночных цен подчиняется строгой последовательности, их использование должно осуществляться налоговыми органами не произвольно, а друг за другом, т.е. каждый последующий метод налоговый орган вправе применить только в том случае, если нельзя применить предыдущий
<1>. Таким образом, налоговые органы не могут произвольно выбирать метод определения цены по своему усмотрению, что называется, "на глазок" или "какой больше понравился".
--------------------------------
<1> Такой подход находит свою поддержку и в судебно-арбитражной практике, см., например,
Постановление Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01, а также
Постановление ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А49/03-2/3151; Постановления ФАС УО от 28.07.2004
N Ф09-2996/04-АК, от 09.03.2005
N Ф09-675/05-АК;
Постановление ФАС ЗСО от 24.02.2005 N Ф04-1439/2004(8602-А27-14).
В соответствии с проектом федерального закона ситуация опять же меняется, и меняется в негативную сторону.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 105-8 НК РФ, если основной метод сопоставимых рыночных цен применить не представляется возможным, налоговый орган по своему усмотрению может использовать любой из дополнительных методов, который, как указано в проекте, "...с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены сделки рыночным ценам".
Как видно из цитаты, разработчики проекта федерального закона не поскупились на оценочные категории, что, на наш взгляд, учитывая фискальную направленность налогового контроля со стороны налоговых органов, может означать только одно - налоговый орган выберет по своему усмотрению тот метод, результатом которого будут максимальные налоговые доначисления.
6.4. Также необходимо отметить, что помимо описания методов определения рыночных цен в самом тексте проекта федерального закона в нем также предусмотрена разработка неких методических указаний о порядке определения рыночных цен, разработать и утвердить которые должен Минфин России. Именно поэтому мы считаем нецелесообразным в настоящей аналитической записке подробно рассматривать суть этих методов: как аналогичных ныне действующим, так и новых, тем более что в приложениях текст проекта федерального закона имеется, и желающий может самостоятельно ознакомиться с ними.
Проект федерального закона вводит новый термин в налоговое законодательство - "контролируемые сделки" (ст. 105-16 НК РФ), причем специального определения этому термину разработчики законопроекта почему-то не дают, а определяют его через перечисление этих сделок.
Однако, исходя из анализа текста проекта федерального закона, можно сделать вывод, что контролируемые сделки - это сделки, в отношении которых налоговые органы вправе инициировать контроль на предмет соответствия примененных в них ценах уровню рыночных цен для целей налогообложения. Другими словами, выявление контролируемой сделки - повод для начала соответствующей проверки.
Напомним, что в соответствии с ныне действующей редакцией
ст. 40 НК РФ существует четыре основания, по которым налоговые органы вправе начинать налоговый контроль за ценами для целей налогообложения:
1) при совершении сделок между взаимозависимыми лицами;
2) при совершении товарообменных (бартерных) операций;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Налоговые органы неоднократно указывали, что данный перечень оснований чрезвычайно мал, что позволяет налогоплательщикам только по формальным основаниям избегать налогового контроля за ценами и таким образом уклоняться от надлежащего налогообложения. Кроме того, много споров порождала и неопределенность терминов "бартерные операции", "внешнеторговые сделки". Но особенную сложность на практике вызывало четвертое основание, т.к. формулировки "уровень цен", "непродолжительный период времени", "в ту или иную сторону" вызывали неоднозначное толкование.
"Глас налоговых органов" был услышан разработчиками проекта федерального закона.
Во-первых, ст. 105-16 НК РФ "Контролируемые сделки" вообще не содержит среди перечня оснований для проведения контроля за ценами такого основания, как совершение сделок с "отклонением более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком".
Во-вторых, уже имеющиеся основания для проведения налогового контроля по
ст. 40 НК РФ чрезвычайно расширены.
Так, сделки между взаимозависимыми лицами (при условии, что сам перечень взаимозависимых лиц стал намного шире) включают в себя следующий случай:
"В случае, когда налоговым органом установлено, что одно из двух взаимозависимых лиц выступало в качестве продавца в сделке купли-продажи товаров с третьим лицом, а это третье лицо выступало в качестве продавца в сделке купли-продажи тех же самых товаров со вторым из двух взаимозависимых лиц, такие сделки также признаются сделками, совершенными между взаимозависимыми лицами.
Указанное положение распространяется на сделки купли-продажи одних и тех же товаров, последовательно совершенные с участием нескольких третьих лиц, когда продавец в первой сделке и покупатель в последней сделке являются взаимозависимыми лицами, а сторонами сделок, совершенных между первой и последней сделками, являются третьи лица".
Кроме того, чрезвычайно широким становится содержание термина "бартерные операции". По замыслу разработчиков законопроекта в категорию бартерных включены любые сделки, исполнение которых происходит в неденежной форме или комбинированно, т.е. мена производится с доплатой. Это и обмен товарами, работами, услугами, имущественными правами, информацией, интеллектуальной собственностью и т.д.
Кроме того, в категорию бартерных включаются сделки, обязательства по которым прекращаются зачетом встречного однородного требования или зачетом при уступке требования.
В-третьих, авторы законопроекта добавляют новые самостоятельные основания для проведения налогового контроля за ценами:
- при совершении сделок в области внешней торговли услугами (работами), имущественными правами, информацией, интеллектуальной собственностью;
- при совершении сделок в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящими в состав следующих товарных групп: нефть и нефтепродукты, черные металлы, цветные металлы, драгоценные металлы и драгоценные камни. Причем перечень указанных товаров, как предполагают разработчики проекта федерального закона, будет утверждаться Министерством экономического развития и торговли РФ.
8. Сделки с нерезидентами, расположенными в офшорных
странах и зонах
Но самое примечательное, что в соответствии с проектом федерального закона в категорию "контролируемые сделки" будут попадать любые операции с нерезидентами, зарегистрированными в офшорных зонах. При этом офшорной зоной будет считаться иностранное государство (или регион (территория), находящийся под юрисдикцией иностранного государства), если в этих иностранных государствах (на этих территориях) имеет место хотя бы одно из следующих обстоятельств:
- предоставляется льготный налоговый режим в отношении доходов, полученных от источников за пределами таких государств (территорий);
- предусматривается налогообложение доходов, полученных от источников за пределами таких государств (территорий), по пониженным или нулевым налоговым ставкам;
- отсутствует традиционная система налогообложения и (или) налогового учета;
- не предусматривается представление РФ информации о налогоплательщиках, зарегистрированных в таких государствах (на таких территориях), и (или) об уплате налогов и сборов.
Предполагается, что перечень офшорных государств и территорий, будет утверждаться Минфином России, и перечень этот достаточно обширен. В частности, на официальном сайте Минфина России проект такого перечня уже размещен, и входят в него следующие страны и территории:
8.1. Перечень офшорных зон по предложению Минфина России
1 Ангилья | 31 Республика Мальта |
2 Княжество Андорра | 32 Республика Маршалловы Острова |
3 Антигуа и Барбуда | 33 Княжество Монако |
4 Аруба | 34 Монтсеррат |
5 Содружество Багамы | 35 Республика Науру |
6 Барбадос | 36 Нидерландские Антилы |
7 Королевство Бахрейн | 37 Республика Ниуэ |
8 Белиз | 38 Новая Зеландия |
9 Королевство Бельгии | 39 Объединенные Арабские Эмираты |
10 Бермуды | 40 Острова Кайман |
11 Бруней-Даруссалам | 41 Острова Кука |
12 Республика Вануату | 42 Острова Теркс и Кайкос |
13 Британские Виргинские острова | 43 Республика Палау |
14 Виргинские острова Соединенных Штатов (США) | 44 Республика Панама |
45 Португальская Республика: |
45.1 Азорские острова |
15 Гибралтар | 45.2 Остров Мадейра |
16 Гренада | 46 Пуэрто-Рико |
17 Республика Джибути | 47 Независимое Государство Самоа |
18 Содружество Доминики | 48 Республика Сан-Марино |
19 Дублин: | 49 Республика Сейшелы |
19.1 Дублин | 50 Сент-Винсент и Гренадины |
19.2 Шеннон | 51 Сент-Китс и Невис |
20 Республика Кипр | 52 Сент-Люсия |
21 Китайская Народная Республика: | 53 Республика Сингапур |
21.1 Гонконг (Сянган) | 54 Отдельные административные единицы Великобритании и Северной Ирландии: |
21.2 Макао (Аомынь) |
22 Союз Коморы: |
22.1 Анжуанские острова | 54.1 Остров Мэн |
23 Республика Коста-Рика | 54.2 Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни) |
24 Республика Либерия |
25 Ливанская Республика | 55 Соединенные Штаты Америки: |
26 Княжество Лихтенштейн | 55.1 Штат Вайоминг |
55.2 Штат Делавэр |
27 Великое Герцогство Люксембург | 56 Королевство Тонга |
28 Республика Маврикий | 57 Республика Черногория |
29 Малайзия: | 58 Швейцарская Конфедерация: |
29.1 Остров Лабуан | 58.1 Кантон Цуг |
30 Мальдивская Республика | 59 Демократическая Социалистическая Республика Шри-Ланка |
9. Декларирование контролируемых сделок
Новым для российского налогообложения станет и положение проекта федерального закона о том, что после принятия и введения его в действие у налогоплательщиков появится новая обязанность - декларировать контролируемые сделки в годовой налоговой отчетности.
Данная обязанность по законопроекту (ст. 105-18 НК РФ) возникает, если доход или расход по контролируемой сделке либо сумма доходов и расходов от нескольких контролируемых сделок, совершенных в определенном налоговом периоде с одним или несколькими лицами, превышает 1 млн руб.
Декларирование будет осуществляться посредством специального приложения к налоговым декларациям по следующим налогам:
- по налогу на прибыль организации;
- по налогу на доходы физических лиц;
- по налогам, подлежащим уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.
Форма приложений должна быть разработана и утверждена Минфином России.
Обращаем внимание на то обстоятельство, что такое декларирование будет осуществляться по итогам именно налогового, а не отчетного периода (по вышеуказанным налогам - это календарный год).
Кроме того, в перечень налогов, по которым будет осуществляться декларирование, почему-то не входит налог на добавленную стоимость, что представляется довольно странным, т.к. в настоящее время налоговые органы практически всегда осуществляют доначисление как по налогу на прибыль, так и по НДС.
Что касается непосредственно самих сведений, которые должны быть продекларированы, то они стандартны: это в основном информация о самих сделках (по их видам и предметам), о ценах, примененных в контролируемых сделках, о методах определения рыночных цен, об источниках информации, которые использовались и т.д.
10. Истребование документов, обосновывающих применение цен
для целей налогообложения
Согласно проекту федерального закона (ст. 105-17 НК РФ) налоговым органам предоставляется право истребовать у налогоплательщиков, совершивших в налоговом периоде сделки в размере свыше 1 млн руб., документы в порядке
ст. 93 НК РФ "Истребование документов при проведении налоговой проверки". Напомним, что, как видно даже из самого названия, данная
статья позволяет истребовать документы только в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.
Предполагается, что документы, обосновывающие применение цен, будут предоставляться в налоговый орган по их требованиям в произвольной форме и касаться будут следующего:
- деятельности лица, с которым заключена контролируемая сделка;
- методов, использованных при определении цены;
- прочих факторов, которые оказали влияние на цену и т.д.
Интересно отметить, что, если документы, обосновывающие размер цен, примененных в контролируемых сделках, не устроят налоговый орган, тот вправе осуществить доначисление налогов и пени. Однако в данном случае налогоплательщик за применение "не тех цен" освобождается от налоговой ответственности по
ст. ст. 120,
122,
123 НК РФ. В случае же, если налогоплательщик налоговому органу обосновывающие документы не представит, доначисление налогов и пени будет сопровождаться привлечением его к налоговой ответственности по вышеуказанным статьям
НК РФ.
Кроме того, за отказ представить документы, обосновывающие порядок применения цен для целей налогообложения, законопроект вводит новую налоговую ответственность: ст. 129-3 НК РФ установлен штраф в размере 5000 руб.
11. Порядок доначисления налогов по результатам налогового
контроля
В соответствии с проектом федерального закона в
НК РФ вводится гл. 14-5 НК РФ "Взимание налогов исходя из оценки результатов контролируемых сделок на основе регулируемых или рыночных цен", которая призвана урегулировать вопросы по доначислению и взысканию налогов в случае необоснованного применения цен для целей налогообложения.
Так, согласно п. 1 ст. 105-19 НК РФ при выявлении отклонения цен налоговый орган выносит решение о доначислении недоимки в порядке
ст. 101 НК РФ "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки".
Кроме того, согласно п. 2 ст. 105-19 НК РФ предусматривается, что недоимка рассчитывается исходя из оценки результатов такой сделки на основе рыночной цены, в том числе на основе минимального значения (при отклонении примененной цены в сторону его понижения) или максимального значения (при отклонении примененной цены в сторону его повышения) интервала рыночных цен.
Пример. Если взять за основу интервал цен, который мы определили на
с. 6 (минимальный интервал цен - 475 руб., максимальный интервал цен - 625 руб.), то доначисление налогов будет осуществляться следующим образом:
- если налогоплательщик занизил цену реализации товара (работ, услуг и пр.) и для целей налогообложения применил цену в размере, например, 405 руб. (при минимальном интервале цен в 475 руб.), то налоговый орган доначислит соответствующие налоги, исходя из 475 руб.
- если налогоплательщик завысил расход и для целей налогообложения применил цену в размере, например 700 руб. (при максимальном интервале цен в 625 руб.), то налоговый орган пересчитает его затратную часть и определит ее, исходя из 625 руб.
При этом хотелось бы особо отметить следующее: если в настоящее время до сих пор идут споры по поводу применения положений
ст. 40 НК РФ в отношении затрат налогоплательщика (единообразная судебная практика по этому вопросу до сих пор не сложилась)
<1>, то разработчики проекта федерального закона однозначно закрепляют положение о том, что перерасчет цен применяется не только к выручке, но и к затратам.
--------------------------------
<1> Так, при рассмотрении некоторых дел суды отказывают налоговым органам в применении положений
ст. 40 НК РФ к затратам налогоплательщиков, указывая, что нормы
ст. 40 НК РФ касаются налогоплательщиков, реализующих товары (работы, услуги). Поэтому необоснованным является проверка налоговым органом соответствия уровню рыночных не цен, примененных налогоплательщиком при реализации им товаров (работ, услуг), а цен, установленных поставщиками приобретаемых налогоплательщиком материалов (Постановления ФАС СЗО от 18.10.2004
N А56-4904/04, от 20.11.2006
N А56-11680/2006).
Однако вынуждены отметить, что Президиум ВАС РФ в своем
Постановлении от 08.02.2005 N 10423/04 непосредственно рассмотрел ситуацию, связанную с завышением цен на приобретаемую продукцию, и, направляя дело на новое рассмотрение, указал на необходимость учета положений
ст. 40 НК РФ по отношению к операциям, связанным с приобретением товаров.
12. Соглашения о ценообразовании для целей налогообложения
Необходимо отметить, что за рубежом заключение соглашений с налоговым ведомством о цене, по которой холдинги будут реализовывать свою продукцию (работы, услуги) и, соответственно, исчислять налоги, является достаточно распространенным явлением. Такая процедура имеет наименование "предварительное налоговое регулирование".
Однако в России данный институт является абсолютно новым явлением. Причем, как указано в пояснительной записке к проекту федерального закона, с учетом неготовности российского налогового сообщества к такому новшеству предлагается ввести его в действие только с 1 января 2010 г.
Тем не менее законопроект в гл. 14-6 НК РФ уже обозначает основные параметры таких соглашений о ценообразовании для целей налогообложения.
- Заключать такие соглашения могут только налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших.
- Само заключение таких соглашений - это не обязанность, а право налогоплательщика, который может обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением.
- Подписывать соглашение с налогоплательщиком будет исключительно Федеральная налоговая служба, а не иная налоговая инспекция.
- Срок рассмотрения заявления налогоплательщика в ФНС России - 1 год с возможностью его продления еще на 3 месяца.
- Госпошлина за рассмотрение заявления составит 1 млн 500 тыс. руб.
- Срок, на который может быть заключено соглашение - максимум 3 года.
- Соглашение может быть изменено, дополнено, продлено или прекращено досрочно.
- В случае если налогоплательщик нарушит условия соглашения, то налоговый орган вправе провести доначисление налогов и пени, а также привлечь налогоплательщика к новой налоговой ответственности в виде штрафа, размер которого установлен в ст. 129-4 НК РФ - 1 млн 500 тыс. руб.
- Решение ФНС России о прекращении соглашения, а также его условия могут быть обжалованы налогоплательщиком в арбитражном суде в установленном порядке.
13. Заключительные положения: выводы и рекомендации
1. Необходимо особо отметить, что в настоящей Аналитической записке проведен анализ именно проекта федерального закона в авторской редакции разработчиков из Минфина России. Однако комментировать проекты - дело неблагодарное. Представляется очевидным, что положения этого законопроекта будут изменяться, дополняться и уточняться как в Правительстве РФ, так и депутатами в Государственной Думе.
Тем не менее мы считаем, что основные параметры законопроекта останутся неизменными и в том или ином виде получат свое закрепление в окончательном варианте федерального закона.
2. Введение дополнительной обязанности по декларированию в годовой налоговой отчетности контролируемых сделок потребует от налогоплательщиков расширения штатов бухгалтерии или подразделений, отвечающих за налоговый учет, т.к.:
во-первых, потребуется отслеживание и учет контролируемых сделок на протяжении всего года;
во-вторых, потребуются соответствующие специалисты, ответственные за данный участок работы;
в-третьих, потребуется особое расширение программного обеспечения, применяемого в настоящее время в организациях, в целях надлежащего учета и дальнейшего декларирования соответствующих сделок;
в-четвертых, потребуется выделение специалистов, отслеживающих рыночные цены на производимую продукцию (работы, услуги и т.д.).
3. По нашему мнению, в настоящий момент необходимо проанализировать схемы продаж продукции, если такая реализация осуществляется через посредников и особенно через торговые дома.
4. Интересно отметить, что такие методы определения рыночных цен, как метод сопоставимой рентабельности (ст. 105-14 НК РФ), а также метод распределения прибыли, по нашему мнению, могут быть реально применены налоговым органами на практике только после введения на законодательном уровне и нормативного закрепления института консолидированной отчетности. Дело в том, что налоговые органы, пытаясь разобраться со сложными механизмами распределения экономического результата по вышеуказанным методикам, без консолидированной отчетности, этот результат даже и не увидят. Однако законопроект о консолидированной отчетности до сих пор находится в Государственной Думе, представители которой обещают принять его до конца 2007 г.
5. То же самое необходимо сказать и об организационно-правовых формах холдингов и групп компаний. До сих пор в России не принят закон о холдингах, который призван урегулировать массу нерешенных вопросов, объективно возникающих при создании и функционировании управляющих компаний, а также интегрированных бизнес-структур.
Раздел IV. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО
ПРАВА
Налогово-правовой договор: общая характеристика
и взаимосвязь с гражданским законодательством
Казанцев Михаил Федорович, к. ю. н., доцент, заведующий отделом права Института философии и права Уральского отделения Российской академии наук, г. Екатеринбург
Отражением одной из самых значимых тенденций в правовом регулировании - тенденции расширения сферы договорного регулирования - выступает использование договора в налоговом законодательстве. Речь здесь идет не об упоминании в налоговом законодательстве гражданско-правовых договоров, обусловленном системными связями между гражданским и налоговым законодательством (например, в Налоговом
кодексе Российской Федерации гражданско-правовые договоры, обозначаемые словом "договор", упоминаются более полутысячи раз). Имеются в виду договоры, используемые непосредственно в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (налоговых отношений), такие как предусмотренные
ст. 66 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) договоры об инвестиционном налоговом кредите.
Феномен договора в налоговом праве требует научного осмысления
<1>. Прежде всего необходимо установить юридическую природу таких договоров.
--------------------------------
<1> В литературе отдельные вопросы договоров в налоговом, финансовом праве уже подвергались разработке. См., напр.: Рукавишникова И. Договорно-правовой способ регулирования финансовых отношений // Хоз-во и право. 2005. N 12. С. 20 - 27; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговые договоры, устанавливающие порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов // Современное право. 2007. N 1. С. 23 - 25; Еремин С.Г. Проблемы договорно-правовых отношений в финансовом праве // Финансовое право. 2006. N 11. С. 2 - 7.
Юридическая природа налогово-правового договора. Определить юридическую природу договоров, используемых в сфере налоговых отношений, - это, прежде всего, выявить их место среди других правовых договоров с точки зрения отраслевой принадлежности. Сделать это лучше всего, опираясь на общую теорию правового договора. Для определения юридической природы договоров, используемых в сфере налоговых отношений, важны следующие положения общей теории правового договора, излагаемые тезисно.
Правовой договор - это правовой акт, который совершен (заключен) двумя или более субъектами права (сторонами), выражает их согласованную волю и направлен на правовое регулирование отношений (поведения) сторон между собой или также с другими (третьими) субъектами права (лицами). Соподчиненным понятием по отношению к понятию правового договора выступает односторонний правовой акт, который, в отличие от правового договора, такой правовой акт, который совершен одним субъектом права (или несколькими субъектами права, выступающими как одна сторона), выражает его одностороннюю волю и направлен на правовое регулирование отношений (поведения) других субъектов права (в отдельных случаях - с участием субъекта права, совершившего правовой акт). К односторонним правовым актам относятся, например, такие традиционные распространенные правовые акты, как законы, приказы директора организации, завещания, судебные решения. Правовой договор и односторонний правовой акт как соподчиненные понятия исчерпывают объем родового понятия "правовой акт".
Правовые договоры подразделяются (классифицируются) по их отраслевому правовому режиму. Классификация правовых договоров по отраслевому правовому режиму является не единственной, но наиболее юридически значимой и имеет своим основанием (это уже видно из ее наименования) такое важнейшее свойство, как правовой режим договора, понимаемый как совокупность правовых требований, установленных в отношении договора. Правовой режим договоров устанавливается прежде всего нормами соответствующих отраслей права. При этом правовой режим, устанавливаемый каждой отраслью права, различен и замкнут в том смысле, что правовой режим одной отрасли может применяться напрямую только к объектам, находящимся в сфере действия данной отрасли права. Применение правового режима одной отрасли к объектам, находящимся в сфере действия другой отрасли, возможно, но не напрямую, а в порядке субсидиарного применения или применения по аналогии. Отраслевой правовой режим правового договора в высшей степени важен для определения юридических свойств конкретного договора, так как отраслевой правовой режим определяет, нормы какой отрасли права распространяются на данный договор. Этим обстоятельством, собственно, и обусловлено юридическое значение классификации договоров по их правовому режиму. Правовой режим конкретного договора может быть определен как одной только отраслью права, так и двумя или более отраслями права. В зависимости от количества отраслей права, определяющих правовой режим правовых договоров, последние подразделяются на отраслевые (точнее, моноотраслевые) правовые договоры и межотраслевые правовые договоры. Для деления правовых договоров по их отраслевому правовому режиму имеют значение нормы только тех отраслей, которые распространяются на данный договор напрямую. Следовательно, если нормы какой-либо отрасли применяются к данному договору субсидиарно или по аналогии, то такие нормы не влияют на его отраслевую принадлежность.
Именно деление отраслевых (моноотраслевых) правовых договоров (т.е. правовых договоров, правовой режим которых определяется одной отраслью права) дает в результате такие традиционные правовые договоры, как гражданско-правовые договоры, договоры в сфере трудового права (в том числе трудовые договоры), международные публично-правовые договоры. Помимо названных привычных для юриста правовых договоров, есть все основания для выделения в числе отраслевых договоров также семейно-правовых договоров, договоров в сфере права социального обеспечения, государственно-правовых (конституционно-правовых) договоров, административно-правовых договоров. В принципиальном плане нельзя исключать существование или возможность существования правовых договоров в сфере любой отрасли права, в том числе в сфере налогового права.
Анализ показывает, что в сфере налогового права договоры существуют. Чтобы доказать существование договоров в сфере налогового права, достаточно выявить хотя бы один договор (группу однородных договоров), подчиненный правовому режиму налогового права. И такой договор есть. Это ранее уже упоминавшийся договор об инвестиционном налоговом кредите. Действительно, названный договор регулирует отношения по взиманию налогов (а именно отношения по изменению срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшить свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов), т.е. отношения, относящиеся к предмету регулирования налогового права. Правовой режим договора об инвестиционном налоговом кредите установлен нормами налогового права (прежде всего,
ст. ст. 61,
66,
67,
68 НК РФ). В литературе также можно встретить характеристики договора об инвестиционном налоговом кредите как налогового договора (соглашения)
<1>.
--------------------------------
<1> Поротиков Д.А. Правовая природа налоговых соглашений // Российский юридический журнал. 2004. N 4. С. 56; Нечаев К.А. Кредит по российскому налоговому и бюджетному праву: Автореф. дис. ...к. ю. н. Екатеринбург. 2006. - 27 с.; Тедеев А.А., Парыгина В.А.
Налоговый кредит и налоговый инвестиционный кредит в Российской Федерации // Адвокат. 2007. N 2.
Итак, в сфере налоговых отношений договоры существуют. Их целесообразно именовать "налогово-правовые договоры". Такой термин точно отражает отраслевую правовую природу данного договора, согласуется по структуре с терминами, обозначающими другие отраслевые правовые договоры (гражданско-правовой договор, семейно-правовой договор и др.), что служит, помимо прочего, и четкому терминологическому разграничению отраслевых правовых договоров. Если некий договор называется налогово-правовым, то предполагается, что этот договор по отраслевой юридической природе не является гражданско-правовым договором. Налогово-правовой договор допустимо также называть "договор в налоговом праве", правда, он уступает по точности термину "налогово-правовой договор". Последний может иметь сокращенную форму - "налоговый договор".
В сжатой форме юридическую природу налогово-правового договора как вида правового акта отражает следующее доктринальное определение. Налогово-правовой договор - это правовой акт, который основан на налоговом праве (подчинен его правовому режиму), совершен (заключен) двумя или более лицами (сторонами), выражает их согласованную волю, направлен на правовое регулирование относящихся к предмету налогового права отношений (поведения) сторон между собой или также с другими (третьими) лицами.
Чтобы лучше уяснить отличия налогово-правового договора от других отраслевых правовых договоров, целесообразно привести определение хотя бы одного другого отраслевого правового договора. Наиболее полезным будет определение гражданско-правового договора, так как оно поможет отграничению налогово-правового договора от гражданско-правового договора. Разграничение именно этих двух договоров вызывает в теории и на практике наибольшие затруднения. Гражданско-правовой договор - это правовой акт, который основан на гражданском праве (подчинен его правовому режиму), совершен (заключен) двумя и более лицами (сторонами), выражает их согласованную волю, направлен на правовое регулирование относящихся к предмету гражданского права отношений (поведения) сторон между собой или также с другими (третьими) лицами. Как видно из приведенных определений, налогово-правовой договор отличается от гражданско-правового договора (как, впрочем, и от иных отраслевых правовых договоров) правовым режимом и предметом регулирования.
Наличие у налогово-правового, гражданско-правового, другого отраслевого договора предмета регулирования вполне объяснимо, поскольку любой правовой договор, будучи по своей юридической природе правовым актом, выступает правовым регулятором и в этом качестве сопоставим с законом, взаимодействует с законом и, как и закон, имеет предмет правового регулирования. С этой точки зрения можно говорить о налогово-правовом договорном регулировании (т.е. правовом регулировании, осуществляемом посредством налогово-правовых договоров) и гражданско-правовом договорном регулировании (т.е. правовом регулировании, осуществляемом посредством гражданско-правовых договоров), которые взаимодействуют соответственно с налогово-правовым законодательным регулированием и гражданско-правовым законодательным регулированием.
Применение договора в налоговом праве имеет ограниченный (можно сказать, эпизодический) характер, что обусловлено публично-правовой природой налогового права, для которого преобладающим является императивный (субординационный) метод правового регулирования. Все же договор (как проявление свободы в праве) наиболее присущ частноправовым отраслям, основанным на дозволительном (координационном) методе правового регулирования, прежде всего гражданскому и трудовому праву.
Публично-правовой характер налогово-правового договора оказывает значительное влияние на его свойства. Пожалуй, это наиболее справедливо в отношении свободы налогово-правового договора. Свобода договора присуща всем правовым договорам. Однако свобода налогово-правового договора стеснена гораздо ощутимее, нежели свобода частноправового договора, прежде всего, гражданско-правового договора, обладающего наибольшей степенью свободы среди всех правовых договоров.
Виды налогово-правовых договоров. В настоящее время налоговым законодательством предусмотрены, по меньшей мере, следующие три вида (типа) налогово-правовых договоров: договор об инвестиционном налоговом кредите, договор о налоговом залоге, договор о налоговом поручительстве
<1>. Далее дается краткая характеристика указанных договоров.
--------------------------------
<1>
Статьей 65 НК РФ, утратившей силу с 1 января 2007 г., предусматривался также договор о налоговом кредите.
Договор об инвестиционном налоговом кредите - это налогово-правовой договор, по которому одна сторона - налоговый орган - предоставляет другой стороне - организации-налогоплательщику - инвестиционный налоговый кредит, выражающийся в изменении срока уплаты налога, при котором организации-налогоплательщику при наличии указанных в законе оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Договор об инвестиционном налоговом кредите предусмотрен
ст. 66 НК РФ, в которой устанавливается и его легальное наименование - "договор об инвестиционном налоговом кредите".
Договор об инвестиционном налоговом кредите может предусматривать предоставление инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам (
п. 1 ст. 66 НК РФ).
Субъектный состав договора об инвестиционном налоговом кредите образуют его стороны: 1) налоговый орган (уполномоченный орган), в качестве которого в зависимости от вида налога могут выступать федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (в настоящее время - Федеральная налоговая служба), территориальные налоговые органы по месту нахождения организации-налогоплательщика; 2) организация-налогоплательщик (но не физическое лицо - налогоплательщик).
Содержание договора об инвестиционном налоговом кредите в соответствии с
п. 6 ст. 67 НК РФ должно включать условия, предусматривающие порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон. Договор об инвестиционном налоговом кредите должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).
Форма договора об инвестиционном налоговом кредите, как следует из
ст. 67 НК РФ, может быть только письменной. В соответствии с
п. 4 ст. 67 НК РФ форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита. На этом основании Приказом Федеральной налоговой службы от 29 ноября 2005 г. N САЭ-3-19/622@ "Об утверждении форм договоров об инвестиционном налоговом кредите"
<1> утверждена
форма договора об инвестиционном налоговом кредите по налогу на прибыль организаций и
форма договора об инвестиционном налоговом кредите по региональным и местным налогам.
--------------------------------
<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2006. N 4.
Договор об инвестиционном налоговом кредите заключается на основании решения о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита, которое принимается уполномоченным органом по заявлению заинтересованной организации-налогоплательщика.
Договор о налоговом залоге - это налогово-правовой договор, по которому одна сторона - налоговый орган (залогодержатель) - в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора) обеспеченной залогом обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соответствующих пеней осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости имущества, заложенного другой стороной - самим налогоплательщиком (плательщиком сбора) или третьим лицом (залогодателем).
Договор о налоговом залоге предусмотрен
ст. 73 НК РФ, в которой, правда, этот договор не называется договором о налоговом залоге. Однако этот термин оправдан, так как он позволяет налогово-правовой договор о залоге терминологически отграничить от гражданско-правового договора о залоге.
Общую характеристику договора о налоговом залоге следует начать с обоснования его налогово-правовой отраслевой природы, поскольку указанный договор в литературе обычно рассматривается как гражданско-правовой договор
<1>. Надо признать, что налогово-правовая природа договора о налоговом залоге далеко не очевидна. Напротив, внешние признаки как будто указывают на гражданско-правовую принадлежность этого договора. В самом деле, залог, договор о залоге зародились и широко используются именно в гражданском праве. Мало того, в
ст. 73 НК РФ, посвященной залогу имущества в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, трижды делается ссылка на гражданское законодательство. Так, в
п. 7 ст. 73 НК РФ говорится буквально следующее: "К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах".
--------------------------------
<1> См., напр.: Рукавишникова И. Договорно-правовой способ регулирования финансовых отношений // Хоз-во и право. 2005. N 12. С. 21; Бутковский А.В.
Обеспечение исполнения налогового обязательства залогом либо поручительством // Налоги и финансовое право. 2005. Приложение к N 4.
И все же приведенные обстоятельства, казалось бы, бесспорно свидетельствующие о гражданско-правовом характере договора о налоговом залоге, не должны сбивать с толку. Сущностные факторы говорят в пользу налогово-правовой природы анализируемого договора.
Во-первых, предметом регулирования договора о налоговом залоге являются отношения, относящиеся к предмету регулирования налогового права (налоговые отношения), а именно отношения по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (точнее, по обеспечению исполнения этой обязанности). Предметом регулирования гражданско-правового договора, в том числе гражданско-правового договора о залоге, выступают отношения, относящиеся к предмету регулирования гражданского права (применительно к договору о залоге это отношения по исполнению гражданско-правового обязательства, точнее, по обеспечению исполнения этого обязательства). Гражданско-правовой договор не может регулировать налоговые отношения, в противном случае это не гражданско-правовой договор.
Во-вторых, содержащиеся в
ст. 73 НК РФ ссылки на гражданское законодательство не свидетельствуют о гражданско-правовой природе правоотношений, возникающих при установлении залога в качестве способа обеспечения налоговых обязанностей, и договора о залоге, регулирующего эти отношения. Дело в том, что гражданское законодательство, как следует из
ст. 73 НК РФ, применяется к указанным правоотношениям в субсидиарном порядке (возможность такого применения предусмотрена
п. 3 ст. 2 ГК РФ). А применение гражданского законодательства к отношениям, относящимся к предмету регулирования других отраслей права, включая налоговое право, не меняет их отраслевой природы, т.е. не делает, например, налоговые отношения гражданскими. Субсидиарное распространение норм об одних отношениях на другие отношения - технико-юридический прием, применяемый законодателем с целью уменьшения нормативного массива и повышения оперативности правового регулирования за счет привлечения к регулированию данных отношений ранее созданных норм. Законодатель вместо отсылки к гражданскому законодательству мог предусмотреть нормативные положения о налоговом залоге в необходимом объеме непосредственно в Налоговом
кодексе. И тогда, надо полагать, число сторонников квалификации договора о налоговом залоге как гражданско-правового вряд ли осталось бы прежним. Поэтому отсылка к гражданскому законодательству сама по себе не меняет природы регулируемых им в субсидиарном порядке отношений, существо которых остается налоговым.
В-третьих, нормы налогового законодательства о налоговом залоге, закрепленные непосредственно в налоговом законодательстве, существенно отличаются от гражданско-правовых норм о залоге. Так, согласно
п. 3 ст. 73 НК РФ в случае неисполнения обеспеченной залогом налоговой обязанности налоговый орган осуществляет (по юридическому смыслу - обязан осуществить) исполнение этой обязанности за счет заложенного имущества (и это вполне согласуется с методами правового регулирования налоговых отношений и налоговым правом как публичным правом), в то время как по гражданскому законодательству залогодержатель имеет право (но не обязан) получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (
ст. 334 ГК РФ), что также соответствует принципам гражданского права как частного права.
Приведенные аргументы, думаю, достаточны для обоснования налогово-правовой (а не гражданско-правовой или иной отраслевой) природы договора о налоговом залоге.
Субъектный состав договора о налоговом залоге образуют его стороны: 1) залогодержатель, в качестве которого могут выступать налоговые органы; 2) залогодатель, которым может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо (например, коммерческая организация).
Содержание договора о налоговом залоге составляют, прежде всего, условия, предусматривающие: предмет залога (в соответствии с
п. 4 ст. 73 НК РФ предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено указанной
статьей НК РФ); существо, размер и срок исполнения обязанности по уплате налога или сбора, обеспечиваемой залогом.
Форма договора о налоговом залоге может быть только письменной.
Договор о налоговом поручительстве - это налогово-правовой договор, по которому одна сторона - поручитель - обязывается перед другой стороной - налоговым органом - исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика (плательщика сбора) по уплате налога (сбора), если последний не уплатит в установленный срок причитающуюся сумму налога (сбора) и соответствующих пеней.
Договор о налоговом поручительстве предусмотрен
ст. 74 НК РФ, причем в ней не используется термин "договор о налоговом поручительстве". Последний ("доктринальный") термин все же целесообразен, поскольку позволяет налогово-правовой договор о поручительстве терминологически отмежевать от гражданско-правового договора поручительства.
Договор о налоговом поручительстве, как и договор о налоговом залоге, чаще всего квалифицируется как гражданско-правовой договор
<1>, причем по аналогичным основаниям. Поэтому аналогичными являются и аргументы, обосновывающие налогово-правовую (а не гражданско-правовую) природу договора о налоговом поручительстве. По этой причине нет необходимости приводить здесь развернутую аргументацию принадлежности договора о налоговом поручительстве к налогово-правовым договорам. Достаточно, думается, сказать коротко. Договор о налоговом поручительстве по своей юридической природе является налогово-правовым договором, потому что: он регулирует отношения, относящиеся к предмету регулирования налогового права (а именно отношения по исполнению обязанности по уплате налогов, точнее, по обеспечению исполнения этой обязанности); применение в силу
ст. 74 НК РФ к отношениям по налоговому поручительству в субсидиарном порядке норм гражданского законодательства не меняет природы этих отношений как налоговых и, соответственно, договора о налоговом поручительстве как налогово-правового, ибо нормы права, применяемые к каким-либо отношениям в субсидиарном порядке, не могут влиять на правовую природу этих отношений; конструкция поручительства не имеет жесткой отраслевой привязки к гражданскому праву, в силу чего она может использоваться в других отраслях права, приобретая их юридическую окраску, иными словами, правовой режим соответствующей отрасли права.
--------------------------------
Субъектный состав договора о налоговом поручительстве образуют его стороны: 1) налоговый орган (а именно соответствующее управление Федеральной налоговой службы по субъекту Российской Федерации); 2) поручитель, в качестве которого в соответствии с
п. 5 ст. 74 НК РФ вправе выступать юридическое или физическое лицо.
Содержание договора о налоговом поручительстве составляют условия, основными из которых являются условия, предусматривающие: существо, размер и срок исполнения обязанности по уплате налога или сбора; сумму поручительства.
Форма договора о налоговом поручительстве может быть только письменной.
Взаимосвязь налогово-правового договора с гражданским законодательством. Налогово-правовой договор взаимосвязан с другими правовыми договорами и соответствующими отраслями законодательства. Наиболее тесно налогово-правовой договор взаимосвязан с гражданским законодательством, прежде всего через свой правовой режим. Правовой режим является важнейшей юридической характеристикой налогово-правового договора (как и любого другого правового договора). Правовой режим договора - это совокупность правовых положений (требований), установленных в отношении договора, в частности положений, определяющих порядок его заключения, действия, изменения, прекращения, а также форму и содержание договора (договорного правоотношения).
Правовой режим налогово-правовых договоров составляют:
1) нормы федерального налогового законодательства (точнее, законодательства Российской Федерации о налогах и сборах), прежде всего нормы
НК РФ (в частности,
ст. ст. 61,
62,
63,
66,
67,
68,
72,
73,
74);
2) законы субъектов Российской Федерации (в части региональных налогов) и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления (в части местных налогов) - в отношении договора об инвестиционном налоговом кредите (
п. 7 ст. 67 НК РФ);
3) гражданское законодательство, применяемое в субсидиарном порядке, - в отношении договора о налоговом залоге (
п. п. 3,
4,
7 ст. 73 НК РФ) и договора о налоговом поручительстве (
п. п. 2,
6 ст. 74 НК РФ).
Нельзя исключить также применение к налогово-правовым договорам и возникшим на их основании отношениям гражданского законодательства по аналогии, прежде всего к договорам об инвестиционном налоговом кредите, так как правовой режим этого договора не включает на субсидиарной основе нормы гражданского законодательства, что имеет место в отношении договоров о налоговом залоге и налоговом поручительстве.
Правовой режим налогово-правового договора характеризуется неразвитостью, что выражается в дефиците в налоговом законодательстве норм о данном договоре, недостаточной системности и полноте положений о налогово-правовом договоре, содержащихся в налоговом законодательстве, отсутствии в налоговом законодательстве общих положений о налогово-правовом договоре. По степени развитости правовой режим налогово-правового договора значительно уступает частноправовым договорам, прежде всего гражданско-правовому договору. И это неудивительно, так как правовой режим гражданско-правового договора формировался сотни лет, а с учетом римского частного права - тысячи лет, между тем как история формирования правового режима налогово-правового договора в России насчитывает всего около 15 лет.
Неразвитостью собственного правового режима налогово-правового договора (т.е. правового режима, установленного нормами налогового законодательства) обусловлено широкое привлечение в субсидиарном порядке к регулированию договорных налоговых отношений норм гражданского законодательства. Именно во включении на субсидиарной основе гражданского законодательства в состав нормативных правовых актов, образующих правовой режим налогово-правовых договоров, и выражается наиболее тесная и юридически значимая связь налогово-правовых договоров с гражданским законодательством.
Юридическое основание (характер) применения норм гражданского законодательства к налогово-правовым договорам зависит от правильной юридической квалификации этих договоров, чем и обусловлена научная и практическая значимость рассмотренной ранее проблемы юридической природы налогово-правовых договоров с точки зрения их отраслевой принадлежности.
Если анализируемые здесь договоры квалифицируются как налогово-правовые, то гражданское законодательство применяется к ним либо в субсидиарном порядке, если к гражданскому законодательству сделана специальная отсылка (это имеет место в отношении договора о налоговом залоге и договора о налоговом поручительстве), либо по аналогии, если специальной отсылки к гражданскому законодательству не сделано (это имеет место в отношении договора об инвестиционном налоговом кредите).
Если же рассматриваемые договоры квалифицируются как гражданско-правовые, то гражданское законодательство применяется к ним напрямую (а не в субсидиарном порядке или по аналогии). В этом случае соответствующие нормы гражданского законодательства и нормы налогового законодательства о договорах об инвестиционном налоговом кредите, налоговом залоге, налоговом поручительстве соотносятся как общие и специальные нормы.
Исследуемые здесь договоры об инвестиционном налоговом кредите, о налоговом залоге, о налоговом поручительстве по своей отраслевой юридической природе являются, как ранее обосновывалось, налогово-правовыми (а не гражданско-правовыми) договорами, и поэтому гражданское законодательство может применяться к ним в субсидиарном порядке или по аналогии (в соответствующих случаях).
Применение гражданского законодательства к налогово-правовым договорам в субсидиарном порядке и по аналогии сопряжено с большими трудностями, так как часто бывает сложно определить, соответствует ли норма гражданского законодательства нормам налогового законодательства о соответствующих налогово-правовых договорах. Так, в литературе и на практике весьма спорным является вопрос о возможности применения к налоговым договорам общих положений гражданского законодательства о сделках, обязательствах и договорах. Думается, общие положения гражданского законодательства о сделках, обязательствах и договорах в принципе применимы в субсидиарном порядке к договорам о налоговом залоге и о налоговом поручительстве, поскольку формулировки
п. 7 ст. 73 НК РФ и
п. 6 ст. 74 НК позволяют сделать вывод о максимально широкой привязке гражданского законодательства к договорам о налоговом залоге и налоговом поручительстве соответственно, т.е. по смыслу названных законоположений гражданское законодательство применяется не только к заключению указанных договоров, но и к их содержанию, действительности, исполнению, изменению и прекращению, иными словами, гражданское законодательство применяется к данным договорам в целом. При этом общие положения гражданского законодательства о сделках, обязательствах и договорах применяются к договорам о налоговом поручительстве при условии, что иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Нормативно-правовой акт как источник налогового права
Российской Федерации
Кривых Ирина Анатольевна, директор по правовым вопросам "Группы компаний "Морские и нефтегазовые проекты" (ООО)
Нормативно-правовой акт является основным источником права России. Понятие "акт" в теории государства и права рассматривается в двух смыслах: как действие и как документ. В Постановлении Государственной Думы от 11 ноября 1996 г. N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации" дано следующее определение нормативного правового акта: "это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм"
<1>.
--------------------------------
<1> Собрание законодательства РФ. 2 декабря 1996 г. N 49. Ст. 5506.
В юридической литературе предлагаются различные варианты определений.
Так, некоторые авторы рассматривают нормативно-правовой акт как документ, некоторые - как волеизъявление
<2>.
--------------------------------
<2> Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. М., 1996. С. 227.
Е.И. Темнов указывает такие признаки нормативно-правового акта, как издание в форме, предусмотренной только для органа, издающего акт; соответствие законам, другим нормативно-правовым актам вышестоящих органов; обладание общим характером и широкими временными, пространственными и субъектными пределами действия
<3>.
--------------------------------
<3> Темнов Е.И. Теория государства и права. М.: Право и закон XXI, 2004. С. 75.
Перечисленные признаки нормативно-правового акта являются универсальными для нормативно-правовых актов всех отраслей права. Отличительным признаком актов является предмет их регулирования.
Поскольку предметом налогового права являются общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлению налогового контроля, обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц, привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, автором предлагается следующее понятие налогового нормативно-правового акта.
Нормативно-правовой акт как источник налогового права - это документ, принимаемый уполномоченным на то органом, содержащий нормы права и регулирующий общественные отношения по установлению и введению налогов (сборов, страховых взносов на обязательное государственное страхование, таможенных платежей), налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения.
В настоящее время создана принципиальная концепция создания системы законов о налогах и сборах, которые имеют прямое действие. Примером того могут служить нормы Налогового
кодекса Российской Федерации. Так, в соответствии со
ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах состоит из самого
Кодекса, принятых в соответствии с ним федеральных законов, законов представительного органа субъекта Федерации и нормативно-правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.
В связи с этим можно выделить такую специфическую черту налогового закона, как его принятие исключительно представительными органами трех уровней: законодательным органом Федерации, ее субъекта, представительным органом местного самоуправления. Налоговое законодательство, помимо нормативно-правовых актов, принятых законодательными органами Федерации и субъектов Федерации, включает нормативно-правовые акты представительных органов местного самоуправления.
Как правило, в юридической литературе высказывается мнение, что налог считается законно установленным в том случае, если он установлен законно избранными представителями народа (законно сформированным представительным органом)
<1>.
--------------------------------
<1> Винницкий Д.В. Налоги и сборы. М., 2002. С. 24.
НК РФ закрепляет принцип установления, изменения и отмены налогов исключительно представительными органами как в отношении федеральных, так и в отношении региональных и местных органов (
п. п. 4,
5 ст. 1,
п. 5 ст. 3,
п. п. 3,
4 ст. 12).
Как указывает Д.В. Винницкий, налог - это ограничение права собственности, которое социально обусловлено
<2>. Именно эта социальная подоплека налога позволяет обосновать возможность ограничения права собственности физических и юридических лиц.
--------------------------------
<2> Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 36.
Именно законодательная основа налогов, исключающая возможность неоднозначного толкования тех или иных положений, создаст необходимые условия для защиты прав налогоплательщиков. "Законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы, с тем чтобы не допускалась неопределенность в их понимании и, следовательно, возможность произвольного их истолкования и применения. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное применение"
<1>.
--------------------------------
<1>
Постановление Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П по делу о проверке конституционности пп. "к" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. N 4.
Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Указанные нормативно-правовые акты носят характер подзаконных.
Нормативные акты исполнительных органов власти не включаются в состав налогового законодательства, однако
Кодекс допускает их использование в регулировании налоговых отношений при определенных условиях.
Исходя из системы государственного устройства, с учетом специфики состава налогового законодательства, особого места
Конституции РФ в системе налогового законодательства предлагается следующая классификация налоговых нормативно-правовых актов:
- Налоговый
кодекс РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах;
- неналоговые законы, содержащие налогово-правовые нормы;
- нормативные акты исполнительных органов власти о налогах и сборах.
I. Нормы
Конституции РФ о налогах и сборах.
Конституция РФ не может и не должна стремиться к тому, чтобы охватить все сферы регулирования налогового права. Предназначение
Конституции - определить основные направления в регулировании налоговых отношений в государстве. Конкретизация правового регулирования - задача иных источников налогового права.
Конституция РФ содержит ряд принципов, прямо или косвенно относящихся к предмету налогового права, которые находят свое развитие в других источниках налогового права.
Эти принципы делятся на общие принципы права (которые относятся в том числе и к налоговому праву) и принципы исключительно налогового права.
К общим принципам можно отнести принцип верховенства закона (
ч. 2 ст. 4,
ст. 15 Конституции РФ); защиты равным образом государственной, муниципальной и частной форм собственности (
ч. 2 ст. 8 Конституции РФ); принцип определения содержания законов правами и свободами граждан (
ст. 18 Конституции РФ); принцип равенства всех перед законом и судом (
ч. 1,
2 ст. 19 Конституции РФ); принцип запрета обратной силы закона, устанавливающего или отягчающего ответственность (
ч. 1 ст. 54 Конституции РФ); принцип соразмерности ограничения прав и свобод граждан публичным интересам (
ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Принципами налогового права, закрепленными
Конституцией РФ, являются:
- обязанность платить законно установленные налоги и сборы (
ст. 57 Конституции РФ);
- единство экономического пространства (
ст. 8 Конституции);
- запрет установления препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов
(ст. 74);
- установление федеральных налогов федеральными законами (
ст. 71 Конституции РФ);
- установление системы налогов и общих принципов налогообложения федеральным законом (
ч. 3 ст. 75 Конституции РФ);
- обязательность заключения Правительства РФ по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты
(ст. 104):
- обязательность рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов
(ст. 106);
- равноправие субъектов Федерации в принятии собственного налогового законодательства (
ч. 1,
2,
4 ст. 5 Конституции РФ);
- самостоятельность органов местного самоуправления в установлении местных налогов и сборов (
ст. 132 Конституции РФ).
II. Налоговый
кодекс РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах. В системе нормативно-правовых актов после конституционных законов наибольшей юридической силой обладают федеральные законы.
Кодификационным федеральным законом - источником налогового права России - является Налоговый
кодекс Российской Федерации.
Налоговый
кодекс Российской Федерации устанавливает общие принципы налогообложения в России, систему законодательства о налогах и сборах, содержит нормы, регулирующие установление, введение, взимание конкретных налогов и сборов.
Кодекс содержит прямой запрет на установление налогов и сборов, им не предусмотренных
(п. 5 ст. 12). Важной гарантией соблюдения такого запрета является указание на незаконность взимания налогов и сборов, обладающих указанными в
НК РФ признаками, но не предусмотренных им
(п. 5 ст. 3).
Несмотря на то что установление приоритета кодифицированного акта (
УПК РФ) перед иными федеральными законами и нормативными правовыми актами признавалось Конституционным Судом РФ не противоречащим
Конституции РФ
<1>, в последнее время серьезно оспаривается приоритет
НК РФ над другими федеральными законами о налогах и сборах. М.В. Андреева пишет, что "закрепленный в
НК РФ приоритет
Кодекса перед федеральными законами, принятыми позднее вступления его в силу, не соответствует одному из общепризнанных правовых принципов, согласно которому закон последующий отменяет закон предыдущий. Это правило вошло в юридическую науку еще с древнеримского права ("Lex posterior derogate lex priore"). В связи с этим М.В. Андреева считает, что "в случае принятия федеральных законов, устанавливающих или отменяющих права и обязанности субъектов налоговых отношений либо регламентирующих иначе, нежели
НК РФ, суды вправе руководствоваться принятым позднее федеральным законом"
<2>.
--------------------------------
<1>
Постановление КС РФ от 29 июня 2004 г. N 13-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ст. ст. 7, 15, 107, 234 и 450 УПК РФ. Собрание законодательства РФ. 5 июля 2004 г. N 27. Ст. 2804.
<2> Андреева М.В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 г. По материалам Международной научно-практической конференции. М., 2004. С. 132 - 133.
Отрицание приоритета кодифицированного акта представляется спорным. Подобная позиция может привести к отмене положений налогового права, закрепленных в Налоговом
кодексе РФ, более поздними федеральными законами, что, безусловно, отрицательно скажется на экономической стабильности субъектов налоговых отношений.
НК РФ определяет предмет налогового регулирования на уровне субъектов Федерации. Общие положения
Кодекса позволяют субъектам Федерации иметь собственное законодательство о налогах и сборах, а главы части второй
НК РФ определяют содержание налоговых отношений, регулирование которых осуществляется субъектом Федерации. Так,
ст. 284 Кодекса устанавливает, что законами субъектов Федерации может быть уменьшен размер ставки налога на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Федерации.
Можно сформулировать следующие принципы развития налогового регионального законодательства:
1. Тождественность для всех субъектов Федерации правовых институтов в области налогообложения.
2. Идентичность требований для субъектов Федерации в области налоговой дисциплины.
3. Равное налоговое бремя для субъектов Федерации.
4. Установление общего для всех субъектов правила о законодательной форме установления налогов субъектов Федерации.
5. Ограничение действия законов субъектов границами соответствующего субъекта Федерации.
Рассмотренные принципы развития налогового регионального законодательства актуальны для нормативно-правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. В соответствии с
п. 5 ст. 1 НК РФ органы муниципальных образований обязаны принимать нормативные правовые акты в соответствии с
Кодексом.
Анализ положений
ст. 132 Конституции РФ,
п. 4 ст. 12 НК РФ,
ст. 8 Федерального закона "О финансовых основах местного самоуправления в РФ" и
ст. 39 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" позволяет сделать вывод о неразрывной связи между правом представительного органа местного самоуправления устанавливать местные налоги и сборы и обязанностью совершать указанные действия, поскольку формирование доходной части муниципального бюджета невозможно без поступлений от местных налогов и сборов.
В юридической литературе высказывается мнение, что Налоговый
кодекс РФ вместо предоставления конституционного права "самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы" фактически наделил органы муниципальной власти правом "устанавливать налоговые ставки", то есть правом уменьшать местные налоги и сборы, устанавливая налоговые ставки, не превышающие предельные, либо вовсе не вводить в действие местные налоги и сборы
<1>.
--------------------------------
<1> Герасименко Н.В. Правовые проблемы установления и взимания местных налогов и сборов. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2002. С. 87.
Сторонники указанной точки зрения считают, что
ч. 1 ст. 132 Конституции РФ предоставляет органам местного самоуправления широкий спектр возможностей по установлению местных налогов:
- выбор из существующего законодательного перечня наиболее экономически значимых для соответствующей территории местных налогов и сборов;
- самостоятельное решение представительного органа о введении налога на территории муниципального образования;
- определение представительным органом существенных элементов налогообложения.
Данная позиция представляется спорной. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных
Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются
Кодексом. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Законодатель обеспечивает соблюдение конституционного принципа единства экономического пространства России (
ст. 8 Конституции РФ), предоставляя местным органам самоуправления равные возможности. Рамки, установленные
Кодексом, ограничивают установление на местах препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов на территории страны. Запрет на подобные установления является конституционным принципом (
ст. 74 Конституции РФ).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что предусмотренный
Кодексом механизм установления местных налогов и сборов обоснован и соответствует основам
Конституции РФ.
III. Неналоговые законы, содержащие налогово-правовые нормы. В юридической литературе законы, являющиеся источником налогового права, по объему регулируемых ими налоговых вопросов предлагается подразделять на:
1) специальные налоговые законы (включая Налоговый
кодекс РФ и законы о налогах и сборах);
2) законы, содержащие отдельные нормы налогового права наряду с нормами других отраслей
<1>.
--------------------------------
<1> Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2003. С. 15.
В некоторых государствах достаточно широко практикуется включение в законы наряду с нормами других отраслей права норм налогового права (например, см. Закон о финансовой взаимопомощи Федерации и земель ФРГ 1969 г.)
<2>. В отношении российского законодательства однозначной позиции о включении (невключении) "неналоговых" законов в систему законодательства о налогах и сборах не существует.
--------------------------------
<2> Федеративная Республика Германия. Конституция и законодательные акты. М.: Прогресс, 1991. С. 168 - 180.
В соответствии со
ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое законодательство определяется как совокупность
Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Налоговые нормы содержались в законах о бюджете. Этими актами устанавливались ставки некоторых налогов (например, повышающий коэффициент к ставке по налогу на землю), налоговые льготы.
Включение в Федеральный
закон от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности"
<3> норм о налоговых льготах, предоставляемых отдельной категории налогоплательщиков, нередко вызывало затруднения в правоприменительной практике до момента интеграции этих норм в законодательство о налогах. Вызывал затруднение ответ на вопрос о том, когда налогоплательщик вправе воспользоваться льготой: являются ли нормы, касающиеся соответствующих льгот, частью налогового законодательства еще до их включения в законы о налогах, либо они могут использоваться только после того, как законодатель внесет необходимые изменения в систему нормативного регулирования налоговых отношений.
--------------------------------
<3> Российская газета. 1995. N 3.
Приоритет законов о конкретных налогах в определении налоговых льгот нередко ставился под сомнение. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в
Постановлении от 1 июля 1997 г. N 2006/97 сделал вывод о том, что нормы
Закона Российской Федерации от 3 июля 1991 г. N 1531-1 "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации", а также нормы Указа Президента Российской Федерации от 24 декабря 1993 г. N 2284, утвердившего Государственную
программу приватизации, согласно которым средства, поступающие от приватизации муниципальных предприятий, не подлежат обложению всеми видами налогов, являются составной частью налогового законодательства и их принятие не противоречит
ст. 10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"
<1>. В связи с изложенным указанные нормы подлежали применению еще до их включения в законы о налогах, в частности в
Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".
--------------------------------
<1> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1997. N 10.
Подход Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации к проблеме правомерности использования налоговых льгот до момента включения норм, определяющих соответствующие льготы, в законы о конкретных налогах критиковался некоторыми авторами. По мнению В.В. Томарова, формы налогового законодательства ограничены исключительно актами законодательства о налогах и сборах. Смысл
п. п. 4,
5 ст. 1,
абз. 2 п. 5 ст. 3 НК РФ позволяет В.В. Томарову сделать вывод о том, что все правовые акты, не посвященные непосредственно регулированию налогов и сборов и поэтому не относящиеся к категории "законодательство о налогах и сборах", не могут устанавливать, отменять или изменять налоги и сборы
<2>. Как указывает исследователь, любые акты, каким-либо образом регулирующие элементы налогообложения, должны либо быть полностью посвящены регулированию этих вопросов, либо вообще не должны применяться, если они не отвечают этим требованиям, не посвящены только и исключительно вопросам налогообложения и сборов
<3>.
--------------------------------
<2> Томаров В.В. Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2000. С. 97.
<3> Томаров В.В. Указан. соч. С. 98.
Существует и противоположная точка зрения. По мнению Г.В. Петровой, "к источникам налогового права... относятся акты других отраслей законодательства, если они содержат правовые нормы, применяемые к налоговым отношениям"
<4>.
--------------------------------
<4> Петрова Г.В. Налоговое право. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 22.
С.Г. Пепеляев справедливо считает, что норма о налогах, содержащаяся в неналоговом законе, не может не применяться автоматически. Такая норма должна быть обжалована в Конституционный Суд РФ, который может признать ее не соответствующей
Конституции РФ и объявить недействительной с момента опубликования постановления суда или с определенного момента после опубликования в будущем
<1>.
--------------------------------
<1> Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ЮРИСТЪ, 2003. С. 230.
Судья Конституционного Суда РФ Т.Г. Морщакова в
Особом мнении к Постановлению КС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. N 197 "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" справедливо указала, что "одно только включение налоговых предписаний в бюджетные законы, в том числе с помощью бланкетных норм, не может являться основанием для признания такой формы решения законодателем налоговых вопросов недопустимой и не соответствующей
Конституции Российской Федерации"
<2>.
--------------------------------
<2> Собрание законодательства РФ. 24.02.1997. N 8. Ст. 1010.
Конституционный Суд РФ признал сбор за пограничное оформление законно установленным вне зависимости от того, что этот сбор введен законом, регулирующим в основном неналоговые правоотношения
<3>.
--------------------------------
<3>
Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
С принятием Налогового
кодекса Российской Федерации позиция о недопустимости "налоговых" норм в "неналоговых" законах усилилась:
ст. ст. 17,
21,
56 Кодекса содержат указания на установление налогов, налоговых льгот исключительно законодательством о налогах и сборах.
Представляется, что появление перечисленных норм в Налоговом
кодексе РФ не разрешило существующую проблему соотношения "неналоговых" и "налоговых" законов, а судебная практика не стала единообразной. Отсутствие нормативного определения законодательства о налогах и сборах, содержащего его качественные характеристики, вызывает разногласия по его составу.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, выраженной в
Постановлении Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", до момента введения в действие соответствующих глав части второй
НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения
<1>.
--------------------------------
<1> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
В
Постановлении от 22 июня 2004 г. N 2487/04 Президиум ВАС РФ указал, что льгота, установленная
Законом РФ "Об образовании", не действует, так как
гл. 25 НК РФ, Федеральный
закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, которым она вводилась в действие, не содержат оговорки о сохранении льгот, предусмотренных
Законом РФ "Об образовании"
<2>.
--------------------------------
<2> Вестник ВАС РФ. 2004. N 10.
Автор настоящей работы придерживается мнения, что нормы, содержащиеся в законах, регулирующих помимо налоговых отношений еще и другие правоотношения, должны включаться в состав законодательства о налогах и сборах.
Представляется, что включение норм, регулирующих налоговые отношения, в "неналоговые" законы, должно осуществляться с соблюдением требований
Конституции РФ и
ст. 5 НК РФ, предъявляемых к актам законодательства о налогах и сборах: норма должна содержаться в федеральном законе
(ст. 75), принятом Государственной Думой
(ст. 105), рассмотренном Советом Федерации
(ст. 106), подписанном и обнародованном Президентом
(ст. 107); закон должен быть опубликован в определенные сроки; положения закона не должны нарушать конституционных принципов; содержание закона (законов) должно позволять определить обязательные элементы налогообложения.
Исключать рассматриваемые нормативные акты из источников налогового права оснований не имеется. Наличие в законе, регулирующем налоговые отношения, норм, относящихся к другим отраслям права, не является причиной "неполноценности" такого закона.
Конституцией РФ не установлено приоритетов законов, содержащих исключительно нормы, регулирующие налоговые отношения, над законами, которые, кроме налоговых, регулируют другие правоотношения. Согласно
ст. 76 Конституции РФ все федеральные законы на территории РФ имеют прямое действие. Их обязаны соблюдать органы государственной власти, должностные лица, граждане и организации (
ст. 15 Конституции РФ).
Необходимо признать целесообразность установления обязательных элементов налогообложения в едином законе для удобства работы с ним. В этой связи видится обоснованной стратегия концентрации обязательных элементов налогообложения в одном законе.
IV. Нормативные акты исполнительных органов власти о налогах и сборах. Согласно
ст. 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и по нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
При всей важности закона в системе нормативно-правовых актов необходимо отметить, что он всегда содержит предписания общего характера. С одной стороны, это позволяет внести элементы стабильности, устойчивости в налоговую систему России. С другой стороны, общие предписания законов не являются достаточными для эффективного регулирования налоговых отношений, требуется конкретизация предписания закона для обеспечения его реализации. С этой целью принимаются подзаконные нормативно-правовые акты, которые позволяют интерпретировать нормы, содержащиеся в законе.
Подзаконный нормативно-правовой акт о налогах и сборах - это акт, принимаемый уполномоченным на то органом на основе, во исполнение и в соответствии с законом о налогах и сборах, содержащий нормы права и регулирующий вопросы, связанные с установлением, введением, взиманием налогов и сборов, налоговыми обязательственными и налоговыми процедурными отношениями.
Подзаконные нормативно-правовые акты о налогах и сборах в зависимости от объема полномочий органа, принявшего акт, можно разделить на две группы:
- акты органов общей компетенции, к которым относятся акты Президента РФ, Правительства РФ, органов исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления;
- акты органов специальной компетенции, к которым относятся акты Министерства финансов Российской Федерации.
Нормативно-правовые акты и той, и другой группы не включаются в состав законодательства о налогах и сборах, не могут изменять или дополнять его.
Указы Президента РФ. Спорным является вопрос об отнесении к подзаконным нормативно-правовым актам о налогах и сборах указов Президента РФ.
Указу Президента РФ в определенный период истории России пытались отвести роль закона. Президенту Российской Федерации V Съездом народных депутатов Российской Федерации было предоставлено право принимать указы, носящие нормативный характер и изменяющие действующие законы
<1>. По существу, акты Президента имели силу закона.
--------------------------------
<1> Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. N 44. Ст. 1456.
В связи со вступлением в действие
Конституции России с 25 декабря 1993 г. Президент Российской Федерации утратил это право. Однако и после этого им были приняты несколько указов, регулирующих вопросы налогообложения.
В соответствии с принципом разделения властей президентская власть не отнесена ни к одному из видов государственной власти (ни к законодательной, ни к исполнительной, ни к судебной). Президент РФ осуществляет государственную власть на основании
ст. 11 Конституции РФ и наделен большим объемом полномочий (
ст. ст. 83 -
90,
114,
115,
117 Конституции РФ), но полномочия по регулированию налоговых отношений
Конституцией РФ четко не установлены.
Тем не менее согласно
ч. 3 ст. 80 Конституции РФ Президент определяет основные направления внутренней и внешней политики государства. Данная
норма позволяет утверждать, что Президенту РФ предоставлены полномочия по определению основ налоговой политики как составляющей внутренней политики любого государства.
В связи с этим предлагается включать в состав подзаконных нормативно-правовых актов о налогах и сборах указы Президента РФ.
Нормативно-правовой акт Президента РФ о налогах и сборах - это нормативно-правовой акт в форме указа, изданного на основании и во исполнение
Конституции РФ, федеральных законов, выражающего волеизъявление главы государства РФ и регулирующего налоговые отношения.
В последнее время нормотворчество Президента РФ в области налоговых отношений свелось к минимуму.
Поскольку
Кодекс четко определил вопросы налогообложения и сборов, которые подлежат исключительно законодательному урегулированию, нормотворческие возможности Президента в этой области ограниченны. Президент РФ правомочен издавать указы организационного характера. В качестве примера нормативно-правового акта, изданного Президентом РФ в последнее время по вопросам, связанным с налогообложением, можно рассматривать
Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти"
<1>.
Пунктом 15 Указа Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу, а его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах переданы Министерству финансов Российской Федерации.
--------------------------------
<1> Российская газета. 2004. N 50.
Постановления Правительства РФ. В юридической литературе под актами органов общей компетенции о налогообложении, как правило, рассматривают нормативно-правовые акты Правительства РФ
<2>.
--------------------------------
<2> Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ЮРИСТЪ, 2003. С. 239; Кустова М.В., Ногина О.А., Шепелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. М.: ЮРИСТЪ, 2001. С. 44.
Согласно
ст. 110 Конституции РФ Правительство Российской Федерации осуществляет исполнительную власть. Поскольку Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой политики в стране (
ст. 114 Конституции РФ), справедливым является вывод о том, что Правительство РФ вправе издавать подзаконные нормативно-правовые акты о налогах и сборах.
Нормативный правовой акт Правительства РФ о налогах и сборах - это нормативно-правовой акт в форме постановления, изданного на основании и во исполнение
Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативно-правовых указов Президента РФ, выражающего волеизъявление высшего исполнительного органа государственной власти РФ и регулирующего налоговые отношения.
До введения в действие
НК РФ Правительством РФ были допущены случаи, когда своими нормативно-правовыми актами оно дополнило законодательство о налогах и сборах.
Так, Конституционный Суд Российской Федерации в
Постановлении от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" указал, что данным
Постановлением Правительства Российской Федерации установлены лицензионные сборы за производство, розлив и хранение алкогольной продукции, за оптовую продажу алкогольной продукции и сбор за обследование предприятий на соответствие требованиям, предъявляемым к производству, розливу, хранению и оптовой продаже алкогольной продукции.
Поскольку установленные оспариваемым
Постановлением Правительства Российской Федерации лицензионные сборы по своей природе и содержанию являются федеральными, право на их установление принадлежит федеральному законодателю, который с этой целью должен принять федеральный закон в установленной
Конституцией Российской Федерации процедуре.
Указанные сборы не были установлены надлежащим образом, хотя в ряде федеральных бюджетных законов они зафиксированы в качестве одного из источников доходов федерального бюджета.
Таким образом, с точки зрения разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти установление Правительством Российской Федерации указанных лицензионных сборов не соответствовало
Конституции Российской Федерации
<1>.
--------------------------------
<1> Собрание законодательства РФ. 1997. N 8. Ст. 1010.
В соответствии со
ст. 59 НК РФ Правительству РФ поручено установить порядок списания безнадежной задолженности по федеральным налогам и сборам.
Правительство РФ полномочно принимать и другие нормативные акты, связанные с исчислением и уплатой налогов. Правительство РФ вправе принимать акты по вопросам, урегулирование которых не относится к исключительной компетенции Федерального Собрания РФ.
Например,
п. 2 ст. 64 НК РФ предусматривает возможность отсрочки или рассрочки платежа для налогоплательщиков, чья деятельность носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.
Нормативно-правовые акты органов специальной компетенции. В качестве источника налогового права могут выступать нормативно-правовые акты органов специальной компетенции, обладающих полномочиями по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах компетенции. В качестве примера можно привести приказы Минфина России об утверждении форм налоговой декларации и порядка ее заполнения.
Согласно
ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
Представляется, что включение писем Минфина России, содержащих разъяснения применения нормативно-правовых актов о налогах и сборах, в основные источники налогового права необоснованно. Письма Минфина России не являются нормативно-правовыми актами, поскольку не содержат правовых норм по установлению и введению налогов или норм права, регулирующих налоговые обязательственные или процедурные отношения. Указанные письма носят интерпретационный характер, содержат позицию исполнительного органа по толкованию той или иной нормы закона (подзаконного нормативного акта), обязательные для неопределенного круга лиц правила поведения не устанавливают. Кроме того, издание нормативных правовых актов в виде писем не допускается
<1>. Подобная позиция подтверждается судебной практикой
<2>.
--------------------------------
<1>
Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 (ред. от 07.07.2006). "Российская газета". N 161. 21 августа 1997 г.
<2>
Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 12547/06. "Вестник ВАС РФ". 2007 г. N 3.
Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (
ст. 4 НК РФ).
Согласно
п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе она является федеральным органом власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Следовательно, Федеральная налоговая служба не вправе принимать документ, направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, содержащий общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанный на многократное применение.
До августа 2004 г. Министерство Российской Федерации было вправе издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Перечисленные акты уже тогда не относились к актам законодательства о налогах и сборах. Но вопрос об отнесении методических указаний и рекомендаций к нормативно-правовым актам оставался спорным.
Некоторые методические рекомендации содержали прямое указание на то, что они не являются таковыми
<1>, некоторые таких указаний не содержали. Но все эти методические рекомендации и указания предназначались для обеспечения единообразного применения налоговыми органами норм законодательства о налогах и сборах. Поскольку действие методических указаний и разъяснений распространялось исключительно на налоговые органы, правомерно указанные акты исключать из такого источника налогового права, как нормативно-правовой акт.
--------------------------------
<1> Методические
рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 // Бухгалтерский учет. 2003. N 9.
Многие методические указания и разъяснения как принятые компетентным органом действуют до сих пор и применяются налоговыми органами в практике. Толкование - необходимое условие правоприменения. Налоговый орган, как и любой орган власти, применяет правовые нормы и, следовательно, осуществляет толкование. Из этого можно сделать вывод о том, что налоговые органы вправе осуществлять толкование нормативно-правовых актов о налогах и сборах, которое не является обязательным для налогоплательщиков. Рассматриваемые интерпретационные акты налоговых органов не могут быть отнесены к нормативно-правовым актам как основным источникам налогового права. С учетом их интерпретационной роли методические указания и рекомендации отнесены автором к вспомогательным источникам налогового права.
Федеральным
законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право утверждения форм документов, которые используются ими при реализации своих полномочий, а также порядка их заполнения, если иной порядок их утверждения не предусмотрен
Кодексом <1>.
--------------------------------
<1> Собрание законодательства РФ. 1 января 2007 г. N 1 (1 ч.). Ст. 31.
В настоящее время приказами ФНС России утверждены формы решения о возмещении (отказе в возмещении) суммы НДС
<2>, решения об уточнении платежа
<3>, решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки
<4> и пр.
--------------------------------
<2>
Приказ ФНС России от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@. "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти". 4 июня 2007 г. N 23.
<3>
Приказ ФНС России от 2 апреля 2007 г. N ММ-3-10/187@. "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти". 2 июля 2007 г. N 27.
<4>
Приказ ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@. "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти". 14 мая 2007 г. N 20.
Анализ указанных документов показывает, что они содержат образцы документов, заполняемых налоговыми органами при выполнении своих функций. Все приказы ФНС, утверждающие формы документов, прошли регистрацию в Минюсте России как нормативно-правовые акты.
По мнению автора, законодатель в части предоставления налоговым органам права утверждения форм был недостаточно последователен. Подобные приказы (в особенности в отношении порядка заполнения форм) могут содержать нормы права, затрагивающие интересы налогоплательщика. В связи с тем что налоговые органы в силу
ст. 4 НК РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов, предоставление права утверждения форм может вступить в противоречие с общими подходами к вопросу разделения нормативно-правового регулирования и контрольных функций в сфере налогов и сборов.
Косвенное налогообложение в России и за рубежом:
альтернативно-сравнительный анализ
Землянская Ирина Сергеевна, преподаватель ФГОУ ВПО "Волгоградская академия государственной службы", Волгоградская обл., г. Волжский
Гончаров Александр Иванович, д. э. н., д. ю. н., профессор ФГОУ ВПО "Волгоградская академия государственной службы", г. Волгоград
В последнее время возобновилась дискуссия о снижении налога на добавленную стоимость (НДС) с 18 до 15% либо вообще о его замене на региональный налог с продаж (НсП). Сторонниками первого предложения выступают руководители Министерства финансов, второго - представители региональных органов власти, предприниматели, некоторые специалисты-налоговики. В свою очередь, специалисты в области межбюджетных отношений в рамках достижения равномерного распределения налогов по уровням бюджетной системы предлагают закрепить НДС за субъектом РФ или муниципальным образованием
<1>.
--------------------------------
<1> Бежаев О. Деньги для муниципалитетов лежат в земле // Спецвыпуск Делового Поволжья. 2007. N 3. С. 3.
Перманентная полемика в России: налог на добавленную
стоимость или налог с продаж
Особый интерес вызывает вопрос о возможности отмены НДС либо его замене на НсП, который сопровождается массой противоречивых суждений широкого круга авторов. В частности, сторонниками такой модернизации в системе российских косвенных налогов является группа экономистов (руководитель М. Куликов), которая по заказу Экспертного управления Администрации Президента РФ подготовила и представила в 2006 г. Центру исследований проблем налогообложения при Финансовой академии доклад на тему "Сопоставление НДС и налога с продаж"
<1>. Ученые предложили новую модель налога с продаж:
1. Налогоплательщиками признаются все юридические лица, имеющие обороты по реализации товаров, работ и услуг. Обороты по реализации товаров, работ, услуг, не являющихся конечным потреблением, освобождаются от обложения налогом.
--------------------------------
2. Объект налогообложения - конечное потребление.
3. Ставка налога - не более 10%.
4. Налоговая декларация подается всеми налогоплательщиками, даже в случае, если обороты не подпадают под обложение налогом.
5. Зачисление в бюджет - федеральный (либо частично - в региональный, частично - в федеральный).
Согласно представленному проекту новый налог сохранит некоторые черты НДС, поскольку перечень налогоплательщиков, объект налогообложения и налоговая база у этих налогов будут близки. Однако, в отличие от НДС, налог с продаж не будет передаваться от продавца к покупателю по всей производственной цепи, а будет начисляться и взиматься только на стадии конечного потребления. Под конечным потреблением авторами понимается:
- потребление домашними хозяйствами, т.е. приобретение любых товаров (от товаров первой необходимости до недвижимости), работ или услуг;
- государственные закупки;
- расходы организаций, не связанные с производством, а также покупки, оплачиваемые в наличной форме.
По мнению экономистов, разработавших данный проект, отличительной чертой нового налога по сравнению с прежним налогом с продаж является то, что для расчетов базы нового налога используется весь без исключения оборот розничной торговли и платных услуг. Это позволяет не только упростить расчеты начислений налога, но и повысить его собираемость за счет однозначного отнесения товара или услуги к объектам налогообложения. Также новой чертой предложенного налога с продаж является включение в объекты налогообложения расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль, а также государственных расходов на закупку товаров и оплату услуг сторонних организаций, что позволяет существенно повысить его поступления.
Как отмечают разработчики, важной особенностью налога является обязанность всех юридических лиц подавать налоговые декларации, а не только тех, кто имеет налоговые обязательства. Таким образом, по их мнению, возможно нивелирование одного из недостатков налога с продаж - отсутствие контроля оборотов по реализации налогоплательщиков.
Авторы доклада отмечают, что на основании расчетов в случае полной отмены НДС и введения налога с продаж со ставкой 10% снижение доходов бюджета в 2004 г. составило бы 209 млрд руб., или 1,2% ВВП (при расчетной собираемости налога с продаж в розничной торговле и секторе платных услуг, равной 60%). В соответствии с проектом для обеспечения перехода на новый налог с нулевыми потерями для бюджета ставка налога должна составлять 14% (для указанной выше собираемости НсП в розничной торговле и платных услуг). Только при повышении собираемости НсП с домашних хозяйств до уровня 95% переход его на ставку 10% будет безубыточным для бюджета. Также был проведен модельный анализ изменения налоговой нагрузки на различные типы предприятий: нефтяные компании, оптовые и розничные торговые компании и компании, оказывающие услуги физическим и юридическим лицам.
Предполагая, что замена налогов никак не отразится на ценовой политике компаний, авторами были получены следующие результаты:
1. Для нефтяных компаний, реализующих большую часть продукции на экспорт, налоговая нагрузка увеличится, в то время как для предприятий, реализующих большую долю продукции на внутреннем рынке, налоговая нагрузка в целом уменьшится.
2. Для оптовых торговых компаний, в разрезе выручки которых отсутствует реализация конечному потребителю, налоговая нагрузка значительно сократится. В случае предприятий отрасли розничной торговли налоговая нагрузка на такие предприятия изменится незначительно.
3. Для компаний отрасли услуг, у которых исходящий НДС значительно превосходит входящий, после отмены данного налога и введения налога с продаж произойдет ослабление налоговой нагрузки, что будет связано в основном с более низкой ставкой налога с продаж по сравнению со ставкой НДС. При этом у компаний, оказывающих услуги по большей части юридическим лицам, такое ослабление нагрузки будет наиболее существенным по сравнению с компаниями, оказывающими услуги конечным потребителям.
Следует отметить, что в представленном проекте авторами указывается лишь один недостаток НДС, который, на наш взгляд, и является той самой причиной, по которой проект был разработан, а именно распространение "серых" схем возмещения НДС недобросовестными налогоплательщиками. Позиция, обозначенная в докладе, требует существенной доработки, в том числе в вопросах определения перечня налогоплательщиков, объекта налогообложения и налоговой базы. Ссылка на то, что они "будут близки", свидетельствует лишь о поверхностном подходе к данной проблеме.
Приверженцем данного направления реформирования косвенного налогообложения является С.А. Машков, по мнению которого "НДС, впервые введенный в России в 1992 г. и существующий по настоящее время, фактически является налогом с продаж со ставкой в 18%"
<1>. В связи с этим он считает, что для уменьшения непроизводительных расходов на администрирование данного налога имеет смысл заменить его НСП. Автор подчеркивает, что речь идет не об отмене одного налога - НДС - и замене его на другой налог - НсП, а о том, что НДС по своей экономической сущности является налогом с продаж, и поэтому нужно привести юридическое описание порядка исчисления и администрирования этого налога в соответствие с фактической (экономической) ситуацией в стране
<2>.
--------------------------------
<1> Машков С.А. Налог на добавленную стоимость и рыночные цены между взаимозависимыми лицами или при товарообменных операциях // Законодательство и экономика. 2007. N 1(273). С. 36.
С.А. Машков предлагает следующую свою модель налога с продаж, поскольку считает, что "НсП нельзя вводить в том виде, в каком он был сформулирован в ныне отмененной
гл. 27 НК РФ"
<3>:
1. Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) физическим лицам, покупающим товар для личного (семейного) потребления.
--------------------------------
2. Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам вне зависимости от формы оплаты: наличными, при помощи банковских карт или в безналичной форме. Не признается объектом налогообложения реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям без образования юридического лица, покупающим товар с целью производственного использования, а также для извлечения дохода и перепродажи.
Указанный автор отмечает, что необходимо четко определить перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Он указывает, что "это могут быть операции, которые ранее были освобождены от обложения НсП (в период, когда он действовал в России), или операции, которые в настоящее время освобождены от обложения НДС; можно также объединить эти два списка либо сделать какую-то выборку из него"
<1>.
--------------------------------
<1> Машков С.А. Указ. соч. С. 37.
3. Налоговая база - продажная стоимость реализованных товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и включением в нее НсП, то есть с той цены, которую заплатил покупатель.
4. Ставка налога - 15,25%. По мнению автора, при этой ставке НсП в бюджет будет поступать ровно столько, сколько поступало бы в бюджет при налогообложении НДС, если бы не существовало "недобросовестных" налогоплательщиков, использующих различные схемы уклонения от уплаты НДС или незаконного его возмещения.
5. Порядок уплаты - при каждой инкассации выручки (для крупных универмагов и торговых центров) или при каждом зачислении на расчетный счет продавца денежных средств, поступивших от физического лица в оплату за сделанную покупку (за выполненную работу, за оказанную услугу). В этой связи предлагается введение запрета на реализацию товаров без использования контрольно-кассовой техники либо уплата налога в момент расчета торговца с организацией, обеспечивающей его товаром; пересмотр глав
НК РФ, посвященных специальным режимам налогообложения - упрощенной системе налогообложения, системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
6. Зачисление в бюджет - федеральный.
Налогообложение экспортных и импортных операций, по мнению С.А. Машкова, должно регулироваться Таможенным
кодексом РФ с учетом политики протекционизма, проводимой Правительством РФ, и не являться предметом регламентации
НК РФ.
Таким образом, модель нового налога с продаж, представленная С.А. Машковым, существенно отличается от предыдущей модели, разработанной группой М. Куликова, прежде всего своей более глубокой проработанностью. Однако, несмотря на это, остается непонятным: будет ли предусмотрен по НсП перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения); каковы сроки и порядок уплаты налога и подачи декларации; как избежать неуплаты налога индивидуальным предпринимателем при закупке им некоторого товара для перепродажи (например, одежды) и использовании части товара для личного потребления; какие изменения и дополнения необходимо будет внести в главы
НК РФ, посвященные специальным режимам налогообложения; каким образом следует проводить контроль использования контрольно-кассовой техники и др.
"Замена НДС налогом с оборота (налогом с продаж) снизит колоссальные затраты на администрирование, высвободит кадровые ресурсы и упростит отчетность. Кроме того, уменьшится число действительно недобросовестных схем, когда по фиктивным договорам "обналичиваются" огромные средства, в результате чего увеличиваются нелегальные вычеты по НДС и уменьшается налогооблагаемая прибыль"
<1>. Главным доводом по отмене НДС и его замене НсП А.А. Масленикова считает то, что для НсП объектом контроля со стороны налоговых органов станет только выручка, т.е. показания ККМ или банковская выписка. Для НДС - не только выручка, но и все расходы, платежи - огромное количество документации (счета, платежные поручения, счета-фактуры, договоры, акты, экспортные документы и др.)
<2>.
--------------------------------
Другими авторами по проблематике спорных ситуаций в практике применения НДС (многочисленные правонарушения в данной сфере и недостаточная организация государственного контроля обоснованности возмещений этого налога), как уже отмечалось, предлагается снижение его ставки.
Например, Р.Ю. Точилин считает, что установление налоговой ставки по данному налогу в размере 16,5% будет вполне целесообразным, особенно в рамках процесса унификации ставки НДС с теми странами, с которыми Россия имеет самый большой товарооборот. "Это поставит в равные условия экспортеров и импортеров, поскольку тогда при пересечении границы у тех и других будет нулевая ставка"
<3>. При этом автором подчеркивается, что эксперименты со ставкой НДС рискованны.
--------------------------------
В самом деле, определить оптимальную налоговую ставку по любому из налогов очень сложно. Необходимо учитывать следующие факторы: во-первых, при повышении налоговых ставок поступления в бюджет растут непропорционально медленно; во-вторых, вслед за повышением ставок налогов снижаются темпы экономического роста; в-третьих, рост налоговых ставок провоцирует развитие теневой экономики и увеличение масштабов уклонения от уплаты налогов
<1>.
--------------------------------
<1> Чернов В.В., Алехин С.Н.
Снижение налоговых ставок: утопия или эффективное решение // Российский налоговый курьер. 2006. N 18. С. 58.
Таким образом, суждения различных ученых и специалистов по вопросу отмены НДС и его замены НсП как возможной меры оптимизации администрирования первого становятся вполне понятными. Но, для того чтобы объективно оценить сложившуюся ситуацию в РФ и предложить наилучшее ее разрешение, обратимся к опыту стран, применяющих как налог на добавленную стоимость, так и налог с продаж.
НДС в Евросоюзе и других странах
НДС является одним из наиболее распространенных в мире косвенных налогов. На протяжении последних десятилетий XX века его удельный вес неуклонно повышается в доходах бюджетов развитых стран.
За рубежом НДС рассматривается в качестве многоступенчатого всеобъемлющего налога, распространяющегося на все стадии процесса производства и распределения и включающего в свою базу все виды товаров и услуг. Данный налог относится к обязательным платежам зачетного типа, которые исключают кумулятивный эффект налогообложения, так как позволяют зарегистрированным в качестве плательщиков этого налога фирмам вычитать суммы, уплаченные зарегистрированным поставщикам - плательщикам НДС, из сумм выручки за реализацию товаров или услуг
<2>.
--------------------------------
<2> Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 104.
Наибольшее распространение НДС получил в Европейском союзе (ЕС) после подписания в 1957 г. в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому страны-участницы должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 г. директивой Совета ЕЭС НДС был провозглашен главным косвенным налогом Европы, также директивой предписывалось введение всеми членами ЕС данного налога в своей налоговой системе до конца 1972 г.
Очевидно, что необходимость применения такого показателя, как добавленная стоимость, в качестве объекта налогообложения в европейских странах была обусловлена построением общего рынка
<3>.
--------------------------------
<3> Ильин А.В.
Налог на добавленную стоимость: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее решения // Финансы. 2003. N 7. С. 32.
Налог на добавленную стоимость, называемый теперь "европейским", является необходимым условием при вступлении государства в данную организацию. Переход к взиманию НДС послужил тем фискальным инструментом, который позволил сформировать единые основы налогообложения потребления в рамках общего рынка, обеспечивая тем самым постепенную гармонизацию и сближение фискальных систем отдельных стран. Необходимость такой гармонизации косвенных налогов специально предусмотрена в Конвенции ЕС (ст. 93). Конвенция запрещает какие-либо проявления налоговой дискриминации, которые могли бы прямо или косвенно дать предпочтение товарной продукции одной из стран-членов перед другими государствами (ст. 90)
<1>.
--------------------------------
<1> Налогообложение: теории, проблемы, решения: Моногр. / М-во образования и науки Украины; Донец. нац. техн. ун-т. Под общ. ред. В.П. Вишневского. - Донецк: Б. И., 2006. С. 249.
Здесь заметим, что, например, М. Алле резко критикует меры по гармонизации налогового режима европейских стран (в частности, сближение ставок налога на добавленную стоимость). По его мнению, такие меры лишь зафиксируют на длительный период недостатки, присущие налоговым моделям всех европейских государств
<2>. Но, в отличие от М. Алле и его критического взгляда на данную проблему, многими учеными наряду с негативными сторонами выделяются и положительные стороны процесса гармонизации налоговых моделей европейских стран
<3>.
--------------------------------
<2> Алле М. За реформу налоговой системы. Переосмысливая общепризнанные истины / Пер. с франц. Т.А. Карлова; Под ред. И.Е. Егорова. М.: ТЕИС, 2001. С. 11.
<3> Богомолов О.Т. Глобализация - характерная черта нынешнего века: Цикл публичных лекций "Академики РАН - студентам ГУУ" / ГУУ. М., 2004. С. 31.
В отношении вопроса унификации ставок НДС в европейских странах М. Алле отмечает, что "...в стране, подобной Франции, такое выравнивание ставок повлечет значительные бюджетные потери, которые в итоге могут быть компенсированы лишь за счет серьезного увеличения прогрессивного подоходного налога как в части налогооблагаемой базы, так и собственно в пределах его объема"
<4>. Интересным, на наш взгляд, представляется мнение М. Алле о том, к чему может привести процесс гармонизации налоговых систем европейских государств: "...коль скоро признается необходимость гармонизации, выравнивания ставок налога на добавленную стоимость как такового уже окажется недостаточно, и согласно правилу нужно будет привести к общему знаменателю всю совокупность законодательства"
<1>.
--------------------------------
<4> Алле М. Указ. соч. С. 67.
<1> Алле М. Указ. соч. С. 67.
По мнению названного ученого, для создания экономически интегрированной Европы, эффективно функционирующей и реализующей условия, которые способствовали бы подъему уровня жизни европейцев, "...надо начать с переосмысления основополагающих принципов налогообложения, после чего разработать такую налоговую систему, которая бы действительно совмещалась с поставленными задачами, затем рекомендовать всей Европе единые принципы вразумительной налоговой политики, воплощенные в общей структуре налоговой системы, - это позволило бы каждой европейской стране на этой основе свободно определить собственную структуру государственного сбора"
<2>.
--------------------------------
В сводном тексте упомянутой выше Шестой директивы ЕС об унификации законов государств-членов в отношении налогов с оборота установлены общие правила исчисления НДС. В соответствии с директивой в ЕС применяется потребительская форма НДС с расчетом налоговых обязательств по косвенному методу вычитания (методу накладных). В настоящее время каждая страна - участница ЕС уплачивает в общеевропейский бюджет около 1,4% поступлений НДС
<3>. Дефицит этого бюджета обычно покрывается именно за счет НДС, в связи с тем что использование для этих целей налогов на доходы приводит к негативным результатам.
--------------------------------
<3> Налогообложение: теории, проблемы, решения: Моногр. / М-во образования и науки Украины; Донец. нац. техн. ун-т. Под общ. ред. В.П. Вишневского. Донецк: Б. И., 2006. С. 250.
Исторически европейский НДС создан на базе двух инициатив.
Во-первых, инициативу его введения проявили страны - участницы Римского договора 1957 г. (Бельгия, Франция, ФРГ, Италия, Люксембург и Нидерланды). На момент его подписания они взимали каскадные общие налоги с продаж, что создавало определенные технические неудобства, особенно в связи со взаимными обязательствами, взятыми на себя в рамках этого договора. В 1960 - 1970 гг. указанные европейские государства заменили налоги с продаж на технически более совершенный НДС.
Во-вторых, правительства Скандинавских стран, планируя постепенное увеличение государственных социальных расходов, увидели в НДС потенциальный источник дополнительных доходов общественного сектора хозяйства по сравнению с взимавшимися там одноступенчатыми налогами с оптовых (Дания) либо розничных продаж (Норвегия и Швеция). Ввиду очевидного нежелания повышать налоговое давление на доходы физических лиц они также перешли к многоступенчатому обложению добавленной стоимости (1967 - 1970 гг.)
<1>.
--------------------------------
<1> Налогообложение: теории, проблемы, решения. С. 241.
Первоначально НДС был изобретен в 1919 г. в Германии Вильгельмом фон Сименсом в качестве "облагороженного налога с оборота"; в товаре он всегда занимал строго определенную процентную долю
<2>. Как замена налога с оборота НДС был учрежден во Франции в 1954 г. Его теорию разработал французский экономист М. Лоре, при участии которого налог был введен во Франции в 1958 г. В первое время своего применения НДС распространялся не на все операции экономической деятельности, а лишь на их часть
<3>.
--------------------------------
<3> Sauvageot, Georges Precis de fiscalite. - Paris: NATHAN, 1990. С. 98.
В 1972 - 1973 гг. к странам, применяющим НДС, присоединились Великобритания, Ирландия и Австрия. При этом правительства этих стран хорошо осознавали недостатки действовавших там систем косвенного налогообложения, которые опирались на относительно узкую базу алкогольных напитков, табачных изделий и углеводородов.
В течение 1980 гг. НДС начинают взимать Греция, Португалия и Испания (поскольку это нужно было для членства в ЕС). Но, например, в крупнейшей экономике мира - экономике США - НДС не применяется (основополагающим в налоговой модели США является налог с продаж). В другом экономическом центре - Японии - НДС сильно модифицирован: взимается по низкой ставке 5% и не предусматривает возмещения. Вообще следует обратить внимание, что в развитых странах, имеющих высокие темпы экономического роста, НДС либо не взимается (США), либо взимается по невысоким ставкам. В странах же, экспортирующих нефть (кроме Венесуэлы и Норвегии), НДС не применяется.
К 1995 г. из 24 стран - членов ОЭСР только США и Канада (с 1991 г. НДС и налог с розничных продаж взимаются одновременно) взимали налог с розничных продаж, одно государство (Австралия) - налог с оптовых продаж, а в остальных странах в качестве основного налога на потребление применялся НДС
<4>.
--------------------------------
<4> Налогообложение: теории, проблемы, решения. С. 255.
Общие принципы построения НДС являются универсальными для всех стран, что обеспечивает конкурентные преимущества этого нового фискального инструмента. Однако способы их реализации на практике имеют свои особенности, определяемые спецификой институциональной среды, бюджетно-налоговых традиций, а также тех стратегических и текущих задач, которые приходится решать национальным правительствам на данном этапе социально-экономического развития. В частности, это находит отражение в дифференциации применяемых в мире ставок налога и льготах по НДС
<1>.
--------------------------------
<1> Налогообложение: теории, проблемы, решения. С. 255.
В настоящее время НДС, включая его модификации, известные под названиями "общий налог с продаж" или "налог на товары и услуги", существует в 135 странах мира. Следует отметить, что в списке государств, внедривших НДС в свои налоговые системы, есть страны, отказавшиеся от его использования: Вьетнам (в 1970-х гг.), Гренада (внедрен и упразднен в 1986 г.), Гана (внедрен и упразднен в 1995 г.), Мальта (внедрен в 1995 г., упразднен в 1997 г.), Белиз (внедрен в 1996 г., упразднен в 1999 г.). Впоследствии три страны вновь ввели НДС: Гана - в 1998 г., Мальта и Вьетнам - в 1999 г.
Список стран, применяющих НДС и ставки налога (стандартные и пониженные), приведен в
табл. 1 и
табл. 2.
Таблица 1
Ставки НДС в странах, не входящих в ЕС
<2>
Страна | Ставка налога, % |
Стандартная, % | Пониженная, % |
Аргентина | 21,0 | 10,5 |
Австралия | 10,0 | |
| 6,0 | 4,5 (эмигранты) |
Хорватия | 22,0 | |
Норвегия | 24,0 | |
Новая Зеландия | 12,5 | |
Румыния | 19,0 | 9,0 |
Сингапур | 5,0 | |
Швейцария | 7,6 | 2,4 или 3,6 |
Тунис | 18,0 | |
Венесуэла | 15 | 8 |
--------------------------------
<2> www.encyclopedie.cc/topic/taxe_sur_la_valeur_ajoutee.html#Taux_de_TVA.
<*> В Канаде местные налоги (в провинции) прибавляются к НДС, например 7,5% в Квебеке плюс к общему в 15,5% по местным налогам.
Таблица 2
Ставки НДС в странах - членах Европейского союза
<1>
Страна | Ставка налога, % |
Стандартная, % | Пониженная, % |
| 16,0 | 7,0 или 0,0 |
Австрия | 20,0 | 12,0 или 10,0 |
| 21,0 | 12,0 или 6,0 |
Кипр | 15,0 | 5,0 |
Дания | 25,0 | |
Испания | 16,0 | 7,0 или 4,0 |
Эстония | 18,0 | 5,0 |
Финляндия | 22,0 | 17,0 или 8,0 |
Франция | 19,6 | 5,5 или 2,1 |
Греция | 19,0 | 8,0 или 4,0 |
Венгрия | 20,0 | 5,0 |
Ирландия | 21,0 | 13,5 или 4,4 |
Италия | 20,0 | 10,0, 6,0 или 4,0 |
Латвия | 18,0 | 9,0 |
Литва | 18,0 | 9,0 или 5,0 |
Люксембург | 15,0 | 12,0, 6,0 или 3,0 |
Мальта | 15,0 | 5,0 |
Нидерланды | 19,0 | 6,0 |
Польша | 22,0 | 7,0 или 3,0 |
Португалия | 21,0 | 12,0 или 5,0 |
Чехия | 22,0 | 5,0 |
Великобритания | 17,5 | 5,0 или 0,0 |
Словакия | 19,0 | |
Словения | 20,0 | 8,5 |
Швеция | 25,0 | 12,0 или 6,0 |
--------------------------------
<1> www.encyclopedie.cc/topic/taxe_sur_la_valeur_ajoutee.html#Taux_de_TVA.
<*> В Германии с 01.01.2007 предусмотрено увеличение ставки НДС до 19%.
<**> В Бельгии существуют товары и услуги, которые не подлежат обложению НДС, например газетная продукция.
Как видно из таблицы, стандартные ставки НДС в отдельных странах существенно различаются. При этом в ЕС средний уровень ставки относительно высокий. Например, в Бельгии - 21%, в Дании - 25%, Финляндии - 22%, в Швеции - 25%. Это свидетельствует о том, что процесс унификации косвенного налогообложения, которому уделяется большое внимание в рамках ЕС, еще не завершен.
Пониженная ставка НДС представляет собой льготу для некоторых видов налогооблагаемых товаров и услуг. Например, в Германии пониженная ставка в 7% применяется для продуктов питания (кроме спиртных напитков и оборотов кафе, ресторанов, гостиниц), для средств массовой информации, для городского и пригородного общественного транспорта, для оздоровительных, благотворительных, церковных организаций, для произведений искусства и т.д.
<1>.
--------------------------------
<1> Кучеров И.И. Указ. соч. С. 105.
Наряду с пониженными ставками применяются повышенные ставки налога. Например, во Франции для таких товаров, как автомобили, алкоголь, предметы роскоши и т.п., налоговая ставка составляет 22%.
В странах ЕС используются еще два вида льгот по этому налогу - освобождение от НДС и использование так называемой нулевой ставки. Принципиальное их отличие состоит в следующем.
В первом случае налогоплательщик реализует свою продукцию без взимания НДС с потребителей, но в то же время он не получает права на возмещение НДС в стоимости материальных ценностей, приобретенных им для использования в процессе ее производства.
Иными словами, от НДС освобождается только та часть добавленной стоимости, которая относится к продаваемым товарам и услугам; но одновременно производитель вынужден уплачивать НДС на закупленные и использованные им сырье и материалы. К примеру, в Германии от налога освобождены обороты морского судоходства, авиации и др.
В случае применения нулевой ставки налогоплательщик получает право на возмещение НДС, уплаченного им при закупке товарно-материальных ценностей, использованных в хозяйственном обороте. Нулевая ставка используется в таких странах ЕС, как Великобритания, Италия, Бельгия, Швейцария, Финляндия и др.
Дифференциация ставок НДС составляет одну из не решенных в настоящее время проблем, поскольку, с одной стороны, является основанием для развития отдельных сегментов экономики стран, а с другой - ведет к сложной и неразумной с административной и политической точек зрения налоговой системе. На практике европейские налоговые органы все больше приходят к выводу, что выгоды применения множественности ставок не перекрывают издержек административного характера.
В рамках исследования законодательных основ применения НДС в налоговых системах зарубежных стран остановимся на опыте таких стран, как Швеция, в которой применяется НДС, и США, в законодательстве которых вместо НДС закреплено применение налога с оборота.
НДС в Швеции
В налоговую систему Швеции НДС был внедрен с 1 января 1969 г. По сравнению с другими странами ЕС здесь действует самый высокий общий уровень налогообложения данным налогом - 25%. Помимо основной ставки действуют несколько льготных, например для туристических услуг, гостиничных услуг, экскурсий, услуг общественного транспорта - 12%
<1>.
--------------------------------
Необлагаемыми товарами (услугами) в основном являются товары (услуги) социального сектора (лекарственные средства и медикаменты, услуги здравоохранения и образования), банковские и страховые услуги, а также купля-продажа недвижимости и сдача в аренду (наем) жилых и офисных помещений (всего 25 параграфов шведского Закона посвящены полному освобождению от НДС)
<2>.
--------------------------------
В Швеции НДС облагаются все продажи товаров и услуг, осуществляемые как юридическими, так и физическими лицами. Все лица должны регистрироваться как плательщики данного налога
<3>. В зависимости от размера ежегодного оборота юридических лиц различают малые, средние и крупные предприятия.
--------------------------------
<3> Налоги и налогообложение: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 060400 "Финансы и кредит" и 060500 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / [Г.А. Волкова и др.]; Под ред. Г.Б. Поляка. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2006. С. 404.
Малые фирмы с ежегодным оборотом менее 1 млн шведских крон (примерно 3,9 млн руб.) сдают отчетность всего один раз в год - до 31 марта. Средними считаются фирмы, оборот которых за год составляет от 1 до 40 млн крон (от 3,9 млн до 156,5 млн руб.). Бухгалтеры этих компаний должны отправлять декларации по всем налогам в налоговую инспекцию каждый месяц не позднее 12-го числа второго месяца после отчетного. Крупными признаются фирмы, годовой оборот которых превышает 40 млн крон. Перечислять налоги и заполнять декларации им нужно дважды в месяц, не позднее 12 и 26 числа ежемесячно. Неверное заполнение декларации не ведет к уплате фирмой штрафа. Санкции применяются в Швеции только в том случае, если из-за ошибки налог уплачен в меньшем размере
<1>.
--------------------------------
<1> Подгорная Т.К.
Зарубежный опыт: акцизы в налоговой системе Швеции // Российский налоговый курьер. 2005. N 10. С. 68 - 69.
В налоговом законодательстве Швеции закреплено право налогоплательщиков на возмещение НДС, которое возникает при обязательном выполнении двух условий:
- входящий налог должен относиться к приобретениям или импорту в рамках налогооблагаемой деятельности;
- реализация товаров (услуг) в другие страны, а также при фактическом осуществлении и подтверждении экспорта товаров (услуг)
<2>.
--------------------------------
Также право на вычет НДС у налогоплательщиков возникает и при приобретении товаров для собственных производственных нужд.
Шведское законодательство по налогу на добавленную стоимость не устанавливает конкретных документов для обоснования и подтверждения сделок купли-продажи у покупателя и продавца как внутри страны, так и при поставке на экспорт. При определении страны налогообложения по НДС при экспорте товаров в Швеции действуют два принципа: происхождения и назначения. В соответствии с первым налогообложение производится в стране, где продавец осуществляет свою хозяйственную деятельность (принцип происхождения), согласно второму налогообложение производится в стране нахождения покупателя (принцип назначения).
В настоящее время при экспорте товаров как в страны ЕС, так и другие страны в Швеции применяется принцип назначения (по экспортируемым товарам входной НДС возмещается). Однако в долгосрочной перспективе правительством этой страны планируется переход на принцип происхождения как принцип определения страны налогообложения по экспортируемым товарам, для которого необходимо действие одинаковых ставок НДС во всех странах ЕС. Однако в Швеции в ближайшее время не предполагается снижение стандартной ставки даже до 20%.
Следует обратить внимание на то, каким образом в Швеции попытались устранить один из существенных недостатков данного налога - невозможность полного контроля исчисления и уплаты НДС, а также механизм его возмещения.
Во-первых, это введение в 1998 г. в связи с реформой по унификации налогового законодательства единого налогового счета. Получая один налоговый счет, каждый налогоплательщик замыкает на него одновременно все свои налоговые платежи, которые зачисляются на счет налогового органа - соответствующего налогового управления Швеции (налоговые платежи также могут производиться по Интернету и при помощи других сетей). На основании такого налогового счета можно получить информацию о всех поступивших суммах налогов, также производится сверка данных и по выплаченным суммам налога.
Во-вторых, большое значение имеет наличие у налогоплательщика-организации регистрационного номера по НДС (VAT number), состоящего из 8 цифр. Индивидуальные предприниматели не имеют регистрационного номера по НДС, но им присваивается персональный номер, состоящий также из 8 цифр, первые 4 из которых обозначают дату рождения физического лица.
Если товар реализуется внутри ЕС, то за основу берется национальный регистрационный номер организации, к которому перед его цифровым показателем добавляется двузначный код страны - буквенное обозначение страны организации, а в конце номера добавляются дополнительные 2 цифры. Например, номер шведской фирмы может выглядеть следующим образом: SE556123456701.
Особое внимание в Швеции уделяется контролю уплаты НДС при экспортных и импортных операциях между странами ЕС, в которых присутствует риск мошенничества в части неуплаты и возмещения данного налога.
В том случае, когда проданный шведским продавцом товар в момент продажи находится в Швеции, а затем доставляется покупателю в другую страну ЕС, то, как правило, считается, что товарооборот был произведен в Швеции и должен облагаться НДС в Швеции
<1>. В Швеции товар не подлежит обложению данным налогом при условии, если:
- покупатель зарегистрирован (поставлен на учет) как плательщик НДС в другой стране ЕС;
- товары физически вывезены из Швеции в другую страну ЕС.
--------------------------------
Если эти условия не соблюдаются, а именно в случае выяснения недействительности регистрационного номера покупателя по НДС вообще или в период, когда он представил сведения об этом номере, и если покупатель не может указать действительный номер, считается, что покупатель не зарегистрирован как плательщик НДС и не может быть освобожден от его уплаты. Это означает, что на продавца возлагается обязанность уплаты в шведский бюджет налога со всего оборота товара, а данная сделка квалифицируется как продажа товара внутри страны.
Что касается возмещения НДС, то для его обоснованности (в случае наличия сомнений у налоговых органов) налогоплательщиком должны быть представлены: единый документ (ГТД), транспортные документы и другие документы, подтверждающие поступление товара к покупателю, либо подтверждение или справка от покупателя, если товар был вывезен им самим. При отсутствии же таких сомнений для подтверждения факта экспорта товара налогоплательщику достаточно представить либо единый документ (ГТД), либо транспортные документы. Следует отметить, что при проверке экспорта товаров налоговыми органами (а в случае судебного разбирательства - в шведских судах) внимание обращается не только на соответствие представленных документов данным о товаре и факту экспорта, но и на оценку реальности этих данных (рассматривается вся цепочка перепродавцов).
Кроме того, в случае подтверждения таможенными органами Швеции факта неприбытия товаров в страну их получателя суд отказывает в возмещении НДС продавцу данных товаров.
При экспорте товаров на шведских налогоплательщиков возложена обязанность по сдаче квартальной отчетности, отражающей не только данные операции, но и операции, в которых шведская сторона выступает в качестве перепродавца товара, покупатель и первоначальный продавец которого зарегистрированы в качестве плательщиков НДС соответственно в трех разных странах. Например, при перепродаже в Германию товара, приобретенного в Дании, шведский налогоплательщик должен указать регистрационный номер по НДС немецкого лица и сумму, полученную от продажи товара, в качестве стоимости трехсторонней сделки. Данные по экспортным операциям плательщики данного налога отражают не только в квартальной отчетности, но и в налоговой декларации.
В-третьих, одним из действенных способов контроля уплаты НДС является электронная отчетность в международной системе базы данных ЕС - VIES, которая позволяет отслеживать сделки налогоплательщиков внутри ЕС. Посредством центрального офиса связи (CLO), находящегося на федеральном уровне, налоговые органы Швеции имеют доступ к конфиденциальным данным этой международной системы. Между такими центральными офисами связи (CLO), имеющимися в каждой стране ЕС на национальном уровне, осуществляется обмен контрольной информацией. В Швеции существует как центральный офис связи - CLO, расположенный в г. Стокгольме, так и его представительства, по одному в каждом из 10 регионов страны, которые имеют доступ к международной базе данных ЕС (региональный уровень). Для получения информации, находящейся в этой базе, налоговому инспектору следует обратиться к своему представителю в регионе с просьбой, оформленной в установленном порядке в виде запроса, направляемого через Государственную налоговую службу Швеции в центральный шведский офис связи. Право доступа шведских налоговых инспекторов к данной базе ограничено кругом их обязанностей.
Международная система базы данных ЕС - VIES - при запросах о сделке налогоплательщика может представить следующие данные:
о шведском продавце товара;
о лице, являющемся покупателем этого товара;
о постановке этого покупателя на учет в качестве плательщика НДС;
о дате постановки его на учет (при условии, если он зарегистрирован в качестве плательщика НДС);
о дате снятия с учета лица, являющегося покупателем товара (при условии, если он был снят с учета в качестве такового);
о сумме сделки и другую информацию
<1>.
--------------------------------
Таким образом, механизм обложения НДС в Швеции не является близким к совершенному. Основными проблемами являются: несвоевременная уплата НДС налогоплательщиками (на несоответствие налоговых периодов приходится 10% от всех нарушений по данному налогу); неправильное заполнение данных отчетности (87% от всех нарушений по данному налогу); мошенничество в возмещении НДС. Здесь следует подчеркнуть, что каких-либо спорных вопросов в определении налоговой базы или в расчете налога в шведской практике применения НДС не возникает. Это свидетельствует о высоком уровне разработки законодательных норм, регулирующих применение данного налога.
Что же касается проблем, существующих в шведской налоговой системе после введения данного налога, по нашему мнению, в целом они свойственны всем странам не только Европейского союза, но и государств, не входящих в эту организацию. Правительство Швеции, в свою очередь, подошло к решению данных проблем достаточно продуманно и рационально: ввело налоговый счет для плательщиков НДС и регистрационный номер по НДС (VAT number); организовало деятельность круглосуточного телефона отдела обслуживания налогового управления, по которому продавец в случае сомнений может узнать регистрационный номер покупателя, характеризующий его как плательщика НДС в другой стране ЕС, или же просто проверить данные покупателя; существенно облегчило контроль налогообложения в стране с началом использования шведскими налоговыми органами международной системы ЕС - VIES, а также других электронных источников информации, в том числе национальных баз данных. Например, используется специальная компьютерная система PUMA, в базе данных которой хранится информация о налогоплательщиках за последние три года (это показатели налоговых деклараций, суммы оборотов, сведения, полученные от таможенных, лицензионных, страховых и других ведомств).
Общий налог с продаж в США
В налоговой модели США основополагающим является не налог на добавленную стоимость, а общий налог с продаж (sales tax), представляющий собой один из основных источников доходов штатов и также играющий немаловажную роль в формировании местных бюджетов (налог с продаж обеспечивает 50 - 60% доходов бюджета штата и 30% поступлений в местный бюджет). Хотя взимается этот налог не всеми штатами, например налога нет в Аляске, Делавэре, Нью-Джерси
<1>.
--------------------------------
<1> Налоги и налогообложение: Учебник / Д.Г. Черник, Л.П. Павлова, В.Г. Князев и др.; Под ред. Д.Г. Черника. 3-е издание. М.: МЦФЭР, 2006. С. 435.
Для того чтобы представить полную картину существующих типов налога с продаж в США, следует иметь в виду, что наряду со штатами в качестве административных образований в этом государстве насчитывается почти 85 тыс. районов, подпадающих под юрисдикцию местных органов власти. Почти все штаты разделены на графства, в них существует примерно 20 тыс. муниципалитетов. Графства, муниципалитеты, тауншипы (специфические территориальные образования) имеют свои органы управления, являющиеся правительствами общего назначения и представляющие свои услуги в пределах данной территории. Каждый орган самоуправления может формировать свой собственный бюджет, вводить налоги и реализовывать мероприятия по обеспечению поступлений в него
<2>.
--------------------------------
<2> Налоги и налогообложение. 5-е изд. / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2006. С. 403.
Органы местного самоуправления имеют в своем распоряжении сравнительно ограниченное число налоговых источников, во многом однотипных с налогами штатов. Так, почти в половине штатов взимается местный налог с продаж, являющийся дополнением к одноименному штатному налогу. Доходы от этого налога собираются в штате, затем возвращаются тому органу местного самоуправления, на территории которого они были получены
<1>.
--------------------------------
<1> Налоги и налогообложение. 5-е изд. / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2006. С. 404.
Что касается термина "налог с продаж", то он употребляется в отношении налогов, которые штаты налагают на розничные продажи, в отношении же определения "общий" имеется в виду существование в действительности различных типов налогов с продаж, а именно можно выделить основные три типа: налоги на продавцов, налоги на потребителей, налоги на розничные продажи.
Налоги на продавцов взимаются с розничных продавцов за право осуществлять этот вид деятельности в конкретном штате. У продавцов обычно есть выбор: или самим нести налоговое бремя, или перекладывать налог на покупателей.
Налоги на потребителей уплачивают лица, которые делают розничные покупки в конкретном штате. Продавцы, в свою очередь, выступают как агенты, на которых возложена обязанность по сбору налога в пользу штата, применяющего эти налоги. В связи с тем что налог взимается с потребителей, продавцы, не имея выбора по его уплате, должны выделять налог отдельной строкой на основании квитанций или счетов, подтверждающих покупки.
Налоги на розничные продажи взимаются с розничных продаж как таковых, причем обязанность по уплате налога возлагается как на продавца, так и на покупателя. Разница заключается лишь в том, что продавцы отвечают за сбор и уплату налога в бюджет, а покупатели - за уплату налоговой суммы продавцу. Таким образом, данный тип налога с продаж, представляя собой гибрид двух предыдущих, в действительности ближе к налогу на потребителей, поскольку у продавца нет права выбора уплатить налог, не затрагивая интересов потребителя.
Для покупателя вопрос о применении того или иного типа налога имеет огромное значение, поскольку позволяет правильно определять налоговую ответственность по покупкам, по которым не выставлены счета. Например, в случае действия налогов на продавцов потребителю не следует проявлять инициативу по уплате налога с покупок по невыставленным счетам, поскольку ответственность по уплате налога лежит на продавце.
В случае двух других типов налога с продаж потребителю, наоборот, следует проявлять особое внимание, так как до тех пор, пока у него отсутствует письменное подтверждение уплаты налога, на нем лежит персональная ответственность по его уплате. Если невыставленный счет не является ошибкой продавца, которая может быть исправлена новой квитанцией или счетом, то покупателю следует отправить чек в счет уплаты налога напрямую в бюджет штата
<1>.
--------------------------------
<1> Севастьянов С.Н. Условия и порядок уплаты налога с продаж в США // Финансы. 2006. N 11. С. 65.
Таким образом, если налогоплательщик планирует производить продажи, которые являются объектом налога с продаж в штате, он должен зарегистрироваться в качестве налогоплательщика путем обращения за разрешением на осуществление продаж отдельно по каждому виду деятельности, осуществляемому в штате. Это разрешение представляет собой специальный документ, подтверждающий право владельца осуществлять какую-либо деятельность, являющуюся объектом налога с продаж. Кроме того, отсутствие такого разрешения является уголовно наказуемым
<2>.
--------------------------------
Налогообложение продавца происходит непосредственно при его физическом присутствии в штате. Верховным Судом США отмечены следующие критерии определения физического присутствия продавца в том или ином штате:
- у налогоплательщика внутри штата находится офис, магазин или другие объекты недвижимости, используемые для осуществления предпринимательской деятельности;
- налогоплательщик или его служащие посещают штат для сбора заказов или предоставления услуг
<3>.
--------------------------------
Как для налогов на продавцов, так и для налогов на потребителей и налогов на розничные продажи свойственно то, что налогооблагаемой базой для них признается розничная продажа. Законодательством каждого штата закреплено свое определение розничной торговли. Общим здесь является то, что наблюдается как можно более широкая трактовка данного термина, в связи с чем почти любая продажа материального имущества для целей конечного использования или потребления признается потенциально налогооблагаемой розничной продажей. В последние годы многие штаты значительно расширили перечень операций, попадающих под налог с продаж, включив в него оказание ряда услуг, в том числе сдачу имущества в аренду
<4>.
--------------------------------
В каждом штате законодательно закреплен свой список льгот по применяемому типу налога с продаж. Различают следующие их группы: по типу товаров (речь идет о товарах первой необходимости, к которым, например, относятся определенные продукты питания, лекарства и др.); по виду потребителей (например, в каждом штате, за исключением Калифорнии, существуют льготы по продажам, осуществляемым для нужд штата и его агентств, а также для нужд местных органов власти и др.); по целям использования (их целью является поддержка определенных отраслей промышленности или стимулирование некоторых процессов, приносящих пользу обществу, например контроль состояния окружающей среды)
<1>.
--------------------------------
<1> Севастьянов С.Н. Указ. соч. С. 66.
Кроме льгот штатами исключаются из налогообложения следующие виды продаж: продажа для последующей перепродажи (т.е. не для личного использования); нерегулярные продажи (основанием для этой льготы служит то, что продавец произвел не более чем определенное количество продаж или сумма от всех продаж не превышает установленную законом штата величину в течение одного года).
Ответственность по определению, подлежит ли налогообложению покупка или нет, возлагается на покупателя, который в свою очередь обязан при этом представить необходимые документы. Подтверждение того, что определенная покупка не подлежит обложению налогом, представляется в следующих двух формах.
Во-первых, в виде сертификата об освобождении данного вида сделки от налога, который содержит дату продажи, подпись покупателя или его агента, имена и адреса покупателя и продавца, номер лицензии на предпринимательскую деятельность и налоговый номер покупателя, описание купленной собственности, основание предоставления освобождения от налога. После получения такого документа с продавца снимается ответственность по начислению и уплате налога, и с этого момента вся ответственность лежит на покупателе. Законодательством каждого штата предусмотрена обязанность продавца товара по подтверждению "минимальной достоверности данных, указанных в сертификате", заключающаяся в проверке им: аккуратности заполнения данного документа; соответствия деятельности, по которой он выдан, а также основания на получение льготы
<2>.
--------------------------------
Во-вторых, в виде возможности покупателя приобрести так называемое право прямого платежа, на основании которого он не платит налог с продаж продавцу и сам определяет, какие из покупок налогооблагаемые, а какие нет, в связи с тем что на нем лежит полная ответственность по данному вопросу. В этом случае продавец освобожден от начисления и уплаты налога, а сумма обязательств высылается по почте покупателем напрямую в бюджет штата
<1>.
--------------------------------
<1> Севастьянов С.Н. Указ. соч. С. 66.
Как и при расчете НДС, суммы различных типов налога с продаж включаются в цену продажи. Налог с продаж рассчитывается из конечной суммы, вырученной от продажи собственности или услуги, без каких-либо предварительных вычетов первоначальной стоимости собственности, затрат на оказание услуг и других расходов. Таким образом, в отличие от налоговой базы при определении суммы НДС, налоговая база по налогу с продаж не имеет обязательной связи с доходом продавца, полученным от сделки.
При этом на налоговую базу могут влиять: торговые скидки (ряд скидок, предоставленных после непосредственной продажи, могут быть включены в налоговую базу, например скидка за своевременный платеж); продажа с зачетом стоимости старой вещи; транспортные расходы (из налоговой базы в основном исключаются удержанные транспортные расходы на доставку товара); возвраты (в большинстве штатов разрешено снижение налоговой базы на сумму налога по возвращенным товарам); безнадежные долги (в некоторых штатах возможно снижение налоговой базы по подоходному налогу не только на сумму безнадежных долгов, но и на сумму налога с продаж, выплаченного по сделке, приведшей к образованию безнадежного долга)
<2>.
--------------------------------
В отношении следующего элемента налога с продаж - налоговой ставки - следует отметить, что многими штатами наряду с общей ставкой применяются и специальные, которые применяются к специфическим типам продаж. Это, в свою очередь, усложняет начисление налога. Кроме того, применение местными органами собственных ставок налога с продаж также создает многочисленные трудности в расчете суммы налога. В таком случае обычно требуется разделение учета и уплаты налога, а это лишь приводит к осложнению ведения учета.
Величина налоговых ставок варьируется в зависимости от штата. Наиболее низкая составляет 3% (Колорадо и Вайоминг), средняя по штатам - 4 - 5%, наиболее высокая в Нью-Йорке - свыше 10%. Что касается ставок, применяемых местными органами США, то они ниже ставок налогов штата и не превышают 2%
<3>.
--------------------------------
<3> Косолапов А.Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко", 2005. С. 709.
Интересным представляется и опыт США по пресечению неуплаты налога с продаж. Для того чтобы покупатели во избежание уплаты налога не производили покупки в другом штате, в каждом штате существует так называемый налог на использование, налагаемый на использование, запасы и другое потребление внутри штата любого имущества, покупка которого внутри штата была бы предметом налога с продаж. Эти два налога разработаны по одним и тем же правилам, у них идентичен перечень товаров, освобожденных от налога, похожими являются и базы для расчета их величины. Различие состоит лишь в механизме начисления и уплаты: налог с продаж обязан начислить и уплатить продавец, налог на использование - покупатель, так как обязанность по уплате налога возникает при использовании имущества в штате. При этом каждый штат, за исключением Невады, принимает к зачету уплаченный в другом штате налог с продаж
<1>.
--------------------------------
<1> Севастьянов С.Н. Указ. соч. С. 67.
В отношении порядка и сроков уплаты налога большинство штатов требуют от налогоплательщика ежемесячного представления налоговой декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Однако каждый штат имеет специальные правила, которые могут требовать от налогоплательщика заполнять и платить либо более часто, либо менее, в зависимости от суммы налоговых обязательств. Если у налогоплательщика возникает ситуация переплаты данного налога либо из-за ошибки налогового инспектора, либо из-за неправильного толкования закона, сумма переплаты подлежит возмещению
<2>.
--------------------------------
Следует отметить, что первоначально в США действовал налог с оборота, который был заменен налогом с продаж в связи с его неэффективностью. В ряде же других стран он был заменен НДС (например, в Великобритании, Франции, ФРГ)
<3>. В этой связи различают европейскую налоговую модель, где основным косвенным налогом является НДС, и налоговую модель США, в которой основополагающим признается налог с продаж.
--------------------------------
<3> Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Колл. авторов; Под общ. ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 595.
Некоторые перспективы для России
В настоящее время Россия стоит на пороге выбора: либо снижение ставки НДС и развитие по европейской модели, либо отмена НДС и замена его налогом с продаж, то есть внедрение второй модели.
Рассмотрев опыт Швеции, в налоговой модели которой применяется НДС, и опыт США, где основным является налог с продаж, следует заметить, что в этих странах, "где практически идеально налажен налоговый аппарат, а территориальная протяженность, количество плательщиков, уровень коррупции гораздо меньше российских, проблема НДС-мошенничества тоже существует"
<1>.
--------------------------------
Таким образом, при наличии в налоговом законодательстве любого из государств как НДС, так и НсП наблюдается проведение незаконных операций налогоплательщиками с целью частичной уплаты налога или же уклонения от его уплаты. Если говорить об НДС, то действительно "опасной по своим последствиям является деятельность, связанная с использованием налоговой системы для изъятия денежных средств из бюджета под видом возмещения налога"
<2>, поскольку это подрывает в первую очередь основы функционирования государства путем сокращения доходной части бюджета, во-вторых, ставит под угрозу выполнение мер социальной защиты, выплату заработной платы работникам бюджетной сферы, нарушает принципы, заложенные в основу функционирования отечественной налоговой системы.
--------------------------------
В России взимание сложных налогов затруднено объективными факторами, такими как неэффективная система налогового управления, нестабильность законодательства, коррупция, плохо развитая налоговая культура общества и др. Вместе с тем не следует принимать скоропалительных решений в сложившейся ситуации.
Например, при принятии решения о введении налога с продаж необходимо принять во внимание те недостатки, которые были присущи этому налогу, ранее действовавшему в нашей стране.
"...Как показывает практика применения налога с продаж, именно с определением объекта налогообложения у налогоплательщиков возникают наибольшие проблемы"
<3>. Кроме того, В.В. Брызгалин отмечает и другие спорные моменты при применении налога с продаж. В их числе: квалификация операций по сдаче имущества в аренду в качестве услуги; определение наличия или отсутствия объекта налогообложения по налогу с продаж в случае реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателем, а также при оплате физическим лицом приобретенных товаров векселем и путем зачета взаимных требований; отсутствие в ранее действовавшей
гл. 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ четкого определения термина "место реализации товаров" и др.
--------------------------------
<3> Брызгалин В.В. Общая характеристика и основные признаки объекта налогообложения по налогу с продаж // Хозяйство и право. 2003. N 1. С. 88.
Таким образом, представленный альтернативно-сравнительный анализ модели нового налога с продаж, показанные недостатки НсП и НДС позволяют нам обоснованно утверждать, что для результативного предотвращения многочисленных правонарушений при возмещении НДС следует обязательно рассмотреть и такой вариант изменения ситуации, как внесение изменений в действующие правила применения НДС.
Верно отмечает А.В. Ильин, что заложенный в основе экономической природы налога механизм обложения добавленной стоимости функционирует при следующих условиях:
1) налог перечисляется между плательщиками сверх цены;
2) плательщик, заплативший за товар цену, формирует "НДС уплаченный" и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует "НДС полученный" и уплатит его в бюджет: именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС;
3) все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах
<1>.
--------------------------------
<1> Ильин А.В.
Налог на добавленную стоимость: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее решения // Финансы. 2003. N 7. С. 33.
Это и есть те основные положения, из которых исходили авторы данного налога. Соответственно, при любом нарушении указанных положений механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет, а следовательно, не будет надлежащей собираемости этого налога.
Нельзя не согласиться с А.В. Ильиным, что "...особенностью большинства схем, связанных с необоснованным возмещением НДС, является именно то, что в российском налоговом законодательстве (так же как и в большинстве зарубежных стран, применяющих НДС) не установлена обязанность перечисления продавцом полученной суммы НДС в бюджет как одного из условий для возврата этой суммы экспортеру"
<2>. Далее автор отмечает, что, в отличие от России, в зарубежных странах достаточно высок уровень соблюдения налогового законодательства и накоплен большой опыт контрольной работы налоговых органов в отношении НДС. Поэтому при отсутствии этих составляющих развитой налоговой системы в нашей стране при применении этого налога возникают многочисленные сложности.
--------------------------------
По мнению А.В. Ильина, необходимо выработать новую методику в отношении взимания НДС, учитывающую интересы и государства, и добросовестных налогоплательщиков и обеспечивающую фактическое поступление в бюджет уплаченных покупателем поставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налога покупателем из бюджета). Им отмечается, что эффективное обеспечение взаимосвязи в исчислении НДС у хозяйствующих субъектов РФ возможно только при помощи банков и безналичных расчетов. Указанный автор считает, что только безналичные расчеты смогут обеспечить необходимую прозрачность и достоверность сделок налогоплательщиков. В безналичных расчетах между плательщиками НДС (поставщиком и покупателем) появляется посредник - банк, на который можно возложить функцию своего рода налогового агента по удержанию и уплате в бюджет перечисляемого покупателем налога на добавленную стоимость
<1>. Что касается участия в расчетных отношениях банка, то это позволит обеспечить взаимосвязь в исчислении и уплате НДС и фактическое поступление налога в бюджет.
--------------------------------
Безусловно, для практической реализации вышеприведенного механизма исчисления и уплаты НДС необходимо внести изменения в существующее налоговое и банковское законодательство, в последнее еще и потому, что на банки возлагается дополнительная ответственность. Очевидно, что государству несопоставимо легче будет контролировать коммерческие банки, чем всех плательщиков данного налога. Следует иметь в виду увеличение затрат банков в связи с ведением фактически двойного учета операций по счетам клиента. При этом увеличение числа клиентов (все плательщики НДС), денежных остатков по счетам, платы за обслуживание и др. будут компенсацией их затрат.
На наш взгляд, реализация предложений А.В. Ильина в существенной мере позволит ограничить необоснованное возмещение НДС и повысить собираемость федеральных налогов, а также создать электронную базу данных обо всех сделках налогоплательщиков, обеспечить сопоставление и контроль сумм выручки от реализации продукции, "уплаченного НДС", "полученного НДС" хозяйствующими субъектами. Нам представляется, для применения данного механизма исчисления и уплаты НДС следует уточнить, какие необходимы изменения и дополнения в
гл. 21 НК РФ.
Во-первых, необходимо включить в
пп. 1 п. 1 ст. 165 "Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов" НК РФ положения о том, что контракт должен представляться со всеми дополнительными соглашениями, в которых может содержаться информация, необходимая для определения цены реализации. Таким образом, необходимым и достаточным условием для подтверждения экспортной реализации является единовременное представление контракта со всеми дополнительными соглашениями, а в дальнейшем - включение в пакет документов для налоговых органов только дополнительных соглашений, это представляется особенно актуальным в ситуации с длящимися экспортными контрактами
<1>.
--------------------------------
<1> Шальнева М.С. Проблемы возмещения экспортного НДС в российской практике // Финансы. Деньги. Инвестиции. 2006. N 3. С. 6.
Во-вторых, в связи с тем, что
пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ составлен некорректно, поскольку содержит положение, относящееся только к наличию одного контракта с иностранным партнером, необходимо сформулировать положение о представлении банковских документов, подтверждающих поступление экспортной выручки при условии его применения всеми налогоплательщиками, независимо от объемов реализуемой на экспорт продукции.
В-третьих, необходимо установить в
ст. 165 НК РФ требование для налогоплательщика об обязательном представлении заверенных надлежащим образом письменных переводов текстов документов международного образца, составленных на иностранном языке, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.
В-четвертых, необходимо установить сроки представления документов перевозчиками при оказании ими услуг, связанных с экспортом.
В-пятых, следует разрешить вопросы, касающиеся получения вычетов по НДС при неденежных формах расчетов (
п. 4 ст. 168 НК РФ).
По мнению руководства Министерства финансов, решению проблемы незаконного возмещения НДС из бюджета может способствовать введение специальной регистрации плательщиков НДС. Организации и индивидуальные предприниматели получают свидетельства плательщиков НДС и специальные идентификационные номера. Таким образом, у контрагента появляется возможность проверки: является ли его партнер плательщиком данного налога, и, соответственно, есть ли у него право на вычет. При этом предлагается установить предел выручки, до достижения которого регистрация не требуется. Также для повышения эффективности налогового администрирования предлагается разработать систему контроля ввоза и вывоза товаров, основанную на обмене информацией между таможенными и налоговыми органами
<1>. Здесь видна рецепция зарубежного опыта, в частности Швеции. Однако не стоит забывать о том, что, как показала практика, копирование опыта зарубежных стран без учета особенностей налоговой системы России, а также менталитета отечественных налогоплательщиков не приводит к положительному результату.
--------------------------------
По нашему мнению, опираясь на проведенный анализ достоинств и недостатков НДС и НсП, а также учитывая опыт применения этих налогов в зарубежных странах, можно считать оптимальным решением одной из главных проблем НДС - незаконного возмещения сумм налога из бюджета - реформирование законодательства по его применению, поскольку это будет сопровождаться меньшими налоговыми рисками по сравнению с налоговыми рисками в случае отмены НДС и его замены НсП как для государства, так и для всех налогоплательщиков.
В решении проблемы незаконного возмещения НДС из бюджета будет полезным опыт субъектов РФ, так как речь идет о специфике отраслей их развития. Например, на основании работы налоговых органов Воронежской области в целях достижения эффективного налогового контроля предлагается "введение моратория на изменение местонахождения и реорганизацию налогоплательщиков на период выездной налоговой проверки"
<2>. Например, в Магаданской области (базовая отрасль экономики - добыча драгоценных металлов) для повышения эффективности контроля возмещения НДС проводится мониторинг объемов реализации драгоценных металлов и их экспорта; проверки сумм вычетов - заявленных, подтвержденных и возмещенных из бюджета; сроков возмещения и проведения контрольных мероприятий; разработана и широко применяется компьютерная программа "Экономическая оценка эффективности разработки россыпных месторождений", которая позволяет определять условия лицензирования новых месторождений и рассчитывать налоговые поступления в бюджеты всех уровней
<3>.
--------------------------------
<2> Дуканов С.С. Миграция организаций как средство ухода от уплаты налогов // Российский налоговый курьер. 2007. N 9. С. 64.
<3> Судьин В.П. Как бороться с незаконным возмещением НДС // Российский налоговый курьер. 2004. N 11. С. 74.
Консолидированное налогообложение.
Проблемы и перспективы
Алтухова Елена Владимировна, соискатель ученой степени к. ю. н., начальник юридического отдела Инспекции ФНС России по г. Томску, г. Томск
В действующем в настоящее время российском налоговом законодательстве ограничений, связанных с правовым статусом налогоплательщиков - взаимозависимых лиц, существенно больше, чем мер правовой поддержки.
Так, к особенностям правового статуса налогоплательщиков, признаваемых взаимозависимыми лицами, относятся: возможность осуществления особой разновидности мероприятий налогового контроля - налогового контроля цен, применяемых по сделкам между взаимозависимыми лицами, постановка на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика по признаку взаимозависимости, ограничения по отнесению процентов по долговым обязательствам, налогообложение материальной выгоды по сделкам между взаимозависимыми лицами, запрет применения имущественного налогового вычета при продаже квартиры взаимозависимому физическому лицу, запрет на применение упрощенной системы налогообложения.
Ко второй группе особенностей правового статуса (мерам правовой поддержки) можно отнести исключение из налоговой базы по налогу на прибыль операций, связанных с передачей активов внутри сложного коллективного субъекта, особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при получении доходов, получаемых при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).
Дальнейшее всестороннее развитие категории взаимозависимых лиц будет продолжено. Примером вероятной трансформации может стать появление в
Кодексе такого участника налоговых правоотношений, как консолидированная группа налогоплательщиков.
Так, 17 мая 2006 г. на заседании Правительства Российской Федерации был рассмотрен и одобрен представленный Минэкономразвития России проект концепции развития корпоративного законодательства
<1>, в котором в качестве одной из мер, направленных на решение задачи обеспечения правового регулирования, направленного на установление баланса интересов всех заинтересованных участников отношений, предусмотрено изменение налогово-правового регулирования группы связанных лиц, а именно в проекте концепции предусмотрено, что целесообразно установление специального налогового регулирования группы связанных лиц, которое можно формализовать в Налоговом
кодексе РФ как один из специальных налоговых режимов. Группа связанных лиц должна рассматриваться для целей налогообложения как один налогоплательщик независимо от количества юридических лиц, входящих в группу и находящихся под общим контролем.
--------------------------------
<1> http://www.government.ru/government/governmentactivity/kzp/archive/2006/05/17/ 402ba724-d812-4b70-b3e5-485dfed5bf22.htm
Формулируя основные направления налоговой политики на 2008 - 2010 гг., на необходимость изменения правового регулирования налогообложения связанных налогоплательщиков обратил внимание Президент РФ В.В. Путин, который отметил, что необходимо принять решение о реализации в Российской Федерации института консолидированной налоговой отчетности
<2>.
--------------------------------
<2>
Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 09.03.2007 "О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах" // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2007. N 7.
2 марта 2007 г. на заседании Правительства РФ были утверждены Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг. Документ разработан Минфином России. Он включает главные цели налоговой политики государства, которые предполагается реализовать в среднесрочной перспективе. В числе других мер предусмотрено введение института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль организаций.
По утверждению заместителя министра финансов РФ С.Д. Шаталова, законопроект о консолидации налогоплательщиков при уплате налога на прибыль может быть разработан в течение полутора лет
<3>.
--------------------------------
При подготовке данного законопроекта, по нашему мнению, необходимо прежде всего решить вопросы, определяющие концептуальный подход к особенностям правового статуса сложных коллективных субъектов налогового права: либо термин "консолидированный налогоплательщик" будет означать наличие самостоятельного субъекта налоговых правоотношений и, следовательно, наличие самостоятельной налоговой правосубъектности, отличной от налоговой правосубъектности каждого из налогоплательщиков, входящих в группу; либо "консолидированная группа налогоплательщиков" будет являться специальным налоговым режимом, предусматривающим особый порядок определения элементов налогообложения, ведение консолидированного налогового учета (объектов, вычетов, доходов, расходов) и формирование сводной консолидированной налоговой базы с возложением обязанности уплаты налога на одного из членов группы и солидарным исполнением обязанности по уплате налога, пеней, штрафа всех членов группы.
При этом любой из выбранных подходов должен, прежде всего, обеспечивать рациональный подход к налогообложению сложных коллективных субъектов налогового права.
Возможность признания участников сложных коллективных субъектов права консолидированной группой налогоплательщиков традиционно рассматривается как одна из мер государственной поддержки, необходимых для стимулирования происходящих в экономике интеграционных процессов. Именно в таком качестве возможность получения статуса консолидированного налогоплательщика была предусмотрена
ст. 13 Федерального закона от 30.11.1995 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах"
<1> (утратил силу в связи с принятием Федерального
закона от 22.06.2007 N 115-ФЗ
<2>).
--------------------------------
<1> Собрание законодательства РФ. 04.12.1995. N 49. Ст. 4697.
<2> Собрание законодательства РФ. 25.06.2007. N 26. Ст. 3088.
В проекте федерального закона N 99049555-2 "О холдингах" также была предусмотрена возможность признания участников холдинга консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 11 законопроекта). Кроме того, предусматривалась возможность ведения сводного (консолидированного) учета и отчетности холдинга. Однако указанный законопроект был снят с повторного рассмотрения Государственной Думы 7 июня 2002 г.
Однако, учитывая особенности правового регулирования налоговых правоотношений, для создания налогово-правового института консолидированной группы налогоплательщиков необходимо было включение подобных положений в акты законодательства о налогах и сборах. В связи с тем что изменения в налоговое законодательство, предусматривающие консолидацию в целях налогообложения, до настоящего времени не внесены, положения
ст. 13 вышеназванного Закона фактически не применялись.
Необходимо отметить, что впервые Правительство РФ предприняло попытку законодательного закрепления специального правового статуса сложного коллективного субъекта налогового права в 1996 - 1998 гг. в ходе работы над частью первой Налогового
кодекса РФ. Законопроект содержал специальную главу "Консолидированная группа налогоплательщиков" (гл. 7), включавшую в себя семь статей. В них содержалось определение понятия "консолидированная группа налогоплательщиков", а также устанавливались условия создания группы, порядок ее регистрации, права и обязанности группы и ее участников, специфика операций по реализации товаров (работ, услуг) между участниками консолидированной группы, условия изменения ее состава и ликвидации.
В частности, предлагалось предусмотреть образование консолидированной группы налогоплательщиков в составе материнского и дочерних обществ, если доля соответствующего участия составляет не менее 80%. Такая группа могла быть образована на основе договора между материнским и дочерними обществами и подлежала регистрации в налоговом органе
<1>. При этом проектом Налогового кодекса Российской Федерации консолидация для целей налогообложения предусматривалась только в части налога на прибыль и не предусматривалась консолидация по иным налогам (в том числе НДС).
--------------------------------
<1> См.: Налоговый кодекс РФ. Общая часть (проект). Комментарии С.Д. Шаталова. М., 1996. С. 79 - 82.
Однако эти положения в принятый Государственной Думой текст Налогового
кодекса РФ не вошли.
В качестве основных причин, не позволивших в 1998 г. закрепить особенности правового статуса консолидированной группы налогоплательщиков, эксперты выделяют дефицитность бюджетов всех уровней РФ, неустойчивость крупных российских интегрированных корпоративных структур и неготовность налоговых органов к контролю деятельности консолидированных налогоплательщиков
<2>.
--------------------------------
В настоящее время все государства в зависимости от подхода к понятию "консолидированный налогоплательщик" можно разделить на три группы. В некоторых из них наличие взаимосвязи между организациями вообще игнорируется в налоговом законодательстве. Фактически все входящие в группу организации рассматриваются как самостоятельные налогоплательщики. При этом результаты сделок между ними учитываются при налогообложении так, как если бы они были заключены между независимыми юридическими лицами.
Налоговое законодательство второй группы стран учитывает наличие взаимосвязей между организациями (экономических, юридических, организационных), но тем не менее понятие "консолидированный налогоплательщик" в налоговом законодательстве отсутствует.
И третий вариант: налоговое законодательство содержит понятие "консолидированный налогоплательщик" либо "консолидированная группа налогоплательщиков". При этом в первом случае группа рассматривается как единый плательщик налогов и составляет единую налоговую отчетность, т.е. в целях налогообложения признается правосубъектным с точки зрения налогового права все корпоративное объединение (холдинг). Теоретически бремя исполнения обязанностей консолидированного налогоплательщика может быть возложено на любую компанию, входящую в данное корпоративное объединение (холдинг). При этом регламентируется сложная система взаимной солидарной (или долевой) ответственности входящих в холдинг компаний по налогам, уплачиваемым от имени консолидированного налогоплательщика. Во втором случае консолидация осуществляется путем "приращения" налоговой правосубъектности материнской (управляющей) компании, т.е. головная организация получает возможность учитывать при исчислении и уплате ряда налогов финансовый результат деятельности дочерних организаций, при этом в целях налогообложения операции по передаче товаров, работ, услуг между организациями не рассматриваются как реализация, а учитываются как так называемый внутризаводской оборот
<1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения // Корпоративный юрист. 2005. N 1. С. 2.
Следует отметить, что, по мнению многих исследователей, введение института консолидированного налогоплательщика представляет интерес не только для налогоплательщиков - организаций, являющихся участниками структурно сложных экономических субъектов, но и для российской экономики в целом. Так, по справедливому утверждению Гориной С.А., консолидированное налогообложение упрощает ведение бизнеса, повышает его эффективность (налоговая консолидация будет способствовать сокращению количества посредников в цепочке передачи товаров на рынок и, следовательно, снижению цен); стимулирует развитие интегрированных структур, что способствует повышению конкурентоспособности взаимосвязанных производителей как на внутреннем, так и на международном рынке; способствует снижению налогового бремени взаимосвязанных предприятий за счет предоставления возможности объединения прибылей и убытков входящих в консолидированную группу налогоплательщиков компаний, что с экономической точки зрения является вполне естественным; способствует унификации налоговой системы, а также упрощению налогового контроля за взаимосвязанными группами предприятий. Все это, в свою очередь, существенно упрощает осуществление налогового контроля за деятельностью группы (разумеется, при наличии четкой и выверенной системы)
<1>.
--------------------------------
<1> Горина С.А. Методические и методологические основы стабилизации российской экономики при взаимодействии финансового и промышленного капитала в рамках ФПГ. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. М., 2004. С. 31.
Учитывая вышеизложенное, представляется необходимым внесение изменений в Налоговый
кодекс Российской Федерации, предусматривающих возможность применения специального налогового режима - консолидированной группы налогоплательщиков. При этом законодательством должны быть предусмотрены положения, обеспечивающие адекватное налоговое администрирование этой особой категории налогоплательщиков, в том числе должны быть четко определены критерии группы, порядок ее создания и ликвидации, предусмотрены ограничения по сроку возможной консолидации, определены возможность и условия объединения прибылей и убытков входящих в группу организаций, установлены возможность и условия взыскания налоговой задолженности с любого из участников группы. Полагаем, что подобные изменения будут способствовать упрощению и повышению эффективности налогового контроля за группами взаимозависимых налогоплательщиков
<2>, в том числе позволят снять проблему контроля за трансфертным ценообразованием между налогоплательщиками на внутреннем рынке.
--------------------------------
<2> О проблемах применения ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами подробнее см.: Алтухова Е.В.
О практике применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. 2005. N 4. С. 43.
Налоговые аспекты выплаты роялти нерезиденту
Будылин Сергей Львович, старший юрист Представительства компании Roche & Duffay, Московская обл., г. Королев
Введение
В международной практике широко распространены операции, в которых организация из одной страны предоставляет за соответствующее вознаграждение организации из другой страны право на использование принадлежащего первой компании объекта интеллектуальной собственности, такого как запатентованное изобретение, товарный знак, ноу-хау или литературное произведение. В частности, зарубежная компания может предоставить такое право российской организации. Российская организация, соответственно, должна будет заплатить за это право иностранной компании. Налоговым аспектам таких выплат и посвящена настоящая статья.
Следует обратить внимание на то, что ряд объектов интеллектуальной собственности, таких как изобретения и товарные знаки, подлежат обязательной государственной регистрации. В России эту регистрацию осуществляет Роспатент. Там же регистрируются и соответствующие лицензионные договоры. Без такой регистрации лицензионный договор недействителен, следовательно, не имеет и налоговых последствий. Однако литературные произведения и компьютерные программы, а также ноу-хау (секреты производства) не подлежат обязательной регистрации, как и соответствующие договоры отчуждения и лицензионные договоры. Далее мы будем предполагать, что все регистрационные формальности, если они необходимы, осуществлены должным образом.
Гражданско-правовая и налоговая терминология
Правовая терминология, относящаяся к интеллектуальной собственности, претерпела некоторые (не слишком радикальные, впрочем) изменения в связи с принятием четвертой части Гражданского
кодекса. Несмотря на то что четвертая часть еще не вступила в силу, я все же буду пользоваться новой терминологией как более логичной и унифицированной.
"Интеллектуальной собственностью" по новому законодательству признаются "результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации", включая такие объекты, как литературные произведения, компьютерные программы, изобретения, ноу-хау, товарные знаки и др. (
ст. 1225 ГК РФ). На эти объекты у правообладателей существуют "интеллектуальные права", в том числе наиболее интересное в смысле гражданского оборота "исключительное право", являющееся имущественным правом (
ст. 1226 ГК РФ).
Правообладатель (владелец прав на объект интеллектуальной собственности) может распорядиться своим исключительным правом на этот объект двумя способами: либо заключив договор об отчуждении исключительного права (исключительное право полностью передается другой стороне), либо заключив лицензионный договор (другой стороне предоставляется лишь право использования объекта интеллектуальной собственности) (
ст. 1233 ГК РФ).
В налоговом праве термины гражданского законодательства используются в том же смысле, что и в самом гражданском праве, если иное не предусмотрено Налоговым
кодексом (
ст. 11 НК РФ). Увы, подчас авторы
НК РФ избирают третий путь: не используют терминов гражданского права, но и не пытаются определить те термины, которые они используют вместо них (например, "торговая марка",
пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Как мы увидим далее, такое небрежное словоупотребление может вести к существенной неопределенности в налогообложении.
Термин "роялти" (применительно к интеллектуальной собственности) не определен российскими законами, хотя эпизодически в них используется. Так, авторы
гл. 25 НК РФ, по-видимому, понимали роялти как разновидность платежа по лицензионному договору (
пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Действительно, многие авторы подразделяют лицензионные платежи на паушальные платежи (установленные договором в фиксированной сумме) и роялти (периодические платежи в сумме, определяемой фактическими экономическими результатами, достигнутыми лицензиатом)
<1>. Однако и паушальный платеж может быть не только разовым, но и поэтапным, то есть выплачиваемым в рассрочку. Граница между "поэтапными" паушальными платежами и "периодическими" роялти представляется довольно расплывчатой.
--------------------------------
<1> См., например: Шпак Е.С. Передача прав на использование товарных знаков: лицензионный договор // Юрист. 2004. N 1.
С другой стороны, многие налоговые соглашения РФ, следуя формулировкам Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (Модельная конвенция), определяют роялти как "платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования" объекта интеллектуальной собственности (ст. 12 Модельной конвенции). Таким образом, здесь роялти понимаются как любые платежи по лицензионному договору, в том числе определенные в фиксированной сумме. При этом согласно официальному комментарию к Модельной конвенции платеж за полную передачу (отчуждение) исключительного права на, например, компьютерную программу не считается роялти (и, соответственно, не регулируется ст. 12 Модельной конвенции). Интересно, что согласно тому же комментарию разовый лицензионный платеж в значительной фиксированной сумме может вызывать трудности при его классификации (комм. 15 к ст. 12 Модельной конвенции). Отмечу, что положения международных соглашений (в случае их применимости) имеют приоритет перед положениями внутреннего законодательства РФ, но комментарий к Модельной конвенции ОЭСР нормативной силы не имеет.
Таким образом, для избежания налоговой неопределенности следует внимательно относиться к употреблению юридических терминов. В частности, термин "роялти" страдает некоторой неопределенностью, во всяком случае в России. Далее термин используется лишь в контексте, поясняющем смысл, в котором он употребляется.
Налог на прибыль (российская организация)
Для целей обложения налогом на прибыль закон разрешает включать в расходы "периодические (текущие) платежи за пользование правами" на объекты интеллектуальной собственности (
пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). По-видимому, эта формулировка включает не только лицензионные платежи, определенные в процентах от выручки или прибыли лицензиата, но и лицензионные платежи в фиксированной сумме, при условии, что они "периодические". Разумеется, для включения в расходы эти платежи должны быть обоснованными и документально подтвержденными (
п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если же речь идет не о лицензии, а о приобретении объекта интеллектуальной собственности, исключительные права на него становятся нематериальным активом покупателя (для этого срок использования данного объекта должен превышать 12 месяцев) (
п. 3 ст. 257 НК РФ). Выплата по договору отчуждения не считается расходом, но зато приобретенный объект интеллектуальной собственности признается "амортизируемым имуществом" (хотя, строго говоря, "имуществом" он не является) для целей исчисления налога на прибыль (для этого срок использования объекта должен превышать 12 месяцев, а первоначальная стоимость - 10 тыс. руб.) (
п. 1 ст. 256 НК РФ)
<1>.
--------------------------------
<1> См., например:
Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-08/3582 (документ не имеет нормативной силы).
Как видим, налоговый статус единовременного лицензионного платежа в фиксированной сумме (паушального) остался неопределенным. По-видимому, такой платеж не может включаться в расходы (не будучи "периодическим"), но и не приводит к образованию амортизируемого нематериального актива. Ввиду этого при заключении договора вряд ли имеет смысл использовать подобные условия платежа.
Особые правила применяются к компьютерным программам. Расходами для целей налогообложения признаются платежи, "связанные с приобретением права на использование" программ и баз данных по лицензионным соглашениям. Таким образом, условие "периодичности" платежей в данном случае не ставится. Более того, расходами признаются и платежи за приобретение исключительных прав на программу (по договору отчуждения), если стоимость программы не превышает 10 тыс. руб., а также платежи за обновление программ и баз данных (
пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, для российского плательщика периодические выплаты за использование объекта интеллектуальной собственности по лицензионному договору с иностранной компанией (но не платежи по договору отчуждения) признаются, вообще говоря, расходами для целей обложения налогом на прибыль. Для компьютерных программ предусмотрены особые правила включения соответствующих платежей в расходы.
Налог у источника (иностранная компания)
Для иностранного получателя доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (то есть выплаты от российского лицензиата) являются доходом от источников в РФ, подлежащим, вообще говоря, обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (
п. 4 ст. 309 НК РФ). Последнее значит, что налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет российской организацией - плательщиком дохода (в рассматриваемом нами случае - лицензиатом), действующим в качестве налогового агента (
ст. 310 НК РФ). Ставка налога составляет 20%, если иное не предусмотрено международным налоговым соглашением (
п. 1 ст. 310,
пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Налог удерживается из суммы, подлежащей уплате иностранной организации (то есть если подлежит уплате 100 ед., то фактически до получателя доходит лишь 80 ед.; здесь не учтен НДС, который будет рассмотрен ниже).
Отмечу, что на индивидуальных лицензиатов (например, физических лиц - пользователей компьютерных программ) закон не возлагает обязанностей налогового агента. В этом плане закон можно считать пробельным, так как в данном случае у иностранного получателя дохода возникает налоговая база, но не возникает ни обязанности уплаты налога, ни налогового агента в РФ, который бы уплатил налог за него.
С другой стороны, доходы иностранной организации без постоянного представительства в РФ от продажи имущественных прав в РФ (а исключительное право на объект интеллектуальной собственности является имущественным правом,
ст. 1226 ГК РФ) не подлежат обложению налогом у источника выплаты (
п. 2 ст. 309 НК РФ). Следовательно, при получении дохода из РФ по договору отчуждения исключительного права доход иностранного продавца не облагается налогом (при предположении, что у продавца нет постоянного представительства в РФ).
Многие налоговые соглашения России предусматривают пониженную или нулевую ставку налога у источника при выплатах роялти из РФ правообладателю из соответствующей страны (напомню, что "роялти" в налоговых соглашениях означает любые лицензионные платежи). Например,
Соглашение с Кипром предусматривает нулевую ставку налога у источника на роялти
<1>. Для применения положений налогового соглашения иностранная компания должна представить плательщику дохода (лицензиату) подтверждение своей налоговой резидентности ("постоянного местонахождения" в терминах налогового соглашения) в соответствующем иностранном государстве (
п. 1 ст. 312 НК РФ). Документ выдается налоговым органом иностранного государства и переводится на русский язык. На практике требуется еще апостиль на иностранном документе
<2> и нотариальное заверение перевода документа. Желательно также указать в документе период, в течение которого компания резидентна в соответствующей стране (так как налоговый статус компании может меняться со временем). При наличии подобной справки российская организация применяет нулевую или пониженную ставку налога, предусмотренную соглашением.
--------------------------------
<1> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 5 декабря 1998 г.),
ст. 12.
<2>
Письмо УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72977 (документ не имеет нормативной силы).
Таким образом, для иностранного получателя лицензионные платежи (но не платежи за отчуждение объекта интеллектуальной собственности) являются доходом от источников в РФ и облагаются налогом у источника выплаты. Налог удерживает и уплачивает лицензиат. Ставка налога составляет 20%, если иное не предусмотрено международным налоговым соглашением.
Налог на добавленную стоимость (иностранная компания)
С гражданско-правовой точки зрения ни лицензионный договор, ни договор отчуждения исключительного права на объект интеллектуальной собственности не являются договорами оказания услуг. Несмотря на это, для целей обложения НДС соответствующие операции считаются услугами. Это не сформулировано в законе явно (в отличие, например, от Директивы ЕС, посвященной вопросам обложения НДС)
<1>, но тем не менее положения, касающиеся данных операций, мы обнаруживаем в
статье "Место реализации работ (услуг)" (
ст. 148 НК РФ).
--------------------------------
<1> Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 (6-я Директива), ст. 6 (для целей обложения НДС любые сделки, не являющиеся реализацией товаров, признаются реализацией услуг).
Объектом обложения НДС является "реализация работ (услуг) на территории Российской Федерации", а также "передача имущественных прав" (
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). (Отмечу, что "передача имущественных прав" в формулировке появилась не сразу, а лишь в 2002 г.) Поскольку услуги в некотором смысле нематериальны, их место реализации не всегда очевидно. Для целей налогообложения оно определяется специальными правилами в зависимости от вида работ (услуг). Для некоторых видов работ (услуг) местом реализации признается РФ, если покупатель "осуществляет деятельность" на территории РФ. В частности, это правило применяется при "передаче, предоставлению [sic] патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав" (
пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Данную формулировку следует признать крайне неудачной, поскольку она не имеет никакого смысла в терминах гражданско-правового законодательства. Через запятую перечисляются совершенно разнородные понятия: патент - документ, подтверждающий право на изобретение; лицензия - договор на использование объекта интеллектуальной собственности; торговая марка - понятие, гражданскому праву неизвестное (есть товарный знак и знак обслуживания); авторские права (часть из которых являются неотчуждаемыми личными неимущественными правами). Неясно, что такое "аналогичные права" (аналогичные авторским правам?). Неясно также, что такое, например, "предоставление патентов" или "передача лицензий". Кроме всего прочего, законодателями допущена грамматическая ошибка ("при передаче, предоставлению"). Наконец, замечу, что по действующим формулировкам закона рассматриваемые операции могут классифицироваться для целей обложения НДС и как "реализация услуг", и как "передача имущественных прав" с соответствующей неопределенностью в правилах налогообложения.
Следует отметить, что изначально (в 2001 г.) формулировка была еще хуже: речь шла об услугах "по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав". "Услуга по передаче в собственность лицензии" - это верх абсурда, с точки зрения цивилиста. Несомненно, все это связано с низким юридическим качеством перевода вышеупомянутой Директивы ЕС на русский язык, откуда российские законодатели и позаимствовали свою формулировку
<1>. После серии не очень удачных исправлений формулировка приняла свою нынешнюю форму (которая действует начиная с 2006 г.).
--------------------------------
<1> Хотя формулировка
НК РФ представляет собой кальку с английского, по-английски она звучит несколько более осмысленно ввиду иных традиций словоупотребления: "transfers and assignments of copyrights, patents, licences, trade marks and similar rights" (6-я Директива, пп. (e) п. 2 ст. 9).
Ранее действовавшая формулировка допускала истолкование в том смысле, что при осуществлении российской организацией выплат иностранному правообладателю НДС взимается лишь в том случае, если речь идет об отчуждении исключительного права, а при выплатах за рубеж по лицензионным договорам НДС не возникает. Интерпретация чрезвычайно спорная, но именно это мнение в 2004 - 2005 гг. неоднократно высказывалось как налоговыми органами, так и Минфином
<2>. Действующая формулировка закона, строго говоря, столь же невнятна, как и предыдущая, но Минфин трактует ее в том смысле, что теперь НДС облагаются оба вида операций иностранного правообладателя: как по отчуждению исключительного права на объект интеллектуальной собственности, так и по предоставлению лицензии на его использование
<1>. Данная интерпретация представляется гораздо более осмысленной с экономической точки зрения, а также соответствует международной практике обложения НДС.
--------------------------------
<2>
Письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-04-08/116 (документ не имеет нормативной силы и основан на недействующей редакции закона);
Письмо МНС России от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17 (документ не имеет нормативной силы и основан на недействующей редакции закона).
<1>
Письмо Минфина России от 23.09.2005 N 03-04-08/256 (документ не имеет нормативной силы).
Итак, в настоящее время как операции по предоставлению лицензии на объект интеллектуальной собственности, так и операции по отчуждению исключительного права на такой объект подлежат обложению НДС, если покупатель осуществляет деятельность в РФ. Однако если продавец (правообладатель) - иностранная компания, не состоящая на налоговом учете в РФ, заставить ее платить налоги в РФ технически затруднительно. Ввиду этого законодатель вновь прибегает к концепции налогового агента.
Если местом реализации является Россия, но продавец не состоит на налоговом учете в РФ, НДС исчисляется, удерживается и уплачивается налоговым агентом, каковым признается российский покупатель. Налоговым агентом может быть как юридическое лицо, так и индивидуальный предприниматель (но не физическое лицо, не являющееся предпринимателем). Налоговая база определяется по каждой операции как сумма дохода с учетом налога (
п. п. 1 -
2 ст. 161 НК РФ), то есть: если выплате по договору подлежат 118 ед., 18 ед. удерживаются и выплачиваются в бюджет, а 100 ед. остаются продавцу (в нашем случае - правообладателю). (Напомню, что из оставшихся 100 ед. еще 20 ед. подлежат удержанию в качестве налога на доход иностранного юридического лица от источников в РФ, если иное не предусмотрено налоговым соглашением; тогда правообладателю остаются лишь 80 ед.) НДС международные налоговые соглашения не регулируют.
Таким образом, лицензионные платежи российской организации иностранному правообладателю (как и аналогичные платежи за отчуждение объекта интеллектуальной собственности) облагаются НДС в России. Налог удерживает и уплачивает лицензиат. Налог взимается по общей ставке, которая не уменьшается налоговыми соглашениями РФ.
Налог на добавленную стоимость (российская организация)
К счастью, НДС, уплаченный налоговым агентом за иностранного получателя средств, не теряется безвозвратно (в отличие от налога у источника, уплаченного тем же налоговым агентом). При выполнении определенных условий этот НДС признается вычетом для налогового агента. То есть при уплате своего НДС российская организация имеет право вычесть из суммы, подлежащей уплате, те суммы, что она уплатила в качестве налогового агента (
п. 3 ст. 171 НК РФ).
Для применения вычета должно быть выполнено несколько условий. Во-первых, российская организаций должна "исполнять обязанности налогоплательщика" по НДС (то есть не должна, например, облагаться налогом по упрощенной системе). Отмечу, что даже организации, "не исполняющие обязанности налогоплательщика" НДС, должны тем не менее исполнять функции налогового агента по НДС (
п. 2 ст. 161 НК РФ). То есть организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, НДС за иностранца платит, но вычета при этом не получает. Во-вторых, те товары, работы или услуги, по которым предоставляется вычет, должны быть приобретены для осуществления налогооблагаемых операций или для перепродажи (это же требование действует и для вычета "обычного" входящего НДС) (
п. 3 ст. 171 НК РФ).
Наконец, что весьма существенно, обязательным условием предоставления вычета является то, что налоговый агент "удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика" (т.е. иностранного продавца) (
п. 3 ст. 171 НК РФ). Эта, казалось бы, невинная формулировка нередко трактовалась налоговыми органами в том смысле, что договор с иностранной компанией (в нашем случае - лицензионный договор с иностранным правообладателем) непременно должен устанавливать сумму платежа, включающую НДС. Согласно данной интерпретации именно из этой общей суммы производится удержание НДС (например, 18 ед. из 118 ед.). Если же плательщик уплачивает правообладателю всю сумму в соответствии с условиями договора, а НДС на эту сумму уплачивает отдельно ("из своих средств"), то вычет ему не предоставляется. Ввиду распространенности данной трактовки среди налоговых органов желательно явно указывать сумму НДС в лицензионном договоре. Однако подобное требование нередко вызывает возражения зарубежного правообладателя, у которого могут в результате возникнуть непредвиденные налоговые последствия по месту его постоянного пребывания. Компромиссный вариант - указать в договоре, что сумма платежа подлежит увеличению на сумму российского НДС, уплачиваемого налоговым агентом, не устанавливая ее явно
<1>. Правда, может оказаться, что этот вариант не устроит ни иностранного правообладателя, ни российскую налоговую службу. До недавнего времени эта неопределенность истолкования закона была весьма серьезной проблемой для налоговых агентов. К счастью, в феврале 2007 г. Минфин своим
Письмом дал разъяснение, изменяющее сложившуюся ранее интерпретацию: было разрешено принятие сумм НДС, уплаченных налоговым агентом за счет собственных средств. Согласно данному
Письму "если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей налога на добавленную стоимость (доход от реализации), то есть увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога на добавленную стоимость". Указанная сумма НДС принимается к вычету в установленном порядке
<1>.
--------------------------------
<1>
Письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-07-08/13 (документ не имеет нормативной силы).
Стоит отметить, что в Европе при налогообложении операций иностранных компаний используются близкие идеи, но в гораздо более либеральной реализации. Вместо концепции "налогового агента" во многих странах ЕС используется близкая, но отличающаяся концепция "обратного налогообложения" (reverse charge), согласно которой местный плательщик отчитывается по НДС, как если бы он был и продавцом, и покупателем по сделке (основанием служит 6-я Директива, пп. a п. 1 ст. 21). На практике разница состоит в следующем. Российский налоговый агент должен вначале заплатить налог за иностранца в момент выплаты, а затем требовать у государства налоговый вычет на эту сумму. Английская, к примеру, компания в аналогичной ситуации просто указывает данную сумму в декларации и как НДС к уплате, и как НДС к возмещению, а фактических выплат в бюджет не осуществляет.
Таким образом, при выполнении определенных условий НДС, удержанный и уплаченный российской организацией при осуществлении выплат иностранной компании (в том числе по лицензионному договору), является для самой российской организации налоговым вычетом.
Выводы
При осуществлении российской организацией выплат в адрес иностранной компании по лицензионному договору эти выплаты облагаются, вообще говоря, НДС (по общей ставке) и налогом у источника (по ставке 20%, если более низкая ставка не предусмотрена международным налоговым соглашением). Оба вида налога удерживаются и уплачиваются российским плательщиком дохода - налоговым агентом. Если сумма договора составляет 118 ед., 18 ед. удерживаются как НДС, 20 ед. - как налог у источника, а иностранной компании перечисляются 80 ед. Для применения пониженной ставки по налоговому соглашению налоговый агент должен получить от иностранной компании справку о ее налоговой резидентности.
Для российской компании периодические лицензионные платежи являются, вообще говоря, расходом для целей исчисления налога на прибыль, а уплаченный в качестве налогового агента НДС - налоговым вычетом.
Если речь идет не о лицензионном договоре, а о договоре отчуждения объекта интеллектуальной собственности, то правила взимания НДС те же, но налог у источника не взимается. В этом случае для российского покупателя платеж не является расходом, а соответствует, как правило, приобретению амортизируемого нематериального актива. В отношении компьютерных программ предусмотрены особые правила.
Функциональное соотношение векселей
и денег на финансовом рынке
Ротко Светлана Владимировна, к. ю. н., доцент кафедры финансового и административного права юридического факультета Ростовского государственного экономического университета, Председатель третейского суда Южного федерального округа, г. Ростов-на-Дону
В современной России законодатель выделяет два вида векселей: простой и переводной. О каком векселе идет речь - простом или переводном - устанавливается по содержанию векселя. Если он содержит обещание или обязательство уплатить - вексель простой (соло), если же предложение или приказ уплатить - вексель переводной (тратта).
Необходимо отметить, что теории и практике известны также иные разновидности этих документов: вексель собственному приказу и трассированный простой вексель (обобщенно называемые переводно-простыми векселями или простыми траттами). Конструкция векселя собственному приказу возникает, когда эта бумага выдается по приказу самого векселедателя, что влечет совпадение в одном лице трассанта и трассата. Необходимость использования таких векселей обычно имеет место в отношениях между юридическими лицами и их филиалами и представительствами
<1>.
--------------------------------
<1> См.: Добрынина Л.Ю. Вексельное право России. М.: СПАРК, 1998. С. 20.
В литературе нет единого взгляда на то, что представляет собой простая тратта. По мнению С.М. Бараца, переводно-простой вексель представляет собой смешанный тип простого и переводного векселя одновременно и является самостоятельным, третьим видом его
<2>. Согласно другим исследованиям составление простой тратты равносильно составлению простого векселя, так как она содержит указание только на двух субъектов
<1>. Е.А. Крашенинников полагает, что, поскольку основное отличие тратты от соло-векселя заключается в том, что она предполагает несовпадение фигуры плательщика и векселедателя, постольку рассматриваемый вексель представляет собой документ, качественно отличный от тратты
<2>. Однако думается, несмотря на то, что по существу переводно-простой вексель - это вексель соло, по форме тем не менее тратта (указание на это содержится, в частности, в
ст. 3 Положения о переводном и простом векселе 1937 г.).
--------------------------------
<2> См.: Барац С.М. Курс вексельного права в связи с учением о векселях и вексельных операциях. СПб., 1893. С. 45.
<1> См.: Гражданско-правовое регулирование банковской деятельности: Учебное пособие / Под ред. Суханова Е.А. М., 1994. С. 71.
<2> См.: Крашенинников Е.А. Составление векселей. Ярославль, 1992. С. 42.
Простой вексель представляет собой ценную бумагу, воплощающую простое и ничем не обусловленное обязательство лица-векселедателя уплатить в определенный срок сумму лицу-векселедержателю или его правопреемнику. Некоторые классики российской цивилистики считали, что простой вексель есть не что иное, как долговая расписка, подчиняющаяся материальным нормам вексельного права с целью повышения ее надежности
<3>. По мнению В.А. Белова, современный простой вексель - "...спутник крайне неразвитого торгового оборота и отсутствия реального (вещного) кредита, т.е. фактом выдачи простого векселя векселедатель расписывается в собственном банкротстве. Ведь простой вексель - это ничем не обеспеченная клятва уплатить, а клятвы даются (и принимаются кредиторами) не от хорошей жизни. Ведь если бы положение должника было бы иным, что мешает ему заплатить кредитору деньги, отступиться передачей вещей, наконец, взять кредит или переложить свое обязательство на плечи собственного должника, выписав тот же самый вексель, но только не простой, а переводной?! Мешает только то, что у должника нет ни денег, ни иного имущества, ни собственных должников, да и кредита ему никто не оказывает. Банкрот он, и никто больше!"
<4>. По мнению В.А. Белова то, что сегодня называется простым векселем, представляет собой не что иное, как выделенное из переводного векселя в самостоятельный документ обязательство акцептанта по уплате денежной суммы в определенном месте и в определенное время.
--------------------------------
<3> См.: Федоров А.Ф. Вексельное право. Одесса, 1906. С. 76.
<4> См.: Белов В.А. Очерки по вексельному праву. М., 2000. С. 30.
Переводной вексель представляет собой ценную бумагу, воплощающую простое и ничем не обусловленное предложение лица-векселедателя, адресованное плательщику, уплатить в определенный срок определенную сумму лицу-векселедержателю или его правопреемнику. Все юристы, так или иначе сталкиваясь с проблемой сущности переводного векселя, отказывались от ее рассмотрения. Рискнул признаться в этом даже почтенный классик русского гражданского права Д.И. Мейер: "Исследование существа его (переводного векселя - С.Р.) в высшей степени затруднительно, так что существуют до сих пор различные мнения о природе сделки, представляющейся в переводном векселе"
<1>.
--------------------------------
<1> См.: Мейер Д.И. Очерк русского вексельного права: Чтения в императорском Казанском университете, изданные по запискам слушателей / Под ред. Вицына А. Казань, 1857. С. 25.
Кроме деления векселей на виды (простые и переводные) различают другие их формы: товарные, финансовые, банковские, бланковые, дружеские, встречные, бронзовые, обеспечительские, ректа-векселя и др.
<2>. Существуют разные критерии классификации векселей. Можно согласиться полностью с мнениями некоторых авторов, которые выделяют такие критерии классификации векселей, как экономические, юридические, технические, бухгалтерские и бытовые
<3>. В литературе имеются и другие классификации векселей
<4>. Векселя различаются также и по другим основаниям, хотя они носят условный характер. В деловой практике часто используются:
Коммерческие векселя - основаны на реальной сделке по купле-продаже товаров (услуг) в кредит, так как их выдача влечет отсрочку платежа. По общему правилу коммерческие векселя передаются фактически под залог товара и обеспечиваются теми денежными средствами, которые поступят от реализации товара, приобретенного с помощью векселя. Такие векселя называют также товарными, покупательскими или покрытыми, и они составляют наиболее прочную базу вексельного оборота. В этом качестве вексель может, с одной стороны, выступать как орудие кредита, а с другой стороны, выполнять функции расчетного средства
<1>, многократно переходя из рук в руки и обслуживая в качестве денежного субститута многочисленные акты купли-продажи товаров. Так, ООО "Триумф" заключило с ООО "Авангард" договор на поставку материалов на сумму 60 000 руб. 10 декабря 2002 г. в счет предоплаты ООО "Авангард" выдало рублевый товарный вексель на полную сумму долга, а оплатило его 24 января 2003 г. При этом материалы ООО "Авангард" отгрузило 4 января 2003 г.
<2>.
--------------------------------
<2> См.:
Инструкция ЦБ РФ от 16 января 2004 г. N 110-И "Об обязательных нормативах банков"; Марков П.А. Судебная практика в вексельных правоотношениях // Право и экономика. 2007. N 4.
<3> См.: Белов В.А. Практика вексельного права. М.: ЮрИнформ, 1998. С. 84.
<4> См.: Приложение N 2 к Письму ЦБ РФ от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "
Рекомендации по использованию векселей в хозяйственном обороте" // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1993. N 5. С. 36, 78; Шершеневич Г.Ф. Учебник торгового права. М.: Спарк, 1994. С. 260.
<1> См.: Ломов И. Расчеты векселями // Практическая бухгалтерия. 2003. N 4. С. 14; Толкачева Е.Ю. Осуществление прав требования в вексельном обязательстве. 2007; Марков П.А. Судебная практика в вексельных правоотношениях // Право и экономика. 2007. N 4.
<2> См.: Александрова А.В. Предоплата товарным векселем // Главбух. 2003. N 3. С. 11.
Финансовые векселя - имеют в своей основе ссуду, выдаваемую предприятием за счет имеющихся свободных средств другому предприятию
<3>. Согласно
Указу Президента РФ N 1662 к финансовым отнесены также векселя, оформляющие просроченную кредиторскую задолженность предприятий. В основе денежного обязательства, выраженного данным видом векселя, лежит какая-либо финансовая операция, не связанная с куплей-продажей товаров. Разновидностью финансового векселя являются "коммерческие бумаги" - простые, обращающиеся векселя на имя эмитента, не имеющие обеспечения, дисконтные или приносящие процент к номиналу, выпускаемые чаще всего на срок от 1 до 270 дней, в форме "на предъявителя"
<4>.
--------------------------------
<3> См.: Гущина И.Э. Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2003. N 2. С. 24; Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2003. Вып. 3. С. 12.
<4> См.: Новиков С., Амосов В. Сущность векселей и порядок их учета // Хозяйство и право. 1998. N 10. С. 47.
В последнее время в России широкое распространение получили банковские векселя. Они удостоверяют, что предприятие внесло в банк депозит в сумме, указанной в векселе. Банк обязуется погасить такой вексель при предъявлении его к оплате в указанный на нем срок. При этом на вексель начисляется определенный процентный доход. В данном случае вексель фактически выполняет роль депозитного сертификата.
Обеспечительский вексель выписывается для обеспечения ссуды ненадежного заемщика. Он хранится на депонированном счете заемщика и не предназначается для дальнейшего оборота. Если платеж совершается в срок, то вексель погашается, если нет - то должнику предъявляются претензии.
Ректа-вексель, или именной вексель. На именном векселе, как правило, стоит отметка "не приказу", превращающая оборотный документ в необоротный. Векселя данного вида нельзя индоссировать.
В бланковом векселе покупатель акцептует пустой формуляр векселя, который в дальнейшем будет заполнен продавцом. Такая ситуация возможна, когда в ходе переговоров не установлены окончательная цена товара (или она может измениться в результате доставки) и срок поставки. Естественно, что такой вексель может быть выписан только сторонами, доверяющими друг другу, ибо при внесении в него суммы, отличной от согласованной с плательщиком, последний все равно будет вынужден ее заплатить.
Однако в коммерческом обороте встречаются безденежные фиктивные векселя, не связанные с потребностями хозяйственного оборота и выдаваемые с целью получения денежных средств посредством их учета в банке. Существует несколько разновидностей безденежных векселей: дружеские, встречные и бронзовые.
Дружеские векселя выдаются людьми, безусловно, доверяющими друг другу. Дружеский вексель - это вексель, за которым не стоит никакой реальной сделки, реального финансового обязательства, однако лица, участвующие в векселе, являются реальными
<1>. Обычно дружескими векселями обмениваются два лица, находящиеся в доверительных отношениях, для того чтобы затем учесть в банке или отдать вексель в залог, получив под него реальные деньги, или чтобы использовать его для совершения платежей. При этом одно лицо в целях помощи предприятию, испытывающему финансовые трудности, акцептует его вексель для того, чтобы последнее либо расплатилось со своими должниками, либо учло его в банке. Предполагается, что выписавший вексель в дальнейшем изыщет средства, чтобы самому погасить его.
--------------------------------
<1> См.: Ефимова Л. Очерк вексельного права. Вексель и вексельное обращение в России. М., 2000. С. 52.
Бронзовый вексель - это вексель, за которым не стоит никакой реальной сделки, никакого реального финансового обязательства, причем хотя бы одно лицо, участвующее в векселе, является вымышленным. Цель бронзового векселя - либо получение под него денег в банке, либо использование фальшивого документа для погашения долгов по реальным товарным сделкам или финансовым обязательствам.
Бронзовые векселя могут выписываться и на реальные фирмы. При этом две фирмы обмениваются векселями и учитывают их в разных банках. Перед сроком погашения первых векселей они вновь выписывают векселя друг на друга и с помощью их учета пытаются погасить старую ссуду.
Прима-вексель - это обозначение на тратте (в переводном векселе), которое ставится в тех случаях, когда вексель составляют по требованию первополучателя в нескольких экземплярах.
Секунда-вексель - второй экземпляр выпущенного переводного векселя.
Соло-вексель - вексель, на котором имеется только одна подпись лица, обязанного совершить платеж.
Домицилированный вексель - вексель, имеющий оговорку о том, что он подлежит оплате третьим лицом (домицилиатом) по месту жительства плательщика или в другом месте, т.е. вексель, подлежащий оплате в месте, отличном от местонахождения плательщика.
Очень часто сделки с векселями прикрываются другими сделками. Так, договор, заключенный Торговым домом и ЗАО, признан недействительным, в порядке применения последствий недействительности договора суд обязал ЗАО вернуть Торговому дому простой вексель кирпичного завода N 2563731 номинальной стоимостью 90 млн руб. Признано недействительным соглашение, заключенное между Торговым домом, ОАО и кирпичным заводом. В порядке применения последствий недействительности соглашения Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обязал ОАО вернуть вексель Торгового дома на 90 млн руб. с датой предъявления в 2020 г., а Торговый дом - вернуть вексель кирпичного завода на сумму 90 млн руб. на бланке N 2563731. На основании
ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации суд оценил данную сделку как притворную, совершенную с целью прикрыть другую сделку - дарение векселя. Договор между ЗАО и Торговым домом признан недействительным (мнимым), поскольку условия договора и фактические обстоятельства дела свидетельствуют о том, что у сторон не было намерения его исполнять
<1>. В другом случае из-за отсутствия предмета договора Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа признал мнимой сделку купли-продажи векселя, что в силу
ст. 170 Гражданского кодекса РФ влечет ее ничтожность (л.д. 36, 37, т. 2)
<2>.
--------------------------------
<1> См.: Архив Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. Дело
N Ф08-1180/99.
<2> См.: Архив Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. Дело
N Ф08-1675/2000.
Рассмотрев некоторые виды векселей в отдельности, можно сделать вывод, что общее их назначение состоит в оформлении факта отсрочки исполнения денежного обязательства. Денежные обязательства являются наиболее многочисленными, так как предметом таких обязательств являются деньги. Вексель отличается от всех таких обязательств тем, что:
1) содержание векселя точно установлено законом;
2) при неоплате векселя в установленный срок совершается нотариальный протест;
3) вексель является абстрактным денежным обязательством и в силу этого не обеспечивается закладом, залогом или неустойкой;
4) ответственность по векселю для участвующих в нем лиц является солидарной, за исключением лиц, совершивших надпись: "без оборота на меня";
5) вексель от других общегражданских денежных обязательств отличают принципы привлечения к ответственности виновного лица. Если в гражданском праве действует принцип вины нарушителя обязательства (за исключением, как правило, обязательств с участием субъектов предпринимательства, возникающих из предпринимательской деятельности), то этого мы в вексельном обязательстве не наблюдаем. Вексельная ответственность, в отличие от другой гражданско-правовой ответственности, применяется независимо от вины и субъектного состава, т.е. не зависит от правового статуса участников вексельных правоотношений: физическое лицо, индивидуальный частный предприниматель или коммерческая организация. Фактом привлечения к ответственности вексельного должника в силу
ст. 43 Положения о переводном и простом векселе является несовершение платежа по векселю в обусловленный срок;
6) платеж по вексельному обязательству может быть выражен в иностранной валюте. Так, согласно
ст. 41 Положения о переводном и простом векселе векселедатель может поставить условие о том, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте);
7) местом исполнения обязательства по общему правилу является место жительства должника (
ст. 2 Положения о переводном и простом векселе), а не место жительства кредитора (
ст. 316 ГК РФ). Особенностью вексельного обязательства как обязательства по ценной бумаге является то, что не должник обязан исполнить обязательство кредитору в установленный срок по своей инициативе, а наоборот - кредитор должен явиться к должнику и потребовать исполнения обязательства. Кроме того, допускается указание другого места, отличного от места жительства плательщика (домицилированный вексель), согласно
ст. 1 (75) Положения о переводном и простом векселе. Таким образом, место исполнения вексельного обязательства определяется векселедателем по его усмотрению, т.е. полностью зависит от его волеизъявления. Это невозможно в общегражданском обязательстве, поскольку место исполнения определяется законом, иными правовыми актами, договором, обычаями делового оборота или существом обязательства;
8) при просрочке оплаты векселя происходит автоматическое начисление процентов со дня срока платежа и по день уплаты по правилам
ст. 395 ГК РФ (
п. 2 ст. 48 Положения о переводном и простом векселе,
ст. 3 Федерального закона "О переводном и простом векселе"). Размер этих процентов установлен на уровне учетной ставки ЦБ РФ и не зависит от соглашения сторон, как в большинстве случаев в общегражданских денежных обязательствах;
9) вексель является безусловным денежным обязательством, то есть обещание или приказ уплатить денежную сумму не могут быть обусловлены какими бы то ни было обстоятельствами. Безусловность векселя следует из
ст. ст. 1 и
75 Положения о переводном и простом векселе, согласно которым вексель должен содержать ничем не обусловленное предложение или обещание уплатить определенную денежную сумму. Как отмечает Л.А. Новоселова, "...действующее законодательство не дает определение безусловности обязательства, что порождает проблемы в правоприменительной практике"
<1>. Безусловное обязательство - это обязательство, в силу которого должник обязуется совершить в пользу кредитора определенное действие только в силу своего обещания, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения этого обещания вне связи с какими-либо обстоятельствами.
--------------------------------
<1> Новоселова Л.А. Вексель. Проблемы практического использования // Хозяйство и право. 1995. N 6. С. 91.
По мнению некоторых авторов, в частности В. Амосова, С. Новикова
<2>, вексель - это суррогат денег. Это мнение не новое в научном мире. Еще теория Эйнерта раскрывала сущность векселя, приравнивая его к деньгам
<3>. Она почти так и называлась - теория бумажных денег. Основной тезис теории: "вексель - это бумажные деньги, выданные купцом". В учебнике Я.М. Миркина по экономике можно встретить такую дефиницию: "...вексель - это право на ресурс в виде денег"
<4>. С этой точки зрения А.Г. Трищ считает
<1>, что наличные деньги можно рассматривать в сущности как простые векселя с абсолютным доверием к векселедателю и признанием того, что платеж по вексельным обязательствам абсолютно гарантирован. Отличие векселей от денег можно представить в следующей таблице.
Таблица 1
┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐
│ Деньги │ Вексель │
├────────────────────────────┬───────┴───────┬────────────────────────────┤
│Деньги выражают определенную│Форма выражения│Вексель может выражать любую│
│стоимость. │ │представленную сумму. │
├────────────────────────────┼───────────────┼────────────────────────────┤
│Банкнота выпускается │Выпуск │Вексель создается любым │
│центральным банком. │ │лицом, имеющим право на │
│ │ │соответствующую стоимость. │
├────────────────────────────┼───────────────┼────────────────────────────┤
│Банкнота имеет в настоящее │Гарантия │Вексель имеет индивидуальную│
│время государственную │ │гарантию. │
│гарантию. │ │ │
├────────────────────────────┼───────────────┼────────────────────────────┤
│Выпускаются в виде платежа. │Цель выдачи │Выдается для разнообразных │
│ │ │целей. │
├────────────────────────────┼───────────────┼────────────────────────────┤
│Бессрочное долговое │Срок действия │Срочное долговое │
│обязательство. │ │обязательство. │
├────────────────────────────┼───────────────┼────────────────────────────┤
│За пределами государства │Территориальная│Вексель имеет одинаковую │
│эмитента полностью либо │ограниченность │ценность на территории │
│частично утрачивают свою │ │любого государства. │
│стоимость │ │ │
└────────────────────────────┴───────────────┴────────────────────────────┘
--------------------------------
<2> См.: Амосов В., Новиков С. Сущность векселей и порядок их учета // Хозяйство и право. 1998. N 10. С. 23.
<3> См.: Катков В.Д. Общее учение о векселе. Харьков, 1903. С. 44; Пергамент М.Я. Указание и доказательства плагиата. Харьков, 1905. С. 7.
<4> Маркин Я.М. Ценные бумаги и фондовый рынок. М., 1995. С. 52.
<1> Трищ А.Г. Вексельное обращение в переходной экономике: Дис. ...к. ю. н. М., 1999. С. 5.
Таблица, представленная выше, позволяет сделать вывод о некоторых преимуществах векселя перед наличными деньгами, а также признать тот факт, что вексель не является деньгами в прямом смысле этого слова, а удостоверяет ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму денег, то есть денежное обязательство.
В соответствии со
ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по его нарицательной стоимости на всей территории России во все виды платежей, а также для зачисления на счета, во вклады, на аккредитивы и для перевода, является рубль. Платежи, в свою очередь, осуществляются путем наличных или безналичных расчетов. Наличный расчет всегда предполагает передачу денежных средств в форме банкнот и монет. Безналичный расчет производится путем передачи права на денежную сумму посредством векселей, чеков, платежных поручений и т.д. Иными словами, вексель как форма кредитных денег - всего лишь обязательство эту сумму уплатить; через определенный срок его место должны занять действительные деньги. Основанием для такого вывода являются
ст. ст. 140,
317 ГК
<1>. Как правильно отмечено Л.А. Лунцем, платеж посредством векселя всегда предполагается не окончательным, а условным; принятие такого оборотного документа погашает долг лишь после его оплаты
<2>. То есть вексель передается либо взамен денежного платежа, либо для получения денежного платежа, но никогда в качестве денежного платежа. Такого же мнения придерживается Л.А. Новоселова
<3>, отмечая, что при использовании векселя для оформления сделок по поставке продукции в кредит выдача его покупателем поставщику является способом расчета, но не означает, что платеж совершен, т.к. расчеты по договору могут считаться оконченными только после оплаты покупателем полученных поставщиком векселей. Такого мнения придерживаются Л.Ю. Добрынина
<4>, В.А. Белов
<5>, Ю.В. Семернина
<6> и др. По меткому замечанию одного из авторитетных русских цивилистов Д.И. Мейера, "...значение векселя как денег - его следствие, а не существо"
<7>. К этому трудно что-либо добавить. Вексель, как и деньги, может выполнять роль платежного средства, на что указывает пример из судебно-арбитражной практики. Президиум ВАС РФ в
Постановлении от 6 марта 2002 г. N 7337/01 указал, что согласно
ст. 487 ГК РФ в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленные договором сроки, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты. Передав ответчику вексель номинальной стоимостью, эквивалентной общей сумме договоров, в счет предварительной оплаты, истец исполнил свое денежное обязательство по оплате оборудования. Ответчик принял вексель в качестве платежного документа, отгрузив истцу часть продукции. Поскольку оборудование не было поставлено ответчиком в полном объеме, истец (покупатель) правомерно потребовал взыскания части суммы предварительной оплаты, определив задолженность с учетом разницы номинальной стоимости векселя и стоимости поставленного оборудования. Таким образом, судебные акты приняты законно и обоснованно, и оснований для их отмены не имеется.
--------------------------------
<1> Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. N 45. Ст. 2542.
<2> См.: Лунц Л.А. Денежное обязательство в гражданском и коллизионном праве капиталистических стран. М., 1948. С. 167.
<3> См.: Новоселова Л.А. Вексель в хозяйственном обороте. Комментарий практики рассмотрения споров. М., 1999. С. 29.
<4> См.: Добрынина Л.Ю. Указ. соч. С. 43.
<5> См.: Белов В.А. Очерки по вексельному праву. М., 2000. С. 30.
<6> Семернина Ю.В. Вексель как инструмент взаиморасчетов между хозяйствующими субъектами: Дис. ...к. ю. н. Саратов, 2000. С. 65.
<7> Мейер Д.И. Указ. соч. С. 27.
Как верно подметил В.А. Белов, "...простой и переводной вексель - это два рукава одной реки, называемой "денежный перевод"
<1>, и неправильное понимание сущности векселя приводит в ряде случаев к практическим ошибкам.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа по проверке законности и обоснованности решений (постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу, от 22 марта 1999 г. обращается внимание на то, что при рассмотрении дел судам необходимо дать оценку тому обстоятельству, что задолженность может быть погашена не денежными средствами, а векселями
<2>.
--------------------------------
<1> Белов В.А. Очерки по вексельному праву. С. 30.
<2> См.: Архив Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. Дело
N Ф08-184/99.
В связи с этим предлагается признать вексель платежным документом, т.е. документом, за которым признана сила законного средства платежа за товары, работы или услуги, а также по другим основаниям вне зависимости от валюты долга и платежа векселя. Однако платеж посредством векселя всегда предполагается не окончательным, а условным, как и других расчетных документов. Товарные свойства векселя подчеркивались всеми авторами, исследовавшими проблемы вексельного права
<3>. При этом отмечалось, что сам по себе вексель ценен условно: его ценностью является воплощенное в нем денежное право требования. Поэтому к нему также должны применяться нормы, регулирующие денежные обязательства в той части, в которой они не противоречат вексельному законодательству.
--------------------------------
<3> См.: Цитович П.П. Деньги в области гражданского права. Харьков, 1873. С. 12; Катков В.Д. Общее учение о векселе. Харьков, 1904. С. 2; Федоров А.Ф. Вексельное право. Одесса, 1906. С. 76; Зинченко С.А., Лапач В.А., Шапсугов Д.Ю. Проблемы объектов гражданских прав. Ростов-на-Дону: Издательство СКАГС, 2001. С. 178; Толкачева Е.Ю. Осуществление прав требования в вексельном обязательстве. 2007; Марков П.А. Судебная практика в вексельных правоотношениях // Право и экономика. 2007. N 4.
Раздел V. ИНТЕРЕСНЫЕ ФАКТЫ О НАЛОГАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
"Что с возу упало", или Причем тут налоги
Интересно отметить, что русская поговорка "Что с возу упало, то пропало" имеет непосредственное отношение к налогообложению. Так, в период территориальной раздробленности Руси большое значение приобретают пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, причем пошлины взимались за каждую повозку. Именно с этого момента зафиксированы первые попытки налоговой оптимизации. Купцы максимально нагружали товарами свои повозки, причем так, что иногда товары от перегруза падали на землю. В качестве контрмеры местные князья ввели правило, согласно которому товар, выпавший из повозок, переходил в их собственность. Так и родилась эта русская поговорка.
Налог на неработающий капитал (Россия)
Во времена Петра I капитал, воздерживавшийся от своего права нарастать оборотом, почитался тунеядцем, лишавшим казну ее законной прибыли, десятой деньги, 5% сбора с оборота, и преследовался как контрабанда, подлежавшая полицейской выемке. В первые годы Северной войны был издан Указ, предписывающий: "Кто станет деньги в землю хоронить, а кто про то доведет и деньги вынет, доносчику из тех денег треть, а остальное на государя". По требованию подлежащих учреждений все торгово-промышленные обыватели обязаны были заявлять свои пожитки, оборотные средства, по которым шла общественная раскладка налога. Донос тогда служил главным агентом государственного контроля, и его очень чтила казна.
В мире лидируют страны с низкими налогами
ЦРУ недавно опубликовало свой список стран, классифицированных по валовому внутреннему продукту на душу населения, используя данные за 2006, 2005 и 2004. Данный список возглавил Люксембург, и оказалось, что не более и не менее как тринадцать из двадцати сильнейших в этом отношении стран, являются юрисдикциями с низкими налогами.
Комментируя список, Дэн Митчелл из Центра свободы и процветания отметил, что: "В идеальном мире другие государства должны соперничать с так называемыми налоговыми гаванями. Вместо этого, страны с высокими налогами преследуют эти юрисдикции в рамках попыток создать ОПЕК для политиков".
Вот двадцатка лучших стран по сумме ВВП:
1. Люксембург 71,400 долл.;
2. Бермуды 69,900 долл.;
3. Джерси 57,000 долл.;
4. Экваториальная Гвинея 50,200 долл.;
5. Объединенные Арабские Эмираты 49,700 долл.;
6. Норвегия 46,300 долл.;
7. Гернси 44,600 долл.;
8. Ирландия 44,500 долл.;
9. США 44,000 долл.;
10. Каймановы О-ва 43,800 долл.;
11. Андорра 38,800 долл.;
12. Британские Виргинские О-ва 38,500 долл.;
13. Исландия 38,000 долл.;
14. Гонконг 37,300 долл.;
15. Дания 37,000 долл.;
16. Канада 35,600 долл.;
17. О-в Мэн 35,000 долл.;
18. Австрия 34,600 долл.;
19. Сан-Марино 34,100 долл.;
20. Швейцария 34,000 долл.
Критика должна была подчеркнуть, что население 13 ведущих налоговых гаваней, собранных всех вместе, не заполнит даже г. Нью-Йорк; однако это не ослабило сообщение.
А где же ведущие государства 19-го столетия: Великобритания, Франция и Германия? Япония также к всеобщему удивлению не вошла в список
<1>.
--------------------------------
<1> По материалам сайте www.offshore.su.
Подписано в печать
17.09.2007