Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Из практики налогового консультирования: налогообложение и учет сложных хозяйственных операций (часть вторая)
(Брызгалин А.В., Чуменко О.В., Симонов М.В., Короленко М.В., Головкин А.Н., Церенов Б.В., Смородинова М.А., Дорофеев Б.Ю., Воронин С.П., Лихачева Г.Г., Сушкова С.А., Филиппова Н.Г., Окулова В.В., Тимофеева А.Д.)
("Налоги и финансовое право", 2009, N 9)
Информация о публикации
Брызгалин А.В., Чуменко О.В., Симонов М.В., Короленко М.В., Головкин А.Н., Церенов Б.В., Смородинова М.А., Дорофеев Б.Ю., Воронин С.П., Лихачева Г.Г., Сушкова С.А., Филиппова Н.Г., Окулова В.В., Тимофеева А.Д. Из практики налогового консультирования: налогообложение и учет сложных хозяйственных операций (часть вторая) // Налоги и финансовое право. 2009. N 9. С. 12 - 283.
Тематический выпуск: Из практики налогового консультирования: налогообложение и учет сложных хозяйственных операций (часть вторая)
(Брызгалин А.В., Чуменко О.В., Симонов М.В., Короленко М.В., Головкин А.Н., Церенов Б.В., Смородинова М.А., Дорофеев Б.Ю., Воронин С.П., Лихачева Г.Г., Сушкова С.А., Филиппова Н.Г., Окулова В.В., Тимофеева А.Д.)
("Налоги и финансовое право", 2009, N 9)
"Налоги и финансовое право", 2009, N 9
ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ:
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ СЛОЖНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
(ЧАСТЬ ВТОРАЯ)
Авторы номера
А.В. Брызгалин, О.В. Чуменко, М.В. Симонов, М.В. Короленко,
А.Н. Головкин, Б.В. Церенов, М.А. Смородинова,
Б.Ю. Дорофеев, С.П. Воронин, Г.Г. Лихачева, С.А. Сушкова,
Н.Г. Филиппова, В.В. Окулова, А.Д. Тимофеева
Раздел I. НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ
1. Возвращаться сейчас к прогрессивной шкале
налогообложения несвоевременно и опасно
Счетная палата предлагает вернуться к прогрессивной шкале налогообложения для физических лиц, сообщил глава ведомства С. Степашин.
По его мнению, ее следовало бы ввести по крайней мере для людей с наиболее высокими доходами. Глава Счетной палаты полагает, что это позволит увеличить поступления в федеральный бюджет.
Степашин предупредил, что потребность бюджетной системы в расходах в ближайшее время будет только нарастать. По его словам, это связано как с необходимостью вложений в инфраструктуру, так и с реализацией масштабных общегосударственных проектов, таких как Олимпиада.
"Переход на прогрессивную шкалу налогообложения может быть опасным для России в период кризиса. Для лиц с высокими доходами есть возможность введения специальных налогов, например, на роскошь.
Нам нужно выйти из кризиса, понять, что у нас будет происходить с пенсионной системой. Мы отменили с непредсказуемыми последствиями единый социальный налог, и, если одновременно "дергать" сейчас налог на фонд оплаты труда, можно получить последствия, о которых мы даже не подозреваем. Пока это очень опасно.
Еще раз обращаю внимание, что на фонд оплаты труда налоговая нагрузка с 1 января увеличивается на 7 эффективных процентных пунктов. Мы переходим на новую ставку - 34%. Это колоссальное увеличение, и накручивать сейчас еще дополнительный налог очень опасно", - уверен заместитель председателя Комиссии Совета Федерации по вопросам развития институтов гражданского общества, представитель в Совете Федерации от исполнительного органа государственной власти Краснодарского края А. Починок.
2. Реформу ЕСН назвали "безумием"
Скоро компании вместо ЕСН начнут платить страховые взносы в фонды. И хотя ФНС и ПФР уверяют, что все пройдет без сучка и задоринки, у депутатов, видимо, есть поводы для сомнений. При Комитете Госдумы по труду и социальной политике решено создать рабочую группу для мониторинга процесса подготовки к реформе социального налога. В ее состав также войдут представители бюджетного и других заинтересованных комитетов, Совета Федерации и т.д.
Между тем страсти вокруг отмены ЕСН накаляются: на прошлой неделе заместитель председателя Комитета по бюджету и налогам Андрей Макаров назвал реформу "безумием": "Собираемость взносов будет намного хуже". А все потому, что "Налоговым
кодексом пытаются решить вопросы, которые им объективно решены быть не могут".
3. В 2010 году могут быть проиндексированы налоговые ставки
Некоторые ставки налогов, доходы от уплаты которых зачисляются в региональные и местные бюджеты, могут быть проиндексированы для увеличения поступлений доходов в консолидированные бюджеты субъектов РФ и компенсации снижения объемов софинансирования в 2010 г., сообщил заместитель министра финансов РФ А.Г. Силуанов, - передает Интерфакс.
Предполагается, что дополнительные доходы региональных бюджетов от этих мер составят в 2010 г. 96,6 млрд руб., сказал А.Г. Силуанов на совещании по межбюджетным отношениям в Смоленске.
В этих дополнительных доходах акцизы на вина составят 0,8 млрд руб., акцизы на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% - 0,9 млрд руб., акцизы на пиво - 63,8 млрд руб., акцизы на нефтепродукты - 14,7 млрд руб., транспортный налог - 7,5 млрд руб., госпошлина - 8,9 млрд руб. Коснувшись, в частности, акцизов на пиво, он отметил, что рост ставки предполагается в три раза, а фактически, в расчете на бутылку пива, рост акциза составит 3,5 руб.
В отношении нормативов распределения доходов от акцизов на автомобильный бензин А.Г. Силуанов напомнил, что до начала этого года поступления акцизов на автомобильный бензин шли как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов Федерации. При этом в бюджет субъектов РФ поступления осуществлялись по нормативам, рассчитанным еще в 2005 г., исходя из протяженности автомобильных дорог и количества зарегистрированного автотранспорта, а часть нормативов - исходя из поступлений от автозаправок.
"Сегодня предполагается сделать более понятным распределение поступлений от акцизов на автомобильный бензин - исходя из протяженности автомобильных дорог и количества автомобилей, зарегистрированных в субъекте, - 50 x 50. В результате получается, что два субъекта РФ - Москва и Санкт-Петербург - в наибольшей степени потеряют поступления", - отметил заместитель главы Минфина. Он пояснил, что к этим субъектам применялись особые коэффициенты, которые увеличивали их поступления как регионов, в которых зарегистрировано большое количество автомобилей, но относительно небольшая протяженность автомобильных дорог. "В результате двум регионам было увеличено поступление этих акцизов, соответственно, у других субъектов РФ были акцизы сокращены. Сейчас мы хотим создать формулу, понятную для всех субъектов РФ", - сказал А.Г. Силуанов.
4. Налоговое ведомство сообщило о новых поправках в
НК РФ
Письмом от 06.08.2009 N СН-21-1/827 ФНС России разъяснила вопрос применения
гл. 9 НК РФ.
ФНС России сообщила, что Минфин подготовил поправки в
НК РФ, связанные с осуществлением мер по урегулированию задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов. Так, в нем предусмотрены органы исполнительной власти, уполномоченные на выдачу (заверение) документов, подтверждающих наличие оснований, указанных в
п. 2 ст. 64 НК РФ.
К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки прилагаются:
- заключение органа исполнительной власти (государственного органа, органа местного самоуправления), уполномоченного в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций, о факте наступления в отношении заинтересованного лица обстоятельств непреодолимой силы, являющихся основанием для его обращения с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки;
- составленный указанным уполномоченным органом акт оценки причиненного этому лицу ущерба в результате обстоятельств непреодолимой силы.
5. Дополнительные доходы бюджета - 2010
составят 144 млрд руб.
Дополнительные доходы бюджета - 2010 составят 144 млрд руб. Об этом сообщил премьер-министр Владимир Путин на заседании Президиума Правительства.
"На наше рассмотрение также сегодня вынесен ряд поправок в Бюджетный
кодекс и в
Закон о центральном банке России. Все они направлены на то, чтобы привлечь дополнительные доходы в федеральный бюджет на ближайшие три года", - цитирует "РИА Новости".
Как уже сообщалось ранее, поправки, в частности, предусматривают зачисление в федеральный бюджет в полном объеме поступлений по налогу на добычу полезных ископаемых. Кроме того, с 1 января 2010 г. в бюджет РФ будут перечисляться все доходы, полученные от управления средствами Резервного фонда и Фонда национального благосостояния.
Также сроком на три года с 50% до 75% увеличится доля прибыли, которую Центробанк будет обязан переводить в федеральный бюджет.
"В общей сложности все названные сегодня решения позволят увеличить доходы федерального бюджета только в следующем году еще на 144,4 млрд руб.", - подытожил В. Путин.
6. Регионы получат дополнительно более 96 млрд руб.
за счет повышения налогов
Регионы получат дополнительно более 96 млрд руб. за счет повышения налогов. Такие данные озвучил первый вице-премьер России Виктор Зубков, сообщает "РИА Новости".
По его словам, в 2010 г. могут быть проиндексированы акцизы на алкоголь, пиво, нефтепродукты, а также транспортный налог и государственная пошлина. При этом дополнительные доходы консолидированных бюджетов регионов превысят дополнительные расходы более чем на 20 млрд руб.
7. Минфин России поддерживает проект закона
о заявительном порядке возмещения НДС, но с оговорками
Министерство финансов готовит положительное заключение на законопроект о заявительном порядке возмещения НДС, внесенный на рассмотрение в Государственную думу группой депутатов. Об этом сообщил вчера на заседании Экспертного совета при ТПП РФ по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики заместитель руководителя Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов С.В. Разгулин.
По его словам, проект нашел концептуальную поддержку в финансовом ведомстве, однако ряд положений документа представляются весьма спорными. Речь идет о критериях, в соответствии с которыми налогоплательщики получают право на возмещение НДС до окончания камеральной проверки налоговой
декларации по НДС.
Парламентарии предлагают распространить новый порядок на крупнейших налогоплательщиков и на налогоплательщиков, у которых одновременно выполняются три условия (на момент подачи налоговой декларации по НДС стоимость амортизируемого имущества должна быть равна не менее 500 млн руб., сумма дохода от реализации без учета налога за предшествующий календарный год должна составлять не менее 5 млрд руб., и с момента государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя на момент подачи декларации должно пройти не менее трех лет).
Все остальные налогоплательщики смогут воспользоваться правом на ускоренную процедуру возмещения НДС только при наличии банковской гарантии, в соответствии с которой банк обязуется уплатить за налогоплательщика недоимку, включающую в себя полученную налогоплательщиком в результате неправомерного возмещения сумму налога, заявленную к возмещению, проценты за несвоевременный возврат этой суммы, а также пени.
По мнению Минфина России, в рамках реализации нового порядка нет оснований для выделения налогоплательщиков в отдельные категории. У любого налогоплательщика должно быть право предоставить банковскую гарантию и возместить НДС из бюджета в более короткий срок.
Минфин опубликовал на своем сайте проект нового закона "О бухгалтерском учете". Весной документ обсуждала межведомственная группа, после чего были внесены юридико-технические правки. По словам представителя ведомства, "проект согласован в Минэкономразвития, ЦБ, Минюсте и внесен в Правительство".
Проект включает в процесс регулирования бизнес-сообщество, говорит представитель Минфина. Например, саморегулируемые организации будут разрабатывать национальные и отраслевые стандарты, замечает президент клуба банковских бухгалтеров Кирилл Парфенов, а компании - самостоятельно устанавливать формы первичных документов, что "упростит жизнь предприятий, но может усложнить жизнь их контрагентов". ЦБ же выведен из-под действия закона, регулятор будет сам готовить стандарты учета для банков, продолжает Парфенов.
Проект упрощает изменение компаниями учетной политики. Сегодня это можно делать при изменении законов, а проект разрешает и при существенном изменении условий деятельности, повышении надежности информации, замечает Парфенов.
Но документ может ударить по малому бизнесу. Сегодня предприятия, перешедшие на УСН (6% с выручки или 15% с разницы доходов и расходов), не обязаны вести бухгалтерию. Они просто заполняют
книгу доходов и расходов, говорит вице-президент "Опоры" Александр Паперно. Законопроектом большинство "упрощенцев" этой льготы лишаются, не вести бухучет смогут только индивидуальные предприниматели. Правда, малому бизнесу обещаны простые способы бухучета (это один из принципов бухучета), но какие именно - в проекте не разъяснено.
Придется нанимать бухгалтера, вырастут издержки, сетует партнер "Налоговой помощи" Сергей Шаповалов. Если закон примут, многим малым предприятиям придется ликвидироваться, а их владельцам - регистрироваться как индивидуальным предпринимателям, считает он, но тогда они будут отвечать в своей деятельности не уставным капиталом ООО, а всем своим личным имуществом. "Негуманно", - заключает Шаповалов.
Неясен выигрыш государства от такого ужесточения, удивляется Паперно: в бухгалтерских книгах фиксируются выручка, доходы и расходы, т.е. все данные, необходимые для исчисления налога.
9. Нефтяников стимулируют налоговыми льготами
На рассмотрение Госдумы поступили поправки в
ст. 342 НК РФ.
Как поясняют разработчики законопроекта, он разработан в целях оказания поддержки нефтедобывающей отрасли и стимулирования освоения новых провинций, а также уточнения условий применения налоговой ставки 0 руб.
По нулевой ставке облагается нефть на участках недр в Черном море до достижения накопленного объема добычи нефти 20 млн тонн (для участков недр Охотского моря - 30 млн тонн).
10. ФНС может изменить формы заявлений
о постановке на учет и снятии с учета
ФНС России представила накануне на своем сайте проект приказа, согласно которому изменяются формы документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц.
Так, документом предлагается изменить следующие формы и рекомендации по их заполнению:
-
форму N 1-2-Учет "Заявление о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации";
-
форму N 1-4-Учет "Заявление о снятии с учета российской организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации";
-
форму N 2-2-Учет "Заявление физического лица о постановке на учет в налоговом органе на территории Российской Федерации".
Кроме того, ФНС России объявила о приеме экспертных заключений на указанный проект приказа от независимых экспертов до 17 сентября 2009 г.
11. Стало известно, какую налоговую нагрузку
и рентабельность компании налоговые инспекторы
считают "нормальными"
ФНС подсчитала показатели рентабельности и налоговой нагрузки за 2008 г., которые налоговые инспекторы будут считать "нормальными". Иначе говоря, чтобы не навлекать на себя повышенное внимание инспекции, компания должна укладываться именно в эти рамки средних показателей по отрасли. Приказ об утверждении этих ориентиров пока не подписан. Но изменений в цифрах, скорее всего, не будет, а до октября приказ появится, и показатели будут официально обнародованы.
В целом по сравнению с 2007 г. и средняя по отрасли рентабельность, и налоговая нагрузка снизились. Учитывая ситуацию в экономике, неудивительно. Так, средняя налоговая нагрузка снизилась с 14,4 процентов до 13,5. Средняя рентабельность проданных товаров, работ, услуг - с 14,3 до 14. А более всего упала рентабельность активов (отношение прибыли ко всем активам компании) - почти в два раза: с 10,5 до 5,8 процентов.
12. Министерство финансов поддержало законопроект,
устанавливающий трехлетний срок давности по уплате
транспортного и земельного налогов
Министерство финансов поддержало законопроект, устанавливающий трехлетний срок давности по уплате транспортного и земельного налогов.
Как сообщили в ведомстве, пока в законодательстве не определен конкретный срок, в течение которого можно собирать эти налоги задним числом.
"Это позволяет требовать с людей деньги и пересматривать неправильно произведенное начисление или недоначисление налогов за неограниченный период времени. Такая ситуация требует законодательного урегулирования", - заявили в Минфине.
Как рассказал "Гудку" руководитель департамента налогового и финансового консалтинга компании "Интерком-Аудит" Андрей Приходько, налоговые органы в последнее время проводят настоящую кампанию по доначислению налогов на имущество граждан за предыдущие годы.
"Пользуясь несовершенством законодательства, они выставляют документы на уплату налогов практически с начала века, - пояснил он. - В кризисные времена получить такой "подарок" вдвойне неприятно, поэтому государственные органы, в том числе и Минфин, завалены жалобами на подобные действия налоговиков".
Президент Коллегии правовой защиты автовладельцев Виктор Травин отметил, что водители часто жалуются на перерасчет транспортного налога за несколько лет. Иногда им приходится платить десятки тысяч рублей за машину, которая уже давно продана.
"Мы советуем автовладельцам отправлять налоговиков в суд, - отметил он. - Зная юридическую безграмотность населения, они нередко по телефону требуют, чтобы граждане заплатили недоимку за много лет, и даже не присылают им уведомления. Но через суд требовать деньги они не станут, потому что знают, что проиграют".
С этой позицией согласен партнер компании "Налоговая помощь" Сергей Шаповалов. "По суду граждане не платят даже невзысканные налоги двух- или трехгодичной давности", - отметил он.
По его словам, три года, предлагаемые в поправках, одобренных Минфином, и так слишком большой срок давности.
"У налоговой инспекции есть много способов взыскания денег в более короткие сроки, - считает собеседник "Гудка". - Согласно Налоговому
кодексу, если гражданин не внес средства вовремя, в течение трех месяцев ему может быть направлено требование об уплате налогов.
Если же оно не выполнено за 10 дней, налоговым инспекторам дается шесть месяцев, чтобы подать на нарушителя в суд. В соответствии с этим срок давности по уплате налогов вообще должен быть не более года".
13. В налоговых органах Управления ФНС России по г. Москве
проведен пилотный проект по созданию системы составления
С января по июнь 2009 г. в налоговых органах Управления ФНС России по г. Москве проведен пилотный проект по созданию системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде. Подробности - в
Письме Минфина России от 04.08.2009 N 03-02-08-64.
При организации электронного документооборота счетов-фактур его участниками использовались программно-технические средства, аналогичные средствам, применяемым в системе представления налоговых деклараций в электронном виде по каналам связи. Это обеспечивало максимальную совместимость и существенную экономию на разработках и внедрении. Принципиальных недостатков предложенной технологии в ходе пилотного проекта выявлено не было.
По мнению финансового ведомства, использование счетов-фактур в электронном виде существенно повысит качество и оперативность сбора информации в интересах налоговых органов, упростит и ускорит процедуры проверок деятельности налогоплательщиков, в целом положительно скажется на эффективности администрирования НДС.
К преимуществам внедрения электронного документооборота счетов-фактур на безбумажной основе для налогоплательщиков можно отнести снижение затрат на почтовые услуги, на ведение архива документов на бумажном носителе (затраты на бумагу, печать, аренду площадей для архива и т.д.), возможность оперативного поиска нужного документа в электронном архиве.
Для внедрения электронного документооборота счетов-фактур необходимы изменения в налоговом законодательстве.
Раздел II. ФИЛОСОФИЯ НАЛОГОВ
Авторская рубрика А.В. Брызгалина (N 011/сентябрь 2009 г.)
"Философия налогов" - авторская рубрика главного редактора журнала "Налоги и финансовое право" Аркадия Викторовича Брызгалина. Ведется с ноября 2008 г. Рубрика посвящена анализу, исследованию и обсуждению самых актуальных, интересных и спорных проблем налогообложения. Автор в первую очередь стремится к "глубокому познанию" налогов, т.к. современные политика, наука и практика в ряде случаев относятся к налогам с явным пренебрежением. Автор рубрики не претендует на монополию и приглашает других авторов поучаствовать в этой рубрике или затеять дискуссию.
К вопросу о недобросовестности налоговых органов
Начиная с 2000-х гг. категория недобросовестности в налоговой сфере довольно активно анализируется и обсуждается. Этот институт получил признание не только со стороны практики применения законодательства о налогах и сборах, но и со стороны научной общественности
<1>. К сожалению, понятие недобросовестности до сих пор не получило признания у законодателя, хотя такие попытки неоднократно предпринимались
<2>, что, наверное, и позволило судебно-арбитражной практике отказаться от термина "недобросовестность", который ввел, кстати, Конституционный Суд РФ
<3>, и ввести правоприменительный термин "необоснованная налоговая выгода"
<4>.
--------------------------------
<1> См., например, Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика. М., 2006; Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М., 2007; Ильин А.В. Недобросовестность налогоплательщика: проблемы теории и практики. Новосибирск, 2008 и др.
<2> В декабре 2005 г. подкомитет Государственной Думы по налоговому законодательству предлагал внести в часть первую
НК РФ положение о "налоговой недобросовестности" в рамках обсуждавшегося в тот период Федерального
закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Как пояснял тогда один из авторов поправки, депутат Государственной думы А. Макаров, необходимость введения данного понятия вызвана его применением уже не только в решениях Конституционного или Высшего Арбитражного Судов, но и все большим использованием в судебной практике. Однако в окончательный вариант законопроекта положения о "недобросовестности" включены не были (http://www. chirkunov.ru/news/?unit=1161). Также в 2006 г. Администрация Президента РФ предложила внести в Налоговый
кодекс РФ новые положения о разграничении законной и незаконной налоговой оптимизации. Предполагалось, что нормы о "недобросовестности" будут внесены в Налоговый
кодекс РФ уже в период осенней сессии 2006 г. Однако и этого сделано не было (по материалам сайта http:// www.buhgalteria.ru/article/2864).
<3> См.
Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации";
Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
<4>
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Однако представляется, что
категория недобросовестности или
злоупотребления правами (кому как больше нравится) начала толковаться более широко и получила свое распространение не только на налогоплательщиков, но и на других обязанных участников налоговых правоотношений: налоговых агентов
<1>, плательщиков сборов
<2>, банки
<3> и др.
--------------------------------
<1> См., например, применение позиции "недобросовестный налоговый агент" в
Постановлении ФАС МО от 03.09.2007, 10.09.2007 N КА-А40/8959-07;
Постановлении ФАС МО от 28 июля 2009 г. N КА-А40/7099-09 по делу N А40-88465/08-142-445.
<2> См., например, применение позиции "недобросовестный плательщик сборов" в
Постановлении ФАС ВВО от 28 мая 2002 г. N А43-8093/01-31-226.
<3> См., например, применение позиции "недобросовестный банк" как участника налоговых правоотношений в
Постановлении ФАС ДО от 24.08.2005 N Ф03-А04/05-2/2251;
Постановлении ФАС ЗСО от 25.04.2005 N Ф04-2424/2005(10556-А45-26) по делу N А45-26304/02-СА9/732.
Однако представляется не совсем обоснованным, что данная категория, являющаяся по сути характеристикой субъекта, распространялась только на одну сторону налогового обязательства - на сторону обязанных субъектов.
Представляется, что категория недобросовестности - это категория универсальная, и получение "необоснованной налоговой выгоды" конкретным налогоплательщиком (или иным обязанным участником налоговых правоотношений) есть только частный случай проявления недобросовестности в налоговой сфере. Как мы сказали выше, выявление налоговыми органами недобросовестного поведения и складывающаяся судебная практика по этому вопросу, действительно, касаются в основном обязанных участников налоговых правоотношений, чему способствовала и своеобразная подмена Высшим Арбитражным Судом РФ широкого термина "недобросовестность" на абсолютно неизвестную в 2006 г. категорию "необоснованная налоговая выгода". Причем одним из последствий такой замены стали нивелирование первого термина и представление его в качестве какого-то однонаправленного свойства, что далеко не так.
Однако представляется, что злоупотребление своими правами может касаться не только обязанных, но и вообще всех, в том числе управомоченных участников налоговых правоотношений, каковыми в первую очередь выступают налоговые органы. Хотя случаи недобросовестного поведения их должностных лиц в настоящее время не столь многочисленны, однако широко представлены даже в судебной практике Высшего Арбитражного Суда РФ
<4>. Кстати, о появлении такого явления, как "недобросовестность налоговых органов" говорилось авторами еще несколько лет назад
<5>.
--------------------------------
<4> Как было указано в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2808/07, нарушение налоговой инспекцией порядка зачета излишне уплаченного налога привело к искусственному созданию условий, повлекших необоснованное привлечение общества к налоговой ответственности, что является неправомерным.
<5> См. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений // Налоги и финансовое право. 2005. N 10. С. 167 - 171.
В настоящее время наиболее характерно применение категории "недобросовестность налоговых органов" в налоговых спорах при установлении виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Как показывает правоприменительная практика, необоснованные или неправомерные действия (бездействие) государственных органов, в результате которых лицо не имело возможности надлежащим образом исполнить свои обязательства, являются факторами, свидетельствующими об отсутствии вины в неправомерном деянии лица. В частности, изъятие бухгалтерской документации правоохранительными органами повсеместно рассматривается арбитражными судами как основание для освобождения лица от того или иного вида налоговой ответственности (
Постановление ФАС ВСО от 11.01.2001 N А78-2715/00-С2-962у/Ф02-2914/00-С1;
Постановление ФАС МО от 03.09.2001 N КА-А41/4711-01;
Постановление ФАС УО от 05.03.2008 N Ф09-1084/08-С3).
Особое место среди обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, занимают необоснованные, а в ряде случаев даже и недобросовестные действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.
В связи с тем что
НК РФ не содержит такой категории, как
недобросовестность налоговых органов (как, кстати, не содержит и категории "недобросовестный налогоплательщик"), представляется возможным практически использовать эту категорию через применение положений
п. 2 ст. 109,
пп. 3 п. 1 ст. 111 и
п. 1 ст. 112 НК РФ.
Так, например, было сказано в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2001 N 9986/00: если налоговые органы ранее неоднократно проверяли налогоплательщика и в актах проверки не указывали, что налогоплательщик неправильно применяет налоговое законодательство, то выявление налогового правонарушения в процессе последующих мероприятий налогового контроля должно быть особо рассмотрено и оценено судами в случае возникновения спора. Это обусловлено тем, что
"умолчание" или
"отсутствие реакции" налоговых органов во время предыдущих проверок дает основание налогоплательщику полагать, что его действия по порядку исчисления и уплаты налогов являются правильными, так как он имеет на это письменное подтверждение налоговой инспекции (в виде акта о проведении проверки, где не сказано о нарушении налогового законодательства). Именно поэтому последующий фактический пересмотр прошлых результатов налогового контроля должен учитываться при привлечении налогоплательщика к ответственности в зависимости от конкретных обстоятельств дела или в виде обстоятельства, исключающего вину, или в виде смягчающих обстоятельств.
Из примеров современной судебной практики можно привести следующее дело.
Общество 20.09.2004, самостоятельно выявив недоимку, подало уточненные налоговые декларации по НДС за май и июль 2004 г. ИФНС вынесла решение о привлечении общества к ответственности по
п. 1 ст. 122 НК РФ, т.к. общество в нарушение
п. 4 ст. 81 НК РФ до представления уточненных деклараций не погасило недоимку и не уплатило пени.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС неправомерной, к моменту подачи уточненных деклараций у общества имелась к возмещению сумма НДС за июнь 2004 г., подлежавшая зачету в счет погашения недоимки за май и июль 2004 г. и пеней на основании
ст. 176 НК РФ. Однако ИФНС провела зачет указанной суммы налога за август 2004 г., срок уплаты которого к моменту подачи уточненных деклараций по НДС не наступил. Такое
нарушение ИФНС порядка зачета излишне уплаченного налога привело к искусственному созданию условий, повлекших необоснованное привлечение общества к налоговой ответственности, что является неправомерным (
Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2808/07).
ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
И УЧЕТ СЛОЖНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
(Окончание.
Начало см. "Налоги и финансовое право", 2009, N 8)
I. Налогообложение хозяйственных операций и сделок
4. Упрощенная система налогообложения
Учет расходов по лицензионному договору на передачу прав
на использование программы для ЭВМ
Описание ситуации: Организация применяет УСН (доходы минус расходы). Вид деятельности - продажа программного обеспечения. Реализуются и так называемые "коробочные" продукты, и программное обеспечение, реализуемое с использованием электронных каналов связи. С поставщиками заключены лицензионные договоры, в рамках которых выставляются акты на передачу неисключительных прав.
Вопрос: Вправе ли организация в состав расходов, учитываемых при налогообложении, включать стоимость приобретаемого программного обеспечения для перепродажи?
Ответ: 1. Как указано в запросе, налогоплательщик заключает с организацией лицензионные договоры, согласно которым приобретает право пользования программным продуктом. В дальнейшем налогоплательщик реализует права пользования программным обеспечением покупателям по сублицензионным договорам.
Таким образом, на каждую реализуемую программу налогоплательщик приобретает право пользования согласно лицензионному соглашению.
Перечень расходов, учитываемых при исчислении единого налога, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ и содержит 3 вида расходов, связанных с получением объектов интеллектуальной деятельности:
- согласно
пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении единого налога учитываются расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, а также расходы на приобретение прав пользования данными результатами интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;
- согласно
пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении единого налога учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
- согласно
пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении единого налога учитываются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
Разграничивая указанные нормы, необходимо отметить, что
пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ является нормой, в соответствии с которой учитываются именно периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности.
Подпункт 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ является нормой, в соответствии с которой учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных. Это могут быть расходы в виде стоимости самой программы (
Письмо ФНС от 03.04.2008 N 02-6-10/36@), а могут быть и расходы, связанные с приобретением программы, например, расходы на услуги, входящие в состав установки программы (
Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-11-04/2/100).
Подпункт 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прежде всего предусматривает учет расходов на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ. Кроме того,
пп. 2.1. п. 1 ст. 346.16 НК РФ так же, как и
пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предполагает учет расходов по лицензионному договору, согласно которому приобретаются права пользования программой для ЭВМ (
Письмо Минфина России от 08.02.2008 N 03-11-04/2/30).
Таким образом, учет расходов по лицензионному договору на передачу прав на использование программы для ЭВМ плательщиками единого налога предусмотрен как
пп. 2.1 п. 1, так и
пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Следует отметить, что и
пп. 2.1, и
пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержат оговорок о специальной цели приобретения объекта интеллектуальной собственности (например, только для использования в текущей деятельности самой организации или только для перепродажи).
Согласно
п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
При этом лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.
Согласно
п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).
Из анализа указанных норм следует, что лицензиат сначала заключает лицензионный договор с правообладателем о приобретении прав пользования программой и только потом вправе принять решение о перепродаже и заключить сублицензионное соглашение с третьим лицом.
Учитывая вышеуказанное, считаем, что в
пп. 2.1 и
19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет о расходах по лицензионным договорам на приобретение прав пользования программой ЭВМ вне зависимости от конечной цели такого приобретения (для использования в текущей деятельности или для перепродажи).
Еще раз обращаем ваше внимание на то, что мы рассматриваем ситуацию учета расходов, понесенных именно по лицензионным договорам. Например, перепродавец приобретает право пользования программой по лицензионному соглашению, а затем право пользования именно этой программой реализует конечному потребителю также по лицензионному соглашению, передавая саму программу на каком-либо материальном носителе или посредством канала электронной связи.
Таким образом, по нашему мнению, расходы в виде стоимости приобретенных по лицензионным соглашениям неисключительных прав на программы с целью перепродажи могут быть учтены в целях налогообложения по
пп. 2.1 или
19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Вместе с тем ФНС в
Письме от 03.04.2008 N 02-6-10/36@ указывает, что плательщик единого налога вправе учесть расходы по
пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ на приобретение прав пользования программой (в данном случае программой 1С) только при условии использования результатов данной программы в деятельности, направленной на получение дохода (анализ данных бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений, предоставления бухгалтерского
баланса с приложениями в банк для получения кредита и т.п.).
Таким образом, перечисляя способы использования программы в деятельности, направленной на получение дохода, налоговые органы указывают только на текущую деятельность организации, не упоминая перепродажу.
Кроме того, Минфин России в
Письме от 17.02.2009 N 03-11-06/2/28 указывает, что организация, применяющая УСН, не вправе учесть расходы в виде стоимости приобретенных для перепродажи неисключительных прав на программы для электронно-вычислительных машин и базы данных, поскольку:
- расходы в виде стоимости приобретенных для перепродажи неисключительных прав на программы не включены в закрытый перечень расходов, установленный
п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
- согласно
ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам.
Отметим, что ранее налоговое ведомство высказывало иную позицию в отношении учета расходов, не предусмотренных в перечне
п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Так, например, в
Письме от 01.03.2005 N 18-11/3/12962 УФНС по г. Москве отмечало, что при погашении векселя кредитной организации доходом налогоплательщика, применяющего УСН, будет являться процентный доход в виде дисконта, выплаченный векселедателем.
Таким образом, несмотря на отсутствие прямой ссылки на данный вид расходов в
гл. 26.2 НК РФ, специалисты Федеральной налоговой службы признавали, что в качестве дохода учитывается не вся сумма погашения векселя, а разница между полученным доходом и расходами на приобретение векселя.
Вместе с тем следует признать, что при проведении проверки налоговые органы будут руководствоваться разъяснениями Минфина России, данными в 2009 г., и доначислят единый налог по лицензионным договорам о приобретении программных продуктов с целью их перепродажи.
Необходимо учитывать, что на сегодняшний день не вынесено судебных актов, в которых бы суд высказывался за возможность учета по
пп. 2.1 или
19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходов на приобретение программ, предназначенных для перепродажи. Нет подобных судебных актов и в отношении аналогичных норм, предусмотренных гл. 25 НК РФ (
пп. 26 и
37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В отсутствие арбитражной практики нельзя спрогнозировать результат разрешения указанного вопроса в судебном порядке.
2. Как следует из запроса, организация занимается также перепродажей "коробочных программных продуктов". И при этом наряду с договорами поставки заключает на данные продукты и лицензионные соглашения.
В связи с ведением налогоплательщиком деятельности по перепродаже программ, на упаковке которых изложен лицензионный договор между правообладателем и конечным пользователем (так называемых "оберточных" лицензий), считаем необходимым сообщить следующее.
Согласно
п. 3 ст. 1286 ГК РФ лицензионные договоры могут быть заключены путем заключения договора присоединения, условия которого излагаются на экземпляре программы либо на упаковке этого экземпляра. Такой лицензионный договор считается заключенным с момента начала использования такой программы пользователем.
Указанное означает, что в отношении программ, имеющих "оберточную лицензию", не требуется:
- заключения отдельного лицензионного договора, поскольку лицензионный договор уже считается заключенным с момента начала использования продукта;
- заключения отдельного лицензионного договора между перепродавцом и конечным пользователем, поскольку лицензионный договор на упаковке программы уже заключен между правообладателем и конечным пользователем.
Таким образом, перепродавец программы, на упаковке которой изложен лицензионный договор, не может выступать стороной лицензионного договора.
Приобретая материальные носители с программой (например, диски, на упаковке которых размещена "оберточная лицензия"), организация-перепродавец не приобретает право пользования данными программами, а приобретает товар.
Поэтому считаем, что лицензионных соглашений в данном случае перепродавец заключать не должен. Следовательно, не существует правовых оснований для несения перепродавцом расходов на приобретение прав пользования такими программами.
Таким образом, по нашему мнению, при перепродаже программ, на упаковке которых изложен лицензионный договор, перепродавец должен заключать только договоры купли-продажи материальных носителей (дисков, комплектов) как с продавцом, так и с конечным пользователем. В таком случае расходы на приобретение программ должны учитываться как расходы на приобретение товаров для перепродажи согласно
пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
5. Единый налог на вмененный доход
Необходимость представления в налоговый орган заявления
о начале и прекращении деятельности по ЕНВД
Описание ситуации 1: Физическое лицо было зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя в декабре 2008 г. Одновременно с регистрацией было заявлено применение УСН (доходы). С января 2009 г. осуществляется предпринимательская деятельность, подлежащая налогообложению ЕНВД (оказание транспортных услуг на арендованных машинах), но заявления о начале ведения деятельности ИП в ИФНС не подавал. При этом отчетность за I квартал 2009 г. по ЕНВД была сдана, налог уплачен.
Вопрос: 1. Является ли отсутствие заявления о начале ведения деятельности по ЕНВД основанием для пересчета налога с полученных доходов как доходов в рамках УСНО, а не ЕНВД?
2. Будет ли являться достаточным доказательством того, что доходы получены в рамках деятельности по ЕНВД, наличие заключенных договоров аренды транспортных средств и договоров на оказание транспортных услуг?
Ответ: Исходя из условия запроса деятельностью предпринимателя, которая подпадает под обложение ЕНВД, является оказание транспортных услуг.
В соответствии с
п. 2 ст. 346.28 НК РФ предприниматель обязан встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика ЕНВД по месту своего жительства. В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель уже стоит в налоговом органе по месту своего жительства с применением УСНО.
Согласно
п. 3 ст. 346.28 НК РФ "организации или индивидуальные предприниматели, которые подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщиков единого налога, подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика единого налога".
Ранее, до настоящей редакции
ст. 346.28 НК РФ, налогоплательщики обязаны были вставать на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, только в случае, если они не состояли на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором осуществляли указанную деятельность. Так, ВАС в
п. 39 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 указывал, что на налогоплательщиков, вставших на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных в
ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному основанию. В связи с этим организация (индивидуальный предприниматель) не обязана вставать на налоговый учет в качестве плательщика единого налога на вмененный доход в тех налоговых инспекциях, в которых она состоит на налоговом учете по иным основаниям. Подтверждал это и Минфин России в своих Письмах от 24.04.2007
N 03-11-04/3/126, от 16.02.2006
N 03-11-02/41. О том, что организация или индивидуальный предприниматель применяет ЕНВД, свидетельствовала представленная по итогам квартала
декларация по ЕНВД.
В нынешней редакции
ст. 346.28 НК РФ прямо предусмотрена обязанность всех налогоплательщиков вставать на учет в налоговый орган в качестве плательщика ЕНВД, при этом нет положения, предусматривающего отсутствие обязанности налогоплательщика вставать на учет в том налоговом органе, в котором он уже зарегистрирован.
Следовательно, формулировка, приведенная в
п. 3 ст. 346.28 НК РФ, дает основания считать, что это положение касается и тех налогоплательщиков, которые уже стоят на учете в данном налоговом органе в связи с регистрацией юридического лица или в качестве индивидуального предпринимателя.
Ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе предусмотрена
ст. 117 НК РФ.
При этом стоит заметить, что
ст. 117 НК РФ предполагает ответственность за "ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе".
В рассматриваемом же случае индивидуальный предприниматель зарегистрирован в налоговых органах по месту жительства. Кроме того, был уплачен налог и сдана декларация по ЕНВД, то есть налогоплательщик исполняет свои обязанности.
Следовательно, по нашему мнению, у налоговых органов отсутствуют основания для привлечения к ответственности предпринимателя по
ст. 117 НК РФ. При этом ввиду наличия формального подхода налоговых органов к некоторым вопросам все-таки можно допустить риск того, что они привлекут индивидуального предпринимателя к ответственности по данной
статье за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Таким образом, индивидуальному предпринимателю следует быть готовым к защите своей позиции в судебном порядке.
Что касается вопроса, является ли отсутствие заявления о начале ведения деятельности по ЕНВД основанием для пересчета налога с полученных доходов как доходов в рамках УСНО, а не ЕНВД, отметим следующее.
Отсутствие заявления указывает на отсутствие постановки на учет предпринимателя в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД.
Ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе предусмотрена
ст. 116 НК РФ, за уклонение от постановки на учет в налоговом органе -
ст. 117 НК РФ, в качестве наказания по которым предусмотрено взыскание штрафа.
Иной меры наказания Налоговым
кодексом РФ за непредставление заявления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД не предусмотрено.
Таким образом, отсутствие заявления о начале ведения деятельности по ЕНВД не является основанием для пересчета налога с полученных доходов как доходов в рамках УСНО, а не ЕНВД.
Кроме того, хотелось бы обратить внимание на то, что если предприниматель направит в налоговый орган заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, то он не сможет быть привлеченным по
ст. 117 НК РФ. В этом случае налоговые органы могут привлечь индивидуального предпринимателя по
ст. 116 НК РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней. Данное правонарушение согласно
п. 2 ст. 116 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.
По вопросу, является ли доказательством того, что доходы получены в рамках деятельности по ЕНВД, наличие заключенных договоров аренды транспортных средств и договоров на оказание транспортных услуг, отметим следующее.
Как указала ФНС России в своем
Письме от 03.04.2006 N 02-0-01/128@ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности", единый налог на вмененный доход в связи с оказанием автотранспортных услуг должен исчисляться и уплачиваться организацией только в том случае, если соответствующие услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности.
Исходя из этого, если, например, договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то деятельность, связанная с доставкой собственным транспортом реализованных товаров покупателям за дополнительную плату, является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (
п. 1 ст. 458 Гражданского кодекса Российской Федерации). В этом случае деятельность организации, связанная с доставкой собственным транспортом реализованных товаров покупателям за дополнительную плату, являясь сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход в соответствии с
пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Кодекса.
В случае если доставка реализованных товаров покупателям договором купли-продажи этих товаров не предусмотрена, а осуществляется организацией-продавцом товаров по отдельному договору за отдельную плату, то такая деятельность будет подпадать под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Таким образом, договоры на оказание транспортных услуг являются доказательством того, что доходы получены в рамках деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.
Описание ситуации 2: Индивидуальный предприниматель в январе 2009 г., находясь на УСНО (доходы), прекратил ведение деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (оказание транспортных услуг на арендованных машинах). Заявления об окончании ведения деятельности по ЕНВД в ИФНС не подавал. Отчетность за I квартал 2009 г. по ЕНВД была сдана, налог уплачен. Взаиморасчеты с контрагентами за оказанные услуги еще длятся в течение всего 2009 г., но договоры аренды транспортных средств расторгнуты, сотрудники уволены.
Вопрос: Какая ответственность предусмотрена для ИП, прекратившего деятельность по ЕНВД, но не заявившего об этом в установленном порядке?
Ответ: Согласно
абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ "снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом".
Таким образом, Налоговым
кодексом РФ прямо установлена обязанность для плательщика ЕНВД при прекращении им предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, осуществить действия по снятию его с учета в качестве плательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
При этом в рассматриваемом случае основанием прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, является отсутствие договоров на оказание транспортных услуг, то есть наличие факта неосуществления деятельности предпринимателем по оказанию транспортных услуг.
Ответственность за неподачу заявления о снятии налогоплательщика с учета Налоговым
кодексом РФ не предусмотрена.
Вместе с тем, поскольку Налоговым
кодексом РФ прямо установлена обязанность подачи заявления о снятии с учета предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД в результате прекращения им деятельности, подлежащей обложению данным налогом, то получается, что до момента подачи предпринимателем такого заявления данный предприниматель считается плательщиком ЕНВД.
Вместе с тем, поскольку исходя из условия запроса деятельность, которая облагается ЕНВД, предпринимателем не ведется, предприниматель является плательщиком ЕНВД, временно приостановившим в течение налогового периода осуществление предпринимательской деятельности, подпадающей под действие
гл. 26.3 НК РФ.
В связи с этим, как указал Минфин России в своем
Письме от 24.04.2007 N 03-11-04/3/126:
"...у налогоплательщиков, временно приостановивших в течение налогового периода осуществление предпринимательской деятельности, подпадающей под действие
гл. 26.3 Кодекса, отсутствует (утрачивается) обязанность по уплате единого налога на вмененный доход за те налоговые периоды (календарные месяцы налогового периода), в течение которых такая предпринимательская деятельность ими не велась.
Вместе с тем, исходя из норм
гл. 26.3 Кодекса, указанные налогоплательщики не освобождаются от обязанности представлять за налоговые периоды, в течение которых ими предпринимательская деятельность временно не велась, налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход".
Данная позиция подтверждается Информационным
письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
Кроме того, обращаем внимание, что в случае временного приостановления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие данный факт".
Таким образом, предприниматель, временно приостановивший в течение налогового периода осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, обязан представлять налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход.
Декларации в этом случае будут "нулевыми", поскольку деятельность, облагаемая ЕНВД, предпринимателем не ведется.
В случае если предприниматель не предоставляет налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход в течение 180 дней, то налоговые органы могут привлечь его к налоговой ответственности по
п. 1 ст. 119 НК РФ (если более 180 дней - то действует
п. 2 ст. 119 НК РФ).
При этом заметим, что в качестве наказания за такой вид правонарушения (
п. 1 ст. 119 НК РФ) предусмотрен штраф, который исчисляется в процентах от налога, подлежащего уплате на основе несданной декларации, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. Поскольку декларация "нулевая", то штраф за такое правонарушение составляет 100 руб.
Таким образом, наказания за неподачу индивидуальным предпринимателем заявления о снятии его с учета в качестве плательщика ЕНВД в результате прекращения деятельности, подлежащей обложению данным налогом, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В рассматриваемом случае налоговый орган может привлечь предпринимателя к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по ЕНВД.
Порядок определения срока полезного использования
транспортных средств в целях исчисления налога
Описание ситуации: В соответствии с
Законом Московской области от 16.11.2002 N 129/2002-ОЗ "О транспортном налоге" (в ред. от 19.09.2008) установлены дифференцированные ставки транспортного налога по грузовым автомобилям и автобусам в зависимости от срока полезного использования транспортного средства: до 5 лет включительно и свыше 5 лет.
Согласно
порядку заполнения расчета по транспортному налогу при применении дифференцированных ставок необходимо заполнить графу 8
строки 020 разд. 2, где указывается срок использования транспортного средства (данный показатель определяется в календарных годах от года выпуска (года постройки) транспортного средства). Количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах, начиная с года, следующего за годом выпуска транспортного средства.
Вопрос: Как определяется срок полезного использования транспортных средств в целях исчисления транспортного налога? Какой срок полезного использования необходимо указать в графе 8
строки 020 разд. 2 расчета по транспортному налогу за I квартал 2009 г. для транспортных средств 2003 г. выпуска? Какую ставку налога следует применять до 5 лет включительно и свыше 5 лет?
Ответ: Согласно
пп. 8 п. 17 Порядка заполнения формы налоговой декларации по транспортному налогу (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 13.04.2006 N 65н) в графе 8 по коду
строки 020 указывается срок использования транспортного средства. Количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах, начиная с года, следующего за годом выпуска транспортного средства.
Аналогичный порядок предусмотрен
пп. 8 п. 14 Рекомендаций по заполнению формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 23.03.2006 N 48н).
Из этого следует, что в графе 8 должен указываться фактический срок использования транспортного средства. Он исчисляется ежегодно в календарных годах - на 1 января текущего года. При этом началом течения срока является год, следующий за годом выпуска транспортного средства.
В случае если транспортное средство выпущено в 2003 г., срок полезного использования исчисляется, начиная с 2004 г. На 1 января 2009 г. срок использования транспортного средства составил 5 лет. Именно данный срок должен быть указан в расчете за I квартал 2009 г.
В соответствии с
Законом Московской области от 16.11.2002 N 129/2002-ОЗ "О транспортном налоге" установлены дифференцированные ставки транспортного налога по грузовым автомобилям и автобусам в зависимости от срока полезного использования транспортного средства: до 5 лет включительно и свыше 5 лет.
Учитывая, что в рассматриваемом случае срок полезного использования транспортного средства составляет 5 лет, в расчете за I квартал 2009 г. налогоплательщику следует исчислить транспортный налог исходя из ставки налога, установленной для транспортных средств со сроком полезного использования до 5 лет включительно.
Указанный порядок исчисления срока полезного использования транспортного средства предусмотрен в
Порядке заполнения формы налоговой декларации по транспортному налогу и в
Рекомендациях по заполнению формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу, которые являются Приложениями к Приказам Минфина России. Приказы Минфина России относятся к подзаконным нормативным актам.
Вместе с тем в
Законе Московской области от 16.11.2002 N 129/2002-ОЗ "О транспортном налоге" льгота предоставляется налогоплательщику в зависимости от срока полезного использования транспортного средства. При этом Закон не предусматривает порядка определения срока полезного использования в целях исчисления транспортного налога. Данную ситуацию можно признать пробелом в законодательстве.
Однако, по нашему мнению, в рассматриваемом случае следует руководствоваться порядком определения срока полезного использования транспортных средств, который предусмотрен подзаконными актами, -
Порядком заполнения формы налоговой декларации по транспортному налогу и
Рекомендациями по заполнению формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу.
Порядок применения льготы по налогу
при увеличении среднегодовой стоимости имущества
Описание ситуации: Статьей 3-1 Областного закона от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций" (далее - Закон N 35-ОЗ) определены основания, порядок и условия применения налоговой льготы по налогу на имущество организаций в виде предоставления организациям права уплачивать этот налог в меньшем размере.
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ "право уплачивать налог на имущество организаций за 2007 - 2011 гг. в меньшем размере предоставляется организациям, не относящимся к числу организаций, которым предоставлено право не уплачивать этот налог, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения налогом на имущество организаций, которых увеличилась в налоговом периоде, за который представляется налоговая
декларация по этому налогу, по сравнению с предыдущим налоговым периодом, за исключением случаев, когда такое увеличение произошло в результате реорганизации в форме присоединения".
При этом абз. 2 п. 1 ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ предусмотрено, что указанные организации вправе уменьшить сумму налога на имущество организаций, исчисленную в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация по этому налогу, на величину, составляющую 50% разности между суммой налога на имущество организаций, исчисленной в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация по этому налогу, и суммой налога на имущество организаций, исчисленной за предыдущий налоговый период.
Вопрос: 1. Вправе ли воспользоваться льготой, предусмотренной ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ, организация, созданная в июне 2007 г., в случае, если у такой организации среднегодовая стоимость имущества в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация (2008 г.), по сравнению с предыдущим налоговым периодом (2007 г.) увеличилась?
2. Каким образом подлежит рассчитывать разность суммы налога, описанной в абз. 2 п. 1 ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ, при несопоставимости налоговых периодов, связанной с тем, что организация создана в июне 2007 г., и учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации в течение календарного года) стоимость?
Ответ: 1. В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ "право уплачивать налог на имущество организаций за 2007 - 2011 гг. в меньшем размере предоставляется организациям, не относящимся к числу организаций, которым предоставлено право не уплачивать этот налог, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения налогом на имущество организаций, которых увеличилась в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация по этому налогу, по сравнению с предыдущим налоговым периодом, за исключением случаев, когда такое увеличение произошло в результате реорганизации в форме присоединения".
То есть организация вправе применить вышеуказанную льготу, если:
1) она не относится к числу организаций, которым предоставлено право не уплачивать налог на имущество организаций (данные организации перечислены в
ст. 381 НК РФ и в ст. 3 Закона N 35-ОЗ);
2) среднегодовая стоимость ее имущества, признаваемого объектом налогообложения налогом на имущество организаций, увеличилась в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация по этому налогу, по сравнению с предыдущим налоговым периодом, за исключением случаев, когда такое увеличение произошло в результате реорганизации в форме присоединения.
При этом каких-либо исключений либо особого порядка применения вышеуказанной льготы для организаций, созданных в течение налогового периода, предшествовавшего налоговому периоду, за который представляется налоговая декларация, Закон N 35-ОЗ не содержит.
Таким образом, из положений ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ следует, что организация, созданная в июне 2007 г., вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество, установленной вышеуказанной нормой, если у данной организации среднегодовая стоимость имущества в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация (2008 г.), по сравнению с предыдущим налоговым периодом (2007 г.) увеличилась.
2. Согласно ч. 2 п. 1 ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ организации, указанные в ч. 1 данного пункта, вправе уменьшить сумму налога на имущество организаций, исчисленную в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация по этому налогу, на величину, составляющую 50% разности между суммой налога на имущество организаций, исчисленной в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация по этому налогу, и суммой налога на имущество организаций, исчисленной за предыдущий налоговый период.
То есть величина, на которую организация, имеющая право на льготу, установленную в ч. 1 п. 1 ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ, вправе уменьшить сумму налога на имущество организаций, равна половине разности между суммой налога на имущество организаций, исчисленной в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация (напр., за 2008 г.), и суммой налога на имущество организаций, исчисленной за предыдущий налоговый период (соответственно, 2007 г.).
При этом, как уже было сказано выше, каких-либо исключений либо особого порядка применения льготы, установленной п. 1 ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ для организаций, созданных в течение налогового периода, предшествовавшего налоговому периоду, за который представляется налоговая декларация, Закон N 35-ОЗ не содержит.
Таким образом, расчет величины, на которую подлежит уменьшению сумма налога на имущество организаций, исчисленная за 2008 г., для организации, созданной в июне 2007 г., производится в общем порядке, т.е. в порядке, установленном ч. 2 п. 1 ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ.
В заключение хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, неправомерным применением вышеуказанной льготы будет являться создание искусственных условий для ее получения.
Так, например, продажа имущества организации в конце года и приобретение его в начале следующего года являются созданием искусственных условий для применения льготы, предусмотренной п. 1 ст. 3-1 Закона N 35-ОЗ.
Налогообложение фактически эксплуатируемых
капитальных вложений
Описание ситуации: Организацией в марте 2009 г. осуществлен пробный запуск установки по производству продукции. В период проведения испытаний была выпущена партия продукции и использована в качестве полуфабрикатов в производстве других продуктов. В апреле также планируется производить продукцию на указанной установке. В процессе пробного запуска был выявлен ряд недоделок, существенно не влияющих на процесс производства, но не позволяющих комиссии принять оборудование в эксплуатацию. Установка будет введена в эксплуатацию и учтена на счете 01 после устранения недоделок и подписания акта.
Вопрос: Просим разъяснить, стоит ли во избежание налоговых рисков ввести в налоговом учете в марте 2009 г. вышеуказанное оборудование в эксплуатацию и как следствие:
- начислить налог на имущество за I квартал 2009 г.;
- в налоговом учете по налогу на прибыль во II квартале начислить амортизацию?
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено
ст. 378 НК РФ.
Согласно
п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее по тексту - ПБУ 6/01), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В рассматриваемом случае оборудование в марте 2009 г. в момент осуществления пробного запуска соответствовало всем условиям отнесения его к объектам основных средств, а именно:
- было предназначено для использования в производстве продукции;
- было предназначено для использования в течение длительного времени;
- организация не предполагала последующую перепродажу данного объекта, поскольку, исходя из условия запроса, намерена была производить продукцию с помощью данного оборудования;
- оборудование способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, о чем отдельно свидетельствует пробный запуск установки в марте 2009 г.
Следовательно, исходя из всего вышесказанного, организация должна была принять данное оборудование в качестве основного средства в марте 2009 г. на момент проведения пробного запуска оборудования.
Таким образом, в соответствии с
п. 1 ст. 374 НК РФ у организации возникла обязанность по уплате налога на имущество с данного оборудования, начиная с марта 2009 г.
В случае если организация введет в эксплуатацию данное оборудование позже марта 2009 г. и начнет уплачивать налог с более позднего периода, риск доначисления со стороны налоговых органов налога на имущество за март 2009 г. достаточно высок. Суды придерживаются такого же мнения.
Так, суд в
Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-10276/06-Ф02-7307/06 пришел к выводу, что если оборудование фактически отвечает всем признакам основных средств согласно
п. 4 ПБУ 6/01, используется организацией, но в состав основных средств не переведено, то доначисление налога на имущество признается правомерным.
Таким образом, несмотря на то что объект на счете 01 не числится, по нашему мнению, в силу имеющихся повышенных рисков рекомендуем уплачивать налог на имущество с момента начала эксплуатации оборудования, то есть с марта 2009 г.
Поскольку оборудование не принято на учет в качестве объекта основных средств, то в соответствии с
п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации в данный момент не производится.
Порядок налогообложения до момента регистрации
права собственности на земельный участок
Описание ситуации: У общества был ликвидирован филиал в Московской области и создана на его базе дочерняя организация. Филиал был снят с учета в налоговой инспекции 23.12.2008. Общество имело в собственности земельный участок, находившийся под помещением филиала. До ликвидации филиала общество уплачивало земельный налог по месту его нахождения. 31 декабря 2008 г. земельный участок был передан в уставный капитал дочерней организации, однако право собственности на него было переоформлено только в апреле 2009 г.
Вопрос: Должно ли общество уплачивать земельный налог и сдавать налоговую
декларацию по месту нахождения земельного участка за I квартал 2009? КПП по земельному налогу у общества отсутствует.
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения.
Таким образом, из буквального толкования указанной
нормы следует, что платить земельный налог обязаны лица, обладающие земельным участком на определенном праве.
В соответствии со
ст. 25 Земельного кодекса РФ право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения земельными участками возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным
законом от 21 июля 1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимость и сделок с ним".
Согласно
ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 N 122-ФЗ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с
ГК РФ. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.
Учитывая вышеуказанные нормы, считаем, что обязанность по уплате налога в бюджет необходимо связывать с государственной регистрацией права, поскольку именно с этого момента государство признает право за конкретным субъектом.
Следовательно, основанием для признания организаций плательщиками земельного налога являются выданные в установленном законодательством порядке документы (свидетельства, государственные акты, решения и т.п.) о соответствующем праве на землю.
На наш взгляд, до момента регистрации права собственности на земельный участок (апрель 2009 г.) обязанность по уплате земельного налога сохраняется за головной организацией.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации плательщиком земельного налога за I квартал 2009 г. является общество.
При этом обращаем ваше внимание на последнюю арбитражную практику, которая подтверждает нашу позицию.
Так, в
Постановлении от 25.11.2008 N 7297/08 Президиум ВАС РФ указал, что налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании записи в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
В
Постановлении от 11.03.2009 N А68-9405/07-419/13 ФАС Центрального округа указал, что в 2004 и 2005 гг. земельный налог правомерно уплачивался лицом, право которого на участок не было зарегистрировано, но участок им фактически использовался (на основании норм
Закона РФ "О плате за землю"). Однако в 2006 г., после вступления в силу
гл. 31 "Земельный налог" НК РФ, налог подлежит исчислению только с момента государственной регистрации права на данный земельный участок, т.е. с момента внесения сведений в Единый реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Вместе с тем следует иметь в виду, что ФНС России в
Письме от 11.01.2006 N 21-4-04/2 разъяснила, что организации, не оформившие правоустанавливающие документы на фактически используемые земельные участки, обязаны уплачивать земельный налог.
Суды до недавнего времени также указывали, что лицо, не оформившее надлежащим образом право на земельный участок, но фактически им пользующееся, является плательщиком земельного налога (Постановления Президиума ВАС РФ от 14.10.2003
N 7644/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008
N Ф04-3263/2008(5609-А46-26), от 11.03.2008
N Ф04-1521/2008(1742-А27-26)).
Учитывая противоречивость судебной практики, считаем, что в рассматриваемой ситуации независимо от того, кто именно уплатит земельный налог со спорного земельного участка, у организации, не платившей данный налог, может возникнуть налоговый спор по данному вопросу.
Вместе с тем, на наш взгляд, налоговые риски будут снижены, если налог за I квартал 2009 г. уплатит именно головная организация.
Налогообложение проданного земельного участка
до переоформления собственника
Описание ситуации: По договору купли-продажи земельного участка организацией 1 был продан земельный участок организации 2.
Акт приема-передачи земельного участка подписан обеими сторонами 30.08.2006.
Свидетельство о государственной регистрации права на приобретенный земельный участок организации 2 выдано 25.04.2008.
В качестве дополнения: участок находился у организации 1 на праве собственности.
Вопрос: Просим разъяснить, каким образом следует рассчитать земельный налог по проданному земельному участку?
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения.
В соответствии со
ст. 25 Земельного кодекса РФ право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения земельными участками возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным
законом.
Таким образом, формально плательщиком земельного налога признается организация, обладающая земельным участком на одном из перечисленных в
п. 1 ст. 388 НК РФ прав, которое зарегистрировано за ней в установленном Федеральным
законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" порядке.
Как указано в вопросе, организация 1 продала земельный участок, в связи с чем был оформлен акт приема-передачи участка покупателю от 30.08.2006. Однако право собственности на спорный земельный участок было зарегистрировано за покупателем, а следовательно, прекращено у организации 1 только 25.04.2008.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае до 25.04.2008 плательщиком земельного налога является формальный собственник земельного участка, а именно организация 1.
Ниже приводим позицию налогового ведомства и судебной практики, подтверждающую данный вывод.
В
Письме Минфина России от 09.04.2007 N 03-05-05-02/21 (направлено налоговым органам
Письмом ФНС России от 02.07.2007 N СК-6-11/519@) прокомментирована уплата земельного налога продавцом недвижимости.
Вместе с тем данное
Письмо отражает общую позицию налогового ведомства в отношении влияния факта регистрации права на землю на уплату земельного налога. Так, Минфин России указывает, что до момента государственной регистрации прекращения соответствующего права на земельный участок, занятый объектом недвижимости, право собственности на которое прекращено в связи с его продажей, плательщиком земельного налога признается продавец объекта недвижимости.
Кроме того, ФАС Центрального округа в
Постановлении от 11.03.2009 N А68-9405/07-419/13 рассмотрел ситуацию, когда организация по договору приобрела земельные участки в 2004 - 2005 гг., но право собственности на них зарегистрировала только в июле 2006 г. Суд отметил, что в 2006 г. после вступления в силу
гл. 31 "Земельный налог" НК РФ налог подлежит исчислению только с момента государственной регистрации права на данный земельный участок, т.е. с момента внесения сведений в Единый реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Поэтому в данном случае в 2006 г. земельный налог подлежит исчислению покупателем только с июля 2006 г. (а налог за 2004 - 2005 гг. исчисляется покупателем в соответствии с
Законом РФ "О плате за землю" и при отсутствии оформленного права на земельный участок).
Как видно, суд рассматривал дело в отношении покупателя земельного участка и указал, что у покупателя обязанность по уплате налога возникает только после регистрации его права собственности (в 2006 г.). Вместе с тем указанное подтверждает, что до момента регистрации права собственности на земельный участок за покупателем плательщиком земельного налога является продавец (в 2006 г.).
Вместе с тем отдельно следует отметить, что уплата земельного налога за спорный период продавцом земельного участка не исключает налоговых рисков покупателя в случае, если в его действиях будет усмотрено уклонение от налогообложения.
Как указывал Минфин России в
Письме от 29.12.2007 N 03-05-05-02/82, земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются, должны подлежать обложению земельным налогом, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.
Налогообложение объекта недвижимости до и после
переоформления собственника
Описание ситуации: Организация приобрела по договору купли-продажи объект недвижимости. Земельный участок, на котором находится объект, принадлежал предыдущему собственнику на праве постоянного бессрочного пользования. Организация (новый собственник объекта недвижимости) фактически эксплуатирует объект недвижимости. Организация договор аренды земельного участка с администрацией муниципального образования не заключала, право собственности на земельный участок не регистрировала. Фактически земельный налог по участку, на котором находится объект, уплачивает прежний собственник объекта недвижимости (в связи с тем что свидетельство о праве пользования землей на нового собственника не переоформлялось).
Вопрос: Обязан ли уплачивать земельный налог прежний собственник объекта недвижимости?
Обязан ли уплачивать земельный налог новый собственник объекта недвижимости?
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения.
Согласно
п. 4 ст. 20 Земельного кодекса РФ граждане или юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.
Юридические лица (за исключением указанных в
п. 1 ст. 20 ЗК РФ) обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2010 г. в соответствии с правилами
ст. 36 ЗК РФ (Федеральный
закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ).
При этом на основании
п. 5 ст. 53 Земельного кодекса РФ право на земельный участок, не зарегистрированное в Едином государственном реестре прав, прекращается с момента принятия решения исполнительным органом государственной власти или органом местного самоуправления. Если право бессрочного пользования на участок было ранее зарегистрировано в Едином реестре, то и прекращение права бессрочного пользования землей регистрируется в данном органе.
Таким образом, прекращение права бессрочного пользования земельным участком прежнего собственника недвижимости должно быть зарегистрировано в установленном порядке либо оформлено актом органа исполнительной власти или органа местного самоуправления.
На наш взгляд, только после регистрации прекращения права бессрочного пользования прежним собственником недвижимости и оформления участка в собственность новым собственником недвижимости можно говорить о появлении у нового собственника обязанности по уплате земельного налога.
Обращаем ваше внимание, что вывод сделан нами в отношении спорного периода, начиная с 2006 г., поскольку на территории Свердловской области
гл. 31 НК РФ применяется с 2006 г. До 2006 г. подлежали применению положения
Закона РФ "О плате за землю", в отношении которого ВАС РФ сделал однозначный вывод о том, что отсутствие правоустанавливающих документов не освобождает от уплаты налога на землю.
Как следует из описания ситуации, право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком к новому собственнику объекта недвижимости не перешло, договор аренды земельного участка с администрацией муниципального образования не заключен, право собственности на земельный участок не зарегистрировано.
По нашему мнению, в данной ситуации формально основания для уплаты земельного налога у нового собственника объекта недвижимости отсутствуют (в период действия
гл. 31 НК РФ). Обязанность по уплате налога в данном случае, по нашему мнению, лежит на прежнем собственнике недвижимости, право бессрочного пользования земельным участком которого на сегодняшний день не прекращено.
В
Письме от 20.04.2009 N 03-05-05-02/19 Минфин России также указал, что обязанность по уплате земельного налога в отношении земельных участков, предоставленных организации на праве постоянного (бессрочного) пользования после вступления в силу Федерального
закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", возникает и прекращается с даты государственной регистрации соответственно возникновения и прекращения права постоянного (бессрочного) пользования.
А в
Постановлении от 13.04.2009 N Ф09-1907/09-С3 ФАС Уральского округа обязал организацию, реализовавшую объекты недвижимости, уплачивать земельный налог за время, которое земельные участки под этими объектами формально принадлежали ей на праве постоянного (бессрочного пользования), несмотря на то что недвижимость на участках фактически использовалась покупателем. При этом суд указал, что доводы организации о том, что право владения и пользования земельными участками в том объеме, который проистекает из права постоянного (бессрочного) пользования, в силу прямого указания закона перешло от общества к новым собственникам недвижимости, основаны на неправильном толковании норм материального права (спорный период 2006 - 2007 гг.).
Вместе с тем опять обращаем ваше внимание на позицию Минфина России, изложенную в
Письме от 29.12.2007 N 03-05-05-02/82, согласно которой факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога:
"Государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, но носит заявительный характер, в связи с чем, если вышеуказанные земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, по мнению Минфина России, должны подлежать налогообложению земельным налогом, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения".
Таким образом, учитывая неоднозначную позицию Минфина России, не исключено, что ИФНС при проверке организации на предмет правильности исчисления земельного налога, исходя из принципа "платности землепользования", установив затягивание процесса оформления документов, будет руководствоваться разъяснениями 2007 г. и доначислит земельный налог новому собственнику недвижимости, право которого на земельный участок не зарегистрировано в установленном порядке.
Таким образом, можно констатировать наличие в указанной ситуации налогового риска у нового собственника недвижимости при неуплате им земельного налога. Тот факт, что налог за спорный период уплачен прежним собственником недвижимости, право которого на участок не прекращено, данный риск снижает, но не исключает.
При этом важно обратить внимание на то, что в настоящее время проект Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при применении положений главы 31 Налогового кодекса Российской Федерации", который бы разъяснил арбитражным судам порядок рассмотрения дел указанной категории, еще не утвержден, а следовательно, не является обязательным для арбитражных судов.
Порядок применения Постановления Правительства
Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП
для исчисления базы по налогу
Описание ситуации: Прошу разъяснить, имеют ли юридическую силу Постановление Правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП и Приложения к нему, которые устанавливают кадастровую стоимость земли, поскольку Постановление было опубликовано в "Областной газете", а сами Приложения были выложены на сайте "Роскадастр".
Вопрос: В связи с этим прошу разъяснить вопрос по поводу базы для исчисления налога на землю в I квартале 2009 г.
Ответ: Согласно п. 1 Постановления Правительства Свердловской области от 27.04.2009 N 458-ПП "О внесении изменений в Постановление Правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов, расположенных на территории Свердловской области" п. 4 Постановления Правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов, расположенных на территории Свердловской области" (далее по тексту - Постановление N 1347-ПП) признан утратившим силу.
В связи с этим в соответствии с п. 1 ст. 94 Областного закона Свердловской области от 10.03.1999 N 4-ОЗ "О правовых актах в Свердловской области" (далее по тексту - Областной закон N 4-ОЗ) Постановление N 1347-ПП вступает в силу одновременно на всей территории Свердловской области по истечении семи дней после их официального опубликования в "Областной газете".
В соответствии с п. 2 ст. 103 Областного закона N 4-ОЗ "официальным опубликованием законов Свердловской области и иных нормативных правовых актов Свердловской области является публикация их полного текста в "Областной газете", а также в "Собрании законодательства Свердловской области". Официальное опубликование нормативных правовых актов Свердловской области в изложении не допускается".
Поскольку текст Постановления N 1347-ПП был опубликован в "Областной газете" не в полном объеме, данный нормативный акт, по нашему мнению, не является официально опубликованным по п. 2 ст. 103 Областного закона N 4-ОЗ.
Согласно п. 1 ст. 103 Областного закона N 4-ОЗ "все законы Свердловской области и иные нормативные правовые акты, составляющие законодательство Свердловской области, должны быть официально опубликованы для всеобщего сведения. Неопубликованные законы Свердловской области и иные нормативные правовые акты Свердловской области применению не подлежат".
Таким образом, по нашему мнению, поскольку Постановление N 1347-ПП не опубликовано в установленном порядке, оно применению не подлежит.
Что касается арбитражной практики по данному вопросу, то хотелось бы отметить, что имеет место достаточное количество судебных дел, подтверждающих вышеизложенную позицию, однако также есть судебные дела, отражающие противоположное мнение.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа (
Постановление от 28.09.2005 N Ф04-6695/2005(15221-А67-33)) рассмотрел вопрос правильности исчисления земельного налога предприятием г. Томска. При расчете земельного налога за 2001 г. налоговая инспекция исходила из схемы ценового зонирования г. Томска, утвержденной Решением Томской городской думы от 07.12.2000 N 278 "О ценовом зонировании города Томска", предусматривающим 22 зоны градостроительной ценности. Суд установил, что данное Решение было опубликовано в газете "Томский вестник" от 26.12.2000 без Приложений, где были предусмотрены: описание новых границ установленных зон градостроительной ценности, коэффициенты поэтапного перехода ставок земельного налога по зонам градостроительной ценности. Указанные Приложения были опубликованы в газете "Томский вестник" от 07.03.2001. Таким образом, полное опубликование Решения Томской городской думы от 07.12.2000 N 278 имело место только 07.03.2001. Следовательно, как указал суд, с учетом положений
ст. 5 НК РФ в 2001 г. налоговая инспекция не могла применять дифференцированные ставки земельного налога исходя из не вступившего в законную силу нормативного акта.
Верховный Суд РФ в
Определении от 25.04.2007 N 49-Г07-13 установил, что Постановлением Правительства Республики Башкортостан от 24 июля 2006 г. N 214 наряду с другими утверждено и Положение о порядке оформления документов, приема, отчисления, об условиях платы за стационарное обслуживание в государственных стационарных учреждениях (отделениях) социального обслуживания Республики Башкортостан согласно Приложению N 17, о чем сказано в тексте самого Постановления. Само постановление (за исключением приложений к нему) опубликовано в "Ведомостях Государственного Собрания - Курултая, Президента и Правительства Республики Башкортостан" от 18 сентября 2006 г. N 18 (240) и от 1 декабря 2006 г. N 23 (245). Поскольку Постановление было опубликовано без Приложений, являющихся его составной частью, то в соответствии с вышеназванными нормами не имеется оснований считать, что оно прошло официальное опубликование. Постановление Правительства Республики Башкортостан, не опубликованное в установленном порядке, не влечет правовых последствий как не вступившее в законную силу.
При этом в
Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2008 по делу N А44-786/2008 суд пришел к выводу, что довод подателя жалобы о том, что Постановление администрации Великого Новгорода от 21.05.2004 N 93, установившее определенный правовой режим в отношении земельных участков на территории Великого Новгорода, не подлежит применению, является необоснованным. Как указал суд, опубликование не в полном объеме упомянутого Постановления в официальном издании "Новгород" от 27.08.2004 N 34 не нарушает прав заявителя быть информированным о принятом администрацией решении в области градостроения.
Кроме того, по вопросу оспаривания того или иного нормативного правового акта необходимо учитывать выводы Пленума ВАС РФ, изложенные в
п. 21 Постановления от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части":
"В том случае, когда нормативный правовой акт был опубликован не полностью (например, без приложений) и оспаривается в той части, которая была официально опубликована, порядок опубликования не может признаваться нарушенным по мотиву опубликования нормативного правового акта не в полном объеме".
Таким образом, по нашему мнению, Постановление N 1347-ПП применению не подлежит до истечения 7 дней с момента официального опубликования полного текста данного нормативного акта в "Областной газете". В связи с этим, для исчисления базы по налогу на землю необходимо руководствоваться Постановлением Правительства Свердловской области от 26.11.2002 N 1370-ПП "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений, расположенных на территории Свердловской области" (далее по тексту - Постановление N 1370-ПП).
Вместе с тем следует отметить, что с учетом неоднозначности судебной практики нельзя исключить, что налоговые органы могут истолковать данную ситуацию в пользу бюджета, признавая Постановление N 1347-ПП вступившим в силу в соответствии с п. 1 ст. 94 Областного закона N 4-ОЗ, поскольку в случае действия Постановления N 1370-ПП бюджет получит земельного налога в три раза меньше, чем запланировано.
Порядок исчисления базы по налогу на основании данных
о кадастровой стоимости, утвержденных Постановлением
Правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП
Описание ситуации: В соответствии с Постановлением Правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов, расположенных на территории Свердловской области" кадастровая стоимость земли, а следовательно, и сумма земельного налога, увеличилась для нашего предприятия более чем в 5 раз.
Согласно свидетельству о государственной регистрации права организации принадлежал "большой" земельный участок, который в 2007 г. был размежеван на 20 "маленьких" участков. При этом на все земельные участки в установленном законодательством порядке были получены регистрационные документы (категория земель и назначение земель остались прежними).
В этой связи свидетельство на "большой" участок было аннулировано, однако кадастровая стоимость в Постановлении посчитана именно на основании указанного свидетельства. В 2008 г. на основании договоров купли-продажи 2 земельных участка были проданы. В итоге за предприятием осталось 18 земельных участков, которые в списке земель отсутствуют.
Кроме того, в публикации Постановления N 1347-ПП Мингосимуществом, Росимуществом и "Областной газетой" допущено нарушение. По закону все упомянутые базы участков должны быть опубликованы именно в газете и не позднее 1 января того года, который следует за годом, когда принималось Постановление. В газете это сделано не было, вместо публикации издание отсылало бизнесменов и простых обывателей к сайту Роснедвижимости.
Вопрос: В этой связи просим высказать свое мнение относительно сложившейся ситуации.
Ответ: Согласно
п. 3 ст. 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Из этого следует, что организация должна самостоятельно определить налоговую базу по земельному налогу на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем ей на праве собственности.
Как следует из описания ситуации, в рассматриваемом случае организация имеет зарегистрированное право собственности на 18 отдельных земельных участков. При этом мы исходим из того, что регистрационные документы на 20 размежеванных участков были получены обществом в установленном законом порядке, а право собственности покупателя на 2 земельных участка, приобретенных в 2008 г., уже переоформлено с общества на покупателя. В случае если покупатель не оформил 2 приобретенных земельных участка на себя, общество продолжает оставаться собственником 20 участков и при исчислении земельного налога должно учитывать их общую кадастровую стоимость.
Мы исходим из того, что регистрационные документы на земельные участки были получены обществом в установленном законом порядке. По этой причине при определении кадастровой стоимости в 2008 г. Правительство должно было учитывать действующие регистрационные документы, а не данные свидетельства, которое было аннулировано.
В отношении порядка опубликования Постановления Правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП следует отметить, что данный документ был опубликован в издании "Областная газета" за 24.12.2008 N 407. То обстоятельство, что вместе с документом в издании не были размещены Приложения, не влияет на факт обнародования приложений. Ведь, как следует из описания ситуации, Приложения были размещены на сайте Роснедвижимости. В связи с этим, по нашему мнению, порядок опубликования Постановления следует считать соблюденным.
Таким образом, положение Постановления Правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП, установившее кадастровую стоимость земельного участка на основании ранее аннулированного свидетельства о государственной регистрации права на земельный участок, не должно приниматься во внимание при исчислении земельного налога. Расчет налога должен производиться на основании кадастровой стоимости земельных участков, которые в силу правоустанавливающих документов находятся в собственности общества.
Тем не менее важно учитывать, что на практике налоговая инспекция при проверке правильности исчисления земельного налога исходит из кадастровой стоимости, определенной кадастровым планом, и считает именно этот документ официальным документом, свидетельствующим о размере кадастровой стоимости (
Постановление ФАС СЗО от 16.03.2009 N А26-3774/2008). В связи с этим исчисление обществом земельного налога не на основании данных о кадастровой стоимости, установленной Постановлением Правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП, влечет существенные налоговые риски. На данном основании рекомендуем предприятию обратиться с заявлением о признании Постановления недействительным (в части кадастровой оценки земельного участка по данным ранее аннулированного свидетельства) с последующим внесением в него соответствующих изменений.
9. Сложные хозяйственные операции, комбинированные вопросы
Договор уступки права требования. Перевод задолженности
Описание ситуации: Организация 1 в феврале 2009 г. перевела на организацию 2 задолженность перед банком по договору о предоставлении кредитной линии. Взамен этого долга по устной договоренности организация 2 должна получить право требования задолженности с организации 3 на аналогичную сумму, которая возникла в 2008 г. по договору поставки.
Возникла проблема с документальным оформлением этой сделки.
Вопрос 1: Какой договор следует заключить, чтобы учесть интересы обеих сторон? Существует ли альтернативный вариант решения этой проблемы?
Ответ: В отношении формы и содержания договора, в соответствии с которым передаются права кредитора, следует отметить следующее.
Принимая во внимание цель заключения договора (передача права требования, вытекающего из договора поставки, от организации 1 к организации 2), более правильным в данном случае будет заключение сторонами отдельного договора уступки права требования.
Как указано в гл. 24 ГК РФ, одним из видов перемены лиц в обязательстве является переход прав кредитора другому лицу (цессия) (
ст. ст. 382 -
390 ГК РФ).
При этом законодательством предусмотрены две формы цессии - договорная (осуществляется на основании договора) и нормативная (осуществляется на основании закона) (
п. 1 ст. 382 ГК РФ).
Таким образом, при отсутствии оснований для перехода права требования, предусмотренных законом, перемена кредитора может быть осуществлена только путем заключения договора об уступке права требования (договора цессии).
Отметим, что договор цессии - это самостоятельная разновидность гражданско-правовых договоров, заключение которых (возможность заключения которых) прямо предусмотрено действующим законодательством.
Сторонами договора цессии выступают первоначальный кредитор и новый кредитор. Предмет договора (как мы отметили выше) - передача первоначальным кредитором новому кредитору права требования к должнику. Условия договора цессии должны регулировать взаимоотношения сторон, связанные с уступкой (отдельные права и обязанности сторон; порядок оплаты передаваемого права требования; порядок извещения должника о состоявшейся уступке; основания для расторжения договора и т.д.).
В принципе действующее гражданское законодательство не запрещает должнику участвовать в заключении и подписании договора уступки права требования. Однако, по нашему мнению, это не изменяет правовой природы договора цессии как двустороннего договора, заключаемого в первую очередь между первоначальным и новым кредиторами.
По этой причине представляется не совсем корректным с юридической точки зрения оформление уступки права требования путем подписания дополнительного соглашения к договору, право требования по которому передается новому кредитору.
Целью подписания дополнительного соглашения к тому или иному договору является, как правило, внесение в него каких-либо изменений и дополнений либо расторжение договора. При этом дополнительное соглашение к договору может быть заключено только теми лицами, которые являются сторонами такого договора.
Вместе с тем передача другому лицу обязанностей по договору производится путем заключения между сторонами договора перевода долга, а не договора уступки права требования. Если другому лицу предполагается передать как права, так и обязанности (долги), между сторонами должен быть заключен смешанный договор, содержащий в себе элементы уступки права требования и перевода долга.
Применительно к рассматриваемой ситуации речь идет исключительно о передаче организации 2 права требования оплаты товара, поставленного в адрес покупателя - организации 3. При этом уступка права требования выступает в данном случае как встречное предоставление в связи с тем, что организация 2 по договору перевода долга принимает на себя обязательства организации 1 перед банком.
Кроме того, организация 1 полностью исполнила свои обязательства перед организацией 3 по договору поставки. Предмет поставки в полном объеме передан (поставлен) покупателю. Следовательно, у организации 1 отсутствуют какие-либо обязательства перед организацией 3 по договору поставки, которые могли бы быть переданы организации 2.
Согласно
абз. 1 п. 1 ст. 432 ГК РФ "договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора".
Одним из существенных условий в соответствии с
абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ является предмет договора.
Вопрос 2: Какие налоговые последствия возникают при заключении договора уступки права требования у каждой из сторон?
По договору поставки между организацией 1 и организацией 3 НДС уже уплачен, а сумма, подлежащая уступке, включает НДС. Какие налоговые последствия при этом возникают у организации 2?
Ответ: 1. Налоговые последствия, возникающие для организации 1 в случае заключения договора уступки права.
В отношении исчисления НДС следует отметить следующее.
Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС согласно
п. 1 ст. 146 НК РФ.
В
ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Однако данная
норма вообще не устанавливает порядка определения налоговой базы при первичной уступке права требования.
При этом в
п. 1 ст. 155 НК РФ указывается порядок определения налоговой базы по реализации товаров (работ, услуг), по которым производится уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), а не порядок определения базы по первичной передаче имущественного права.
Таким образом, формально не подлежит исчислению и уплате НДС по операциям первичной уступки имущественного права, поскольку налоговым законодательством не установлен один из элементов налогообложения - налоговая база и порядок ее определения.
Следует отметить, что неурегулированность данного вопроса на законодательном уровне влечет для налогоплательщика серьезные налоговые риски.
С точки зрения налогового органа (частные консультации сотрудников контролирующих органов), при первичной уступке права требования налоговая база по НДС определяется как вся стоимость передаваемого права.
На наш взгляд, позиция специалистов налогового ведомства по данному вопросу является спорной. Еще раз отметим, что
НК РФ не устанавливает порядок определения налоговой базы по первичной уступке права требования.
По нашему мнению, для уменьшения налоговых рисков при первоначальной передаче имущественного права налогоплательщику следует определять налоговую базу по НДС, но по аналогии с
п. п. 2 -
4 ст. 155 НК РФ, то есть с разницы между расходами на приобретение этого права требования и выручкой, полученной при уступке права.
Таким образом, наличие налоговой базы по НДС у организации 1 зависит прежде всего от того, передается ли имущественное право требования с наценкой или по цене приобретения. Иными словами, если имущественное право передано организации 1 без наценки, то налоговая база по НДС в этом случае будет равна нулю.
В отношении исчисления налога на прибыль следует отметить следующее.
Согласно
п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав.
В рассматриваемом случае у организации 1 выручкой от реализации признается сумма долга перед банком, переведенная на организацию 2 в счет оплаты имущественного права.
В соответствии с
пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
В рассматриваемом случае у организации 1 расходом на приобретение права требования является стоимость продукции, поставленной в адрес организации 3 по договору поставки.
Таким образом, в налоговом учете организации 1 отражаются доход и расход по операции передачи имущественного права, а, поскольку имущественное право передается без наценки, налоговая база по налогу на прибыль равна нулю.
2. Налоговые последствия, возникающие для организации 2 в связи с заключением договора уступки права.
В отношении исчисления НДС следует отметить следующее.
Согласно
п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, по договору поставки, исполненному со стороны организации 1 (товар поставлен в адрес организации 3, но не оплачен), налоговая база по НДС определяется организацией 1 в момент отгрузки товара в адрес организации 3.
Следовательно, у организации 2 отсутствует обязанность по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС с операции по реализации товара по договору поставки.
По общему правилу продавец обязан включить в стоимость реализуемого товара (работы, услуги), имущественного права сумму НДС и предъявить ее покупателю. Следовательно, продавец получает от покупателя сумму налога, которую уплатил или уплатит в бюджет.
Специфика рассматриваемой ситуации в том, что организация 2 получает в составе задолженности сумму НДС, которую в бюджет перечислять не обязана.
Вместе с тем следует учитывать положения договора уступки права, согласно которым за уступленное право организация 2 принимает на себя долг перед банком в размере, равном сумме задолженности по договору поставки, в которую включена сумма налога.
Таким образом, у организации 2 неосновательного обогащения на сумму полученного в составе задолженности по договору поставки НДС не возникает.
В отношении исчисления налога на прибыль следует отметить следующее.
Согласно
п. 3 ст. 279 НК РФ при реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
Пунктом 5 ст. 271 НК РФ установлено, что при реализации новым кредитором, получившим уступку денежного требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Таким образом, организация 2 отражает доход от погашения задолженности в момент исполнения должником своей обязанности.
Выводы: На основании вышеизложенного считаем, что:
1. Между организацией 1 и организацией 2 необходимо заключить договор уступки права требования.
3. По общему правилу продавец обязан предъявить покупателю сумму налога дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав (
п. 1 ст. 168 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае организация 1 не может предъявить организации 2 НДС по товарам, поскольку передает право требования задолженности в целом.
Иными словами, если в договоре уступки прав требования и может упоминаться НДС, то только по операции передачи права. Однако в данном случае по самой операции передачи права требования база по НДС равна нулю, поскольку, как мы указывали ранее, право передается без наценки.
4. В целях определения состава уступаемой задолженности (т.е. в целях подтверждения того, что в сумму задолженности включен НДС) перед заключением договора уступки права требования считаем целесообразным составление акта сверки расчетов между организацией 1 и организацией 3. При этом в акте сверки необходимо указать состав задолженности: "...задолженность в размере..., включая НДС".
При этом
НК РФ не устанавливает порядок составления счета-фактуры в случае, если налоговая база по НДС равна нулю.
По нашему мнению, в этой ситуации возможны 2 варианта действий:
- счет-фактура составляется в порядке, установленном
Письмом МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@. В счете-фактуре указывается, что межценовая разница равна нулю, сумма НДС также равна нулю;
- счет-фактура вообще не составляется.
6. При оформлении платежного поручения организация 3 в графе "назначение платежа" указывает, что "оплата производится по письму от ... N ..." (указываются реквизиты письма, о котором идет речь в
п. 2 настоящих выводов).
Оказание консультационных услуг иностранным партнером
Описание ситуации: ОАО заключает договор на оказание консультационных и иных подобных услуг с частным предпринимателем, гражданином Словении.
Вопрос: Какие налоги должны быть удержаны у источника выплаты вознаграждения по указанному договору?
Ответ:
Плательщиком НДС согласно
п. 1 ст. 143 НК РФ выступают в том числе индивидуальные предприниматели.
Предпринимательской деятельностью согласно
п. 1 ст. 2 ГК РФ является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Таким образом, российское гражданское законодательство признает, что предпринимательской деятельностью в РФ могут заниматься и иностранные граждане.
Согласно
ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Порядок регистрации индивидуальных предпринимателей в РФ установлен Федеральным
законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
В рассматриваемом случае гражданин Словении оказывает российской организации информационно-консультационные услуги. При этом в качестве индивидуального предпринимателя на территории РФ гражданин Словении не зарегистрирован.
Вместе с тем следует учитывать положения
ст. 11 НК РФ, согласно которым физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ,
не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Таким образом, отсутствие регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в установленном российским законодательством порядке не освобождает лицо, в том числе иностранное, занимающееся предпринимательской деятельностью, от исполнения налоговых обязательств в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах.
Более того, в
Письме Минфина России от 02.08.2006 N 03-04-08/173 указывается, что российская организация, приобретающая у иностранного предпринимателя информационно-консультационные услуги, является налоговым агентом и обязана уплатить в бюджет НДС независимо от того, что данный предприниматель не зарегистрирован на территории иностранного государства в качестве плательщика НДС.
При этом следует учитывать, что в соответствии с положениями
п. 2 ст. 143 и
п. п. 1 и
2 ст. 161 НК РФ российская организация при выплате вознаграждения иностранному лицу выступает в качестве налогового агента по НДС в том случае, если иностранное лицо не состоит на налоговом учете в РФ в качестве плательщика НДС.
Таким образом, считаем, что гражданин Словении, оказывающий российской организации консультационно-информационные услуги, выступает плательщиком НДС. Поскольку в качестве плательщика НДС иностранное лицо на налоговом учете в РФ не состоит, ОАО выступает налоговым агентом по НДС в отношении данного иностранного лица.
В отношении места реализации консультационных услуг следует отметить следующее.
В соответствии с
пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях обложения НДС местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.
Положение указанного
подпункта применяется в том числе при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в
Письме от 29.11.2006 N 03-04-08/243, если покупателем консультационных услуг иностранной компании является представительство российской организации, зарегистрированное на территории иностранного государства, то местом реализации таких услуг территория РФ не признается.
Таким образом, если консультационные услуги оказаны именно российской организации, а не ее представительству на территории иностранного государства, местом реализации услуг следует признать территорию РФ.
Согласно дополнительно представленной информации, договор предполагает предоставление на территории Словении предпринимателем, зарегистрированным на территории указанного государства, консультационно-информационных услуг.
В соответствии с
п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный от источников в РФ.
В силу
пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.
Поскольку, как это следует из представленной информации, гражданин Словении оказывает ОАО услуги на территории Словении, то вознаграждение за оказанные услуги следует признать доходом иностранного гражданина, полученным от источников за пределами РФ.
Следовательно, данный доход не будет облагаться НДФЛ. При этом данный доход не будет облагаться НДФЛ только в том случае, если гражданин Словении не является налоговым резидентом России, т.е. не находится фактически на территории РФ не менее 180 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (
п. 2 ст. 207 НК РФ).
Таким образом, по нашему мнению, если иностранный гражданин не является налоговым резидентом РФ и услуги им оказываются за пределами территории РФ, то объекта обложения НДФЛ у него не возникает. Следовательно, у ОАО отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ в бюджет с доходов гражданина Словении в данном случае.
Приведем пример подхода суда при рассмотрении подобных споров. Так, ФАС Московского округа в
Постановлении от 16.02.2006, 20.02.2006 N КА-А40/469-06 указал, что для выполнения работ на территории иностранного государства обществом привлекались граждане этого государства, которые не являются резидентами РФ. Суд указал, что в данном случае отсутствует объект налогообложения для физических лиц - нерезидентов. Общество не обязано было удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых гражданам иностранного государства, поскольку такой доход признается полученным от источников за пределами РФ.
В соответствии со
ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения заключена
Конвенция от 29.09.1995 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
Согласно
п. 1 ст. 14 вышеуказанной Конвенции доход, получаемый резидентом одного Договаривающегося Государства
за профессиональные услуги или
другую деятельность независимого характера, облагается налогом в этом Государстве, за исключением случаев, когда:
a) он имеет постоянную базу, регулярно используемую им в другом Договаривающемся Государстве для цели осуществления его деятельности. В таком случае только та часть дохода, которая относится к этой постоянной базе, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве;
b) он находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в соответствующем календарном году. В таком случае только часть дохода, полученная за оказанные им услуги в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве.
То есть из вышеуказанной
нормы следует, что доходы резидента Республики Словении за профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера должны облагаться налогом в Словении, если только резидент Словении 1) не имеет постоянной базы, используемой им в РФ для цели осуществления его деятельности, либо 2) находится в РФ в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня (то есть является налоговым резидентом РФ).
В силу
п. 2 ст. 14 вышеуказанной Конвенции термин "профессиональные услуги" включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, зубных врачей и бухгалтеров.
Как видно, вышеуказанной
нормой информационно-консультационные услуги прямо к профессиональным услугам не отнесены. Однако применение словосочетания "в частности", на наш взгляд, указывает на то, что перечень профессиональных услуг не является исчерпывающим. Кроме того, информационно-консультационные услуги могут быть отнесены к другой деятельности независимого характера.
Таким образом, по нашему мнению, доходы гражданина Словении в виде вознаграждения за оказание на территории Словении информационно-консультационных услуг российской организации подлежат налогообложению на территории Словении в соответствии с национальным законодательством этого государства.
В отношении определения права, в соответствии с которым подлежит регулированию договор об оказании информационно-консультационных услуг с гражданином Словении, следует отметить следующее.
Согласно
п. 1 ст. 1210 ГК РФ стороны договора могут при заключении договора или впоследствии выбрать по соглашению право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.
В соответствии с
п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Таким образом, применение того или иного права с целью регулирования отношений сторон по заключенному между ними гражданско-правовому договору не влияет на порядок налогообложения операций, произведенных сторонами в связи с исполнением договора. Иными словами, порядок налогообложения операций от волеизъявления сторон договора не зависит.
В соответствии с
абз. 4 п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН для российских организаций вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Таким образом, объекта обложения ЕСН в данном случае не возникает.
Договор на предоставление транспортно-экспедиционных услуг
иностранной организацией по территории Казахстана
Описание ситуации: Предприятием заключен договор о предоставлении транспортно-экспедиционных услуг и организации перевозок грузов железнодорожным транспортом с иностранной организацией. Валюта платежа по договору - доллар США. Экспедирование груза осуществляется по территории Казахстана ж/д транспортом. Оплата произведена исполнителю 10.06.2009 в сумме 1000 долл. США. По договору оплата производится в течение 3 банковских дней после подписания акта выполненных услуг.
Вопрос: 1. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?
2. Являемся ли мы налоговым агентом по данной операции?
Ответ: 1. В рассматриваемой ситуации предприятие заключило договор о предоставлении транспортно-экспедиционных услуг и организации перевозок собственной продукции железнодорожным транспортом с иностранной организацией по территории Казахстана. Оплата по договору производится в долларах США.
Расходы по услугам, связанным с организацией перевозки собственной продукции (экспедирование, транспортирование, погрузка-разгрузка), являются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с
п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Стоимость транспортно-экспедиционных услуг отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
В рассматриваемой ситуации расчеты по договору осуществляются в долларах. На основании
п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.
Порядок расчета и отражения курсовых разниц установлен
ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Кредиторская задолженность перед иностранной организацией отражается в учете в сумме, исчисленной по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оказания услуг (
п. п. 4,
5,
6 ПБУ 3/2006). Датой оказания услуг является дата подписания акта выполненных услуг (
п. 18 ПБУ 10/99).
Кредиторская задолженность подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату и дату погашения задолженности (
п. 7 ПБУ 3/2006). Возникающие при пересчете курсовые разницы согласно
п. 13 ПБУ 3/2006 учитываются в составе прочих расходов (доходов).
В данном случае у предприятия возникнет курсовая разница в связи с изменением курса доллара, установленного ЦБ РФ, на дату подписания акта выполненных работ по оплате оказанных транспортно-экспедиционных услуг и на дату перечисления денежных средств в их оплату, которая отражается в составе прочих расходов (доходов).
Таким образом, в бухгалтерском учете услуги по перевозке собственной продукции предприятия иностранной организацией являются расходами на доставку продукции покупателю, т.е. являются расходами по обычной деятельности. Курсовые разницы, возникающие из-за колебаний курса доллара на дату подписания акта выполненных работ и на дату их оплаты, являются прочими расходами (доходами).
В налоговом учете расходы на транспортировку и экспедицию груза отражаются в составе материальных расходов на основании
пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
При расчетах с иностранной организацией в связи с ростом (падением) курса иностранной валюты возникают курсовые разницы. Возникшая отрицательная курсовая разница в налоговом учете признается в составе внереализационных расходов на основании
пп. 5 п. 1 ст. 265,
пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. Возникшая положительная курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов на основании
п. 11 ст. 250,
пп. 7 п. 4,
п. 8 ст. 271 НК РФ.
Таким образом, расходы на оплату транспортно-экспедиционных услуг отражаются в составе материальных расходов. Возникающие курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов (доходов).
2. Налоговыми агентами для целей обложения НДС признаются в соответствии с
п. 2 ст. 161 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих в качестве налогоплательщиков на учете в налоговых органах РФ.
Согласно
ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является, в частности, реализация услуг на территории РФ.
Место реализации работ (услуг) определяется на основании положений
ст. 148 НК РФ.
Согласно
пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в
пп. 4.1 и
4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Согласно
пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если "услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации".
В соответствии с
пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если "услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации".
Из анализа данных положений следует, что транспортно-экспедиционные и непосредственно с ними связанные услуги облагаются НДС, если услуги оказываются российской организацией и один из начальных/конечных пунктов находится на территории РФ либо услуги оказываются организацией, местом осуществления деятельности которой признается территория РФ.
В рассматриваемой ситуации транспортно-экспедиционные услуги оказываются предприятию иностранной организацией и не на территории РФ.
Таким образом, при выплате дохода иностранной организации при осуществлении транспортно-экспедиционных услуг предприятие не должно выполнять функции налогового агента по НДС.
В соответствии со
ст. ст. 246 и
247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками
налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в
п. 1 ст. 309 НК РФ.
Согласно
пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, от международных перевозок подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.
Вместе с тем доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг, поэтому к транспортно-экспедиторским услугам не применяется порядок налогообложения у источника выплаты.
Налоговый
кодекс не регламентирует налогообложение доходов иностранной организации при оказании транспортно-экспедиционных услуг для российских организаций.
На основании
п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ,
не приводящих к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со
ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Как разъяснил Минфин России в
Письме от 18.07.2008 N 03-03-06/1/412:
"...услуги по экспедированию и транспортировке грузов подлежат налогообложению налогом на прибыль в Российской Федерации только в случае, если деятельность иностранной компании, осуществляющей данные услуги, приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно в порядке, предусмотренном
ст. 307 Кодекса, исполняет обязанность по уплате налога на прибыль организаций".
Вместе с тем согласно
пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся
иные аналогичные доходы.
В
п. 1.1 разд. II Приказа МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" разъяснено, как следует понимать термин "иные аналогичные доходы": "Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в
пп. 1 -
9 пункта 1 статьи 309, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в
статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации".
Таким образом, все доходы иностранной организации от источника выплаты доходов, находящегося на территории РФ, а не только прямо поименованные в
п. 1 ст. 309 НК РФ, должны облагаться налогом.
В такой ситуации существует риск признания налоговыми органами доходов иностранной организации от оказания транспортно-экспедиционных услуг подлежащими обложению налогом у источника выплаты - предприятия. Так, в
Постановлении ФАС Московского округа от 08.08.2007, 15.08.2007 N КА-А40/7815-07-П по делу N А40-20833/06-117-173 рассматривалось дело, в котором налоговый орган привлек общество к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента по факту оказания услуг экспедирования иностранной организацией. Суд признал неправомерными доначисление налоговому агенту налога, пени и привлечение к налоговой ответственности. Отвергая довод налогового органа об аналогичности экспедиторских услуг услугам международных перевозок, суд указал, что "доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не могут также быть признаны доходами, аналогичными перечисленным в
пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации. Все перечисленные в
статье доходы связаны с использованием собственности иностранной организации: ценных бумаг, недвижимости, основных средств, интеллектуальной собственности, транспортных средств или долговых обязательств. Тогда как доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не связаны с использованием собственности, а являются услугами".
Несмотря на то что данное дело было решено в пользу налогоплательщика, а также учитывая отсутствие прямой нормы в Налоговом
кодексе, налоговые органы могут расценить доходы от транспортно-экспедиционных услуг как "иные аналогичные доходы", доначислить налог предприятию и привлечь его к ответственности. Свою точку зрения предприятию, возможно, предстоит отстаивать в суде.
Таким образом, по нашему мнению, при выплате дохода иностранной организации при осуществлении транспортно-экспедиционных услуг предприятие не должно выполнять функции налогового агента по налогу на прибыль. Вместе с тем существует риск признания доходов от оказания транспортно-экспедиционных услуг "иными аналогичными доходами", подлежащими обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, на основании пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Оказание иностранным партнером информационных услуг
по поиску контрагентов
Вопрос: Какие особенности налогообложения могут возникнуть для российской организации в случае заключения договора об оказании иностранным партнером информационных услуг по поиску контрагентов (покупателей)?
Ответ:
Налог на прибыль организаций
В соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
- расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги
(пп. 14);
- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)
(пп. 27).
Поскольку услуги, оказываемые иностранным партнером в рамках договора об оказании информационных услуг, можно считать консультационными, информационными и маркетинговыми, то российская организация вправе отнести к расходам затраты на оплату услуг иностранного партнера, при условии их соответствия
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно
п. 1 ст. 252 НК РФ указанная норма закрепляет два критерия, которым должны соответствовать расходы:
- экономическая обоснованность;
- документальное подтверждение.
Экономическая обоснованность затрат в данном случае будет зависеть от связи между затратами и экономическим эффектом от реализации продукции в КНР и будет проверяться налоговым органом по цене на аналогичные услуги, оказываемые иными поставщиками, либо по аналогичным договорам, заключенным российской организацией.
В документальном подтверждении расходов можно выделить три этапа:
1) документы, подтверждающие исполнение договора со стороны исполнителя;
2) отчет о проделанной работе;
3) акт приема-сдачи услуг.
Важнейшим звеном документооборота между российской организацией и иностранным партнером является деловая переписка. Следует отметить, что указанной документации налоговые органы уделяют особое внимание. Подпунктом 2.3 договора предусмотрено, что исполнитель направляет заказчику информацию, составляющую предмет договора, по мере ее сбора как в письменном виде (посредством почтовых, факсимильных и электронных сообщений), так и в устной форме (по выбору исполнителя).
Таким образом, для документального подтверждения затрат заказчика по договору необходимо наличие письменных сообщений исполнителя, содержащих информацию, составляющую предмет договора.
Кроме того, необходимо, чтобы в деловой переписке был указан именно тот иностранный партнер, с которым заключен договор.
В отчете иностранного партнера должны быть детализировано отражены действия, составляющие предмет договора.
То есть, поскольку в п. 1.2 договора указано, что иностранный партнер:
- осуществляет сбор информации о существующих в КНР ценах на хлористый калий;
- осуществляет сбор информации о потенциальных покупателях хлористого калия в КНР;
- передает предоставленные заказчиком проекты договоров (приложений к ним) на покупку (приобретение) хлористого калия потенциальным покупателям, указанным заказчиком;
- передает заказчику подписанные покупателями договоры (приложения к ним) на покупку (приобретение) хлористого калия, продавцом (поставщиком) по которым выступает заказчик, -
то отчет должен содержать сведения о ценах в КНР на хлористый калий, перечень потенциальных покупателей хлористого калия на территории КНР, с указанием их адресов, в т.ч. тех, кому были переданы проекты договоров на покупку хлористого калия, а также количество и перечень потенциальных покупателей, подписавших договоры (приложения к ним) на приобретение у заказчика хлористого калия, которые были переданы последнему исполнителем.
Акт приемки-сдачи услуг должен содержать обобщенную информацию о действиях исполнителя.
То есть, например, если ранее предоставлялся отчет о потенциальных покупателях, то в акте должно быть указано: "предоставление списка потенциальных покупателей в количестве 300 фирм и предприятий".
Либо, например, в акте указывается: "предоставление информации о существующих в КНР ценах на хлористый калий".
Что касается обязанности российской организации удержать налог на прибыль с доходов иностранного партнера, то следует отметить следующее.
В
п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Доход от реализации информационных услуг в вышеуказанный перечень не входит.
Вместе с тем согласно
пп. 10 вышеуказанной нормы к видам доходов, полученных иностранной организацией, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся
иные аналогичные доходы иностранной организации от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты таких доходов.
Согласно
п. 1.1 разд. II Приказа МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций",
аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в
пп. 1 -
9 п. 1 ст. 309, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в
ст. 309 как не относящихся к доходам от источников в РФ.
Кроме того, в соответствии с
абз. 1 п. 2 ст. 309 НК РФ "доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в
пп. 5 и
6 п. 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со
ст. 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат".
То есть из указанной
нормы можно сделать вывод о том, что доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, приводящих к образованию постоянного представительства, подлежат обложению налогом у источника выплаты.
Согласно
п. 2 ст. 306 НК РФ к образованию постоянного представительства приводит осуществление следующих видов деятельности:
- пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов;
- проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажа товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществление иных работ, оказание услуг, ведение иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Если обратиться к критериям, в силу которых образуется постоянное представительство иностранной организации на территории РФ, то согласно
п. 2 ст. 306 НК РФ одним из таких критериев является
регулярное осуществление организацией вышеуказанных видов деятельности.
Поскольку иностранный партнер привлекается по договору возмездного оказания услуг для сбора информации на территории КНР, то, по нашему мнению, регулярного осуществления иностранным партнером предпринимательской деятельности на территории РФ не происходит, соответственно, оснований для образования постоянного представительства иностранного партнера на территории РФ нет.
То есть в нашем случае иностранный партнер осуществляет вид деятельности, который не приводит к образованию постоянного представительства иностранного партнера на территории РФ, в т.ч. в случае осуществления этой деятельности на регулярной основе.
Таким образом, по нашему мнению, исходя из системного анализа положений ст. ст. 306 и 309 НК РФ, у российской организации при выплате дохода иностранному партнеру на основании п. 2 ст. 309 НК РФ не возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с
пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях обложения НДС местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.
Положение указанного
подпункта применяется в том числе при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Понятие "маркетинговые услуги"
НК РФ не раскрывает.
Минфин России в
Письме от 24.01.2006 N 03-04-08/21 указывает, что маркетинговыми признаются услуги по исследованию конъюнктуры рынка, поименованные в
подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 "Предоставление прочих видов услуг" ОКВЭД.
Аналогичные выводы содержит
Письмо Минфина России от 09.03.2005 N 03-04-08/36.
ФНС России в
Письме от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ указывает, что маркетинговые услуги включают в себя:
а) определение размера и характера рынка;
б) расчет реальной и потенциальной емкости рынка;
в) анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
г) учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;
д) определение степени насыщенности рынка и т.д.;
е) сегментацию рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;
ж) исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;
з) наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;
и) анализ внешних факторов развития рынка.
Тем не менее приведенный в вышеуказанном
Письме ФНС России перечень маркетинговых услуг не является исчерпывающим.
По нашему мнению, к маркетинговым услугам можно отнести и информационные услуги по поиску покупателей продукции.
Кроме того, как мы уже ранее указывали, четкой грани между маркетинговыми, информационными и консультационными услугами нет.
Таким образом, в силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги, оказанные иностранным партнером российской организации в рамках договора об оказании информационных услуг по поиску контрагентов (покупателей), считаются реализованными на территории РФ, а потому подлежат обложению НДС.
Аналогичные по сути выводы содержит
Письмо Минфина России от 02.08.2006 N 03-04-08/173.
В соответствии с
п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
То есть налоговой базой по НДС иностранного партнера по договору об оказании информационных услуг будет являться сумма вознаграждения, подлежащая уплате российской организацией.
Поскольку пп. 3.1 п. 3 договора предусмотрено, что вознаграждение исполнителя не включает в себя НДС, то российская организация при исчислении суммы указанного вознаграждения обязана добавить к нему сумму НДС.
Согласно
п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база, указанная в
п. 1 данной статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в
п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.
То есть российская организация при выплате вознаграждения иностранному партнеру обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС.
Аналогичные выводы содержит и вышеуказанное
Письмо Минфина России от 02.08.2006 N 03-04-08/173.
В силу
п. 4 ст. 174 НК РФ налоговый агент обязан уплатить удержанный налог в бюджет одновременно с перечислением выручки иностранному партнеру.
В силу
п. 3 ст. 164 НК РФ реализация информационных услуг облагается НДС по ставке 18%.
Таким образом, российская организация одновременно с выплатой вознаграждения иностранному партнеру обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС по ставке 18%.
Что касается принятия к вычету сумм НДС, уплаченных иностранному партнеру, необходимо отметить следующее.
В соответствии с
п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со
ст. 173 указанного Кодекса покупателями - налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности плательщика НДС.
Положения
п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 НК РФ.
То есть российская организация вправе применить налоговый вычет сумм НДС, уплаченных ею в бюджет как налоговым агентом по договору об оказании информационных услуг, если она является плательщиком НДС, а информационные услуги приобретались для осуществления облагаемых НДС операций.
Таким образом, российская организация при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с суммы вознаграждения иностранного партнера по договору об оказании информационных услуг.
Что касается периода, в котором российская организация - налоговый агент вправе заявить вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с суммы вознаграждения, уплаченного иностранному партнеру, отметим следующее.
Минфин России в
Письме от 07.04.2008 N 03-07-08/84 указал, что организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
Придерживаются указанной точки зрения и ряд судов.
ФАС ВВО в
Постановлении от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691 указал, что из норм
НК РФ следует, что налоговые вычеты должны предъявляться в том налоговом периоде, в котором произведены расчеты налоговым агентом с бюджетом.
То есть, если придерживаться указанной точки зрения, то в случае, когда российская организация выплатила вознаграждение иностранному партнеру в первом квартале 2009 г., исчислив и уплатив в то же время НДС с суммы вознаграждения в бюджет, вычет указанной суммы НДС российская организация вправе заявить в первом квартале 2009 г.
Однако имеется и другая точка зрения, согласно которой налоговый агент может воспользоваться вычетом в следующем после уплаты налога периоде.
Так, в
Письме ФНС России от 07.06.2008 N 3-1-10/81@ указано, что "суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг)".
То есть, если придерживаться такой точки зрения, то в случае, когда российская организация выплатила вознаграждение иностранному партнеру в первом квартале 2009 г., исчислив и уплатив в то же время в бюджет НДС с суммы вознаграждения, то вычет указанной суммы НДС российская организация вправе заявить во втором квартале 2009 г.
По нашему мнению, особого порядка применения налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных российскими организациями - налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств на территории РФ, налоговым законодательством не предусмотрено.
Так, в соответствии с
п. 1 ст. 172 НК РФ вычет сумм НДС производится после принятия налоговым агентом на учет приобретенных товаров (работ, услуг) при наличии документов, подтверждающих уплату НДС в бюджет, и соответствующих первичных документов.
Таким образом, российская организация, исчислившая и уплатившая в бюджет НДС с суммы вознаграждения, выплаченного иностранному партнеру, вправе заявить вычет указанной суммы НДС в том периоде, в котором соблюдены установленные п. 1 ст. 172 НК РФ условия для принятия суммы НДС к вычету, в том числе и в том, в котором имела место уплата НДС в бюджет.
Налогообложение форменной одежды в ЧОП
Описание ситуации: Частное охранное предприятие оказывает услуги по охране объектов.
В соответствии с
п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на приобретение выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования, которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной (фирменной) одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
ЧОП приобретает форменную одежду и обмундирование для работников, на одежде имеются свои логотипы. Стоимость одежды относится на расходы ЧОП, принимаемые в целях налогообложения, а с работника удерживается НДФЛ.
Вопрос: Правильно ли ЧОП ведет учет форменной одежды? Нужно ли начислять НДС и ЕСН на стоимость выданной одежды? Какими проводками следует оформлять выдачу форменной одежды работникам?
Ответ: В рассматриваемой ситуации предприятие выдает работникам форменную одежду во временное пользование, которая при увольнении сдается работниками на склад. Стоимость форменной одежды относится на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Со стоимости форменной одежды, переданной работникам в пользование, организация удерживает НДФЛ.
В соответствии с
пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение в том числе
специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты,
предусмотренных законодательством РФ, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.
Согласно
п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся затраты на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в
личном постоянном пользовании работников.
Таким образом, из анализа данных норм следует, что для учета затрат на приобретение форменной одежды в расходах должны соблюдаться следующие условия:
1) использование форменной одежды должно быть предусмотрено законодательством РФ (для учета как материальных расходов);
2) форменная одежда должна выдаваться работникам бесплатно или продаваться работникам по пониженным ценам (для учета в виде расходов на оплату труда);
3) форменная одежда должна оставаться в личном постоянном пользовании работников (для учета в виде расходов на оплату труда).
Таким образом, стоимость форменной одежды может быть учтена в качестве материальных расходов, если ее выдача предусмотрена законодательством, либо в качестве расходов на оплату труда, если она остается в собственности работников.
В рассматриваемой ситуации предприятие выдает форменную одежду для сотрудников охраны во временное пользование. Учитывая, что норма
п. 5 ст. 255 НК РФ применяется, только если форменная одежда остается в личном постоянном пользовании (т.е. в собственности работников), то организация не вправе учесть ее стоимость в составе расходов на оплату труда.
Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 30.12.1997 N 69 утверждены Типовые
нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики. Типовые
нормы содержат в себе наименование средств индивидуальной защиты, расходы на приобретение которых учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Форменная одежда для сотрудников охраны не является специальной и не содержится в Типовых
нормах.
Кроме того,
Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" не установлено каких-либо положений, обязывающих охранную организацию бесплатно выдавать своим работникам форменную одежду.
Формально, поскольку выдача форменной одежды не предусмотрена законодательством, организация не вправе отнести ее стоимость к материальным расходам.
Вместе с тем
ст. 270 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, не принимаемый для целей налогообложения прибыли. Стоимость форменной одежды в данный перечень не входит. Следовательно, при соблюдении принципов
ст. 252 НК РФ (экономическая оправданность и документальное подтверждение) стоимость форменной одежды может быть принята в состав расходов.
По нашему мнению, поскольку
пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ содержит формулировку "и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом", а также учитывая, что форменная одежда не передается в собственность работников, организация вправе учесть стоимость форменной одежды в составе материальных расходов.
Суды, рассматривая дела о включении в состав расходов стоимости форменной одежды для работников, указывают, что перечень расходов, содержащихся в
гл. 25 НК РФ, является открытым.
Так, в
Постановлении Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что
Законом Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" не предусмотрена выдача форменной одежды работникам ЧОП, и признал обоснованным отнесение стоимости форменной одежды в состав материальных расходов.
В
Постановлении ФАС Московского округа от 26.01.2007 N КА-А40/13501-06 суд также признал право общества применять вариант учета форменной одежды в составе материальных расходов согласно
пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Как указал суд, "довод Инспекции о разграничении понятий "спецодежда", "форменная одежда", "униформа" не является основанием для исключения этих расходов из состава затрат, связанных с производством и реализацией".
По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в
Письме от 27.12.2007 N 20-12/124753, норма
п. 5 ст. 255 НК РФ действует только в отношении лиц, являющихся работниками организации. Следовательно, расходы на приобретение форменной одежды, бесплатно выдаваемой на время исполнения трудовых обязанностей работникам организации, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
По данному вопросу интересно отметить позицию Минфина России. Так, в Письмах от 25.06.2007
N 03-03-06/1/394, от 18.02.2008
N 03-03-06/1/102 Минфин России, ссылаясь на Типовые
нормы выдачи специальной одежды, не признавал возможность организации учесть стоимость форменной одежды в составе материальных расходов: "...расходы на приобретение для своих сотрудников-охранников форменной одежды, наименование которой не предусмотрено Типовыми
нормами, организация не вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций на основании
пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ".
Как указывал Минфин России в вышеприведенных Письмах, расходы на приобретение форменной одежды должны учитываться в составе расходов на оплату труда. При этом Минфин России делал акцент на том, что расходы на приобретение форменной одежды относятся к расходам на оплату труда только в том случае, если данная одежда остается в личном постоянном пользовании работников. В остальных случаях (т.е. когда форменная одежда остается в собственности предприятия), по мнению Минфина, "стоимость фирменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение фирменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре".
Однако в недавнем
Письме от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43 Минфин России признал право организации учесть расходы на форменную одежду либо в составе расходов на оплату труда (при соблюдении перечисленных выше условий), либо в составе материальных расходов.
Согласно
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК объектом обложения НДС является как возмездная, так и безвозмездная передача товаров (работ, услуг).
Согласно
п. 1 ст. 39 НК РФ к реализации товаров относится
передача права собственности на товары на безвозмездной и возмездной основе. При этом
п. 1 ст. 209 ГК РФ предусмотрено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. В рассматриваемой ситуации предприятие передает в пользование работникам форменную одежду, которая при увольнении сдается ими на склад.
Таким образом, в данном случае не происходит передача права собственности работникам на форменную одежду и нет необходимости облагать ее НДС.
Кроме того, как указал Минфин России в
Письме от 18.10.2004 N 03-04-11/170, если расходы на приобретение форменной одежды включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, то выдача такой форменной одежды не подлежит обложению НДС.
В соответствии с
пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам
в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и
остающихся в личном постоянном пользовании.
Поскольку, как нами указывалось ранее,
Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" не установлено обязательств охранного предприятия по бесплатной выдаче форменной одежды работникам, на стоимость выдаваемой одежды следует начислить ЕСН.
Однако, как разъяснил Минфин России в
Письме от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19, в том случае, когда организация передает форменную одежду только в пользование работникам, а не в собственность, ее стоимость "не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения единым социальным налогом на основании
п. 1 ст. 236 Кодекса".
Налоговые органы (
Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 21-11/13287) также указывают, что если стоимость форменной одежды "числится на балансе организации и она не передается в личное пользование сотрудников, то затраты на приобретение указанной одежды являются материальными расходами организации... и не подлежат налогообложению ЕСН".
В соответствии с
п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Таким образом, обложение НДФЛ стоимости форменной одежды зависит от того, переходит право собственности на эту одежду к работнику или нет.
Поскольку в рассматриваемом случае форменная одежда предоставляется в пользование работникам, ее стоимость не является доходом организации и не облагается НДФЛ. На этот факт также указывает
Письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19.
В рассматриваемой ситуации форменная одежда не передается в собственность работников, а выдается только для осуществления работниками трудовых обязанностей. Выданная работникам форменная одежда остается в собственности организации. Форменная одежда принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами 60, 76.
При выдаче одежды работникам ее фактическая себестоимость списывается со счета 10 в дебет счетов учета затрат 20, 26, 44. Одновременно организация в аналитическом учете заполняет ведомость учета выдачи форменной одежды, а также делает отметки о выдаче указанной одежды в личных карточках работника по учету форменной одежды.
Таким образом, в ситуации, когда предприятие не передает форменную одежду в собственность работникам, в целях налогообложения прибыли, по нашему мнению, оно вправе учесть расходы на ее приобретение в качестве материальных расходов.
В данном случае не происходит передача права собственности работникам на форменную одежду, следовательно, облагать ее стоимость НДС не следует. Стоимость одежды также не облагается ЕСН и НДФЛ, поскольку не является выплатой по трудовому договору и не передается работникам в собственность.
Для целей бухгалтерского учета форменная одежда учитывается на счете 10 "Материалы".
Уменьшение уставного капитала путем уменьшения
номинальной стоимости долей участников
Описание ситуации: Общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью намерено принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей участников и выплатить участникам стоимость долей, на которую происходит уменьшение уставного капитала, имуществом, внесенным участниками в уставный капитал.
Федеральным
законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" не предусмотрено право участников на получение имущества общества в результате уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости его долей.
Однако в
п. 16 ст. 250 НК РФ содержится положение о том, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных
пп. 17 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса).
Таким образом,
НК РФ признает, что может существовать и обратная ситуация, при которой не происходит отказ от возврата стоимости соответствующей части вклада участникам организации.
Вопрос: 1. Возможна ли выплата участникам стоимости доли имуществом, внесенным участниками в уставный капитал, при уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей участников? В данном случае решение об уменьшении принимается общим собранием участников общества добровольно, а не обязательно в силу закона.
2. Каков при этом порядок налогообложения?
Ответ: 1. ООО вправе уменьшить свой уставный капитал, в том числе путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества (
абз. 1,
2 п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее по тексту - Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью")).
Применительно к рассматриваемой ситуации законодательством РФ прямо не предусмотрена возможность возврата участникам ООО денежных средств в сумме, на которую произошло уменьшение уставного капитала, либо возможность передачи имущества на эту сумму.
О такой возможности законодатель упоминает, к примеру, в
абз. 1 п. 3 ст. 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах":
"Решением об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций могут быть предусмотрены выплата всем акционерам общества денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом".
По нашему мнению, в данном случае следует исходить из правила, действующего в гражданско-правовом регулировании общественных отношений: "разрешено все то, что не запрещено законом".
Представляется, что возврат участнику ООО имущества на сумму, на которую произошло уменьшение уставного капитала, возможен, поскольку действующее законодательство РФ не содержит прямого запрета на осуществление такого возврата, а также каких-либо оговорок, косвенно свидетельствующих о таком запрете.
Таким образом, по нашему мнению, при уменьшении уставного капитала ООО путем уменьшения номинальной стоимости долей участников общество вправе передать участникам имущество на сумму, на которую произошло уменьшение уставного капитала, в том числе ранее внесенное ими в уставный капитал.
2.
Порядок налогообложения у ООО
Согласно
п. 16 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов участникам организации (за исключением случаев, предусмотренных
пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, если участник ООО не отказался от передачи денежных средств в сумме, на которую произошло уменьшение уставного капитала, либо от передачи имущества на эту сумму, общество не обязано учитывать в доходах сумму, на которую произошло уменьшение уставного капитала, в том числе путем уменьшения номинальной стоимости долей участников.
Данный вывод подтверждается арбитражной практикой.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в
Постановлении от 11.09.2006 N Ф04-5257/2006(25543-А03-15) установил, что "при принятии общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества одновременно решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вкладам акционерам не принималось". В связи с недоказанностью отказа в возврате стоимости вкладов акционерам суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль на сумму уменьшения уставного капитала.
В соответствии с
пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, которое получено в виде взносов в уставный капитал организации.
По нашему мнению, поскольку стоимость имущества при внесении в уставный капитал не увеличивает налогооблагаемую прибыль ООО (не является доходом ООО), она и не уменьшает прибыль при возврате данного имущества (не является расходом).
У ООО не имеется оснований для отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, указанных затрат.
Арбитражные суды также склоняются к позиции, что затраты на выплату доли участнику общество не вправе относить на расходы при налогообложении прибыли.
Так, ФАС Северо-Западного округа в
Постановлении от 18.09.2006 по делу N А05-17306/2005-33 указал, что "расходы на выплату доли при выходе участника из состава ООО не соответствуют критериям, указанным в
п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку эти затраты произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение доходов". Суд сделал вывод о том, что у ООО не было оснований для отнесения на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, затрат по выплате доли при выходе участника из состава ООО.
Порядок налогообложения у участника ООО (юридического лица)
1. Согласно
ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с
главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Доля в уставном капитале ООО может принадлежать участнику как в рамках прямого вложения (при передаче имущества в оплату уставного капитала общества при его учреждении), так и может быть получена вследствие вторичной реализации (приобретена в ходе осуществления деятельности ООО).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации экономическая выгода у участника ООО отсутствует, лишь когда сумма выплат не превышает фактических затрат, связанных с первичным вложением или приобретением доли в уставном капитале.
Поскольку в таком случае будут иметь место корректировка размера уставного капитала и возврат участнику сумм, ранее внесенных в уставный капитал ООО, никакой экономической выгоды от такого возврата налогоплательщик не получает.
К тому же при налогообложении прибыли расходы в виде взноса в уставный капитал участник ООО не учитывает (
п. 3 ст. 270 НК РФ).
2. Однако у Минфина России и налогового ведомства на этот счет противоположное мнение.
Сотрудники финансового и налогового ведомства указывают на то, что
пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ разрешает не учитывать при налогообложении прибыли лишь те доходы, которые получены участником при выходе из ООО или при распределении между учредителями имущества ликвидируемого общества.
В
Письме от 17 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/71 Минфин России указал, что "в случае добровольного уменьшения организацией уставного капитала у участника такой организации, получающего соответствующее имущество, возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций".
Налоговое ведомство поддерживает позицию Минфина России о том, что стоимость доли, уплаченная участнику ООО при уменьшении номинальной стоимости долей, является доходом данного участника.
Так, УФНС по г. Москве в
Письме от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119673 указало, что "если ООО не ликвидируется и организация-учредитель не выходит из состава участников ООО, то полученные организацией-учредителем средства в виде части стоимости первоначального взноса в уставный капитал ООО вследствие его уменьшения подлежат обложению налогом на прибыль".
В рассматриваемой ситуации речь идет о выплатах участникам номинальной стоимости доли тем имуществом, которое было внесено ими ранее в качестве взноса в уставный капитал.
3. Применительно к анализируемой ситуации порядок определения стоимости имущества, которое получено участником ООО, налоговым законодательством не предусмотрен.
В данном случае считаем возможным применить по аналогии
п. 2 ст. 277 НК РФ.
Так, согласно
п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-участников ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими участниками этой организации стоимости долей.
Минфин России в
Письме от 6 ноября 2008 г. N 03-03-09/141 указал, что "при определении дохода для целей налогообложения прибыли организаций при ликвидации организации следует учитывать только доход в виде имущества, превышающий вклад (взнос) учредителя ликвидируемой организации".
Таким образом, при исчислении налоговой базы участнику ООО необходимо на момент получения имущества определить его рыночную цену.
4. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС (
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе (
п. 1 ст. 39 НК РФ).
В соответствии с
п. 3 ст. 213 ГК РФ коммерческие организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.
Согласно
пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества:
а) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества;
б) при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.
НК РФ не содержит положений, позволяющих не признавать реализацией передачу имущества при уменьшении номинальной стоимости долей участников.
В связи с указанным считаем, что возврат участнику ООО имущества (за исключением денег) на сумму уменьшения уставного капитала подлежит обложению НДС.
Арбитражная практика по данному вопросу не сформировалась.
На основании изложенного, по нашему мнению, в данном случае не уменьшает и не увеличивает налогооблагаемую прибыль ООО стоимость имущества, переданного участникам в рамках уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников.
Стоимость имущества, переданного участнику ООО, не является доходом участника лишь в пределах фактически уплаченных сумм, на которые произошло уменьшение уставного капитала.
Передача участнику ООО имущества (за исключением денег) в силу уменьшения номинальной стоимости долей участников ООО облагается НДС в общем порядке.
Заключение организацией договора
добровольного медицинского страхования
Описание ситуации: Организация планирует заключить договор добровольного медицинского страхования (ДМС), по условиям которого застрахованным лицам при возникновении страхового случая возмещаются расходы на оказанную медицинскую помощь или иные услуги в соответствии с программой добровольного медицинского страхования.
Вопрос: Необходимо проанализировать и оценить возможные налоговые риски при заключении и исполнении вышеуказанного договора, в том числе определить:
1) соответствует ли договор ДМС требованиям действующего налогового и гражданско-правового законодательства;
2) насколько обосновано и соответствует налоговому законодательству уменьшение налоговой базы у страхователя по налогу на прибыль, ЕСН и НДФЛ (для физических лиц) при заключении и исполнении такого договора.
Ответ: 1. Добровольное медицинское страхование является одним из видов страхования, осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
Общие условия заключения договора страхования и требования к нему предусмотрены
гл. 48 "Страхование" Гражданского кодекса РФ. Однако в силу
ст. 970 Кодекса договор ДМС в первую очередь должен соответствовать специальным правилам, установленным для него в
Законе РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон о медицинском страховании, Закон N 1499-1).
Объектом договора ДМС является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая (
ст. 3 Закона N 1499-1).
Особые требования предъявляются к страховщику. В соответствии со
ст. 2 Закона о медицинском страховании страховщиком может быть только юридическое лицо, имеющее лицензию на право заниматься медицинским страхованием.
Согласно
ст. 4 указанного Закона по договору медицинского страхования, заключаемому между страхователем и страховой медицинской организацией, последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованным медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам ДМС.
Договор должен содержать наименование сторон, сроки действия договора, численность застрахованных, размер, сроки и порядок внесения страховых взносов, перечень медицинских услуг, соответствующих программам ДМС, права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.
Кроме того, между сторонами договора должно быть достигнуто соглашение о застрахованном лице и характере события, в случае наступления которого осуществляется страхование (страхового случая); а также о размере страховой суммы и о сроке действия договора (
п. 2 ст. 942 ГК РФ).
Сторонами представленного на рассмотрение договора ДМС являются страхователь и страховщик. При этом страховщиком по договору является юридическое лицо, имеющее лицензию на осуществление страхования, а также лицензию на медицинское страхование, подтверждающую согласование утвержденных страховщиком правил ДМС с лицензирующим органом, что соответствует вышеуказанным требованиям
Закона N 1499-1.
В договоре определены его предмет и объект страхования. Предметом договора является организация и финансирование застрахованным лицам медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам ДМС.
Согласно договору объектом страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.
Следовательно, предмет и объект страхования, указанные в договоре, соответствуют требованиям, которые перечислены в ст. ст. 3 и 4 Закона N 1499-1.
2. Осуществляя работу по социальной защите и обеспечению своих работников, работодатели зачастую принимают решение об оплате их медицинских расходов.
Приоритетное значение действий работодателя по сохранению, защите, поддержанию и восстановлению здоровья работника подчеркивается и нормами Трудового
кодекса РФ. Так, в соответствии с положениями
ст. 210 ТК РФ основными направлениями государственной политики в области охраны труда являются: обеспечение приоритета сохранения жизни и здоровья работников; профилактика несчастных случаев и повреждения здоровья работников; расследование и учет несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; защита законных интересов работников, пострадавших от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
При этом оплата медицинских расходов работника может быть произведена разными способами. Можно оплачивать медицинские расходы по факту, выдавая работнику денежные средства в качестве материальной помощи, а можно учитывать вероятность того, что работнику может потребоваться медицинская помощь, и сумму заработной платы формировать с учетом выплат на возможное обращение к врачу.
Однако суммы материальной помощи в силу
п. 23 ст. 270 НК РФ можно выплачивать работнику только за счет "чистой прибыли", если ее выплата не предусмотрена локальным нормативным актом и не носит регулярный характер. Увеличение же заработной платы повлечет увеличение себестоимости товаров, работ и услуг у работодателя, а также вызовет дополнительную фискальную нагрузку.
По нашему мнению, в данной ситуации с точки зрения налогообложения наиболее интересным является заключение работодателем договора ДМС. В пользу заключения такого договора можно привести следующие аргументы.
Во-первых, особенностью такого договора является то, что сумма затрат (страхового взноса) страхователя по такому договору в разы меньше стоимости медицинских расходов работников, оплачиваемых страховщиком в виде страховой выплаты.
Во-вторых, суммы страховых взносов по договору ДМС уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций как расходы на оплату труда.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (
ст. 255 НК РФ).
"К расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
В случае добровольного страхования по договору добровольного личного страхования работников, заключаемому на срок не менее одного года и предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, указанные суммы относятся к расходам на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом".
Таким образом, учитывать такие суммы в составе расходов можно при соблюдении следующих условий:
- наличие в трудовых договорах и (или) в коллективном договоре положений об обязанности работодателя обеспечивать сохранение жизни и здоровья работников при выполнении ими трудовых обязанностей, для чего, в частности, заключать договор страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
- основанием уплаты страхового взноса должен быть договор добровольного личного страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
- страховщиком может выступать только страховая организация, имеющая лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;
- договор должен быть заключен работодателем в пользу работников (лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях);
- договор должен быть заключен на срок не менее года;
- сумма взносов по таким договорам не должна превышать 6% (с 01.01.2009) от суммы расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования, перечисленным в
п. 16 ст. 255 НК РФ).
Как было указано выше, договор ДМС заключается предприятием-работодателем в пользу работников и предусматривает оплату страховщиком медицинских расходов застрахованных работников, срок действия договора составляет ровно год (т.е. не менее года). Страховая организация имеет лицензию на право осуществления добровольного медицинского страхования, выданную российским лицензирующим органом в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, договор ДМС соответствует вышеназванным условиям. Следовательно, суммы страховых взносов (премий), выплачиваемые предприятием в соответствии с условиями данного договора ДМС, в пределах вышеуказанного 6-процентного ограничения могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Необходимо отметить, что очень часто перед работодателем встает еще один вопрос. Как правило, количество работников предприятия редко остается неизменным, что приводит к необходимости внесения изменений в перечень застрахованных лиц. При этом в случае их увеличения продолжительность действия договора в отношении вновь принятых на работу сотрудников оказывается менее года. Можно ли в такой ситуации учитывать в расходах по налогу на прибыль суммы страховых взносов по договору ДМС?
По нашему мнению, в данном случае в первую очередь необходимо исходить из того, что если с подписанием дополнительного соглашения основные условия, перечисленные в
п. 16 ст. 255 НК РФ, остаются неизменными в отношении конкретного договора, то оснований не включать суммы страховых взносов в расходы по налогу на прибыль нет.
Такая же позиция по данному вопросу была озвучена Минфином России в
Письме от 04.12.2008 N 03-03-06/1/666:
"...в случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников".
Кроме того, поскольку в договоре ДМС предусмотрена возможность выплаты страховой суммы непосредственно застрахованному работнику, представляются интересными и следующие разъяснения Минфина России. Как указало в
Письме от 13.01.2009 N 03-03-06/1/2 названное ведомство:
"...работодатель вправе учесть расходы как в случае оплаты страховщиком медицинских расходов медицинским учреждениям, оказывающим услуги застрахованным работникам, так и непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя при предоставлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования".
Однако, по нашему мнению, требование о предоставлении в данном случае работником первичных документов представляется спорным. Ведь в случае, если страховщик выплачивает страховую сумму медицинскому учреждению, признание расходов страхователя не ставится в зависимость ни от наличия первичных документов у медучреждения об обращениях к ним застрахованных работников, ни от количества таких обращений. Кроме того, первичные документы, подтверждающие обращение работника в медучреждение, в первую очередь будут предоставлены им в страховую организацию для выплаты страхового возмещения. Именно на этих документах страховая организация будет основывать свое решение о выплате работнику сумм возмещения, поэтому оригиналы первичных документов, скорее всего, останутся у нее. Таким образом, остается неясным, как такие требования Минфина России смогут выполнить организации-страхователи.
По нашему мнению, поскольку такие требования не соответствуют законодательству РФ (их не предъявляет ни
НК РФ, ни
Закон N 1499-1), их невыполнение не может являться основанием для отказа организации-работодателю в учете сумм страховых взносов по договору ДМС в расходах по налогу на прибыль.
В-третьих, страховые взносы предприятия не включаются в налоговую базу по ЕСН.
Согласно
пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ "не подлежат налогообложению ЕСН, в частности, суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц".
В отличие от порядка, установленного для исчисления НДФЛ, данная
норма не предусматривает освобождение от налогообложения выплат (взносов), произведенных в пользу лиц, не связанных с организацией трудовыми отношениями. Следовательно, на суммы страховых взносов, уплаченные за членов семей работников, организация обязана начислить и уплатить ЕСН.
При этом Минфин России в
Письме от 17.07.2008 N 03-04-06-01/216, отвечая на вопрос о порядке обложения страховых взносов по договору ДМС единым социальным налогом, также указывает на то, что для освобождения платежей по такому договору от уплаты ЕСН необходимо, чтобы договор ДМС соответствовал требованиям
Закона N 1499-1.
Поскольку договор ДМС соответствует данным требованиям, суммы страховых взносов предприятия по данному договору не будут увеличивать налоговую базу по ЕСН.
Кроме того, из данной
нормы также можно сделать вывод о том, что суммы платежей (взносов) по договорам ДМС не облагаются ЕСН независимо от того, кому страховая компания выплачивает страховое возмещение - медицинскому учреждению или застрахованному работнику.
В-четвертых, страховые взносы предприятия не облагаются НДФЛ.
В силу
п. 3 ст. 213 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ не включаются суммы страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций, не являющихся работодателями лиц, застрахованных по договорам добровольного личного страхования.
Иными словами, суммы страховых взносов работодателя по договору ДМС не будут являться доходом застрахованных работников и с них не придется платить НДФЛ.
Кроме того, в соответствии с
пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок).
То есть суммы страховых выплат по договору ДМС в пользу застрахованного работника также не облагаются НДФЛ. При этом программой ДМС, в соответствии с которой застрахованным будут оказываться медицинские услуги, не предусмотрено приобретение санаторно-курортных путевок. Оказание же санаторно-курортными учреждениями медицинских услуг по программе ДМС не тождественно оплате стоимости санаторно-курортной путевки.
В этой связи представляется интересным спор, рассмотренный Федеральным арбитражным судом Уральского округа в
Постановлении от 12.03.2008 N Ф09-1326/08-С3:
"По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по НДФЛ стоимость санаторно-курортных путевок, полученных работниками в качестве страховых выплат в связи с полученным ими санаторно-курортным лечением по договорам ДМС.
Как установлено судом, на основании договора ДМС работники налогоплательщика проходили реабилитационно-восстановительное лечение в медицинских учреждениях. Данное лечение по условиям договора является страховым случаем, предоставление услуг по проживанию, диетическому питанию, курортному лечению предусмотрено программой реабилитационно-восстановительного лечения согласно приложению к договору ДМС.
Суды не признали стоимость такого лечения доходом физических лиц, в отношении которого налогоплательщик обязан исчислить, удержать и уплатить НДФЛ".
К такому же выводу пришел ФАС ЦО в
Постановлении от 16.09.2008 N А54-3386/2006-С21, где указал:
"Поскольку спорный договор ДМС является договором, заключенным в пользу третьих лиц (работников общества), а в силу
п. 1 ст. 430 ГК РФ по таким договорам должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу, то при таких обстоятельствах начисление обществу спорных сумм НДФЛ и пени необоснованно ввиду отсутствия у него обязанности налогового агента по отношению к указанным лицам".
Кроме того, данные нормы также позволяют сделать вывод о том, что не подлежат обложению НДФЛ суммы страховых взносов, уплаченные не только за работников, но и за членов их семей.
Делая вывод о невключении сумм страховых взносов по договору ДМС в налоговую базу по НДФЛ, Минфин России в
Письме от 17.07.2008 N 03-04-06-01/216 указывает на то, что договор ДМС обязательно должен соответствовать требованиям
Закона N 1499-1. Аналогичный вывод содержится в
Письме Минфина России от 26.12.2008 N 03-04-06-01/388.
Как было указано выше, договор ДМС предусматривает возмещение медицинских расходов застрахованного работника и соответствует требованиям Закона N 1499-1, следовательно, ни страховые взносы, ни страховые выплаты по нему не будут включаться в налоговую базу по НДФЛ. И это также не будет зависеть от того, кому будет выплачено страховое возмещение - медучреждению или застрахованному работнику.
Таким образом, на основании вышеизложенного затраты предприятия по уплате страховых взносов по договору ДМС могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций и не должны увеличивать налоговую базу по НДФЛ и ЕСН.
В заключение хотелось бы особо отметить тот факт, что вывод о неправомерности сделки по добровольному медицинскому страхованию работников может быть сделан не только на основании несоответствия данной сделки требованиям норм
Закона о медицинском страховании или специальных норм
ГК РФ и
НК РФ, но и в связи:
- с признанием этой сделки недействительной в общем порядке (например, по основаниям мнимости или притворности);
- в связи с наличием в действиях сторон признаков недобросовестности в соответствии с положениями
Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
Мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (
п. 1 ст. 170 ГК РФ). Притворной сделка является в том случае, если она совершена с целью прикрыть другую сделку (
п. 2 ст. 170 ГК РФ).
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в
Постановлении от 12.10.2006 N 53 указал, что о наличии в действиях сторон признаков недобросовестности могут свидетельствовать следующие факты:
- совершенные сторонами операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
- действия сторон не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
- деятельность организации не связана с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
- имеются обстоятельства, доказывающие невозможность реального осуществления сторонами сделки указанных операций;
- у сторон сделки отсутствуют необходимые условия для ее исполнения;
- у сторон сделки отсутствуют иные хозяйственные операции, которые требуются для достижения названного в договоре результата.
Таким образом, исходя из данных положений, можно сделать вывод о том, что, если фактические действия сторон по сделке не соответствуют ее содержанию, у предприятия появляется достаточно высокий риск предъявления претензий со стороны налоговых органов.
Так, например, в
Постановлении ФАС УО от 03.04.2008 N Ф09-2067/08-С2 был рассмотрен спор, в котором суть претензий налоговых органов к предприятию заключалась в выводе о получении последним необоснованной налоговой выгоды в результате исполнения сделки по договору ДМС:
"По мнению ИФНС, обществом неправомерно не включены в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН выплаты работникам, произведенные под видом страхового возмещения (оказания медицинских услуг) по договорам ДМС.
Как установил суд, по договору ДМС, заключенному сроком на один год, работникам общества была предоставлена лечебно-профилактической помощь: осуществлен медицинский осмотр 1050 работников, установлен диагноз и назначен диетический стол в соответствии с установленным заболеванием, что отмечено в амбулаторной карте обследуемого. Медучреждением во исполнение своих обязанностей перед застрахованными заключены договоры с предпринимателем на организацию диетического питания. Счета-фактуры за данные услуги медучреждение предъявляло страховой компании.
Поскольку доказательств того, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов в бюджет, ИФНС не представила, суд признал, что суммы по договорам ДМС правомерно не включены налогоплательщиком в налоговые базы по ЕСН и НДФЛ".
В другом деле, рассмотренном ФАС СЗО в
Постановлении от 21.07.2008 N А56-18812/2006, ИФНС не согласилась с учетом в составе расходов налогоплательщика затрат по договору ДМС:
"По мнению ИФНС, эти затраты не относятся к производственной деятельности общества.
Как установил суд, по договору ДМС страховщик принял на себя обязательство при наступлении страхового случая в пределах согласованной страховой суммы организовать и оплачивать медицинские услуги. Работники налогоплательщика по характеру своей деятельности работают на производстве с вредными и опасными условиями труда, что повышает уровень риска профессиональной заболеваемости, травматизма и наступления несчастного случая.
Следовательно, обеспечение трудоспособности работников, в том числе путем оказания медицинских услуг, непосредственно связано с осуществлением деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода.
Кроме того, суд отметил, что в соответствии с
п. 16 ст. 255 НК РФ затраты на добровольное страхование прямо отнесены законодательством о налогах и сборах к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
При изложенных обстоятельствах суд признал, что выводы ИФНС по данному вопросу являются неправомерными".
Таким образом, если в рассматриваемом случае сторонами договора будут выполнены все предусмотренные им действия, т.е. страхователем будет перечислен страховой взнос, его работникам в соответствии с предусмотренной договором программой ДМС будут оказываться медицинские услуги, а медицинские учреждения, в свою очередь, будут получать от страховщика оплату оказанных услуг, то, по нашему мнению, говорить о наличии обстоятельств, свидетельствующих о неправомерных действиях сторон и о создании ими схемы ухода от налогообложения, нельзя.
Следовательно, в этом случае деятельность сторон по договору ДМС будет являться правомерной.
Компенсация арендодателю арендной платы арендатором
до момента государственной регистрации
права хозяйственного ведения
Описание ситуации: Организация N 1 заключает с организацией N 2 дополнительное соглашение к договору аренды имущества, находящегося в федеральной собственности, в котором предусмотрено, что до момента получения заключения Федерального агентства по управлению государственным имуществом с соблюдением порядка арендная плата за пользование имуществом определяется в соответствии с заключенным договором, при этом арендатор обязуется дополнительно компенсировать арендодателю сумму уплаченного арендодателем налога на имущество с момента государственной регистрации права хозяйственного ведения арендодателя.
Вопрос: Будет ли облагаться НДС сумма компенсации уплаченного арендодателем налога на имущество? Сможет ли организация N 1 включить в расходы для обложения налогом на прибыль затраты на компенсацию уплаченного арендодателем налога на имущество?
Ответ: Как указано в дополнительном соглашении к договору аренды имущества, "арендатор обязуется дополнительно компенсировать арендодателю сумму уплаченного арендодателем налога на имущество (в части, относящейся к имуществу) в период с момента государственной регистрации права хозяйственного ведения арендодателя на недвижимое имущество до получения положительного заключения Федерального агентства по управлению государственным имуществом на отчет".
Таким образом, дополнительным соглашением предусмотрена уплата арендатором как арендной платы, так и суммы компенсации по налогу на имущество.
Формулировка дополнительного соглашения, указанная выше, не позволяет сделать однозначный вывод о правовом характере сумм, уплачиваемых арендатором арендодателю, то есть является ли компенсация налога на имущество самостоятельным платежом или входит в состав арендного платежа.
Несмотря на это, сумма компенсации уплаченного арендодателем налога на имущество, по нашему мнению, облагается НДС: в случае если она является частью арендной платы - согласно
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку входит в стоимость реализации услуг; в случае если она является самостоятельным платежом - согласно
пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в качестве суммы "в счет увеличения доходов либо иначе связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".
Таким образом, по нашему мнению, сумма компенсации уплаченного арендодателем налога на имущество облагается НДС.
Что касается вопроса возможности отнесения затрат на компенсацию уплаченного арендодателем налога на имущество, отметим следующее.
В соответствии с
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке.
Вместе с тем отметим, что затраты в виде суммы налога может учесть в целях исчисления налога на прибыль только налогоплательщик, на которого законодательством возложена обязанность по уплате этого налога.
Поскольку арендатор помещения не является плательщиком налога на имущество по арендованному имуществу (им является арендодатель), отнесение таких затрат на расходы в целях исчисления налога на прибыль, по нашему мнению, является налоговым риском.
Таким образом, отнесение затрат на компенсацию уплаченного арендодателем налога на имущество на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, по нашему мнению, является для предприятия налоговым риском. В случае если организация отнесет данные затраты на расходы, ей следует быть готовой к защите своей позиции по обоснованности рассматриваемых затрат по ст. 252 НК РФ в суде.
Применение векселя в обеспечение платежа
Описание ситуации: Предприятие 31 декабря 2008 г. подписало с арендатором соглашение о расторжении договора аренды. В этом же соглашении стороны указали, что задолженность арендатора по уплате арендных платежей арендатор погасит 15 апреля 2009 г. В качестве обеспечения вышеуказанных платежей, а также пени за просрочку арендатор выдал вексель на сумму задолженности с учетом пеней на 31 декабря 2008 г. со сроком по предъявлении, но не ранее 15 апреля. По векселю предусмотрена уплата процентов с даты составления векселя. Предприятие учло этот вексель на забалансовых счетах.
Вопрос 1: Нужно ли учитывать проценты по векселю, которые должны начисляться на вексельную сумму с 1 января 2009 г. в налоговом учете предприятия? Если арендатор погасил имеющуюся кредиторскую задолженность в срок (до 15 апреля), то полученный вексель должен быть возвращен векселедателю, а проценты по векселю в случае их начисления в налоговом учете предприятия должны быть сторнированы?
Ответ: Вексель по своей сути является универсальным средством при расчетах, так как его можно выдавать в качестве обеспечения исполнения обязательств, использовать как средство платежа и финансовых вложений.
Согласно
ст. ст. 143,
815 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой, а также ничем не обусловленным обязательством векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Порядок обращения векселей регулируется Федеральным
законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и
Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение).
Согласно
п. п. 33,
34,
77 Положения вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может установить, что вексель сроком "по предъявлении" не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В этом случае срок для предъявления векселя начинает исчисляться с этого времени.
В рассматриваемой ситуации арендатор (векселедатель) выдал вексель "со сроком по предъявлении, но не ранее 15 апреля". У организации (векселедержателя) появляется право на предъявление векселя к погашению, т.е. к оплате данного векселя. Данный вексель может быть предъявлен арендатору после 15 апреля 2009 г. в течение года, т.е. после данной даты у векселедержателя возникает право требовать оплаты данного долгового обязательства.
Согласно
п. 5 Положения проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.
В данном случае вексель выдан со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 15 апреля 2009 г." и с указанием, что проценты по векселю начисляются с даты составления векселя. Следовательно, стороны изначально документально закрепили начисление процентов именно с даты составления векселя. Согласно
п. 73 Положения в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, с которого срок начинает исчисляться.
Таким образом, проценты по векселю начинают начисляться со дня, следующего за этой датой, т.е. с 1 января 2009 г., и продолжают начисляться до даты предъявления векселя к оплате (но не ранее 15 апреля 2009 г. и не более одного года с 15.04.2009).
В целях налогового учета проценты по векселю признаются внереализационными доходами (
п. 6 ст. 250 НК РФ). Согласно
п. 6 ст. 271 НК РФ проценты по векселям, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются полученными и включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Пунктом 4 ст. 328 НК РФ установлено, что в аналитическом учете организация обязана отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца. В рассматриваемой ситуации организация на конец каждого месяца признает внереализационный доход в виде начисленных процентов по векселю.
В случае, когда вексель был выпущен с условием "по предъявлении, но не ранее" и оплата по векселю произошла до даты "не ранее", такой вексель считается погашенным досрочно.
В налоговом учете, когда арендатор погашает вексель до 15 апреля, проценты согласно
п. 6 ст. 271 НК РФ признаются полученными и включаются в состав доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства), т.е. на дату погашения векселя.
Как уже отмечалось выше, вексель имеет двойственную природу: является ценной бумагой и обязательством по договору займа. В соответствии со
ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
В рассматриваемой ситуации векселедателем выдан вексель, по которому предусмотрена уплата процентов с даты составления векселя. Поскольку из рассматриваемой ситуации не следует, что стороны заключили договор о неначислении процентов по векселю при его досрочном погашении, векселедержатель вправе требовать от векселедателя как уплаты суммы долга по векселю, так и уплаты процентов.
Таким образом, в налоговом учете организация начисляет проценты на вексельную сумму, начиная с 1 января 2009 г., и до даты предъявления векселя к оплате (не ранее 15.04.2009 и не позже 15.04.2010). В случае если арендатор погасит задолженность по векселю до 15 апреля 2009 г., проценты по векселю начисляются до даты погашения векселя.
Вопрос 2: В случае если арендатор не погасил свою задолженность в срок, предприятие должно в бухгалтерском учете показать погашение задолженности по договору аренды и отразить полученный в качестве обеспечения платежа вексель в качестве финансового вложения и отразить начисленные по нему проценты (в случае, если они не были начислены ранее) в качестве налогооблагаемого дохода? На какую дату должны быть отражены соответствующие проводки - на 15 или 16 апреля? Пени, учтенные в сумме векселя, считаются в этот момент признанными должником и должны быть отражены в учете предприятия на эту дату или на 31 декабря 2008 г.? Облагаются ли эти проценты НДС?
Ответ: Бухгалтерский учет полученного векселя зависит от того, какой вексель был получен в оплату за оказанные услуги - собственный вексель или вексель третьего лица.
Из полученных устных объяснений следует, что арендатор выдал собственный вексель.
В целях бухгалтерского учета вексель, выданный организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги,
не признается финансовым вложением (
п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) векселя, выданные покупателями при расчетах за товары, работы, услуги, учитываются на
счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя, полученные от покупателей".
Как указывалось при ответе на первый вопрос, вексель согласно
ст. 815 ГК РФ является обязательством векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Передав собственный вексель организации, арендатор тем самым признал долг и по уплате суммы задолженности по договору аренды, и по уплате пеней за просрочку по состоянию на 31.12.2008.
Таким образом, на момент передачи векселя от арендатора 31 декабря 2008 г. у организации в бухгалтерском учете продолжает числиться дебиторская задолженность арендатора по уплате основной суммы долга по договору и начисленных пеней за неуплату по договору аренды. Полное погашение задолженности произойдет в момент предъявления векселя к оплате.
Кроме того, полученный вексель до момента погашения отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Проценты, предусмотренные по векселю, в бухгалтерском учете отражаются записью по дебету счета 62, субсчет "Векселя, полученные от покупателей", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Как было рассмотрено выше, проценты по векселю начинают начисляться со дня, следующего за датой составления векселя, т.е. с 1 января 2009 г.
Проценты, причитающиеся к получению по векселю, учитываются в составе прочих доходов организации в соответствии с учетной политикой организации по мере признания за предприятием права на их получение (ежемесячно либо при предъявлении векселя к платежу) (
п. п. 7,
16 ПБУ 9/99,
п. 7 ПБУ 1/2008).
По поводу обложения процентов НДС хотелось бы отметить следующее.
Согласно
пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы "полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента".
Следовательно, при получении от арендатора векселя, предусматривающего начисление процентов, в счет оплаты по договору аренды, у организации возникает обязанность по увеличению налоговой базы по НДС на сумму, превышающую размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ над полученными по векселю процентами.
Например, если по векселю была предусмотрена выплата 15% от вексельной суммы, а ставка ЦБ РФ на 15.04.2009 составляет 13%, тогда налоговая база по НДС рассчитывается как (((15% - 13%) x 105 дней x вексельную сумму) : 365 дней).
Таким образом, на момент получения собственного векселя арендатора, т.е. на 31 декабря 2008 г., у организации числится дебиторская задолженность арендатора. Пени, учтенные в сумме векселя, на момент предоставления векселя считаются признанными должником. При этом на сумму полученного векселя в бухгалтерском учете производится запись по субсчету счета 62. Погашение дебиторской задолженности отражается в момент оплаты векселя арендатором.
Проценты по векселю начисляются с 1 января 2009 г. На сумму превышения размера процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, над полученными по векселю процентами организации следует увеличить налоговую базу по НДС.
Вопрос 3: Является ли вексель залогом? Вопрос связан с тем, что в случае реализации залога в сумме, превышающей сумму долга, кредитор должен излишнюю сумму вернуть должнику. В данном случае проценты, начисленные по векселю, являются "излишней" суммой.
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 329 залог представляет собой способ обеспечения исполнения обязательства по возврату займа.
В соответствии с
п. 1 ст. 334 ГК РФ залогодержатель имеет право "в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом".
Следовательно, залог может возникать либо на основании договора, либо на основании закона.
В рассматриваемой ситуации выдается собственный вексель арендатора как средство обеспечения платежа по договору аренды.
В
п. 7 Информационного письма от 21.01.2002 N 67 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что "выдача собственного простого векселя должником кредитору по основному обязательству не может осуществляться на основании договора о залоге. При рассмотрении споров следует учитывать характер сделки, на основании которой был выдан вексель".
Тем самым Президиум ВАС РФ исключил возможность передачи в залог собственного векселя организации-должника, поскольку в соответствии со
ст. 335 ГК РФ залогодателем прав может быть только лицо, которому принадлежит закладываемое право. Векселедатель сам не имеет прав по векселю, следовательно, не может выступать в качестве залогодателя.
Таким образом, соглашение о передаче арендатором организации собственного векселя в качестве средства обеспечения платежа по договору аренды не может быть квалифицировано как договор о залоге. Соответственно, и нормы действующего законодательства о залоге к отношениям сторон применяться не должны.
В соответствии с
п. 1 ст. 336,
п. 4 ст. 338 ГК РФ предметом залога могут быть в том числе ценные бумаги, которые передаются залогодержателю (либо в депозит нотариусу), если договором не предусмотрено иное.
Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (
ст. 337 ГК РФ).
Следовательно, вексель, не являясь залогом, может быть передан третьему лицу в качестве предмета залога по договору о залоге.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации вексель, выданный покупателем, не является залогом. Нормы законодательства о залоге к нему не применяются. В случае реализации векселя в сумме, превышающей сумму долга, организация не обязана возвращать излишнюю сумму арендатору.
Налоговый учет у векселедержателя
Описание ситуации: Предприятие приобрело дисконтный процентный вексель с формулировкой "по предъявлении, но не ранее".
В
п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" установлено, что проценты на сумму векселя сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".
Это означает, что проценты по векселю должны начисляться с даты, которая указана как "не ранее...". Однако дисконт по векселю, несмотря на то что
НК РФ не указывает разницы между налоговым учетом дисконтов и процентов по векселю, имеет совсем другую природу. Векселедержатель приобретает вексель с дисконтом с тем, чтобы на момент предъявления векселя получить номинал векселя. Проценты же должны начисляться после даты, указанной как "не ранее...", в случае если вексель не был предъявлен в эту дату.
В то же время ФНС, например, в
Письме УФНС по г. Москве от 18 апреля 2008 г. N 20-12/037691, предлагает учитывать и дисконт по векселю с даты, указанной как "не ранее...".
Вопрос: Разъясните, пожалуйста, как, на ваш взгляд, должен осуществляться налоговый учет у векселедержателя в налоговом учете?
Ответ: В рассматриваемой ситуации приобретен дисконтный вексель с формулировкой "по предъявлении, но не ранее". По данному векселю в случае его погашения позже даты, указанной в формулировке "по предъявлении, но не ранее", предусмотрено начисление процентов с момента, указанного в формулировке "по предъявлении, но не ранее", до момента погашения векселя. Данное условие прописано в самом векселе.
Согласно
п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее по тексту - Постановление N 33/14) "проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (
статья 5 Положения). При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".
Поскольку в рассматриваемом случае в векселе предусмотрено условие о начислении процентов с даты, указанной в формулировке "по предъявлении, но не ранее", до даты погашения векселя, то и доход в виде процентов у предприятия возникнет с даты, указанной в формулировке "по предъявлении, но не ранее".
В соответствии с
п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Согласно
п. 6 ст. 250 НК РФ проценты, полученные по ценным бумагам, рассматриваются в качестве внереализационных доходов.
Согласно
п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов
на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты по векселю, возникающие в случае погашения ценной бумаги позже даты, указанной в формулировке "по предъявлении, но не ранее", учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов на конец каждого отчетного периода с даты, указанной в формулировке "по предъявлении, но не ранее", и до момента погашения векселя.
По вопросу учета дисконта по векселю хотелось бы отметить следующее.
Лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает, что при наступлении срока погашения будет получена экономическая выгода в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает такой доход заранее заявленным.
В соответствии со
ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным
законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее по тексту - Закон N 48-ФЗ).
Согласно
ст. 1 Закона N 48-ФЗ на территории Российской Федерации применяется
Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее по тексту - Постановление N 104/1341).
В соответствии с
п. 34 Постановления N 104/1341 вексель сроком по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Иначе говоря, максимальная дата для предъявления такого векселя к оплате составляет 365 (366) дней. При этом согласно
п. 34 Постановления N 104/1341 "векселедатель может установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления (год) течет с этого срока".
Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, при начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Отметим, что аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в
Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56. В данной ситуации Минфин предлагает рассчитать срок обращения векселя как количество дней, начиная с даты оформления векселя до минимальной даты его предъявления, увеличенное на 365 или 366 дней. Аналогичное мнение высказывает УФНС по г. Москве в
Письме от 19.11.2008 N 19-12/107923, основываясь на
Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56:
"При начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее определенной даты" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя. Этот срок определяется в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу)".
Таким образом, в рассматриваемом случае в течение указанного времени владения векселем векселедержатель самостоятельно равномерно начисляет доход в виде дисконта.
При этом в случае, если организация-держатель векселя предъявит ценную бумагу до истечения года после даты, указанной в векселе, то согласно
абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства, то есть вся оставшаяся сумма дохода, не признанная ранее в составе доходов "равномерно", будет признана на дату погашения долгового обязательства - на дату предъявления векселя.
Отражение вексельных операций в учете агента и принципала
Вопрос: Каким образом отражается вексель в отчетности агента и отчетности принципала, как учитывается вексель на балансе агента и на балансе принципала?
Ответ: Законодательство РФ о бухгалтерском учете не регламентирует конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по расчетам с векселями при посреднических сделках. Вместе с тем считаем целесообразным отражать рассматриваемую ситуацию следующим образом.
Поскольку, исходя из условия запроса, агент действует от своего имени, он, таким образом, участвует в расчетах с покупателем. Следовательно, данные расчеты будут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности агента.
Принципал реализует товары через агента
А. Покупатель рассчитывается за товар собственным векселем
Все иные поступления кроме вознаграждения агенту по договору комиссии в бухгалтерском учете доходом агента не признаются согласно
абз. 3 п. 3 ПБУ 9/99. В свою очередь, передача товара покупателю в рамках агентского договора не признается расходом агента согласно
абз. 5 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Порядок отражения операций с векселями отражен в
Письме Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее по тексту - Письмо N 142). Согласно
п. 2 Письма N 142:
"Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется:
у организации, выдавшей вексель (векселедателя), - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные", в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг;
у организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы по векселям".
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее по тексту - Инструкция по применению Плана счетов), для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, предназначен
счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Этот счет используется организациями-комиссионерами.
Товар, полученный агентом от принципала, отражается бухгалтерской записью: Дебет 004 "Товары, принятые на комиссию".
Реализация товара принципала агентом отражается по дебету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет по конкретному покупателю, в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Принципал".
Списание стоимости товара производится записью: Кредит 004 "Товары, принятые на комиссию".
Далее агент получает выписанный покупателем вексель в счет оплаты товаров: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Вексель", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет данного покупателя.
Полученный вексель не принадлежит агенту по
ст. 996 ГК РФ, но агент совершает операции от своего имени. Поскольку данная ценная бумага получена в обеспечение выполнения обязательств покупателя, то он, по нашему мнению, должен отражаться на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - Дебет 008.
Передача векселя агентом принципалу отражается проводкой: Дебет 76 Кредит 62, субсчет "Вексель".
После передачи векселя принципалу происходит списание агентом суммы обеспечения - Кредит 008.
В момент составления отчетности агентом сальдо по счетам 62, 76 формирует дебиторскую и кредиторскую задолженности предприятия, отражающиеся в форме N 1 по
строке 230 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты", или
240 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты", или
620 "Кредиторская задолженность". Так, например, если агент формирует отчетность после получения векселя от покупателя, но до передачи его принципалу, то в
форме N 1 отражается и кредиторская задолженность агента перед принципалом (кредит счета 76).
Передача товара принципалу согласно
Инструкции по применению Плана счетов отражается проводкой: Дебет 62, субсчет "Агент", Кредит 90.
В счет оплаты товара агент передает принципалу вексель покупателя: Дебет 62, субсчет "Вексель", Кредит 62, субсчет "Агент".
Сальдо по счету 62 формирует дебиторскую задолженность принципала или векселедателя, отражающуюся в форме N 1 по
строке 230 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты" или
240 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты".
Так, например, если отчетность формируется на момент получения векселя, но до момента его погашения, принципал отражает в
форме N 1 дебиторскую задолженность векселедателя.
Б. Покупатель рассчитывается
за товар векселем третьего лица
Дебет 004 - товары приняты от принципала.
Дебет 62 Кредит 76 - товары отгружены покупателю.
Кредит 004 - списана стоимость отгруженного товара.
Вексель третьего лица, полученный в счет платы за товары, не является для агента финансовым вложением, так как данный вексель принадлежит принципалу по
ст. 996 ГК РФ. Поэтому, по нашему мнению, учитывать агенту такой вексель на счете 58 "Финансовые вложения" нельзя.
Также не представляется возможным учесть данный вексель на счете 62, субсчет "Вексель", как в случае расчетов собственным векселем, так как в данной ситуации покупатель, передавая в оплату вексель третьего лица, погашает свою кредиторскую задолженность по покупке товаров.
По нашему мнению, такой вексель согласно Инструкции по применению Плана счетов может быть учтен в составе дебиторской задолженности по дебету
счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете "Векселя полученные":
Дебет 76, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62 - получен вексель в оплату товара.
Поскольку вексель как ценная бумага не принадлежит агенту, то он как имущество принципала также отражается за балансом, например, по дебету счета 002 "Имущество, принятое на ответхранение" или на другом забалансовом счете, специально созданном для этих целей.
Передача векселя принципалу отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с принципалом", в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Векселя полученные".
В момент составления отчетности сальдо по счетам 62, 76 формирует дебиторскую и кредиторскую задолженности принципала, отражающиеся в форме N 1 по
строке 230 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты", или
240 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты", или
620 "Кредиторская задолженность".
Дебет 62, субсчет, "Агент" Кредит 90 - товары переданы на реализацию агенту.
В данном случае полученный вексель, если он процентный или дисконтный, является финансовым вложением по
п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов "для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы" предназначен
счет 58 "Финансовые вложения".
В связи с этим получение такого векселя отражается проводкой: Дебет 58 Кредит 62, субсчет "Агент" (если вексель "бездоходный" - беспроцентный и бездисконтный, то он, не являясь финансовым вложением, отражается по дебету счета 76, субсчет "Векселя полученные").
Если принципал формирует отчетность до получения векселя, то он отразит в
форме N 1 дебиторскую задолженность агента на стоимость переданных агенту для реализации товаров.
Согласно
п. 19 ПБУ 4/99,
п. 41 ПБУ 19/02, если срок обращения (погашения) финансовых вложений превышает 12 месяцев, то информация о таких финансовых вложениях отражается в форме N 1 по
строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения".
Принципал покупает товары через агента
В. Принципал рассчитывается за товар собственным векселем
Все иные поступления кроме вознаграждения агенту по договору комиссии в бухгалтерском учете доходом агента не признаются согласно
абз. 3 п. 3 ПБУ 9/99. В свою очередь, передача векселя продавцу товара в рамках агентского договора не признается расходом агента согласно
абз. 5 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Вексель, полученный агентом от принципала для расчетов с продавцом товара, может быть принят агентом на учет на забалансовый счет 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение". После передачи векселя продавцу в оплату за приобретенный для принципала товар стоимость данного векселя списывается с забалансового счета 002.
Приобретенный у продавца товар принципала (до его отгрузки принципалу) учитывается агентом на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
При получении товара в бухгалтерском учете агента показывается задолженность продавцу по оплате товара за счет средств принципала записями по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 76, субсчет "Расчеты с принципалом по приобретаемому товару". Передача векселя продавцу в оплату товара отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с принципалом по приобретаемому товару".
В момент составления отчетности сальдо по счетам 60, 76 формирует дебиторскую и кредиторскую задолженности агента, отражающиеся в форме N 1 по
строке 230 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты", или
240 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты", или
620 "Кредиторская задолженность".
Передача агенту векселя в счет оплаты товара отражается проводкой: Дебет 76, субсчет "Агент" (либо 60 ,субсчет "Агент"), Кредит 76, субсчет "Вексель" (либо 60, субсчет "Вексель").
Фактическая себестоимость приобретенного через агента товара (сырья) отражается по дебету счета 41 "Товары" (10 "Материалы") в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Агент".
Дебет 76, субсчет "Вексель" (либо 60, субсчет "Вексель"), Кредит 51 - погашение собственного векселя.
В момент составления отчетности сальдо по счетам 60, 76 формирует дебиторскую и кредиторскую задолженности принципала, отражающиеся в форме N 1 по
строке 230 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты", или
240 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты", или
620 "Кредиторская задолженность". Так, например, если принципал формирует отчетность на момент получения товара от агента, но до погашения собственного векселя, то в
форме N 1 он отразит кредиторскую задолженность по расчетам с векселедержателем.
Г. Принципал рассчитывается за товар векселем третьего лица
Поскольку вексель банка, полученный агентом от принципала для расчетов с продавцом товара, является собственностью принципала, то он может быть принят агентом на учет на забалансовый счет 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение". После передачи векселя продавцу в оплату за приобретенный для принципала товар стоимость данного векселя списывается с забалансового счета 002.
Приобретенный у продавца товар принципала (до его отгрузки принципалу) учитывается агентом на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
При получении товара в бухгалтерском учете агента показывается задолженность по оплате товара продавцу за счет средств принципала записями по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 76, субсчет "Расчеты с принципалом по приобретаемому товару". Передача векселя продавцу в оплату товара отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с принципалом по приобретаемому товару".
В момент составления отчетности сальдо по счетам 60, 76 формируют дебиторскую и кредиторскую задолженности агента, отражающиеся в форме N 1 по
строке 230 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты", или
240 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты", или
620 "Кредиторская задолженность".
Так, например, если агент формирует отчетность на момент получения товара от покупателя, но до передачи векселя в оплату этих товаров, то в
форме N 1 он отразит кредиторскую задолженность перед покупателем.
В случае если вексель не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем, он согласно
абз. 4 п. 2 ПБУ 19/02 не является финансовым вложением. В этом случае отражение операций по покупке сырья (товаров) в бухгалтерском учете принципала аналогично
п. Б2.
Если вексель является финансовым вложением (процентный или дисконтный вексель), то отражение операций по покупке сырья (товаров) в бухгалтерском учете принципала будет следующим.
Передача агенту векселя в счет оплаты товара согласно
Инструкции по применению Плана счетов отражается проводками:
Дебет 91 Кредит 58 - списание стоимости финансового актива в прочие расходы (
п. 11 ПБУ 10/99);
Дебет 41 "Товары" (10 "Материалы") Кредит 76, субсчет "Агент", - отражена фактическая себестоимость приобретенного через агента товара (сырья);
Дебет 76, субсчет "Агент", Кредит 91 - погашена задолженность принципала по приобретенному сырью (материалам).
В момент составления отчетности сальдо по счетам 60, 76 формирует дебиторскую и кредиторскую задолженности принципала, отражающиеся в форме N 1 по
строке 230 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты", или
240 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты", или
620 "Кредиторская задолженность". Так, например, если принципал формирует отчетность на момент передачи векселя агенту, но до получения товара, то в
форме N 1 он отразит дебиторскую задолженность агента.
Вексельные операции по агентскому договору
Получение агентом векселей в качестве платы
за реализованную продукцию
Описание ситуации: Организация N 1 является агентом по закупке сырья и реализации готовой продукции, действует в интересах трех принципалов - организации N 2, организации N 3 и организации N 4. Агентские договоры с принципалами построены по принципу договора комиссии, агент действует от своего имени и за счет принципала, права и обязанности по сделке, заключенной в интересах принципала, приобретает агент (
ст. 990 ГК РФ). Согласно требованиям
ст. ст. 996,
999 ГК РФ все полученное по сделке, совершенной агентом в интересах принципала, в том числе товары и денежные средства, является собственностью принципала и должно быть передано ему незамедлительно или в определенный договором срок. В ряде случаев агент по сделкам, совершенным в интересах принципала (нескольких принципалов), в счет оплаты поставленной продукции получает векселя (собственные, третьего лица, кредитной организации). При этом в агентском договоре отсутствует специальная оговорка о возможности осуществления вексельных операций по сделкам, которые агент совершает в интересах принципала.
Вопрос: Обязательно ли включение в агентские договоры условия о возможности совершения вексельных операций по сделкам в интересах принципала? Каково содержание такой вексельной оговорки?
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
В зависимости от того, действует агент по условиям агентского договора от имени принципала или от своего имени, к отношениям сторон по такому договору применяются правила, предусмотренные
гл. 49 или
гл. 51 ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям
гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора (
ст. 1011 ГК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации агент при заключении договоров на приобретение сырья и материалов, а также договоров на реализацию продукции действует от своего имени, то отношения между агентом и его принципалами регламентируются в том числе нормами
гл. 51 ГК РФ, которые также должны приниматься во внимание при ответе на поставленные вопросы.
Как сказано в
ст. 992 ГК РФ, принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Согласно
п. 1 ст. 995 ГК РФ комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.
Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено право отступать от указаний комитента без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии.
Из текста запроса следует, что в ряде случаев по сделкам, совершенным в интересах принципала, агент получает не денежные средства, а векселя. Это могут быть собственные векселя покупателей продукции, векселя третьих лиц либо банковские векселя.
По нашему мнению, поскольку по агентским договорам на реализацию агенту поручено продавать продукцию принципалов, можно предположить, что полномочия агента сводятся к заключению с приобретателями продукции договоров купли-продажи (поставки).
В свою очередь, реализация продукции по договорам купли-продажи или поставки (с учетом содержания данных договоров) предполагает получение продавцом в оплату за поставленную продукцию именно денежных средств.
Кроме того, как нам представляется, из содержания агентских договоров также вытекает, что результатом выполнения агентом данного ему поручения является получение от покупателей денежных средств в оплату за продукцию. Указанные денежные средства агент должен перечислять принципалам в сроки, установленные агентскими договорами, либо по согласованию с принципалами использовать их для оплаты сырья и материалов.
С учетом этих обстоятельств получение агентом от третьих лиц (покупателей)
векселей в счет оплаты за реализованную продукцию может быть квалифицировано как отступление от указаний принципалов. При этом, как мы отметили выше, отступление от указаний комитента (принципала) должно осуществляться комиссионером (агентом) с соблюдением требований, установленных в
ст. 995 ГК РФ.
Соответственно, если агент докажет, что отступление от указаний принципала было правомерным и оправданным, что получение им векселя в оплату за продукцию было необходимо в интересах принципала, при этом агент не получил ответа на своей запрос о возможности принятия векселя либо незамедлительно уведомил принципала об этом (если он не мог направить запрос заранее),
то, по нашему мнению, полученный в оплату за реализованную продукцию вексель является собственностью принципала (ст. 996 ГК РФ) и принципал обязан принять его от агента.
В противном случае принципал может не согласиться с отступлением, допущенным агентом, отказаться от принятия полученных в оплату за продукцию векселей и потребовать от агента передачи денежных средств, составляющих стоимость реализованной продукции.
В такой ситуации, как нам представляется, на полученные агентом векселя не будут распространяться положения
п. 1 ст. 996 ГК РФ о том, что вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. А значит, такие векселя будут принадлежать на праве собственности самому агенту.
Поэтому, во избежание споров с принципалами по поводу правомерности либо неправомерности получения векселей в оплату за поставленную продукцию, по поводу принадлежности этих векселей рекомендуем включить в агентские договоры условие, прямо наделяющее агента правом реализовывать продукцию принципалов не только за денежные средства, но и в счет получения векселей самих покупателей либо векселей третьих лиц (в том числе кредитных организаций).
В этом случае действия агента по получению векселей в оплату за реализованную продукцию будут правомерны, а полученные векселя с момента их получения будут принадлежать на праве собственности принципалам.
Справедливости ради отметим, что по этому поводу высказывается и другая точка зрения, основанная на том, что по сути вексель, как и деньги, является средством платежа. А значит, не важно, что именно получено агентом в оплату за реализованную продукцию - денежные средства или вексель. Об отступлении от указаний комитента (принципала) в такой ситуации говорить нельзя.
Однако, по нашему мнению, это не совсем так, поскольку с правовой точки зрения вексель - это ценная бумага, которая не может быть отождествлена с денежными средствами. Более того, с учетом сложившейся судебной практики вексель - это индивидуально-определенная вещь (в отличие от денежных средств). При этом договор, по которому одна сторона передает другой стороне какое-либо имущество, а взамен получает от нее вексель, на наш взгляд, не может быть квалифицирован как договор купли-продажи (поставки) в чистом виде. Это либо договор мены, либо смешанный договор (в зависимости от конкретной ситуации).
Использование агентом векселя в расчетах за приобретенные
для принципала товары
Вопрос: Вправе ли агент самостоятельно, помимо воли принципала, использовать вексель для расчетов с поставщиками? Можно ли вексель, полученный в счет оплаты готовой продукции одного принципала, передавать в счет оплаты сырья, приобретаемого в интересах другого принципала?
Ответ: По нашему мнению, если полученный агентом вексель в силу
ст. 996 ГК РФ
принадлежит на праве собственности принципалу, агент не вправе самостоятельно (то есть без согласования с принципалом) распоряжаться этим векселем, в том числе передавать его в оплату за сырье, приобретенное для принципала.
В соответствии с
п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к агенту от принципала либо приобретенные агентом за счет принципала, являются собственностью последнего.
Согласно
ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения агент обязан передать принципалу все полученное по агентскому договору. В соответствии с
п. 2 ст. 996 ГК РФ агент на основании
ст. 359 ГК РФ вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче принципалу, в обеспечение своих требований по агентскому договору.
Кроме того, согласно
п. 1 ст. 209 ГК РФ именно собственнику по общему правилу принадлежит право распоряжения имуществом по своему усмотрению.
Таким образом, рекомендуем в агентские договоры на приобретение сырья и материалов включить условие о том, что в оплату за приобретенные для принципала сырье и материалы агент вправе передавать принадлежащие принципалу и находящиеся у агента векселя, в том числе полученные агентом по договорам на реализацию продукции принципала.
В агентских договорах на реализацию продукции также желательно предусмотреть, что полученные в оплату за продукцию векселя могут быть использованы (направлены) агентом на оплату сырья и материалов, приобретаемых для данного принципала.
Что касается использования векселей одного принципала для оплаты сырья и материалов, приобретаемых агентом для другого принципала, то для этого, по нашему мнению, векселя должны быть сначала переданы другому принципалу по какому-либо правовому основанию (например, проданы).
Такой вывод следует из уже отмеченной нами выше природы векселя как индивидуально-определенной вещи. И если денежные средства, поступившие агенту в оплату за реализованную продукцию, могут смешиваться с денежными средствами самого агента и других принципалов, то в отношении векселей такой вывод сделан быть не может.
Порядок передачи векселей по бланковому индоссаменту
Вопрос 1: Каким образом осуществляется передача векселя от покупателя агенту, от агента принципалу (индоссамент, цессия, акт приема-передачи и пр.)?
Ответ: Как известно, вексель имеет двойственную правовую природу. С одной стороны, это документ, который удостоверяет имущественное право требования, с другой - вексель является ценной бумагой и в этом своем качестве выступает самостоятельным объектом гражданских прав. Как следствие, при передаче векселя третьему лицу передается как сам вексель, так и права по нему.
С целью удостоверения факта передачи векселя как документа сторонами составляется акт приема-передачи векселя. Акт должен быть составлен как при передаче векселя покупателем агенту, так и при передаче векселя агентом принципалу. В последнем случае акт приема-передачи удостоверяет факт исполнения агентом обязанности по передаче принципалу всего того, что было приобретено им для принципала и за счет принципала.
Также добавим, что составление акта приема-передачи необходимо независимо от способа передачи прав по векселю (обычная цессия или индоссамент).
Что касается передачи прав по векселю, то по общему правилу, закрепленному в
п. 11 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341), права по векселю передаются посредством индоссамента (передаточной надписи).
Механизм обычной цессии используется для передачи прав по векселю лишь в случае, если вексель содержит оговорки, запрещающие индоссамент (при условии, что эти оговорки сделаны векселедателем). Примеры таких оговорок: "не приказу", "платите только такому-то лицу", "платите только такому-то, но не его приказу", "без права индоссирования", "передача в общегражданском порядке" и т.п.
Таким образом, если вексель, который покупатель передает агенту в оплату за поставленную продукцию, не содержат оговорок, запрещающих индоссамент, передача прав по такому векселю должна производиться путем совершения передаточной надписи (индоссамента).
При этом следует отметить, что в соответствии
Положением индоссамент может быть обычным, т.е. содержащим указание лица, которому передаются права по векселю, либо бланковым. Бланковый индоссамент согласно
п. 13 Положения не содержит указания лица, в пользу которого он сделан и, как правило, состоит из одной только подписи индоссата.
По нашему мнению, при передаче векселя от покупателя агенту и от агента принципалу целесообразно использовать механизм бланкового индоссамента, то есть индоссамента, который будет состоять из одной только подписи покупателя. В этом случае агент не будет указан в тексте векселя как его надлежащий владелец (векселедержатель).
Кроме того, отсутствие индоссамента на имя агента не позволит рассматривать его как одно из обязанных по векселю лиц, что, в свою очередь, исключит возможность предъявления к нему каких-либо претензий, связанных с оплатой векселя.
При этом передача векселя агенту по бланковому индоссаменту должна сопровождаться подписанием акта приема-передачи, в котором будет указано основание передачи векселя (плата за продукцию по такому-то договору поставки). Аналогичным образом должна оформляться передача векселя от агента принципалу. Только основанием для передачи векселя в этом случае будет выступать соответствующий агентский договор.
Если вексель будет передан покупателем агенту посредством обычного индоссамента (с указанием агента в тексте передаточной надписи), то впоследствии при передаче векселя принципалу агент также должен будет совершить индоссамент на имя принципала.
Безусловно, может возникнуть вопрос, почему передаточная надпись, которая переносит все права по векселю, совершена на имя агента, который в соответствии с действующим законодательством не приобретает права собственности на имущество (в том числе на вексель), полученное для принципала.
Между тем, по нашему мнению, с учетом комиссионного (агентского) характера складывающихся между сторонами отношений оформление индоссамента на имя агента и последующее совершение индоссамента агентом на имя принципала не означают, что сначала право собственности на вексель приобретает агент, а затем агент передает указанное право собственности на вексель принципалу. В любом случае, если вексель получен агентом для принципала, его собственником является принципал.
Однако, как мы уже отметили выше, во избежание подобных вопросов рекомендуем передавать права по векселю по бланковому индоссаменту.
Вопрос 2: Если принципалом дано поручение на передачу векселя поставщику в счет оплаты приобретаемого в интересах этого принципала сырья, необходимо ли индоссировать вексель (подписывать акт приема-передачи и пр.) принципалу либо можно оформить индоссамент (передачу прав по векселю) непосредственно от агента?
Ответ: По нашему мнению, если агентом от покупателя в оплату за поставленную продукцию получен вексель и агент (по согласованию с принципалом) намерен использовать этот вексель для оплаты приобретенного для принципала сырья и материалов, то необходимости сначала индоссировать вексель принципалу, а затем обратно агенту не возникает.
Значительно проще данный вопрос решается в ситуации, когда вексель получен агентом от покупателя по бланковому индоссаменту. В этом случае агент по акту передает вексель поставщику в оплату за сырье и материалы, не заполняя бланка и не совершая нового индоссамента (
п. 14 Положения).
При этом относительно принадлежности векселя на праве собственности принципалу сомнений не возникает. Вексель принадлежит на праве собственности принципалу, несмотря на то что фактически не передавался последнему (оставался во владении агента вплоть до передачи векселя в оплату за сырье и материалы).
Как сказано в
п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67, "факт передачи владения на ценную бумагу (вексель с бланковым индоссаментом) сам по себе не свидетельствует о переходе права собственности на эту ценную бумагу. Характер прав приобретателя на передаваемые ценные бумаги определяется с учетом соглашения между ним и передающим имущество лицом".
Если же вексель был получен агентом по обычному индоссаменту (с указанием агента в тексте передаточной надписи), то в этом случае вопрос о необходимости индоссирования векселя на имя принципала до использования векселя в расчетах с поставщиками сырья и материалов является спорным. В частности, высказывается мнение о том, что в такой ситуации вексель сначала должен быть индоссирован агентом на имя принципала, поскольку иначе у принципала не возникнет право собственности на вексель.
По нашему мнению, и в этом случае агент, получивший вексель по индоссаменту, может совершить индоссамент непосредственно на имя поставщика сырья и материалов. Главное, чтобы из писем и/или отчетов агента прямо следовало, что данный конкретный вексель был получен агентом для принципала в оплату за реализованную продукцию. Кроме того, важно, чтобы использование данного конкретного векселя для расчетов за сырье и материалы было согласовано с принципалом.
10. Плата за негативное воздействие на окружающую среду
Плата за негативное воздействие на окружающую среду
организациями, на балансе которых имеются автомобили
Описание ситуации: Основным видом деятельности организации является управление эксплуатацией нежилого фонда. В настоящий момент на балансе компании находятся три автомобиля. За предыдущие периоды плату за загрязнение окружающей среды компания не осуществляла.
Вопрос: Нужно ли платить за негативное воздействие на окружающую среду и если да, то с какого момента?
Ответ: В отношении обязанности по уплате платежей за негативное воздействие следует отметить следующее.
Согласно
ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" негативное воздействие на окружающую среду является платным. Формы платы за негативное воздействие на окружающую среду определяются федеральными законами.
Платность осуществления выбросов загрязняющих веществ в атмосферу установлена также
ст. 28 Федерального закона от 04.05.1999 N 96-ФЗ "Об охране атмосферного воздуха".
Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 (далее - Порядок).
В силу
п. 1 указанного Порядка данный документ распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием.
При этом в
п. 9 Методических рекомендациях по администрированию платы за негативное воздействие на окружающую среду в части выбросов в атмосферный воздух, утвержденных Приказом Ростехнадзора от 12.09.2007 N 626 (далее - Методические рекомендации), указано, что обязанность по осуществлению платы за негативное воздействие на окружающую среду возникает независимо от видов осуществляемой деятельности (производственная, непроизводственная или иная сфера) в случае оказания негативного воздействия на окружающую среду в виде выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух.
Таким образом, плату за негативное воздействие на окружающую среду обязаны вносить все хозяйствующие субъекты независимо от вида деятельности
В соответствии с
п. 1 Порядка к видам негативного воздействия на окружающую среду, за осуществление которых взимается плата, в том числе относятся выбросы в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников (объектов).
Согласно
Приложению N 1 к Инструктивно-методическим указаниям по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, утвержденным Приказом Министерства охраны окружающей среды и природных ресурсов РФ от 26.01.1993, передвижными источниками негативного воздействия на окружающую среду являются в том числе легковые и грузовые автомобили.
Таким образом, плату за негативное воздействие на окружающую среду необходимо вносить за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих и иных веществ, в том числе легковыми и грузовыми автомобилями.
Таким образом, по нашему мнению, организация, имеющая на своем балансе автомобили, является плательщиком за негативное воздействие на окружающую среду.
В отношении периода, за который подлежит уплате недоимка, следует отметить следующее.
Как мы указали ранее, плата за негативное воздействие на окружающую среду вносится за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих и иных веществ, в том числе легковыми и грузовыми автомобилями.
Считаем, что обязанность исчислять плату за негативное воздействие на окружающую среду появляется у организации с момента получения в собственность передвижных источников загрязнения атмосферного воздуха (автомобилей).
Конституционный Суд РФ в своем
Определении от 10.12.2002 N 284-О указал, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду являются компенсационными платежами.
Следовательно, нормы
НК РФ на порядок исчисления и уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду не распространяются (в том числе нормы
НК РФ, регулирующие порядок бесспорного взыскания налогов и сборов).
При этом следует отметить, что
п. 9 Порядка признан недействующим в части взыскания сумм платежей с природопользователей в безакцептном порядке
Решением Верховного Суда РФ от 12.02.2003 N ГКПИ 03-49.
Таким образом, плата за негативное воздействие на окружающую среду не может быть взыскана с организации в бесспорном порядке.
В
п. 44 Методических рекомендаций Ростехнадзор указывает, что исковая давность по искам о взыскании сумм недоимки по плате, выявленной в результате контрольных мероприятий, составляет три года.
В соответствии с
п. п. 1 -
2 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.
Приказом Ростехнадзора от 08.06.2006 N 557 установлен срок уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду - не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Отчетным периодом признается календарный квартал.
Таким образом, контролирующие органы вправе обратиться в суд за взысканием с организации недоимки по плате за негативное воздействие на окружающую среду только в течение трех лет с момента нарушения срока оплаты.
Например, за взысканием с организации недоимки по плате по итогам I квартала 2006 г. контролирующий орган сможет обратиться в суд до 20.04.2009, за взысканием недоимки за II квартал 2006 г. - до 20.07.2009 и т.д.
Таким образом, считаем, что организации следует внести плату за негативное воздействие на окружающую среду за три предшествующих года, поскольку в ином случае недоимка за этот период может быть взыскана контролирующим органом в судебном порядке.
В отношении начисления пени на недоимку по плате за негативное воздействие на окружающую среду следует отметить следующее.
Как мы уже указывали, плата за негативное воздействие на окружающую среду не является налогом, а представляет собой компенсационный платеж.
Таким образом, нормы НК РФ, устанавливающие способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, не распространяются на плату за негативное воздействие на окружающую среду.
Кроме того, в
п. 31 Методических рекомендаций Ростехнадзор прямо указал, что при возникновении задолженности по плате за негативное воздействие на окружающую среду пени на сумму недоимки не начисляются.
Таким образом, по нашему мнению, не подлежат начислению пени за нарушение срока платы за негативное воздействие на окружающую среду.
Вместе с тем следует указать на наличие как положительной (
Постановление ФАС ВСО от 03.06.2005 N А33-20423/04-С3-Ф02-2434/05-С1, А33-20423/04-С3-Ф02-2435/05-С1), так и отрицательной судебной практики по вопросу начисления пеней за несвоевременную плату за негативное воздействие на окружающую среду (
Постановление ФАС ДО от 21.03.2006 N Ф03-А16/06-1/76). Таким образом, не исключена вероятность, что контролирующие органы обратятся в суд не только за взысканием недоимки, но и за взысканием пени.
Кроме того, обращаем ваше внимание, что за невнесение в установленные сроки платы за негативное воздействие на окружающую среду установлена ответственность по
ст. 8.41 КоАП РФ.
Непредставление расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду может быть квалифицировано контролирующими органами как сокрытие или искажение экологической информации, ответственность за которое предусмотрена
ст. 8.5 КоАП РФ.
Срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства РФ об охране окружающей среды составляет 1 год (
ст. 4.5 КоАП РФ). Указанный срок начинает течь с момента истечения сроков внесения платы, представления расчетов (
п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 N 5).
Таким образом, за невнесение платы и непредставление расчета по итогам I квартала 2008 г. организация может быть привлечена к административной ответственности только до 20.04.2009, за невнесение платы, непредставление расчета по итогам II квартала 2008 г. - только до 20.07.2009 и т.д.
II. Налоговое администрирование
Получение документов о ликвидации кредитной организации
Описание ситуации: В 1998 г. обществом через банк был перечислен налог на имущество в сумме 10 млн руб. По данным налоговой инспекции указанный платеж в бюджет не поступил.
Приказом ЦБ РФ от 29.10.1998 N ОД-520 у банка была отозвана лицензия. В ходе судебных разбирательств с налоговой инспекцией обязанность по уплате налога обществом была признана исполненной. Кроме того, с целью урегулирования разногласий с налоговой инспекцией и получения "чистой" справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов налог на имущество был перечислен в бюджет повторно в 2007 г.
В настоящее время по данным акта сверки с налоговой инспекцией налог на имущество в сумме 10 млн руб. числится в графе "Денежные средства, списанные с расчетных счетов налогоплательщика, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджета". Однако по данным общества должна числиться переплата в сумме 10 млн руб.
Согласно
ст. 59 НК РФ суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с
п. 1 ст. 59 НК РФ в случае, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы.
В соответствии с
п. 7 Постановления Правительства Москвы от 16.08.2005 N 622-ПП "О списании безнадежной задолженности" решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, образовавшейся у налогоплательщика по вине кредитных организаций, ликвидированных в порядке банкротства, принимается на основании следующих документов:
1) копии решения арбитражного суда о признании банкротом кредитной организации, заверенной арбитражным судом в установленном порядке (у общества отсутствует);
2) копии определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства в отношении кредитной организации, заверенной арбитражным судом в установленном порядке (у общества отсутствует);
3) копии решения арбитражного суда, вступившего в законную силу, которым установлено обстоятельство, свидетельствующее об исполнении налогоплательщиком надлежащим образом обязанности по уплате налоговых платежей, подлежащих зачислению в бюджет г. Москвы, заверенной арбитражным судом;
4) копии свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации кредитной организации на основании решения суда, заверенной в установленном порядке (у общества отсутствует);
5) справки налогового органа, контролирующего внесение платежей в бюджет г. Москвы, по месту нахождения налогоплательщика о сумме налоговых платежей, не перечисленных ликвидированной кредитной организацией по поручению клиента в бюджет г. Москвы.
Вопрос: Просим разъяснить процедуру получения отсутствующих у общества документов с целью урегулирования разногласий с налоговой инспекцией.
Ответ: Согласно
ч. 1 ст. 177 АПК РФ арбитражный суд направляет копии решения лицам, участвующим в деле, в пятидневный срок со дня принятия решения заказным письмом с уведомлением о вручении или вручает им под расписку.
Кроме того, согласно
ч. 2 ст. 177 АПК РФ в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, арбитражный суд направляет копии решения и иным лицам.
В рассматриваемой ситуации у общества отсутствует копия решения арбитражного суда, поскольку оно не являлось участником по делу.
Возможность получения судебных актов в случае, если данные документы у лица отсутствуют, предусмотрена
ч. 3 ст. 177 АПК РФ. В соответствии с ней повторная выдача копий решения и других судебных актов лицам, участвующим в деле, оплачивается государственной пошлиной.
Из этого следует, что последующая выдача копии решения (определения) арбитражного суда может быть произведена только лицам, которые участвовали в деле. Повторная выдача копии решения суда лицу, не участвовавшему в деле,
АПК РФ не предусмотрена.
Общество не участвовало в деле.
Таким образом, формально правовые основания для получения копии соответствующего решения (определения) суда у общества отсутствуют.
Данная позиция также основана на положениях
п. 28.7 Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации, утвержденной Приказом ВАС РФ от 25.03.2004 N 27, согласно которому выдача копий документов из судебного дела, находящегося в архиве суда, лицам, участвующим в деле, производится на основании письменного разрешения судьи, в производстве которого находилось судебное дело, на запрос заявителя.
Однако, учитывая значимость данных документов для общества, мы считаем возможной подачу заявления о выдаче копии решения (определения) с детальным указанием причины истребования копии. В тексте заявления рекомендуем также указать на то, что документы необходимы в силу п. 7 Постановления Правительства Москвы от 16.08.2005 N 622-ПП "О списании безнадежной задолженности" и отсутствие данных документов нарушает права и законные интересы общества.
При этом следует учитывать, что в силу
пп. 13 п. 1 ст. 333.21 НК РФ по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина уплачивается при подаче заявления о повторной выдаче копий решений, определений, постановлений суда, копий других документов из дела, выдаваемых арбитражным судом, а также при подаче заявления о выдаче дубликата исполнительного листа (в том числе копий протоколов судебного заседания) - 2 рубля за одну страницу документа, но не менее 20 руб.
Если заявление о выдаче копии решения (определения) не будет удовлетворено судом со ссылкой на то, что копии судебных актов не предоставляются лицам, не участвовавшим в деле, по нашему мнению, следует обжаловать отказ в судебном порядке как нарушающий права и законные интересы заявителя.
Порядок получения копии свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации кредитной организации на основании решения суда, заверенной в установленном порядке, регулируется
ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Согласно
п. 1 указанной статьи предоставление содержащихся в государственных реестрах сведений и документов, а также предусмотренной
п. 6 ст. 6 настоящего Федерального закона
справки осуществляется за плату, если иное не установлено федеральными законами. Размер платы за предоставление содержащихся в государственных реестрах сведений и документов, а также предусмотренной
п. 6 ст. 6 настоящего Федерального закона справки устанавливается Правительством РФ.
Так, в соответствии с
п. 23 Правил ведения единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений (утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438) размер платы за предоставление указанной информации в виде документов, предусмотренных в
п. 20 настоящих Правил, составляет 200 руб. за каждый такой документ. Размер платы за срочное предоставление информации составляет 400 руб. за каждый документ.
При этом согласно
п. 20 указанных Правил содержащиеся в государственном реестре сведения о конкретном юридическом лице предоставляются по запросу, составленному в произвольной форме, с указанием необходимых сведений по перечню согласно
Приложению N 2 к настоящим Правилам.
В соответствии с
п. 3 ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ срок предоставления содержащихся в государственных реестрах сведений и документов устанавливается уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти и не может составлять более чем пять дней со дня получения регистрирующим органом соответствующего запроса.
В силу
п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506) уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, является ФНС России.
Таким образом, для получения копии свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации кредитной организации на основании решения суда, заверенной в установленном порядке, обществу необходимо обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган.
Возврат излишне уплаченных налогов
Возврат переплаты по налогу на прибыль
Описание ситуации: В 2008 г. были сданы уточненные
декларации по налогу на прибыль, в результате чего образовалась переплата. В 2009 г. мы попросили вернуть переплату на наш расчетный счет. Налоговая инспекция запросила подтверждение переплаты фактическим перечислением налога. Были предоставлены платежные поручения за 2006 г. (сентябрь). В возврате налога нам было отказано, т.к. истек срок давности.
Вопрос: Правомерны ли действия налоговой инспекции? Как можно вернуть переплату по налогу?
Ответ: В соответствии с
п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
В случае пропуска вышеуказанного срока либо неправомерного отказа налогового органа в возврате излишне уплаченной суммы налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае применяются общие правила исчисления срока исковой давности, установленные
ГК РФ.
При этом хотелось бы отметить, что Пленум ВАС РФ в
п. 22 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что, принимая во внимание положения
ст. 78 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
Возврат переплаты по ЕСН в части ФСС
Описание ситуации: В налоговой инспекции по лицевой карточке налогоплательщика имеется переплата по ЕСН в части ФСС.
Фонд социального страхования РФ регулярно возвращает предприятию сумму превышения расходов над начисленными взносами.
Налогоплательщик не осуществляет уплату взносов в связи с отсутствием задолженности с 01.01.2006.
При обращении в инспекцию ФНС в 2009 г. с просьбой вернуть переплату по ЕСН в части ФСС отказали, сославшись на
Письмо ФНС от 10.12.2007 N 05-2-05/481@, в котором сказано, что "налоговыми органами возврат (зачет) излишне уплаченных сумм ЕСН в этот Фонд в порядке, установленном
статьей 78 НК РФ, производится только в случае наличия переплаты по налогу в денежном выражении".
Вопрос: Есть ли возможность вернуть переплату по ЕСН в части ФСС?
Ответ: Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиком по итогам каждого отчетного и налогового периодов отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (
п. 1 ст. 243 НК РФ).
В
п. 2 ст. 243 НК РФ предусмотрен особый порядок уменьшения подлежащего уплате ЕСН в части ФСС на сумму расходов, произведенных налогоплательщиками самостоятельно, на цели государственного социального страхования.
При этом из анализа норм Федерального
закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а также отдельных законов о конкретных видах обязательного страхования следует, что ФСС РФ за счет своих средств производит выплату страхового возмещения по видам обеспечения, установленным федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Таким образом, ФСС возмещает налогоплательщику положительную разницу между подлежащими уплате взносами и уплаченными суммами социальных пособий. В данном случае ФСС как уполномоченная организация-страхователь выполняет свою обязанность, предусмотренную
п. 2 ст. 11 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", по выплате страхового возмещения.
При этом следует отметить, что
НК РФ не регламентирует процедуру возмещения расходов налогоплательщика на цели социального страхования.
НК РФ предусматривает лишь возврат (зачет) суммы
излишне уплаченного налога (
п. 1 ст. 78 НК РФ).
Разграничивая возмещение ФСС налогоплательщику суммы превышения понесенных расходов на социальное страхование и возврат налога в порядке
ст. 78 НК РФ, следует учитывать, что в порядке
ст. 78 НК РФ подлежит возврату налог, ранее фактически излишне уплаченный в бюджет. Возвращая же сумму превышения понесенных расходов на социальное страхование, ФСС исполняет свою обязанность по финансированию страхового возмещения.
Следует отметить, что для возврата налога в порядке
ст. 78 НК РФ налог должен быть перечислен в бюджет в большем размере, чем он был начислен. Как мы указывали выше, сумма ЕСН в части ФСС, подлежащая уплате, определяется за минусом расходов налогоплательщика на социальное обеспечение (
п. 2 ст. 243 НК РФ).
По нашему мнению, в данном случае налогоплательщик вправе претендовать на возврат указанной переплаты (в сумме фактически перечисленных взносов, не зачтенных в счет уплаты ЕСН в части ФСС) в порядке ст. 78 НК РФ.
При отказе налогового органа в возврате указанной суммы считаем целесообразным обратиться за возвратом переплаты ЕСН в части ФСС в суд.
Конституционный Суд РФ в
Определении от 21.06.2001 N 173-О разъяснил, что в случае пропуска срока, предусмотренного
п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае применяются общие правила исчисления срока исковой давности, установленные
ГК РФ.
Таким образом, трехлетний срок давности обращения в суд за возвратом излишне уплаченного ЕСН в части ФСС начинает исчисляться не с момента фактической уплаты страховых взносов, а с момента, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав (о том, что образовалась переплата).
В отношении
Письма ФНС от 10.12.2007 N 05-2-05/481@ следует отметить следующее. Во-первых, в
Письме говорится о разграничении случаев возврата переплаты в порядке
ст. 78 НК РФ и возмещения расходов на социальное страхование:
"Если в налоговых
декларациях (
расчетах авансовых платежей) по единому социальному налогу (далее - ЕСН) налогоплательщиком указана отрицательная величина ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, это означает, что сумма произведенных им расходов на цели обязательного социального страхования работников с учетом полученных возмещений от органов ФСС РФ превысила начисленную сумму ЕСН в этот Фонд за соответствующий период.
Превышение расходов, производимых налогоплательщиком на цели государственного социального страхования, над суммой начисленного им налога возмещает ФСС РФ. Налоговые органы такой возврат не осуществляют".
Во-вторых, ФНС России отмечает, что налоговыми органами возврат (зачет) излишне уплаченных сумм ЕСН в ФСС в порядке, установленном
ст. 78 НК РФ, производится только в случае наличия переплаты по налогу в денежном выражении, которая отражается в базах данных налоговых органов "Расчеты с бюджетом".
В-третьих, ФНС уточняет, что возврат и зачет излишне уплаченных сумм ЕСН в денежном выражении осуществляются на основании баз данных "Расчеты с бюджетом", в которых начисленные суммы отражаются на основании форм отчетности по ЕСН, актов и решений налоговых проверок, а уплаченные суммы - на основании платежных поручений налогоплательщика.
Таким образом, налоговое ведомство не запрещает производить возврат уплаченных сумм ЕСН в части ФСС в порядке
ст. 78 НК РФ при наличии у налогоплательщика платежных поручений, свидетельствующих о фактическом перечислении в бюджет данных сумм налога.
Отнесение организации к категории
крупнейших налогоплательщиков
Описание ситуации: Организация получила из районной инспекции ФНС, где состоит на учете по месту нахождения организации, уведомление о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика с присвоением нового КПП. Дата уведомления - 05.12.2008. Дата сопроводительного письма о направлении уведомления - 16.02.2009. От межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам уведомления о постановке на учет организации не было, хотя критериям крупнейшего налогоплательщика организация соответствует. Кроме того, организация имеет обособленные подразделения в нескольких субъектах РФ. В подразделениях зарегистрированы ККМ (функционируют), приняты в штат сотрудники. Основных средств не имеется. Отчетность по налогу на прибыль в части субъектов РФ сдавалась.
Вопрос: 1. Можно ли считать организацию отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со
ст. 83 НК РФ, если установленный Минфином России порядок постановки на учет не соблюден?
2. Насколько применим к организации
п. 3 ст. 80 НК РФ о предоставлении отчетности только в электронном виде, т.к. годовая отчетность и отчетность за I квартал 2009 г. по обособленным подразделениям в части налога на прибыль представлены в печатной форме и по месту учета обособленных подразделений?
3. Какой КПП должна указывать организация в своих документах (счета-фактуры, накладные)?
4. Какие действия лучше предпринять в данной ситуации для минимизации возможных налоговых последствий?
Ответ: 1. В соответствии с
абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ Министерство финансов РФ вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
Такие особенности определены в
Приказе Минфина России от 11.07.2005 N 85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков" (далее - Приказ N 1), а также в
Приказе ФНС России от 27.09.2007 N ММ-3-09/553@ "Об утверждении Методических указаний для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков - российских организаций" (далее - Приказ N 2).
Согласно
п. п. 4 -
5 Приказа N 1 межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в трехдневный срок после получения документов от инспекции ФНС России по месту нахождения организации направляет крупнейшему налогоплательщику заказным письмом с уведомлением уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика.
В силу
п. 6 Приказа N 1 в случае, если на территории субъекта РФ не предусмотрено создание межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, налоговый орган по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика выдает (направляет) крупнейшему налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика.
В соответствии с
п. 2.2.2 Приказа N 2 в случае, если на территории субъекта РФ не предусмотрено создание межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации направляет в налоговый орган по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика Список крупнейших налогоплательщиков.
На основании полученного Списка крупнейших налогоплательщиков налоговый орган в том числе выдает (направляет по почте) крупнейшему налогоплательщику уведомление по
форме N 9-КНУ в трехдневный срок после получения Списка крупнейших налогоплательщиков.
Как видно, процесс постановки на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика проходит без участия налогоплательщика. И только по завершении процесса определенный налоговый орган должен уведомить налогоплательщика о постановке его на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика в течение определенного срока.
Таким образом, в данном случае нарушение процедуры постановки на учет со стороны налоговых органов при фактическом уведомлении налогоплательщика о его статусе не отменяет обязанности налогоплательщика по выполнению предусмотренных
НК РФ обязанностей, связанных с его статусом.
Считаем, что для самого налогоплательщика его статус определяется с момента уведомления его налоговым органом о постановке его на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Минфин России в
Письме от 22.08.2008 N 03-11-04/3/395 также указал, что организация получает статус крупнейшего налогоплательщика с момента ее постановки на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и получения соответствующего уведомления.
Кроме того, полученное организацией уведомление в присвоенном КПП содержит цифровое значение 50, в котором зашифрована принадлежность налогоплательщика к категории крупнейших.
Таким образом, по нашему мнению, в I квартале 2009 г. после получения уведомления от налогового органа по месту своего нахождения организация приобрела статус крупнейшего налогоплательщика.
2. Поскольку мы пришли к выводу, что с I квартала налогоплательщик обладает статусом крупнейшего, следует признать, что особенности представления им налоговых деклараций регламентирует именно
п. 3 ст. 80 НК РФ.
Таким образом, по нашему мнению, начиная с первого квартала 2009 г., организация обязана была представить все налоговые декларации и расчеты, в том числе по обособленным подразделениям, по установленным форматам в электронном виде в налоговый орган, в котором состоит на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика.
3. Порядок оформления счетов-фактур регулируется
ст. 169 НК РФ и
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Налогоплательщик, поставленный на учет в качестве крупнейшего, с учета по месту своего нахождения не снимается. Таким образом, у налогоплательщика имеется два КПП - в связи с постановкой на учет в качестве крупнейшего и в связи с постановкой на учет по месту нахождения.
Какой именно КПП указывать организации, поставленной на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика,
НК РФ и
Постановление Правительства N 914 не указывают.
На наш взгляд, при определении КПП для указания в счете-фактуре следует учитывать, что налогоплательщик обязан представлять свою отчетность, в том числе по НДС, в налоговый орган по месту постановки его на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Таким образом, вопрос о том, какой именно КПП следует указывать в счете-фактуре крупнейшим налогоплательщикам, нормативно не урегулирован. Мы полагаем, что в связи с особенностями постановки на учет и представления отчетности в счете-фактуре крупнейшего налогоплательщика по строкам 2б и 6б следует указывать присвоенный ему по этому основанию КПП.
Минфин России в
Письме от 22.10.2008 N 03-07-09/33 также разъяснил, что налогоплательщики, состоящие на налоговом учете в качестве крупнейших, в счета-фактуры (платежные документы, декларации) заносят тот КПП, который указан в уведомлении о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика.
В отношении заполнения счетов-фактур при реализации или приобретении товаров (работ, услуг) непосредственно обособленным подразделением крупнейшего налогоплательщика следует отметить следующее.
Нормативными актами не регулирован вопрос указания КПП при заполнении счета-фактуры в данном случае.
По нашему мнению, если непосредственным участником операций является обособленное подразделение крупнейшего налогоплательщика, то счет-фактура заполняется в общем порядке, как и при участии в операциях обособленного подразделения обычного налогоплательщика - по строкам 2б и 6б указывается КПП обособленного подразделения.
В
Письме Минфина от 20.04.2007 N 03-07-11/114 также указывается, что при приобретении товаров (работ, услуг) организацией, состоящей на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика, в счете-фактуре в
строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП организации, который содержится в уведомлении о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, а при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по
строке 6б "ИНН/КПП покупателя" - КПП соответствующего подразделения.
При этом в данном
Письме не рассмотрен вопрос о заполнении
поля 2б "КПП продавца" при реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделением.
Данный вопрос рассмотрен в
Письме ФНС России от 06.07.2005 N 03-1-04/1166/13@, касающемся обычных налогоплательщиков. Так, в случае если организации реализуют товары (выполняют работы, оказывают услуги) через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выписываются покупателям обособленными подразделениями организации от имени организации. При этом в
строке 2б счета-фактуры должен указываться КПП соответствующего обособленного подразделения.
Таким образом, считаем, что крупнейшему налогоплательщику следует руководствоваться разъяснениями Минфина и ФНС и по строкам 2б и 6б счета-фактуры указывать КПП крупнейшего налогоплательщика, а если в операциях участвуют обособленные подразделения крупнейшего налогоплательщика - КПП обособленного подразделения.
Что касается вопроса о минимизации налоговых рисков, то просим отдельным запросом уточнить, какой именно вопрос (риск) требует рассмотрения.
III. Отражение операций в бухгалтерском учете
Изменение стоимости добавочного капитала,
сформированного в результате переоценки
при выбытии объектов основных средств
Описание ситуации: Добавочный капитал общества сформирован за счет прироста стоимости основных средств, определяемого при переоценке, так как на основании
п. 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объектов ОС в результате их переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Последняя переоценка основных средств проводилась обществом как обязательная, по состоянию на 1 января 1997 г. Далее проведение переоценки объектов основных средств учетной политикой общества не предусматривалось.
В соответствии с
п. 15 ПБУ 6/01,
п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, при выбытии объекта ОС сумма его дооценки списывается со счета 83 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Вопрос: Учитывая, что общество на сегодняшний день не располагает базой переоцененных объектов, часть из которых уже выбыла по различным основаниям, но при этом вышеизложенный порядок не применялся, соответственно, не происходило уменьшение сумм добавочного капитала, существует ли возможность изменения стоимости сформированного добавочного капитала при дальнейшем выбытии объектов основных средств, принятых к учету до 01.01.1998, так как для выполнения этой проводки должны быть выполнены следующие действия:
- сальдо счета 83 "Добавочный капитал" в части субсчета "Прирост стоимости имущества по переоценке" должно быть расшифровано по всем объектам основных средств, подвергавшимся переоценке, то есть на основании ведомостей проведения переоценки необходимо определить долю добавочного капитала, приходящуюся на каждый отдельный инвентарный объект;
- в момент списания основных средств с баланса (по любым причинам) в учете делается указанная выше запись по дебету счета 83 и кредиту счета 84 на всю сумму дооценок, приходящуюся на долю выбывающего объекта?
Ответ: Как следует из текста вопроса, сформированное сальдо по счету 83 "Добавочный капитал", образовавшееся в результате проведенных переоценок, организацией предлагается распределить на существующие объекты основных средств, введенные в эксплуатацию до 01.01.1998 и подвергавшиеся переоценке (без учета выбывших объектов, принятых к учету до 01.01.1998), и в момент выбытия основных средств списывать сумму дооценок, приходящуюся на долю выбывающего объекта.
По нашему мнению, в такой ситуации необходимо учитывать ряд моментов.
В соответствии с
п. п. 1.2 и
2.8 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., утвержденного Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России 18.02.1997 N ВД-1-24/336, переоценка основных фондов производилась по состоянию на 1 января 1997 г. (т.е. исходя из уровня цен на эту дату) и осуществлялась в течение 1997 г., а результаты проведенной переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. должны были быть отражены в бухгалтерском балансе организаций за I квартал 1998 г.
Таким образом, на 01.01.1998 у организации была сформирована стоимость добавочного капитала, образованная, в частности, в результате проведенной последней обязательной переоценки.
Бухгалтерский учет основных средств с 01.01.1998 велся на основе
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.1997 N 65н, и Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.1998 N 33н.
Пунктом 102 Методических указаний N 33н определялось, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы), т.е. проводка делалась по дебету счета добавочного капитала и кредиту счета выбытия основных средств.
Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н из Методических указаний
п. 102 был исключен. Поэтому, начиная с 1 января 2000 г., списывать накопленные по объекту суммы дооценки было не обязательно. Однако в
п. 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) было сказано: "В течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке". То есть организация была не обязана, но могла уменьшать добавочный капитал.
С отчетности 2001 г. введено в действие ПБУ 6/01 "Учет основных средств", согласно
п. 15 которого при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Таким образом, с 2001 г. следует уменьшать суммы добавочного капитала при выбытии основных средств с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Конкретный порядок определения суммы добавочного капитала,
исходя из условия, что организация на сегодняшний день не располагает базой переоцененных объектов, часть из которых уже выбыла по различным основаниям, законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрен. В связи с этим предлагаемый организацией способ, по нашему мнению, может быть использован при определении сумм добавочного капитала, подлежащего отнесению на счет 84 при выбытии основных средств. Такая методика предложена в
статье "Новый План счетов: учет добавочного капитала" ("Налоговый вестник", 2001, N 6). При этом данные об изменениях в добавочном капитале подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании
п. 27 ПБУ 4/99.
Вместе с тем следует отметить, что поскольку организация не выполняла требования, установленные
п. 15 ПБУ 6/01, до настоящего времени, то в случае установления при проведении проверки грубого нарушения правил бухгалтерского учета возможно применение административной ответственности по
ст. 15.11 КоАП.
По правилам бухгалтерского учета организации следует выявить конкретную сумму добавочного капитала, приходящуюся на каждый объект (провести работу по определению сумм добавочного капитала пообъектно, исходя из восстановительной стоимости и применяемых ранее коэффициентов, в том числе и на выбывшие основные средства), и отражать по дебету счета 83 и кредиту счета 84 при выбытии основного средства только сумму добавочного капитала, приходящуюся на данный конкретный объект. В таком случае сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" по уже выбывшим объектам, не списанное в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, также необходимо будет списать по дебету счета 83 и кредиту счета 84 как ошибки предыдущих отчетных периодов.
Однако полагаем, что при невозможности определения стоимости добавочного капитала по каждому конкретному объекту основных средств методика, предложенная организацией, может быть применима для исполнения требований законодательства по бухгалтерскому учету, поскольку при выбытии основных средств сумму дооценки согласно
п. 15 ПБУ 6/01 следует перенести с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Получение от поставщика запчастей
в рамках гарантийных обязательств
Описание ситуации: На основании контракта, заключенного с иностранным поставщиком, предприятию поставлены оборудование и запасные части к нему. Данное оборудование введено в эксплуатацию в марте 2008 г. В марте 2009 г. во время проверки оборудования была обнаружена неисправность. В кратчайшие сроки неисправность была устранена специалистами предприятия. Кроме того, специалистами предприятия был составлен рекламационный акт. На основании данного акта и условий контракта, касающихся гарантийных обязательств, поставщик поставил новую запчасть. Неисправная деталь поставщику не отправлялась. Полученная предприятием новая запчасть оплате не подлежит, так как поставлена поставщиком по гарантийным обязательствам. У предприятия в связи с получением данной запчасти возникли таможенные расходы и расходы по доставке, которые не подлежат возмещению поставщиком.
Вопрос: Каким образом следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете следующие операции:
- оприходование новой запчасти, поставленной поставщиком по гарантийным обязательствам;
- отражение таможенных расходов и расходов по доставке, связанных с получением запчасти?
Ответ: В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) на
субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по претензиям, предъявленным
поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.
По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражаются, в частности, расчеты по претензиям в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат.
Как следует из текста запроса, при проведении ремонта, не дожидаясь поступления запчасти от поставщика по рекламации, была использована другая запчасть, находящаяся на складе организации.
Поскольку по договору гарантийные обязательства поставщика включают в себя только поставку новой детали и не включают стоимость ремонта и дополнительных расходов покупателя, связанных с ее получением, то, по нашему мнению, новую деталь, используемую для ремонта, находящуюся на момент поломки на складе налогоплательщика, следует отразить как претензию, выставленную поставщику по гарантии:
Д-т 76 К-т 10 - стоимость запчасти, израсходованной организацией, подлежащей возмещению поставщиком.
На момент получения новой детали от поставщика происходит закрытие расчетов по претензии:
Д-т 10 К-т 76 - отражено поступление запчасти по рекламации.
Что касается таможенных расходов и расходов по доставке, то в бухгалтерском учете затраты на доставку материалов и таможенные пошлины на основании
п. 6 ПБУ 5/01 формируют фактическую себестоимость МПЗ. Поскольку указанные расходы непосредственно связаны с получением новой детали, то, по нашему мнению, их следует учитывать в стоимости принятой на учет детали:
Д-т 10 К-т 60 - расходы по доставке;
Д-т 10 К-т 76 - таможенные расходы.
В налоговом учете замена детали является гарантийным обязательством поставщика. Вместе с тем согласно
п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки),
осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Поскольку нести расходы по замене детали (по условиям договора - поставить новую деталь) в период гарантии обязан поставщик, то, по нашему мнению, стоимость использованной для ремонта детали не учитывается в составе расходов.
Что касается таможенных расходов и расходов по доставке, то в налоговом учете стоимость материалов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материалов. Данная позиция закреплена в
п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете указанные расходы, по нашему мнению, будут участвовать в формировании стоимости полученной детали, то есть учесть указанные расходы в составе текущих организация не может.
Дополнительно отмечаем, что при осуществлении указанных операций у организации должно быть достаточное документальное обоснование получения детали именно на основании гарантийных обязательств (договор с обозначенными условиями гарантии; документы, обосновывающие неисправность оборудования, рекламационный акт и др.). В противном случае возможно возникновение претензий по учету такого имущества как безвозмездно полученного.
Получение работником авансовых сумм
на командировочные расходы по банковской карте
Описание ситуации: В настоящее время при направлении работников в командировки за границу им выдаются наличные денежные средства в рублях. Работник самостоятельно приобретает валюту на выданные денежные средства. Так как командировки могут быть длительными, суммы выдаваемых денежных средств составляют значительный размер. При возвращении из командировок оставшаяся сумма валюты вновь обменивается работником на рубли, что создает определенные неудобства.
Вопрос: Просим вас разъяснить, не будет ли являться нарушением, если суммы аванса на командировочные расходы будут перечисляться работнику на его банковскую (зарплатную) карточку?
Ответ: Во-первых, Положением об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749) предусмотрено, что работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные)
(п. 10), а также возмещаются командировочные расходы, размер которых устанавливается коллективным договором или локальным нормативным актом
(п. 11).
Каких-либо ограничений или особенностей по способу выдачи аванса по оплате командировочных расходов названным
Положением не предусмотрено.
Во-вторых, согласно
п. 16 названного Положения в том случае, если производятся оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, применяются положения Федерального
закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
Согласно
пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" между резидентами разрешены валютные операции при оплате (возмещении) расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.
Отметим, что в соответствии с требованиями ст. 1 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" к валютным операциям отнесены операции по приобретению резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей (иностранной валюты и внешних ценных бумаг) на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа (
пп. 5 и
9 п. 1).
Таким образом, поскольку организация при направлении работника в заграничную командировку
аванс выдает в рублях, данная операция не является валютной и не подлежит регулированию положениями Федерального
закона "О валютном регулировании и валютном контроле".
В-третьих, в настоящее время порядок эмиссии и использования банковских карт регулируется
Положением ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт".
Согласно
п. 2.3 Положения ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П физическое лицо осуществляет с использованием банковской карты операции по получению наличных денежных средств в валюте РФ или иностранной валюте на территории РФ, производит оплату товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в валюте РФ на территории РФ, а также в иностранной валюте - за пределами территории РФ.
Кроме того, в соответствии с
п. 2.4 Положения ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П физические лица с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт могут осуществлять операции в валюте, отличной от валюты счета в порядке и на условиях, установленных в договоре банковского счета.
Таким образом, считаем, что выдача организацией работнику аванса на оплату командировочных расходов путем перечисления его на банковскую (зарплатную) карту нарушением законодательства не является.
Описание ситуации: В связи с кризисом в 2009 г. предприятие из-за отсутствия оборотных средств и, соответственно, отсутствия сырья периодически стало останавливать линии по выпуску продукции для ремонта оборудования. При этом простои вряд ли можно считать длительными.
В течение января - августа 2008 г. организация успешно работала с прибылью на рынке продаж продукции. Осенью 2008 г. ситуация кардинально изменилась: уже в сентябре - октябре строительный рынок столкнулся с кризисом продаж, произошло замедление объемов инвестиций в дальнейшее строительство, как следствие, произошло резкое снижение продаж строительных и отделочных материалов.
В связи с резким снижением продаж и отсутствием сырья были подписаны следующие приказы:
1) о приостановке работы оборудования, проведении в это время ремонта оборудования и создании в связи с этим временных рабочих мест, оформлении простоя части работников;
2) о переводе работников на другую работу (ремонт оборудования);
3) и другие - об оплате времени простоя в размере не менее 2/3 должностного оклада.
При этом, поскольку линии две, то в 2009 г. останавливается на ремонт сначала одна, потом вторая линия, поэтому продукция производится. Поскольку продукция производится, да и остатки на складе готовой продукции достаточные, то реализация также производится.
В бухгалтерском учете предприятия учет простоя и ремонта ведется следующим образом.
1. Согласно учетной политике ремонтный фонд на предприятии не создается, затраты на ремонт учитываются по фактическим затратам на проведение ремонта.
2. Расходы по простоям согласно
п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.
То есть в бухгалтерском учете затраты по простоям списываются в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Вопрос: Существует ли возможность списывать в такой ситуации в бухгалтерском учете затраты по простою через счет 97? Если существует, то каков алгоритм расчета?
Ответ: Для признания расходов в бухгалтерском учете необходимо учитывать:
во-первых, расходы согласно
п. 18 ПБУ 10/99 признаются
в том отчетном периоде, в котором они имели место;
во-вторых, расходы на основании
п. 19 ПБУ 10/99 отражаются в
отчете о прибылях и убытках:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
- независимо от того, как они принимаются в целях расчета налогооблагаемой базы;
- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
На основании
п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н,
затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском
балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Таким образом, исходя из изложенных выше норм законодательства, для того, чтобы учесть какие-либо расходы на счете 97, должно выполняться условие о возможности соотнести указанные расходы с поступлениями в будущем.
Согласно
ст. 72.2 ТК РФ под простоем понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. То есть расходы вызваны причинами, происходящими в конкретном периоде, и направлены на поддержание текущего функционирования организации, а не на выпуск продукции в будущем.
Поскольку оплата простоя в размере 2/3 заработной платы и иные расходы во время простоя непосредственно не направлены на получение дохода в будущих периодах, а соответственно, невозможно каким-либо образом определить период распределения расходов, то учет таких расходов на счете 97, по нашему мнению, нецелесообразен.
Такой подход основан и на других нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Так, согласно нормативным актам по расчету себестоимости продукции учет потерь от простоев ведется с использованием счетов 25 "Общепроизводственные расходы" (по внутрипроизводственным причинам), 26, субсчет "Потери от простоев" (по внешним причинам), 91 (потери, вызванные стихийными бедствиями).
Например,
п. 100 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) установлено, что:
"- потери от простоев, обусловленных внутренними причинами, учитываются в составе фактических цеховых расходов;
- потери от простоев, вызванных внешними факторами, отражаются в составе общезаводских расходов;
- потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями (наводнение, ураган и т.п.), учитываются в составе убытков предприятия".
Аналогичные указания даются и в других нормативных актах по калькулированию себестоимости.
Иной порядок учета указанных расходов нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен.
В качестве альтернативного варианта некоторые эксперты по бухгалтерскому учету предлагают отражать затраты, понесенные в период отсутствия производственной деятельности, на счете 91. Так, считают они, организация сможет избежать необоснованного отражения незавершенного производства, ведь производства как такового нет, деятельность приостановлена. Однако такой подход не учитывает требования классифицировать расходы организации в зависимости от вида деятельности (основной или прочей), а не от конкретных обстоятельств (отсутствия выпуска продукции по тем или иным причинам).
Что касается учета расходов на счете 97, то при рассмотрении данного вопроса были изучены приложенные организацией консультации экспертов по вопросам бухгалтерского учета, а также материалы информационной системы "ИС МЕГАНОРМ".
В частных консультациях возможность использования счета 97 для учета расходов по простоям рассматривается при сезонном характере работ в случае отсутствия реализации: "Расходы организации, связанные с подготовкой и обеспечением производственного процесса при реализации продукции в следующих отчетных периодах, могут отражаться на счете 20 как незавершенное производство. При отсутствии реализации данные расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием их в установленном организацией порядке на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом производится следующая запись: по правилам бухгалтерского учета производственные Дебет 97, Кредит 20, субсчет "Потери от простоев", - 1537 руб. - затраты по вынужденному простою включены в расходы будущих периодов" (статья "Учет затрат при простое оборудования", "Финансовая газета", 2008, N 13).
В иных случаях со ссылками на вышеперечисленные нормативные акты предлагается учет простоев в зависимости от причин на счетах 20, 25, 26, 91.
Таким образом, исходя из требований нормативных актов по калькулированию себестоимости и учету расходов в бухгалтерском учете, можно сделать вывод, что в ситуации, рассмотренной организацией (простой вызван конкретными причинами текущего характера, не связан с подготовительным процессом работ для будущего выпуска продукции, а также выпуск продукции частично на момент простоя происходит), расходы по оплате простоя следует учитывать как расходы по обычным видам деятельности. Следовательно, возможность списывать их через 97 счет отсутствует.
Отдельный баланс и первичные документы
обособленного подразделения
Описание ситуации: Предприятие зарегистрировано в г. Москве, основной вид деятельности - торговля металлопродукцией по договору комиссии с участием в расчетах, заключенному с металлургическим комбинатом в г. Волгоград.
В г. Волгограде предприятие зарегистрировало обособленное подразделение (в соответствии с определением, данным в Налоговом
кодексе, обособленное подразделение в виде филиала или представительства не создается), там же у предприятия открыты расчетные счета.
Возникла необходимость ведения бухгалтерского учета в части расчетов с покупателями (бухгалтерские счета 51, 52, 62, 76) обособленно сотрудниками бухгалтерской службы, находящейся по месту нахождения обособленного подразделения.
Вопрос: Можно ли выделить обособленное подразделение на отдельный баланс в части вышеназванных операций, какими документами это может регламентироваться?
Достаточно ли будет разработать положение об обособленном подразделении с четко обозначенным перечнем показателей для отдельного баланса подразделения?
Могут ли первичные документы по названным операциям храниться по месту нахождения обособленного подразделения? Головной организации будет предоставляться баланс по обособленному подразделению с расшифровками для составления сводной отчетности.
Ответ: Обособленные подразделения не являются юридическими лицами. Цель, задачи и функции таких структур определяются создавшей их головной организацией. Она же организует в них бухгалтерский и налоговый учет, способы ведения которого должны соответствовать способам, избранным в ее учетной политике. Обособленное подразделение может быть создано с выделением на отдельный баланс и без выделения.
В
п. 3.4 ПБУ 4/96, утратившего силу с 1 января 2000 г., понятие отдельного баланса трактовалось следующим образом: "Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организации, в том числе составления бухгалтерской отчетности".
В новом, пришедшем ему на смену
Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, определение "отдельного баланса" не содержится.
Таким образом, законодательство по бухгалтерскому учету не расшифровывает понятия "отдельный баланс".
Вопрос выделения подразделений на отдельный баланс является внутренним вопросом фирмы, который определяет организационные аспекты установления методики ведения бухгалтерского учета в организации и взаимодействия бухгалтерских служб организации и ее подразделения.
Следует также отметить, что выделение на отдельный баланс обособленных подразделений имеет последствия для целей налогообложения организации. Так, данный факт может иметь значение при исчислении ЕСН и налога на имущество организации. Например, в
Письме Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 финансисты указывают на то, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. То есть и в целях налогообложения фирме предоставляется самостоятельность в выборе критерия, в соответствии с которым устанавливается, выделено ли подразделение на отдельный баланс.
Показатели деятельности обособленного подразделения формируются в определенной системе счетов бухгалтерского учета, который называется рабочим планом счетов бухгалтерского учета.
При этом, как указано в вышеназванном
Письме, "организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией".
Таким образом, по нашему мнению, предприятие может выделить обособленное подразделение на отдельный баланс, определив в качестве показателей для формирования данного баланса бухгалтерские счета 51, 52, 62, 76.
Выделение обособленных подразделений организации на отдельный баланс и порядок его формирования, как указал Минфин России в своем
Письме от 03.06.2004 N 03-05-06/62,
определяются учетной политикой организации.
Таким образом, выделение обособленного подразделения на отдельный баланс и порядок его формирования предприятию необходимо предусмотреть либо непосредственно в самой учетной политике (например, составив дополнение к учетной политике), либо в специально изданном положении об обособленном подразделении, ссылки на которое следует отразить в учетной политике предприятия.
Что касается вопроса хранения первичных документов, хотелось бы отметить следующее. Ни законодательством о бухгалтерском учете, ни законодательством о налогах и сборах не регламентируется в случае наличия у предприятия обособленных подразделений конкретное место хранения первичной документации этих подразделений.
Согласно
п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами.
В соответствии со
ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными.
Исходя из этого, законодательство РФ указывает только на то, что наличие документов, сопровождающих хозяйственные операции предприятия, является обязательным для целей налогового и бухгалтерского учетов. При этом место их хранения не регламентируется.
Следовательно, место хранения документов организация выбирает самостоятельно.
Таким образом, первичные документы могут храниться по месту нахождения обособленного подразделения. Вместе с тем необходимо быть готовым представить любые документы по запросу налоговых органов при осуществлении, например, налоговой проверки. Отказ в предоставлении документов по причине их отсутствия в головной организации (поскольку они находятся по месту расположения обособленного подразделения) является недопустимым.
Согласно
п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
Таким образом, головная организация формирует свою бухгалтерскую отчетность с учетом показателей деятельности ее обособленных подразделений на основании предоставленной ими информации об осуществленной деятельности, которая отражается в балансе обособленного подразделения.
IV. Первичные учетные документы
Порядок документального оформления доставки нефтепродуктов
Описание ситуации: Организация является поставщиком нефтепродуктов.
Вопрос: Какими накладными (
формы N 1-Т и (или)
N ТОРГ-12) должна оформляться доставка нефтепродуктов в следующих случаях:
1) доставка нефтепродуктов собственным транспортом от нефтебазы до собственной АЗС;
2) доставка нефтепродуктов покупателю собственным транспортом поставщика или покупателя;
3) доставка нефтепродуктов покупателю с привлечением стороннего перевозчика?
Ответ: 1. Исходя из условия запроса, АЗС и нефтебаза принадлежат поставщику. При этом АЗС является структурным подразделением поставщика.
Для учета движения товарно-материальных ценностей (товара, тары) внутри организации, между структурными подразделениями или материально ответственными лицами согласно
Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утв.
Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (далее по тексту - Указания, утв. Постановлением N 132), предназначена Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары
(форма N ТОРГ-13).
ТОРГ-13 служит сдающему подразделению основанием для списания товарно-материальных ценностей, а принимающему подразделению - для оприходования ценностей.
Таким образом, доставка нефтепродуктов собственным транспортом от нефтебазы до собственной АЗС оформляется, по нашему мнению, формой N ТОРГ-13.
2. Согласно
Указаниям, утв. Постановлением N 78, товарно-транспортная накладная (далее по тексту -
форма N 1-Т) предназначена:
"...для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:
1)
товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;
2)
транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов".
Исходя из прямого толкования
Указаний, утв. Постановлением N 78, можно сделать вывод, что обязанность по оформлению
формы N 1-Т возникает у грузоотправителя только в случае осуществления перевозки товаров силами автотранспортной организации по договору перевозки груза.
Таким образом, обязанности оформлять
форму N 1-Т при перевозке ТМЦ собственными силами поставщика или покупателя нет.
Аналогичного мнения придерживаются и суды. Так, например, в
Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2008 по делу N А05-811/2007 (
Определением ВАС РФ от 21.05.2008 N 6342/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд указал, что "составление товарно-транспортной накладной обязательно в случаях передачи товара покупателю от продавца через перевозчика". В рассматриваемом деле "товар доставлялся продавцом до склада покупателя и передавался обществу на основании накладной по
форме ТОРГ-12, в связи с чем, как правильно указал суд первой инстанции, представления товарно-транспортных накладных для подтверждения доставки товара не требуется".
Вместе с тем существует и противоположная точка зрения, согласно которой
форму N 1-Т необходимо оформлять. Так, например, в
Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2009 N А33-556/08-Ф02-728/09, А33-556/08-Ф02-733/09 по делу N А33-556/08 суд указал, что:
"...товарно-транспортная накладная оформляется как оправдательный документ, подтверждающий оказание услуг по перевозке грузов либо подтверждающий перевозку грузов для нужд своего производства.
Судом обоснованно не принят во внимание довод общества о том, что для оприходования товара и подтверждения реальности хозяйственной операции достаточно товарной накладной
ТОРГ-12, поскольку общество в выставленных ему счетах-фактурах и товарных накладных указано в качестве грузополучателя, а поставщики - в качестве грузоотправителей, следовательно, стороны являются участниками правоотношений по перевозке товара, при которой обязательно составление товарно-транспортных накладных".
Таким образом, в случае перевозки ТМЦ собственными силами поставщика или покупателя в обязательном порядке заполняется форма N ТОРГ-12.
В целях минимизации налоговых рисков необходимо также оформить накладную формы N 1-Т.
3. Согласно
п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).
В соответствии с
Указаниями, утв. Постановлением N 78,
форма N 1-Т определяет
взаимоотношения грузоотправителей-заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Таким образом, в случае привлечения поставщиком стороннего перевозчика поставщик обязан согласно
п. 2 ст. 785,
Указаниям, утв. Постановлением N 78, заполнять
форму N 1-Т, поскольку товарно-транспортная накладная служит первичным документом, на основании которого поставщик может учесть расходы на перевозку для целей налогообложения прибыли.
Если покупатель приобретает ТМЦ на условиях самовывоза и привлекает в этом случае стороннего перевозчика для вывоза ТМЦ со склада поставщика, то покупатель обязан оформить товарно-транспортную накладную, поскольку
форма 1-Т в соответствии с
Указаниями, утв. Постановлением N 78, служит "для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов".
Такого же мнения придерживается и Минфин России в своем
Письме от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333. В данном
Письме рассматривается вопрос возможности учета транспортных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации-покупателя, привлекшего стороннего перевозчика для транспортировки приобретенных у поставщика на условиях самовывоза товаров. Минфин России разъясняет, что "затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной
форме N 1-Т".
Также в
Письме Минфина России от 03.06.2005 N 07-05-06/160 "Об определении налоговой базы по налогу на прибыль" финансовое ведомство указывает, что при определении налоговой базы по прибыли не учитываются транспортные расходы, не подтвержденные товарно-транспортными накладными, так как такие затраты не соответствуют положениям
ст. 252 НК РФ.
В то же время есть судебные решения, в которых суд приходит к выводу, что отсутствие товарно-транспортных накладных,
если есть иные подтверждающие документы, препятствием для признания расходов на транспортные услуги сторонних организаций не является (
Постановление ФАС Центрального округа от 03.02.2009 по делу N А48-2405/08-8;
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 по делу N А43-74478/2007-45-179;
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) по делу N А46-6925/2007 (
Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13576/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и др.).
Таким образом, поставщику (покупателю), привлекающему стороннюю организацию-перевозчика, необходимо, по нашему мнению, оформлять
форму N 1-Т.
Что касается вопроса заполнения в рассматриваемом случае
формы N ТОРГ-12, заметим следующее.
Таким образом, в случае перевозки ТМЦ силами сторонней организации составляется товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т). Что касается формы N ТОРГ-12, то, по нашему мнению, с целью снижения налоговых рисков не будет ошибочным заполнение в рассматриваемом случае помимо формы N 1-Т также и формы N ТОРГ-12.
Учет первичных документов в иностранной валюте
Описание ситуации: Организация заключила договор на оказание услуг с иностранной компанией. Стоимость услуг в договоре обозначена в евро и англ. фунтах стерлингов. Договор регулируется и подлежит толкованию в соответствии с правом Англии. В договоре нет никаких оговорок, в какой валюте будут предоставляться первичные документы.
Вопрос: Каковы налоговые риски при принятии первичных документов в иностранной валюте?
Ответ: Согласно
п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Из прямого толкования
п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что все расходы должны быть документально подтверждены любым из следующих способов:
1) документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
2) документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
3) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Как нам было разъяснено представителями общества, обсуждаемые услуги оказывает представительство иностранной компании, поставленное на налоговый учет на территории РФ.
С учетом того что общество несет расходы на территории РФ, оно не может подтвердить произведенные расходы документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота Англии.
В таком случае для соблюдения требований
п. 1 ст. 252 НК РФ все расходы должны быть документально подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с
п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
В
Письме Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866 чиновники пришли к следующему выводу: "Заполнение первичных документов в иностранной валюте будет являться нарушением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к первичным учетным документам".
Таким образом, по мнению Минфина России, в унифицированных формах документов должны содержаться измерители хозяйственной операции - рубли.
Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что
п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ содержит требование только по ведению бухгалтерского учета в валюте РФ (рублях).
По нашему мнению, принятие к учету первичных документов в иностранной валюте и пересчет их в рубли в целях ведения бухгалтерского учета не противоречат п. 1 ст. 8 Закона 129-ФЗ.
Согласно
п. 2 ст. 9 Закона 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Отметим, что данный перечень содержит такой показатель, как измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении, отсутствие которого не позволяет принять первичный документ к учету. Однако о том, что денежным выражением операции может служить только российский рубль, в
п. 2 ст. 9 Закона 129-ФЗ не сказано.
Следовательно,
п. 2 ст. 9 Закона 129-ФЗ не содержит обязательного требования по оформлению первичного документа в рублях для принятия его к бухгалтерскому учету.
Таким образом, по нашему мнению, общество вправе принять к учету акт выполненных работ, в котором указаны цены в евро (при условии соблюдения всех требований, указанных в п. 2 ст. 9 Закона 129-ФЗ).
Вместе с тем наличие судебной практики по данному вопросу является подтверждением регулярных претензий налоговых органов к расходам, подтвержденным первичными документами в иностранной валюте.
Из
Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2007 N А41-К2-4390/07 следует, что обществу было отказано в налоговом вычете по НДС по причине того, что в актах выполненных работ показатели были исчислены в условных единицах, в связи с чем инспекция посчитала, что эти акты не могут считаться первичными документами и быть принятыми к бухгалтерскому учету. С учетом того что налогоплательщик к каждому акту о выполнении работ составлял бухгалтерскую справку в рублях в виде отдельного документа, суд в своем
Постановлении указал, что применение бухгалтерских справок в качестве основания для ведения налогового учета предусмотрено
ст. 313 НК РФ, в которой установлено, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), и поддержал налогоплательщика.
В целях снижения риска предъявления претензий со стороны налоговых органов рекомендуем составлять бухгалтерские справки в рублях к каждому акту выполненных работ в евро.
Относительно оформления счета-фактуры в валюте необходимо отметить следующее.
Согласно
п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Отметим, что в Налоговом
кодексе РФ, а также в
Постановлении Правительства РФ N 914 нет запрета на оформление счетов-фактур в иностранной валюте.
Кроме того, в
Письме УФНС по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396 чиновники согласились с правомерностью оформления счетов-фактур в иностранной валюте по сделкам, обязательство которых выражено в иностранной валюте.
По нашему мнению, общество имеет право на вычет по НДС на основании счетов-фактур, оформленных в иностранной валюте.
Оформление первичных документов по договорам в у. е.
Описание ситуации: Компания по договору поставки приобретает товары. По условиям договора:
1) цена приобретаемых товаров выражена в условных единицах (у. е.);
2) расчеты по договору производятся в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на день оплаты;
3) в связи с территориальной удаленностью поставщика от покупателя момент перехода права собственности на товар не совпадает с датой фактической отгрузки товара. Первичный документ
(ТОРГ-12) поставщик оформляет в момент отгрузки, и стоимость товара, соответственно, указывается в рублях по курсу у. е. на дату отгрузки.
Вопрос: 1. По какой стоимости должен быть принят товар для целей бухгалтерского и налогового учета:
- по стоимости, отраженной в первичном документе
(ТОРГ-12);
- или по стоимости, рассчитанной по курсу у. е. на дату перехода права собственности?
2. Если стоимость товара определяется по курсу у. е. на дату перехода права собственности, то имеет место расхождение данных первичного документа (в
ТОРГ-12 стоимость товара определена по курсу у. е. на дату отгрузки) с регистром налогового (бухгалтерского) учетов (курс у. е. на дату перехода права собственности). Возникают ли в этом случае у покупателя налоговые последствия?
3. Требуется ли в этой ситуации дополнительное документальное оформление указанного расхождения? Если да, то каким документом это должно быть оформлено?
Ответ:
Согласно
п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
В
п. 9 ПБУ 3/2006 разъясняется, в частности, что стоимость материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в
п. 7 ПБУ 3/2006, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства
принимаются к бухгалтерскому учету. В дальнейшем стоимость товаров не пересчитывается (
п. 10 ПБУ 3/2006).
Таким образом, учет курсовых разниц напрямую зависит от порядка исполнения продавцом и покупателем своих обязательств по договору, поскольку датой принятия на учет товаров будет являться дата перехода права собственности.
Моментом перехода права собственности может быть момент отгрузки товаров, момент передачи товара перевозчику, момент передачи товара на склад покупателя, момент оплаты поставщику.
В рассматриваемой ситуации момент перехода права собственности на товар не совпадает с датой фактической отгрузки товара, и поставщик выписывает первичные документы в момент отгрузки.
Тем не менее у покупателя датой принятия товара на учет будет являться дата перехода права собственности по договору. Соответственно, товар будет приниматься на учет по стоимости, рассчитанной по курсу у. е. на дату перехода права собственности.
Товарная накладная по
форме N ТОРГ-12 применяется для оформления передачи товара и является для покупателя основанием для оприходования в учете приобретенного товара, что закреплено в
Постановлении Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
В соответствии с
п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
Поскольку первичные документы являются составным элементом бухгалтерского учета, требование об оформлении учетных документов в рублях распространяется и на первичные документы. Таким образом, в первичных документах, принимаемых к бухгалтерскому учету, должна быть указана стоимость товаров, выраженная в рублях.
Учитывая вышеизложенное, товар должен приниматься к учету на основании товарной накладной
ТОРГ-12, полученной от поставщика, в которой стоимость товара указана в рублевом выражении, соответствующем цене договора. В рассматриваемой ситуации, поскольку переход права собственности происходит позже даты отгрузки, поставщик в
ТОРГ-12 указывает стоимость товара по курсу у. е. на дату отгрузки, а покупатель приходует товар по курсу у. е. на дату перехода права собственности. Возникшие разницы из-за колебаний курса могут быть рассчитаны в бухгалтерской справке с указанием курса для пересчета в рубли и указанием даты приема на учет.
В том случае, когда товар фактически принят покупателем, а право собственности еще не перешло (например, если момент перехода права собственности - момент оплаты), такой товар учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, согласованной с поставщиком или предусмотренной в договоре. В рассматриваемой ситуации стоимость такого товара может приниматься на основании
ТОРГ-12. Впоследствии, когда произойдет переход права собственности, товар будет принят на балансовый учет по курсу у. е. на дату перехода права собственности.
В том случае, когда предусмотрено, что товар передается перевозчику (т.е. момент перехода права собственности - момент сдачи перевозчику), согласно
п. 26 ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) установлено, что МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Следовательно, товары, находящиеся в пути, организация должна принять на учет, например, на отдельном субсчете счета 41 либо использовать счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Стоимость товара в данном случае может быть определена по курсу у. е. на дату перехода права собственности, т.е. по курсу на дату сдачи товара от поставщика перевозчику.
Если же организация решит оприходовать товар по стоимости, рассчитанной по курсу у. е. на дату отгрузки, то стоимость товара в учете может быть завышена (занижена) по сравнению с реальной стоимостью по договору.
Для принятия сумм "входного" НДС по товарам к вычету согласно
ст. ст. 171,
172 НК РФ необходимо выполнение трех условий:
1) товары используются в налогооблагаемой деятельности;
2) товары приняты к учету;
3) имеется счет-фактура поставщика.
При этом хотелось бы обратить внимание, что не имеет значения счет, на котором товар оприходован, т.е. товар может быть оприходован и на забалансовом счете.
Следовательно, оприходовав товар на счет 002 по курсу у. е. на дату отгрузки, организация при выполнении оставшихся двух условий может принять НДС к вычету.
В случае, когда товар впоследствии будет принят на балансовый учет на дату перехода права собственности по курсу, превышающему курс отгрузки, у организации появляется право получить вычет на увеличенную часть стоимости товара.
В том случае, когда курс понизится, организация должна будет восстановить ту часть НДС, которая приходится на уменьшенную часть стоимости товара.
Если же организация оприходует товар на балансовый учет по курсу на дату отгрузки, то сумма вычета по НДС может быть неверно определена. В случае если курс понизится и, соответственно, вычет по НДС будет завышен, при проверке налоговые органы могут признать данный вычет неоправданным.
В целях налогообложения прибыли товары принимаются на учет как и в бухгалтерском учете, т.е. стоимость товара, выраженная в у. е., пересчитывается в рубли на дату перехода права собственности на товар и затем не переоценивается. Соответственно, в части налоговых последствий может быть завышение (занижение) реальной стоимости товара в случае, если товар будет оприходован по курсу на дату отгрузки.
Таким образом, товар принимается к бухгалтерскому и налоговому учету по стоимости, рассчитанной по курсу на дату перехода права собственности. Возникшие расхождения могут быть рассчитаны в бухгалтерской справке. В качестве налоговых последствий при оприходовании товара по курсу на дату отгрузки может быть занижение (завышение) стоимости товара. В части налоговых последствий НДС может быть неверно определена сумма вычета.
Порядок утверждения форм первичных документов
в учетной политике организации
Описание ситуации: В соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, учетной политикой организации должны быть утверждены "формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности".
Вопрос: 1. Может ли общество оставить в учетной политике прежнюю формулировку: "Для оформления фактов хозяйственной деятельности применяются унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные рядом Постановлений Госкомстата России по учету:
1) основных средств (утв.
Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);
2) нематериальных активов (утв.
Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);
3) материалов (утв.
Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);
4) работ в капитальном строительстве (утв.
Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);
5) сельскохозяйственной продукции и сырья (утв.
Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68);
6) кассовых операций (утв.
Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
7) результатов инвентаризации (утв.
Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
8) работ строительных машин и механизмов (утв.
Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78);
9) работ в автомобильном транспорте (утв.
Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78);
10) операций в общественном питании (утв.
Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);
11) продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (утв.
Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66);
12) торговых операций (утв.
Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);
13) труда и его оплаты (утв.
Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26).
Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, которые не предусмотрены в альбомах унифицированных (типовых) форм, а также состав и формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются как приложение к настоящей учетной политике (Приложение N 3 к учетной политике)"?
2. Если на ваш взгляд применение прежней формулировки недопустимо, то прошу разъяснить, каким образом должны быть утверждены формы первичных учетных документов, применяемых организацией: можно ли ограничиться в части типовых унифицированных форм простым перечнем применяемых форм либо, помимо этого, сами формы типовых унифицированных документов должны быть оформлены в качестве приложения к учетной политике?
Ответ: Согласно
п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация должна утвердить формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
Ранее в
п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) была установлена обязанность утверждения в учетной политике только тех форм первичных документов, по которым не были предусмотрены типовые формы первичных документов, и тех, которые предназначались для внутренней бухгалтерской отчетности.
Таким образом, внесенные изменения предусматривают обязательность утверждения всех форм первичных документов и регистров бухгалтерского учета.
Однако стоит также учесть, что согласно норме
п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в принятой учетной политике организация утверждает "формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности".
Кроме того,
п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ требует принимать к учету документы, если они составлены по предусмотренной унифицированной форме. В случае если формы отсутствуют в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, документ должен содержать указанные обязательные реквизиты, перечисленные в
ст. 9 данного Закона.
Поскольку в настоящее время происходит реформирование системы бухгалтерского учета в России (в частности, были приняты новые ПБУ:
1/2008,
2/2008,
15/2008,
21/2008), по нашему мнению, норма
п. 4 ПБУ 1/2008 является перспективной. Подготовлен проект нового закона "О бухгалтерском учете". В рамках данного законопроекта предусмотрено изменение требований к оформлению первичных учетных документов. Законопроект содержит только требования к обязательным реквизитам первичных документов. Формы первичных учетных документов согласно законопроекту должны будут утверждаться руководителем организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации.
До момента принятия и вступления в силу нового закона "О бухгалтерском учете" следует руководствоваться действующим
Законом N 129-ФЗ, который не устанавливает обязанности по утверждению в учетной политике форм документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм.
Таким образом, учитывая требования
Закона N 129-ФЗ, по нашему мнению, в учетной политике следует перечислить используемые организацией документы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм с указанием соответствующего утвердившего их постановления, без оформления этих документов в качестве приложения к учетной политике. Применяемые формы документов, не содержащиеся в альбомах унифицированных норм, следует утвердить в учетной политике, добавив образцы в качестве приложения.
Порядок перевода работников организации
в ее обособленные подразделения
Описание ситуации: Предприятие зарегистрировало представительства в Санкт-Петербурге, Нижнем Новгороде и Новосибирске.
Представительства не являются самостоятельными юридическими лицами, не имеют самостоятельного баланса и расчетного счета - только территориально обособленные офисы. В этих городах работают региональные менеджеры.
Вопрос: 1. Нужно ли оформлять какие-либо кадровые приказы об увольнении переводом или о переводе, чтобы перевести менеджеров в данные представительства?
2. Как должно быть оформлено штатное расписание предприятия в этом случае?
Ответ: 1. Согласно
абз. 2 ч. 2 ст. 57 ТК РФ обязательным условием трудового договора является место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в обособленном структурном подразделении, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения.
Таким образом,
ТК РФ установил правило о конкретизации в трудовом договоре места работы вплоть до адреса обособленного структурного подразделения организации, расположенного в другой местности.
Для перевода региональных менеджеров из головного офиса (г. Москва) в представительства (г.г. Санкт-Петербург, Нижний Новгород, Новосибирск) необходимо внести изменения в трудовые договоры относительно места работы путем оформления дополнительных соглашений.
В качестве места работы следует указать обособленное структурное подразделение и его местонахождение (
абз. 2 ч. 2 ст. 57 ТК РФ).
В соответствии с
ч. 1 ст. 72.1 ТК РФ перевод на другую работу - постоянное или временное изменение структурного подразделения, в котором работает работник (если структурное подразделение было указано в трудовом договоре) при продолжении работы у того же работодателя.
По смыслу указанной нормы смена головной организации на структурное подразделение, которое к тому же расположено за пределами административно-территориального образования места нахождения головной организации, является переводом на другую работу (
ч. 1,
3 ст. 72.1 ТК РФ).
Следует помнить, что перевод на другую работу допускается только с письменного согласия работника (
ч. 1 ст. 72.1 ТК РФ).
Работодателем должен быть соблюден двухмесячный срок для письменного уведомления работника об изменении трудового договора (
ч. 2 ст. 74 ТК РФ).
На основании
п. 4 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2003 г. N 225) (далее по тексту - Правила) в
трудовые книжки работников должны быть внесены сведения о переводе на другую постоянную работу.
Согласно
п. 10 Правил записи о переводе на другую постоянную работу вносятся в трудовую книжку на основании соответствующего приказа (распоряжения) работодателя не позднее недельного срока и должны точно соответствовать тексту приказа (распоряжения).
Перевод оформляется приказом о переводе по форме N Т-5 или N Т-5а (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).
2. Унифицированная форма штатного расписания
(форма N Т-3) и
порядок ее заполнения утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
В рассматриваемом случае возможно два варианта оформления штатного расписания организации:
1 вариант - у организации одно общее штатное расписание.
В данном случае в штатное расписание по организации необходимо внести изменения: выделить для представительства отдельный раздел ("Представительство").
2 вариант - представительство оформляет свое штатное расписание.
Штатное расписание подразделения утверждает руководитель организации или руководитель подразделения согласно полномочиям, прописанным в доверенности от руководителя головной организации.
В любом случае в штатное расписание головной организации необходимо внести изменения: вывести из структурного подразделения головной организации, за которым закреплены региональные менеджеры, соответствующее количество штатных единиц.
Если у организации остается одно штатное расписание, то штатные единицы перейдут из структурного подразделения головной организации в соответствующее структурное подразделение в разделе "Представительство".
Если у представительства свое штатное расписание, то штатные единицы следует вывести из структурного подразделения головной организации и утвердить их в штатном расписании представительства.
Вносимые в унифицированные формы первичной учетной документации изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации (
абз. 3 Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20).
Поэтому для внесения изменений в действующее штатное расписание необходимо издать приказ о внесении в него изменений примерно следующего содержания:
"В связи с постоянным переводом в обособленное структурное подразделение "_______________" (наименование представительства) приказываю внести следующие изменения в штатное расписание с 20 августа 2009 г.:
1. Вывести из структурного подразделения "Отдел продаж" две штатные единицы должности "менеджер". Если у организации остается единое штатное расписание, то приказ следует дополнить соответствующим пунктом, например, следующего содержания:
"2. Внести в структурное подразделение "Отдел продаж обособленного структурного подразделения "_____________" (наименование представительства) две штатные единицы должности "менеджер" с должностным окладом ____________ (размер оклада)".
Дополнительный отпуск за вредные условия труда
по результатам аттестации рабочих мест, но при отсутствии
профессии работника в нормативно-правовых документах
законодательства РФ, дающих право на такой отпуск
Описание ситуации: На данный момент для установления сокращенного рабочего дня и дополнительно отпуска за работу во вредных условиях труда действует
Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (далее - Список), утв. Постановлением Государственного комитета Совмина СССР по труду и социальным вопросам и Президиума Всесоюзного Центрального Совета Профессиональных Союзов от 25.10.1974 N 298/П-22.
Не так давно вышло
Постановление от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда".
Вопрос: Имеет ли право работодатель не устанавливать дополнительный оплачиваемый отпуск за вредные и тяжелые условия труда работнику, если его профессия отсутствует в
Списке, но по результатам аттестации рабочих мест данной профессии установлен класс опасности 3.1 и выше?
Ответ: В соответствии со
ст. ст. 116 и
117 ТК РФ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска.
Так, согласно
ч. 1 ст. 117 ТК РФ дополнительный отпуск предоставляется работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а именно:
- на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах;
- на работах в зонах радиоактивного заражения;
- на других работах, связанных с неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов.
Следует отметить, что до вступления в силу изменений в
ст. 117 ТК РФ (внесены Федеральным
законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ) в данной
норме содержалась ссылка на перечень производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, который должен был быть утвержден Правительством РФ.
Поскольку такой перечень Правительством РФ утвержден не был, на практике использовался перечень вредных профессий, установленный
Списком производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (утв. Постановлением Государственного комитета Совмина СССР по труду и социальным вопросам и Президиума Всесоюзного Центрального Совета Профессиональных Союзов от 25.10.1974 N 298/П-22) (далее - Список производств с вредными условиями труда).
Вышеуказанный
Список производств с вредными условиями труда на данный момент не отменен и продолжает действовать в части, не противоречащей
ТК РФ.
В то же время в действующей редакции
ст. 117 ТК РФ законодатель не оговаривает необходимость обращения к какому-либо перечню вредных или опасных профессий.
В
ч. 2 ст. 117 ТК РФ указано, что в порядке, определяемом Правительством РФ, устанавливаются только минимальная продолжительность отпуска и условия его предоставления, но не перечень профессий и должностей.
Постановление Правительства РФ от 20.11.2008 N 870, принятое во исполнение
ч. 2 ст. 117 ТК РФ, также не содержит ссылок на нормативный акт, устанавливающий перечень вредных профессий.
Напротив,
Постановление Правительства РФ устанавливает минимальную продолжительность дополнительного отпуска работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, установленных
по результатам аттестации рабочих мест.
В соответствии со
ст. 209 ТК РФ аттестация рабочих мест по условиям труда проводится именно в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов.
Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569.
Исходя из этого, считаем, что основанием для предоставления дополнительного отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда служат, в первую очередь, результаты аттестации рабочих мест по условиям труда.
Таким образом, по нашему мнению, отсутствие профессии в Списке производств с вредными условиями труда не является основанием для лишения работника права на дополнительный отпуск.
Соответственно, если по итогам проведенной аттестации профессия признана вредной или опасной, работодатель обязан предоставить работнику дополнительный оплачиваемый отпуск в соответствии со ст. 117 ТК РФ.
Срок действия удостоверений о прохождении аттестации
в области промышленной безопасности
Описание ситуации: Работники нашей организации прошли аттестацию в области промышленной безопасности в апреле 2006 г., о чем были выданы соответствующие удостоверения, действительные до апреля 2009 г.
Срок действия указанных удостоверений - три года - был установлен в соответствии с
Постановлением Госгортехнадзора России от 30.04.2002 N 21 "Об утверждении Положения о порядке подготовки и аттестации работников организаций, осуществляющих деятельность в области промышленной безопасности опасных производственных объектов, подконтрольных Госгортехнадзору России".
На сегодняшний день действует
Приказ Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 29.01.2007 N 37 "О порядке подготовки и аттестации работников организаций, поднадзорных Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору", который устанавливает, что периодическая аттестация специалистов проводится не реже чем один раз в пять лет.
Вопрос: Просим разъяснить, обязаны ли работники нашей организации пройти периодическую аттестацию в апреле 2009 г. либо удостоверения будут признаваться действительными до апреля 2011 г.?
Ответ: Согласно описанной ситуации, удостоверения работникам о прохождении ими аттестации в области промышленной безопасности были выданы в соответствии с
Постановлением Госгортехнадзора России от 30.04.2002 N 21.
При этом согласно
Приложению N 2 к Постановлению Госгортехнадзора России от 30.04.2002 N 21 удостоверения имеют предельный срок действия.
Срок действия данных удостоверений истекает в апреле 2009 г., то есть по истечении 3 лет с момента их выдачи, как это предусматривает
Постановление Госгортехнадзора России от 30.04.2002 N 21.
С принятием
Приказа Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 29.01.2007 N 37 срок действия удостоверения хоть и был изменен с 3 до 5 лет, однако не было установлено каких-либо специальных правил, которые позволяли бы продлевать срок действия удостоверений, выданных в соответствии с
Постановлением Госгортехнадзора России.
С принятием
Приказа Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 29.01.2007 N 37 и фактической отменой
Постановления Госгортехнадзора России от 30.04.2002 N 21 не было предусмотрено каких-либо переходных положений, предусматривающих возможность пролонгации выданных удостоверений о прохождении аттестации работниками по правилам промышленной безопасности до введения в действие указанного выше
Приказа.
Таким образом, по нашему мнению, удостоверения, выданные в апреле 2006 г., не могут признаваться действительными до апреля 2011 г., поскольку срок действия данных удостоверений был строго определен действовавшим в то время нормативным актом и ограничен тремя годами, до апреля 2009 г.
Компенсационные и стимулирующие выплаты
в составе минимального размера оплаты труда (МРОТ)
Вопрос: 1. В связи с изменением с 1 января 2009 г. размера МРОТ (4330 руб.) просим вас разъяснить, что включается в понятие "компенсационные и стимулирующие выплаты" и какие из них входят в минимальный размер оплаты труда.
2. Имеет ли предприятие право устанавливать работникам оклады, расценки, которые изначально ниже установленного МРОТ?
3. Имеет ли предприятие право при расчете заработной платы работникам не начислять уральский коэффициент, полагая, что он уже включен в МРОТ?
Ответ: 1. В соответствии с
ч. 3 ст. 133 ТК РФ месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ).
Согласно
ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Из этого следует, что в заработную плату включаются любые компенсационные и стимулирующие выплаты.
Таким образом, заработная плата работника (с учетом любых компенсационных и стимулирующих выплат) не может быть ниже установленного размера МРОТ при условии, что работник полностью отработал за месяц начисления заработной платы норму рабочего времени и выполнил нормы труда (трудовые обязанности).
При этом разделение доплат на стимулирующие и компенсационные, по нашему мнению, носит теоретический характер и не влияет на разрешение поставленного в запросе вопроса.
2. В соответствии со
ст. 148 ТК РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Из этого следует, что данная
статья содержит общие формулировки и вообще не определяет, к какому виду выплат (компенсационные, стимулирующие, прочие) относится районный коэффициент.
В соответствии со
ст. 133 ТК РФ месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ).
Из содержания указанной
статьи следует, что месячная заработная плата работника не может быть ниже МРОТ, если одновременно соблюдаются следующие условия:
1) работник полностью отработал за месяц начисления заработной платы норму рабочего времени;
2) работник выполнил нормы труда (трудовые обязанности).
Как следует из описания ситуации, работнику полагаются выплаты, связанные с районным регулированием (15%). При этом мы исходим из того, что работник полностью отработал за месяц начисления заработной платы норму рабочего времени и выполнил нормы труда (трудовые обязанности).
Таким образом, заработная плата работника должна составить сумму не менее установленного МРОТ (4330 руб.)
Для разрешения вопроса о включении начислений, связанных с районным регулированием, в размере 4330 руб. следует выяснить, включает понятие заработной платы в себя такие начисления или нет.
Согласно
ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Из этого следует, что в заработную плату включаются любые компенсационные выплаты.
В рассматриваемой ситуации речь идет о начислениях, связанных с районным регулированием. Данные начисления, по нашему мнению, относятся к компенсационным выплатам.
Следовательно, начисления, связанные с районным регулированием, включаются в заработную плату в силу положений
ст. 129 ТК РФ.
Таким образом, обязанность работодателя увеличивать МРОТ (4330 руб.) на районный коэффициент законом не установлена.
3. Относительно установления работникам окладов, расценок, которые изначально ниже установленных МРОТ, отметим, что в соответствии со
ст. 133 ТК РФ месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда.
Из этого следует, что
ТК РФ не связывает размер МРОТ с теми расценками и окладами, которые установлены на предприятии. Цель данной
статьи - обеспечить минимальный уровень заработной платы работников.
Таким образом, предприятие вправе формировать структуру заработной платы работников из элементов (надбавки, доплаты и прочие выплаты), установленных трудовым законодательством. При этом итоговый уровень заработной платы каждого работника не может быть ниже установленного МРОТ.
Относительно обязательности начисления уральского коэффициента следует отметить, что в соответствии со
ст. 148 ТК РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Из этого следует, что размер оплаты труда на работах в местностях с особыми климатическим условиями не должен быть ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Согласно
ст. 316 ТК РФ размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ.
В настоящее время соответствующее постановление Правительством РФ еще не принято.
Постановлением Правительства РФ от 17.04.2006 N 216 определено, что впредь до установления размера районного коэффициента и порядка его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, применяются районные коэффициенты к заработной плате, установленные решениями органов государственной власти СССР или федеральных органов государственной власти.
Из указанных положений видно, что районный коэффициент является элементом заработной платы и напрямую не связан с размером МРОТ. Тем не менее в случае, когда районный коэффициент установлен, его начисление обязательно для работодателя.
Коэффициент 1,15 к заработной плате сотрудников организаций, расположенных в районах Урала, утвержден
Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 02.07.1987 N 403/20-155.
Таким образом, начисление уральского районного коэффициента является обязательным. Не начислять его организация не имеет права. Итоговый размер заработной платы (с учетом районного коэффициента) не должен быть ниже установленного МРОТ.
При этом важно обратить внимание на то, что согласно
абз. 5 ч. 2 ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).
Из этого следует, что условия оплаты труда являются обязательным условием трудового договора.
В связи с этим в трудовом договоре, как правило, указывается оклад, который потом будет увеличен на районный коэффициент, установленный законом.
Относительно ответственности отметим, что неначисление уральского районного коэффициента в случаях, когда его начисление предусмотрено законом, является нарушением трудового законодательства.
Ответственность за нарушение трудового законодательства предусмотрена
ст. 5.27 Кодекса об административных правонарушениях РФ и
ст. 145.1 Уголовного кодекса РФ.
Порядок начисления районного коэффициента
Вопрос: Вправе ли работодатель при определении минимальной месячной заработной платы в размере 4330 руб. включать начисления, связанные с районным регулированием (15%), или следует выплачивать их сверх 4330 руб.?
Ответ: В соответствии со
ст. 133 ТК РФ месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ).
Из содержания указанной
статьи следует, что месячная заработная плата работника не может быть ниже МРОТ, если одновременно соблюдаются следующие условия:
1) работник полностью отработал за месяц начисления заработной платы норму рабочего времени;
2) работник выполнил нормы труда (трудовые обязанности).
Для разрешения вопроса, отработал ли работник норму рабочего времени и выполнил ли он нормы труда (трудовые обязанности), следует обратиться к
ст. ст. 91 и
160 ТК РФ.
В соответствии со
ст. 91 ТК РФ нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.
Согласно
ст. 160 ТК РФ нормы труда - нормы выработки, времени, нормативы численности и другие нормы - устанавливаются в соответствии с достигнутым уровнем техники, технологии, организации производства и труда.
Как следует из описания ситуации, работнику полагаются выплаты, связанные с районным регулированием (15%). При этом мы исходим из того, что работник полностью отработал за месяц начисления заработной платы норму рабочего времени и выполнил нормы труда (трудовые обязанности).
Таким образом, заработная плата работника должна составить сумму не менее установленного МРОТ (4330 руб.)
Для разрешения вопроса о включении начислений, связанных с районным регулированием, в размере 4330 руб. следует выяснить, включает понятие заработной платы в себя такие начисления или нет.
Согласно
ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Из этого следует, что в заработную плату включаются любые компенсационные выплаты.
В рассматриваемой ситуации речь идет о начислениях, связанных с районным регулированием. Данные начисления, по нашему мнению, относятся к компенсационным выплатам.
Таким образом, начисления, связанные с районным регулированием, включаются в заработную плату в силу положений
ст. 129 ТК РФ.
Выше было указано, что в рассматриваемом случае размер заработной платы не может быть менее установленного МРОТ. Учитывая, что начисления, связанные с районным регулированием, включаются в заработную плату, мы считаем, что сумма 4330 руб. включает в себя данные начисления и выплачивать их сверх указанной суммы законодательство не требует.
Необходимость уведомления работников о простое
Вопрос: Просим вас рассказать о необходимости издавать приказ о простое сейсморазведочных партий за 2 месяца до его начала и уведомления работников под роспись.
Ответ: Исходя из содержания Трудового кодекса РФ простою посвящено несколько норм:
-
ч. 3 ст. 72.2 Трудового кодекса РФ, в которой дается определение простоя (простоем является временная приостановка работы по экономическим, технологическим, техническим и организационным причинам);
При этом, как следует из содержания данных норм, работодатель при объявлении простоя сохраняет за работниками место работы, а также выплачивает 2/3 тарифной ставки или среднего заработка.
Также, исходя из содержания данных норм, не следует прямой обязанности работодателя при объявлении простоя издавать приказ за два месяца до его объявления, а также не предусмотрено обязанности уведомлять работников о принятии такого решения.
Таким образом, уведомления работников об объявлении простоя не позднее чем за 2 месяца до его объявления не требуется.
Между тем следует обратить внимание на то, что понятие простоя приводится в
ст. 72.2 гл. 12 "Изменение трудового договора" Трудового кодекса РФ.
Исходя из содержания
ст. 72 Трудового кодекса РФ все изменения трудового договора допускаются лишь по соглашению сторон.
В связи с тем что простой определенным образом сказывается на условиях труда работников, а в
Кодексе нет каких-либо особенностей для оформления объявления о простое и уведомления об этом работников, в отличие от того, как, например, должны оформляться изменения в трудовой договор, связанные с технологическими и организационными изменениями (
ст. 74 Трудового кодекса РФ), считаем целесообразным ознакомить с приказом об объявлении простоя работников под роспись.
Особенности оплаты труда во время простоя
Вопрос: Каков порядок оплаты 2/3 тарифной ставки, оклада (должностного оклада) при простое работникам, выплаты которым будут ниже установленного минимального размера оплаты труда (4330 руб.)?
Ответ: В соответствии со
ст. 133 ТК РФ месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ).
Из содержания указанной
статьи следует, что месячная заработная плата работника не может быть ниже МРОТ, если одновременно соблюдаются следующие условия:
- работник полностью отработал за месяц начисления заработной платы норму рабочего времени;
- работник выполнил нормы труда (трудовые обязанности).
Для разрешения вопроса, отработал ли работник норму рабочего времени и выполнил ли он нормы труда (трудовые обязанности), следует обратиться к
ст. ст. 91 и
160 ТК РФ соответственно.
В соответствии со
ст. 91 ТК РФ нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.
Согласно
ст. 160 ТК РФ нормы труда - нормы выработки, времени, нормативы численности и другие нормы - устанавливаются в соответствии с достигнутым уровнем техники, технологии, организации производства и труда.
Как следует из описания ситуации, на предприятии имеет место простой. В связи с простоем работник не работает. Следовательно, не соблюдается первое из указанных выше условий - работник не отработал за месяц начисления заработной платы норму рабочего времени.
Таким образом, по нашему мнению, по причине простоя месячная заработная плата работников в рассматриваемой ситуации может быть ниже МРОТ.
При этом важно учитывать позицию ВАС РФ, согласно которой по смыслу
ст. ст. 129,
133,
133.1 ТК РФ не может быть ниже минимального размера оплаты труда именно месячная заработная плата работника, а не тарифная ставка (
Определение ВАС РФ от 10.09.2008 N 83-Г08-11).
Порядок начисления заработной платы во время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, регулируется
ст. 157 ТК РФ.
В соответствии со
ст. 157 ТК РФ время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя.
Связь между размером оплаты труда во время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, и МРОТ Трудовым кодексом РФ не установлена.
Официальных разъяснений по данному вопросу не обнаружено, однако имеются неофициальные консультации представителей органов государственной власти.
В частности, представитель Министерства здравоохранения и социального развития РФ Н.З. Ковязина разъясняла, что месячная заработная плата не может быть ниже размера МРОТ при соблюдении условий, установленных
ч. 3 ст. 133 ТК РФ. Если работник трудится в режиме неполного рабочего времени (например, на условиях работы по совместительству) или отработал не весь фонд рабочего времени (например, находился на больничном, в ежегодном отпуске), установленный на данный месяц, в том числе для категорий работников, которым установлена сокращенная продолжительность рабочего времени в соответствии со
ст. 92 ТК РФ, оплата труда производится не ниже МРОТ, исчисленного пропорционально отработанному времени.
Также имеются консультации, авторы которых придерживаются иной точки зрения.
К примеру, директор Нижегородского центра экономики образования, д. э. н. А. Вифлеемский полагает, что заработная плата при невыполнении норм труда (должностных обязанностей), а также при простое по причинам, не зависящим от работника и работодателя (
ст. ст. 155,
157 ТК РФ), сохраняется за работником не менее двух третей тарифной ставки (оклада) и, очевидно, не может быть ниже минимального размера оплаты труда.
Данную позицию мы считаем несостоятельной, поскольку автор не приводит никакого нормативного ее обоснования. Кроме того, такой вывод противоречит прочим положениям консультации. В частности, в ней абсолютно верно отмечается, что, если работник трудится в режиме неполного рабочего времени (например, на условиях работы по совместительству) или отработал не весь фонд рабочего времени (например, находился на больничном, в ежегодном отпуске), установленный на данный месяц, применительно к таким ситуациям
ТК РФ не гарантирует, что месячная заработная плата работника может быть не менее минимальной. В этих случаях оплата труда производится пропорционально отработанному времени, поэтому оплата труда совместителей, работников, трудящихся в режиме неполного рабочего времени,
должна быть не менее соответствующей доли МРОТ.
Судебная практика, посвященная непосредственно данному вопросу, не обнаружена. В то же время имеются судебные решения, в которых отражен взгляд судов на обозначенную проблему.
Так, к примеру, ФАС ВСО указал, что в случае, если фактическая деятельность организацией не осуществляется, а согласно бухгалтерской отчетности выручка от реализации, себестоимость, прочие операции доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы, прибыль составляют 0 руб., то неначисление работнику заработной платы (в том числе в части гарантированного государством МРОТ) допустимо и не противоречит законодательству (
Постановление ФАС ВСО от 17.01.2008 N А19-7573/07-50-Ф02-9744/07).
VI. Учет операций, связанных со строительством
Бухгалтерский и налоговый учет
временных зданий и сооружений
Описание ситуации: В соответствии с положениями
п. 1.2 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений, утвержденного
Постановлением Госстроя Российской Федерации от 07.05.2001 N 45 (далее - Сборник), сметные нормы затрат на строительство титульных временных зданий и сооружений определяются в процентах от сметной стоимости строительных и монтажных работ по итогам гл. 1 - 7 сводного сметного расчета стоимости строительства.
Согласно
п. п. 3.1,
3.2,
3.4 Сборника размер средств на строительство титульных временных зданий и сооружений может определяться по нормам Сборника или по расчету, основанному на данных проекта организации строительства. Одновременное использование указанных способов не допускается. Расчеты между заказчиками и подрядчиками за временные здания и сооружения производятся за фактически построенные временные здания и сооружения. Построенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов) и передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном договором подряда.
В соответствии с
п. 4.84 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя Российской Федерации от 05.03.2004 N 15/1, расчеты за временные здания и сооружения могут производиться по установленным нормам или за фактически построенные временные здания и сооружения. При этом расчеты за фактически построенные временные здания и сооружения производятся на основе проектно-сметной документации, а по установленной норме - в соответствии с договорными условиями.
Вопрос: 1. Как следует учитывать в бухгалтерском и налоговом учете временные здания и сооружения в момент окончания строительства и подписания сторонами акта о приемке выполненных работ
(КС-2), в котором стоимость временных зданий и сооружений выделена в процентном отношении от сметной стоимости строительных и монтажных работ, при осуществлении строительства здания на основании договора строительного подряда, в котором не предусмотрена поэтапная приемка работ?
Например:
- договор подряда (порядок расчетов и передачи титульных временных зданий и сооружений от подрядчика заказчику не определен);
- сводный сметный расчет стоимости строительства (размер средств на строительство титульных временных зданий и сооружений установлен в процентах (1,8%) от сметной стоимости строительных и монтажных работ);
- акты о приемке выполненных работ (размер средств на строительство титульных временных зданий и сооружений установлен в процентах (1,8%) от сметной стоимости строительных и монтажных работ).
2. Как следует учитывать в бухгалтерском и налоговом учете временные здания и сооружения в момент подписания сторонами акта о приемке выполненных работ
(КС-2) по определенному этапу, в котором стоимость временных зданий и сооружений выделена в процентном отношении от сметной стоимости строительных и монтажных работ, при осуществлении строительства здания на основании договора строительного подряда, в котором предусмотрена поэтапная приемка работ?
Ответ: Согласно
п. 4.83 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее по тексту - Методика определения стоимости строительной продукции), гл. 8 "Временные здания и сооружения" к временным зданиям и сооружениям относят специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные.
В соответствии с
п. п. 4.83,
4.84 Методики определения стоимости строительной продукции,
Сборником сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений, утвержденных
Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45 (ГСН 81-05-01-2001) (далее по тексту - Сборник сметных норм затрат), к титульным временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.
Согласно
п. 4.83 Методики определения стоимости строительной продукции средства на строительство и разборку титульных временных зданий и сооружений отражаются в гл. 8 "Временные здания и сооружения" сводного сметного расчета.
Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в
Приложении N 1 Сборника сметных норм затрат и в
Приложении N 7 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации.
Согласно Письму Главценообразования Минстроя России от 05.09.1994 N 12-186 "Об учете в сметной стоимости титульных и нетитульных временных зданий и сооружений" к нетитульным относятся временные сооружения, приспособления и устройства, предназначенные для нужд отдельного объекта, расходы по содержанию которых учитываются в составе накладных расходов. Перечень нетитульных временных зданий и сооружений приведен в
Приложении 3 Сборника сметных норм затрат.
Кроме того, на строительство временных зданий и сооружений при соответствующих обоснованиях, предусмотренных проектом организации строительства, в гл. 8 "Временные здания и сооружения" сводного сметного расчета дополнительно включаются средства, перечисленные в
п. 1.5 Сборника сметных норм затрат.
Порядок учета зависит от соответствующей квалификации временного сооружения. Вопрос квалификации находится в компетенции экспертов в области архитектуры и строительства. Основанием для определения вида временного сооружения также могут являться документы, разработанные соответствующими техническими службами организации.
В соответствии с
пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, временные титульные здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, и по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.
При этом, согласно
п. 3.4 Сборника сметных норм затрат, построенные титульные объекты принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов) и передаются в пользование подрядчику по условиям договора подряда или путем оформления отдельного договора аренды.
Исходя из условия запроса, временные здания и сооружения строятся подрядчиком параллельно строительству основного объекта договора подряда. При этом расходы на возведение временных зданий и сооружений, предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости строительства, осуществляются за счет заказчика, следовательно, возводимые временные здания и сооружения принадлежат последнему.
В рассматриваемой ситуации стоимость временных зданий и сооружений выделена в процентном отношении от сметной стоимости строительных и монтажных работ. Ежемесячно по акту выполненных работ
КС-2 передается стоимость в процентном отношении временных зданий и сооружений без уточнения конкретных видов объектов таких временных сооружений.
Следовательно, сформировать первоначальную стоимость и ввести в эксплуатацию временное титульное сооружение как основное средство без выделения конкретного объекта не представляется возможным.
Таким образом, затраты на строительство титульных временных зданий и сооружений, выраженные в процентном отношении, будут отражаться согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н (далее по тексту - Инструкция по применению Плана счетов), по дебету
счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В случае если подрядчик будет передавать заказчику конкретные объекты временных титульных зданий и сооружений, заказчик по мере их ввода в эксплуатацию зачисляет данные объекты в состав основных средств.
Необходимо учитывать, что порядок бухгалтерского учета основных средств (в том числе титульных сооружений) регулируется
ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
То есть в составе основных средств должны быть отражены только те объекты, срок предполагаемого использования которых превышает 12 месяцев.
Стоимость временных титульных сооружений погашается в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации (
п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Срок полезного использования временных титульных сооружений определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету, в том числе исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этих объектов (
п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). То есть для установления срока полезного использования титульных объектов можно руководствоваться нормативными сроками, предусмотренными
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а можно руководствоваться сроками, установленными исходя из срока ведения строительства, определенного планом-графиком строительства.
Согласно
п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" начисление амортизационных отчислений по титульным сооружениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и производится до месяца списания объектов с бухгалтерского учета (в связи с их разборкой или передачей) включительно.
Амортизационные отчисления в рассматриваемом случае должны быть включены в состав фактических затрат основного строительства, то есть амортизация по временным титульным зданиям и сооружениям в бухгалтерском учете застройщика должна быть отражена проводкой Д-т 08 К-т 02. Учитывается это здание (сооружение) на отдельном субсчете счета 01, а если по окончании строительства это здание (сооружение) подлежит разборке, то материалы, оставшиеся от разборки, приходуются застройщиком по цене возможной реализации.
Таким образом, как в случае передачи подрядчиком заказчику затрат на возведение временных титульных зданий и сооружений в процентном соотношении, так и в случае передачи конкретных объектов временных титульных зданий и сооружений их стоимость по окончании строительства объекта договора подряда будет списана полностью на счет 08. Поэтому мы считаем, что в рассматриваемом случае нет острой необходимости истребовать с подрядчика конкретный перечень объектов возводимых титульных временных зданий и сооружений для целей ввода их в состав основных средств, так как стоимость таких объектов к моменту окончания строительства, как и в первом варианте, будет списана на счет 08, только в этом случае через амортизацию (Д-т 08 К-т 02).
Пунктом 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что временные нетитульные сооружения, приспособления и устройства, затраты на возведение которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов, учитываются у подрядчика в составе средств в обороте.
Затраты по возведению, сборке, разборке, амортизации, текущему ремонту и перемещению нетитульных временных зданий и сооружений (для обеспечения нужд отдельных объектов) предусматриваются у подрядчика в составе норм накладных расходов на строительные и монтажные работы (
п. 1.4 Сборника сметных норм затрат).
Поскольку расходы по содержанию нетитульных временных сооружений учитываются у подрядчика в составе накладных расходов, то возмещение заказчиком подрядчику затрат на возведение данных сооружений формирует у заказчика первоначальную стоимость строящегося объекта по договору подряда и отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов на
счете 08.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае на основании имеющихся актов выполненных работ
(КС-2) расходы на возведение временных титульных и нетитульных зданий и сооружений заказчику необходимо относить для целей бухгалтерского учета в состав первоначальной стоимости возводимого объекта по договору подряда, т.е. отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Затраты, возмещаемые подрядчику на строительство временных нетитульных сооружений, формируют первоначальную стоимость возводимого по договору подряда объекта строительства по
п. 1 ст. 257 НК РФ.
В рассматриваемом случае подрядчик передает заказчику затраты на возведение временных зданий и сооружений в процентном отношении, а не сами объекты. В этом случае данные затраты будут относиться по
п. 1 ст. 257 НК РФ в состав первоначальной стоимости возводимого объекта по договору подряда.
При этом, если заказчик истребует у подрядчика передачи конкретных объектов титульных временных зданий и сооружений, то тогда данные объекты в случае соответствия построенных временных объектов критериям, установленным
п. 1 ст. 256 и
п. 1 ст. 257 НК РФ (используются в течение периода, превышающего 12 месяцев, и стоимость каждого из них превышает 20 000 руб.), отражаются в составе амортизируемого имущества.
Первоначальная стоимость временных титульных сооружений формируется аналогично стоимости в бухгалтерском учете, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, монтаж и ввод в эксплуатацию объекта. Данные сооружения включаются в состав основных средств организации согласно
п. 1 ст. 256,
п. 1 ст. 257 НК РФ.
Амортизация по временным титульным сооружениям, используемым при осуществлении строительства для собственных нужд, включается в фактические затраты на строительство объекта договора подряда, на основе которых формируется первоначальная стоимость строящегося объекта (
абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учете аналогично бухгалтерскому учету не имеет значения, каким образом передаются затраты на возведение временных титульных зданий и сооружений от подрядчика к заказчику. В обоих случаях затраты будут списаны на первоначальную стоимость строящегося объекта по договору подряда: в случае передачи затрат в процентном соотношении расходы будут формировать первоначальную стоимость предмета договора подряда напрямую, в случае передачи по объектам - через амортизацию этих объектов.
Обращаем внимание на то, что отсутствие или наличие предусмотренного договором подряда условия поэтапной приемки работ не влияет на вышеприведенный учет временных зданий и сооружений.
Таким образом, для целей налогового учета, по нашему мнению, расходы на возведение временных титульных и нетитульных зданий и сооружений в рассматриваемом случае заказчику на основании актов выполненных работ
(КС-2) необходимо относить в состав первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств.
Поэтапная приемка-сдача работ
Описание ситуации 1: В соответствии со
ст. 753 ГК РФ приемка выполненных работ по договору строительного подряда осуществляется либо в целом по договору, либо поэтапно, если поэтапная приемка предусмотрена условиями договора строительного подряда.
Если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по
форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и не являются принятием результата работ заказчиком, а являются основаниями для проведения авансовых платежей по договору. Соответственно, общество сможет принять ежемесячный НДС к вычету только по правилам применения вычетов по НДС с авансов.
Нормы о поэтапной приемке работ содержатся в порядке приемки работ только по договору строительного подряда. Приемка работ по договору подряда (
ст. 720 ГК РФ), договору на выполнение НИОКР (
гл. 38 ГК РФ), а также приемка товара по договору купли-продажи (
гл. 30 ГК РФ) не содержат правила о поэтапной приемке товаров, работ.
Вопрос 1: Является ли ежемесячная приемка работ на основании актов
КС-2 по договору поставки, монтажа и пусконаладки оборудования (не по договору строительного подряда) также основанием для проведения расчетов и вычета НДС с авансов либо у общества есть основания принимать к вычету НДС на основании акта по
форме КС-2 и
счета-фактуры?
Вопрос 2: В случае исполнения смешанных договоров с элементами договора поставки оборудования, выполнения монтажных работ для оснащения инженерными системами и выполнения работ по строительству или реконструкции здания, по которым предусмотрена ежемесячная приемка работ на основании акта по
форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", возможно ли принять "входящий" НДС со стоимости поставки и монтажа оборудования на основании акта по
форме N КС-2 и
счета-фактуры? Или возможность принятия НДС к "вычету" возникнет у общества только после принятия работ в целом по договору?
В соответствии с
п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
Вопрос 3: Будут ли применяться правила о приемке работ по договору строительного подряда (
ст. 753 ГК РФ) к работам по текущему ремонту, а также капитальному ремонту, если договор на выполнение работ по капитальному ремонту зданий поименован как договор подряда?
Будет ли считаться поэтапной ежемесячная приемка работ на основании акта КС-2, если в договоре строительного подряда предусмотрен этап 1 месяц?
Ответ: 1. Согласно
абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Определение понятия "принятие на учет" в Налоговом
кодексе РФ не содержится, следовательно, согласно
ст. 11 НК РФ для определения этого понятия необходимо руководствоваться смежными отраслями законодательства, то есть гражданским законодательством.
В отношении договоров поставки товара, подряда и оказания услуг гражданское законодательство допускает индивидуальные особенности, которые могут предусматриваться текстами конкретных договоров.
Для определения понятия "принятие на учет" необходимо в каждом конкретном договоре определить момент окончания исполнения обязательства (момент передачи товара), порядок сдачи работ, порядок приемки услуг.
Акт
формы КС-2 является вспомогательным документом, и по нему нельзя определять момент исполнения обязательства по договору.
Таким образом, решать вопрос о том, является ли акт
формы КС-2 основанием для авансовой оплаты или для оплаты сданного этапа работ, необходимо индивидуально по каждому конкретному договору.
2. Если из смешанного договора следует, что обязанность по поставке товара считается исполненной в определенный момент, и при этом товар был поставлен и передан покупателю, то покупатель может возместить НДС в общеустановленном порядке как при обычном договоре поставки.
При этом основанием для возмещения, по нашему мнению, должен являться не столько акт
формы КС-2, сколько первичные документы, подтверждающие передачу и приемку товара (накладные и т.п.).
3. Наименование договора само по себе не определяет правила его правового регулирования.
Определение типа договора, а следовательно, и его правового регулирования может быть осуществлено только исходя из его содержания.
При этом следует учитывать, что запутанность формулировок, применяемых на практике при составлении договоров, зачастую не позволяет дать однозначного ответа, да это, по нашему мнению, в рассматриваемом случае и не требуется.
Согласно
п. 2 ст. 740 ГК РФ правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
Также, по нашему мнению, стороны вправе предусмотреть аналогичное положение и при текущем ремонте, в котором возникает необходимость осуществления строительных работ.
Таким образом, правила о приемке работ (
ст. 753 ГК РФ) могут применяться и к работам по текущему ремонту, и к работам по капитальному ремонту вне зависимости от названия договора, если эти условия вытекают из текста конкретного договора.
4. Определение понятия "этап работ" в
ГК РФ, а также в иных законодательных актах не содержится.
По нашему мнению, под этапом следует понимать заранее определенный сторонами объем работ, который может быть сдан/принят сторонами.
Теоретически этот объем работ может быть выполнен за календарный месяц. При этом этапом работ не может быть какой-либо заранее определенный промежуток времени.
Таким образом, этапом работ может быть только определенный объем работ, который может быть выполнен за один календарный месяц, но при этом данный объем работ должен быть сдан/принят сторонами.
Описание ситуации 2: Организаций 1 заключен договор подряда на работы по завершению внутренней реконструкции здания, его оснащению инженерными системами, системами жизнеобеспечения, физической безопасности и модернизации смонтированных инженерных систем с организацией 2. В соответствии с условиями договора подрядчик ежемесячно выставляет
счета-фактуры, составляет Акты о приемке выполненных работ и затрат
(форма КС-2) и Справки о стоимости выполненных работ
(форма КС-3) в соответствии с календарным графиком производства работ, который не отражает стоимость законченного этапа. Кроме того, в соответствии с п. 10.1 договора "приемка законченного строительством объекта осуществляется путем подписания акта о приемке законченного строительством объекта приемочной комиссией
(форма КС-14) после выполнения сторонами всех обязательств, предусмотренных настоящим договором, в соответствии с установленным порядком". Пунктом 10.5 договора установлено: "После приемки объекта в эксплуатацию заказчик берет на себя риск возможного его разрушения или повреждения". Работы по договору планируется закончить в марте 2009 г., а акт по
форме КС-14 будет оформляться в августе 2009 г.
Вопрос: 1. Следует ли по окончании всех работ по договору подписывать Акт о приемке выполненных работ по
форме КС-2 и Справку о стоимости выполненных работ и затрат по
форме КС-3 на весь объем выполненных работ по договору? Если да, то в какое время - в марте или в августе 2009 г.?
2. В каком периоде правомерно возмещать НДС по указанному договору? Какие минимальные условия должен содержать договор для правомерного возмещения НДС в периоде подписания акта
(КС-2) и получения счета-фактуры?
3. Должны ли быть четко прописаны этапы для правомерного возмещения НДС в периоде подписания актов выполненных работ
(КС-2) и выставления счетов-фактур по договорам: на поставку, монтаж и пусконаладку оборудования, на строительство ВОЛС?
4. Можно ли возместить НДС в периоде подписания товарной накладной и выставления счета-фактуры, когда по условиям договора право собственности на поставляемое оборудование переходит к нам после выполнения дополнительных работ (монтажа, или пусконаладки, или настройки, или др.), выполняемых в другом периоде? Когда и на какой счет бухгалтерского учета по таким договорам оборудование принимается к учету?
5. В здании, находящемся на реконструкции, после модернизации были введены отдельные системы. Стоимость некоторых из них входит в стоимость здания (электроснабжение, заземление, бесперебойное питание и др.), остальные (кондиционирование, пожаротушение и др.) являются самостоятельными инвентарными объектами. Для поддержания систем в рабочем состоянии необходимы их регулярное техническое обслуживание и ремонт сторонними организациями. Вправе ли организация учитывать затраты на обслуживание всех систем в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль?
Журнал учета выполненных работ
(форма N КС-6а) применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляются Акт приемки выполненных работ по
форме N КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ по
форме N КС-3.
Справка о стоимости выполненных работ и затрат
(форма N КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.
Справка по
форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).
Следовательно, документы по
формам КС-2,
КС-3,
КС-6а являются систематическими (накопительными) документами, которые фиксируют фактические действия подрядчика по исполнению своих договорных обязательств и которые составляются за отчетный период.
Таким образом, по окончании всех работ по договору подписывать Акт о приемке выполненных работ по
форме КС-2 и Справку о стоимости выполненных работ и затрат по
форме КС-3 на весь объем выполненных работ по договору не следует.
2. Если в упомянутом договоре есть условие об уплате авансовых платежей в 2009 г. и соблюдаются условия, предусмотренные
п. 12 ст. 171 НК РФ, то предварительное возмещение возможно по уплаченным в 2009 г. суммам авансов.
Окончательное возмещение НДС возможно только после сдачи всего объекта работ, то есть при подписании акта
КС-14.
В отношении вопроса о минимальных требованиях к содержанию договора для правомерного возмещения НДС в периоде подписания акта
(КС-2) и получения счета-фактуры следует отметить, что такие условия выделить невозможно. В каждом конкретном случае необходимо решать индивидуально.
3. Согласно
ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.
Следовательно, формулировка этапа должна быть четкой настолько, чтобы между сторонами не возникали вопросы о поэтапном порядке сдачи работ.
Если формулировка об этапе работ не позволяет подтвердить намерение сторон осуществлять приемку работ по этапам, то она не может признаваться для целей толкования данного договора.
4. Ответ на данный вопрос можно рассматривать только индивидуально по каждому договору.
5. Согласно
ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Исходя из описанной ситуации каких-либо особенностей не установлено.
Следовательно, затраты на ремонт могут относиться к расходам для целей налогообложения прибыли в общем порядке.
"Рамочный" договор подряда и ежемесячные
дополнительные соглашения к нему
Вопрос: 1. Позволяет ли ежемесячное заключение дополнительных соглашений к "рамочному" договору подряда говорить о том, что каждое дополнительное соглашение к договору на самом деле является отдельным договором подряда, и соответственно, на основании документов
формы КС-2 и
КС-3, закрывающих выполнение работ по отдельному дополнительному соглашению, можно принимать НДС к вычету на дату подписания этих документов?
2. Если нет, то каким образом нужно оформлять договорные отношения с подрядчиком, чтобы у заказчика имелась возможность принимать НДС к вычету на дату подписания документов
формы КС-2 и
КС-3?
Ответ: В соответствии с
п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. При отсутствии иных указаний в договоре предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете (
п. 1 ст. 743 ГК РФ).
Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию (
п. 2 ст. 743 ГК РФ).
В соответствии со
ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы.
Таким образом, существенными условиями договора подряда являются:
- конкретные работы, которые должны быть выполнены подрядчиком по заданию заказчика (предмет договора);
- сроки начала и окончания выполнения работ.
При этом только после согласования сторонами всех существенных условий (в требуемой в подлежащих случаях форме) тот или иной гражданско-правовой договор (в том числе договор подряда) может считаться заключенным (
п. 1 ст. 432 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации между организацией 1 (подрядчик) и организацией 2 (заказчик) заключен договор подряда, по условиям которого подрядчик в счет оговоренной сторонами стоимости, используя собственные и привлеченные средства, должен выполнить ремонтно-строительные работы в помещениях на первом этаже корпуса здания.
Согласно п. 4.1 договора подрядчик выполнит своими силами и из своих материалов все работы в объеме и в сроки, предусмотренные в договоре и приложениях к нему, и сдаст работы заказчику. При этом подрядчик обязан приступить к строительным работам не позднее чем через два дня после подписания договора.
В соответствии с п. 6.1 договора работы должны быть начаты, завершены, а также должны производиться в соответствии с дополнительными соглашениями к договору, подписанными сторонами.
В договоре имеется ссылка на проектную документацию, под которой понимаются проект, рабочая документация на весь объем работ, технические условия и паспорта на материалы, оборудование, конструкции и комплектующие изделия, документация, получаемая от заводов-изготовителей, и другая документация, необходимая для выполнения работ и эксплуатации объекта, разработанная в соответствии с техническим заданием (п. 1 договора). При этом согласно п. 5.1 договора обязанность по предоставлению проектной документации возложена на заказчика, подрядчик же обязан принять от заказчика исходную проектную документацию (п. 4.2 договора).
В дальнейшем стороны подписывали между собой дополнительные соглашения к договору подряда, в каждом из которых указывались:
- конкретные виды и объемы работ, подлежащих выполнению подрядчиком в соответствии с дополнительным соглашением;
- стоимость этих работ;
- сроки начала и окончания выполнения работ, предусмотренных дополнительным соглашением.
После выполнения работ, предусмотренных дополнительным соглашением, стороны подписывали Акт приемки выполненных работ по
форме КС-2 и Справку о стоимости выполненных работ по
форме КС-3, в которых стороны делали ссылку на соответствующее дополнительное соглашение к договору подряда.
Первый вопрос, который в данном случае возникает: можно ли сделать вывод о том, что в самом договоре без учета подписанных впоследствии дополнительных соглашений стороны согласовали все существенные условия договора строительного подряда? Соответственно, можно ли говорить о том, что уже в момент подписания сторонами вышеуказанного договора он считается заключенным?
Как мы уже отметили выше, одним из существенных условий договора подряда (в том числе договора строительного подряда) является его предмет: стороны должны согласовать между собой содержание и объем строительных работ, выполнение которых поручается подрядчику.
В договоре стороны указали, что предметом данного договора является выполнение ремонтно-строительных работ в помещениях на первом этаже корпуса здания. Однако совершенно очевидно, что подобного указания недостаточно для того, чтобы предмет договора считался согласованным. Ремонтно-строительные работы - это слишком общая формулировка, которая позволяет определить лишь видовую принадлежность данного договора - это договор строительного подряда, предметом которого выступают ремонтно-строительные работы. По этому признаку мы можем лишь отграничить заключенный между сторонами договор от других договоров подряда вообще и от других договоров строительного подряда в частности (например, от договоров подряда на строительство зданий и сооружений).
Для того чтобы подрядчик выполнил свои обязательства, заказчик передает ему проектную документацию, в состав которой входит помимо самого проекта рабочая документация на весь объем работ.
В связи с этим напрашивается вывод, согласно которому по условиям договора подрядчик должен выполнить весь объем ремонтно-строительных работ, предусмотренных проектом и рабочей документацией, а значит, предмет договора сторонами согласован.
Вместе с тем по смыслу
п. 1 ст. 743 ГК РФ выполнение подрядчиком всех работ, указанных в технической документации и в смете, предполагается при отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда.
В данном случае в договоре не сказано, что подрядчик обязан выполнить весь объем работ, предусмотренный проектной документацией. В п. 11.1 договора подряда сказано лишь о том, что подрядчик гарантирует качество выполнения всех работ в соответствии с проектной документацией, но не содержание и объем этих работ.
Что касается содержания и объема подлежащих выполнению работ, то эти вопросы решаются в приложениях и дополнительных соглашениях к договору (п. п. 4.1, 6.1, 7.1 договора подряда от 16.06.2008 N 16.06-Р). При этом проектная (в том числе рабочая) документация не определена сторонами как приложение к упомянутому договору.
Исходя из этого, по нашему мнению, упоминание в договоре проектной документации не позволяет говорить о том, что стороны должным образом согласовали содержание и объем работ, подлежащих выполнению подрядчиком. Сам договор (его текст) также не позволяет конкретизировать эти работы. Конкретные работы, их содержание и объем определялись сторонами в дополнительных соглашениях к договору.
Кроме того, для того чтобы договор строительного подряда считался заключенным, сторонами должны были быть согласованы сроки начала и окончания выполнения ремонтно-строительных работ. Однако в самом договоре сторонами более или менее определен только срок начала выполнения работ - не позднее чем через два дня после подписания договора. Срок окончания выполнения работ в договоре не установлен.
Да и факт согласования в договоре срока начала выполнения работ также можно поставить под сомнение. Хотя в п. 4.1 и сказано, что подрядчик обязан приступить к строительным работам не позднее, чем через два дня после подписания договора, однако в п. 6.1 договора прямо предусмотрено, что работы должны быть начаты и завершены в соответствии с дополнительными соглашениями к договору.
Таким образом, на наш взгляд, в самом договоре стороны не согласовали должным образом существенные условия договора строительного подряда, а именно предмет договора (содержание и объем подлежащих выполнению работ), а также сроки начала и окончания выполнения работ. Следовательно, на момент подписания данный договор не может считаться заключенным.
Поскольку любой договор считается заключенным при условии согласования сторонами всех существенных условий, то и договор может считаться заключенным только в момент подписания между сторонами первого дополнительного соглашения, в котором стороны указали конкретные работы, их цену, сроки начала и окончания выполнения указанных в дополнительном соглашении работ.
При этом договор считается заключенным только в отношении тех работ, которые указаны в дополнительном соглашении, поскольку указанные в дополнительном соглашении сроки начала и окончания выполнения работ касаются только тех работ, которые прямо обусловлены данным дополнительным соглашением.
В дальнейшем стороны подписали между собой еще несколько дополнительных соглашений, в которых также определили конкретные работы, которые должны быть выполнены подрядчиком, стоимость работ, сроки начала и окончания выполнения работ.
Полагаем, что поскольку существенные условия договора подряда, содержащиеся в каждом из подписанных сторонами дополнительных соглашений, касаются исключительно тех работ, которые указаны в дополнительном соглашении, то каждое из этих дополнительных соглашений вполне может рассматриваться как отдельный (самостоятельный) договор строительного подряда.
Несмотря на то что подписанные сторонами соглашения названы как дополнительные соглашения к договору, по своему содержанию каждое из этих соглашений является полноценным подрядным договором. В них определены стороны договора, сформулирована обязанность подрядчика выполнить определенные ремонтные работы на конкретном объекте, детально определен предмет договора (в самих дополнительных соглашениях и в приложениях к ним), согласована стоимость работ, определены сроки начала и окончания выполнения работ.
Поэтому мы считаем, что в данном случае можно говорить о заключении между сторонами нескольких самостоятельных договоров подряда, предметом которых являются отдельные ремонтно-строительные работы на согласованном сторонами объекте. При этом все существенные условия договора, а также цена работ определены непосредственно в дополнительных соглашениях. Что же касается остальных условий взаимоотношений сторон, то они определены сторонами в документе, названном сторонами "договор подряда".
Назначение договора подряда состоит в том, что он определяет общие условия взаимоотношений сторон по договорам подряда, заключенным сторонами путем подписания дополнительных соглашений.
При этом если каждое дополнительное соглашение является самостоятельным договором подряда, то подписанные сторонами по результатам выполнения работ, предусмотренных дополнительным соглашением, документы
формы КС-2 и
КС-3 могут служить основанием для принятия НДС к вычету.
Вместе с тем мы не можем исключить возможность существования иной точки зрения по данному вопросу (в частности, у налоговых органов).
Например, может быть высказано мнение, согласно которому договор действительно не содержит всех существенных условий договора строительного подряда, вследствие чего считается заключенным в момент подписания сторонами первого дополнительного соглашения. При подписании же последующих дополнительных соглашений стороны вносили изменения и дополнения в уже заключенный (существующий) договор в части объема подлежащих выполнению ремонтно-строительных работ, а также сроков выполнения указанных дополнительных работ. Никакие новые (самостоятельные) договоры между сторонами не заключались.
Кроме того, если каждое дополнительное соглашение рассматривать как отдельный и самостоятельный договор подряда, то после выполнения всех предусмотренных дополнительным соглашением работ стороны должны были подписывать между собой документы по унифицированным формам, предназначенным для оформления окончательной приемки выполненных работ, в частности, акты
формы КС-11 или
КС-14.
В рассматриваемой же ситуации стороны оформляли приемку работ путем подписания Актов
формы КС-2 и Справок
формы КС-3, что может свидетельствовать о том, что стороны рассматривали результаты работ, выполненных по отдельному дополнительному соглашению, как промежуточный результат.
Конечно, с этим можно спорить, однако полностью исключить возможность именно такой квалификации взаимоотношений сторон мы не можем.
Если же исходить из того, что между сторонами был заключен один договор строительного подряда, то НДС к вычету на дату подписания документов
формы КС-2 и
КС-3 можно принимать при условии, что эти документы оформляют приемку результата выполненного подрядчиком этапа работ.
Однако поэтапное выполнение работ должно быть согласовано сторонами в договоре строительного подряда. Так, согласно
ст. 708 ГК РФ по согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены сроки завершения отдельных этапов работы. Для этого в договоре должно быть сказано, что работы выполняются подрядчиком поэтапно. Кроме того, в договоре (в самом договоре, в приложениях или в дополнительных соглашениях к нему) должны быть выделены все этапы работ: должны быть указаны конкретные работы, выполнение которых является результатом каждого этапа, а также сроки завершения каждого этапа работ.
Как мы уже отметили выше, выражение "этап работ" в договоре встречается.
Принимая во внимание вышеизложенное, мы считаем, что даже в случае, если между сторонами заключен один договор подряда (а не несколько), обусловленные дополнительными соглашениями объемы работ вполне можно рассматривать как отдельные этапы ремонтно-строительных работ. Соответственно, документы
формы КС-2 и
КС-3, которые составляются после выполнения работ, предусмотренных дополнительными соглашениями, могут служить основанием для принятия НДС к вычету.
Кроме того, отметим, что документы
формы КС-2 и
КС-3 не могут служить основанием для принятия НДС к вычету в случае, если договором подряда вообще не предусмотрено поэтапное выполнение работ, а данные документы составляются ежемесячно (или с иной периодичностью) не для того, чтобы оформить приемку заранее оговоренного этапа работ, а для фиксации работ, фактически выполненных подрядчиком за этот период времени. При этом данные документы составляются исключительно для осуществления промежуточных расчетов за фактически выполненные подрядчиком работы.
В рассматриваемой же ситуации договор, во-первых, содержит упоминание об этапах выполнения работ. Во-вторых, что очень важно, документы
формы КС-2 и
КС-3 составляются только после выполнения подрядчиком всех работ, предусмотренных соответствующим дополнительным соглашением, с целью приемки этих работ и их оплаты. Это как раз характерно для поэтапного выполнения работ, когда документы
формы КС-2 и
КС-3 составляются не периодически, а после выполнения всего объема работ, входящих в содержание соответствующего этапа.
В то же время, поскольку в договоре отсутствует прямое указание на то, что работы выполняются поэтапно, отсутствует выделение конкретных этапов, не сказано, что содержание каждого этапа работ определяется отдельным дополнительным соглашением к договору подряда, согласование сторонами в договоре поэтапного выполнения работ также может быть поставлено под сомнение (например, налоговыми органами).
Поэтому, если намерение сторон (заказчика и подрядчика) сводится к поэтапному выполнению работ, в договоре подряда необходимо:
а) прямо указывать, что обусловленные договором работы выполняются поэтапно;
б) выделять конкретные этапы работы с указанием, какие именно работы входят в содержание каждого этапа, а также сроков завершения работ по каждому этапу.
При этом конкретные этапы работ и сроки их выполнения могут быть определены непосредственно в тексте договора либо в приложениях к нему. Кроме того, по нашему мнению, они могут быть определены в дополнительных соглашениях к договору (как в рассматриваемой ситуации). Однако в этом случае в договоре подряда желательно указывать, что работы по договору выполняются поэтапно, при этом содержание каждого этапа работ, а также сроки выполнения работ каждого этапа определяются в дополнительных соглашениях, которые являются неотъемлемой частью договора подряда.
Налоговая база, вычет по НДС у застройщика
Описание ситуации: Застройщик заключает договоры участия в долевом строительстве с юридическими и физическими лицами. Согласно договору застройщик за счет привлечения средств участников долевого строительства осуществляет строительство жилого дома со встроенными нежилыми помещениями. Для строительства дома застройщик привлекает подрядные организации.
Вопрос: Включаются ли в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные застройщиком по договорам участия в долевом строительстве, заключенным с юридическими и физическими лицами?
Может ли застройщик принять к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями при строительстве дома?
Ответ: 1. В отношении налоговой базы по НДС у застройщика следует отметить следующее.
Согласно
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с
пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги).
Подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ определено, что не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
Передача инвесторами или дольщиками денежных средств застройщику для осуществления капитальных вложений (для строительства дома), по нашему мнению, носит инвестиционный характер.
Таким образом, применительно к деятельности застройщика можно говорить о возникновении объекта налогообложения по НДС в случае реализации застройщиком инвесторам своих услуг или работ, выполняемых собственными силами.
Как следует из представленного проекта договора участия в долевом строительстве, застройщик обязуется своими силами и (или) с привлечением других лиц построить многоквартирный дом и передать участнику долевого строительства объект долевого строительства (п. 2.2. договора).
Вместе с тем фактически застройщик своими силами работы по строительству не выполняет, все работы выполняются с привлечением подрядных организаций.
В таком случае, на наш взгляд, в налоговую базу застройщика не включаются полученные средства от дольщиков, направленные на оплату подрядных работ.
В
Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82 также указано, что денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика.
Таким образом, считаем, что в рассматриваемом случае денежные средства, направленные на оплату работ подрядных организаций, в налоговую базу застройщика не включаются.
По нашему мнению, налоговую базу застройщика в данном случае должно составлять только вознаграждение за оказанные застройщиком услуги по организации строительства объекта, которое может быть:
- установлено в виде фиксированной суммы;
- установлено в процентном отношении от сметной стоимости строительства;
- устанавливается как экономия в виде разницы между суммой привлеченных от инвесторов средств и фактическими затратами на стройку.
2. В отношении применения налоговых вычетов застройщиком следует отметить следующее.
Вычеты сумм налога, предъявленного подрядными организациями при осуществлении капитального строительства, производятся в общем порядке (
п. 6 ст. 171,
п. 1 ст. 172,
п. 2 ст. 171 НК РФ).
Как следует из положений
ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов..." в результате выполнения условий договора долевого участия в строительстве застройщик не получает объект строительства в собственность. Право собственности на объект возникает у дольщика после сдачи объекта долевого строительства в эксплуатацию.
Кроме того, как мы указывали выше, передача дольщиками средств заказчику для осуществления строительства дома носит инвестиционный характер.
Таким образом, считаем, что застройщик при осуществлении капитального строительства не вправе принять НДС, предъявленный подрядными организациями, к вычету, поскольку:
- заказчик объект строительства в собственность не приобретает и не реализует объект дольщикам, следовательно, работы подрядных организаций приобретаются им в целях осуществления операций, не признаваемых у него объектом налогообложения по НДС;
- НДС оплачивается застройщиком за счет инвестиционных средств дольщиков.
НДС на расходы службы заказчика
Вопрос: В связи со строительством объекта организация создала отдельное структурное подразделение - службу заказчика. Специалисты службы не ведут СМР (работы выполняются подрядным способом), но осуществляют надзор, координацию и общее руководство ходом работ.
Возникает ли у организации объект налогообложения по НДС - выполнение СМР для собственных нужд с сумм расходов:
- в виде заработной платы работников службы заказчика;
- в виде общехозяйственных расходов организации (косвенно связанных как с текущей деятельностью, так и со строительством);
- в виде стоимости услуг и работ сторонних организаций, в т.ч. подрядчиков, приобретаемых непосредственно для строительства объекта?
Ответ: Согласно
пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (
п. 2 ст. 159 НК РФ).
НК РФ не содержит определения такого понятия, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления".
Согласно
ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Пунктом 19 Приказа Росстата от 12.11.2008 N 278 определено, что к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и т.п.), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
Таким образом, основными критериями для отнесения работ к СМР для собственных нужд будут являться:
1) работы, осуществляемые для собственных нужд организации;
2) работы, выполняемые собственными силами организации, то есть с привлечением работников основной деятельности, которым выплачивается заработная плата по нарядам строительства.
Расходы на содержание службы заказчика относятся к прочим капитальным затратам. Согласно
абз. 3 п. 1.4 Положения N 160 и
п. 4.87 МДС 81-35.2004 расходы по содержанию застройщиков (работников подразделения капитального строительства действующих предприятий) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и
включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (включаются в гл. 10 сводного сметного расчета стоимости строительства).
В рассматриваемой ситуации организация является инвестором, заказчиком и застройщиком в одном лице, осуществляет строительство объекта для собственных нужд, однако строительство ведется подрядным способом (т.е. организация не выделяет на стройку рабочих с выплатой им заработной платы по нарядам строительства). Осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора не относится к понятию "строительно-монтажные работы для собственного потребления", соответственно, объекта обложения НДС, по нашему мнению, не возникает.
В
Письме от 29.08.2006 N 03-04-10/12 Минфин России высказывает свою точку зрения по поводу возникновения объекта по НДС в том случае, когда организация одновременно является инвестором, заказчиком и застройщиком, при этом организация не производит сама строительно-монтажные работы, а привлекает подрядчиков. Минфин отмечает, что "в соответствии с
пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то есть выполнение таких работ для собственных нужд собственными силами налогоплательщика, в том числе с привлечением других организаций для выполнения отдельных работ. Поэтому в случае, если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщика, данная норма
ст. 146 Кодекса не применяется. Расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признаются".
В отношении стоимости услуг и работ сторонних организаций, в т.ч. подрядчиков, приобретаемых непосредственно для строительства объекта, необходимо отметить следующее.
Глава 21 НК РФ не устанавливает специального порядка определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами организации, а другая часть - силами сторонних организаций. Как указал в своем
Решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06, при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные
п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и
пп. 3 п. 1 ст. 146,
п. 2 ст. 159,
п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.
Иными словами, оказанные сторонними организациями услуги и выполненные работы не являются объектом обложения НДС.
Порядок отражения процентов по займам и кредитам
у заказчика и у инвестора
Описание ситуации: Основным видом деятельности организации является выполнение функции заказчика-застройщика по проектированию и строительству объектов жилья, социально-культурной сферы и коммунального хозяйства для нужд города.
Доходом организации является вознаграждение за выполнение функций заказчика-застройщика.
В период согласований и проектирования дома до привлечения инвестора и при недостатке средств инвесторов в период строительства в качестве временного финансирования предприятие использует кредиты банка, которые погашаются по мере поступления средств от инвесторов, при этом предприятие несет затраты по обслуживанию заемных средств в виде процентов за кредит.
Согласно
ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов по их обслуживанию" застройщик вправе включать затраты по процентам за кредит в первоначальную стоимость объекта при вводе его в эксплуатацию. По налоговому законодательству (
пп. 2 п. 1. ст. 265 НК) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) включаются в состав внереализационных расходов.
Договором, заключенным между инвестором и заказчиком (организацией), предусмотрено, что денежные средства инвестора передаются заказчику на реализацию мероприятий по строительству жилого дома, покрывающие в том числе проценты по кредиту в случае финансирования заказчиком работ по реализации мероприятий по строительству (созданию) дома за счет кредитных ресурсов.
Вопрос: Каковы в этом случае налоговые последствия для инвестора и для заказчика?
Ответ:
Исходя из условия запроса, возможность финансирования заказчиком работ по реализации мероприятий по строительству жилого дома за счет кредитных ресурсов предусмотрена договором, заключенным между инвестором и заказчиком.
Кроме того, договором между инвестором и заказчиком предусмотрено возмещение инвестором заказчику расходов на реализацию мероприятий по строительству жилого дома, в том числе процентов по займам и кредитам.
Таким образом, в рассматриваемом случае денежные средства в виде компенсации расходов по кредиту, поступающие на расчетный счет заказчика, нельзя считать безвозмездно полученными в силу того, что такое возмещение предусмотрено в договоре между сторонами сделки.
В рассматриваемой ситуации особенностью целевого финансирования является то, что производится оно после осуществления заказчиком затрат на основании отчетов и заявок, предусмотренных договором, то есть по факту осуществления расходов. Такое осуществление целевого финансирования по своей сути аналогично возмещению расходов заказчика.
Поскольку порядок финансирования, предусмотренный инвестиционным договором, представляет собой возмещение понесенных заказчиком расходов, то, по нашему мнению, данный договор относится к договорам смешанного типа, с одной стороны, это договор оказания услуг (заказчик обязуется обеспечить возведение объекта, осуществлять контроль и надзор за ходом работ и т.п.), с другой стороны, данный договор содержит признаки посреднического договора в силу вышеназванной особенности рассматриваемого договора, а именно в силу того, что оплата по инвестиционному договору осуществляется в порядке возмещения понесенных заказчиком фактических расходов, а заказчик предоставляет инвестору отчет об использовании суммы инвестиций.
Согласно
п. 9 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Поскольку в рассматриваемом случае согласно условиям договора заказчик, действуя как посредник, осуществляет в интересах инвестора расходы на строительство объекта, затем их предъявляет инвестору к возмещению, данные затраты, на наш взгляд, по аналогии с затратами, осуществляемыми посредником, не учитываются заказчиком в целях исчисления налога на прибыль, так как являются расходами, подлежащими передаче инвестору.
Таким образом, по нашему мнению, проценты по кредитам и займам как затраты, подлежащие передаче инвестору, не являются расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика, так как данные расходы по сути являются расходами инвестора, а не заказчика.
Поскольку финансирование строительства заказчиком за счет кредитных средств и возмещение процентов по кредиту инвестором заказчику предусмотрены договором, то
расходы в виде возмещения суммы процентов за пользование заемными средствами удовлетворяют требование
ст. 252 НК РФ, т.е.
являются для инвестора экономически обоснованными.
Однако, по нашему мнению, при предъявлении заказчиком инвестору расходов на проценты по кредитам и займам инвестор не сможет учесть их в составе внереализационных расходов по
пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ на основании следующего.
В рассматриваемой ситуации
обязательство, связанное с уплатой процентов по кредитам и займам, возникает у заказчика, а не у инвестора. При этом
пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предполагает отнесение в состав внереализационных расходов затрат на проценты по привлеченным
самим предприятием кредитам и займам, то есть в случае, когда долговое обязательство выдано этим предприятием.
Таким образом, поскольку инвестор не привлекает самостоятельно данные кредитные средства (обязательства по уплате процентов по таким кредитам у инвестора не возникает), то отнести проценты в расходы для целей исчисления налога на прибыль по
пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ инвестор не вправе.
Вместе с тем для инвестора предъявляемые заказчиком расходы в виде процентов по кредитам и займам являются возмещаемыми затратами, связанными со строительством жилого дома, как и другие расходы, связанные с возведением объекта.
Согласно
п. 5 ст. 270 НК РФ
не учитываются в качестве расходов для целей налогообложения прибыли
затраты по созданию амортизируемого имущества.
Следовательно, по нашему мнению, проценты по кредитам и займам, как и другие расходы, связанные со строительством объекта основных средств и предъявленные заказчиком к возмещению, не учитываются инвестором в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, согласно
п. 5 ст. 270 НК РФ. Данные расходы
включаются инвестором согласно
п. 1 ст. 257 НК РФ
в первоначальную стоимость объекта строительства в качестве расходов, связанных с его сооружением изготовлением и доведением до состояния, в котором оно пригодно к использованию.
Таким образом, по нашему мнению, для целей налогового учета заказчик не учитывает в расходах затраты на проценты по кредитам и займам. Инвестор относит расходы на проценты по кредитам и займам в первоначальную стоимость строящегося жилого дома.
В случае если для инвестора
строящийся объект является товаром (жилые квартиры), то справедлив аналогичный вывод, то есть заказчик не учитывает в расходах затраты на проценты по кредитам и займам, а для инвестора затраты на возмещение их заказчику не являются внереализационными расходами, а учитываются в порядке
ст. 320 НК РФ в соответствии с положениями учетной политики организации. При этом необходимо учитывать, что согласно
ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товара формируется
исходя из цены, установленной условиями договора.
В рассматриваемой ситуации речь идет о специфическом товаре - квартирах, и договоры на их "приобретение" - инвестиционные договоры - также не являются стандартными договорами поставки. Исходя из этого может быть сделан вывод о том, что для инвестора покупная стоимость его "товара" - жилых квартир - формируется исходя из всех затрат по инвестиционному договору, в том числе с учетом банковских процентов, возмещаемых заказчику.
Таким образом, по нашему мнению, в случае если для инвестора квартиры в строящемся жилом доме являются товаром, расходы на проценты по кредитам и займам, как и другие возмещаемые заказчику затраты, он должен учитывать в целях гл. 25 НК РФ в составе стоимости данного товара.
В соответствии с
абз. 1,
4 п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, в целях бухгалтерского учета лицо, осуществляющее организацию строительства, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат, именуется
застройщиком. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли
заказчика.
Порядок отражения заказчиком-застройщиком в бухгалтерском учете расходов по займам и кредитам регламентируется
Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (далее по тексту - ПБУ 15/2008).
Согласно
абз. 3 п. 7 для целей ПБУ 15/2008 "под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов".
Исходя из данного определения, строящийся жилой дом в рассматриваемом случае является инвестиционным активом.
В соответствии с
абз. 2 п. 7 ПБУ 15/2008 "в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива".
Порядок и условия включения процентов по кредитам и займам в состав инвестиционного актива предусмотрены
п. п. 8 -
16 ПБУ 15/2008.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета проценты по займам и кредитам включаются заказчиком в стоимость возводимого объекта, по которой данный объект будет передаваться инвестору по окончании строительства.
В случае если для инвестора строящийся объект является товаром (жилые квартиры), справедлив аналогичный вывод, то есть затраты на проценты по кредитам и займам относятся на формирование себестоимости товара.
В соответствии с
п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее по тексту - ПБУ 5/01), "товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи".
Таким образом, строящийся объект, являющийся для инвестора товаром (жилые квартиры), относится к материально-производственным запасам по
п. 2 ПБУ 5/01.
Согласно
п. 5 ПБУ 5/01 "материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости".
Пунктом 6 ПБУ 5/01 регламентирует, что "фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)".
Таким образом, затраты на проценты по кредитам и займам, как и другие возмещаемые инвестором расходы, включаются в себестоимость материально-производственных запасов как "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов", по п. 6 ПБУ 5/01.
Бухгалтерский и налоговый учет
расходов на приобретение лицензии
Описание ситуации: Организация осуществляет строительство объекта недвижимости подрядным способом на земельном участке, принадлежащем ей на праве собственности. Организация ведет строительство за счет заемных средств без привлечения сторонних инвесторов. На данный момент предполагается, что по окончании строительства объект будет введен в эксплуатацию как объект основных средств организации и будет использоваться для сдачи в аренду площадей.
Единственный вид деятельности организации, помимо строительства данного объекта, - сдача в аренду недвижимого имущества.
Строительство иных объектов организация не планирует.
При этом в связи со строительством объекта недвижимости организация несет ряд расходов, кроме стоимости работ подрядных организаций.
Вопрос 1: В связи со строительством указанного выше объекта организация произвела расходы, связанные с получением лицензии на выполнение функций заказчика.
Каким образом организации следует учитывать данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете (в целях исчисления налога на прибыль) - в стоимости строящегося объекта либо в составе текущих расходов организации (равномерно в течение срока действия лицензии)?
Ответ:
В рассматриваемой ситуации организация ведет строительство объекта, который впоследствии будет введен в эксплуатацию как объект основных средств организации. Для выполнения функций заказчика организация приобретает лицензию.
Согласно
ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" для осуществления строительства объекта организация-застройщик должна иметь лицензию. Лицензирование функций заказчика-застройщика также регламентируется Положением о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (
п. 1 Положения о лицензировании).
В соответствии с
п. 6.1 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензирование деятельности по проектированию, строительству и инженерным изысканиям для строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, прекращается с 1 января 2010 г.
При этом ранее полученные лицензии продолжают действовать в течение срока лицензирования.
Таким образом, до 2010 г. лицензия на выполнение функций заказчика-застройщика является необходимым условием для строительства.
Затраты на строительство объекта, предназначенного в дальнейшем для сдачи в аренду и проведения соревнований, являются для предприятия долгосрочными инвестициями и отражаются как вложения во внеоборотные активы (
п. п. 1.2,
3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; далее - Положение N 160). При этом хотелось бы отметить, что данное
Положение в значительной степени устарело и поэтому должно применяться в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, в частности
ПБУ 6/01.
Согласно
п. п. 2.1,
2.3 Положения N 160 все расходы по строительным работам, связанным с созданием собственного основного средства, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств").
В бухгалтерском учете расходы, связанные с получением лицензии на выполнение функций заказчика, должны учитываться как расходы будущих периодов на основании
п. 65 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В таком случае все понесенные в связи с получением лицензии расходы предварительно относятся на счет 97 "Расходы будущих периодов".
В соответствии с
п. 8 ПБУ 6/01 не включаются в фактические затраты на создание основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
В рассматриваемом случае лицензия на выполнение функций заказчика получена в связи со строительством объекта недвижимости.
В связи с этим, поскольку получение лицензии на выполнение функций заказчика является условием, необходимым для осуществления строительства, а также учитывая, что строительство иных объектов организация не планирует, по нашему мнению, стоимость лицензии включается в первоначальную стоимость строящегося объекта в бухгалтерском учете.
Таким образом, в целях бухгалтерского учета стоимость лицензии, получение которой непосредственно связано со строительством объекта недвижимости, относится на увеличение первоначальной стоимости.
Налоговый
кодекс не регламентирует учет списания лицензий. Возможны три варианта.
1. Списание равномерно. Согласно
п. 1 ст. 272 НК РФ расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. В том случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Иными словами, стоимость лицензии списывается равномерно в течение срока ее действия. В частности, подобная точка зрения была высказана в
Письме УМНС России по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25947 и в
Письме Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/353. Аналогичная позиция изложена в
Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А65-9200/2007.
2. Списание единовременно. Согласно
ст. 8 НК РФ плата за получение лицензии является сбором. Суммы налогов и сборов в соответствии с
п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, которые признаются на дату начисления (
пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичное мнение высказывают и суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.05.2007
N А49-7142/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006
N А28-3289/2006-109/21, ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2008 по делу
N А05-1451/2008).
Отметим, что и Минфин России ранее придерживался этой точки зрения (
Письмо от 30.11.2005 N 03-03-04/1/399).
3. Отнесение стоимости лицензии в первоначальную стоимость объекта основных средств. Согласно
ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость основного средства включаются все затраты, связанные с его приобретением, сооружением, изготовлением, доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования. Лицензия необходима организации только для строительства объекта и в дальнейшем использоваться не будет. Таким образом, по аналогии с бухгалтерским учетом стоимость лицензии может быть отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Кроме того, учитывая, что расходы на получение лицензии были связаны со строительством объекта и в организации не планируется использование лицензии для строительства других объектов, по нашему мнению, стоимость лицензии более правильно отнести на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта.
Данное решение также не будет противоречить мнению Минфина и налоговых органов о равномерном списании лицензии.
Таким образом, учитывая разные письма Минфина России и противоположные решения судов о периоде признания расходов на приобретение лицензий, а также учитывая, что строительства других объектов в организации не предполагается, по нашему мнению, расходы на получение лицензии следует относить на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Вопрос 2: В какой момент организация вправе принять к вычету НДС по данным расходам?
Ответ: Суммы НДС, предъявленные организации по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ согласно
абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, подлежат вычетам.
Следовательно, вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, в т.ч. и по расходам на приобретение лицензии, принимаются к вычету на общих основаниях, установленных
ст. ст. 171,
172 НК РФ.
Согласно
п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172 НК РФ для принятия сумм НДС к вычету необходимо одновременное выполнение трех условий:
1) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура с выделенной суммой НДС;
2) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
3) товары приняты к учету (работы выполнены, услуги оказаны).
Таким образом, в Налоговом
кодексе четко установлены критерии для принятия "входного" НДС к вычету. Иных условий в Налоговом
кодексе не содержится.
В рассматриваемой ситуации расходы на лицензию связаны со строительством объекта, который в дальнейшем будет сдаваться в аренду, т.е. будет использоваться в облагаемой НДС деятельности. На момент принятия услуг по приобретению лицензии на учет (т.е. подписания акта приема-сдачи) и при наличии счета-фактуры организация вправе принять сумму НДС по этим счетам-фактурам к вычету.
Таким образом, НДС по расходам на получение лицензии принимается к вычету на общих условиях, установленных
ст. ст. 171,
172 НК РФ.
Налоговая база по НДС при уступке прав
по договору долевого участия в строительстве
Описание ситуации: Организация заключает с застройщиком договоры долевого участия в строительстве жилых помещений. Оплата производится за счет заемных средств (полученных целевых кредитов банка). До окончания строительства организация переуступает физическим лицам права требования к застройщику по цене, превышающей оплаченную по договору долевого участия с застройщиком.
Вопрос: Каким образом организации следует рассчитывать налоговую базу по НДС по заключенным договорам уступки прав требований с физическими лицами:
- как разницу между стоимостью договора уступки права требования физическим лицам и суммой по договору долевого участия в строительстве;
- как разницу между стоимостью договора уступки права требования физическим лицам и суммой по договору долевого участия в строительстве плюс суммы начисленных процентов по заемным средствам на момент уступки права требования?
Ответ: В соответствии с
п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
То есть применительно к вышеуказанной ситуации при уступке права требования физическим лицам налоговая база определяется как разница между стоимостью договора уступки права требования физическому лицу с учетом НДС и расходами по договору долевого участия в строительстве, заключенному с застройщиком.
Уплата процентов банку осуществляется в соответствии с кредитным договором (договором займа), и сумма процентов должна учитываться в составе внереализационных расходов как проценты по долговым обязательствам в силу
пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Поскольку организация не планирует в дальнейшем принимать на учет жилые помещения, а уступает право требования физическим лицам, проценты по кредитному договору (договору займа) должны учитываться в бухгалтерском учете организации в составе прочих расходов.
Таким образом, в данном случае организация должна рассчитать налоговую базу по НДС как разницу между стоимостью договора уступки права требования физическим лицам и стоимостью договора долевого участия в строительстве.
Порядок выставления сводного счета-фактуры
инвестором и заказчиком
Описание ситуации: Организация является заказчиком строительства, выполняет функции заказчика и реализует инвестиционный проект строительства.
Первоначальной стоимостью объекта инвестирования у инвестора будут являться сумма, уплаченная организацией в порядке финансирования строительства объекта (без учета НДС), расходы по уплате госпошлины и расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию (
п. 8 ПБУ 6/01). Вычеты сумм НДС осуществляются после принятия на учет выполненных строительных работ при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры (
п. 1 ст. 172 НК РФ). Организация, выполняющая функции заказчика, не позднее пяти дней после передачи инвестору объекта, законченного капитальным строительством, выставляет сводный счет-фактуру по этому объекту (
п. 3 ст. 168 НК РФ). Сводный счет-фактура составляется заказчиком в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных от подрядных организаций по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг). Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по СМР, поставщикам товаром (работ, услуг). Полученные инвестором от заказчика сводные счета-фактуры с приложениями хранятся у инвестора в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в
книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства.
Вопрос: 1. К какой дате должно быть привязано выставление сводного счета-фактуры от заказчика? К дате подписания
КС-11,
КС-14 или к дате принятия на учет инвестором строительных работ? Или все три даты должны совпасть?
2. Нужно ли заказчику к сводному счету-фактуре приложить копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по СМР, поставщикам товаров (работ, услуг)?
Ответ: 1. Налоговым
кодексом РФ не урегулирован вопрос о порядке выставления сводного счета-фактуры заказчиком, привлекающим на деньги инвестора подрядчиков для осуществления строительства.
Законодательно понятие "сводный счет-фактура" не определено. Данное понятие применяется в правоотношениях при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (
ст. 158 НК РФ).
Обязанности составления сводного счета-фактуры при иных обстоятельствах, в том числе при сдаче работ инвестору заказчиком, привлекающим подрядные организации, законодательством не предусмотрено.
Контролирующие органы в Письмах дают свои рекомендации по порядку оформления сводных счетов-фактур (Письма Минфина России от 24.05.2006
N 03-04-10/07, от 19.02.2007
N 03-07-10/06).
Указанный в данных Письмах порядок составления сводных счетов-фактур предусмотрен для организаций, выполняющих функции заказчика без выполнения СМР своими силами.
Так, сводный счет-фактура составляется для инвестора заказчиком в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных от подрядных организаций по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг).
Таким образом, поскольку НК РФ порядок выставления сводных счетов-фактур заказчиком, привлекающим на деньги инвестора подрядчиков для осуществления строительства, не определен, то, по нашему мнению, в данном случае необходимо руководствоваться вышеуказанными разъяснениями официальных органов.
2. В
Письме от 24.05.2006 N 03-04-10/07 Минфин России разъясняет, что сводный счет-фактура выставляется не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного строительством.
К сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по СМР, поставщикам товаров (работ, услуг).
Хотя
НК РФ срок выставления сводного счета-фактуры, а также обязанность по приложению к нему платежных документов не предусмотрены, учитывая вышеизложенные разъяснения Минфина России, при их несоблюдении в применении налогового вычета, скорее всего, будет отказано.
В соответствии с
абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, производятся в порядке, установленном
абз. 1,
2 п. 1 указанной статьи.
То есть принятие к вычету вышеуказанных сумм НДС производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Иными словами, уплата НДС в составе вознаграждения, уплаченного подрядным организациям (заказчикам-застройщикам), а также в составе оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления СМР, не является условием для принятия к вычету сумм налога.
Вместе с тем, учитывая тот факт, что Минфин России в вышеуказанном
Письме разъясняет, что к сводному счету-фактуре заказчик прилагает копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по СМР, поставщикам товаров (работ, услуг), то, по нашему мнению, при их отсутствии инвестору будет отказано в налоговых вычетах.
VII. Гражданско-правовые вопросы
Зачет аванса по договору 1 в оплату поставки по договору 2
Описание ситуации: Между организацией и покупателем (должником) заключен рамочный контракт на поставку оборудования.
Контрактом предусмотрено, что стоимость оборудования устанавливается в евро, а оплата производится покупателем в рассрочку по курсу на дату платежа. Конкретная номенклатура оборудования, его стоимость, сроки поставки и сроки оплаты определяются каждый раз в дополнительных соглашениях.
Таким образом были заключены дополнительные соглашения N 1 и N 2.
Организация выполнила обязательство по поставке оборудования по дополнительному соглашению N 1. Покупатель оплатил на настоящий момент по этому соглашению 34% стоимости оборудования. Срок оплаты оставшейся суммы уже наступил.
В настоящее время покупатель, перечисливший в ноябре аванс по дополнительному соглашению N 1, заявил об отказе от получения оборудования по этому дополнительному соглашению и требует произвести зачет аванса в счет платежей по дополнительному соглашению N 2.
Вопрос: Правомерно ли его требование о проведении зачета уплаченной суммы по одному дополнительному соглашению в счет оплаты по другому, исходя из курса, существовавшего на дату платежа (курс был значительно ниже, чем сейчас)? Организация настаивает на зачете по курсу на дату проведения зачета.
Имеет ли организация право отказать в проведении зачета или она обязана его провести? Или вместо зачета необходимо расторгнуть дополнительное соглашение N 1, возвратив покупателю перечисленный аванс, и потребовать проведения расчетов по дополнительному соглашению N 2 по действующему на настоящий момент курсу?
Ответ: В соответствии со
ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Исходя из содержания указанной
нормы, можно выделить несколько основных условий, позволяющих произвести зачет:
во-первых, требования должны быть встречными. Иными словами, кредитор по одному требованию должен выступать должником по другому требованию и наоборот;
во-вторых, требования должны быть однородными. Это означает, что предмет зачитываемых встречных требований должен быть однородным (тождественным). В частности, об однородном характере встречных требований правомерно говорить в случае, когда предметом этих требований являются денежные средства;
в-третьих, обязательным условием для проведения зачета является наступление срока исполнения требований, погашаемых зачетом. Исключение сделано лишь для требований, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования. В этих двух случаях зачет может быть осуществлен в любое время.
В рассматриваемой ситуации стороны заключили между собой дополнительные соглашения N 1 и N 2 к договору купли-продажи товара. При этом, поскольку основной договор является "рамочным", а все существенные условия купли-продажи определены сторонами в дополнительных соглашениях к нему, то, по нашему мнению, каждое из представленных дополнительных соглашений может быть квалифицировано как самостоятельный договор купли-продажи товара.
Как следует из содержания запроса, покупатель обязан перечислить организации сумму авансового платежа по дополнительному соглашению N 2. При этом покупатель намерен зачесть в счет уплаты аванса по указанному дополнительному соглашению сумму аванса, перечисленного ранее по дополнительному соглашению N 1.
Вместе с тем для проведения такого зачета необходимо, чтобы у организации юридически возникла обязанность по возврату покупателю суммы аванса, перечисленного по дополнительному соглашению N 1.
Например, согласно
п. 3 ст. 487 ГК РФ в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.
Если товар на сумму аванса фактически передан и у покупателя нет претензий к его качеству, обязанность по возврату суммы авансового платежа может возникнуть у организации в случае расторжения дополнительного соглашения N 1.
Так, согласно
п. 1 ст. 450 ГК РФ расторжение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. При этом в соответствии с
п. 3 ст. 453 ГК РФ стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до расторжения договора,
если иное не установлено законом или соглашением сторон.
Следовательно, при расторжении дополнительного соглашения N 1 стороны вправе предусмотреть в нем обязанность по возврату друг другу того, что было исполнено ими по данному дополнительному соглашению, в том числе обязанность организации возвратить покупателю сумму полученного ранее авансового платежа.
При возникновении у организации обязанности по возврату авансового платежа, уплаченного по дополнительному соглашению N 1, и при наступлении срока возврата аванса (если, конечно, срок будет определен соглашением сторон) стороны вправе произвести зачет встречных однородных требований, а именно:
а) требования организации к покупателю об уплате аванса по дополнительному соглашению N 2;
б) требования покупателя к организации о возврате аванса, уплаченного по дополнительному соглашению N 1.
В отношении размера зачитываемых требований необходимо обратить внимание на следующее:
а) размер требования покупателя к организации о возврате аванса определяется той суммой в рублях, которую покупатель фактически перечислил (уплатил) организации в качестве аванса по дополнительному соглашению N 1;
б) размер требований организации к покупателю об уплате аванса по дополнительному соглашению N 2 определяется путем перевода валютного обязательства, выраженного в евро, в рубли по курсу, действующему на момент проведения зачета.
Дело в том, что по дополнительному соглашению N 2 (п. 3.3) покупатель производит оплату оборудования, установленную в евро, по безналичному расчету в рублях по курсу ЦБ РФ на дату списания денежных средств с расчетного счета покупателя.
При этом зачет, по сути, является формой (способом) исполнения покупателем обязанности по уплате аванса по дополнительному соглашению N 2.
Как следствие, в этом случае рублевый эквивалент обязательства покупателя по внесению аванса должен, по нашему мнению, определяться с учетом курса ЦБ РФ, установленного на дату зачета.
Таким образом, при наличии всех условий, предусмотренных ст. 410 ГК РФ, требование покупателя о возврате аванса, уплаченного по дополнительному соглашению N 1, может быть зачтено в счет исполнения требования организации об уплате аванса по дополнительному соглашению N 2.
В силу ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Следовательно, при наличии всех условий для зачета покупатель вправе заявить о зачете в одностороннем порядке, и отказать ему в этом организация не вправе.
В то же время организация вправе возражать против того размера, в котором встречное требование будет предъявлено к зачету. При этом, как мы отметили выше, для целей зачета размер требования организации к покупателю об уплате аванса по дополнительному соглашению N 2 должен определяться по курсу ЦБ РФ на момент проведения зачета.
Кроме того, для проведения зачета необходимо, чтобы у организации в принципе возникла обязанность перед покупателем по возврату аванса. В противном случае зачет невозможен.
Изменение календарного плана работ
Описание ситуации: Организация заключила договор на выполнение работ, связанных с освоением природных ресурсов. В соответствии с календарным планом выполнение и финансирование работ осуществляются ежемесячно.
В апреле 2009 г. заказчик предложил изменить календарный план с разбивкой на этапы продолжительностью от одного до шести месяцев.
Согласно договору оплата выполненных работ производится в соответствии с утвержденным календарным планом на основании оригинала счета-фактуры и двустороннего акта-приема передачи выполненных работ.
Вопрос: Как будут предъявляться акт приема-передачи выполненных работ и оплата в случае подписания дополнительного соглашения - ежемесячно или по окончании каждого этапа (до 6 месяцев)?
Примечание: Наше предприятие настаивает на ежемесячном выставлении и оплате актов приема-передачи выполненных работ.
Ответ: Для сохранения баланса интересов сторон по договору подряда необходимо учитывать как налоговые интересы (по возмещению НДС и по учету затрат по налогу на прибыль) заказчика, так и финансовые интересы подрядчика.
В связи с тем что
ст. 325 НК РФ претерпела изменения, в соответствии с которыми учет расходов по налогу на прибыль осуществляется по этапам работ, действительно целесообразно в договоре подряда предусматривать
календарный план выполнения работ, разбитый на соответствующие этапы работ.
Однако, учитывая финансовые интересы подрядчика, состоящие в необходимости бесперебойного ежемесячного финансирования, связывать оплату с календарным планом выполнения работ, в котором предусмотрены неравномерные этапы (от двух до шести месяцев), не позволяющие осуществлять равномерное финансирование, нельзя.
Для этих целей необходимо отдельно (дополнительно) установить календарный план финансирования работ, в котором следует установить ежемесячный порядок финансирования. Интересы заказчика при этом никак не ущемляются, поскольку учет расходов по налогу на прибыль от порядка оплаты не зависит, а возмещение НДС, начиная с 2009 г., возможно по предоплате.
Выкуп доли в уставном капитале
Описание ситуации: Предприятие 1 образовалось путем выделения подразделения из состава предприятия 2. В соответствии с протоколом общего собрания уставный капитал составил 10 тыс. руб. с долями участников:
1) 85% - доля физического лица;
2) 15% - доля юридического лица (предприятия 2).
При осуществлении своей деятельности предприятие 1 использует арендуемые у предприятия 2 здание, нежилые помещения и имущество.
Учредитель предприятия 2 обратился с предложением по выкупу доли участия предприятия 2 в предприятии 1, а также имущества, сдаваемого в аренду.
Вопрос: 1. Каковы механизм и порядок осуществления выкупа доли участия предприятия 2 в предприятии 1?
2. Каков порядок определения рыночной стоимости этой доли?
3. Какие (помимо рыночной) могут быть варианты определения стоимости доли участия в предприятии 1?
4. На какие моменты с точки зрения гражданского и налогового законодательства стоит обратить внимание при проработке этого вопроса?
Ответ: 1. В соответствии с
п. 1 ст. 8,
п. 1 ст. 21 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон "Об ООО") участники общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества в порядке, предусмотренном указанным Законом "Об ООО" и уставом общества.
Возможность продать или уступить иным образом долю в уставном капитале предусмотрена п. 1 ст. 7, п. 1 ст. 15 устава предприятия 1.
Таким образом, предприятие 2 вправе продать или иным образом уступить принадлежащую ему долю в уставном капитале предприятия 1 второму участнику общества (физическому лицу).
Статья 21 Закона "Об ООО" регламентирует порядок перехода доли участника общества в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам.
В соответствии с
п. 2 ст. 21 Закона "Об ООО" продажа или уступка иным образом участником общества своей доли третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества. При этом согласно п. 2 ст. 15 устава предприятия 1 продажа или уступка иным образом участником общества своей доли третьему лицу запрещается.
Следовательно, предприятие 2 вправе продать принадлежащую ему долю в предприятии 1 только другому его участнику.
В соответствии с
абз. 1 п. 6 ст. 21 Закона "Об ООО" уступка доли в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества. Несоблюдение формы сделки по уступке доли в уставном капитале общества, установленной указанным
пунктом или уставом общества, влечет ее недействительность.
Пунктом 4 ст. 15 устава предприятия 1 предусмотрено, что уступка доли в уставном капитале должна быть совершена в простой письменной форме.
Иными словами, устав предприятия 1 не содержит каких-либо специальных требований относительно формы сделки (договора) об уступке доли в уставном капитале общества. Вследствие этого договор продажи доли между предприятием 2 и вторым участником общества подлежит заключению в обычной письменной форме. Нотариальное удостоверение такого договора не требуется.
Согласно
п. 1 ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. При этом двусторонние (многосторонние) сделки могут совершаться способами, установленными
п. п. 2 и
3 ст. 434 ГК РФ.
В соответствии с
п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. В силу
п. 3 ст. 434 ГК РФ письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном
п. 3 ст. 438 ГК РФ.
Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (
п. 3 ст. 438 ГК РФ).
Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что уступка доли в уставном капитале общества одним участником другому может быть совершена:
1) путем составления и подписания сторонами одного документа (договора, соглашения и т.п.), в котором должно быть выражено содержание сделки (ее предмет, существенные и иные условия, цена и т.д.);
2) путем обмена документами (например, письмами), из содержания которых также усматривается факт согласования сторонами существенных условий сделки;
3) путем направления участником общества, желающим уступить принадлежащую ему долю другому участнику, предложения (оферты) о приобретении доли и совершения этим другим участником действий, свидетельствующих о принятии предложения. При этом оферта должна содержать все существенные условия договора.
На наш взгляд, уступку доли в уставном капитале общества целесообразно оформлять путем подписания уполномоченными представителями сторон одного (единого) документа (договора, соглашения), в котором будут четко и детально зафиксированы все условия взаимоотношений сторон, в том числе существенные условия договора. В противном случае (при использовании иных способов заключения договора в письменной форме) между сторонами могут возникнуть споры, касающиеся как самого факта совершения сделки (заключения договора), так и условий сделки (договора).
В соответствии с
абз. 2 п. 6 ст. 21 Закона "Об ООО" общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества
с момента уведомления общества об указанной уступке.
Это означает, что приобретатель доли становится полноправным владельцем доли только с момента получения обществом уведомления о состоявшемся отчуждении доли ее предыдущим владельцем.
Аналогичное положение содержится в абз. 3 п. 4 ст. 15 устава предприятия 1 вышеуказанной
нормы Закона, а также из устава общества не ясно, кто именно должен уведомлять общество о состоявшейся уступке доли - продавец или приобретатель. Поэтому целесообразно урегулировать этот вопрос в договоре об уступке (продаже) доли в уставном капитале.
Таким образом, после совершения сделки необходимо письменно уведомить предприятие 1 о приобретении физическим лицом (вторым участником) доли в уставном капитале общества, ранее принадлежавшей предприятию 2, с приложением доказательств приобретения (т.е. договора).
При этом хотелось бы отметить, что согласно
п. 3 ст. 21 Закона "Об ООО" доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в той части, в которой она уже оплачена.
2 - 3. В
Законе "Об ООО" понятие "рыночная стоимость доли" не содержится.
Закон "Об ООО" оперирует таким понятием, как
действительная стоимость доли.
В соответствии с
п. 2 ст. 14 Закона "Об ООО" действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Например, если стоимость чистых активов общества составляет один миллион рублей (условно), а размер доли участника равен 30%, то действительная стоимость доли данного участника составит триста тысяч рублей.
Согласно
п. 3 ст. 20 Закона "Об ООО" стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами.
Порядок расчета стоимости чистых активов (далее - Порядок) утвержден совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз. Формально этот
Порядок предназначен для расчета стоимости чистых активов акционерных обществ. В то же время на практике он применяется и для расчета стоимости чистых активов обществ с ограниченной ответственностью. О правомерности такого подхода сказано, в частности, в
Письме Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39.
В соответствии с
п. п. 1 -
2 Порядка под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.
Между тем следует отметить, что в соответствии со
ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Следовательно, с гражданско-правовой точки зрения при заключении договора уступки (продажи) доли в уставном капитале предприятия 1 стороны вправе согласовать
любую приемлемую для них стоимость отчуждаемой доли. Она необязательно должна быть равна действительной стоимости доли, определяемой в порядке, изложенном нами выше. В обязательном порядке действительная стоимость доли принимается во внимание лишь в тех случаях, когда это предусмотрено законом. Например, действительная стоимость доли выплачивается при выходе участника из общества (
ст. 26 Закона "Об ООО").
В то же время при определении стоимости (цены) продажи доли стороны вправе принять во внимание действительную стоимость указанной доли.
Кроме того, стороны могут учесть рыночную стоимость доли, которая может быть определена независимым оценщиком в порядке, предусмотренном Федеральным
законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
4. Гражданско-правовой аспект.
С гражданско-правовой точки зрения при совершении сделки уступки доли необходимо соблюдать порядок такой уступки, предусмотренный действующим гражданским законодательством (см. выше). Несоблюдение этого порядка может повлечь определенные неблагоприятные последствия (в частности, недействительность сделки уступки доли).
Кроме того, необходимо учитывать, что Федеральным
законом от 30.12.2008 N 312-ФЗ в
Закон "Об ООО" внесены изменения, касающиеся в том числе порядка уступки доли в уставном капитале общества, которые вступают в силу с 01.07.2009.
Согласно
п. 11 ст. 21 Закона "Об ООО" в новой редакции сделка, направленная на отчуждение доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению. Несоблюдение нотариальной формы указанной сделки влечет за собой ее недействительность. При этом в соответствии с
п. 12 ст. 21 Закона "Об ООО" в новой редакции доля в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента нотариального удостоверения сделки.
Таким образом, если сделка купли-продажи доли в уставном капитале предприятия 1 между физическим лицом и предприятием 2 будет совершена после 30.06.2009, такая сделка должна быть нотариально удостоверена. При этом доля перейдет к новому владельцу с момента нотариального удостоверения сделки.
5. Налоговый аспект.
Как уже было сказано выше, предприятие 2 и физическое лицо при заключении сделки о продаже и приобретении доли в уставном капитале предприятия 1 вправе самостоятельно установить стоимость этой доли.
При приобретении доли в уставном капитале общества у физического лица объект налогообложения по НДФЛ отсутствует.
При этом доход, полученный физическим лицом в виде материальной выгоды от приобретения доли в уставном капитале предприятия 1 по цене ниже ее рыночной стоимости, не отнесен
ст. 212 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в виде материальной выгоды.
Однако в данном случае у налоговых органов могут возникнуть вопросы относительно взаимозависимости сторон сделки, а также цены сделки.
Условия, при которых лица являются взаимозависимыми, указаны в
ст. 20 НК РФ.
В соответствии с
п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в т.ч. между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В случаях, предусмотренных
п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (
п. 3 ст. 40 НК РФ).
Таким образом, если стороны сделки купли-продажи доли в предприятии 1 являются взаимозависимыми лицами и цена сделки отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных имущественных прав, это может повлечь неблагоприятные налоговые последствия.
Предоставление помещения исполнителю работ
Описание ситуации: Организации заключили договор возмездного оказания услуг, согласно которому исполнитель предоставляет заказчику специалистов для технического обслуживания локальных вычислительных сетей и оргтехники заказчика, заказчик - оборудованные под оказание таких услуг рабочие места в своих помещениях.
Заказчику не хотелось бы оговаривать в договоре условия безвозмездного предоставления помещений и заключать договор аренды, а прописать "предоставить исполнителю оборудованные рабочие места".
Вопрос: Является ли в таком случае предоставление исполнителю заказчиком помещений безвозмездным?
Ответ: Проанализировав обозначенный в запросе договор, считаем необходимым сообщить следующее.
Согласно п. 1.1 договора исполнитель обязуется оказать услуги по осуществлению эксплуатационно-технического обслуживания технических средств управления, оборудования связи и передачи данных, телемеханики, систем охранно-пожарной сигнализации и автоматического пожаротушения заказчика.
Нахождение сотрудников исполнителя на территории заказчика и, как следствие, пользование помещением заказчика обусловлены надлежащим исполнением обязательств по договору исполнителем услуг.
Это следует из существа договора на оказание услуг по техническому обслуживанию вычислительных центров и оргтехники: сотрудники исполнителя пользуются помещениями заказчика при проведении обходов, осмотров, при выполнении ремонтных работ и т.д.
Кроме того, о необходимости обеспечить исполнителя производственными и бытовыми помещениями как об обязательном условии оказания услуг сказано в п. 5.1 договора.
Предоставление помещений в рамках договора оказания услуг и во исполнение данного договора само по себе не образует предмет какого-либо иного договора (возмездного или безвозмездного), например договора аренды.
Предоставление заказчиком помещения для обеспечения исполнения услуг является составным элементом отношений по оказанию исполнителем этих услуг (то есть их реализации), а не самостоятельной операцией по передаче права пользования помещением, то есть заказчик исполняет свою часть договора. Кроме этого, исполнитель не приобретает полного права использования имущества (помещения) заказчика, он может им пользоваться только для исполнения договора оказания услуг.
По аналогичным причинам, на наш взгляд, нельзя говорить и о возникновении у исполнителя дохода в натуральной форме. Исполнитель получил возможность пользоваться имуществом (помещением) не для личного пользования, а только в рамках исполнения своих обязанностей по договору оказания услуг.
В таком случае логичным и правильным, по нашему мнению, представляется указание в договоре (дополнительном соглашении к нему) формулировки "в рамках договора оказания услуг и во исполнение данного договора предоставить исполнителю оборудованные рабочие места".
Данной позиции придерживается и Минфин России.
Так, в
Письме от 14 января 2008 г. N 03-03-06/1/4 Минфин России указал, что "имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли".
В связи с этим пристальное внимание следует уделить перечню благ, которые предоставляются во исполнение п. 5.1 договора.
Для того чтобы избежать необоснованных претензий со стороны налоговых органов, предоставляемые блага (право прохода, перемещения и т.п.) должны быть непосредственно связаны с предметом договора оказания услуг.
Иными словами, при отсутствии права на указанные блага исполнение договора оказания услуг будет невозможно.
Если будут предоставлены дополнительные блага, от наличия или отсутствия которых не зависит возможность исполнения обязательств по договору, то предоставление таких благ является самостоятельным видом договора.
Таким образом, по нашему мнению, право пользования помещениями (иным имуществом), без предоставления которых исполнение обязательств по договору невозможно, не считается безвозмездным. Иные блага следует считать безвозмездно переданными (полученными).
Описание ситуации: Организация проводит в 2009 г. тройной взаимозачет, по которому погашаются дебиторская задолженность, возникшая в 2009 г., и кредиторская задолженность, возникшая в 2008 г., НДС кредитору уплачивается отдельным платежным поручением.
Вопрос: 1. Правомерно ли проведение тройного взаимозачета с точки зрения гражданского законодательства?
2. Каковы налоговые риски при проведении данной сделки?
Ответ: 1. В соответствии со
ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Согласно
ст. 411 ГК РФ не допускается зачет требований:
- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
- о взыскании алиментов;
- о пожизненном содержании;
- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
Из содержания указанных норм следует, что прекращение обязательства зачетом встречного требования возможно в случае, когда требования однородны и наступил срок исполнения обязательства. При этом
ст. 411 ГК РФ устанавливаются случаи, когда зачет требований не допускается. Иных ограничений в отношении прекращения обязательства зачетом встречного требования законодательством не предусмотрено.
Следует заметить, что конструкция
ст. 410 ГК РФ рассчитана на проведение зачета между двумя сторонами
встречного однородного требования. При проведении сделки по осуществлению "тройного" взаимозачета признак встречности отсутствует. То есть "тройной" взаимозачет не является
зачетом встречного однородного требования, предусмотренным
ГК РФ.
Вместе с тем в силу
п. 2 ст. 1,
пп. 1 п. 1 ст. 8 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
Гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.
То есть
ГК РФ не запрещает осуществление исполнения обязательств зачетом между тремя (или более) лицами.
Организация произвела "тройной" взаимозачет, который законом не предусмотрен, но не противоречит ему.
Следовательно, тройной взаимозачет произведен в соответствии с гражданским законодательством правомерно.
2. Налоговым
кодексом особых требований или запретов при проведении "тройного" зачета по сравнению с взаимозачетом между двумя сторонами не предусмотрено.
То есть каких-либо особых налоговых рисков при проведении "тройного" взаимозачета по сравнению с взаимозачетом между двумя сторонами не возникает. В данном случае исполнение налоговых обязанностей, связанных с исполнением обязательства "тройным" взаимозачетом, должно осуществляться в общем порядке, предусмотренном для сделок по проведению взаимозачета между двумя сторонами.
В соответствии с
п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ при осуществлении с 1 января 2009 г. зачетов взаимных требований суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, подлежат вычету в соответствии с
гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Из содержания данной
нормы следует, что при исполнении обязательства зачетом встречного требования после 1 января 2009 г. суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 г., подлежат к вычету в порядке, действовавшим на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В соответствии с
п. 4 ст. 168 НК РФ (в ред., действовавшей до 1 января 2009 г.) установлено, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении зачетов взаимных требований.
При проведении в 2009 г. "тройного" взаимозачета в отношении товаров, принятых к учету до 31 декабря 2008 г., организация уплачивает НДС кредитору отдельным платежным поручением, то есть по правилам
п. 4 ст. 168 НК РФ, действовавшим до 1 января 2009 г., что соответствует нормам налогового законодательства.
Таким образом, налоговых рисков при проведении организацией "тройного" взаимозачета при соблюдении всех иных налоговых обязанностей, возникающих при осуществлении зачета встречных требований, не возникает.
Распространение валютного контроля на операцию по выдаче
денежных средств в иностранной валюте на загранкомандировку
Вопрос: Сотрудник нашей организации во время нахождения в загранкомандировке осуществлял оплату с использованием кредитной (корпоративной) карты.
Необходимо ли предоставлять в банк какие-либо документы с целью осуществления банком валютного контроля?
Ответ: Согласно
пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" между резидентами разрешены валютные операции при оплате (возмещении) расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.
При этом ранее действовавшим Положением ЦБ РФ от 09.04.1998 N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" было прямо предусмотрено, что по требованию эмитента (банка) юридическое лицо должно было предоставлять все первичные документы: счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов - по всем операциям, совершенным с использованием корпоративных карт, а также отчеты о командировках, если денежные средства списывались со счета на командировочные расходы
(п. 5.11).
Данное
Положение было признано утратившим силу с 10.04.2005
Указанием ЦБ РФ от 24.12.2004 N 1537-У "Об упорядочении отдельных нормативных актов Банка России".
В настоящее время порядок эмиссии и использования банковских карт регулируется
Положением ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт".
Согласно
п. 2.5 Положения ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П юридическое лицо с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт вправе осуществлять оплату командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории РФ.
Отметим, что в соответствии с
п. 2.6 названного Положения юридические лица с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт могут осуществлять операции в валюте, отличной от валюты счета юридического лица в порядке и на условиях, установленных в договоре банковского счета.
При этом представление юридическим лицом в банк каких-либо первичных документов либо отчетов о командировках в случае использования банковской карты при списании денежных средств со счета на командировочные расходы
Положением ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П
не предусмотрено.
Составляемые при совершении операции с использованием платежной карты документы являются основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и служат подтверждением их совершения
(п. 3.1), однако данные документы не связаны с осуществлением банком валютного контроля.
Единственное требование Положения ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П о контроле банком клиента относится к сфере исполнения Федерального
закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", и оно касается обязанности банка при выдаче платежной карты идентифицировать ее держателя в соответствии с требованиями названного
Закона (п. 1.14).
Таким образом, при осуществлении оплаты командировочных при заграничной командировке у организации отсутствует обязанность по предоставлению в банк каких-либо документов с целью осуществления последним валютного контроля.
Описание ситуации: 1. Индивидуальный предприниматель в рамках предпринимательской деятельности получает выручку на расчетный счет в банке. После проведения безналичных расчетов с контрагентами большая часть выручки с расчетного счета (80%) переводится на карточный счет, с которого идет расходование наличных денежных средств на нужды физического лица, на вклад, на выплату зарплаты наемным сотрудникам через кассу.
2. Обслуживающий банк, основываясь на ряде законодательных документов и положений, а именно
ст. 23 ГК РФ,
Порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденном Решением от 22.09.1993 N 40,
Положении от 05.01.1998 N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации", запросил расчет по
форме 0408020 "Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу, на 2009 год".
Вопрос: Приравнивается ли расходование наличных денежных средств с карточного счета к расходованию наличных денег из выручки?
Ответ: Как следует из описания ситуации, банк, запросив расчет лимита остатка кассы у индивидуального предпринимателя, сослался на ряд нормативных актов, в связи с чем полагаем необходимым их проанализировать.
Согласно
п. 3 ст. 23 Гражданского кодекса РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно, применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
Из данной
нормы следует, что, как правило, предпринимательская деятельность индивидуального предпринимателя регулируется нормами Гражданского
кодекса РФ.
На обязательность применения иных нормативных актов в отношении деятельности индивидуального предпринимателя в приведенной норме не указано.Иными словами, из п. 3 ст. 23 Гражданского кодекса РФ не следует вывод, что индивидуальные предприниматели приравниваются к юридическим лицам с точки зрения иных нормативных актов.
В соответствии с
п. 1 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка России от 22.09.1993 N 40, предприятия, объединения, организации и учреждения (в дальнейшем - предприятия) независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков.
Предприятия, объединения, организации и учреждения относятся к юридическим лицам в силу
ст. 48 Гражданского кодекса РФ.
Индивидуальные предприниматели являются гражданами и осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (
п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса РФ).
Следовательно, индивидуальные предприниматели не могут быть отнесены к предприятиям, поименованным в п. 1 Порядка ведения кассовых операций в РФ. Прямого указания на обязанность индивидуальных предпринимателей применять данный нормативный акт нет.
Согласно
п. 1.2 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 N 14-П оно обязательно для выполнения организациями, предприятиями и учреждениями на территории РФ.
Из данной
нормы также следует, что индивидуальные предприниматели не названы в числе лиц, обязанных применять
Положение о правилах организации наличного денежного обращения.
Таким образом, исходя из буквального толкования рассмотренных норм, действие Порядка ведения кассовых операций и Положения о правилах организации наличного денежного обращения на индивидуальных предпринимателей не распространяется.
Следовательно, на них не может быть возложена обязанность вести кассу и утверждать лимит остатка кассы.
Такого же подхода, как правило, придерживаются и суды при рассмотрении дел, связанных с привлечением индивидуальных предпринимателей к административной ответственности по
ст. 15.1 КоАП РФ. ФАС Уральского округа в
Постановлении от 29.10.2008 N Ф09-8020/08-С1 указал: "В силу
п. п. 1,
3 Порядка ведения кассовых операций иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной
форме обязаны предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности, то есть юридические лица. Предприниматели без образования юридического лица согласно
ст. ст. 23,
48 Гражданского кодекса Российской Федерации таковыми не являются. Следовательно,
Порядок ведения кассовых операций не распространяет свое действие на индивидуальных предпринимателей". Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.10.2007
N Ф09-8499/07-С1, ФАС Московского округа от 19.12.2008
N КА-А40/12002-08, ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2008
N Ф03-4377/2008.
Вместе с тем есть пример противоположного судебного решения. ФАС Восточно-Сибирского округа отказал в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о признании незаконными действий по понуждению установления лимита кассового остатка, о признании недействительным и отмене решения банка в части оформления разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в кассу предпринимателя, и обязании аннулировать указанное решение. Суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель осуществляет коммерческую деятельность, следовательно, к нему применяются правила, регулирующие деятельность юридических лиц. Индивидуальный предприниматель является участником правоотношений, регламентируемых
Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ (
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.09.2008 N А69-188/07-5-Ф02-4248/08).
Таким образом, в случае возникновения спора в суде не исключено его разрешение не в пользу индивидуального предпринимателя.
Финансовые и налоговые органы также придерживаются мнения о необходимости утверждения лимита остатка кассы для индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, поскольку согласно
п. 4 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций (Письма Минфина России от 25.01.2008
N 03-11-05/14, УМНС России по г. Москве от 20.05.2004
N 21-09/34235).
Что касается расходования наличных денежных средств с "карточного" счета, полагаем необходимым отметить следующее.
Особенности осуществления расчетов по счетам с применением банковских карт предусмотрены
Положением Центрального банка РФ от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт".
Согласно
п. 1.12 данного Положения клиент совершает операции с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт по банковскому счету (далее по тексту - счет физического лица, счет индивидуального предпринимателя, счет юридического лица), открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт, заключаемого в соответствии с требованиями законодательства РФ.
То есть клиент (в том числе физическое лицо или индивидуальный предприниматель) может заключить с банком договор банковского счета, предусмотрев возможность совершения операций по нему с использованием различных карт.
Следовательно, использование карты в данном случае является способом осуществления операций по банковскому счету (например, получение наличных денежных средств через банкомат) и не может быть признано показателем, определяющим статус клиента (физическое лицо или индивидуальный предприниматель).
В связи с этим полагаем необходимым отметить следующее.
Виды банковских счетов и направления их использования предусмотрены в
гл. 2 Инструкции Центрального банка РФ от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)".
Согласно
п. 2.2 данной Инструкции текущие счета открываются физическим лицам для совершения расчетных операций, не связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой.
В соответствии с
п. 2.3 данной Инструкции расчетные счета открываются, в частности, индивидуальным предпринимателям для совершения расчетов, связанных с предпринимательской деятельностью.
Из анализа приведенных положений следует, что банковские счета, открытые физическому лицу и индивидуальному предпринимателю, имеют разные направления использования.
Следовательно, расчеты, связанные с предпринимательской деятельностью, должны осуществляться через расчетный счет индивидуального предпринимателя. Счет в банке, открытый физическому лицу (независимо от того, является он индивидуальным предпринимателем или нет), предназначен для его личного использования.
В рассматриваемой ситуации "карточный" счет открыт физическому лицу (без использования статуса индивидуального предпринимателя).
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации расходование физическим лицом средств со своего текущего счета не имеет отношения к его предпринимательской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.
Вместе с тем обращаем ваше внимание на то, что все расчеты, связанные с предпринимательской деятельностью индивидуального предпринимателя (в том числе выплата зарплаты сотрудникам), должны производиться с использованием его расчетного счета.
Раздел IV. ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
Чуменко Олег Валерьевич, ведущий специалист по юридическим вопросам второй категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
Специфика налогообложения предприятий,
осуществляющих авиаперевозки пассажиров и грузов
(Окончание.
Начало см. "Налоги и финансовое право", 2009, N 8)
III. Налог на доходы физических лиц,
единый социальный налог
3.1. НДФЛ и ЕСН с сумм компенсации авиаперевозчиками
своим работникам затрат на приобретение авиабилетов
других авиакомпаний для следования
к месту проведения отпуска и обратно
По мнению ряда налоговых органов, авиаперевозчики обязаны исчислить и удержать НДФЛ с выплат своим работникам компенсации стоимости авиабилетов других авиакомпаний, приобретаемых для полета к месту проведения отпуска.
Однако суды придерживаются иного мнения, согласно которому указанные выплаты обложению НДФЛ не подлежат.
В
Постановлении ФАС ДВО от 11.04.2007 N Ф03-А51/06-2/5215 суд установил, что авиакомпания на основании коллективного договора и в соответствии с
Постановлением Совета Министров СССР от 25.06.1971 N 434 "О дополнительных льготах работникам предприятий и организаций Министерства гражданской авиации при следовании к месту проведения отпуска воздушным транспортом" компенсировала стоимость авиабилетов своим работникам при следовании к месту использования отпуска и обратно воздушным транспортом гражданской авиации других регионов по авансовым отчетам.
Суд указал, что перечень доходов, не подлежащих налогообложению, содержится в
ст. 217 НК РФ, в которой в числе других указаны все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Поскольку
НК РФ не содержит понятие компенсационных выплат, суд в соответствии с
п. 1 ст. 11 НК РФ обоснованно руководствовался
ст. 164 ТК РФ, которая определяет компенсации как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законодательством обязанностей.
Обязанность авиакомпании компенсировать стоимость авиабилетов своим работникам при следовании их к месту использования отпуска и обратно основана на положениях
ст. 165 ТК РФ, коллективного договора и
Постановления Совета Министров СССР от 25.06.1971 N 434 "О дополнительных льготах работникам предприятий и организаций Министерства гражданской авиации при следовании к месту отпуска воздушным транспортом".
Следовательно, сумма выплаченной авиакомпанией компенсации стоимости авиабилетов своим работникам не подлежит налогообложению в соответствии с
п. 1 ст. 217 НК РФ как установленная действующим законодательством РФ компенсационная выплата, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Хотелось бы отметить, что до настоящего времени вышеуказанное
Постановление Совета Министров СССР от 25.06.1971 N 434, на которое ссылается суд в вышеуказанном судебном акте, недействующим не признано.
В данном
Постановлении указывается, что Министерству гражданской авиации разрешается предоставлять один раз в год работникам Министерства и подчиненных ему предприятий и организаций льготные билеты для следования воздушным транспортом к месту проведения отпуска и к месту санаторно-курортного лечения (и обратно):
а) лицам летно-подъемного состава, проработавшим в системе Министерства гражданской авиации непрерывно от 5 до 7 лет, - бесплатный билет;
б) лицам инженерно-технического состава, а также высшего и старшего начальствующего состава, проработавшим в системе Министерства гражданской авиации непрерывно от 5 до 7 лет, - билет со скидкой 50 процентов тарифа;
в) всем работникам, проработавшим в системе Министерства гражданской авиации непрерывно 7 и более лет, - бесплатный билет и билет со скидкой 50 процентов тарифа на одного члена семьи;
г) работникам, удостоенным почетных званий "Заслуженный пилот СССР" и "Заслуженный штурман СССР", - два бесплатных билета (на работника и на одного члена семьи).
Таким образом, выплаты работникам авиакомпаний в виде компенсации стоимости авиабилетов для них и членов их семей для следования к месту проведения отпуска и обратно предусмотрены действующим законодательством, а потому в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ.
Аналогичные выводы содержит
Постановление ФАС СЗО от 17.03.2008 N А05-8497/2007.
Что касается начисления ЕСН в отношении указанных выплат, то в
Постановлении ФАС ЗСО от 13.02.2008 N Ф04-244/2008(710-А75-26) суд указал, что согласно
пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит налогообложению стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.
В рассматриваемой судом ситуации авиаперевозки отдельных категорий работников и членов их семей осуществлялись налогоплательщиком по льготному тарифу, установленному
п. 1 действующего в настоящее время Постановления Совета Министров СССР от 25.06.1971 N 434 "О дополнительных льготах работникам предприятий и организаций Министерства гражданской авиации при следовании к месту проведения отпуска воздушным транспортом".
При таких обстоятельствах суд признал неправомерным включение в налогооблагаемую базу авиакомпании по ЕСН стоимости авиабилетов, предоставленных своим работникам и членам их семей.
Также суд отклонил довод налогового органа о том, что авиакомпания не относится к организациям, подчиненным Министерству гражданской авиации, поэтому
Постановление Совета Министров СССР от 25.06.1971 N 434 не распространяет свое действие на авиакомпанию, в связи с чем стоимость льготных билетов, предоставляемых авиакомпанией своим работникам, подлежит обложению ЕСН.
При этом суд указал, что в соответствии с
разд. 4 Отраслевых тарифных соглашений в гражданской авиации России от 25.12.1998 под организациями гражданской авиации следует понимать все предприятия воздушного транспорта, чьи работники состоят в профсоюзах, независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, а не только унитарные и государственные учреждения.
Таким образом, выплаты работникам авиакомпаний в виде компенсации стоимости авиабилетов для них и членов их семей для следования к месту проведения отпуска и обратно не подлежат обложению ЕСН.
3.2. Обложение НДФЛ и ЕСН выплат иностранной валюты
взамен суточных экипажам воздушных судов
Согласно
ст. 129 ТК РФ
заработная плата работника помимо непосредственно самого вознаграждения за труд
включает в себя также и различные
выплаты компенсационного характера.
В соответствии со
ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов, доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством.
Согласно
ст. 149 ТК РФ при выполнении работ в условиях, отклоняющихся от нормальных, работнику производятся соответствующие выплаты.
Как пояснил ВС РФ в
Решении от 20.06.2002 N ГКПИ2002-476, то обстоятельство, что работа членов экипажей воздушных судов происходит в условиях, отклоняющихся от обычных, является очевидным и доказыванию не подлежит.
Обязанность по выплате компенсации личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, установлена в соответствии с
Распоряжением Правительства РФ от 01.11.1993 N 1944-р.
Основная часть рабочего времени пилотов и бортпроводников проходит за пределами постоянного места работы - в воздухе или в аэропортах других городов, включая зарубежные. Работа летного экипажа связана с постоянными рисками техногенного характера - риск отказа систем воздушного судна с катастрофическим исходом, риск неблагоприятных погодных факторов с катастрофическим исходом, а также с рисками юридического, политического и экономического характера в связи с регулярным нахождением под юрисдикцией иностранных государств во время стоянки в зарубежных аэропортах. Перечисленные риски оказывают неблагоприятное стрессовое воздействие на членов летных экипажей, то есть свои трудовые обязанности пилоты и бортпроводники выполняют в условиях, отличающихся от нормальных.
Согласно
п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды нормативно установленных компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Несмотря на то обстоятельство, что положения
ст. ст. 164,
165 ТК РФ не предусматривают такой вид компенсаций, как выплаты взамен суточных,
данные суммы по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ подлежат освобождению от обложения ЕСН и НДФЛ.
Данная позиция поддержана судебной практикой.
Так, в
Постановлении ФАС МО от 29.11.2007 N КА-А41/12141-07 суд указал, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, выданные членам экипажей воздушных судов гражданской авиации, выполняющих международные рейсы, являются компенсацией дополнительных затрат работника в связи с исполнением трудовых обязанностей в силу
ст. 164 ТК РФ, а не составной частью заработной платы (доплатой за особые условия труда). Соответственно, указанные выплаты не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ.
Кроме того, вывод об отсутствии оснований для обложения НДФЛ и ЕСН компенсационных выплат взамен суточных был сделан в
Письме Минфина России от 31.05.2004 N 04-04-04/63.
Несмотря на это, ряд налоговых органов полагает, что вышеуказанные выплаты не являются компенсационными выплатами, а носят характер дополнительной оплаты труда, а потому подлежат обложению НДФЛ и ЕСН.
Суды в данном случае встают на сторону налогоплательщика.
В
Постановлении ФАС МО от 21.03.2008 N КА-А40/1164-08-2 суд указал, что
ст. 165 Трудового кодекса РФ предусмотрено предоставление компенсации не только при направлении в командировки, но и в других случаях, предусмотренных указанным Кодексом и иными федеральными нормативными актами.
В 2003 и 2004 гг. действовал единый порядок выплаты иностранной валюты для командированных лиц и личного состава экипажей самолетов, выполняющих международные рейсы, предусмотренный
Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств". Иностранная валюта выплачивалась работникам общества на личные расходы.
Нормы
ст. ст. 217 и
238 НК РФ предусматривают в качестве условия освобождения от обложения НДФЛ и ЕСН компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, лишь соблюдение пределов, установленных федеральным законодательством.
В
Постановлении ФАС МО от 09.03.2007, от 16.03.2007 N КА-А40/1410-07 суд указал, что в соответствии с
п. 1 ст. 217 НК РФ выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей самолетов предприятия, выполняющих международные рейсы, не подлежат обложению НДФЛ.
В
Постановлении ФАС ВВО от 16.08.2006 N А29-9059/2005а суд указал, что выплаты иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, осуществляются в соответствии с
Распоряжением Совета Министров - Правительства РФ от 01.11.1993 N 1944-р и Письмом Департамента воздушного транспорта Министерства транспорта России от 19.11.1993 N ДВ-162/и.
По своей правовой природе данные выплаты соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании
ст. 238 НК РФ освобождаются от обложения ЕСН, а на основании
ст. 217 НК РФ - от обложения НДФЛ.
Доводы налогового органа о том, что спорные выплаты являются составной частью заработной платы (доплатой за работу в условиях, отклоняющихся от обычных условий труда) и подлежат обложению ЕСН и НДФЛ, суд отклоняет в силу следующего.
Из положений
ст. ст. 217 и
238 НК РФ следует, что от обложения НДФЛ и ЕСН освобождаются компенсационные выплаты. При этом приведенные нормы не содержат оговорок относительно того, что от налогообложения освобождаются только выплаты, о которых говорится в
ст. 164 ТК РФ (денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей).
Оснований для исключения из перечней, приведенных в
ст. ст. 217 и
238 НК РФ, компенсационных выплат, предусмотренных
ст. 129 ТК РФ, не имеется.
Кроме того, несмотря на то что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение летного экипажа на воздушном судне во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты по своей сути направлены на компенсацию расходов членов экипажей воздушных судов.
На основании изложенного выплаты в иностранной валюте, производимые членам экипажей воздушных судов, представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника и не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ.
3.3. Обложение НДФЛ и ЕСН компенсации стоимости питания
членам экипажей воздушных судов
Согласно
п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.
В соответствии с
п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в
ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой они осуществляются. При этом не облагаются ЕСН все виды компенсаций, установленных законодательством РФ, актами органов местного самоуправления (в пределах норм в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с оплатой стоимости и (или) выдачей натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.
В
Приказе Минтранса России от 30.09.2002 N 122 "О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов" установлено, что стоимость питания членам экипажей воздушных судов можно компенсировать, если нельзя обеспечить их питанием из-за отсутствия специализированных организаций общественного питания.
Официальная позиция по вопросу об обложении ЕСН указанных выплат выражена в
Письме УФНС России по г. Москве от 09.01.2007 N 21-11/00102@.
В вышеуказанном
Письме налоговый орган указал, что компенсация стоимости питания членам экипажей воздушных судов в пределах норм, установленных законодательством РФ, на основании
пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагается ЕСН, только если во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) нет специализированных организаций общественного питания. При этом отмечено, что сверхнормативные суммы возмещения стоимости питания не облагаются ЕСН в силу
п. 3 ст. 236 НК РФ.
Также в указанном
Письме финансовое ведомство указало, что не признаются объектом обложения ЕСН и расходы на возмещение деньгами стоимости рациона питания, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, при наличии во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) специализированных организаций общественного питания.
В
Письме Минфина России от 20.04.2005 N 03-05-01-04/104 указано, что бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов, по сути является полагающимся им натуральным довольствием (продовольственным обеспечением). Следовательно, стоимость такого питания не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН на основании
п. 3 ст. 217 и
пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ в пределах норм, утвержденных
Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861.
Придерживаются аналогичного мнения и суды.
Так, в частности, в
Постановлении ФАС МО от 21.06.2006 N КА-А41/5312-06 суд пришел к выводу о том, что действующее законодательство допускает при невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием выплату работодателем денежной компенсации каждому члену экипажа в соответствующей стоимости утвержденного рациона питания, что является гарантией хорошего самочувствия членов экипажа и, соответственно, условием безопасности полета.
Таким образом, суммы компенсации членам экипажей воздушных судов стоимости питания (суммы выплат взамен питания) не являются объектом обложения НДФЛ и ЕСН.
3.4. Обложение НДФЛ стоимости бесплатного питания,
предоставляемого членам экипажей воздушных судов
и инженерно-техническому персоналу
Продолжая, по сути, рассмотрение предыдущего вопроса, отметим, что авиаперевозчики, помимо выплат компенсации стоимости питания, также предоставляют экипажам воздушных судов и инженерно-техническому персоналу непосредственно питание.
В отношении бесплатного питания, предоставляемого членам экипажей воздушных судов, вопрос урегулирован, т.е. стоимость указанного питания не подлежит обложению НДФЛ в силу
п. 3 ст. 217 НК РФ.
Однако в некоторых авиакомпаниях бесплатное питание предоставляется не только членам экипажей воздушных судов, но и инженерно-техническому персоналу, обеспечивающему работу экипажей. В связи с этим возникает вопрос об обложении НДФЛ стоимости бесплатного питания, предоставляемого инженерно-техническому персоналу.
Разъяснений официальных органов по этому вопросу нет.
В
Постановлении ФАС СЗО от 23.03.2009 N А05-8942/2008 налоговый орган в обоснование доначисления обществу НДФЛ сослался на то, что оплата стоимости питания работникам нелетного состава в командировках законодательством и коллективным договором не предусмотрена, следовательно, эти выплаты не подпадают под действие
п. 3 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Судом было установлено, что Отраслевым тарифным
соглашением гражданской авиации на 2004 - 2006 годы от 16.09.2004 и коллективными договорами предусмотрена компенсация питания как работникам общества, так и иным лицам, обеспечивающим работу экипажей воздушных судов.
Суд указал, что таким образом питание в командировках работников общества и иных лиц, обеспечивающих работу экипажей воздушных судов, в соответствии с
п. 3 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ.
Таким образом, не подлежит обложению НДФЛ стоимость бесплатного питания, предоставляемого как летному составу авиаперевозчиков, так и членам инженерно-технического персонала, обеспечивающим работу летного состава.
IV. Уплата транспортного налога в отношении воздушных судов
Пунктом 1 ст. 358 НК РФ предусмотрено, что объектами обложения транспортным налогом признаются в том числе самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
Исключение в силу
пп. 4 п. 2 вышеуказанной статьи составляют пассажирские и грузовые воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, а также в силу
пп. 8 п. 2 вышеуказанной статьи - самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы.
Плательщиками транспортного налога согласно
ст. 357 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
Регистрация гражданских воздушных судов, в том числе сведений об их собственниках, производится путем внесения записей в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ в соответствии с
Правилами государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ, утвержденными Приказом Минтранса России от 02.07.2007 N 85.
Таким образом, плательщиком транспортного налога в отношении воздушного судна является лицо, зарегистрированное в качестве собственника данного воздушного судна в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ.
Соответственно, воздушные суда, полученные по договору аренды, не подлежат обложению транспортным налогом у арендатора, поскольку он не является их собственником.
Аналогичные выводы сделаны судом в
Постановлении ФАС СЗО от 28.11.2007 N А05-5125/2007 (
Определение ВАС РФ от 31.01.2008 N 600/08): "Поскольку нормами налогового законодательства эксплуатант воздушного судна не отнесен к плательщикам транспортного налога, а доказательств того, что спорные воздушные суда зарегистрированы на заявителя, Инспекция в материалы дела не представила, суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу транспортного налога за 2006 г.".
В
Постановлении ФАС МО от 30.10.2007 N КА-А40/11100-07 (
Определение ВАС РФ от 22.02.2008 N 1933/08) суд указал, что общество не является носителем вещного права на воздушные суда, использует их на условиях аренды, таким образом, у общества отсутствует обязанность уплачивать транспортный налог.
При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что в свидетельствах о регистрации воздушных судов указаны эксплуатант и собственник, указав, что свидетельства выданы только для целей регистрации и не являются документом, удостоверяющим право собственности на воздушное судно. Иными словами, свидетельство не является основанием для решения вопроса о том, кто является плательщиком транспортного налога.
Таким образом, арендатор воздушных судов не является плательщиком транспортного налога в отношении указанных воздушных судов.
Однако официальные органы придерживаются иной точки зрения по данному вопросу.
В частности, в
Письме Минфина России от 22.02.2005 N 03-06-04-04/13 указано, что в отношении воздушных судов именно эксплуатанты, указанные в
свидетельстве о регистрации гражданского воздушного судна, являются плательщиками транспортного налога.
Учитывая такую позицию официальных органов, обоснованность неуплаты транспортного налога в отношении арендованных воздушных судов арендатору, судя по всему, придется доказывать в суде.
При этом хотелось бы отметить, что согласно
п. 5 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ акт регистрации гражданского воздушного судна в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации не является актом регистрации прав на воздушное судно и сделок с ним.
Кроме того, в вышеуказанном
Письме Минфин России также указывает, что свидетельство о государственной регистрации гражданского воздушного судна РФ - это документ, удостоверяющий, что воздушное судно занесено в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ. Свидетельство выдается только для целей регистрации и не является документом, удостоверяющим право на владение воздушным судном (
Приказ Минтранса России от 02.07.2007 N 85).
Таким образом, Минфин России в вышеуказанном Письме, словно опровергая сделанные в этом же Письме выводы, косвенно подтвердил, что плательщиком транспортного налога в отношении воздушных судов является только их собственник.
Кроме того, хотелось бы отметить, что с 17.09.2009 вступил в силу Федеральный
закон от 14.03.2009 N 31-ФЗ "О государственной регистрации прав на воздушные суда и сделок с ними".
В соответствии с
п. п. 3,
4 ст. 1 вышеуказанного Федерального закона государственная регистрация прав на воздушные суда является единственным доказательством существования зарегистрированного права на воздушное судно. Государственная регистрация прав на воздушные суда осуществляется по установленной указанным
Законом системе записей о правах на воздушные суда, в том числе об ограничениях (обременениях) прав, и о сделках с воздушными судами в Едином государственном реестре прав на воздушные суда и сделок с ними.
В силу
п. 1 ст. 5 Федерального закона от 14.03.2009 N 31-ФЗ права на воздушные суда, возникшие до дня вступления в силу указанного Закона, и сделки с ними, совершенные до этого момента, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной указанным Законом. Государственная регистрация таких прав осуществляется по желанию их обладателей.
Таким образом, с 17.09.2009 плательщиками транспортного налога в отношении воздушных судов будут являться их собственники в соответствии с Государственным реестром гражданских воздушных судов РФ и Единым государственным реестром прав на воздушные суда и сделок с ними.
До указанной даты собственники воздушных судов, а соответственно, и плательщики транспортного налога, определяются на основании данных о собственниках воздушных судов, имеющихся в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ.
Что касается ситуации, когда российский авиаперевозчик использует в своей деятельности на правах арендатора воздушное судно, принадлежащее иностранному собственнику, то заместитель начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Гаврилова Н.А. в разъяснениях от 05.02.2008 указывает:
"Воздушные суда, арендуемые или взятые в лизинг российскими лицами у иностранных компаний, внесены в реестры соответствующих государств. В этих же реестрах зарегистрировано и право собственности на вышеуказанные суда.
Как установлено
ст. 131 ГК РФ, в РФ государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение.
В соответствии с правилами регистрации при аренде российскими лицами воздушных судов, право собственности на которые принадлежит иностранцам и зарегистрировано в иностранных реестрах, в Российской Федерации может быть зарегистрировано только право аренды таких воздушных судов российскими арендаторами.
Таким образом, местонахождением воздушных судов, в том числе воздушных судов, арендованных российскими авиакомпаниями у иностранцев, считается государство, в реестре которого зарегистрированы воздушное судно и право собственности на него, в котором применяется собственное налоговое законодательство с учетом международного законодательства об избежании двойного налогообложения.
Следовательно, если воздушные суда не зарегистрированы на территории РФ, а имеются только договоры на право аренды судов, то транспортный налог взиматься не должен.
Относительно налогоплательщиков - физических лиц отметим, что если российский гражданин (собственник) проживает за пределами РФ и на него зарегистрировано воздушное судно на территории РФ, то он должен уплачивать налог по месту проживания (регистрации), указанному в
свидетельстве о государственной регистрации воздушного судна.
Если иностранный гражданин не является резидентом РФ, то основания для государственной регистрации приобретенного воздушного средства на территории РФ отсутствуют; следовательно, объект обложения транспортным налогом не возникает.
Что касается российской организации - собственника воздушных судов, то местом ее нахождения является РФ. За пределами РФ у нее могут регистрироваться только права на арендованные воздушные суда, принадлежащие иностранной организации; следовательно, транспортный налог в этом случае также не взимается.
Таким образом, транспортным налогом облагаются только зарегистрированные национальные воздушные суда по месту нахождения (регистрации) собственника в РФ"
<1>.
--------------------------------
<1> "Налоговый вестник", 2008,
N 3.
А как быть, если воздушное судно в установленном порядке не зарегистрировано?
Согласно
Постановлению ФАС МО от 19.09.2008 N КА-А40/8418-08 по делу N А40-49292/07-151-322 юридическое лицо не освобождается от обязанности уплаты транспортного налога за не зарегистрированное в установленном порядке воздушное судно. Суд указал, что в силу
ст. 33 Воздушного кодекса РФ,
ст. 131 ГК РФ обязанность по регистрации транспортного средства возложена на юридическое лицо. Поскольку воздушное судно подлежит регистрации в порядке, установленном соответствующими правилами, в силу
п. 1 ст. 358 НК РФ оно признается объектом налогообложения. Таким образом, несмотря на то что транспортное средство не зарегистрировано в установленном порядке, владелец воздушного судна является плательщиком транспортного налога.
Что касается льгот по транспортному налогу, то, как уже было отмечено ранее, в соответствии с
пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения транспортным налогом воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
В
НК РФ такое понятие, как основной вид деятельности организации, не расшифровано. Исходя из
п. 17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, являются:
1) положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и др. документы), определяющие пассажирские и (или) грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации;
2) наличие действующей лицензии на осуществление грузовых перевозок и (или) пассажирских перевозок.
То есть вышеуказанная льгота распространяется именно на воздушные суда, используемые при осуществлении основного вида деятельности. Если осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок является дополнительным видом деятельности организации, то она является плательщиком транспортного налога.
В отношении необходимости наличия лицензии для применения льготы по транспортному налогу позиция официальных органов и судов неоднозначна.
По мнению Минфина России и налоговых органов, при отсутствии соответствующей лицензии налогоплательщики не вправе воспользоваться льготами (Письма Минфина России от 15.03.2006
N 03-04-05/04, от 18.10.2004
N 03-04-11/169; УФНС России по г. Москве от 21.02.2007
N 19-11/16478, от 06.02.2007
N 19-11/10261, от 24.01.2007
N 19-11/00557).
В судебной практике единое мнение по данному вопросу отсутствует.
Так, в соответствии с
Постановлением ФАС ВВО от 17.07.2006 N А39-8421/2005-4/10 воздушное судно, находящееся у юридического лица на праве хозяйственного ведения, является объектом обложения транспортным налогом при отсутствии лицензии на осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
Аналогичный вывод сделан в
Постановлении ФАС ЗСО от 17.07.2006 N Ф04-4528/2006(24538-А75-40).
Однако в
Постановлении ФАС ЗСО от 12.12.2005 N Ф04-8887/2005(17755-А46-37) суд сделал вывод о том, что вопрос о наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии на право на занятие лицензируемой деятельностью не связан с положениями
гл. 28 НК РФ и отнесением либо исключением того или иного объекта из состава налогооблагаемой базы. Таким образом, у общества отсутствовала обязанность по уплате транспортного налога в силу
пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ.
По нашему мнению, норма пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ не ставит возможность применения авиаперевозчиками льготы по транспортному налогу в зависимость от наличия или отсутствия соответствующей лицензии на право осуществления деятельности по перевозке пассажиров и грузов.
V. Уплата налога на имущество в отношении воздушных судов
Воздушные суда, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств, в силу
п. 1 ст. 374 НК РФ являются объектами обложения налогом на имущество.
Местом нахождения воздушных судов согласно
пп. 1 п. 5 ст. 83 НК РФ является место (порт) приписки, при отсутствии такового - место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества.
Минфин России в
Письме от 13.06.2006 N 03-06-01-04/132 указывает, что в
НК РФ отсутствует определение таких понятий, как место (порт) приписки или место государственной регистрации воздушного транспортного средства.
В соответствии с
Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 10.11.2002 N БГ-3-04/641 "Об утверждении форм сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, представляемых органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств" органом, осуществляющим государственную регистрацию воздушных транспортных средств, в
сведениях о воздушном судне указывается место его базирования.
Следовательно, местом нахождения воздушного судна в целях уплаты налога на имущество является место его базирования.
Таким образом, собственнику воздушного судна на основании ст. ст. 385 и 386 НК РФ следует представлять отчетность по налогу на имущество организаций в налоговый орган, в ведении которого находится территория, на которой базируется воздушное судно, а уплачивать налог на имущество организаций следует в соответствии с законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций, на территории которого расположено место базирования воздушного судна, в бюджет данного субъекта РФ.
С вышеуказанным выводом Минфина России, по нашему мнению, следует согласиться, поскольку каких-либо особенностей в отношении уплаты налога на имущество в отношении воздушных судов
НК РФ не содержит, а в вышеуказанном
Письме даны обоснованные разъяснения порядка применения положений
гл. 30 НК РФ.
В
Письме от 06.04.2009 N 03-05-05-01/22 Минфин России указал, что балансодержатель воздушных судов должен уплачивать налог на имущество организаций по месту нахождения организации (месту государственной регистрации). В случае если воздушное судно учитывается на отдельном балансе обособленного подразделения организации, налог на имущество организаций уплачивается по месту нахождения данного обособленного подразделения.
Если же
собственник воздушного судна является крупнейшим налогоплательщиком, а воздушное судно находится на балансе его обособленного подразделения, то по данному вопросу Минфин России в
Письме от 30.09.2008 N 03-05-05-01/59 разъяснил, что в таком случае
декларация (расчет) по налогу на имущество организаций в отношении исчисленной и уплаченной суммы налога по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, представляется в налоговый орган по месту учета крупнейшего налогоплательщика.
Если собственник воздушного судна крупнейшим налогоплательщиком не является, то налог на имущество уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего на балансе воздушное судно. На это указывает Минфин России в
Письме от 10.12.2007 N 03-05-05-04/07.
Вышеуказанные разъяснения применимы к уплате налога на имущество в отношении воздушных судов, принадлежащих российским авиаперевозчикам. А как поступить в ситуации, когда российский авиаперевозчик использует в своей деятельности воздушное судно, арендованное у иностранной компании?
Заместитель начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Гаврилова Н.А. в письменных разъяснениях от 26.12.2008
<1> указывает, что объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее вышеуказанным иностранным организациям на праве собственности (
п. 3 ст. 374 НК РФ).
--------------------------------
<1> "Налоговый вестник", 2009,
N 2.
Согласно
п. 2 ст. 375 НК РФ налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость вышеуказанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Подлежащие государственной регистрации воздушные суда, в том числе принадлежащие иностранным организациям на праве собственности, относятся на основании
ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам, если иное не предусмотрено международными договорами.
Согласно
п. 6 ст. 383 НК РФ в отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, указанных в
п. 2 ст. 375 указанного Кодекса, налог на имущество организаций и авансовые платежи по нему подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.
Местом нахождения недвижимого имущества при постановке на налоговый учет согласно
ст. 83 НК РФ признается для морских, речных и воздушных транспортных средств место (порт) приписки, при его отсутствии - место государственной регистрации, при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества, а для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.
В регулирующих государственную регистрацию воздушных судов актах место государственной регистрации воздушных судов не определено, а понятие "место (порт) приписки" используется только для учета и регистрации водных транспортных средств, поэтому в силу
ст. 83 НК РФ местом нахождения недвижимого имущества в части воздушных судов при постановке на налоговый учет признается место нахождения (жительства) собственника имущества.
Таким образом, местом нахождения сданного в аренду воздушного судна, принадлежащего иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, признается территория иностранного государства, а не территория РФ, в связи с чем данное воздушное судно не признается объектом налогообложения согласно п. 3 ст. 374 НК РФ.
При этом на основании
пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от предоставления в аренду воздушных судов, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, в соответствии с особенностями, установленными
ст. 310 НК РФ.
Аналогичные выводы относительно уплаты налога на имущество в отношении воздушных судов, арендованных у иностранной компании, делает и Минфин России в
Письме от 20.01.2009 N 03-05-04-01/07.
Однако такой вывод Минфин России обосновывает тем, что согласно
п. 2 ст. 375 НК РФ налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
В соответствии с действующими нормативными актами учет и техническая инвентаризация осуществляются исключительно в отношении объектов градостроительной деятельности.
Таким образом, исходя из положений
гл. 30 НК РФ к недвижимому имуществу в целях налогообложения относятся объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению, подлежащие государственной регистрации в соответствии с Федеральным
законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Следовательно, в отношении морских и воздушных судов, принадлежащих на праве собственности иностранным организациям, не имеющим постоянных представительств на территории РФ, нормы
п. 3 ст. 374 НК РФ не применяются.
Учитывая изложенное, морские и воздушные суда могут облагаться налогом на имущество организаций только при наличии постоянного представительства иностранной организации на территории РФ.
Таким образом, исходя из положений НК РФ, а также учитывая вышеуказанные разъяснения Минфина России, российский авиаперевозчик, использующий в своей деятельности воздушное судно, арендованное у иностранной компании, не обязан уплачивать налог на имущество в отношении данного воздушного судна.
Раздел V. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные рассмотрению актуальных вопросов, связанных с назначением, проведением и оформлением результатов налоговых проверок и иных форм налогового контроля.
Рубрику "Налоговый контроль" ведут:
Брызгалин Аркадий Викторович, к. ю. н., генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"
Симонов Максим Владимирович, к. ю. н., ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
Может ли налоговый орган использовать документы, полученные
после вынесения решения по результатам налоговой проверки?
Согласно
п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
Однако в некоторых случаях налоговые органы нарушают правила проведения дополнительных мероприятий, что справедливо вызывает возмущение и претензии со стороны налогоплательщиков.
Так, очень часто налоговый орган начинает формировать доказательственную базу по налоговой проверке уже после того, как таковая фактически закончена и по ее итогам уже вынесено соответствующее решение.
Например, по одному из дел было установлено, что после принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган фактически осуществил дополнительные мероприятия налогового контроля, в частности, обследовал место жительства предпринимателя, получил пояснения у руководителей субпоставщиков предпринимателя, допросил свидетелей. При этом предприниматель не был проинформирован о том, что в отношении него проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля.
В обоснование своих требований налоговый орган представил полученные в ходе дополнительных мероприятий доказательства в арбитражный суд. По мнению налогового органа, данные доказательства подтверждают правомерность заявленных требований и должны быть учтены судом при вынесении решения.
Как указал суд, отклоняя доводы налогового органа,
НК РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями
НК РФ.
В рассматриваемом случае доказательства получены за рамками камеральной налоговой проверки, в нарушение установленной процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, поэтому не могут быть признаны допустимыми (
Определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2291/08).
Следовательно, доказательства совершения налогового правонарушения, полученные налоговым органом после принятия решения по результатам камеральной проверки, являются недопустимыми и не могут приниматься во внимание.
Раздел VI. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
В рубрике "Защита налогоплательщика или искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"
Порядок рассмотрения жалобы в суде
Налогоплательщик подал в суд заявление о признании недействительным ненормативного акта налогового органа или о признании незаконными действий (бездействия) его должностных лиц. Если заявление соответствует определенным требованиям (рассмотренным нами в предыдущих номерах журнала), оно принимается к производству суда.
В отличие от процедуры рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе порядок разрешения спора в суде достаточно подробно изложен в законе.
Вопрос о принятии заявления решается судьей в пятидневный срок со дня поступления заявления в суд (
ст. 127 Арбитражного процессуального кодекса РФ). При этом законность и обоснованность самого требования не рассматриваются. Принятие заявления оформляется путем вынесения определения, в котором указывается на подготовку дела к судебному разбирательству, действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения. Например, налоговому органу может быть предложено подготовить письменный отзыв на заявление, налогоплательщику - представить имеющиеся у него оригиналы документов, копии которых были приложены к заявлению.
Копии определения о принятии заявления к производству арбитражного суда направляются лицам, участвующим в деле, не позднее следующего дня после дня его вынесения. Суд высылает копии определения по адресам, которые указаны в заявлении (именно для получения этого определения и следующих судебных актов налогоплательщику и следует указать адрес, по которому он фактически получает почту).
Заявление должно быть рассмотрено в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу (
ч. 1 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Иными словами, со дня поступления заявления в суд до дня вынесения решения должно пройти не более двух месяцев. Однако следует отметить, что на практике этот срок может быть и больше (в связи со сложностью дела, необходимостью истребования дополнительных доказательств, большим количеством дел у судьи и т.д.).
Часть 1 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ содержит указание на то, что федеральным законом может быть установлен иной срок рассмотрения дела, но в настоящее время таких федеральных законов нет.
Подготовка дела к судебному разбирательству
В целях обеспечения правильного и своевременного рассмотрения дела судья проводит подготовку дела к судебному разбирательству.
Задачами подготовки дела к судебному разбирательству являются:
- определение характера спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства, обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела;
- разрешение вопроса о составе лиц, участвующих в деле, и других участников арбитражного процесса;
- оказание содействия лицам, участвующим в деле, в представлении необходимых доказательств;
- примирение сторон.
Иными словами, судья исследует сущность требований налогоплательщика и возражений налогового органа и определяет, какие доказательства необходимо им представить. Также судья разрешает иные процессуальные вопросы, в частности, определяет круг лиц, которые должны быть привлечены к участию в деле.
Перечень действий судьи при подготовке дела к судебному разбирательству весьма обширен (
ст. 135 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Судья:
- вызывает стороны и (или) их представителей и проводит с ними собеседование в целях выяснения обстоятельств, касающихся существа заявленных требований и возражений. Собеседование не является обязательной процедурой, не требует оформления протокола, неявка сторон на собеседование не препятствует продолжению подготовки дела к судебному заседанию. В
п. 23 Письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" разъяснено, что необязательность собеседования целесообразно иметь в виду тогда, когда очевидно, что получение необходимой информации в предварительном судебном заседании и в судебном заседании без проведения собеседования не повлечет отложения судебного разбирательства;
- предлагает раскрыть доказательства, подтверждающие требования и возражения сторон, и представить при необходимости дополнительные доказательства в определенный срок; оказывает содействие сторонам в получении необходимых доказательств, истребует по ходатайству сторон, а в случаях, предусмотренных Арбитражным процессуальным
кодексом РФ, - по своей инициативе необходимые доказательства, разрешает вопросы о назначении экспертизы, вызове в судебное заседание экспертов, свидетелей, привлечении переводчика, необходимости осмотра на месте письменных и вещественных доказательств, а также принимает иные меры для представления сторонами доказательств. Как правило, на этапе подготовки дела (при ее добросовестном проведении) стороны представляют в суд наибольшее количество доказательств, что способствует скорейшему рассмотрению дела. Вместе с тем доказательства могут быть представлены и позднее - к судебному заседанию;
- разъясняет сторонам их права и обязанности, последствия совершения или несовершения процессуальных действий в установленный срок; определяет по согласованию со сторонами сроки представления необходимых доказательств и проведения предварительного судебного заседания;
- разъясняет сторонам их право на рассмотрение дела с участием арбитражных заседателей, право передать спор на разрешение третейского суда, право обратиться за содействием к посреднику в целях урегулирования спора и последствия совершения таких действий, принимает меры для заключения сторонами мирового соглашения, содействует примирению сторон;
- по ходатайству сторон разрешает вопросы об обеспечении иска, о предоставлении встречного обеспечения, а также об обеспечении доказательств, направляет судебные поручения;
- рассматривает вопросы о вступлении в дело других лиц, замене ненадлежащего ответчика, соединении и разъединении нескольких требований, принятии встречного иска, возможности проведения выездного судебного заседания;
- совершает иные направленные на обеспечение правильного и своевременного рассмотрения дела действия.
Как мы видим, на стадии подготовки дела к судебному разбирательству проводится масса мероприятий, и именно от качественной подготовки дела зависит его правильное и своевременное разрешение. Налогоплательщику в этот период следует позаботиться о наиболее полном и подробном документальном обосновании своих требований, а с учетом представленных налоговым органом возражений - об опровержении последних.
В некоторых случаях к участию в налоговом споре должны быть привлечены третьи лица. Например, налогоплательщик обратился в суд о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в отказе принять денежные средства от иной организации в качестве погашения задолженности налогоплательщика по обязательным платежам (на стадии банкротства). Поскольку данная организация не была привлечена к участию в деле в качестве третьего лица, но суд принял решение, затрагивающее ее права, решение было отменено и дело направлено на новое рассмотрение (
Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2005 N КГ-А40/11982-05). Также встречаются случаи привлечения в качестве третьего лица налогового органа, в котором налогоплательщик ранее стоял на учете и который проводил мероприятия налогового контроля, имеющие значение для возникшего спора.
Одной из задач подготовки дела к судебному разбирательству является примирение сторон, которое оформляется в виде мирового соглашения.
Статья 139 Арбитражного процессуального кодекса РФ говорит следующее. Мировое соглашение может быть заключено сторонами:
- на любой стадии арбитражного процесса и при исполнении судебного акта;
- по любому делу, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом и иным федеральным законом.
Мировое соглашение не может нарушать права и законные интересы других лиц и противоречить закону.
Заключается ли мировое соглашение по делам об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) налогового органа?
Следует отметить, что ни
гл. 15 "Примирительные процедуры. Мировое соглашение", ни
гл. 24 "Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц", ни Налоговый
кодекс РФ, ни иные законы не содержат прямого запрета на примирение сторон по такому делу.
Высший Арбитражный Суд РФ отметил следующее. Согласно
ст. 190 Арбитражного процессуального кодекса РФ экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами по правилам, установленным в
гл. 15 настоящего Кодекса, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом.
В данном случае применяется правило об утверждении мирового соглашения. Однако соглашение не может быть утверждено арбитражным судом, если оно нарушает права и законные интересы других лиц и его положения противоречат закону.
При применении указанной
нормы арбитражным судам необходимо исходить из того, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность (
п. 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.2002 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").
Исходя из изложенной позиции и из того, что Налоговым
кодексом РФ и другими нормативными актами заключение мирового соглашения в связи с уплатой налогов не включено в компетенцию налоговых органов, можно сделать вывод, что они на это не имеют права.
На практике налогоплательщик и налоговый орган в рамках судебного дела могут прийти к соглашению, поэтому приведем случаи из судебной практики.
Так, суд первой инстанции утвердил мировое соглашение, согласно которому налогоплательщик обязался погасить налоговую задолженность ежемесячными платежами в определенной сумме. Суд кассационной инстанции отменил определение об утверждении мирового соглашения, указав, что
ст. 31 и иными статьями Налогового
кодекса РФ не предусмотрено право налогового органа на заключение мирового соглашения в связи с уплатой налогов, следовательно, оно заключено налоговым органом с превышением полномочий, установленных налоговым законодательством (
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2003 N А69-883/03-8-Ф02-4285/03-С1).
В другом случае налогоплательщик по мировому соглашению также обязался уплатить определенную сумму недоимки. Суд кассационной инстанции отметил, что соглашение не позволяет однозначно установить размер налоговых обязательств предприятия, в нем не содержатся сведения об условиях и сроках исполнения этих обязательств; суд первой инстанции не проверил, соответствует ли утвержденное им соглашение требованиям
гл. 9 Налогового кодекса РФ, регламентирующей порядок изменения срока уплаты налога, сбора и пени, и не нарушает ли оно публичные интересы. Эти и иные процессуальные нарушения повлекли отмену определения об утверждении мирового соглашения и направление дела на новое рассмотрение (
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2008 N Ф08-3829/2008).
Так или иначе до настоящего времени мировые соглашения по налоговым спорам окончательно не утверждаются.
Предварительное судебное заседание
В рамках подготовки дела к судебному разбирательству судья должен назначить предварительное судебное заседание и известить об этом стороны, но их неявка не препятствует проведению такого заседания (
ст. 136 Арбитражного процессуального кодекса РФ).
Судья на предварительном судебном заседании:
- разрешает ходатайства сторон;
- определяет достаточность представленных доказательств, доводит до сведения сторон, какие доказательства имеются в деле;
- выносит на рассмотрение вопросы, разрешаемые при подготовке дела к судебному разбирательству, и совершает предусмотренные настоящим Кодексом иные процессуальные действия.
При этом стороны вправе представлять доказательства, заявлять ходатайства, излагать свои доводы по всем возникающим в заседании вопросам.
После завершения рассмотрения всех вынесенных в предварительное судебное заседание вопросов судья с учетом мнения сторон и привлекаемых к участию в деле третьих лиц решает вопрос о готовности дела к судебному разбирательству.
То есть предварительное судебное заседание можно назвать завершающим этапом стадии подготовки дела к судебному разбирательству и "репетицией" основного судебного заседания, по окончании которого суд выносит решение.
Предварительное судебное заседание может завершиться следующим образом:
- судья признает дело не подготовленным и продолжит подготовку дела;
- судья признает дело подготовленным и вынесет определение о назначении судебного заседания на другой день;
- судья признает дело подготовленным и при отсутствии возражений у лиц, участвующих в деле (которые должны быть в предварительном судебном заседании), завершает предварительное заседание и открывает судебное заседание в первой инстанции, то есть рассмотрение дела продолжится, но уже в следующей стадии - стадии судебного разбирательства. Из этого порядка предусмотрены исключения: случаи, если в соответствии с
ч. 2 ст. 17 Арбитражного процессуального кодекса РФ требуется коллегиальное рассмотрение данного дела.
Таким образом, судебное рассмотрение налогового спора имеет несколько стадий и множество особенностей, которые будут проанализированы далее.
(
Продолжение см. "Налоги и финансовое право", 2009, N 10)
Раздел VII. ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ
ГРУППОЙ КОМПАНИЙ "НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО"
Головкин Алексей Николаевич, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Замена уплаты ЕСН страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ,
ФФОМС РФ и ТФОМС РФ в 2010 году (анализ Федерального
законаот 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах
в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального
страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования и территориальные
фонды обязательного медицинского страхования")
В рамках дальнейшего реформирования финансового обеспечения социальных выплат в РФ с 2010 г. отменяется взимание единого социального налога. Вместо него организации и индивидуальные предприниматели в новом году будут уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Новый порядок исчисления и уплаты страховых взносов предусмотрен двумя законами: Федеральным
законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и Федеральным
законом от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
Первый
Закон устанавливает порядок исчисления и уплаты страховых платежей в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС РФ и ТФОМС РФ, а также порядок администрирования этих платежей и виды ответственности.
Второй
Закон вносит изменения, обеспечивающие реализацию первого
Закона, в том числе отмену
гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.
Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ можно условно разделить на три части:
- порядок исчисления и уплаты страховых взносов (плательщики, объект обложения, база для начисления, тарифы, сроки уплаты и сдачи расчетов (
ст. ст. 1 -
17));
- порядок администрирования и привлечения к ответственности (порядок взыскания недоимки, проведения камеральных и выездных проверок, виды ответственности и порядок привлечения к ответственности (
ст. ст. 18 -
56));
- порядок вступления в силу и переходные положения (
ст. ст. 57 -
62).
В настоящем комментарии рассмотрен порядок исчисления и уплаты страховых взносов: плательщики, объект обложения, база для начисления, тарифы, сроки уплаты и сдачи расчетов - с учетом переходного периода.
Статья 1. Предмет правового регулирования
Настоящий Федеральный
закон регулирует отношения:
- связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов (уплата);
- возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов (контроль);
- возникающие в процессе привлечения к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах (ответственность).
Настоящий Федеральный
закон распространяется на страховые взносы:
- в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование;
- в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование.
Особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" | 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования". регулирования Настоящий Закон регулирует отношения в системе обязательного социального страхования, определяет правовое положение субъектов, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов, а также устанавливает основы госрегулирования обязательного социального страхования | 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" |
01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" | 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" | |
В целях единообразного применения настоящего Федерального
закона при необходимости могут издаваться соответствующие разъяснения в порядке, определяемом Правительством РФ
(право на разъяснение закона).
В случаях, если международным договором РФ установлены иные правила, применяются правила международного договора.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Действие настоящего Федерального
закона не распространяется: │
│- на правоотношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) │
│страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных │
│случаев на производстве и профессиональных заболеваний; │
│- на правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов на │
│обязательное медицинское страхование неработающего населения, которые │
│регулируются федеральными законами о соответствующих конкретных видах │
│обязательного социального страхования │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Таким образом, Федеральный
закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ устанавливает не только порядок исчисления и уплаты страховых взносов, но и регулирует порядок администрирования этих платежей, проведение проверок, виды ответственности и порядок привлечения к ответственности. Следовательно, с 2010 г. Налоговый
кодекс РФ не распространяет свое действие на отношения, связанные с исполнением обязательств по уплате страховых взносов.
в настоящем Федеральном законе
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ | Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (далее - иностранные организации) |
Физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства | Физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства |
Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Федеральным законом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями | Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями |
Банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ | Банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ |
Счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями | Счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты |
Лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством РФ | Лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством РФ |
Счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ | Счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ |
Недоимка - сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный настоящим Федеральным законом срок | Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок |
Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца | Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца |
Место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение | Место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение |
Место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством РФ | Место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством РФ. При отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ по просьбе этого физического лица для целей настоящего Кодекса место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством РФ |
Товар - любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации | Товар - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Федерации |
Работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц | Работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц |
Услуга - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности | Услуга - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности |
Финансовый год - календарный год с 1 января по 31 декабря | Финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря ( ст. 12Бюджетного кодекса РФ) |
Основные понятия и термины, используемые при взимании страховых взносов, полностью соответствуют понятиям и терминам, используемым в
ст. 11 Налогового кодекса РФ за исключением следующих двух положений:
- при определении понятия "счета (счет)" в отношении взимания страховых взносов дополнено, что эти счета могут быть и у простых физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями;
- при определении понятия "товар" в отношении взимания страховых взносов не дано определение "имуществу".
Последнее может вызвать неясность, поскольку не решается вопрос о том, относятся ли к имуществу имущественные права.
Определение понятия "финансовый год" полностью тождественно понятию, закрепленному в
ст. 12 Бюджетного кодекса РФ.
Статья 3. Органы, осуществляющие контроль
за уплатой страховых взносов
Пенсионный фонд РФ и его территориальные органы | - в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в ПФР; - в отношении страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в Фонды ОМС |
Фонд социального страхования РФ и его территориальные органы | - в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС РФ |
ФСС РФ и его территориальные органы осуществляют также контроль за правильностью выплаты обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
ПФР и его территориальные органы осуществляют обмен необходимой информацией с ФФОМС и ТФОМС в электронной форме в порядке, определяемом соглашениями об информационном обмене.
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
Сроки определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями | Сроки определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями |
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало | Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало |
Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд | Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд |
Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам и отсчет кварталов ведется с начала календарного года | Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года |
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, срок истекает в последний день этого месяца | Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца |
Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем | Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем |
В случае если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день | В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день |
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, срок не считается пропущенным | Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным |
Порядок исчисления сроков, установленный при взимании страховых взносов, полностью соответствует порядку, предусмотренному
ст. 6.1 Налогового кодекса РФ.
Плательщиками страховых взносов являются страхователи, к которым относятся:
1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:
а) организации;
б) индивидуальные предприниматели;
в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:
- индивидуальные предприниматели;
- адвокаты;
- нотариусы, занимающиеся частной практикой.
Федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования могут устанавливаться иные категории страхователей, являющихся плательщиками страховых взносов.
Если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: а) организации; б) индивидуальные предприниматели; в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями | 1) лица, производящие выплаты физическим лицам: а) организации; б) индивидуальные предприниматели; в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями |
2) лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: - индивидуальные предприниматели; - адвокаты; - нотариусы, занимающиеся частной практикой | 2) лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: - индивидуальные предприниматели; - адвокаты; - нотариусы, занимающиеся частной практикой |
Следовательно, круг плательщиков страховых взносов по сравнению с плательщиками ЕСН не изменился.
Статья 6. Учет плательщиков страховых взносов
(Учет производится на основе имеющихся данных - новой постановки на учет не предусмотрено.)
Органы контроля уплаты страховых взносов осуществляют учет плательщиков страховых взносов на основании данных об их учете (регистрации) в качестве страхователей.
Особенности постановки на учет отдельных категорий плательщиков страховых взносов устанавливаются Правительством РФ.
(Сверка данных между ПФР и ФФОМС.)
Территориальные органы ПФР и территориальные ФОМС проводят сверку физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, которые производят выплаты физическим лицам, на основании имеющихся у них данных об их учете (регистрации) в порядке, определяемом совместно ПФР и ФФОМС.
Объект обложения, база и исключения из объекта обложения
для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты
физическим лицам
Статья 7. Объект обложения страховыми взносами
Для организаций | Для индивидуальных предпринимателей | Для физических лиц |
выплаты и иные вознаграждения: - по трудовым договорам; - по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам) |
выплаты и иные вознаграждения: - по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства | |
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования | | |
Не относятся к объекту обложения выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением перечисленных выше авторских договоров |
Не признаются объектом обложения выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства: - по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ; - в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг |
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
(для организаций и индивидуальных предпринимателей) Объектом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства | (для организаций и индивидуальных предпринимателей) Объектом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов), а также по авторским договорам |
(для организаций) Объектом признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, (любые выплаты, в том числе без договоров) | Возможно, это положение абз. 2п. 1 ст. 237 "Налоговая база". При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического - лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования |
(для физических лиц) Объектом признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые плательщиками в пользу физических лиц | (для физических лиц) Объектом признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц |
Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства | Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства |
Не признаются объектом обложения для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам: выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ; вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг | Не признаются объектом обложения для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам: выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ; вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско- правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг |
Нормы нет | статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде; у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде |
Основными изменениями при определении объекта является то, что с 1 января 2010 г. страховыми взносами:
- у организаций - облагаются выплаты физическим лицам, не работающим на данную организацию ни по трудовому, ни по гражданско-правовым, ни по авторским договорам, если эти лица подлежат обязательному социальному страхованию (например, выплата материальной помощи членам семьи работника, которые не связаны с предприятием ни по какому правовому основанию);
- у организаций - облагаются выплаты физическим лицам, работающим на данную организацию по трудовому, либо по гражданско-правовым, либо по авторским договорам, если эти выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль;
- у индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, - облагаются выплаты физическим лицам, работающим на этих лиц по трудовому, либо по гражданско-правовым, либо по авторским договорам, если эти выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц;
- у физических лиц - облагаются выплаты физическим лицам, работающим на этих граждан по трудовому либо по гражданско-правовым договорам, если эти выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Статья 8. База для начисления страховых взносов
Общий порядок исчисления базы
1. Общий порядок исчисления базы применяется во всех случаях осуществления выплат в денежной форме, за исключением выплат по авторским договорам.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей база определяется как сумма выплат, начисленных плательщиками за расчетный период в пользу физических лиц.
Для физических лиц база определяется как сумма выплат за расчетный период в пользу физических лиц.
2. Для всех плательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц) база для исчисления страховых взносов не может превышать 415 000 руб. на каждого работника.
Сумма 415 000 руб. определяется нарастающим итогом с начала расчетного периода.
С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб., страховые взносы не взимаются.
Указанная величина, ограничивающая размер базы для начисления страховых взносов, подлежит ежегодной (с 1 января соответствующего года) индексации в соответствии с ростом средней заработной платы в РФ. Размер указанной индексации определяется Правительством РФ. Данное положение вступает в силу с 1 января 2011 г.
Это положение является главным изменением, принятым с 1 января 2010 г.
3. Плательщики страховых взносов определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
(для организаций и индивидуальных предпринимателей) База определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками за расчетный период в пользу физических лиц | (для организаций и индивидуальных предпринимателей) База определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц |
(для физических лиц) База определяется как сумма выплат и иных вознаграждений за расчетный период в пользу физических лиц | (для физических лиц) База определяется как сумма выплат и вознаграждений за налоговый период в пользу физических лиц |
(для всех) Плательщики определяют базу отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом | (для всех) Налогоплательщики определяют базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом |
(для всех) База устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются | Нормы нет |
Выплаты в натуральной форме
При осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) база определяется исходя из цены этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
При расчете базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов | При расчете базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов |
Таким образом, при выплате дохода в натуральной форме с 1 января 2010 г. база определяется по цене товаров (работ, услуг), указанной в договоре, а не по рыночной цене, как это применялось при исчислении ЕСН.
Выплаты по авторским договорам
Данный порядок исчисления базы применяется во всех случаях осуществления выплат по авторским договорам: по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
База определяется как сумма доходов, полученных по авторскому договору, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов.
Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:
Наименование | Нормативы затрат в процентах суммы начисленного дохода |
Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка | 20 |
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна | 30 |
Создание произведений скульптуры, монументально- декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике | 40 |
Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) | 30 |
Создание музыкальных произведений: | |
музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок; | 40 |
других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию | 25 |
Исполнение произведений литературы и искусства | 20 |
Создание научных трудов и разработок | 20 |
Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (процент суммы дохода, полученного за первые два года использования) | 30 |
При определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
Сумма выплат и иных вознаграждений, учитываемых при определении базы для начисления страховых взносов в части, касающейся авторских договоров, определяется как сумма доходов, полученных по договору, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов. Если расходы не могут быть определены документально, то они принимаются к вычету по нормативам | По ЕСН нормы нет (аналогичные вычеты есть только по НДФЛ в |
Таким образом, при выплате дохода по авторским договорам с 1 января 2010 г. в случае отсутствия возможности документального подтверждения расходов база определяется в виде разницы между доходом за минусом нормативно установленного размера затрат. Ранее по ЕСН норматива затрат установлено не было.
Статья 9. Суммы, не подлежащие обложению
1. Не подлежат обложению страховыми взносами:
1) пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию | государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам |
Никаких изменений по данному виду исключений не произошло.
Все неперечисленные виды пособий (по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, беременности и родам) включаются в общее число пособий и иных видов обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.
Выделение отдельной строкой пособия по безработице обусловлено тем, что оно не является выплатой в рамках обязательного социального страхования, а осуществляется в соответствии с законодательством о занятости населения;
2) Все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с перечисленными видами операций.
Сравнительная таблица видов операций
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; | с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; |
с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; | с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; |
с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; | с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; |
с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; | с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно- тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; |
с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; | с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; |
с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников; | с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; |
с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера; | с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера; |
с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации; | с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации; |
с трудоустройством работников, уволенных в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве инд. предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию; | Нормы нет |
с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением: выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов; выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством РФ российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы | с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) |
При оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению суточные, ... а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок обложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании | При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги на аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании |
Основные изменения заключаются в том, что с 1 января 2010 г. страховыми взносами облагаются следующие выплаты:
- компенсация за неиспользованный отпуск;
- выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда (кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов);
- выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством РФ российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;
3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой отдельным физическим лицам.
Сравнительная таблица перечня физических лиц
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ; | физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ; |
работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; | членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; |
работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка | работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 тысяч руб. на каждого ребенка |
Основные изменения заключаются в том, что с 1 января 2010 г. страховыми взносами облагаются следующие выплаты сумм единовременной материальной помощи, оказываемой:
- членам семьи умершего работника;
- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка в случае ее выплаты по истечении первого года после рождения (усыновления (удочерения));
4) доходы, получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.
5) суммы страховых платежей (взносов) по различным видам страхования работников.
Сравнительная таблица видов страхования
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком в порядке, установленном законодательством РФ; | суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ; |
суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; | суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц |
суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ; | Нормы нет |
суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица; | суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица |
суммы пенсионных взносов плательщика по договорам негосударственного пенсионного обеспечения | Нормы нет |
Следовательно, с 1 января 2010 г. страховыми взносами дополнительно не облагаются:
- суммы взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями;
- суммы пенсионных взносов плательщика по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;
6) взносы работодателя, уплаченные плательщиком страховых взносов в соответствии с Федеральным
законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в размере уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя.
7) стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами | стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами |
В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов | Нормы нет |
Следовательно, с 1 января 2010 г. урегулирован вопрос об обложении страховыми взносами стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно в случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории РФ;
8) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта РФ, избираемых непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума РФ, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума РФ, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума.
9) стоимость форменной одежды и обмундирования.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании | стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании |
10) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников | стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников |
11) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период | суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период |
12) суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников | суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций |
13) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения | суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций |
14) суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов РФ и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством РФ;
15) суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ.
2. В базу для начисления страховых взносов также не включаются:
1) в части страховых взносов, подлежащих уплате в Пенсионный фонд РФ, - суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые прокурорами и следователями, а также судьями федеральных судов и мировыми судьями;
2) в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ, - любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
- суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями, - в пределах размеров, установленных законодательством РФ;
- доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства.
Налоговые льготы, которые были по ЕСН,
От уплаты ЕСН освобождались: |
налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы; |
следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо: - общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения; - организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов; - учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов |
Налогоплательщики (инд. предприниматели, нотариусы, адвокаты), являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода |
Определение периодов и дат осуществления выплат,
стоимости страхового года, а также тарифы страховых взносов
Расчетный период - календарный год.
Если организация была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания данного календарного года.
Если организация была ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним расчетным периодом для нее является период с начала этого календарного года до дня завершения ликвидации или реорганизации.
Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована или реорганизована до конца этого календарного года, расчетным периодом для нее является период со дня создания до дня завершения ликвидации или реорганизации.
Предусмотренные выше правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Отчетные периоды - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.
По ЕСН календарный год не был отчетным периодом (
ст. 240 НК РФ: отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).
выплат и иных вознаграждений
Дата осуществления выплат, начисленных организациями и индивидуальными предпринимателями, определяется как день начисления этих выплат в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения).
Дата осуществления выплат, начисленных физическими лицами, определяется как день осуществления выплат в пользу физического лица.
Обычные тарифы.
В 2010 г. применяются следующие тарифы страховых взносов (всего 26%):
1) Пенсионный фонд Российской Федерации - 20 процентов;
2) Фонд социального страхования Российской Федерации - 2,9 процента;
3) Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1,1 процента;
4) территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 2 процента.
В 2011 г. применяются следующие тарифы страховых взносов (всего 34%):
1) Пенсионный фонд Российской Федерации - 26 процентов;
2) Фонд социального страхования Российской Федерации - 2,9 процента;
3) Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 2,1 процента;
4) территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3 процента.
Пониженные тарифы.
В 2010 г. применяются пониженные тарифы для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам:
1) для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в
ст. 346.2 Налогового кодекса РФ (за исключением организаций и инд. предпринимателей, применяющих ЕСХН, организаций народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования):
Пенсионный фонд Российской Федерации | Фонд социального страхования Российской Федерации | Фонды обязательного медицинского страхования |
ФФОМС | ТФОМС |
15,8 процента | 1,9 процента | 1,1 процента | 1,2 процента |
2) для следующих видов субъектов:
- для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;
- для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН;
- для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД (в отношении выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с ведением деятельности, облагаемой ЕНВД);
- для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы;
- в отношении указанных выплат и вознаграждений, для общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональных и местных отделений (далее - общественные организации инвалидов);
- для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
- для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.
Последнее положение не применяется субъектами, занимающимися производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов:
Пенсионный фонд Российской Федерации | Фонд социального страхования Российской Федерации | Фонды обязательного медицинского страхования |
ФФОМС | ТФОМС |
14,0 процента | 0,0 процента | 0,0 процента | 0,0 процента |
3) для организаций и инд. предпринимателей, применяющих ЕСХН:
Пенсионный фонд Российской Федерации | Фонд социального страхования Российской Федерации | Фонды обязательного медицинского страхования |
ФФОМС | ТФОМС |
10,3 процента | 0,0 процента | 0,0 процента | 0,0 процента |
В течение 2011 - 2014 гг. применяются пониженные тарифы для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам:
1) для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в
ст. 346.2 НК РФ, для организаций народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;
2) для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;
3) для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН;
4) для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, -
в отношении указанных выплат и вознаграждений, для общественных организаций инвалидов;
для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.
Последнее положение не применяется субъектами, занимающимися производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов:
Наименование | 2011 - 2012 гг. | 2013 - 2014 гг. |
Пенсионный фонд Российской Федерации | 16,0 процента | 21,0 процента |
Фонд социального страхования Российской Федерации | 1,9 процента | 2,4 процента |
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования | 1,1 процента | 1,6 процента |
Территориальные фонды обязательного медицинского страхования | 1,2 процента | 2,1 процента |
Стоимость страхового года - сумма денежных средств, которые должны поступить за застрахованное лицо по обязательному социальному страхованию в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда в течение одного финансового года для предоставления этому лицу обязательного страхового обеспечения в размере, определенном законодательством РФ.
Стоимость страхового года определяется как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, увеличенное в 12 раз.
Стоимость страхового года необходима для определения размера страховых взносов, уплачиваемых плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам.
Например, индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы должны рассчитать стоимость страхового года в 2011 г. следующим образом:
- в ПФР - МРОТ x 26 процентов x 12;
- в ФФОМС - МРОТ x 2,1 процента x 12;
- в ТФОМС - МРОТ x 3 процента x 12.
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов
плательщиками, производящими выплаты
Общие правила исчисления и уплаты
Сумма страховых взносов исчисляется отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд.
Плательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Ф.И.О. | Начисленные выплаты | Взносы |
... | 0000 | 00 |
... | 0000 | 00 |
Сумма страховых взносов, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством РФ.
Сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.
Уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, на соответствующие счета Федерального казначейства.
Ежемесячные обязательные платежи
По итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление ежемесячных обязательных платежей, исходя из величины выплат, начисленных с начала расчетного периода (с начала года) до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.
Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем расчета ежемесячного обязательного платежа.
Например, расчет страховых взносов по итогам за май должен осуществляться следующим образом:
ЕОП за май = [всего начислено за 5 месяцев x тариф] - ЕОП за 4 месяца,
где ЕОП - ежемесячный обязательный платеж.
ЕОП за май необходимо уплатить не позднее 15 июня.
Ежеквартальная отчетность
Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам.
Кому сдается расчет | Какой расчет | Срок сдачи |
В территориальный орган Пенсионного фонда РФ | Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование | до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным кварталом |
В территориальный орган Фонда социального страхования РФ | Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов | до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным кварталом |
Плательщики страховых взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых производятся выплаты и иные вознаграждения, за предшествующий расчетный период
превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, у которых численность указанных физических лиц превышает данный предел, в 2010 г. представляют расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля за уплатой страховых взносов по установленным форматам в электронной форме с электронной цифровой подписью в соответствии с Федеральным
законом "Об электронной цифровой подписи", если иной порядок представления сведений, отнесенных к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.
С 1 января 2011 г.:
- плательщики страховых взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых производятся выплаты, за предшествующий расчетный период превышает 50 человек;
- вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, у которых численность указанных физических лиц превышает данный предел, -
представляют расчеты в электронной форме с электронной цифровой подписью в соответствии.
Исполнение обязанности по уплате страховых взносов
организациями, имеющими обособленные подразделения
Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют следующие обязанности организации:
- по уплате ежемесячных обязательных платежей;
- по представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения.
Если у организации обособленное подразделение расположено за пределами территории РФ, то уплата ежемесячных обязательных платежей, а также представление расчетов по страховым взносам по данным обособленным подразделениям осуществляются организацией по месту своего нахождения.
Исчисление ежемесячных обязательных платежей, подлежащих уплате по месту нахождения обособленного подразделения, осуществляется исходя из величины базы для начисления страховых взносов, относящейся к этому обособленному подразделению.
Сумма страховых взносов, которая подлежит уплате по месту нахождения организации и в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой страховых взносов, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
Ликвидация (реорганизация) организации (прекращение
деятельности индивидуального предпринимателя)
В случае прекращения деятельности организации в связи с ее ликвидацией либо прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца расчетного периода (т.е. до конца года) плательщики обязаны до дня подачи в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией либо заявления о государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя соответственно представить в орган контроля за уплатой страховых взносов расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за период с начала расчетного периода по день представления указанного расчета включительно.
Разница между суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с указанным расчетом, и суммами страховых взносов, уплаченными плательщиками страховых взносов с начала расчетного периода, подлежит уплате в течение 15 календарных дней со дня подачи такого расчета или возврату.
В случае реорганизации организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.
При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате страховых взносов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством РФ.
Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате страховых взносов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате страховых взносов, по решению суда вновь образованные юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате страховых взносов реорганизованного лица.
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов
плательщиками, не производящими выплаты
1. Плательщики страховых взносов, не производящие выплаты физическим лицам (индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы), уплачивают страховые взносы только в Пенсионный фонд РФ и Фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.
Стоимость страхового года в 2010 г. составляет:
- в ПФР - МРОТ x 20 процентов x 12;
- в ФФОМС - МРОТ x 1,1 процента x 12;
- в ТФОМС - МРОТ x 2 процента x 12.
2. Главы крестьянских (фермерских) хозяйств уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, за себя и за каждого члена крестьянского (фермерского) хозяйства.
При этом общий размер страховых взносов по каждому соответствующему виду обязательного социального страхования определяется как произведение стоимости страхового года и количества всех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства.
3. Если плательщики страховых взносов начинают осуществлять свою деятельность после начала очередного расчетного периода (календарного года), размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется исходя из стоимости страхового года пропорционально количеству календарных месяцев, начиная с календарного месяца начала деятельности.
За неполный месяц деятельности размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца.
Календарным месяцем начала деятельности признается:
1) для индивидуального предпринимателя - календарный месяц, в котором произведена его государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя;
2) для адвоката - календарный месяц, в котором ему выдано удостоверение адвоката;
3) для нотариуса, занимающегося частной практикой, - календарный месяц, в котором он наделен полномочиями нотариуса.
Добровольная уплата взносов в ФСС РФ
Указанные плательщики страховых взносов не исчисляют и не уплачивают обязательные страховые взносы в ФСС РФ.
Однако они вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и уплачивать за себя страховые взносы в соответствии с Федеральным
законом "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
Общие правила исчисления и уплаты
Расчет сумм страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период (за календарный год), производится плательщиками самостоятельно.
Сумма страховых взносов исчисляется плательщиками отдельно в отношении Пенсионного фонда РФ, Федерального фонда ОМС и территориальных фондов ОМС.
Уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в Пенсионный фонд РФ, Федеральный фонд ОМС и территориальные фонды ОМС на соответствующие счета Федерального казначейства.
Страховые взносы за расчетный период уплачиваются плательщиками не позднее 31 декабря текущего календарного года.
Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам представляется в территориальный орган Пенсионного фонда РФ до 1 марта календарного года, следующего за истекшим расчетным периодом.
в качестве плательщика страховых взносов
В случае прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя до конца расчетного периода (календарного года) | Он обязан до дня подачи в регистрирующий орган заявления о гос. регистрации прекращения деятельности в качестве инд. предпринимателя представить в территориальный орган ПФР расчет по взносам за период с начала расчетного периода по день представления указанного расчета включительно |
В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса | Они обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в территориальный орган ПФР расчет по взносам за период с начала расчетного периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса включительно |
Уплата страховых взносов в указанных случаях производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такого расчета.
Внесение изменений в расчет
по начисленным и уплаченным страховым взносам
Сравнительная таблица
Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ | |
1. При обнаружении плательщиком в поданном им в орган контроля расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы взносов, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в расчет по взносам и представить в орган контроля уточненный расчет по начисленным взносам в порядке, | 1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, |
2. При обнаружении плательщиком в поданном им в орган контроля расчете по взносам недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы взносов, подлежащей уплате, плательщик вправе внести необходимые изменения в расчет и представить в орган контроля уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненный расчет по страховым взносам, представленный после истечения установленного срока подачи расчета, не считается представленным с нарушением срока | 2. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока |
3. Если уточненный расчет по взносам представляется в орган контроля до истечения срока подачи расчета по взносам, он считается поданным в день подачи уточненного расчета по взносам | 3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации |
Нормы нет | 4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки |
5. Если уточненный расчет по взносам представляется в орган контроля после истечения срока подачи расчета по взносам и срока уплаты страховых взносов, то плательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненного расчета по взносам до момента, когда плательщик взносов узнал об обнаружении органом контроля неотражения или неполноты отражения сведений в расчете по взносам, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы, либо о назначении выездной проверки за данный период, при условии что до представления уточненного расчета он уплатил недостающую сумму взносов и соответствующие ей пени; 2) представления уточненного расчета по взносам после проведения выездной проверки за соответствующий расчетный период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в расчете по начисленным взносам, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы взносов | 5. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или не полнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога |
6. Уточненный расчет по страховым взносам представляется в орган контроля за уплатой страховых взносов по форме, действовавшей в расчетный период, за который вносятся соответствующие изменения | 6. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. |
Следовательно, порядок внесения исправлений расчеты по уплате страховых взносов практически полностью аналогичен порядку, предусмотренному
ст. 81 Налогового кодекса РФ.
Статья 59. Порядок передачи деклараций по страховым взносам
на обязательное пенсионное страхование за 2009 год
Плательщики страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не позднее 30 марта 2010 г. представляют в налоговые органы декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2009 г. по
форме, утвержденной Минфином России.
После проведения налоговыми органами камеральных проверок информация о результатах таких проверок передается налоговыми органами в органы Пенсионного фонда РФ в электронной форме в порядке, определяемом соглашением об информационном обмене, заключенным между федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, и Пенсионным фондом РФ.
Статья 60. Порядок взыскания недоимки (задолженности)
по страховым взносам на обязательное
пенсионное страхование, пеней и штрафов, образовавшихся
на 31 декабря 2009 года (включительно)
Недоимка (задолженность) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшаяся на 31 декабря 2009 г. включительно, и задолженность по соответствующим пеням и штрафам исчисляются и уплачиваются в порядке, действовавшем до 2010 г.
Взыскание недоимки, задолженности по пеням и штрафам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшихся на 31 декабря 2009 г. включительно,
осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в порядке, установленном Федеральным
законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
Суммы излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по состоянию на 31 декабря 2009 г. включительно подлежат зачету (возврату) в порядке, предусмотренном
ст. ст. 26 и
27 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
Недоимка (задолженность) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшаяся на 31 декабря 2009 г. (включительно), задолженность по начисленным пеням и штрафам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признаются безнадежными и списываются в порядке, установленном Правительством РФ в соответствии со
ст. 23 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
Раздел VIII. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
Принципы налогообложения как правовая основа
консолидации налогоплательщиков
Церенов Баир Васильевич, аспирант Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации, г. Москва
Аннотация: В статье рассматривается возможность введения в России института консолидации налогоплательщиков, то есть взимания налогов с объединенной группы налогоплательщиков, исходя из принципов налогообложения, а также общего принципа права - принципа справедливости.
Автор анализирует мнения ученых, конституции разных стран, позицию Конституционного Суда РФ и приходит к выводу, что налоговое бремя консолидированного налогоплательщика соответствует реальному экономическому положению определенной группы лиц в большей степени, чем при их раздельном налогообложении.
В Российской Федерации уже не первый год обсуждается вопрос о возможном введении института консолидации налогоплательщиков. В данной статье проведен анализ соответствия консолидации налогоплательщиков принципам налогообложения.
Общеизвестно, что принимаемые нормативные правовые акты должны соответствовать принципам права, которые находят свое отражение в том числе в
Конституции Российской Федерации. В налоговом праве представляется целесообразной проверка соответствия вводимых положений принципам налогообложения.
Одним из важных принципов права считается принцип справедливости. Постижение сущности справедливости в налогообложении можно отнести к проблемному вопросу, так как понятие справедливости характеризуется субъективностью самой идеи справедливости и различностью ее понимания разными (по положению в обществе, имущественному состоянию и другим признакам) людьми. Можно отметить, что многие принципы налогового права (всеобщность, равенство, учет фактической способности к уплате налогов и другие) берут свое начало именно из понятия справедливости, так как логически вытекают из него. Идея справедливости в налогообложении "витает" со времени возникновения системы налогов и других фискальных платежей. Несмотря на это понятие о налоговой справедливости относится к одному из наименее установившихся понятий, что отмечал Г.И. Болдырев в своем труде. Он писал, что идея справедливости построения налоговой системы "не раз оказывала решающее влияние при проведении как чисто финансовых, так и социальных реформ в различных государствах"
<1>. Справедливость относится к разряду нравственных категорий. Справедливость - это понятие о должном, это идея, на которой должна основываться правовая система регулирования общественных отношений. Что касается справедливости в налогообложении, то указанный принцип многогранен и состоит из нескольких вытекающих из него принципов.
--------------------------------
<1> Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России. Л., 1924. С. 3.
Адам Смит вывел четыре основных принципа налогообложения, которые не потеряли своей актуальности и сегодня. Это принципы справедливости, определенности, удобства взимания и эффективности налогообложения. Он понимал принцип справедливости так: каждый член общества обязан поддерживать государство соразмерно своему доходу, полученному под его охраной. Он же выделил принцип удобства взимания: налог нужно взимать в такое время и таким способом, которые наиболее удобны налогоплательщику
<2>. В отношении института консолидации налогоплательщиков это можно понимать следующим образом. Связанная между собой группа налогоплательщиков как одно целое хозяйство получает один общий доход, из которого и производит уплату налогов. Что касается удобства взимания, то связанные между собой налогоплательщики могут, объединившись в консолидированную группу, сообща уплачивать налоги, если для них это более удобно, чем платить налоги раздельно. Можно отметить, что посредством института консолидации налогоплательщиков реализуется и принцип эффективности, заключающийся в сокращении издержек взимания налога, так отпадает, в частности, надобность в контроле за трансфертными ценами в рамках консолидированной группы налогоплательщиков.
--------------------------------
<2> См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962. С. 588 - 603.
Профессор А.А. Исаев указывал, что "если бы понятие о справедливости могло быть установлено абсолютно, то и требование к налогам удовлетворять справедливость в известной форме могло бы всегда сохранять свою пригодность. История убеждает нас, однако, что это - понятие относительное, изменяющееся с ростом культуры. Общественный быт, покоящийся на рабском труде, имеет не такое представление о справедливости, как общество, основанное на свободе всех граждан и равенстве их перед законом"
<3>. При этом профессор А.А. Исаев считал, что "учение о справедливости в политике налогов содержит в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками?"
<4>. Ответом на первый вопрос обычно выступает положение о всеобщности налогообложения. Ответ на второй вопрос сводится к ответу на вопрос о равном, пропорциональном или прогрессивном налогообложении
<5>. При консолидированном налогообложении нарушения принципа всеобщности обложения нет, так как все участники консолидированной группы принимают участие в исполнении налоговой обязанности.
--------------------------------
<3> Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2004. С. 44.
Адольф Вагнер в состав принципов справедливости включал всеобщность и равномерность налогообложения. Приоритет А. Вагнер отдавал финансово-техническим принципам (достаточность и подвижность), так как принципы справедливости в случае фискальной необходимости могут не приниматься в расчет
<1>. Таким образом, А. Вагнер рассматривал справедливость через призму всеобщности и равномерности. Удобство уплаты налога и максимальное уменьшение издержек взимания он относил к административно-техническим принципам (принципам налогового управления).
--------------------------------
<1> См.: Соколов А.А. Теория налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2003. С. 155 - 156.
Профессор А.А. Соколов писал, что "понятие податной справедливости - это как бы общая форма, в которую каждым классом вливается особое конкретное содержание. Вот почему принципы справедливости только в том случае могут служить для налоговой политики достаточно твердым критерием, если они сами основываются на тех или иных экономических предпосылках или подкрепляются требованиями технической целесообразности"
<2>. Консолидация налогоплательщиков экономически обоснована и технически целесообразна, поскольку участники консолидированной группы налогоплательщиков финансово-экономически, организационно и технически взаимосвязаны.
--------------------------------
Г.П. Толстопятенко понимает принцип справедливого налогообложения как "распределение налогового бремени сообразно возможностям налогоплательщиков", а также как "единые правовые условия взимания налога и единые требования к налоговым законам"
<3>.
--------------------------------
<3> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 96 - 97.
По мнению Р.А. Шепенко, "право в целом и налоговое право в частности неотделимы от справедливости, которая по существу есть сердцевина права, или во всяком случае такой идеал закладывается в качестве ориентира"
<4>.
--------------------------------
<4> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М.: Статут, 2006. С. 6.
И.И. Кучеров, воздержавшись от дачи собственных оценок значимости этого принципа, полагает возможным отметить, что торжество принципа справедливости является одной из приоритетных целей построения современного налогообложения. По его мнению, принцип справедливости является настолько общим, что его реализация всецело зависит от реализации других принципов налогообложения. Главными слагаемыми справедливого налогообложения И.И. Кучеров считает всеобщность, равенство и соразмерность
<5>.
--------------------------------
<5> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2009. С. 167 - 171.
Д.М. Щекин отмечает принцип учета фактической платежеспособности (принцип равного налогового бремени). При этом он считает, что в указанном принципе проявляется справедливость налогообложения, которая реализуется и через другие принципы, например через принцип всеобщности
<6>. Применительно к консолидированной группе налогоплательщиков учет фактической способности к уплате налога можно понимать так, что, учитывая связи между лицами (организациями) и их взаимоотношения, следует таких налогоплательщиков рассматривать как одно целое, как группу. Тогда, соответственно, их суммарные доходы (суммарную прибыль) облагать надлежит консолидировано. Также Д.М. Щекиным выделяется принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Налогообложение не должно парализовать или препятствовать реализации конституционных прав и законной экономической деятельности, налогообложение должно быть по общему правилу экономически нейтральным, то есть не искажать экономических решений субъектов хозяйствования. Этот принцип особенно применим при налогообложении семьи
<7>, так как при чрезмерном налогообложении могут страдать семья и дети: средства, изымаемые в качестве налогов, семья могла бы направить на развитие детей и семьи.
--------------------------------
<6> См.: Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая часть): Учебное пособие / Под ред. канд. юрид. наук С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. С. 64.
<7> Семья, по мнению автора, потенциально может рассматриваться как консолидированная группа налогоплательщиков.
Принцип справедливости в российском налоговом праве законодательно не закреплен. В Конституции Российской Федерации в
ст. 57 говорится о некоторых принципах налогообложения, но ни слова о справедливости. В
ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации указано, что "общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом". Из данного положения не ясно, зачем нужны эти принципы и каково их правовое значение. Ответ можно найти в
Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации 1997 г., где отмечено, что "из
Конституции Российской Федерации, а именно из закрепленных в ней равенства прав и свобод человека и гражданина, запрета на их ограничение иначе, как федеральным законом, единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, признания и защиты государством всех форм собственности, свободы экономической деятельности, обусловливающих, соответственно, принципы единой финансовой, в том числе налоговой, политики и единства налоговой системы, установления налогов только законом, равного налогового бремени, вытекает, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации"
<1>.
--------------------------------
<1>
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
По мнению Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, общие принципы налогообложения и сборов призваны ограничивать свободу государства в области финансов, так как "они на конституционном уровне ставят препоны налоговому произволу, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения"
<2>. В целом общие принципы налогообложения и сборов, содержа в себе конституционные начала, должны развивать положения
Конституции Российской Федерации в налоговой сфере.
--------------------------------
<2> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 185.
В Налоговом кодексе Российской Федерации в
п. 2 ст. 1 указано, что настоящий Кодекс устанавливает общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Однако статьи, имеющей в названии слово "принципы", в Налоговом
кодексе Российской Федерации нет. Имеется
ст. 3 - "Основные начала законодательства о налогах и сборах". В ней не говорится о налоговой справедливости, но зато закреплены другие принципы, в том числе вытекающие из понятия справедливости. Можно упомянуть, в частности, всеобщность и равенство налогообложения, учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога и недопустимость налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Последний принцип особенно следует учитывать при подоходном налогообложении семейных физических лиц, которые содержат детей или других иждивенцев, так как налогообложение такой категории физических лиц без учета их семейного (супружеского или подобного) статуса может потенциально препятствовать реализации конституционных прав данных лиц или их детей (других иждивенцев). Институт консолидации налогоплательщиков вполне соответствует данным принципам, что было доказано выше.
Принцип налоговой справедливости, несмотря на то что он не нашел своего закрепления в Налоговом
кодексе Российской Федерации, не должен отбрасываться, что подтверждают решения Конституционного Суда Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации увязывает справедливость налогообложения с равенством в налогообложении
<1>. В 1996 г. в своем
Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации отмечал: "В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с
Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (
ст. 6 (ч. 2) и
ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов"
<2>.
--------------------------------
<1> См.:
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой".
<2>
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы".
В конституциях зарубежных стран указанные выше принципы налогообложения формулируются различным образом. В Конституции Республики Молдова в ст. 58 принцип справедливости налогообложения выражен следующим образом: "Налоговая система, предусмотренная законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового бремени"
<3>. В Соединенных Штатах Америки принцип справедливого налогообложения закреплен в разд. 8 ст. 1 Конституции, который подразумевает "единые правовые условия взимания налога с учетом реальных возможностей налогоплательщика и единые требования к налоговым законам"
<4>. В конституциях различных американских штатов также можно найти принцип справедливого налогообложения, в соответствии с которым налоговое бремя должно распределяться справедливо и единообразно
<5>. Принцип справедливого налогообложения установлен в ст. 53 Конституции Италии: все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособности
<6>.
--------------------------------
<3> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003. С. 89.
<4> Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология // US Tax Regulations & Tax Terminology. М.: Издательский центр "Анкил", 1996. С. 9.
<6> См.: Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 96.
Несмотря на спорность сути и содержания принципа справедливости он выступает основным ориентиром каждой развитой системы налогообложения
<7>.
--------------------------------
<7> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 72.
Институт консолидации налогоплательщиков отвечает принципу справедливости, так как налоговое бремя консолидированного налогоплательщика соответствует реальному экономическому положению определенной группы лиц (компаний) в большей степени, чем при их раздельном налогообложении. Консолидация налогоплательщиков соответствует и другим принципам налогообложения: всеобщности и равенства обложения, учета фактической способности к уплате налогов, недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, и удобства взимания. Введение консолидации налогоплательщиков с этих позиций представляется целесообразной.
Библиографический список
Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России. Л., 1924. С. 3.
Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 185.
Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2004. С. 44 - 45, 61.
Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003. С. 89.
Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2009. С. 167 - 171.
Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 72.
Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962. С. 588 - 603.
Соколов А.А. Теория налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2003. С. 155 - 156, 159.
Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 96 - 97.
Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология // US Tax Regulations & Tax Terminology. М.: Издательский центр "Анкил", 1996. С. 9, 13.
Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М.: Статут, 2006. С. 6.
Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая часть): Учебное пособие / Под ред. канд. юрид. наук С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. С. 64.
О правовой природе аудиторской деятельности
в Российской Федерации
Смородинова Марина Андреевна, аспирант кафедры финансового права ГОУ ВПО "Российская академия правосудия", г. Москва
Аннотация: В статье проанализированы положения, понятия, терминология Федерального
закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", при этом особое внимание уделено понятиям "аудит" и "аудиторская деятельность". Также рассмотрены вопросы ревизии, экономической сущности и возникновения аудита, аудиторской тайны, приведены нормы Федерального
закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" в сравнении с новым
Законом.
Кроме того, автор исследует независимость как основной принцип аудиторской деятельности, аудиторские отношения как самостоятельный вид правоотношений, информационную составляющую аудита, ответственность и др.
Наряду со многими нормативными правовыми актами Федеральный
закон "Об аудиторской деятельности" содержит свою собственную терминологию, давая четкие определения одним терминам, а другие лишь упомянуты в
Законе. В литературе и нормативных правовых актах содержится ряд определений понятий "аудит", "аудиторская деятельность", которые, согласно названию самого
Закона, занимает центральное место.
Однако понятия "аудит" и "аудиторская деятельность" не являются тождественными. Последнее - более широкое понятие. Аудиторская деятельность включает две группы юридических и фактических действий: деятельность по проведению аудита и оказание сопутствующих ему услуг, перечень которых определен
Законом <1>.
--------------------------------
<1> См.
ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 266.
Вместе с тем необходимо отметить, что до недавнего времени в законодательстве отождествлялись вышеуказанные понятия, что являлось необоснованным. Возможно, трактовка аудиторской деятельности как в узком смысле (аудиторская деятельность как разновидность финансового контроля), так и в широком смысле (аудиторская деятельность - любое юридически значимое действие аудиторской организации (аудитора)), не ограничивается лишь аудитом, а включает в себя и совокупность юридически значимых действий
<1>. Таким образом, новый
Закон разграничил понятия аудиторской деятельности (аудиторские услуги) и аудита
<2>.
--------------------------------
<1> Чунарева А.А. Категория цели в современной науке и ее методологическое значение. М., 1989. С. 35.
<2> См.:
ч. 2,
ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 266.
Далее следует рассмотреть такую форму финансового контроля, как ревизия. Ревизию принято считать основной формой финансового контроля. Она проводится с целью установления законности финансовой дисциплины на конкретном объекте
<3>. Необходимо отметить, что коренными отличиями аудитора от ревизора являются независимость и беспристрастное суждение, а приведенная выше классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволят определить новые виды и направления аудиторской деятельности.
--------------------------------
Принято считать, что экономическая сущность аудита проявляется прежде всего в том, что он (аудит) является видом социальной деятельности, а потому ей присущи все черты последней: целенаправленность, предметность и упорядоченность
<4>. Однако аудит - это не только социальная деятельность. С точки зрения
Закона аудит есть предпринимательская деятельность.
--------------------------------
<4> См. Чунарева А.А. Категория цели в современной науке и ее методологическое значение. М., 1989. С. 36.
Важно также обратить внимание на то, что в Федеральном
законе N 307-ФЗ не существует легального определения инициативного аудита. По мнению автора, законодателю следует внести поправки в упомянутый
Закон и под инициативным аудитом, резюмируя вышеперечисленные отличительные черты, понимать "добровольную аудиторскую проверку и анализ состояния финансовой отчетности и бухгалтерского учета, проводимые на основании решения экономического субъекта". Данная проверка может быть комплексной или тематической.
В новом
Законе понятия "аудит" и "аудиторская деятельность" получили четкое законодательное разграничение. По мнению автора, легальное понятие аудита, закрепленное в действующем Федеральном
законе N 307-ФЗ, является более полным по сравнению с понятием, предложенным в Федеральном
законе N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
В
ст. 9 Закона также отмечена такая дефиниция, как аудиторская тайна. Под ней законодатель понимает любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг. Исключение составили сведения о заключении договора на проведение обязательного аудита, о величине оплаты аудиторских услуг и сведения, разглашенные самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные Федеральным
законом.
Закон также закрепил обязанность субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и запрет на передачу указанных сведений и документов или их копий третьим лицам
<5>.
--------------------------------
<5> См.:
ст. 9 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 266.
Итак, можно выделить специфические черты аудита: предпринимательская деятельность профессиональных аудиторов, независимость вневедомственных проверок бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, разновидность (форма) финансового контроля за деятельностью предприятий, совокупность юридически значимых действий (предоставление консультационных услуг, юридическое и финансовое сопровождение хозяйственной деятельности определенного экономического субъекта и т.п.), субъекты проведения - аудиторские организации, индивидуальные предприниматели.
История современного аудита в России насчитывает чуть более 20 лет, однако интерес к нему зародился еще в царской России и остается до сих пор. На протяжении нескольких веков единые органы государственного финансового контроля динамично развивались, и в настоящее время основным контролирующим органом является Аудиторская Палата России, в то время как аудит выступает постоянным спутником и верным помощником в работе контролирующих органов. В функции и принципы деятельности некоммерческого партнерства "Аудиторская Палата России" (далее - НП АПР) входит внешний контроль со стороны НП АПР за аудиторской деятельностью и соблюдением правил профессиональной этики членами НП АПР
<1>.
--------------------------------
<1> Устав некоммерческого партнерства "Аудиторская Палата России", изм. и доп. Утверждены общим отчетно-выборным собранием членов. Протокол от 26.05.2008 N 9 // www.apr.ru.
Исследование такого аспекта, как аудиторские отношения, необходимо начать с уяснения самого понятия правоотношение. Оно является основополагающим в юриспруденции и представляет собой отношения между людьми и их организациями, урегулированные нормами права и состоящие во взаимной связи субъективных прав и юридических обязанностей участников правоотношения
<2>. Аудиторские отношения являются самостоятельным видом правоотношений.
--------------------------------
<2> См.: с. 528. Теория государства и права: Учебник. Издание 3-е, расширенное и дополненное / Под ред. М.Н. Марченко. М.: Издательство "Зерцало", 2000. 624 с.
Таким образом, аудиторское правоотношение представляет собой отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями, уполномоченными государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по поводу проведения независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности
<3>. Целью установления этого правоотношения является правовое регулирование социального взаимодействия субъектов.
--------------------------------
<3> Страница 7. Попова Т.А. Теоретические аспекты аудиторских правоотношений // "Юрист", 2005, N 9.
Также, занимаясь исследованием теоретических аспектов аудиторских отношений, невозможно не сказать об аудиторской тайне. В отличие от Федерального
закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ новый
Закон дает законодательное определение самому понятию аудиторской тайны
<4>. На аудиторских организациях и ее работниках, а также на индивидуальных аудиторах и работниках, с которыми ими заключены трудовые договоры, лежит обязанность по сохранению аудиторской тайны.
--------------------------------
<4> См.:
ст. 9 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 266.
Также необходимо отметить, что само законодательное определение "аудиторская тайна" в
Законе N 119-ФЗ отсутствовало, что, по мнению автора, являлось безусловным упущением законодателя. Однако в новой редакции Закона появилась
ст. 9 <5>, регулирующая этот вопрос. Конфиденциальную информацию о делах клиента, полученную при оказании профессиональных услуг, аудитор должен сохранять в тайне без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с клиентом.
--------------------------------
Стоит отметить, что принятие Федерального
закона N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" привнесло новый виток развития отношений между аудиторами и аудируемыми лицами. На данном этапе развития аудита сформировано само понятие аудиторских правоотношений, выделены группы правоотношений в сфере аудита, перечислены их особенности, имеется четкая структура. В международной практике под аудитом также понимается процесс объективной оценки информации независимым специалистом
<1>. В России же аудит должен защищать интересы собственников как основных пользователей аудита.
--------------------------------
<1> См.: с. 28. Дейнега В.Н. Миссия аудита и процесс формирования отношений между аудитором и аудируемым лицом // "Аудитор", 2003, N 11.
Сейчас аудит также представляет собой сбор сведений, необходимой информации о текущем состоянии ведения финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации. Таким образом, аудит непосредственно выполняет информационную функцию, т.к. посредством информации, предоставленной достоверно, в полном объеме, информирует заказчика аудиторских услуг. Тем самым аудит совмещает в себе как информационную составляющую, так и контроль.
Анализируя правовой статус аудиторской организации и индивидуальных аудиторов, следует отметить, что их деятельность основывается на определенных принципах. Для составления достоверного аудиторского заключения и осуществления аудиторской деятельности в соответствии с требованиями законодательства аудиторы и аудиторские организации руководствуются ими в своей непосредственной профессиональной деятельности
<2>.
--------------------------------
<2> См. с. 94 диссертации Арзумановой Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: диссертация к. ю. н. 12.00.14. М.: МГЮА, 2006.
Федеральный
закон "Об аудиторской деятельности" закрепляет четыре основных принципа: компетентность, независимость, конфиденциальность, государственное регулирование аудиторской деятельности.
Основным законодательным и самым главным принципом в работе аудиторов и аудиторских организаций принято считать
принцип независимости. Он закреплен в
ст. 8 Закона и заключается в обязательном отсутствии у аудитора, аудиторской организации при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого хозяйствующего субъекта, превышающей отношения по договору на оказание аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Не допускается установление зависимости оплаты за проведение аудиторской проверки от каких бы то ни было требований клиентов о содержании выводов по результатам аудита.
Стоит заметить, что помимо специально закрепленных в законодательстве аудиторская деятельность строится на общих для предпринимательства принципах, поскольку является разновидностью предпринимательской деятельности
<3>.
--------------------------------
<3> См.: Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования // Справочная система Гарант 5.5.
Аудитор и аудиторская организация обязаны соблюдать профессиональные этические принципы и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера. Несмотря на разнообразие принципов и их иллюзорную незначительность, каждый аудитор обязан выстраивать свои отношения с клиентами именно согласно этим предписаниям. Соблюдение данных принципов одинаково важно как для аудиторских компаний, так и для аудируемых лиц. Особое внимание уделяется компетентности и профессионализму проверяющих субъектов, что, по мнению автора, должно исключить "черный" и "серый" аудит, предоставив контролерам возможность участия в честной конкуренции на проведение аудита и сопутствующих ему услуг в хозяйствующих субъектах, а проверяемым субъектам - право требовать проведения аудита опытными, добросовестными, объективными, высококвалифицированными профессионалами, чья работа базируется на основном для этой деятельности принципе - принципе независимости.
Аудиторское заключение как завершающий акт проверки является специфическим атрибутом аудита. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности
<1>. Если организация подлежит обязательному аудиту, то аудиторское заключение является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности
<2>.
--------------------------------
<1>
Правило (стандарт N 6). Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" в редакции от 16.04.2005 // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.
<2> См.
ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.
По результатам аудиторской проверки аудиторская организация составляет аудиторское заключение
<3>. Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются - аудитор) о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации
<4>. Новый
Закон практически дублирует это определение
<5>. В нем также перечислены все необходимые элементы, которые должно содержать в себе аудиторское заключение.
--------------------------------
<3> См.:
ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 267.
<4>
Правило (стандарт N 6). Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" в редакции от 16.12.2008 // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.
<5> См.:
ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 267.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет для аудиторов, подписавших такое заключение, ответственность в виде исключения из членов саморегулируемой организации, аннулирования квалификационного аттестата аудитора, а также привлечения к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации
<6>. С прекращением лицензирования аудиторской деятельности данное положение должно быть пересмотрено
<7>. Настоящий
Закон об аудиторской деятельности определяет заведомо ложное аудиторское заключение как аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренное в ходе аудита
<8>. Только суд вправе признать его таковым.
--------------------------------
<6> Федеральный
закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3422.
<7> Федеральный
закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в редакции от 31.12.2005 // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3430.
<8> См.:
ч. 5 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 267.
Федеральный
закон N 307-ФЗ утратил
норму, регулирующую вопрос об ответственности за составление и предоставление заведомо ложного аудиторского заключения. Привлечение аудитора к уголовной ответственности регулируется
ст. 202 Уголовного кодекса за использование своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или иных лиц
<9>.
--------------------------------
<9> См.:
ст. 202 Уголовного кодекса РФ // СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.
Необходимо отметить, что аудит, выступая как форма финансового контроля, определяется как вид финансовой деятельности. С позиций анализа аудиторской деятельности в аспекте финансового контроля, особого внимания заслуживает определение профессора О.Н. Горбуновой. Финансовый контроль по мнению автора, представляет собой "разновидность финансовой деятельности государства, которая осуществляется всей системой органов государственной власти и управления, специальными контрольными органами, и состоит в проверке законности и целесообразности действий в области образования денежных фондов, а также субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации и воздействия"
<1>.
--------------------------------
<1> См. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2003. С. 108 - 109.
Другие авторы рассматривают финансовый контроль как контроль за финансовой и хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов, что не исключает, а предполагает необходимость осуществления других видов контроля за хозяйственной деятельностью
<2>.
--------------------------------
<2> См.: с. 37. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. Финансовое право. М.: ООО "ТК Велби", 2003. 536 с.
Выделяется также независимый, негосударственный вид контроля - аудит. Аудиторский финансовый контроль согласно
ч. 5 ст. 1 Федерального закона N 307-ФЗ не подменяет государственного контроля (т.е. других его форм) достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными государственными органами и органами местного управления
<3>. Аудиторские организации могут сотрудничать с органами государственной власти, которые осуществляют контроль.
--------------------------------
<3> См.:
ч. 5 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 267.
Практически во всех странах органы государственного финансового контроля играют ведущую роль в отношениях с институтом независимого аудита. Именно на них лежит прямая ответственность за организацию эффективного взаимодействия с аудиторскими фирмами, координацию работы с ними и поддержание высокого качества проводимого этими фирмами финансового контроля в соответствии с утвержденными государством требованиями и стандартами
<4>.
--------------------------------
Новый
Закон выделяет предмет государственного контроля (надзора) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов, под которым понимает соблюдение саморегулируемыми организациями аудиторов требований законодательства РФ. Сам государственный контроль в области аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган
<5>.
--------------------------------
<5> См.:
ст. 22 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 267.
В настоящее время в Российской Федерации аудит, не подменяя государственный контроль, занимает свое особое место в системе финансового контроля. Он остается независимым от государственных органов, имеет свой предмет, объекты, метод, цель проведения, сотрудничает с органами государственного финансового контроля. В отличие от государственного аудита, который является подсистемой финансового контроля, выступает в защиту публичных интересов, негосударственный аудиторский финансовый контроль является негосударственным независимым финансовым контролем за аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Соответственно, он защищает частные интересы и, прежде всего, интересы акционеров и руководителей аудируемых организаций.
Особенно важным является вопрос об ответственности участников аудиторских отношений за нарушение законодательства об аудите. При этом необходимо указать, что требуется анализ вопросов ответственности как аудиторов (аудиторских организаций), так и аудируемых лиц.
В
ст. 21 Федерального закона N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" предусмотрена гражданская, уголовная, административная ответственность индивидуального аудитора, аудиторских организаций их руководителей, аудируемых лиц и лиц, подлежащих обязательному аудиту. В случаях нарушения законодательства об аудите
Законом предусмотрена ответственность аудиторов за осуществление своей основной аудиторской деятельности. Примечательно, что пункты об ответственности, которые содержались в
Законе, утратили силу, а новый
Закон не содержит нормы об ответственности. На сегодняшний день ответственность аудиторов и аудируемых лиц предусмотрена
Кодексом об административных правонарушениях, Уголовным
кодексом и рядом других нормативных актов.
Согласно
Закону N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" неисполнение лицом требования об обязательном аудите влечет применение уголовной, административной и гражданско-правовой ответственности в соответствии с законодательством РФ
<1>. Новый
Закон N 307-ФЗ не содержит специальной нормы об ответственности.
--------------------------------
<1> См.:
ст. 21 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3422.
В заключение следует отметить, что среди законодательных новелл появилась
норма об имущественной ответственности. Согласно
ч. 3 ст. 17 Федерального закона N 307-ФЗ саморегулируемая организация аудиторов должна обеспечить дополнительной имущественной ответственностью каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов. Если данная
норма не будет соблюдена, некоммерческая организация не будет включена в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов.
Библиография
1.
Статьи 1,
6,
9,
22 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Российская газета. 2008. N 266.
2. Федеральный
закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3422.
3.
Часть 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.
4. Федеральный
закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в редакции от 31.12.2005 // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3430.
5.
Статья 202 Уголовного кодекса РФ // СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.
6.
Правило (стандарт N 6). Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" в редакции от 16.04.2005 // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.
7. Устав некоммерческого партнерства "Аудиторская Палата России", изм. и доп. Утверждены общим отчетно-выборным собранием членов. Протокол N 9 от 26.05.2008 // www.apr.ru.
8. Страница 94 диссертации Арзумановой Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: диссертация к. ю. н. 12.00.14. М.: МГЮА, 2006.
9. Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования // Справочная система Гарант 5.5.
10. Страница 37 Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. Финансовое право. М.: ООО "ТК Велби", 2003. 536 с.
11. Страница 528. Теория государства и права: Учебник. Издание 3-е, расширенное и дополненное / Под ред. М.Н. Марченко. М.: Издательство "Зерцало", 2000. 624 с.
12. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2003. С. 108 - 109.
13. Страница 28. Дейнега В.Н. Миссия аудита и процесс формирования отношений между аудитором и аудируемым лицом // "Аудитор", 2003, N 11.
14. Страница 7. Попова Т.А. Теоретические аспекты аудиторских правоотношений // "Юрист", 2005, N 9.
16. Чунарева А.А. Категория цели в современной науке и ее методологическое значение. М., 1989. С. 35, 36.
Срочные валютные сделки: основные виды и особенности
Дорофеев Богдан Юрьевич, к. ю. н., доцент кафедры Предпринимательского права Уральской Государственной юридической академии, соискатель на ученую степень "доктор юридических наук", г. Екатеринбург
Аннотация: Автор исследует понятия основных видов срочных валютных сделок - форвардных, фьючерсных и опционных, а также производных от них - валютных свопов и арбитражных сделок. Также рассмотрены права и обязанности сторон по этим сделка, цели заключения и экономическое значение.
Автор делает вывод, что развитие различных видов срочных валютных сделок приводит к развитию валютного рынка в целом, что отвечает задачам государственной валютной политики.
Вообще, срочные валютные сделки на валютных рынках появились относительно недавно (в 70 - 80-ые гг. XX ст.), но развиваются очень быстро, что обусловлено, прежде всего, частыми и значительными колебаниями валютных курсов и связанными с ними существенными валютными рисками. Так, еще Дж. Хикс отмечал, что главной причиной возникновения срочного рынка является желание субъектов предпринимательства избежать неопределенности финансового положения в будущем
<1>.
--------------------------------
<1> Хикс Дж. Стоимость и капитал. М.: Прогресс, 1998. 243 с.
Срочные валютные сделки дают возможность, с одной стороны, застраховаться от валютных рисков, а с другой - получить дополнительный доход спекулятивными действиями. Такие сделки заключаются не только банками или профессиональными брокерами, но также и средними и крупными предприятиями для страхования валютных рисков, и даже физическими лицами.
В связи с распространенностью на национальном рынке срочных сделок вообще, в науке и практике появился также термин "срочный рынок", под которым некоторые ученые понимают совокупность срочных сделок. Таким образом, правильнее было бы определять срочный валютный рынок как совокупность срочных валютных сделок. Следовательно, рассматривая соотношение понятий "валютный рынок" и "срочный валютный рынок", необходимо заключить, что первое понятие шире за счет включения валютных сделок, не относящихся к срочным, - к таким, в частности, относятся все наличные (кассовые) сделки (сделки "спот").
Срочные валютные сделки, в свою очередь, подразделяются на несколько видов, в зависимости от содержания и механизма реализации. Традиционным считается разделение срочных валютных сделок на форвардные, фьючерсные и опционные
<1>. Как изложено выше, раскрытие данных терминов приведено в российском законодательстве лишь применительно к товарным сделкам и сделкам на рынке ценных бумаг, и к тому же достаточно расплывчато и спорно; их можно использовать лишь как ориентиры для валютного рынка, но не как готовые решения. В отсутствие легальных дефиниций, применимых к валютному рынку, наука и практика вынуждены оперировать терминологией, заимствованной из зарубежных источников или стихийно складывающейся в результате обычаев делового оборота. Анализ данных источников приводит к следующим выводам.
--------------------------------
<1> См., например, Инвестиции: Университетский учебник. У.Ф. Шарп, Г.Д. Александер, Д.В. Бэйли. Пер. с англ. М.: Инфра-М, 2007. с. 635 - 739.
Форвардные валютные сделки - это разновидность срочных сделок, которая состоит в купле-продаже валюты между двумя субъектами с последующей передачей валюты в обусловленный срок и по курсу, определенному в момент заключения контракта. При их заключении авансы и задатки не допускаются. Форвардный контракт - это соглашение между двумя сторонами о будущей поставке валюты, которое заключено вне биржи; это твердая сделка, т.е. сделка, обязательная для исполнения. Форвардный контракт заключается, как правило, в целях осуществления реальной продажи или покупки соответствующей валюты, в том числе в целях страхования поставщика или покупателя от возможного неблагоприятного изменения цен (курсов); при этом основанием для расчета валютного курса по форвардному контракту (форвардного курса) служат не только курсы спот в момент заключения сделки, но и процентные ставки по обеим используемым валютам
<2>. Так, например, для импортера, нуждающегося в будущем в покупке иностранной валюты для оплаты внешнеэкономического импортного контракта, обязательство в иностранной валюте, которая сегодня должна приобретаться, условно сравнивается с получением кредита в национальной валюте, продажей национальной валюты в иностранную по курсу спот и вкладом под проценты до срока наступления платежа в оплату импортируемых товаров. Следовательно, форвардный курс основан на двух показателях: валютном курсе и банковской процентной ставке по депозитам, за базу которой обычно принимают ставки LIBOR (London InternetBank Offered Rate)
<3>.
--------------------------------
<2> Лизелотт Сурен. Валютные операции. Основы теории и практика / Пер. с немецкого. М.: Дело, 2001. 49 с.
<3> Валютное регулирование и валютный контроль: Учебник / Под ред. В.М. Крашенинникова. М.: Экономистъ, 2005. с. 166 - 167.
Форвардные сделки можно также представить как спотовые сделки, исполнение обязательств по которым отсрочено во времени
<4>, а форвардный курс - как курс спот плюс доход от возможного изменения курса на определенную дату в будущем. Форвардные сделки (forward transactions) являются одной из первых форм срочного контракта, которые возникли как реакция на значительную изменчивость цен. Сегодня сделки форвард заключаются в первую очередь в межбанковской торговле иностранной валютой.
--------------------------------
<4> Дегтярева О.И. Биржевое дело. М.: Магистр, 2007. 51 с.
Особенность форвардного рынка состоит в том, что не существует стандартизации форвардных контрактов. Правовая природа таких сделок основана на конструкции обычного договора купли-продажи, предметом которого является иностранная валюта, приобретение (отчуждение) которой отсрочено во времени от даты заключения такого договора. При этом самой иностранной валюты у продавца в момент заключения сделки может и не быть (что не влияет на квалификацию сделки и допускается в силу
п. 2 ст. 455 ГК РФ).
Фьючерсные валютные сделки - разновидность срочных валютных сделок, в которых два контрагента в ходе биржевых торгов обязуются купить или продать определенную (стандартную) сумму иностранной валюты в определенное время по стандартному курсу, установленному в момент заключения стандартного соглашения ("купли-продажи фьючерсного контракта").
Цена валютного фьючерса определяется по той же схеме, что и цена форвардного контракта, то есть с учетом разности в процентных ставках двух валют, которые обмениваются, и определяется биржей. Фьючерсные операции широко применяются с целью страхования от валютных рисков, то есть для хеджирования, а также с целью получения дополнительной прибыли, то есть для спекуляции. Покупая валютный фьючерс, участники предварительно платят комиссионные брокеру и делают в расчетной палате биржи фиксированный взнос на депозит за каждый контракт.
Если на форвардном рынке не существует централизованных правил и мест ведения торговли, а условия контракта оговариваются сторонами в каждом конкретном случае, без каких-либо внешних гарантий выполнения сделки сторонами, то на фьючерсном рынке все цены "прозрачны" - они легко доступны любой стороне, а исполнение фьючерсов гарантировано биржей.
И наконец, если по фьючерсным контрактам расчеты по текущим прибылям и убыткам делаются ежедневно (путем переоценки), то по форвардным сделкам все расчеты осуществляются в конце срока действия контракта.
Таким образом, фьючерсный контракт предлагается неограниченному кругу лиц и содержит стандартные условия, согласно которым одна сторона обязуется продать другой стороне в будущем определенное количество иностранной валюты по цене, определяемой в момент заключения фьючерса
<1> (по стандартной цене биржи). При этом для фьючерсных сделок характерны "гарантийные", т.е., обеспечительные сделки, например, депозиты, на случай невыполнения продавцом и покупателем своих обязательств (депозит возвращается после исполнения обязательств либо при заключении противоположной валютной сделки - "контрсделки"
<2>).
--------------------------------
<1> Сарайкин С.В. Контракты своп по праву США // Законодательство. 2001. N 8. С. 67.
<2> Валютное регулирование и валютный контроль: Учебник / Под ред. В.М. Крашенинникова. М.: Экономистъ, 2005. 168 с.
В специальной литературе покупатель фьючерсного контракта называется также стороной, имеющей длинную позицию (в смысле валютной позиции), продавец - стороной, имеющей короткую позицию
<3>. Общее понимание при этом состоит в том, что при длинной позиции прибыль возникает при росте курса иностранной валюты, а убытки - при падении; при короткой позиции, соответственно, наоборот.
--------------------------------
<3> Дегтярева О.И. Указ. соч. 59 с.
Рынок фьючерсных сделок служит для двух основных целей.
Во-первых, он позволяет инвесторам страховать себя от неблагоприятного изменения цен на рынке спот в будущем (операции хеджеров).
Во-вторых, он позволяет спекулянтам открывать позиции на большие суммы под незначительное обеспечение. Чем сильнее колеблются цены на финансовый инструмент, лежащий в основе фьючерсного контракта, тем больше объем спроса на эти фьючерсы со стороны хеджеров. Таким образом, можно сказать, что развитие рынков фьючерсных контрактов было обусловлено сильными колебаниями цен на те или иные финансовые инструменты на рынке спот.
Отличительной особенностью фьючерсных сделок является наличие двух способов закрытия обязательств: путем перечисления иностранной валюты ("поставки валюты") или путем заключения "обратной" сделки. В последнем случае держатель длинной позиции осуществляет продажу такого же фьючерсного контракта, держатель короткой позиции - покупку такого же фьючерсного контракта, в результате чего осуществляется зачет обязательств. На форвардном валютном рынке такой гибкости диспозитивного регулирования не существует ввиду индивидуальности условий форвардных сделок.
По поводу правовой природы фьючерсных сделок в науке и нормативно-правовых актах нет единой позиции. Так, по мнению М. Гайнетдинова
<1>, правовая природа фьючерсного контракта схожа с уступкой прав требования.
--------------------------------
<1> Гайнетдинов М.А. К фьючерсному рынку // Хозяйство и право. 1993. N 7. С. 17.
По мнению Г.В. Мельничук, обращение фьючерсных контрактов представляет собой совокупность трех сделок: сам фьючерсный контракт (предварительный договор), договор купли-продажи фьючерсного контракта (замена лица в обязательстве) и договор купли-продажи базового актива (иностранной валюты), заключенный на условиях фьючерса (предварительного договора)
<2>.
--------------------------------
<2> Мельничук Г.В. Сделки на срочных рынках // Законодательство. 1999. N 10. С. 25.
Однако большая часть ученых рассматривает фьючерсные сделки как договоры купли-продажи (как и форвардные сделки), указывая, что направленность договоренности сторон касается именно условий, относящихся к объему иностранной валюты, ее цене (курсу) и сроку исполнения, что, соответственно, характеризует намерение сторон, свойственное для купли-продажи иностранной валюты
<3>. С такой позицией считаем обоснованным согласиться и расценивать валютный фьючерс как договор купли-продажи иностранной валюты со стандартными условиями, исполнение которого обеими сторонами отсрочено на установленный в договоре срок.
--------------------------------
<3> См., например, Ем В., Козлова Н., Сургучева О. Фьючерсные сделки на фондовой бирже: экономическая сущность и правовая природа // Хозяйство и право. 1999. N 6. С. 31; а также Биржевое право. Краткий учебный курс / В.С. Белых, С.И. Винниченко. М.: Норма, 2001. с. 139 - 140.
Исходя из этого, представляется обоснованным изложить определение фьючерсной сделки как соглашения, в рамках которого одна сторона (продавец) обязуется выполнить обязанности и осуществить права из стандартного контракта на продажу иностранной валюты, а другая сторона (покупатель) - выполнить обязанности и осуществить права из стандартного контракта на покупку иностранной валюты лицам, предложенным биржей в качестве соответствующих контрагентов для каждой из сторон.
Так, в момент заключения фьючерсного договора его стороны вступают в относительное обязательственное правоотношение: продавец обязуется передать определенную сумму иностранной валюты в определенный срок, а покупатель обязуется оплатить приобретаемую сумму иностранной валюты в определенный срок по согласованной цене (курсу). При этом характерной особенностью фьючерсной сделки является то, что исполнение обязательства происходит не между контрагентами, заключившими договор изначально, а между лицами, "сведенными" между собой валютной биржей накануне срока исполнения обязательств. Данное явление вызвано тем, что, заключив фьючерсный договор, его участники вправе прекратить свои права и обязанности, совершая аналогичные фьючерсные сделки, при условии приобретения встречных прав и обязанностей, осуществляя зачет требований и обязательств.
Опционные (от лат. option - выбор) валютные сделки представляют собой разновидность срочных операций, по которым между участниками укладывается особое соглашение, которое предоставляет одному из них право (но не обязанность) купить или продать второму определенную сумму валюты в установленный срок (или на протяжении определенного срока) и по согласованным сторонами курсам.
Валютный опцион - это соглашение, дающее право (но не обязанность) одному из участников сделки купить или продать определенное количество иностранной валюты по фиксированной цене (называемой страйковой ценой или ценой исполнения опциона)
<1> в течение некоторого периода времени, в то время как другой участник за денежную премию обязуется при необходимости обеспечить реализацию этого права, будучи готовым продать или купить иностранную валюту по определенной договорной цене. Опцион имеет свой курс; опционный курс, или цена "страйк" (strike), - это цена, по которой можно купить ("колл") или продать ("пут") объект опционной сделки, т.е. валюту. Опцион имеет силу до заранее установленной даты, называемой датой завершения опциона или датой "экспирации", после которой опцион не может быть использован.
--------------------------------
<1> Логика опционной торговли: Учебное пособие / С.А. Силантьев. М.: СмартБук, 2008. 11 с.
Наиболее часто заключаются валютные опционы двух основных типов
<2>.
--------------------------------
<2> Алексеева Д.Г., Пыхтин С.В. и др. Указ. соч. 296 с.
Опцион на покупку - опцион "колл" (call) и опцион на продажу - опцион "пут" (put).
Покупатель опциона "колл" имеет право, но не обязанность, купить валюту в течение некоторого периода времени по фиксированной цене. Продавец опциона "колл" обязан продать данное количество валюты по фиксированной цене в случае, если опцион будет выполнен, т.е. если покупатель не откажется от своего права.
Покупатель опциона "пут" имеет право, но не обязанность, продажи инвестиционного инструмента в течение некоторого срока по фиксированной цене. Продавец опциона "пут" обязан купить данное количество валюты по базисной цене в случае выполнения опциона.
Наряду с двумя основными видами валютных опционов существует двойной опцион - опцион "пут - колл". По условиям этого опциона у его покупателя есть право либо купить, либо продать валюту (но не купить и продать одновременно) по фиксированной цене.
Современная практика сделок на валютном рынке выработала такие новые виды опционов, как двойной опцион (straddle) и тройной опцион (strap)
<3>. Двойной опцион используется при достаточно высокой степени колебания валюты сделки и заключается в одновременной покупке опционов "пут" и "колл" на покупку и продажу сумм, выраженных в одной и той же денежной единице, на поставку в будущем, обычно - на разных рынках. Тройной опцион представляет собой серию валютных опционов, состоящую из одного опциона "пут" и двух опционов "колл" с одинаковыми сроками исполнения и выраженными в одной валюте.
--------------------------------
<3> Шарп У.Ф. Александер Г.Д., Бэйли Д.В. Указ. соч. 638 с.
Для того чтобы сторона опционного контракта, берущая на себя обязательство, его выполнила, сторона, обладающая правом, выплачивает денежную премию (цену опционного контракта). Убытки покупателя и его риск ограничены размерами премии, а риск продавца снижается на величину полученной премии.
В отличие от другого вида срочной валютной сделки - форварда - опционный контракт не является обязательным для исполнения, его владелец (или, как иногда говорят, держатель)
<4> может выбирать один из трех вариантов действий: исполнить опционный контракт, оставить его без исполнения либо продать его другому лицу до истечения срока опциона. Ценность опциона состоит в готовности покупателя платить за него; для продавца же привлекательность сделки заключается в том, чтобы получить дополнительный доход в виде премии, а также в расчете на то, что покупатель неправильно оценивает перспективу и опцион останется нереализованным.
--------------------------------
<4> Дегтярева О.И. Указ. соч. 129 с.
Анализируя юридическую квалификацию валютного опциона, необходимо заметить следующее.
Статья 157 ГК РФ определяет два вида условных сделок: сделка, совершенная под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит; сделка, совершенная под отменительным условием, если стороны поставили прекращение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит. При этом условие не должно быть неизбежным, поскольку в этом случае отсутствует элемент неизвестности. В то же время в договор опциона не вводится никаких условий - ни отменительных, ни отлагательных; есть только срок, по истечении которого договор прекращает свое действие, и сторона, купившая право, утрачивает право требования. Следовательно, валютный опцион не может быть отнесен к условным сделкам.
Подход, связанный с оценкой опционной сделки как договора купли-продажи (с премиями), состоит в том, что эти варианты квалификации рассматривают отношения сторон, не выходящие за рамки обычного договора купли-продажи, в которых имеет место лишь включение условия о праве на отказ от исполнения договора в обмен на денежную сумму - премию, либо речь идет о конструкции условной сделки. Представляется, что "покупка" права на отказ от исполнения как такового вряд ли возможна, т.к. это право не является имущественным правом в смысле
ст. 128 ГК РФ: его невозможно передать независимо от обязательства, в рамках которого оно существует. Не может уплата премии считаться и частью расчетов сторон по договору купли-продажи (задаток или аванс): согласно
п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. В случае же с валютным опционом уплата премии не влияет на расчеты сторон по договору купли-продажи: при опционе "call" цена валюты уплачивается независимо от премии, т.е. не рассматривается как часть стоимости валюты; в случае же с опционом "put" никаких платежей с держателя опциона не причитается, а премия тем не менее - уплачивается.
Концепция квалификации валютного опциона как договора купли-продажи с отлагательным условием также исходит из того, что стороны заключают непосредственно договор купли-продажи. При этом права и обязанности, оговоренные в нем, возникают в момент волеизъявления правообладателя, т.е. волеизъявление правообладателя рассматривается в качестве отлагательного условия, а сам договор является условной сделкой. Как представляется, данный подход противоречит конструкции условной сделки, закрепленной в
ст. 157 ГК РФ. Кроме того, уступить опцион можно будет только путем уступки самого договора купли-продажи, а это потребует согласия контрагента под угрозой ничтожности соответствующей части сделки.
По-видимому, опционный договор является нетипичным феноменом с точки зрения сложившейся в гражданском праве системы договоров; пытаться вставить его в рамки купли-продажи либо предварительного договора не имеет смысла, т.к. он обладает самостоятельной экономической рациональностью. В связи с чем нам представляется обоснованной позиция Н.Б. Шеленковой
<1>, основанная на признании опциона самостоятельным договором (порожденным принципом свободы договора (
п. 2 ст. 421 ГК РФ)), в рамках которого одна сторона в обмен на полученную от другой стороны (держателя опциона) денежную сумму (премию) обязуется после наступления определенного срока по представлении письменного требования держателя опциона передать либо принять определенное имущество по указанной в этом договоре цене либо уплатить возникшую в результате изменения указанного в договоре биржевого показателя разницу.
--------------------------------
<1> Шеленкова Н.Б. Место опционных операций в системе биржевой торговли // Московский журнал международного права. 1993. N 2. С. 104.
Кроме рассмотренных нами выше классических видов срочных валютных сделок, на практике применяется целый ряд производных от них валютных сделок, появившихся в целях предоставления участникам рынка новых инструментов и более широких возможностей для управления валютными рисками. К таким сделкам можно отнести валютные свопы и арбитражные сделки.
Валютный
"своп" (swap) - соглашение сторон, направленное на обмен валютными платежами, основанными на различных процентных ставках или биржевых котировках, исчисленных на основании денежной суммы, зафиксированной в договоре
<1>. Другими словами, это комбинация двух срочных (конверсионных) сделок с иностранными валютами на условиях "спот" и "форвард", которые осуществляются одновременно и рассчитаны на одну и ту же валюту. В частности, например, иностранная валюта, покупаемая по сделке "спот", опять продается на условиях валютирования через определенный срок, и соответственно, валюта, продаваемая по сделке "спот", покупается с условием поставки через более поздний срок
<2>. Такая совокупность сделок заключается одновременно, с одним и тем же контрагентом, с фиксированием курсов, дат валютирования и способов платежа в момент заключения. Сделки "своп" можно определить как обширную группу валютных операций, в процессе которых контрагенты одновременно приобретают и уступают права на денежные потоки, различающиеся в коде валют, базисе расчета процентной ставки и других показателей. В Типовом договоре об общих условиях и порядке осуществления сделок купли-продажи долларов США на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, утвержденном Банком России Указанием от 18 марта 2002 г. N 1123-У
<3>, сделка "своп" понимается как сделка, представляющая собой комбинацию двух заключаемых одновременно встречных сделок купли-продажи одной и той же суммы долларов США за российские рубли с разными датами валютирования. Однако Правила проведения операций на ММВБ определяют сделку "своп" как операцию, представляющую собой совокупность двух одновременно заключенных встречных сделок покупки/продажи различных инструментов с совпадающими валютой лота и сопряженной валютой
<4>. При этом сумма в валюте лота (т.е. стандартного количества валюты, определяемого применительно к каждому инструменту) обеих сделок совпадает.
--------------------------------
<1> CFTC Policy Statement Concerning Swap Transaction. 54 Fed. Reg. 30, 694 (July 21, 1989).
<2> Лизелотт Сурен. Указ. соч. 61 с.
<3> Указание Банка России от 18 марта 2002 г. N 1123-У "О форме договора об общих условиях и порядке осуществления сделок купли-продажи долларов США на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (с изменениями от 31 июля, 1 ноября 2002 г., 25 июня, 18 августа 2003 г., 16 февраля 2004 г.). Текст Указания официально опубликован не был. Приводится по ИПС "ГАРАНТ".
<4> Правила проведения операций по покупке и продаже иностранной валюты на Единой торговой сессии межбанковских валютных бирж (утв. на заседании Совета директоров ЗАО ММВБ; Протокол от 8 декабря 2005 г. N 22, с изм. утв. на заседании Совета директоров ЗАО ММВБ; Протокол от 22 декабря 2005 г. N 24; Протокол от 22 июня 2006 г. N 4). Текст Правил размещен на сайте ММВБ в Internet (www.micex.com). Дата обращения - 18.04.2009.
Своп - одна из самых распространенных сделок, используемых банками для управления своими активами и пассивами. Так же как форвардные соглашения, фьючерсы и опционы, свопы позволяют, во-первых, страховать процентные риски, т.е. уменьшить возможные убытки в результате неблагоприятных изменений экономической среды и, во-вторых, получать дополнительные доходы, принимая на себя процентный риск, соразмерный с ожидаемой прибылью.
По своей экономической сути своп позволяет участнику денежного рынка поменяться со своим партнером характеристиками денежного потока (процентными ставками, периодичностью платежей, валютой платежа, курсом пересчета). Применительно к свопу (как составной сделке) дата исполнения более ранней сделки называется собственно датой валютирования, а дата исполнения более поздней сделки - датой окончания свопа
<1>.
--------------------------------
<1> Пискулов Д.Ю. Теория и практика валютного дилинга. Foreign Exchange and money market operations: Прикладное пособие. М.: Финансист, 2002. 112 с.
Например, на условиях "спот" иностранная валюта немедленно продается, а на условиях форвард та же валюта у того же контрагента покупается с поставкой через определенный срок и по договоренному курсу. Как видно из примеров, соглашение "своп" основано на создании двух параллельных обязательств. Некоторые ученые в связи с этим иногда рассматривают валютный своп в качестве совокупности сделок расчетного форварда и сделки РЕПО
<2>, поскольку при валютном свопе происходит первоначальное перечисление, затем через некоторое время - возврат основной суммы (т.е. кассовая и форвардная сделки) и итоговое перечисление вариационной маржи, исчисляемой посредством зачета по обеим используемым валютам. При валютном свопе происходит первоначальное перечисление валюты (кассовая сделка), через некоторое время - возврат основной суммы (форвардная сделка) и перечисления вариационной маржи, исчисляемой посредством зачета рыночной процентной ставки по обеим валютам. Опираясь на эти обстоятельства, Г.В. Мельничук приходит к выводу, что валютный своп является совокупностью сделки, сходной с расчетным форвардным (или фьючерсным) контрактом, и сделки РЕПО
<3>.
--------------------------------
<2> См., например, Иванова Е.В. Деривативы. М.: Ось-89, 2007. 239 с.
<3> Мельничук Г.В. Сделки на срочных рынках // Законодательство. 1999. N 10. С. 26.
Сделки "своп" стали результатом развития кредитного договора с условием о предварительном депонировании (как бы в залог) денежных средств параллельного займа. В связи с этим интересный пример свопа приводит С.В. Сарайкин: "Кредитный договор с условием о предварительном депонировании денежных средств позволяет, например, материнской компании, находящейся в одной стране, предоставить денежные средства дочерней компании, расположенной в другой стране. При этом материнская компания депонирует в местной валюте денежную сумму в банке, который имеет филиал или отделение в стране деятельности дочерней компании. Банк, в свою очередь, выдает кредит дочерней компании в национальной валюте. Депозит не возвращается материнской компании до тех пор, пока дочерней компанией не будет погашен кредит"
<4>.
--------------------------------
<4> Сарайкин С.В. Контракты своп по праву США // Законодательство. 2001. N 8. С. 62.
Аналогичным образом может поступить и банк, получив депозит в долларах США и продав его на условиях "спот" на национальную валюту (которая ему более необходима для операций на внутреннем рынке), одновременно купить доллары США по курсу форвард датой поставки, равной дате выплаты полученного вначале депозита.
С точки зрения направленности экономического (предпринимательского) интереса сторон и содержания правоотношений, различают два вида свопов: sell-buy (продать-купить) и buy-sell (купить-продать)
<5>. В первом случае сторона сделки обязуется продать определенную сумму иностранной валюты в определенный день и купить ту же сумму иностранной валюты в более поздний срок; во втором случае сторона осуществляет обратную операцию. Таким образом, в свопе одна из сторон всегда осуществляет sell-buy, другая - buy-sell.
--------------------------------
<5> Кулаков Н.В. Современный валютный рынок FOREX: динамика и методики оценки: Диссертация на соискание ученой степени канд. экон. наук. М., 2008. с. 34 - 35.
Валютный своп обеспечивает обратное движение валютного потока, который дает возможность эффективно использовать его в спекулятивных целях, а также для хеджирования валютных рисков и управления валютной позицией банка.
Валютный
арбитраж - это комбинация из нескольких одновременных сделок по купле и продаже двух или нескольких валют за разные курсы с целью получения дополнительного дохода в единицу времени. Это типичная спекулятивная операция, которая рассчитана на доход благодаря разности в курсах на одном и том же рынке, но в разные сроки (временной арбитраж), или в одно и то же время, но на разных рынках (пространственный арбитраж)
<1>.
--------------------------------
<1> Валютные операции коммерческих банков. Правовое регулирование: Практич. пособие / Сапожников Н.В. М.: Юристъ, 1999. 116 с.
Арбитражные операции являются основными в работе валютных дилеров коммерческого банка. Арбитражные операции также имеют большое экономическое значение для всего финансового рынка: поскольку арбитражные операции базируются на извлечении выгоды из различий, существующих между рынками или на одном и том же рынке между сроками контрактов, вмешательство арбитражеров позволяет обеспечить взаимосвязь курсов и регулирование рынка. В отличие от хеджирования, арбитраж способствует кратковременному выравниванию курсов на различных рынках и сглаживает резкие конъюнктурные скачки, повышая устойчивость рынка.
Таким образом, широкий спектр видов срочных валютных сделок предоставляет их сторонам дополнительные возможности достигать свои экономические цели и реализовывать частные интересы. В свою очередь, развитие различных видов срочных валютных сделок приводит к развитию валютного рынка в целом, что отвечает задачам государственной валютной политики.
Раздел IX. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
Комментарий к
Кодексу Российской Федерации
об административных правонарушениях
Воронин С.П., Лихачева Г.Г., Сушкова С.А., Филиппова Н.Г., Окулова В.В., Тимофеева А.Д. - судьи Арбитражного суда Свердловской области
Глава 2. Административное правонарушение
и административная ответственность
от административной ответственности
при малозначительности административного правонарушения
Факт поступления валютной выручки на банковский счет общества с нарушением сроков, предусмотренных внешнеторговым контрактом, подтвержден, в связи с чем вывод суда о наличии в действиях общества состава правонарушения, определенного
ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ, является правильным, однако с учетом конкретных обстоятельств дела (в том числе незначительного периода просрочки), отсутствия вредных последствий и в соответствии с конституционными принципами соразмерности и справедливости при назначении наказания правонарушение признано малозначительным (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 сентября 2008 г. N Ф09-6903/08-С1 по делу N А60-8167/08).
При осуществлении денежных расчетов с населением за оказанные услуги по перевозке пассажиров автотранспортом, работающим в режиме легкового таксомотора, применение ККМ обязательно. Принимая во внимание то, что неприменение ККМ с учетом выдачи квитанций не привело к лишению контролирующего органа возможности осуществлять контроль над доходами заявителя и сокрытию выручки, а также не причинило ущерба правам и интересам потребителей, суд применил
ст. 2.9 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 сентября 2008 г. N Ф09-6420/08-С1 по делу N А60-5843/08).
Глава 3. Административное наказание
Положение
ч. 2 ст. 3.9 КоАП РФ во взаимосвязи с его
ст. ст. 4.1 и
4.2, устанавливающими общие правила назначения административного наказания и определяющими обстоятельства, смягчающие административную ответственность, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права граждан и не препятствует суду при наличии законных оснований, в том числе смягчающих ответственность обстоятельств (самостоятельное воспитание малолетних детей и др.), избрать административное наказание в виде административного штрафа (
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 13.06.2006 N 195-О).
Глава 4. Назначение административного наказания
административного наказания
Объективная сторона правонарушения по
ч. 2 ст. 15.19 КоАП РФ предусматривает ответственность за нарушение эмитентом порядка раскрытия информации на рынке ценных бумаг без их конкретизации, в том числе как за неопубликование устава общества, так и за неопубликование годовых отчетов. Нарушения отдельных пунктов нормативных правовых актов, содержащих данные требования и условия, не свидетельствуют о совершении обществом разных правонарушений. Следовательно, привлечение к административной ответственности за каждый факт правонарушения противоречит положениям
ст. 4.1 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2008 г. N 17АП-4990/2008-АК по делу N А60-11715/2008).
к административной ответственности
Факт совершения обществом правонарушения установлен в рапорте помощника прокурора. В проверке и составлении акта прокуратура участия не принимала, данных о поступлении в прокуратуру материалов проверки и акта из государственной инспекции труда материалы судебного дела не содержат. Следовательно, днем обнаружения правонарушения и началом течения срока по
ст. 4.5 КоАП РФ в данном случае следует считать дату составления рапорта прокуратуры (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2008 г. N 17АП-6266/2008-АК по делу N А60-11902/2008).
Глава 6. Административные правонарушения, посягающие
на здоровье, санитарно-эпидемиологическое благополучие
населения и общественную нравственность
в области обеспечения санитарно-эпидемиологического
благополучия населения
Совершенное обществом правонарушение (реализация продукции, не соответствующей санитарным требованиям по микробиологическому показателю, приготовление продукции (куры-гриль) с нарушением санитарно-эпидемиологических и гигиенических правил, отсутствие контроля за температурно-влажностным режимом хранения продуктов, нарушения в оборудовании моечных ванн и содержании помещений) относится к длящемуся правонарушению. В связи с этим днем обнаружения административного правонарушения является день составления акта проверки и протокола об административном правонарушении (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 октября 2008 г. N Ф09-7708/08-С1 по делу N А60-13785/2008).
Общество, осуществляя деятельность по управлению многоквартирными жилыми домами, является лицом, ответственным за соблюдение норм санитарного законодательства на подконтрольных ему объектах. Отсутствие на территории жилой застройки контейнерных площадок и применение "поквартирной" (кольцевой) системы удаления твердых бытовых отходов образуют состав административного правонарушения по
ст. 6.3 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2008 г. N 17АП-4500/2008-АК по делу N А60-10079/2008).
Статья 6.4. Нарушение санитарно-эпидемиологических
требований к эксплуатации жилых помещений
и общественных помещений, зданий, сооружений и транспорта
Предоставление отопительных услуг ненадлежащего качества вызвано непосредственными действиями поставщика, в свою очередь, обслуживающая организация вела работу по повышению качества предоставляемых населению коммунальных услуг, поэтому ее вина в правонарушении отсутствует (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 сентября 2008 г. N Ф09-6448/08-С1 по делу N А60-4152/08).
Статья 6.14. Производство либо оборот этилового спирта,
алкогольной или спиртосодержащей продукции,
не соответствующих требованиям государственных стандартов,
санитарным правилам и гигиеническим нормативам
Срок давности привлечения к административной ответственности по
ст. 6.14 КоАП РФ составляет один год. Объектом противоправного посягательства, установленного
ст. 6.14 КоАП РФ, являются требования государственных стандартов, санитарных правил и гигиенических нормативов. Соблюдение данных требований направлено на охрану здоровья, благополучия населения, в том числе на защиту прав потребителей. Следовательно, ответственность за оборот алкогольной продукции, не соответствующей требованиям государственных стандартов, обеспечивает соблюдение законодательства о защите прав потребителей. Согласно
ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства о защите прав потребителей составляет один год со дня обнаружения административного правонарушения (
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 июня 2008 г. по делу N 253/08).
Наличие у общества сертификатов соответствия на реализуемую алкогольную продукцию и разработанной программы производственного контроля не является обстоятельством, исключающим вину юридического лица в совершении административного правонарушения по
ст. 6.14 КоАП РФ, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о проведении достаточных мероприятий по контролю за качеством реализуемой продукции. Сертификат соответствия выдается на вид продукции и на определенный период времени, поэтому не характеризует качество каждой партии продукции (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2008 г. N 17АП-2380/2008-АК по делу N А60-2531/2008).
Оборот алкогольной продукции, не соответствующей государственным стандартам и санитарным правилам, влечет административную ответственность по
ст. 6.14 КоАП РФ, а не по
ч. 3 ст. 14.16 КоАП РФ. В силу
ст. 4.5 КоАП РФ постановление о привлечении к административной ответственности по
ст. 6.14 КоАП РФ может быть вынесено в течение одного года со дня обнаружения административного правонарушения (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 апреля 2008 г. N 17АП-1974/2008-АК по делу N А60-33864/2007).
Реализация и оборот алкогольной продукции, не соответствующей
ГОСТ Р 52520-2006 по показателю "посторонние включения", образуют состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ст. 6.14 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 марта 2008 г. N Ф09-1423/08-С1 по делу N А60-15344/07).
Глава 7. Административные правонарушения
в области охраны собственности
Статья 7.1. Самовольное занятие земельного участка
У общества отсутствуют правоустанавливающие документы на земельный участок, занятый принадлежащим ему объектом, обществом не приняты все зависящие от него меры к соблюдению правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 сентября 2008 г. N 17АП-6556/2008-АК по делу N А60-11910/2008).
Вина заявителя во вменяемом ему правонарушении заключается в осознанном использовании земельного участка без оформленных правоустанавливающих документов, поскольку предприниматель распоряжение главы города об освобождении земельного участка, сносе павильона и возврате земельного участка не исполнил (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2008 г. N 17АП-4488/2008-АК по делу N А60-7317/2008-С5).
Доказательств, свидетельствующих о малозначительности правонарушения, материалы дела не содержат. Такие обстоятельства, как высокая социальная значимость объекта, принятие мер по государственной регистрации объекта недвижимости, признание обществом вины, не свидетельствуют о малозначительности совершенного обществом правонарушения (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2008 г. N 17АП-5302/2008-АК по делу N А60-11253/2008).
В силу
п. 2 ст. 58,
п. 3 ст. 268 Гражданского кодекса Российской Федерации к банку перешли все права и обязанности присоединенного юридического лица, в том числе право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 апреля 2008 г. N Ф09-2915/08-С1 по делу N А60-31959/07).
Административным органом не выяснено отношение арендодателя к вопросу о том, имеются ли возражения по поводу продолжения использования предприятием спорного земельного участка, продолжаются ли арендные отношения, начисляется ли предприятию арендная плата, а в случае ее несвоевременной уплаты - пеня. Таким образом, административным органом не доказано надлежащим образом событие вменяемого правонарушения - использование земельного участка без правоустанавливающих документов (Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2008 г.
N 17АП-805/2008-АК по делу А60-31444/2007,
N 17АП-803/2008-АК по делу А60-31436/2007,
N 17АП-806/2008-АК по делу N А60-31419/2007).
жилых домов и (или) жилых помещений
Поскольку обществом фактически приняты на себя функции управляющей организации в отношении жилого дома, на момент проверки обществом не обеспечено надлежащее содержание названного жилого дома, и им не были приняты все меры по соблюдению правил и норм, за нарушение которых
Кодексом предусмотрена административная ответственность, в действиях общества имеется состав вменяемого ему административного правонарушения (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 сентября 2008 г. N Ф09-6650/08-С1 по делу N А60-5200/08).
Поскольку общество является лицом, ответственным за содержание жилого дома, жилых помещений, оно обязано заключить договор со специализированной организацией на техническое обслуживание и ремонт внутренних устройств газоснабжения. Наличие переписки по поводу заключения указанного договора не свидетельствует о том, что обществом приняты все зависящие от него меры по заключению договора, в связи с чем общество правомерно привлечено к административной ответственности за нарушение правил содержания жилого дома (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 августа 2008 г. N Ф09-5576/08-С1 по делу N А60-7594/08).
нежилого фонда, находящимся в федеральной собственности,
и использования указанного объекта
Неправильное использование арендатором помещения, влекущее нарушение целостности и готовности объекта гражданской обороны к использованию в чрезвычайных ситуациях, свидетельствует о том, что предметом посягательства являются общественный порядок и общественная безопасность. Нарушение специальных норм и правил эксплуатации объектов гражданской обороны и правил пожарной безопасности образует самостоятельные составы правонарушений, предусмотренных
ст. ст. 20.4 и
20.7 КоАП РФ, следовательно, вывод суда об ошибочной квалификации прокурором выявленных обстоятельств по
ч. 2 ст. 7.24 КоАП РФ соответствует законодательству и обстоятельствам дела (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2008 г. N 17АП-4823/2008-АК по делу N А60-7353/2008).
Новый договор аренды между учреждением и предпринимателем не заключался, однако дополнительным соглашением продлен срок действия договора аренды, на заключение которого согласие собственника было получено, следовательно, в действиях предпринимателя отсутствуют признаки объективной стороны состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ч. 2 ст. 7.24 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 сентября 2008 г. N Ф09-6564/08-С1 по делу N А60-11005/08).
Письмо собственника о согласовании арендной платы на определенный период времени приравнивается к согласию собственника на сдачу недвижимого имущества в аренду, в связи с чем порядок использования имущества, находящегося в федеральной собственности, арендатором соблюден (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-6049/08-С1 по делу N А60-9363/08).
Объективной стороной состава административного правонарушения, предусмотренного
ч. 2 ст. 7.24 КоАП РФ, является использование находящегося в федеральной собственности объекта нежилого фонда без надлежаще оформленных документов, обязанность по оформлению которых лежит на лице, использующем названный объект.
В силу
п. 2 ст. 621 Гражданского кодекса Российской Федерации истечение срока договора аренды при отсутствии волеизъявления сторон, направленного на прекращение или изменение существующих правоотношений, не предполагает заключения нового договора.
Согласие собственника на сдачу имущества в аренду может быть выражено в виде письма об изменении размера арендной платы (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 августа 2008 г. N Ф09-6058/08-С1 по делу N А60-9351/08).
Суд отказал прокурору Кировского района в удовлетворении требований о привлечении общества к административной ответственности по
ч. 2 ст. 7.24 КоАП РФ, исходя из отсутствия в действиях общества вменяемого нарушения. Предприятием заключен договор аренды, на который было получено согласие Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Свердловской области (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 августа 2008 г. N Ф09-6056/08-С1 по делу N А60-12049/08).
Поскольку Сбербанком России приняты все необходимые и достаточные меры, обеспечивающие надлежащее исполнение им условий арендного договора, а также заключение к нему дополнительного соглашения в связи со сменой нежилых помещений, судом сделан правильный вывод об отсутствии вины Сбербанка России во вменяемом ему административном правонарушении по
ст. 7.24 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 мая 2008 г. N Ф09-3015/08-С1 по делу N А60-2345/08).
Под использованием находящегося в федеральной собственности объекта нежилого фонда без надлежаще оформленных документов следует понимать пользование указанным объектом недвижимости, осуществляемое при отсутствии надлежаще оформленных документов, обязанность по оформлению которых в силу закона лежит на лице, использующем названный объект. Если законом данная обязанность лица не установлена, пользование имуществом без оформления таких документов не образует состава правонарушения. На арендатора эта обязанность не возложена (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 мая 2008 г. N 17АП-2508/2008-АК по делу N А60-3698/2008).
Глава 8. Административные правонарушения в области
охраны окружающей среды и природопользования
и санитарно-эпидемиологических требований при обращении
с отходами производства и потребления
или иными опасными веществами
Поскольку повторная проверка в отношении общества не проводилась, новых фактов нарушения санитарно-эпидемиологического законодательства при обращении с отходами производства и потребления или иными опасными веществами административным органом не установлено, судом сделан вывод о недоказанности нового события административного правонарушения. Привлечение к административной ответственности по фактам, установленным предыдущей проверкой, является повторным, поскольку общество за данное правонарушение привлекалось к административной ответственности (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 августа 2008 г. N Ф09-6228/08-С1 по делу N А60-6113/08).
Несоблюдение экологических требований при обращении с отходами производства и потребления при осуществлении деятельности по распиловке, строганию древесины, производству изделий из дерева влечет привлечение к административной ответственности по
ст. 8.2 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2008 г. N 17АП-747/2008-АК по делу N А60-32332/2007).
Статья 8.21. Нарушение правил охраны атмосферного воздуха
Автомобильная стоянка обоснованно признана судом стационарным источником выброса вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух, поэтому ее эксплуатация без получения разрешения на выброс вредных веществ в атмосферный воздух образует состав административного правонарушения, предусмотренного
ч. 1 ст. 8.21 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2008 г. N 17АП-976/2008-АК по делу N А60-31502/2007).
и использования природных ресурсов на особо
охраняемых природных территориях
Земельный участок лесопарка не прошел в установленном порядке межевание и кадастровый учет, поэтому суд пришел к выводу о том, что административным органом не доказано осуществление обществом строительной деятельности на особо охраняемой природной территории; кроме того, действующим законодательством обязанность по выполнению природоохранных мероприятий возложена на заказчика, а общество выполняет функции субподрядчика (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 августа 2008 г. N Ф09-434/08-С1 по делу N А60-13723/07).
Вывод о наличии в действиях общества состава административного правонарушения, предусмотренного
ст. 8.39 КоАП РФ, является недостаточно обоснованным, поскольку судами не исследованы вопросы, какой именно режим и иные правила охраны и использования окружающей природной среды и природных ресурсов установлены на территории лесопарка и в чем заключалось нарушение организацией данного режима. Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 февраля 2008 г. N Ф09-434/08-С1 по делу N А60-13723/07).
платы за негативное воздействие на окружающую среду
В действиях заявителя имеется состав административного правонарушения, выразившегося в нарушении природоохранного законодательства, вместе с тем заинтересованным лицом допущены существенные процессуальные нарушения порядка привлечения лица к административной ответственности (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2008 г. N 17АП-5457/2008-АК по делу N А60-12191/2008).
Глава 9. Административные правонарушения в промышленности,
строительстве и энергетике
безопасности или условий лицензий на осуществление видов
деятельности в области промышленной безопасности
опасных производственных объектов
Поскольку между федеральными органами исполнительной власти отсутствовало четкое урегулирование вопроса по осуществлению технического надзора по башенным кранам - спорным объектам, постольку в действиях ООО "В" не имеют место нарушения обязанностей по получению разрешения органа технадзора на работу башенных кранов до их пуска в работу на новом месте и осуществлению строительно-монтажных работ с применением кранов по согласованному с органом технадзора проекту производства работ, т.е. отсутствует событие административного правонарушения, вменяемого обществу, предусмотренного
ч. 1 ст. 9.1 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2008 г. N 17АП-5398/2008-АК по делу N А60-11545/2008).
Статья 9.4. Нарушение требований проектной документации
и нормативных документов в области строительства
Факт совершения обществом правонарушения установлен в рапорте помощника прокурора. В проверке и составлении акта прокуратура участия не принимала, данных о поступлении в прокуратуру материалов проверки и акта из государственной инспекции труда материалы судебного дела не содержат. Следовательно, днем обнаружения правонарушения и началом течения срока по
ст. 4.5 КоАП РФ в данном случае следует считать дату составления рапорта прокуратуры (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2008 г. N 17АП-6266/2008-АК по делу N А60-11902/2008).
Обществом, осуществляющим строительство объекта, при наличии возможности не были приняты меры по соблюдению строительных норм и правил, следовательно, наличие в действиях общества состава административного правонарушения является доказанным (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2008 г. N 17АП-5121/2008-АК по делу N А60-10828/2008).
Правонарушения, ответственность за которые предусмотрена
ч. 1 ст. 9.4 и
ч. 1,
2 ст. 9.5 КоАП РФ, являются длящимися. Фактически правонарушение было выявлено при составлении акта проверки. Следовательно, двухмесячный срок давности привлечения к административной ответственности следует исчислять с даты составления акта проверки, а не протокола об административном правонарушении (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2008 г. N 17АП-5765/2008-АК по делу N А60-11733/2008).
Субъектами ответственности, предусмотренной
ч. 1 ст. 9.4,
ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ, могут быть застройщик и подрядная организация, непосредственно осуществляющая работы по строительству (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-6032/08-С1 по делу N А60-2772/08).
Общество правомерно привлечено к административной ответственности, поскольку допустило нарушение требований нормативных документов в области строительства, в частности, у него отсутствовало разрешение на строительство названного объекта, строительство осуществлялось с нарушением требований проектной документации, обществом не проведена государственная экспертиза проектной документации объекта капитального строительства и результатов инженерных изысканий, а также им не извещен орган государственного строительного надзора до начала работ по строительству в установленном законом порядке (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 мая 2008 г. N Ф09-3458/08-С1 по делу N А60-34514/07).
Обязанность по получению положительного заключения государственной экспертизы проектной документации возложена на застройщика, а не подрядчика, следовательно, правовых оснований для привлечения к административной ответственности подрядной организации не имеется. Вывод о наличии вины общества в осуществлении работ на объекте в отсутствие положительного заключения государственной экспертизы проектной документации является ошибочным (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2008 г. N 17АП-5005/2008-АК по делу N А60-10146/2008).
Наличие разрешения на строительство подразумевает наличие положительного заключения государственной экспертизы проектной документации объекта капитального строительства. Выдавая разрешение на строительство, уполномоченный орган обязан проверить наличие необходимых документов, в том числе положительного заключения государственной экспертизы проектной документации (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2008 г. N Ф09-1547/08-С1 по делу N А60-34438/07).
строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта
капитального строительства, ввода его в эксплуатацию
Общество как организация, осуществляющая строительство, должно иметь оформленное надлежащим образом разрешение на строительство объекта. Поскольку общество не предприняло никаких действий для получения такого разрешения, оно подлежит привлечению к административной ответственности (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 декабря 2008 г. N Ф09-9675/08-С1 по делу N А60-13927/08).
Правонарушения, ответственность за которые предусмотрена
ч. 1 ст. 9.4 и
ч. 1,
2 ст. 9.5 КоАП РФ, являются длящимися. Фактически правонарушение было выявлено при составлении акта проверки. Следовательно, двухмесячный срок давности привлечения к административной ответственности следует исчислять с даты составления акта проверки, а не протокола об административном правонарушении (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2008 г. N 17АП-5765/2008-АК по делу N А60-11733/2008).
Субъектами ответственности, предусмотренной
ч. 1 ст. 9.4,
ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ, могут быть застройщик и подрядная организация, непосредственно осуществляющая работы по строительству (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-6032/08-С1 по делу N А60-2772/08).
Общество в нарушение
ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации продолжает осуществлять строительно-монтажные работы на объекте капитального строительства - 33-этажном здании - без разрешения на строительство, хотя оно в декабре 2007 г. привлекалось к административной ответственности по
ст. 9.5 КоАП РФ, т.е. общество вновь совершило правонарушение, ответственность за которое предусмотрена
ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ. В силу
ч. 4 ст. 4.1 КоАП РФ назначение административного наказания не освобождает лицо от исполнения обязанности, за неисполнение которой назначено административное наказание (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 сентября 2008 г. N Ф09-6868/08-С1 по делу N А60-3739/08).
Общество правомерно привлечено к административной ответственности, поскольку допустило нарушение требований нормативных документов в области строительства, в частности, у него отсутствовало разрешение на строительство названного объекта, строительство осуществлялось с нарушением требований проектной документации, обществом не проведена государственная экспертиза проектной документации объекта капитального строительства и результатов инженерных изысканий, а также им не извещен орган государственного строительного надзора до начала работ по строительству в установленном законом порядке (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 мая 2008 г. N Ф09-3458/08-С1 по делу N А60-34514/07).
Разрешение инспекции государственного архитектурно-строительного надзора по Свердловской области на выполнение строительно-монтажных работ не является достаточным разрешительным документом, требуемым соответствующим законодательством Российской Федерации для осуществления строительства спорного объекта (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 ноября 2007 г. N 17АП-7658/2007-АК по делу N А60-20651/2007).
Срок давности привлечения общества к административной ответственности в данном случае необходимо исчислять со дня обнаружения правонарушения, т.е. с момента проведения контролирующим органом повторной проверки, в ходе которой выявлено осуществление обществом строительной деятельности без разрешения на строительство (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 марта 2008 г. N Ф09-894/08-С1 по делу N А60-30144/07).
Глава 12. Административные правонарушения
в области дорожного движения
и содержания дорог, железнодорожных переездов
или других дорожных сооружений
В связи с доказанностью в действиях МУ ЖКХ состава административного правонарушения, предусмотренного
ст. 12.34 КоАП РФ, оно правомерно привлечено к ответственности. У учреждения имелись возможности соблюдать правила и нормы по ремонту и содержанию дорог (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2008 г. N 17АП-987/2008-АК по делу N А60-33853/2007).
Глава 14. Административные правонарушения в области
предпринимательской деятельности
Статья 14.1. Осуществление предпринимательской деятельности
без государственной регистрации
или без специального разрешения (лицензии)
Деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению опасных отходов подлежит лицензированию. Твердые бытовые отходы относятся к опасным (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2008 г. N 17АП-5367/2008-АК по делу N А60-12741/2008).
Общество осуществляет деятельность по обследованию вентиляционных и дымоотводящих систем, по ремонту и обслуживанию (в том числе очистке) пассивных систем дымоходов, на осуществление которой требуется специальное разрешение (лицензия). Между тем общество не имеет лицензии на данный вид деятельности, что образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ч. 2 ст. 14.1 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 сентября 2008 г. N Ф09-6293/08-С1 по делу N А60-25820/07).
Материалами дела подтверждено, что прокурором в ходе проверки не проводился осмотр территорий и помещений предприятия, какие-либо документы, подтверждающие фактическое осуществление предприятием деятельности по обращению с опасными отходами, в ходе проверки не были затребованы, таким образом, судами сделан обоснованный вывод о недоказанности прокурором события административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ч. 2 ст. 14.1 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 августа 2008 г. N Ф09-6146/08-С1 по делу N А60-5387/08).
Невыполнение лицензиатом требований нормативных документов по пожарной безопасности в силу
п. п. 4 и
5 Положения о лицензировании производства по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений является грубым нарушением лицензионных требований и условий при осуществлении лицензируемой деятельности. В соответствии со
ст. 20 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" к нормативным документам по пожарной безопасности относятся стандарты, нормы и правила пожарной безопасности, инструкции и иные документы, содержащие требования пожарной безопасности.
Таким образом, нарушение требований, установленных в
Нормах пожарной безопасности "Установки пожаротушения и сигнализации. Нормы и правила проектирования" (НБП 88-2001), утвержденных Приказом ГУГПС МВД России от 4 июня 2001 г. N 31, обоснованно расценено судом как объективная сторона состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ч. 4 ст. 14.1 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 сентября 2008 г. N Ф09-6733/08-С1 по делу N А60-1771/08).
При установлении признаков пожароопасного производственного объекта следует руководствоваться Федеральным
законом от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", а не
Положением о лицензировании деятельности по эксплуатации пожароопасных производственных объектов, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 14 августа 2002 г. N 595 (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2008 г. N 17АП-509/2008-АК по делу N А60-33573/2007).
Требование о необходимости иметь лицензию на осуществление деятельности по производству, хранению и последующей реализации пожароопасной продукции распространяется на тех юридических лиц, для которых такая деятельность является основной (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 февраля 2008 г. N Ф09-542/08-С1 по делу N А60-25552/07).
свободная реализация которых запрещена или ограничена
Объектами правонарушения по
ст. 14.2 КоАП РФ являются общественные отношения, возникающие в связи с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере продажи товаров (иных вещей), свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством.
Товарами, свободная реализация которых ограничена, признаются объекты, реализацией которых занимаются только определенные участники оборота либо реализация которых допускается только при наличии специального разрешения. Поскольку колбасные изделия не являются товарами, свободная продажа которых запрещена или ограничена законодательством, вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для привлечения предпринимателя к административной ответственности по
ст. 14.2 КоАП РФ соответствует законодательству и обстоятельствам дела (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2008 г. N 17АП-5396/2008-АК по делу N А60-12138/2008).
Предметом правонарушения являются незаконно продаваемые товары (иные вещи), свободная реализация которых запрещена или ограничена. Указом Президента Российской Федерации от 22 февраля 1992 г. N 179 утвержден
Перечень видов продукции и отходов производства, свободная реализация которых запрещена. Сигареты с фильтром в указанный
Перечень не входят. Поэтому реализация сигарет с фильтром без указания на каждой пачке максимальной розничной цены образует объективную сторону административного правонарушения, предусмотренного
ст. 14.15 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31 июля 2008 г. N Ф09-5434/08-С1 по делу N А60-7840/08).
либо оказание населению услуг ненадлежащего качества
или с нарушением санитарных правил
По смыслу
Правил продажи отдельных видов товаров соответствие товара установленным требованиям может быть подтверждено как самим сертификатом, так и другими документами. Непредставление сертификата при наличии приложения к накладной, удостоверенного печатью поставщика и содержащего сведения о номере сертификата, органе, его выдавшем, дате выдачи и сроке действия, не свидетельствует о том, что реализация предпринимателем набора погремушек осуществлялась с нарушением требований действующего законодательства.
Поскольку в постановлении о возбуждении дела не отражено отсутствие на момент проверки иных документов (кроме сертификата), содержащих сведения о номере сертификата соответствия, сроке его действия, органе, выдавшем сертификат, данный вопрос административным органом не исследовался и отсутствие таких документов не вменялось в вину предпринимателю, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о недоказанности события вменяемого по
ч. 2 ст. 14.4 КоАП РФ правонарушения.
Для продукции, реализуемой изготовителем в течение срока действия сертификата на серийно выпускаемую продукцию (серийный выпуск), сертификат действителен при ее поставке, продаже в течение срока годности (службы), установленного в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации для предъявления требований по поводу недостатков продукции. Сертификат соответствия, срок которого ограничен, должен действовать до срока реализации (годности), установленного производителем на упаковке или в сопроводительном документе.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июня 1997 г. N 720 игрушки включены в
Перечень товаров длительного пользования, на которые изготовитель обязан устанавливать срок службы. Игрушки, изготовленные в период действия сертификата, могут быть реализованы и при истекшем сроке действия сертификата, но до истечения срока (годности), указанного производителем на упаковке или в сопроводительном документе.
Арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о недоказанности события вменяемого в вину предпринимателю правонарушения, поскольку само по себе истечение срока действия сертификата на игрушки, изготовленные в период действия сертификата, не свидетельствует о том, что их продажа осуществляется с нарушением требований действующего законодательства (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2008 г. N 17АП-8697/2008-АК по делу N А60-19769/2008).
Лицо может быть привлечено к ответственности, если на момент продажи товара в месте его реализации отсутствует сертификат соответствия (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2008 г. N 17АП-977/2008-АК по делу N А60-32371/2007).
либо оказание услуг при отсутствии установленной информации
либо без применения контрольно-кассовых машин
Осуществление контроля за применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники возложено на налоговые органы
ст. 7 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт",
ст. 7 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации",
п. 5.1.6 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506. Названные нормы предоставляют налоговым органам право проводить проверки в целях осуществления контроля за использованием контрольно-кассовой техники.
Однако указанные нормативные правовые акты не определяют методов и порядка проведения таких проверок и полномочий должностных лиц налоговых органов при их проведении. Из материалов дела следует, что сотрудником инспекции лично осуществлена проверочная закупка туристской путевки в офисе общества.
Между тем проверочная закупка в силу Федерального
закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" допускается как оперативно-розыскное мероприятие, проводимое полномочным органом в случаях и порядке, предусмотренных названным
Законом. Согласно
ст. 13 этого Закона налоговые органы не наделены правом проводить оперативно-розыскные мероприятия. При таких условиях проведение должностным лицом инспекции проверочной закупки при осуществлении контроля за применением обществом контрольно-кассовой техники не может расцениваться как полученное в соответствии с требованиями закона доказательство, подтверждающее событие правонарушения (
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 2 сентября 2008 г. N 3125/08).
Вывод суда первой инстанции о праве не применять контрольно-кассовую машину при оказании услуг по перевозке населения в маршрутном такси при применении бланков строгой отчетности был признан верным.
Довод налогового органа о том, что маршрутное такси не является транспортом общего пользования, поэтому применение бланков строгой отчетности не допускается, был отклонен. На основании
ст. 19 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и
ст. 789 Гражданского кодекса Российской Федерации регулярные перевозки пассажиров и багажа по установленному маршруту относятся к перевозкам транспортом общего пользования (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2008 г. N 17АП-6494/2008-АК по делу N А60-15692/2008).
Торговая точка обоснованно квалифицирована судом первой инстанции как киоск, поскольку представляет собой обособленное, стационарное торговое место, обустроенное закрытое металлическое сооружение, передняя часть его имеет окна, закрывающиеся в нерабочее время металлическими ставнями, обеспечивающее показ и сохранность товара, оборудованное витринами и прилавком, отделяющим продавца от покупателей.
При этом ссылка заявителя на то, что киоск не является торговым местом аналогично объектам стационарной торговой сети, так как представляет собой неотапливаемую металлоконструкцию, не связанную фундаментом с земельным участком, в которой отсутствуют канализация, водоснабжение, отопление, отклоняется, так как
ст. 346.27 НК РФ и
ГОСТ Р 51303-99 не содержат таких требований для отнесения торгового объекта к киоску (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2008 г. N 17АП-3471/2008-АК по делу N А60-6746/2008).
Передача ломбарду денежных средств, вырученных от продажи предметов залога на основании агентского договора, на основании расходных и приходных кассовых ордеров не свидетельствует о реализации ломбардом товаров (услуг) и не образует состава правонарушения по
ст. 14.5 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2008 г. N 17АП-6536/2008-АК по делу N А60-15847/2008).
Арендная плата является одним из видов услуг, оказываемых населению, при взимании арендной платы расчеты могут осуществляться без применения ККТ при условии выдачи бланков строгой отчетности (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2008 г. N 17АП-5863/2008-АК по делу N А60-11562/2008).
При осуществлении денежных расчетов с населением за оказанные услуги по перевозке пассажиров автотранспортом, работающим в режиме легкового таксомотора, применение ККМ обязательно. Принимая во внимание, что неприменение ККМ с учетом выдачи квитанций не привело к лишению контролирующего органа возможности осуществлять контроль над доходами заявителя и сокрытию выручки, а также не причинило ущерба правам и интересам потребителей, суд применил
ст. 2.9 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 сентября 2008 г. N Ф09-6420/08-С1 по делу N А60-5843/08).
Отсутствие проведения обучения работников для получения практических навыков эксплуатации кассового аппарата свидетельствует о непринятии юридическим лицом всех зависящих от него мер по соблюдению правил применения контрольно-кассовой техники и доказанности его вины (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2008 г. N 17АП-5425/2008-АК по делу N А60-12982/2008).
Совершенные работником противоправные виновные действия не освобождают юридическое лицо от административной ответственности, так как реализация товара осуществлялась от имени юридического лица, следовательно, принимая на работу сотрудника, общество несет ответственность за неприменение им ККТ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 марта 2008 г. N Ф09-1473/08-С1 по делу N А60-24596/07).
Предпринимателем при приеме денежных средств за товар не отпечатан и не выдан покупателю кассовый чек, что образует состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ст. 14.5 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-385/08-С1 по делу N А60-29379/07).
Операции по приему денежных средств через терминалы по приему платежей за пользование сотовой телефонной связью не подпадают под виды деятельности, образующие объективную сторону состава правонарушения, предусмотренного
ст. 14.5 КоАП РФ (
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 января 2008 г. по делу N 13007/07).
Оказание услуг по эксплуатации воздушных линий электропередачи по неутвержденным тарифам не образует состава правонарушения, предусмотренного
ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2008 г. N 17АП-2141/2008-АК по делу N А60-249/2008).
Общество, не производящее и не приобретающее электрическую и тепловую энергию, а также не оказывающее услуги по ее передаче, не является субъектом административного правонарушения по
ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф09-2577/08-С1 по делу N А60-31775/07).
Применение завышенных и заниженных тарифов при отпуске электроэнергии субабонентам, а также применение не утвержденного в установленном порядке тарифа на услуги по передаче электроэнергии образуют состав административного правонарушения. Субъективная сторона правонарушения характеризуется прямым умыслом (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2008 г. N 17АП-1277/2008-АК по делу N А60-34221/2007).
Арбитражный управляющий, осуществляющий полномочия руководителя должника, как лицо, ответственное за соблюдение порядка ценообразования и государственной дисциплины цен, является субъектом административного правонарушения, ответственность за которое установлена
ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 февраля 2008 г. N Ф09-784/08-С1 по делу N А60-32350/05).
Законодательством Российской Федерации собственникам сетей инженерно-технического обеспечения - газораспределительных сетей - не предоставлено право самостоятельно устанавливать плату (тариф) за подключение. Не основано на законе принятие в одностороннем порядке решения о взимании платы при подключении потребителей к газопроводу как компенсации понесенных при его строительстве затрат (
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2008 г. по делу N 11912/07).
Отсутствие на момент проверки сертификатов соответствия и надлежаще оформленных ценников на товар образует состав административного правонарушения (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2008 г. N 17АП-1170/2008-АК по делу N А60-34429/2007).
Административным органом не представлено доказательств противоречивости сведений и введения потребителей в заблуждение относительно свойств товара, которыми он обладает в действительности, в связи с чем им не доказано событие правонарушения по
ст. 14.7 КоАП РФ. Кроме того, органом не доказана вина юридического лица в совершении вменяемого правонарушения (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2008 г. N 17АП-5261/2008-АК по делу N А60-11570/2008).
Требования к содержанию информации о пищевых продуктах установлены
ГОСТ Р 51074-2003 "Продукты пищевые. Информация для потребителя. Общие требования", который распространяется на пищевые продукты, не только находящиеся в оптовой и розничной торговле, но и поставляемые предприятиям общественного питания, школам, детским, лечебным учреждениям и другим предприятиям, непосредственно связанным с обслуживанием потребителей.
Хранение пищевых продуктов в складских помещениях организации, относящейся к предприятиям общественного питания, является оборотом пищевых продуктов, который не должен осуществляться без маркировки. Соответственно, хранение пищевых продуктов без маркировки свидетельствует о нарушении прав потребителей на получение необходимой информации о товаре (услуге) и влечет применение ответственности, установленной
ч. 1 ст. 14.8 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 октября 2008 г. N 17АП-6980/2008-АК по делу N А60-16105/2008).
При оказании платных услуг автостоянки обществом до сведения потребителей не доведены фирменное наименование, место нахождения организации, режим работы, фамилия, имя, отчество руководителя, информация о размерах платы за услуги, о порядке и форме оплаты услуг по хранению автотранспорта, а также сведения о нормативном документе, регулирующем порядок предоставления услуг по хранению транспортных средств, что образует состав правонарушения, предусмотренного
ч. 1 ст. 14.8 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2008 г. N 17АП-4839/2008-АК по делу N А60-9416/2008).
Отсутствие сведений о достижении соглашения по всем существенным условиям договора на право пользования курортной жилой площадью, а именно: о размере финансового обеспечения, номере, дате и сроке действия договора страхования ответственности туроператора, наименовании, адресе (местонахождении) и почтовом адресе организации, предоставившей финансовое обеспечение; о порядке и сроках предъявления туристом и (или) иным заказчиком требований о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора, а также информации об основаниях для осуществления таких выплат по договору страхования ответственности туроператора; об информации о средствах размещения (месте нахождения средства размещения, его категории), - образует состав административного правонарушения, предусмотренного
ч. 1 ст. 14.8 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 августа 2008 г. N Ф09-6054/08-С1 по делу N А60-9619/08).
Отсутствие в договоре на управление многоквартирными домами, заключенном между обществом и потребителями, необходимой информации о реализуемых обществом услугах, в том числе информации о порядке перерасчета платы за отдельные виды коммунальных услуг за период временного отсутствия потребителей в занимаемом жилом помещении, о порядке установления факта непредоставления коммунальных услуг или предоставления коммунальных услуг ненадлежащего качества, о порядке приостановления или ограничения предоставления коммунальных услуг, образует состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ч. 1 ст. 14.8 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-987/08-С1 по делу N А60-19949/07).
Суды сделали правильный вывод о том, что в действиях банка содержится состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ч. 2 ст. 14.8 КоАП РФ, поскольку при заключении с потребителями кредитных договоров банк включает в них условия, ущемляющие права потребителя, однако при производстве по делу об административном правонарушении административным органом были допущены существенные процессуальные нарушения, влекущие отмену оспариваемого постановления (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 марта 2008 г. N Ф09-1930/08-С1 по делу N А60-32287/07).
Суд правомерно привлек общество к административной ответственности по
ст. 14.10 КоАП РФ, поскольку материалами дела подтверждено, что общество осуществляет хранение и реализацию лакокрасочной продукции, маркированной товарным знаком "Miranol", правообладателем которого являются компании "Tikkurila Paints Oy", "Tikkurila Oy", в отсутствие разрешающих документов правообладателя на использование принадлежащих ему товарных знаков (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 августа 2008 г. N Ф09-6145/08-С1 по делу N А60-4093/08).
отдельных видов товаров
Реализация предпринимателем сигарет с фильтром без указания на каждой пачке максимальной розничной цены образует объективную сторону административного правонарушения, предусмотренного
ст. 14.15 КоАП РФ, в силу которой нарушение установленных правил продажи отдельных видов товаров влечет наложение административного штрафа (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31.07.2008 N Ф09-5434/08-С1 по делу N А60-7840/08).
алкогольной и спиртосодержащей продукции,
а также пива и напитков, изготавливаемых на его основе
Отсутствие в торговой точке на момент проверки товарно-транспортных накладных на реализуемую алкогольную продукцию образует состав правонарушения по
ч. 3 ст. 14.16 КоАП РФ. Нанесение защитных штрих-кодов поверх акцизных марок свидетельствует о нарушении требований, предъявляемых к маркировке алкогольной продукции (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2008 г. N 17АП-5870/2008-АК по делу N А60-12115/2008).
Представление
товарно-транспортных накладных и
справок к грузовой таможенной декларации после проведения проверки свидетельствует о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, но не является основанием освобождения от административной ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного
ч. 3 ст. 14.16 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2008 г. N 17АП-5769/2008-АК по делу N А60-13046/2008).
В действиях общества отсутствует состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ч. 2 ст. 14.16 КоАП РФ, поскольку надлежащие товарно-сопроводительные документы на алкогольную продукцию представлены обществом в прокуратуру на следующий день после проверки, в связи с чем произведена переквалификация правонарушения на
ч. 3 ст. 14.16 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 сентября 2008 г. N 17АП-6528/2008-АК по делу N А60-13881/2008).
Один лишь факт ненадлежащего оформления обществом правой части
раздела "Б" справки к товарно-транспортной накладной не свидетельствует о нелегальности оборота алкогольной продукции и в связи с этим не образует объективной стороны состава правонарушения, предусмотренного
ч. 3 ст. 14.16 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 сентября 2008 г. N Ф09-6294/08-С1 по делу N А60-5242/08).
Отсутствие
Правил продажи отдельных видов товаров в доступных для ознакомления покупателей местах свидетельствует о нарушении требований
п. 9 указанных Правил и образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ч. 3 ст. 14.16 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 1 сентября 2008 г. N Ф09-5759/08-С1 по делу N А60-5163/08).
Отсутствие ценника на алкогольную продукцию образует состав административного правонарушения по
ч. 3 ст. 14.16 КоАП РФ. Суд кассационной инстанции подтвердил обоснованность вывода суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для признания совершенного обществом административного правонарушения малозначительным, поскольку состав вменяемого правонарушения формальный, сославшись на
п. 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2003 г. N 17-П,
п. 18 Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 2 июня 2004 г. N 10 (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31 марта 2008 г. N Ф09-2008/08-С1 по делу N А60-25885/07).
этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции
Незаверение журнала учета объемов производства и оборота и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции не образует объективной стороны состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ст. 14.19 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 февраля 2008 г. N Ф09-899/08-С1 по делу N А60-31814/07).
Глава 15. Административные правонарушения в области финансов,
налогов и сборов, рынка ценных бумаг
производства и оборота этилового спирта, алкогольной
и спиртосодержащей продукции или декларации
об использовании этилового спирта
Объективную сторону правонарушения характеризует включение в декларацию заведомо искаженных данных, влекущее искажение фактического объема произведенного этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, искажение объема реализации или приобретения, неуказание или указание не соответствующего действительности объема использованного этилового спирта (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 сентября 2008 г. N Ф09-6852/08-С1 по делу N А60-13201/08).
и средств государственных внебюджетных фондов
Нецелевое использование бюджетных средств не может быть отнесено к категории длящихся правонарушений, поскольку его объективная сторона характеризуется совершением конкретной платежно-расчетной операции по расходованию средств и завершенностью в момент осуществления операции. Годичный срок давности привлечения к административной ответственности применению в данном случае не подлежит (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2008 г. N Ф09-361/08-С1 по делу N А60-25347/07).
касающихся представления и раскрытия
информации на рынке ценных бумаг
Основанием для привлечения лица к административной ответственности, установленной
ч. 1 ст. 15.19 КоАП РФ, является как необеспечение акционеру реальной возможности в установленный срок ознакомиться с необходимой информацией (документами общества), так и непредставление акционеру в установленный срок копий документов (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2008 г. N 17АП-6341/2008-АК по делу N А60-14612/2008).
На акционерное общество возложена обязанность по обеспечению акционеру по его требованию реальной возможности ознакомления с предусмотренной законодательством информацией (документами общества) в установленный срок, а также обязанность по представлению копий соответствующих документов (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 февраля 2008 г. N Ф09-544/08-С1 по делу N А60-26556/2007-С6).
Информация об уставе общества на странице сайта, а также на других страницах официального сайта общества отсутствовала, также не было ссылок на иные сайты, на которых еще осуществляется опубликование информации общества, поиск информации об уставе общества в сети Интернет с помощью поисковых систем "Yandex" и "Rambler" в момент проверки также не дал положительных результатов. Следовательно, общество не обеспечило доступ к его уставу в сети Интернет (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2008 г. N 17АП-5440/2008-АК по делу N А60-13082/2008).
Обязанность по раскрытию информации является сложным юридическим составом. Нарушение порядка раскрытия информации - это не только неопубликование отчетности, но и необеспечение доступа к ней в сети Интернет, который должен обеспечиваться в установленный срок. Невыполнение каждого из требований самостоятельно образует состав административного правонарушения по
ч. 2 ст. 15.19 КоАП РФ. Неисполнение обязанности к установленному сроку не является длящимся правонарушением. Вместе с тем необеспечение доступа к указанным сведениям будет длящимся правонарушением, поскольку продолжается в течение всего периода, в течение которого доступ к сведениям должен быть обеспечен. При этом наличие состава правонарушения в виде необеспечения доступа к информации не зависит от самого факта опубликования сведений, правонарушение будет совершенным с момента истечения сроков, установленных для размещения информации в сети Интернет (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2008 г. N 17АП-5129/2008-АК по делу N А60-11266/2008).
Российской Федерации и актов органов
валютного регулирования
Приобретение физическим лицом - нерезидентом у юридического лица - резидента транспортного средства для личного использования и проведение расчетов в наличной валюте Российской Федерации по договору розничной купли-продажи не образуют состав правонарушения по
ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ. Заполнение декларации нерезидентом на грузовой автотранспорт не свидетельствует о его предпринимательской деятельности, поэтому доказательством приобретения автотранспорта для коммерческих перевозок не является (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2008 г. N 17АП-5932/2008-АК по делу N А60-11624/2008).
Отмена постановления административного органа по иным, нежели предусмотренные
ст. ст. 2.9,
24.5 КоАП РФ, основаниям не препятствует привлечению лица к административной ответственности в пределах соответствующего срока давности (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 сентября 2008 г. N Ф09-6691/08-С1 по делу N А60-9456/08).
Факт поступления валютной выручки на банковский счет общества с нарушением сроков, предусмотренных внешнеторговым контрактом, подтвержден, в связи с чем вывод суда о наличии в действиях общества состава правонарушения, определенного
ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ, является правильным, однако с учетом конкретных обстоятельств дела (в том числе незначительный период просрочки), отсутствия вредных последствий и в соответствии с конституционными принципами соразмерности и справедливости при назначении наказания правонарушение является малозначительным (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 сентября 2008 г. N Ф09-6903/08-С1 по делу N А60-8167/08).
В деле не имеется доказательств того, что заявителем принимались меры для обеспечения своевременного получения валютной выручки по международному контракту, в связи с чем организация виновна в совершении данного правонарушения. Вместе с тем характер рассматриваемого правонарушения свидетельствует об отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям, к моменту обнаружения правонарушения обязанность по получению выручки была исполнена, в связи с задержкой платежа в контракт были внесены изменения в способ оплаты, а также продлен срок действия контракта, поэтому правонарушение является малозначительным (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2008 г. N 17АП-1421/2008-АК по делу N А60-32990/2007).
Справка о подтверждающих документах, грузовая транспортная
декларация не отнесены к категории документов, являющихся формами учета и отчетности по валютным операциям, что подтверждается
Письмом Центрального банка России от 26 июля 2007 г. N 04-31-2/3178. При таких обстоятельствах объективная сторона административного правонарушения по
ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ в действиях предприятия отсутствует (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 апреля 2008 г. N Ф09-2836/08-С1 по делу N А60-31789/07).
До введения в действие
Указания Центрального банка России от 10 декабря 2007 г. N 1950-У "О формах учета по валютным операциям, осуществляемым резидентами, за исключением кредитных организаций и валютных бирж" справка о документах, подтверждающих осуществление валютных операций по контракту, и подтверждающие документы не являлись формами учета и отчетности по валютным операциям (
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 февраля 2008 г. по делу N 14520/07).
Справка о валютных операциях, подтверждающая факт проведения валютных операций, не относится к категории документов, являющихся формами учета и отчетности по валютным операциям (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2008 г. N 17АП-500/2008-АК по делу N А60-31790/2007).
Глава 16. Административные правонарушения в области
таможенного дела (нарушения таможенных правил)
декларирование товаров и (или) транспортных средств
Вина общества в недекларировании товара отсутствует, поскольку общество не знало и не могло знать о наличии в товаре, являющемся предметом контракта, сопутствующих рекламных товаров (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 сентября 2008 г. N 17АП-6076/2008-АК по делу N А60-12640/2008).
Общество не включило в таможенную стоимость товара при декларировании расходы на диагностику и ремонт ввозимых транспортных средств, чем совершило административное правонарушение, предусмотренное
ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ, вместе с тем при производстве по делу об административном правонарушении таможенным органом допущены существенные нарушения (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 сентября 2008 г. N Ф09-6394/08-С1 по делу N А60-6991/08).
Заявление декларантом либо таможенным брокером (представителем) недостоверных сведений о товаре при его декларировании (код товара по
ТН ВЭД и наименование товара), повлекшее неуплату таможенных платежей, образует состав административного правонарушения, предусмотренного
ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 сентября 2008 г. N Ф09-6510/08-С1 по делу N А60-4782/08).
Обществом при декларировании товара неверно указан не только классификационный код товара по
ТН ВЭД, но и сведения о свойствах и характеристиках ввозимого товара, влияющих на его классификацию, что образует состав правонарушения, предусмотренного
ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 августа 2008 г. N Ф09-6227/08-С1 по делу N А60-2817/08).
Таможенным органом не подтвержден факт недостоверности указания классификационного кода по
ТН ВЭД на ввезенный товар, в связи с чем судами сделан вывод о недоказанности таможней состава административного правонарушения, предусмотренного
ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 сентября 2008 г. N Ф09-6370/08-С1 по делу N А60-3147/08).
Обществом допущено противоправное виновное деяние, выразившееся в невключении в таможенную стоимость расходов по диагностике и ремонту седельных тягачей, повлекшем увеличение размера подлежащих уплате таможенных пошлин (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2008 г. N 17АП-5368/2008-АК по делу N А60-9870/2008).
Обществом при декларировании товара заявлены недостоверные сведения в описании товара, необходимые для его классификации (химический состав товара), а также сведения о коде товара по
ТН ВЭД, результатом чего явилось занижение таможенных платежей, что образует состав административного правонарушения по
ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2008 г. N 17АП-5403/2008-АК по делу N А60-8217/2008).
Неправильное указание таможенным брокером наименования товара и его кода по
ТН ВЭД, а также сведений о свойствах и характеристиках ввозимого товара, влияющих на его классификацию и размер таможенных платежей, образует состав административного правонарушения, предусмотренного
ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ. Общество не обращалось в таможенный орган с запросом об уточнении кода классификации и оставило без внимания противоречивые документы при таможенном оформлении ввезенного товара, предъявив их к таможенному оформлению, в связи с чем к ответственности привлечено обоснованно (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2008 г. N 17П-2743/2008-АК по делу N А60-2937/2008).
Указание в таможенной декларации неправильного кода Товарной
номенклатуры ввозимого товара, сопряженное с заявлением при описании товара недостоверных сведений о количестве, свойствах и характеристике товара, влияющих на его классификацию, образует состав административного правонарушения, предусмотренного
ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2008 г. N 17АП-1145/2008-АК по делу N А60-34016/2007).
Представление для целей таможенного оформления карантинного сертификата с истекшим сроком действия, т.е. недействительного документа, образует состав административного правонарушения (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 сентября 2008 г. N 17АП-5394/2008-АК по делу N А60-12236/2008).
Поскольку к таможенному оформлению представлен недействительный сертификат соответствия, не относящийся к задекларированному товару, и данный документ являлся основанием для неприменения ограничений и запретов, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеэкономической деятельности, в действиях таможенного брокера имеется состав административного правонарушения, предусмотренного
ч. 3 ст. 16.2 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2008 г. N 17АП-992/2008-АК по делу N А60-29225/2007).
Обстоятельства дела не позволяют сделать однозначный вывод о необходимости представления ежеквартальной отчетности о товарах, находящихся под таможенным контролем, при отсутствии в отчетном периоде товаров в зоне таможенного контроля, поэтому таможенным органом не доказано наличие состава административного правонарушения, предусмотренного
ст. 16.15 КоАП РФ. Кроме того, таможенным органом нарушен порядок привлечения к ответственности, поскольку общество не было извещено о дате и месте составления протокола об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении был составлен в отсутствие законного представителя этого юридического лица, дело об административном правонарушении было рассмотрено в отсутствие законного представителя общества (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-374/08-С1 по делу N А60-14390/07).
К ответственности за нарушение сроков временного хранения товаров общество привлечено неправомерно, поскольку в соответствии с условиями контракта доставку товара до покупателя обязан был обеспечить продавец, который не уведомил о помещении товара на склад временного хранения покупателя, и последний не имел возможности контролировать сроки хранения товара (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2008 г. N 17П-2094/2008-АК по делу N А60-33334/2007).
Покупатель по внешнеэкономическому контракту не является резидентом государства, на которое распространяется действие
Соглашения "О Таможенном союзе" по беспошлинному вывозу товаров с территории Российской Федерации, поэтому вывоз товара без уплаты вывозных таможенных пошлин образует состав административного правонарушения, предусмотренного
ст. 16.22 КоАП РФ (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2008 г. N 17АП-6113/2008-АК по делу N А60-12584/2008).
Глава 19. Административные правонарушения
против порядка управления
(постановления, представления, решения) органа
(должностного лица), осуществляющего
государственный надзор (контроль)
Антимонопольным органом был установлен недостаточный срок для исполнения предписания, кроме того, лицом, привлеченным к административной ответственности, в разумный срок предприняты все зависящие от него меры для выполнения предъявленных требований, в связи с чем постановление о привлечении организации к административной ответственности признано незаконным (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 августа 2008 г. N 17АП-5673/2008-АК по делу N А60-8382/2008).
У Думы имелась возможность в соответствии с действующими на территории Серовского городского округа правовыми актами, регламентирующими процедуру принятия нормативных актов, исполнить предписание РЭК Свердловской области и вынести предложения по рассмотрению и исполнению предписания как на очередном заседании думы, так и на внеочередном заседании Думы, созванном в порядке ст. 3 Регламента Думы (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2008 г. N 17АП-5858/2008-АК по делу N А60-13768/2008).
Общество не исполнило в установленный срок законное предписание уполномоченного на осуществление государственного строительного надзора органа о прекращении эксплуатации жилого дома без получения разрешения на эксплуатацию, в связи с чем обоснованно привлечено к административной ответственности (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 мая 2008 г. N Ф09-3110/08-С1 по делу N А60-31619/07).
Вина общества заключается в том, что оно не предприняло никаких мер по устранению нарушений и выполнению законного предписания административного органа, не направило в адрес жильцов письма с предложением добровольно выселиться, не обратилось в суд с надлежащим заявлением (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2008 г. N 17АП-94/2008-АК по делу N А60-31226/2007).
(заявлений), сведений (информации) в федеральный
антимонопольный орган, его территориальные органы, органы
регулирования естественных монополий или органы,
уполномоченные в области экспортного контроля
Общество, стоимость активов которого превышает 50 млн руб., осуществив реорганизацию в форме присоединения к нему другого общества, не представило ходатайства о предварительном согласии антимонопольного органа на проведение такой реорганизации, в связи с чем в его действиях имеется состав административного правонарушения, предусмотренного
ч. 3 ст. 19.8 КоАП РФ, однако с учетом совокупности конкретных обстоятельств дела правонарушение признано малозначительным (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 мая 2008 г. N Ф09-2985/08-С1 по делу N А60-31929/07).
государственных стандартов, правил обязательной
сертификации, нарушение требований нормативных документов
по обеспечению единства измерений
Общество допустило оптовую продажу продукции с нарушением обязательных требований государственных стандартов, а также реализацию продукции, не отвечающей требованиям нормативных документов, на соответствие которым она сертифицирована, не предприняло все зависящие от него меры по недопущению указанных нарушений, в связи с чем виновно в совершении административных правонарушений, предусмотренных
ч. 1 и
2 ст. 19.19 КоАП РФ (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2008 г. N Ф09-1523/08-С1 по делу N А60-29844/07).
Глава 23. Судьи, органы, должностные лица, уполномоченные
рассматривать дела об административных правонарушениях
качеству товаров и защите прав потребителей
На основании
п. 2 ч. 2 ст. 23.49 КоАП РФ руководитель территориального отдела территориального управления Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека по субъекту Российской Федерации не вправе рассматривать дело об административном правонарушении и выносить постановление о привлечении к административной ответственности. Постановление руководителя территориального отдела о привлечении к административной ответственности считается принятым с превышением предоставленных ему полномочий и является самостоятельным основанием для признания его незаконным (
ч. 2 ст. 211 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 февраля 2008 г. N Ф09-11488/07-С1 по делу N А60-27193/07).
об административных правонарушениях
по делу об административном правонарушении
Отмена постановления административного органа по иным, нежели предусмотренные
ст. ст. 2.9,
24.5 КоАП РФ, основаниям не препятствует привлечению лица к административной ответственности в пределах соответствующего срока давности (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 сентября 2008 г. N Ф09-6691/08-С1 по делу N А60-9456/08).
У территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Свердловской области отсутствовали основания для прекращения производства по административному делу в отношении общества по причине наличия в действиях законного представителя общества признаков уголовно наказуемого деяния. Заинтересованным лицом не соблюдены требования
п. 7 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ, предусматривающего, что для прекращения производства по административному делу необходимы в совокупности два условия: совершение противоправных действий одним и тем же лицом и наличие по одному и тому же факту совершения противоправных действий административного производства и постановления о возбуждении уголовного дела (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2008 г. N 17АП-5263/2008-АК по делу N А60-11582/2008).
об административном правонарушении
Мероприятия по контролю, проведенные заявителем, не завершились установлением уполномоченным органом факта совершения предпринимателем противоправного виновного деяния, в связи с чем отнесение на ответчика издержек, связанных с проведением мероприятий по государственному контролю, противоречит
ст. 24.7 КоАП РФ; кроме того, данной
нормой права не предусмотрено отнесение издержек по делу об административном правонарушении на физическое лицо (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 мая 2008 г. N 17АП-2575/2008-АК по делу N А60-1285/2008).
Глава 25. Участники производства по делам
об административных правонарушениях, их права и обязанности
производство по делу об административном правонарушении
Ссылка заявителя на то обстоятельство, что заказную корреспонденцию получали неуполномоченные лица, судом апелляционной инстанции во внимание не принимается, поскольку административным органом выполнены все возложенные на него законом обязанности. Уточнение полномочий лиц, принявших заказную корреспонденцию лица, привлекаемого к административной ответственности, в круг таких обязанностей не входит (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 N 17АП-5868/2008-АК по делу N А60-12054/2008).
Обстоятельства дела не позволяют сделать однозначный вывод о необходимости представления ежеквартальной отчетности о товарах, находящихся под таможенным контролем, при отсутствии в отчетном периоде товаров в зоне таможенного контроля, поэтому таможенным органом не доказано наличие состава административного правонарушения, ответственность за которое установлена
ст. 16.15 КоАП РФ. Кроме того, таможенным органом нарушен порядок привлечения к ответственности, поскольку общество не было извещено о дате и месте составления протокола об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении был составлен в отсутствие законного представителя этого юридического лица, дело об административном правонарушении было рассмотрено в отсутствие законного представителя общества (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-374/08-С1 по делу N А60-14390/07).
Из содержания учредительных документов ОАО "С" следует, что единственным законным представителем общества является его исполнительный орган в лице генерального директора ЗАО "Р", который по отношению к ОАО "С" является исполнительным органом, в связи с этим управляющий директор ОАО "С" гражданин Р. в смысле
ст. 25.4 КоАП РФ не является законным представителем ОАО "С" (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2008 г. N 17АП-5865/2008-АК по делу N А60-13651/2008).
Одним из доказательств надлежащего извещения юридического лица о дате и месте составления протокола об административном правонарушении (постановления о возбуждении дела об административном правонарушении) может служить выданная его законным представителем доверенность на участие в конкретном административном деле. Наличие общей доверенности на представление интересов юридического лица без указания на полномочия по участию в конкретном административном деле само по себе доказательством надлежащего извещения не является (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2008 г. N 17АП-1413/2008-АК по делу N А60-274/2008).
Представитель, действующий на основании общей доверенности, выданной председателем Уральского отделения Сбербанка России, не может являться законным представителем Сбербанка России в силу
п. 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 2 июня 2004 г. N 10, поскольку в выданной доверенности не конкретизировано административное правонарушение, по которому он уполномочен представлять интересы банка (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 мая 2008 г. N Ф09-3015/08-С1 по делу N А60-2345/08).
об административном правонарушении
Статья 28.2. Протокол об административном правонарушении
Из содержания телефонограмм и факсограмм невозможно сделать вывод о том, что в указанное в них время совершалось именно составление протокола об административном правонарушении. Кроме того, данные документы не были направлены в адрес общества заблаговременно (
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф09-2577/08-С1 по делу N А60-31775/07).
Глава 30. Пересмотр постановлений и решений по делам
об административных правонарушениях
по делу об административном правонарушении
Подача жалобы в вышестоящий орган исходя из положений
ч. 1 и
3 ст. 30.1 КоАП РФ не исключает права на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. Обязанность арбитражного суда рассмотреть спор по существу, дать в решении правовую оценку обстоятельствам по делу в порядке, предусмотренном
ч. 6 ст. 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и вынести решение о законности и обоснованности оспариваемого постановления на момент его вынесения административным органом сохраняется за судом и в случае отмены вышестоящим органом оспариваемого постановления (
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2008 г. N 17АП-6536/2008-АК по делу N А60-15847/2008).
Подписано в печать
29.09.2009