Тематический выпуск: Аренда: правовые вопросы и налогообложение (Захарьин В.Р.) ("Экономико-правовой бюллетень", 2010, N 7)

Аренда основных средств в условиях рыночной экономики является весьма распространенной формой коммерческих отношений. Использование арендованных объектов позволяет арендатору наиболее эффективно управлять собственными оборотными и заемными средствами, обеспечивать мобильность бизнеса, а при необходимости - и оперативную его диверсификацию.

Арендодателю договор аренды предоставляет возможность получать доходы от использования тех объектов, которые по той или иной причине не могут использоваться в предпринимательской деятельности.

Объектами аренды могут быть практически любые виды основных средств - здания, сооружения, транспортные средства, машины и оборудование, а также земельные и водные участки. Цели, для достижения которых заключаются договоры аренды, также могут существенно различаться - от непосредственного использования арендованных объектов в производственной, торговой деятельности, деятельности по оказанию бытовых и финансовых услуг до рекреационных и иных нужд.

Поэтому специфика правового регулирования договоров аренды, бухгалтерского и налогового учета операций, осуществляемых сторонами договора, ограничения и особенности реализации отдельных элементов и положений таких договоров могут представлять интерес для менеджмента практически в любой отрасли.

Все эти вопросы подробно рассмотрены и прокомментированы в издании. Особое внимание уделено последним изменениям законодательства - гражданского, налогового и бюджетного.

На примерах поясняется порядок ведения бухгалтерского учета отдельных операций, связанных с арендой, анализируются налоговые и правовые последствия тех или иных положений договоров и действий арендатора и арендодателя.

Отдельно рассмотрены наиболее сложные вопросы, с которыми сталкиваются организации, решившие заключить договор аренды. Это предварительный договор, аренда земельных участков, аренда лесных участков, а также особенности, связанные с арендой государственного и муниципального имущества, особенности осуществления и списания капитальных вложений в арендованные объекты.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. Нормативное регулирование

Общие положения договора об аренде, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены гл. 34 ГК РФ.

Вопросы отражения расходов и доходов, связанных с арендой, в налоговом учете регулируются нормами части второй НК РФ (в частности, гл. 21 и 25).

Что касается регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с арендой объектов основных средств (или иных активов, которые могут быть объектами аренды), то отдельного нормативного акта на этот счет в настоящее время не существует. В прежней редакции ПБУ 6/97 имелся раздел, который устанавливал общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета арендных операций. В действующей редакции ПБУ 6/01 "Учет основных средств" соответствующий раздел отсутствует. Таким образом, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с арендой, следует руководствоваться положениями и нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации" и т.д. Заметим, что в системе международных стандартов финансовой отчетности имеется отдельный стандарт, регулирующий организацию учета по договору аренды.

Кроме того, к системе правового регулирования арендных отношений следует отнести судебную и арбитражную практику, накопленную со времени введения в действие части второй ГК РФ.

При аренде государственного и муниципального имущества также следует учитывать нормативные документы и документы разъясняющего характера, выпущенные Мингосимуществом России.

Глава 34 ГК РФ в виде отдельных договоров аренды выделяет договоры:

- аренды зданий и сооружений;

- аренды предприятий (как имущественного комплекса);

- аренды транспортного средства (с экипажем и без);

- проката;

- финансовой аренды (лизинга).

Наиболее распространенной разновидностью договора аренды является аренда зданий, сооружений, а также отдельных помещений в зданиях и сооружениях. Предметом договора в подобных случаях является как здание в целом, так и его отдельная часть, именуемая помещением или сооружением. Понятие "здание" технически характеризует строение как капитальное. Под сооружением понимается любой иной, кроме здания (дома), строительно-архитектурный или технический объект.

Аренда активной части основных средств (машин и оборудования), как правило, осуществляется в форме лизинга (финансовой аренды).

Отношения по договорам аренды предприятий и транспортных средств отличаются большой спецификой и заслуживают отдельного разговора. Договор проката интересен прежде всего с точки зрения организации бухгалтерского учета у стороны, осуществляющей доходные вложения в материальные ценности (в данном случае - предметы проката), и также имеет весьма узкий характер. Поэтому мы остановимся лишь на договоре аренды зданий, сооружений и отдельных помещений в них.

1.2. Классификация договоров аренды

В соответствии с экономическим содержанием все договоры аренды подразделяются на следующие группы:

- краткосрочная аренда - договор, как правило, заключается на срок менее одного года, арендуемые объекты продолжают числиться на балансе арендодателя, а арендатор учитывает их за балансом. Такая аренда весьма распространена для проведения разовых мероприятий - общего собрания акционеров или участников, учебных семинаров и т.п.;

- долгосрочная аренда - договор заключается на срок более одного года и чаще всего предусматривает возможность выкупа арендованного имущества по окончании срока договора аренды или внесения арендатором арендной платы, соответствующей стоимости (восстановительной или справедливой) арендованного объекта основных средств;

- лизинг - общие положения договора финансовой аренды аналогичны положениям договора долгосрочной аренды. Отличие в том, что лизинговые услуги, как правило, осуществляются специализированными организациями, а стандартная схема предполагает участие в договоре лизинга не двух сторон (как при аренде), а трех (поставщик основных средств) или четырех (кредитное учреждение, если лизинговая компания привлекает заемные средства). Особенности правового регулирования, бухгалтерского и налогового учета по договору лизинга в данном издании не рассматриваются.

1.3. Стороны договора

Сторонами в договоре аренды являются арендодатель и арендатор. В их качестве могут выступать как физические, так и юридические лица.

Арендодатель - это сторона договора аренды (имущественного найма), которая предоставляет арендатору (нанимателю) имущество за плату на определенный срок в пользование. Можно дать иное определение. Арендодатель - это собственник имущества, сдающий его в аренду, в том числе иностранные юридические лица и граждане, а также органы и организации, уполномоченные собственником сдавать имущество в аренду. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Арендатором признается лицо, которое временно (на установленный срок) и на условиях, оговоренных в договоре, получает право на использование собственности арендодателя, за что и вносит арендную плату. Арендатор по соглашению с арендодателем может выкупить имущество, взятое в аренду. Условия и порядок выкупа определяются договором аренды. Арендаторами могут быть юридические лица и граждане СНГ, совместные предприятия, международные объединения и организации, а также иностранные государства, международные организации, иностранные юридические лица и граждане.

1.4. Существенные условия

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. В случае аренды зданий, сооружений или нежилых помещений продукция и доходы могут быть оценены в составе общего размера доходов, полученных от реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненных, оказанных) с использованием арендованного имущества.

Пунктом 3 ст. 607 ГК РФ установлено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Для аренды помещений это означает, что соответствующее помещение должно быть точно обозначено в договоре. С определением площади арендуемых помещений вопросов, как правило, не возникает - при такой аренде цена договора чаще всего определяется исходя из количества квадратных метров арендуемой площади. В том случае, когда в договоре указано только количество арендуемой площади в каком-либо здании, вступает в действие процитированная норма и арендодатель может оказаться перед проблемой невозможности взыскания арендной платы за фактически занятое арендатором помещение.

Обратите внимание! Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. В отношении имущества, относимого к федеральному или муниципальному, в качестве собственника выступают Мингосимущество России, соответствующие региональные комитеты Мингосимущества России и муниципальные органы управления.

1.5. Срок договора

В соответствии со ст. 609 ГК РФ договор аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. При этом, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, письменная форма обязательна независимо от срока. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Статьей 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Пунктом 3 Информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее - Письмо ВАС РФ N 66) разъяснено, что срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года по 30-е (31-е) число предыдущего месяца следующего года, в целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ признан равным году. То есть, например, договор, заключенный на срок с 1 июня 2003 г. по 31 мая 2004 г., считается заключенным на полный год и подлежит государственной регистрации. Из этого разъяснения также следует, что первым днем срока действия договора является первый день, указанный в договоре, и, соответственно, последним - последний. Другими словами, при расчете арендной платы эти дни не исключаются. Например, договор, заключенный на срок со 2 по 22 сентября 2003 г., должен считаться заключенным на срок 21 день. Из этого периода следует исходить при осуществлении расчетов.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что в дальнейшем право собственности на арендованное имущество переходит к арендатору (договор аренды с правом выкупа) (ст. 624 ГК РФ).

В п. 3 ст. 609 ГК РФ сказано, что такой договор заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи имущества. При применении указанной нормы следует учитывать разъяснение, приведенное в п. 2 Письма ВАС РФ N 66, в соответствии с которым к такому договору применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют его форму. По сути это разные договоры. Договор аренды с правом выкупа отличается, например, от договора купли-продажи имущества в кредит тем, что арендодатель не обязан передать арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды, если тем не оплачена вся оговоренная сумма арендной платы. Напротив, договор аренды прекращается, бывший арендатор не имеет права требовать передачи не полностью оплаченного имущества, и формально арендодатель может заключить аналогичный договор с другим арендатором.

Гражданский кодекс РФ не ограничивает предельного срока аренды. Он определяется договором (п. 1 ст. 610 ГК РФ). Однако в п. 3 ст. 610 ГК РФ содержится отсылочная норма к другим законодательным актам, которыми могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

Например, Земельный кодекс РФ ограничивает максимальный срок договора аренды земельных участков 49 годами.

Как можно заключить из судебной и арбитражной практики, наибольшее количество вопросов возникает с прекращением договора аренды, заключенного на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца.

Кроме того, законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ).

В п. п. 4, 5 и 7 Письма ВАС РФ N 66 разъясняется следующее:

- если в договоре аренды указано, что он действует до начала реконструкции сданного внаем объекта недвижимости (или иного события, которое должно обязательно наступить), такой договор считается заключенным на неопределенный срок и его прекращение осуществляется по правилам абз. 2 п. 2 ст. 610 ГК РФ. То есть арендодатель обязан направить уведомление об отказе от договора в установленные сроки. Документального подтверждения начала реконструкции объекта (или наступления иного события, указанного в договоре) недостаточно;

- договор аренды, заключенный (возобновленный) на неопределенный срок, может быть расторгнут по основаниям, предусмотренным ст. 619 ГК РФ. Другими словами, если арендатор длительное время не вносит арендную плату, существенно ухудшает арендованное имущество и т.п., нормы п. 2 ст. 610 ГК РФ могут не применяться, а договор может быть расторгнут при выполнении всех досудебных процедур, в частности направлении уведомления арендатору в разумный срок (в соответствии со ст. 452 ГК РФ - 30 дней);

- в иске о выселении арендатора в связи с прекращением договора аренды в соответствии с п. 2 ст. 610 ГК РФ не может быть отказано на том основании, что арендодатель не направил арендатору вторично предупреждение о прекращении договора после того, как первоначальный иск арендодателя был оставлен без рассмотрения в связи с преждевременным обращением последнего в суд. Другими словами, если арендодатель обратился в суд до истечения трехмесячного срока (при аренде зданий или сооружений), суд должен отказать в иске, но для того, чтобы по истечении указанного срока арендодатель мог повторно обратиться в судебные органы, вторично арендатора о расторжении договора извещать не обязательно.

В соответствии со ст. 617 ГК РФ переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Вместе с тем в п. 24 Письма ВАС РФ N 66 сказано, что указанная норма не распространяется на случаи внесения изменений в договоре, касающихся сведений об арендодателе (наименование, банковские реквизиты и т.п.). Срок действия договора и размер арендной платы при переходе права собственности на объект аренды пересмотру не подлежат.

Особенности установления и применения отдельных элементов договора аренды целесообразно рассматривать применительно к особенностям отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете. Поэтому, прежде чем переходить к практическому комментарию отдельных норм гражданского законодательства, уместно напомнить основные схемы бухгалтерских проводок, оформляемых при отражении операций по договору аренды.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ АРЕНДЫ

Договор аренды зданий, сооружений, отдельных помещений, а также другого имущества может предусматривать право их выкупа (по окончании срока аренды или досрочно) либо заключаться без права выкупа. Кроме того, договором аренды может быть установлено, что арендуемое имущество будет учитываться на счете либо арендодателя, либо арендатора. Чаще всего договоры аренды, в которых предусмотрено право выкупа и условие, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной аренде. Схема бухгалтерских проводок арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.

2.1. Если имущество учитывается на балансе арендодателя

В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" - в зависимости от назначения арендуемых объектов и сферы, в которой они используются (производственная или торговая).

Обращаем внимание на то, что Инструкцией по применению Плана счетов прямо не предусмотрено отнесение сумм арендной платы непосредственно на счет 20 "Основное производство" (только на счета 25, 26 или 44). Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства".

Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

Дебет 001 - на сумму стоимости арендованного имущества. Проводка оформляется при принятии объектов в аренду;

Дебет 25 Кредит 60 - на сумму начисленной арендной платы по объектам производственного назначения;

Дебет 26 Кредит 60 - на сумму начисленной арендной платы по объектам управленческого или хозяйственного назначения;

Дебет 44 Кредит 60 - на сумму арендной платы по объектам, используемым при продажах продукции (например, складские помещения), а также по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;

Дебет 19 Кредит 60 - на НДС по суммам начисленной арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51 - на сумму произведенной оплаты;

Дебет 68 Кредит 19 - на сумму произведенного налогового вычета;

Кредит 001 - на сумму стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю.

В том случае, когда арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), по нашему мнению, целесообразно использовать следующую схему:

Дебет 97 Кредит 60 - на сумму начисленной арендной платы;

Дебет 25 (26 или 44) Кредит 97 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.

Арендодатель может осуществлять операции, связанные с арендой объектов основных средств, в рамках основной или прочей деятельности.

В настоящее время случаи, когда подобная деятельность является основной, встречаются весьма редко (чаще всего арендодателями выступают организации, имеющие временно неиспользуемые объекты основных средств и сдающие их в аренду для минимизации убытков по содержанию). Поэтому особенности организации бухгалтерского учета арендных отношений в организациях, для которых такая деятельность является основной, здесь не рассматриваются как не представляющие интереса для подавляющего большинства наших читателей.

Если предоставление основных средств в аренду является видом обычной деятельности организации, операции, связанные с реализацией указанных услуг, отражаются обычным порядком - с использованием счетов учета производственных затрат, счета 90 "Продажи" и счетов учета расчетов.

В бухгалтерском учете арендодателя, для которого аренда является разновидностью прочей деятельности, используется следующая схема проводок:

Дебет 91 Кредит счетов учета производственных затрат (02, 23, 10, 70, 69 и т.п.) - на сумму расходов, связанных с обслуживанием (содержанием) арендуемого имущества;

Дебет 91, субсчет "НДС", Кредит 68 - на НДС по сумме начисленной арендной платы;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму начисленной арендной платы.

Так как наиболее распространенным условием расчетов за арендуемое имущество является оплата за ряд отчетных периодов (как правило, за квартал), то схема проводок может быть несколько более сложной:

Дебет 62 Кредит 98 - на сумму начисленной арендной платы за ряд периодов;

Дебет 98 Кредит 91 - на сумму арендной платы при наступлении соответствующего отчетного периода.

Таким образом, то, куда относить суммы начисленной арендной платы, определяется не фактом поступления оплаты на расчетный счет или в кассу организации, а тем, за какой период арендная плата начисляется.

2.2. Если имущество учитывается на балансе арендатора

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета вопросы организации бухгалтерского учета арендных отношений в случае учета арендуемых объектов на балансе арендатора регулируются только в общем виде.

Для организаций, специализирующихся на предоставлении объектов основных средств в аренду, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие и ведение счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" установлено, что активы, приобретенные для перепродажи, не могут учитываться в составе объектов основных средств.

В зависимости от целей, для которых приобретены объекты основных средств, схема формирования их первоначальной стоимости и оприходования может быть следующей:

┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────┐

│ Счета учета │ │ Счета учета расчетов │

│производственных затрат│ │ │

└───────────┬───────────┘ └───────────┬───────────┘

└──────────────────────┐ ┌───────────────────────┘

\│/\│/

┌────────────────────┐

│ 08 "Вложения во │

│внеоборотные активы"│

└┬───────────┬──────┬┘

┌────────┘ │ └──────────┐

Для использования │ Для передачи │ │

в производственной│ во временное │ │

и управленческой │ владение или │ │ Для

деятельности \│/ пользование \│/ \│/ перепродажи

┌──────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────────────┐

│ 01 "Основные │ │03 "Доходные вложения в│ │ 41 "Товары" │

│ средства" │ │ материальные ценности"│ │ │

└──────────────────┘ └───────────────────────┘ └──────────────────┘

Таким образом, формирование первоначальной стоимости приобретенного имущества (для последующего использования в качестве доходных вложений в материальные ценности) осуществляется в том же порядке, что и формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении процесса формирования первоначальной стоимости (включая осуществление затрат, связанных с доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях) приобретенные объекты приходуются по дебету счета 03.

Так же (по дебету счета 03 и кредиту счета 08) отражается увеличение балансовой стоимости объектов в случае их реконструкции, дооборудования, достройки или модернизации.

В порядке, аналогичном тому, который установлен для объектов основных средств, используемых в производственной или управленческой деятельности, арендатор списывает стоимость полученного по договору аренды имущества.

В общем случае выбытие подобных объектов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 03. Для формирования остаточной стоимости к счету 03 предусмотрено открытие субсчета "Выбытие материальных ценностей", в дебет счета которого списывается первоначальная или восстановительная стоимость объекта, а в кредит - начисленная амортизация. Особенностью является то, что объекты, учитываемые в составе доходных вложений в материальные ценности, могут списываться по первоначальной стоимости (то есть без начисления амортизации). Более подробно эти особенности рассматриваются ниже - применительно к соответствующим договорам аренды.

Еще одной особенностью отражения в учете операций по движению объектов, учитываемых на счете 03, является то, что начисление амортизации арендованного или лизингового имущества производится арендодателем (лизингодателем) или арендатором (лизингополучателем) в зависимости от условий договора лизинга.

3. ОТДЕЛЬНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ДОГОВОРА АРЕНДЫ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

3.1. Требования к имуществу, предоставляемому в аренду

В соответствии со ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем его назначению и условиям договора аренды.

При этом указание в акте приема-передачи арендованного помещения на аварийное состояние какой-либо системы, требующей капитального ремонта, само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью.

В этом случае дополнительные расходы арендатора по приведению помещения (или иного имущества) в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, должны быть зачтены в счет задолженности по арендной плате (п. 21 Письма ВАС РФ N 66).

Пример 1. В производственном помещении, взятом в аренду в августе, требуется замена коммуникаций. Размер арендной платы определен в сумме 50 000 руб. (без учета НДС) в месяц, расходы по приведению помещения в состояние, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях, составили 80 000 руб. (без учета НДС, предъявляемого арендодателю). Ремонт был произведен в августе силами вспомогательного (ремонтного) цеха арендатора. Фактические расходы арендодателя по содержанию переданного в аренду имущества составили 30 000 руб.

В бухгалтерском учете арендатора проведенные операции должны быть отражены следующими проводками.

В августе:

Дебет 25 Кредит 60

- 50 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - на сумму НДС по арендной плате;

Дебет 23 Кредит счетов учета запасов и производственных затрат (10, 70, 69 и т.д.)

- 80 000 руб. - на сумму фактически произведенных затрат;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 23

- 80 000 руб. - на сумму фактически произведенных расходов по ремонту;

Дебет 91, субсчет "НДС", Кредит 68

- 14 400 руб. (80 000 руб. x 18%) - на сумму НДС по стоимости выполненных ремонтных работ;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 94 400 руб. (80 000 руб. + 14 400 руб.) - на сумму стоимости работ, принятых арендодателем;

Дебет 60 Кредит 62

- 59 000 руб. - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем.

В сентябре:

Дебет 25 Кредит 60

- 50 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - на сумму НДС по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 62

- 35 400 руб. (94 400 руб. - 59 000 руб.) - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. (59 000 руб. - 35 400 руб.) - на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю.

Суммы произведенных расходов должны быть оформлены соответствующим образом, переданы арендодателю и приняты последним как результаты выполненных работ.

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит счетов учета производственных затрат

- 30 000 руб. - на сумму фактических расходов по содержанию переданного в аренду имущества;

Дебет 91, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС"

- 9000 руб. - на сумму начисленного НДС;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 59 000 руб. - на сумму задолженности арендатора по арендной плате;

Дебет 91 Кредит 60

- 80 000 руб. - на сумму выполненных арендатором ремонтных работ. Отнесение всей суммы стоимости выполненных работ на счет 91, по нашему мнению, является правомерным, так как независимо от учетной политики организации-арендодателя данные расходы должны быть приняты к учету в том месяце, когда они фактически осуществлены (оформлен акт приемки выполненных работ). Иные методы списания расходов на ремонт в данном случае использованы быть не могут, так как ремонт производился другой организацией;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 400 руб. - на сумму НДС по стоимости выполненных и принятых ремонтных работ;

Дебет 60 Кредит 62

- 59 000 руб. - на сумму расходов арендатора, зачтенных в счет задолженности по арендной плате.

В сентябре:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит счетов учета производственных затрат

- 30 000 руб. - на сумму фактических расходов по содержанию переданного в аренду имущества;

Дебет 91, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС"

- 9000 руб. - на сумму начисленного НДС;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 59 000 руб. - на сумму задолженности арендатора по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 62

- 35 400 руб. - на сумму расходов арендатора, зачтенных в счет задолженности по арендной плате;

Дебет 51 Кредит 62

- 23 600 руб. - на сумму полученной арендной платы.

Обложение перечисленных операций НДС и налогом на прибыль осуществляется в общем порядке.

Гражданское законодательство (п. 2 ст. 611 ГК РФ) обязывает сдавать имущество в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором.

Если такие принадлежности и документы переданы не были, но без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Чаще всего проблемы, связанные с передачей (точнее, несвоевременной передачей) документации и приспособлений, необходимых для эксплуатации имущества, возникают при аренде оборудования. Однако в принципе подобная ситуация может сложиться и при аренде отдельных помещений в зданиях или сооружениях. Это может касаться документации, регламентирующей эксплуатацию некоторого установленного оборудования, например охранной или пожароохранной сигнализации.

Пунктом 8 Письма ВАС РФ N 66 разъяснено, что в том случае, когда арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию. Правда, в этом пункте речь идет об аренде вертолета, но указанное положение может быть распространено и на случаи аренды зданий, сооружений и помещений.

Из Письма ВАС РФ N 66 также следует, что арендатор имеет право потребовать и расторжения договора, причем независимо от того, будет ли документация передана позднее. По нашему мнению, для исключения случаев фактически бесплатного использования арендатором переданного имущества при составлении договора аренды необходимо не только определить площадь и иные необходимые параметры арендуемого помещения, но и перечислить все смонтированное оборудование.

3.2. Срок аренды

Как уже отмечалось, договор аренды заключается на срок, определенный договором. В случаях, когда срок аренды в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок.

Если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается. Необходимо заметить, что в этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

При определении такого элемента договора, как срок аренды, следует учитывать, что арендодатель может столкнуться с необходимостью осуществления дополнительных расходов.

Так, согласно п. 3 ст. 611 ГК РФ, если арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в указанный в договоре аренды срок (а когда в договоре такой срок не указан - в разумный срок), арендатор вправе не только истребовать от него это имущество в соответствии со ст. 398 ГК РФ (в судебном порядке), но и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением. Причем под убытками понимаются не суммы уплаченной арендной платы: п. 10 Письма ВАС РФ N 66 разъяснено, что арендодатель, который не исполнил обязательство по передаче сданных в аренду нежилых помещений в момент заключения договора или иной установленный договором срок, вправе требовать с арендатора внесения арендной платы только после фактической передачи последнему нежилых помещений. Следовательно, речь должна идти об упущенной выгоде, доходах, которые арендатор мог бы получить, но не получил по вине арендодателя.

В бухгалтерском учете арендатора суммы, присужденные судом (или согласованные с арендодателем в ходе досудебных процедур), отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". В бухгалтерском учете арендодателя суммы претензий относятся в состав прочих расходов (субсчет "Прочие расходы" счета 91) и дебет счета учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Отнесение сумм претензий на уменьшение задолженности по арендной плате, по нашему мнению, также можно считать правомерным, так как в результате такого списания сумм претензий уменьшится и кредитовое сальдо по счету 91. Что касается налогового учета, то в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ подобные расходы принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.

3.3. Устранение недостатков арендованного имущества

Согласно ст. 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

Гражданское законодательство в этом случае предоставляет арендатору следующие права.

1. Арендатор может потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества.

Если арендодатель безвозмездно устраняет недостатки, в бухгалтерском учете арендатора никакие проводки не оформляются. Арендодатель отражает произведенные расходы общим порядком: списывает их в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы", со счета 23 "Вспомогательные производства" (если недостатки устраняются силами вспомогательных производств), непосредственно со счетов учета производственных затрат (если вспомогательные производства не создаются) или со счетов учета расчетов - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.п. (если устранение недостатков производится подрядным способом - с привлечением сторонних организаций).

Как уже было отмечено, арендатор вправе потребовать от арендодателя возмещения своих затрат на устранение недостатков. В этом случае арендатор соответствующие затраты отражает в бухгалтерском учете. Наиболее правомерным представляется списание сумм произведенных расходов через счета прочей реализации с начислением НДС. Одновременно со списанием сумм произведенных расходов возникает задолженность арендодателя по их оплате, которая и засчитывается посредством списания сумм задолженности с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Соответствующий пример приведен выше (см. пример 1). Обращаем внимание на то, что в данном случае арендатор не имеет права включить расходы по текущему или капитальному ремонту в состав расходов по обычной деятельности, так как эти затраты не могут быть признаны экономически обоснованными (они подлежат возмещению в той или иной форме арендодателем).

2. Арендатор вправе удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков непосредственно из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя.

В бухгалтерском учете арендатора реализация указанного права, по нашему мнению, должна отражаться по той же схеме, которая описана выше (в том случае, когда арендатор самостоятельно устраняет недостатки переданного в аренду имущества). Это объясняется тем, что фактически работы и услуги по устранению недостатков оказываются в интересах сторонней организации (арендодателя), следовательно, списание стоимости таких работ необходимо оформлять через реализацию.

Следует обратить внимание на то, что п. 1 ст. 612 ГК РФ допускает ситуацию, когда суммы арендной платы уменьшаются на суммы расходов до момента окончания их осуществления (до подписания арендодателем акта приемки выполненных работ). В этом случае наиболее правильным представляется использование счета учета авансов полученных (субсчет "Расчеты по авансам полученным", открываемый к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"). После того как будут произведены затраты и оформлены необходимые документы, сумма фактической себестоимости соответствующих работ или услуг отражается по дебету счета 91, а задолженность по выполненным работам - по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 62. После этого сумма аванса засчитывается, а счет 62 (в части, соответствующей расчетам с арендодателем) закрывается.

Пример 2. При приемке арендованного офисного помещения в апреле выявлено, что в нем не был проведен косметический ремонт, в результате чего качественные характеристики помещения не соответствуют оговоренным в договоре. Арендатор оценил сумму расходов на ремонт в 20 000 руб., о чем известил арендатора и удержал указанную сумму из первого платежа арендной платы (в мае). Ежемесячный размер арендной платы - 50 000 руб. Арендатор провел косметический ремонт (силами вспомогательного подразделения) в июне, о чем был оформлен акт приемки выполненных работ, подписанный арендодателем.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (проводки, связанные с начислением и уплатой НДС и учетом арендованного имущества, не приводятся).

В мае:

Дебет 26 Кредит 60

- 50 000 руб. - на сумму начисленной арендной платы за май;

Дебет 60 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 20 000 руб. - на стоимость предстоящего ремонта, удержанную с начисленной арендной платы.

В июне:

Дебет 91 Кредит 23

- 20 000 руб. - на сумму фактически произведенных расходов;

Дебет 62 Кредит 91

- 20 000 руб. - на стоимость работ, подлежащую удержанию с начисленной арендной платы;

Дебет 26 Кредит 60

- 50 000 руб. - на сумму начисленной арендной платы за июнь;

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 62

- 20 000 руб. - на сумму зачтенного аванса (ранее удержанных с арендной платы сумм, включенных в состав авансов полученных).

С учетом начисления НДС и принятия к учету сумм НДС, уплаченного в составе арендных платежей, схема бухгалтерских проводок несколько усложнится, но принципиально не изменится.

Таким образом, в мае арендатор перечислит арендодателю 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.), в июне - 50 000 руб. (полную сумму начисленной арендной платы). Зачет аванса на сумму задолженности не влияет.

В бухгалтерском учете арендодателя стоимость ремонта будет отражена в составе прочих расходов (на соответствующем субсчете счета 91), связанных с содержанием имущества, переданного в аренду.

3. При обнаружении недостатков арендатор вправе потребовать досрочного расторжения договора.

В такой ситуации дополнительные проводки в бухгалтерском учете арендатора не оформляются, за исключением случая, когда суммы начисленной арендной платы проведены по бухгалтерскому учету арендодателя. Если договор расторгнут, суммы арендной платы должны быть сторнированы.

Обратите внимание! При выборе варианта требования арендатор должен согласовать свои действия с арендодателем. Ведь последний тоже имеет право выбора. Например, узнав о намерениях арендатора устранить недостатки и уменьшить на сумму затрат арендную плату, арендодатель может заменить имущество с недостатками на другое аналогичное имущество, находящееся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.

Согласно п. 2 ст. 612 ГК РФ арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора либо передаче имущества в аренду. Тем не менее в п. 21 Письма ВАС РФ N 66 разъяснено, что указание в акте приема-передачи арендованного помещения на аварийное состояние системы центрального отопления само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью. В этом пункте Письма делается вывод о том, что, если в подобном случае фактические расходы несет арендатор, на их сумму должен быть уменьшен размер арендной платы. Хотя указанный пункт касается конкретной ситуации, его положения могут быть распространены на другие подобные случаи - когда недостатки указаны в акте приемки-передачи (или ином приложении к договору аренды).

Исключение, по нашему мнению, может иметь место только тогда, когда арендатор письменно соглашается произвести соответствующие расходы. Разумеется, это обстоятельство должно быть учтено при определении размера арендной платы.

3.4. Установление арендной платы

Другим вопросом, по которому наиболее часто возникают судебные разбирательства между арендаторами и арендодателями, являются размер и сроки внесения арендной платы.

Основные положения, регулирующие состав и размер арендной платы, установлены ст. 614 ГК РФ. Особенности установления арендной платы при аренде зданий и сооружений содержатся в ст. 654 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Но из этого правила есть исключение. Так, п. 1 ст. 654 ГК РФ установлено обязательное требование, в соответствии с которым договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ (когда цена договора определяется по цене договора, заключенного при сравнимых обстоятельствах), не применяются.

3.4.1. Виды арендной платы

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

Под периодичностью внесения платежей понимается ежемесячное или ежеквартальное перечисление арендной платы.

В первом случае арендатор отражает расходы, связанные с арендой, в месяце их осуществления, во втором - перечисленные суммы предварительно относятся на счет 97 "Расходы будущих периодов", с которого списываются при наступлении отчетного месяца, к которому они относятся.

Арендодатель в первом случае доходы от аренды признает в месяце, в котором они начислены, во втором - предварительно относит на кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" и присоединяет к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в соответствующем периоде. Единовременные платежи характерны для краткосрочной аренды - на срок до одного месяца или чуть более.

Пунктом 11 Письма ВАС РФ N 66 разъяснено: при применении п. 3 ст. 614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. Другими словами, установление размера арендной платы в условных единицах (эквивалентных выбранной иностранной валюте) или порядка, в соответствии с которым размер, определенный в твердой сумме, может индексироваться (например, ежеквартально) на размер официально объявленного уровня инфляции (или соответствующую часть действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ), не является нарушением п. 3 ст. 614 ГК РФ, и, следовательно, у арендатора не возникает права оспорить это условие договора;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов.

Для аренды зданий, сооружений и помещений в них установление арендной платы подобным образом практически невозможно. Такой подход предполагает либо наличие у арендодателя возможностей по реализации полученной продукции, либо оформление дополнительного соглашения, регулирующего порядок распределения полученных доходов, что весьма трудоемко;

- предоставления арендатором определенных услуг.

При установлении размера арендной платы таким образом следует учитывать разъяснения, приведенные в п. 12 Письма ВАС РФ N 66, в соответствии с которыми возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. В этом случае арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание, а оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды.

Это разъяснение представляется очевидным - коммунальные услуги в общем случае предоставляются не арендодателем, а третьей стороной. Если же отдельные виды коммунальных услуг вырабатываются вспомогательными производствами арендодателя, их передача арендатору должна оформляться отдельно от договора аренды хотя бы потому, что экономически это разные виды услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду.

При аренде зданий, сооружений или отдельных помещений подобная ситуация возможна и является разновидностью товарообменной операции (в обмен на оказанную услугу передаются какие-либо активы арендатора). Однако, по нашему мнению, подобное установление размера арендной платы более характерно для краткосрочной аренды. Для аренды с правом выкупа подобная форма оплаты вряд ли имеет смысл - проще оформить договор купли-продажи с оплатой в натуральной форме;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Здесь следует обратить внимание, что речь идет не о содержании имущества, а о его улучшении (то есть в определенном смысле разовой операции).

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

3.4.2. Изменение размера и сроков внесения арендной платы

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Выше уже говорилось о позиции ВАС РФ, согласно которой периодическая индексация размера арендной платы не является нарушением процитированной нормы даже в том случае, когда размер индексации прямо в договоре не указан.

При аренде зданий и сооружений следует также учитывать требования п. п. 2 и 3 ст. 654 ГК РФ:

- установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, либо передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором. При аренде государственного или муниципального имущества следует иметь в виду, что арендная плата за землю представляет собой разновидность налогового платежа, поэтому она должна уплачиваться отдельно от арендной платы за аренду здания или сооружения;

- в случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения) либо иного показателя его размера, арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения. Следовательно, в тексте договора аренды либо в отдельном приложении к нему должны быть указаны точные характеристики здания или сооружения (по нашему мнению, предпочтительнее иметь справку или иной соответствующий документ бюро технической инвентаризации).

Согласно п. 4 ст. 614 ГК РФ арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились. Данная норма применяется при условии, что ухудшение состояния имущества произошло не по вине арендатора.

То есть арендатор должен документально подтвердить отсутствие собственного действия или бездействия, повлекших наступление негативных результатов.

Например, если ухудшение состояния имущества произошло в результате аварии коммунальных сетей, арендатор должен подтвердить своевременность и полноту проведения мероприятий по обслуживанию и текущему ремонту этих коммуникаций.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Гражданское законодательство не расшифровывает понятие "существенность" в отношении сроков внесения арендной платы. По нашему мнению, однозначно существенным следует считать такое нарушение сроков, которое привело к явным убыткам или дополнительным расходам арендодателя.

Например, такими дополнительными расходами за счет собственных средств можно считать уплату налога на прибыль по суммам начисленной арендной платы в том случае, когда к моменту уплаты налога суммы арендной платы на расчетный счет арендодателя не поступили.

Досрочное внесение арендной платы за два срока подряд не приводит к увеличению налоговых обязательств. Так как поступления относятся к другим отчетным периодам, в бухгалтерском учете они должны отражаться на счете 98. Соответствующим образом такие поступления должны отражаться и в налоговом учете.

3.4.3. Элементы арендной платы

Как видим, законодательство не устанавливает обязательного элементного состава арендной платы. Из практики известно, что в состав арендной платы должны входить как минимум три элемента:

- амортизация объекта аренды (если по условиям договора объект учитывается на балансе арендодателя и им начисляется амортизация);

- затраты арендодателя по его эксплуатации. В состав этого элемента могут входить коммунальные платежи, затраты на техническое обслуживание и т.п. затраты, если по условиям эксплуатации возмещение этих расходов невозможно или нецелесообразно возложить на арендатора;

- вознаграждение арендодателя. Это плановая прибыль арендодателя от использования объектов основных средств. Может исчисляться на основе фактической рентабельности продукции основного производства или нормы прибыли для организаций данного региона и данной отрасли. Плановая прибыль арендодателя может исчисляться каким-либо иным способом, но предложенные варианты нам представляются более определенными.

Пример 3. Рентабельность основных средств, используемых в обычной деятельности организации, составляет 20%. Организация имеет возможность сдать в аренду объект основных средств стоимостью 100 000 руб. Годовая норма его амортизации - 10%, расходы по содержанию - 20 000 руб. в год.

В этом случае минимальный размер арендной платы должен составлять 36 000 руб. [(100 000 руб. x 10% + 20 000 руб.) x 120%]. Если на таких условиях арендатор отказывается заключить договор, целесообразно изыскать возможность для расширения основного производства. Заключение договора с более низкой арендной платой может быть признано эффективным только тогда, когда возможности расширения производства отсутствуют (например, по причине отсутствия ресурсов или сбыта).

3.5. Обслуживание и ремонт арендуемого имущества

3.5.1. Распределение обязанностей

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Перечень расходов по содержанию имущества (как арендованного, так и собственного) может быть весьма обширным - в зависимости от того, в каких целях используется объект.

Для того чтобы в течение срока действия договора аренды разногласий по этому поводу не возникало, целесообразно в договоре или в приложениях к нему определить состав расходов по содержанию имущества, которые возмещаются за счет средств арендатора.

Подобный подход позволяет избежать, с одной стороны, предъявления необоснованных претензий и требований арендатором, с другой - позволяет арендодателю обеспечить сохранность и надлежащее состояние переданного в аренду имущества посредством осуществления контроля за полнотой и своевременностью выполнения работ по его содержанию.

Если по условиям договора аренды объекты продолжают числиться на балансе арендодателя, все расходы по обеспечению их функционирования может нести арендодатель, а арендатор - возмещать их в составе арендной платы или дополнительно. Подобное условие весьма распространено при аренде отдельных помещений в составе здания.

Кроме того, такой подход к распределению обязанностей может быть связан с тем, что договоры на выполнение соответствующих работ или оказание соответствующих услуг заключены арендодателем на все объекты, находящиеся в собственности.

3.5.2. Виды расходов по содержанию имущества

Расходами по содержанию имущества, в частности, могут быть расходы:

- на техническое обслуживание, включающее контроль технического состояния имущества, например чистку, смазывание, замену отдельных составляющих изделий или их регулировку, связанные с исполнением нормативных предписаний по порядку эксплуатации соответствующих объектов;

- дезинфекцию, дезинсекцию, дератизацию, дегазацию. Для проведения дезинсекции (комплекс работ по борьбе с насекомыми) и дератизации (с грызунами) привлекаются специализированные организации. Причем необходимые работы производятся с оговоренной в договоре периодичностью (один раз в квартал или один раз в месяц);

- санитарно-гигиеническое обслуживание, мойку и чистку (химчистку) имущества (транспорта, помещений, окон и т.д.), натирку полов, прачечные услуги;

- вывоз снега, мусора и твердых бытовых отходов. Для правильного определения состава расходов по вывозу твердых бытовых отходов необходимо располагать информацией о том, как соответствующее понятие урегулировано в законодательных и нормативных актах. Проще говоря, необходимо знать, какие отходы относятся к твердым бытовым.

Правовые основы обращения с отходами производства и потребления установлены Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

Закон определяет отходы производства и потребления как остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.

Заметим, что расходы по вывозу жидких бытовых отходов учитываются, как правило, в составе коммунальных расходов;

- противопожарные мероприятия, связанные с содержанием имущества. К таким мероприятиям, в частности, могут быть отнесены огнезащитная обработка имущества и зарядка огнетушителей. Кроме того, необходимость осуществления других противопожарных мероприятий может быть обусловлена требованиями Федерального закона от 22.07.2008 N 123-ФЗ "Технический регламент о требованиях пожарной безопасности" (вступил в силу с 1 мая 2009 г.);

- пусконаладочные работы, которые по характеру и назначению являются продолжением монтажных работ и завершающим звеном нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений.

К пусконаладочным работам относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования оборудования.

При этом понятие "оборудование" охватывает всю технологическую систему объекта, то есть комплекс технологического и всех других видов оборудования и трубопроводов, электротехнические, санитарно-технические и другие устройства, системы автоматизации, обеспечивающие выпуск первой партии продукции, предусмотренной проектом.

Пусконаладочные работы, которые проводятся в период индивидуальных испытаний оборудования, обеспечивают выполнение требований, предусмотренных рабочей документацией, стандартами и техническими условиями на отдельные машины, механизмы, аппараты и агрегаты, с целью подготовки оборудования к приемке рабочей комиссией для комплексного опробования.

В период комплексного опробования оборудования выполняются проверка, регулировка и обеспечение совместной взаимосвязанной работы оборудования в предусмотренном проектом технологическом процессе на холостом ходу с последующим переводом оборудования на работу под нагрузкой и выводом на устойчивый технологический режим, обеспечивающий выпуск первой партии продукции.

В состав пусконаладочных работ не включаются различного вида испытания, которые согласно техническим условиям на изготовление и поставку оборудования должны производиться на стадии его изготовления или монтажа, а также ревизия, ремонт оборудования, замена узлов и механизмов и другие работы, вызванные низким качеством оборудования, неправильным или длительным его хранением, дефектами монтажа.

Перечисленные работы полностью осуществляются за счет виновной стороны - поставщика оборудования, заказчика (если дефекты обусловлены неправильным хранением), подрядчика (если дефекты вызваны неправильным монтажом);

- обеспечение функционирования и поддержку работоспособности корпоративных мультисервисных сетей передачи данных, программно-аппаратных комплексов систем обеспечения информационной безопасности, техническое обслуживание информационно-коммуникационных инфраструктур (в том числе обслуживание локально-вычислительных сетей, пожарной и охранной сигнализации, систем допуска в помещение с учетом их отдельных элементов и частей (короба, кабели, розетки и т.д.)).

3.5.3. Текущий и средний ремонт

Также к расходам по содержанию арендуемого имущества относятся расходы на проведение текущего ремонта.

Под текущим ремонтом понимается комплекс ремонтно-строительных и ремонтно-реставрационных работ, выполняемых в том числе в целях:

- устранения неисправностей (восстановления работоспособности) объектов основных средств;

- поддержания технико-экономических и эксплуатационных показателей (срок полезного использования, мощность, качество применения, количество и площадь помещений, пропускная способность и т.п.) на изначально предусмотренном уровне;

- проведения некапитальной перепланировки помещений (перемещение некапитальных перегородок, в том числе в целях увеличения площади помещений, установка гипсокартонных перегородок);

- замены напольного покрытия, дверных и оконных блоков, радиаторов, люстр, светильников, монтажа навесного потолка, окраски помещений и проведения других отделочных работ;

- обеспечения физической сохранности объекта основных средств.

Нормативными документами, действующими еще с дорыночного периода, рекомендуется ремонт основных средств проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации и являются основаниями для планирования расходов.

К работам по обслуживанию, текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

3.5.4. Капитальный ремонт

В соответствии со ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью - в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

В зависимости от способа осуществления ремонтных работ и вида объектов основных средств затраты, связанные с ремонтом объектов основных средств, по мере производства работ списываются в дебет счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию", 70 "Расчеты по оплате труда", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и др. (при хозяйственном способе осуществления ремонтных работ).

При подрядном способе осуществления ремонтных работ предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный ремонт (по объекту в целом или отдельным его частям в зависимости от условий договора) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В отчете о прибылях и убытках расходы на ремонт арендуемого имущества должны быть признаны в уменьшение доходов от использования указанных объектов.

Таким образом, расходы по капитальному ремонту арендуемых зданий, сооружений и помещений осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов по капитальному ремонту не влияют. Расходы по обслуживанию и текущему ремонту производятся арендатором и размера арендной платы не уменьшают.

Из этого следует, что:

- арендодатель формирует расходы по капитальному ремонту сданных в аренду зданий, сооружений и отдельных помещений, а также переданного в аренду оборудования порядком, закрепленным в учетной политике организации. После формирования всех расходов на производство ремонта их часть, соответствующая, например, площади арендуемых помещений, списывается в порядке распределения на увеличение прочих расходов (счет 91);

- арендатор учитывает произведенные расходы на текущее содержание и ремонт арендованного имущества также в порядке, закрепленном в учетной политике, и списывает их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того, к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.

Пример 4. В июне арендатором понесены следующие расходы:

- на текущий ремонт зданий производственного назначения - всего 100 000 руб., в том числе арендованных - 30 000 руб.;

- на техническое обслуживание зданий производственного назначения - 20 000 руб., в том числе арендованных - 5000 руб.

В соответствии с учетной политикой расходы на ремонт включаются в себестоимость продукции основного производства в том отчетном периоде, в котором они произведены. Текущий ремонт и обслуживание производятся силами вспомогательного производства (ремонтно-механического цеха).

Кроме того, в июне арендодателем проведен капитальный ремонт здания, переданного в аренду. Расходы на ремонт, осуществленный подрядным способом, составили 240 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации-арендодателя для осуществления капитального ремонта создается резерв, ежемесячные отчисления в который составляют 50 000 руб., в том числе по объектам основных средств, переданным в аренду, - 20 000 руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки.

У арендатора:

Дебет 23 Кредит счетов учета производственных затрат

- 120 000 руб. - на сумму расходов по содержанию и техническому обслуживанию арендованного имущества. Распределение расходов между отдельными группами объектов основных средств (или отдельными объектами) производится только в аналитическом учете;

Дебет 20 Кредит 23

- 120 000 руб. - на сумму расходов на текущий ремонт и обслуживание объектов основных средств, включенных в фактическую себестоимость продукции отчетного месяца.

У арендодателя:

Дебет 25 Кредит 96

- 30 000 руб. - на сумму отчислений в резерв в части, относящейся к объектам основных средств, не сдаваемым в аренду;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 96

- 20 000 руб. - на сумму отчислений в резерв в части, относящейся к арендованному объекту;

Дебет 96 Кредит 60

- 240 000 руб. - на сумму ремонта арендованного объекта.

Нетрудно убедиться в том, что в бухгалтерском учете расходы на ремонт и обслуживание арендованных объектов отражаются так же, как аналогичные по собственным основным средствам.

3.5.5. Улучшения объекта аренды

В течение срока использования арендованного имущества арендатором последний может произвести улучшения объектов аренды. При этом в соответствии со ст. 623 ГК РФ:

- отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Для аренды зданий, сооружений и помещений к таким улучшениям можно отнести установку дополнительной мебели, оборудования, не требующего монтажа, а также оборудования, для монтажа которого не затрагиваются капитальные конструкции (например, стены). Целесообразность передачи таких улучшений арендодателю по истечении срока договора аренды может быть обусловлена моральным износом произведенных улучшений, невозможностью дальнейшей полезной эксплуатации (например, при прекращении арендатором какого-либо вида деятельности или его ликвидации как юридического лица), а также необходимостью осуществления дополнительных расходов на демонтаж, транспортировку и хранение;

- улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, передаются арендодателю. При этом арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений. ГК РФ устанавливает обязательное условие: улучшения должны быть произведены с согласия арендодателя. Так как расчеты за произведенные улучшения осуществляются после прекращения договора аренды, о зачете стоимости улучшений в счет арендной платы речь не идет. Расчеты должны проводиться обычным порядком - как между организациями, не связанными арендными отношениями. При этом, по нашему мнению, должен быть оформлен акт приемки арендодателем выполненных работ, на основании которого и осуществляются дальнейшие расчеты. В бухгалтерском учете передача улучшений арендодателю оформляется как реализация объемов выполненных работ - с формированием финансовых результатов, налогооблагаемой прибыли и налоговой базы по НДС;

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. В бухгалтерском учете арендатора стоимость произведенных улучшений отдельно не выделяется и учитывается в составе затрат, связанных с эксплуатацией арендованного имущества. Арендодатель при принятии возвращенного имущества его стоимость определяет за минусом начисленной амортизации (и, соответственно, физического и морального износа) объектов и с учетом стоимости произведенных неотделимых улучшений.

Пунктом 4 ст. 623 ГК РФ установлено, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Разумеется, имеется в виду ситуация, когда имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя. Кроме того, следует учитывать то обстоятельство, что действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено отражение в синтетическом учете использования амортизационных отчислений - это может быть сделано только на основании данных аналитического учета.

Проведение работ по улучшению арендованного объекта чаще всего предполагает изменение конструктивных и других характеристик производительности, надежности и безопасности объектов основных средств.

Подобные расходы, как правило, осуществляются в виде капитальных вложений, разновидностями которых могут быть:

- работы по достройке, дооборудованию, модернизации - работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения либо иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

3.5.6. Учет капитальных вложений в арендованный объект

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В данном случае имеет значение, на чьем балансе - арендатора или арендодателя - учитывается арендованное имущество, а также то, согласованы ли капитальные вложения, направленные на улучшение арендованного объекта, с арендодателем.

Предположим, арендуемые объекты отражаются в балансе арендатора и необходимость капитальных вложений согласована с арендодателем. При этом стоимость осуществленных капитальных вложений, как правило, не относится на уменьшение арендной платы, а сами арендуемые объекты по окончании срока аренды переходят в собственность арендатора. Разумеется, в данных условиях суммы вложений должны относиться на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств и впоследствии возмещаться посредством начисления амортизации.

Норма Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), в соответствии с которой капитальные вложения в арендованные объекты должны учитываться в качестве отдельного объекта основных средств, по нашему мнению, может применяться только в том случае, когда арендуемый объект отражается на балансе арендодателя, а стоимость капитальных вложений при расчетах за аренду не учитывается. Такой же подход может быть применим и в случае, когда арендодателем производятся расходы, не согласованные с арендодателем. Естественно, речь может идти об экономически обоснованных улучшениях (обусловленных потребностями технологии процесса производства или реализации продукции (работ, услуг)).

Подчеркнем, что речь идет только о капитальных вложениях - затратах, которые в обычных условиях (применительно к собственным объектам основных средств) увеличивают первоначальную или восстановительную стоимость активов.

Расходы на ремонт всех видов, включая капитальный, принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету в составе текущих расходов того отчетного периода, в котором они произведены (если организацией в учетной политике не закреплен иной способ списания расходов на ремонт - посредством их списания в состав расходов будущих периодов или создания резерва на ремонт основных средств).

По общему правилу улучшения арендованных основных средств в случае, если затраты на них не подлежат возмещению арендодателем, амортизируются наравне с собственными объектами основных средств.

Пунктом 35 Методических указаний уточнено, что затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. То есть осуществленные затраты приходуются на счет 01 "Основные средства" несмотря на то, что подобные объекты не имеют выраженной материально-вещественной формы.

В дальнейшем начисление амортизации осуществляется посредством оформления проводки по дебету счетов учета производственных затрат и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Причем, если амортизация по арендованным объектам в учете обособляется на отдельном субсчете, открываемом к счету 02, амортизационные отчисления по подобным объектам учитываются на том субсчете, где учитывается амортизация собственных основных средств.

В бухгалтерском учете срок, в течение которого суммы капитальных расходов могут быть списаны на себестоимость продукции, работ или услуг, целесообразно устанавливать в соответствии со сроком договора аренды.

Пример 5. Договор аренды заключен сроком на шесть лет. Капитальные вложения в него осуществлены в течение первого года аренды.

В этом случае норма амортизации (годовая) будет равняться 20% (до конца срока действия договора аренды).

Если по каким-либо причинам договор аренды расторгается досрочно, а его условиями не предусмотрено возмещение арендодателем капитальных затрат арендатора, последний списывает остаточную стоимость таких объектов в порядке, установленном для списания объектов основных средств.

Об особенностях налогового учета операций с данной группой расходов подробно будет рассказано ниже.

Пунктом 35 Методических указаний также установлено, что в случае, когда в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Из этого следует, что капитальные работы могут быть реализованы (в этом случае они являются для арендодателя работами сторонних организаций, подлежащими оплате) либо зачтены в счет сумм, подлежащих перечислению арендной платы.

Разумеется, все, о чем идет речь в п. 35 Методических указаний, относится к тем договорам аренды, по условиям которых стоимость объекта продолжает числиться на балансе арендодателя. В противном случае все капитальные затраты увеличивают первоначальную стоимость арендованных объектов.

3.6. Субаренда

3.6.1. Правовые вопросы

В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

При передаче арендованных объектов в качестве вклада в уставный капитал следует иметь в виду, что по истечении срока аренды участие в уставном капитале других организаций должно быть прекращено, если арендатор (организация, осуществившая финансовые вложения) не заменил данный объект иными активами или денежными средствами.

Таким образом, в качестве вклада в уставный капитал другой организации могут быть переданы объекты основных средств, арендованные с правом выкупа. Правда, и в этом случае необходимо считаться с вероятностью прекращения договора аренды по требованию арендодателя (по основаниям, установленным ст. 619 ГК РФ).

Таким образом, субаренда - это передача части арендованного имущества в аренду третьему лицу. При этом арендатор сам выступает в роли арендодателя. Одновременно арендатор обязан выполнять и свои обязанности перед собственником арендованных основных средств, установленные договором аренды.

Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды в общем случае применяются правила о договорах аренды.

Пунктом 15 Письма ВАС РФ N 66 разъяснено, что в том случае, когда арендодатель дал согласие на субаренду и при этом не оговорил ее предельного срока, арендатор вправе возобновлять договор субаренды в пределах срока аренды без получения дополнительного разрешения арендодателя.

Согласно п. 19 Письма ВАС РФ N 66 требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды. Из этого следует, что договор субаренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, но не зарегистрированный в установленном порядке, должен считаться незаключенным. Так как все обязанности по арендованному имуществу несет арендатор (независимо от заключения договора субаренды), на размере арендной платы и на взаимоотношениях между арендатором и арендодателем это обстоятельство не отражается.

Статьей 618 ГК РФ установлено, что досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор в этом случае имеет право на заключение договора аренды на имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

В случаях, когда договор аренды по основаниям, предусмотренным ГК РФ, является ничтожным, ничтожными являются и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды.

3.6.2. Особенности бухгалтерского учета

операций по субаренде

Особенности бухгалтерского учета операций по договору субаренды обуславливаются особенностями правового статуса арендованного имущества.

В частности, ситуация, при которой арендованное имущество могло бы учитываться на балансе субарендатора, по нашему мнению, невозможна. Из экономического содержания договора субаренды вытекает, что такая деятельность для арендатора не может являться основной. Из этого как минимум следует:

- арендатор не может учитывать полученные в аренду объекты основных средств на счете 03, даже если по условиям договора аренды арендованное имущество учитывается на его балансе;

- деятельность по передаче объектов основных средств в субаренду является прочей, следовательно, арендатор учитывает доходы и расходы по договору субаренды в составе прочих доходов и расходов - на синтетическом счете бухгалтерского учета 91;

- субарендатор учитывает расходы, связанные с договором субаренды, в порядке, установленном для краткосрочной аренды;

- договор субаренды, как правило, заключается на срок, не превышающий срока основного договора аренды. Так как арендодатель (по основному договору) имеет возможность расторгнуть основной договор по нескольким основаниям, целесообразно заключение договора субаренды на срок, не превышающий одного года. Это позволит избежать обязательной регистрации договора и дополнительных расходов, связанных с документальным оформлением операций, связанных с его расторжением.

3.7. Досрочное расторжение договора аренды

3.7.1. Основания для досрочного расторжения договора

по требованию арендодателя

Гражданское законодательство допускает досрочное расторжение договора аренды как по требованию арендодателя, так и по требованию арендатора.

Основания для досрочного расторжения договора по требованию арендодателя установлены ст. 619 ГК РФ.

По требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор:

1) пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями.

При этом существенными нарушениями договора могут считаться как его нецелевое использование без согласования с арендодателем (например, сдача в субаренду), так и нарушение правил, установленных законодательными и нормативными актами по эксплуатации зданий и сооружений (например, размещение в арендованном здании предприятия общественного питания без создания необходимых санитарных условий). Пунктом 28 Письма ВАС РФ N 66 разъяснено, что договор аренды может быть расторгнут в связи с внесением арендной платы не в полном объеме, если данное нарушение суд признает существенным;

2) существенно ухудшает имущество.

Под существенным ухудшением имущества (зданий, сооружений и отдельных помещений в них) могут пониматься как соответствующие действия арендатора (перестройка, ремонт и т.п. мероприятия, которые ухудшают эксплуатационные характеристики объекта или делают его невозможным к использованию в прежних целях по окончании срока договора аренды), так и бездействие (невыполнение в полном объеме и в установленные сроки мероприятий по техническому обслуживанию и текущему ремонту зданий и сооружений, если обязанность по проведению этих мероприятий возложена на арендатора);

3) более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату.

Пунктом 26 Письма ВАС РФ N 66 разъяснено, что в договоре аренды может быть предусмотрена возможность досрочного расторжения договора по требованию арендодателя в случае однократного невнесения арендатором арендной платы в установленный договором срок.

Чаще всего расторжение договора аренды производится в судебном порядке (так как достичь такого результата в рамках досудебных процедур вряд ли возможно). Данное разъяснение ВАС РФ следует понимать так, что указание в договоре аренды на возможность расторжения договора при однократном нарушении сроков оплаты арендной платы не является нарушением ст. 619 ГК РФ.

Если же условие о возможности расторжения договора в случае неуплаты арендной платы более двух раз подряд в договоре не записано, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора в соответствии с п. 3 ст. 619 ГК РФ, в котором определена норма, имеющая прямое действие;

4) не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки, в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

В общем случае обязанность по производству капитального ремонта возлагается на арендодателя.

Если по условиям договора капитальный ремонт должен все-таки осуществлять арендатор (что может быть обусловлено отсутствием у арендодателя необходимых ресурсов), как правило, на сумму расходов на капитальный ремонт уменьшается размер арендной платы. Следовательно, прямого материального ущерба от непроведения (или несвоевременного проведения) капитального ремонта арендодатель не несет.

Тем не менее арендатор при заключении договора должен считаться с тем, что добровольное возложение на себя обязанностей арендодателя может привести к досрочному прекращению договора.

Перечень оснований для расторжения договора по требованию арендодателя не является исчерпывающим. Часть 2 ст. 619 ГК РФ содержит ссылку на п. 2 ст. 450 ГК РФ, который допускает возможность расторжения договора всего в двух случаях - при существенном нарушении договора другой стороной и в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.

То есть перечень оснований может быть практически неограниченным. В ст. 450 ГК РФ приводится разъяснение понятия существенности нарушения договора: существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

Кроме того, в п. п. 25 и 27 Письма ВАС РФ N 66 сказано:

- основания досрочного расторжения договора аренды по требованию арендодателя, установленные в договоре в соответствии с ч. 2 ст. 619 ГК РФ, могут и не быть связаны с какими-либо нарушениями со стороны арендатора. Например, в договоре аренды может быть предусмотрено такое основание для расторжения договора, как возникшая необходимость использования имущества самим арендодателем;

- в договоре аренды могут быть предусмотрены основания отказа арендодателя от исполнения договора и его расторжения во внесудебном порядке, в том числе связанные с нарушением арендатором того или иного условия договора (п. 3 ст. 450 ГК РФ). Из этого следует, что договор аренды может быть досрочно расторгнут и без судебной процедуры, если в нем указано, например, что он может быть расторгнут досрочно по простому уведомлению арендодателя без объяснения причин.

Арендодатель же должен учитывать положение ст. 619 ГК РФ, в соответствии с которым он вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. Об обязанностях арендодателя упоминается также в п. п. 25 и 27 Письма ВАС РФ N 66:

- если основанием расторжения договора аренды является неисполнение арендатором возложенных на него обязанностей, арендодатель до обращения в суд с иском о досрочном расторжении договора обязан направить арендатору письменное предупреждение о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок (ч. 3 ст. 619 ГК РФ), а также предложение расторгнуть договор (п. 2 ст. 452 ГК РФ);

- необходимым условием удовлетворения иска арендодателя о досрочном расторжении договора аренды на основании ст. 619 ГК РФ является установление в ходе судебного разбирательства факта получения арендатором письменного предупреждения арендодателя о необходимости исполнения договорного обязательства.

3.7.2. Основания для досрочного расторжения договора

по требованию арендатора

В соответствии со ст. 620 ГК РФ по требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:

1) арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества;

2) переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;

3) арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки;

4) имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, находится в состоянии, непригодном для использования.

Как уже отмечалось, в п. 8 Письма ВАС РФ N 66 разъяснено, что и в том случае, когда арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию.

Перечень оснований для досрочного расторжения договора по инициативе арендатора также не является исчерпывающим. Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора на основании п. 2 ст. 450 ГК РФ. В соответствии с ним договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:

- при существенном нарушении договора другой стороной;

- в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.

3.7.3. Отражение досрочного расторжения договора

в бухгалтерском учете

Отражение факта досрочного расторжения договора аренды в бухгалтерском учете зависит от того, какое конкретно решение принимается судом.

В бухгалтерском учете арендатора расходы по арендной плате принимаются в полном размере. Однако в том случае, когда арендная плата уплачивается авансом, а судом принято решение о возврате арендодателем части арендной платы, соответствующей периоду с момента расторжения договора до даты, на которую произведена оплата, эта сумма должна быть перенесена со счета 97 "Расходы будущих периодов" (предполагается, что соответствующий отчетный месяц не наступил) в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" (хотя, строго говоря, указанная сумма претензией не является).

По мнению автора, в бухгалтерском учете арендодателя в описанной ситуации сумма полученной арендной платы должна быть сторнирована со счета 98 и отражена задолженность перед арендатором.

Пример 6. Арендная плата уплачивается авансом за три предстоящих месяца. Последний платеж в сумме 90 000 руб. произведен 1 июля за период с июля по сентябрь. Договор аренды по требованию арендодателя расторгнут с 16 августа (заметим, что столь быстрое расторжение договора аренды возможно только в рамках внесудебной процедуры).

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны проводки (проводки, связанные с исчислением и уплатой налогов, для упрощения опущены).

В июле:

Дебет 97 Кредит 60 и

Дебет 60 Кредит 51

- 90 000 руб. - на сумму произведенной оплаты;

Дебет 25 Кредит 97

- 30 000 руб. - на сумму арендной платы в части, относящейся к данному отчетному месяцу.

В августе:

Дебет 25 Кредит 97

- 15 000 руб. (округленно считаем, что объект арендовался в течение половины месяца) - на сумму арендной платы в части, относящейся к периоду, в течение которого аренда фактически продолжалась;

Дебет 62 (или 76) Кредит 97

- 45 000 руб. (90 000 руб. - 30 000 руб. - 15 000 руб.) - на сумму арендной платы в части, относящейся к периоду, который был оплачен, но объект фактически не арендовался.

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие проводки.

В июле:

Дебет 62 Кредит 98 и

Дебет 51 Кредит 62

- 90 000 руб. - на сумму начисленной и полученной арендной платы;

Дебет 91 Кредит 98

- 30 000 руб. - на сумму арендной платы в части, относящейся к данному отчетному периоду.

В августе:

Дебет 91 Кредит 98

- 15 000 руб. - на сумму арендной платы в части, относящейся к периоду, когда объект фактически находился в аренде (или если сумма дохода со счета 98 была списана до момента расторжения договора);

Дебет 91 Кредит 98

- 30 000 руб. - на сумму арендной платы в части, относящейся к полному месяцу, и

Дебет 91 Кредит 98 (сторно)

- 15 000 руб. - на сумму арендной платы, относящейся к периоду с момента расторжения договора до конца отчетного месяца;

Дебет 98 Кредит 60

- 45 000 руб. - на сумму задолженности перед арендатором (равной сумме излишне перечисленной арендной платы).

Налоговые вычеты по НДС восстанавливаются в соответствии с налоговым законодательством. Налоговая база арендодателя по налогу на прибыль не корректируется, так как в нее включаются только суммы дохода, относящиеся к отчетному месяцу.

Если досрочное расторжение договора происходит по причине неуплаты арендатором арендной платы, в бухгалтерском учете арендодателя в общем случае никаких исправлений делать не надо - суммы начисленной арендной платы продолжают числиться на счете 62. Исключение составляет случай, когда арендная плата начисляется авансом, а договор расторгается до истечения того отчетного периода, за который она начислена. В этом случае делается сторнирующая проводка по счетам 62 и 98.

3.8. Возврат арендованного имущества арендодателю

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

В том случае, когда по условиям договора имущество, переданное в аренду, продолжало числиться на учете арендодателя, никаких дополнительных проводок в системном бухгалтерском учете не оформляется.

В аналитическом учете эти объекты переводятся из состава арендуемого имущества в состав собственных основных средств, используемых в обычной или прочей деятельности.

Исключением является случай, когда арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения, стоимость которых в соответствии с действующим законодательством должна быть отнесена на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств. Эти суммы должны быть оплачены арендатору (посредством перечисления денежных средств с расчетного счета) или зачтены в счет причитающейся арендодателю арендной платы.

Следовательно, в бухгалтерском учете суммы расходов должны быть отражены по счету учета расчетов.

Пример 7. Арендатор с согласия арендодателя произвел дооборудование арендованного пожарной организацией помещения. Расходы составили 20 000 руб., размер ежемесячной арендной платы - 50 000 руб. Расчеты за произведенные улучшения осуществлены посредством зачета в счет последнего платежа по арендной плате. Помещение числилось на балансе арендодателя.

При возврате помещения арендодателю в бухгалтерском учете будут сделаны записи (проводки, связанные с налогообложением, опущены):

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - на сумму проведенного дооборудования;

Дебет 62 Кредит 91

- 50 000 руб. - на сумму начисленной арендной платы;

Дебет 60 Кредит 62

- 20 000 руб. - на сумму проведенного зачета;

Дебет 51 Кредит 62

- 30 000 руб. - на сумму полученной арендной платы (с учетом проведенного зачета);

Дебет 03 Кредит 08

- 20 000 руб. - на сумму увеличения стоимости здания (так как стоимость арендованного помещения учитывается в составе стоимости здания, в котором оно находится).

Налоговые вычеты по стоимости капитальных вложений осуществляются в общем порядке: при отражении в учете увеличения стоимости объекта основных средств.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

Если за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

При этом согласно ст. 394 ГК РФ законом или договором могут быть предусмотрены случаи, когда:

- допускается взыскание только неустойки, но не убытков;

- убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки;

- по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

В договоре может быть предусмотрено иное соотношение между неустойкой и убытками, например установлена зачетная неустойка (засчитывается при взыскании убытков, не исключая и/или уменьшая их). Тогда приоритет признается за договорным условием.

В описанной ситуации арендная плата начисляется за весь период задержки возврата арендованного имущества и в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражается в обычном порядке (соответственно в составе производственных расходов и прочих доходов).

Присужденные судебными органами или согласованные сторонами суммы убытков и финансовых санкций за нарушение условий договора аренды отражаются в учете в порядке, установленном для этой категории доходов и расходов: у арендодателя - по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 (в составе внереализационных доходов), у арендатора - по дебету счета 91 и кредиту счета 60.

Особенностью возврата зданий и сооружений является то, что такая передача осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания либо сооружения, обязательство арендатора возвратить (передать) здание или сооружение арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

3.9. Выкуп арендованного имущества

3.9.1. Бухгалтерский учет операций

по выкупу арендованного имущества

ГК РФ допускает заключение договора аренды, в котором может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Отражение процесса выкупа арендованных объектов зависит от того, на чьем балансе (арендодателя или арендатора) они учитывались по условиям договора аренды.

В случае, когда арендованный объект учитывается на балансе арендодателя, в бухгалтерском учете выкуп отражается следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 60 - на сумму выкупной цены;

Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной (для арендатора) стоимости выкупленного объекта.

Одновременно стоимость выкупленного объекта списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства".

Так как объекты основных средств должны приниматься к учету в сумме фактически произведенных расходов, то нет оснований каким-либо образом корректировать первоначальную стоимость выкупленных объектов. При этом не имеет значения, засчитывается ли в выкупную цену ранее уплаченная арендная плата.

Как отмечалось выше, размер арендной платы должен возмещать в том числе и суммы начисленной амортизации (физического и морального износа). Следовательно, при определении первоначальной стоимости выкупленного объекта учитывается только последняя сумма, уплаченная в качестве выкупной цены.

В бухгалтерском учете арендодателя выкуп объектов отражается в общем порядке, применяемом при продаже объектов основных средств:

Дебет 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности", Кредит 03 - на сумму первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта;

Дебет 02 Кредит 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности" - на сумму начисленной амортизации (включая амортизацию, начисленную до передачи объекта в аренду);

Дебет 91 Кредит 03 - на сумму остаточной стоимости выбывающего объекта;

Дебет 91 Кредит 68 - на сумму НДС по договорной стоимости (выкупной цене) выбывающего объекта;

Дебет 62 Кредит 91 - на сумму выкупной цены.

Зачет ранее уплаченной арендной платы отражается только в регистрах аналитического учета.

Пример 8. По условиям договора арендуемое помещение может быть выкуплено по истечении трех лет после начала аренды. Первоначальная стоимость помещения - 200 000 руб., выкупная цена - 250 000 руб. (без учета НДС). Арендная плата установлена на уровне 5000 руб. (без учета НДС) в месяц. По истечении трех лет все суммы арендной платы арендодателем внесены. За период аренды арендодателем начислена амортизация в размере 150 000 руб. При выкупе суммы ранее уплаченной арендной платы зачтены в счет выкупной цены.

В бухгалтерском учете арендатора будут оформлены следующие проводки (при выкупе - без учета проводок за период аренды):

Дебет 08 Кредит 60

- 70 000 руб. (250 000 руб. - 5000 руб. x 3 года x 12 мес.) - на сумму, подлежащую выплате арендодателю;

Дебет 19 Кредит 60

- 12 600 руб. (70 000 руб. x 18%) - на сумму НДС по стоимости выкупаемого объекта;

Дебет 01 Кредит 08

- 70 000 руб. - на сумму первоначальной стоимости выкупленного объекта;

Кредит 001

- 250 000 руб.

В бухгалтерском учете арендодателя будут оформлены проводки:

Дебет 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности", Кредит 03

- 200 000 руб. - на сумму первоначальной стоимости арендуемого объекта;

Дебет 03, субсчет "Выбытие доходных вложений в материальные ценности", Кредит 02

- 150 000 руб. - на сумму начисленной амортизации;

Дебет 91 Кредит 01

- 50 000 руб. - на сумму остаточной стоимости выкупаемого объекта;

Дебет 91 Кредит 68

- 12 600 руб. - на сумму НДС по выкупной цене помещения;

Дебет 62 Кредит 91

- 82 600 руб. - на сумму выкупной стоимости объекта.

В случае, когда по условиям договора аренды арендуемое имущество учитывается на балансе арендатора, дополнительные проводки по движению объектов основных средств в учете арендатора и арендодателя не делаются.

Если размер выкупной цены ниже суммарного размера ранее уплаченной арендной платы, в учете арендатора отражается погашение остатка задолженности, числящейся на счете 60, а в учете арендодателя - на счете 62. Одновременно первоначальная стоимость объекта списывается с забалансового учета арендодателя (счет 011 "Основные средства, сданные в аренду").

3.9.2. Выкуп публичного имущества

При выкупе объектов основных средств, находящихся в государственной или муниципальной собственности, договор аренды которых заключен до принятия Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", следует учитывать особенности, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 25.09.2002 N 707:

- если рыночная стоимость арендованного имущества на дату подачи заявления о выкупе составит 10 000 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда или меньше, Мингосимущество России (его территориальный орган) принимает решение о продаже этого имущества арендатору.

В решении указываются наименование имущества и иные данные, позволяющие его идентифицировать в соответствии с договором аренды, а также цена имущества, установленная на основании отчета независимого оценщика.

Данное решение является основанием для заключения Мингосимуществом России (его территориальным органом) с арендатором дополнительного соглашения, которое определяет размер выкупа, сроки и порядок его внесения. Размер выкупа соответствует рыночной стоимости арендованного имущества, указанной в отчете независимого оценщика.

Оплата приобретаемого федерального имущества производится единовременно в течение десяти дней с даты подписания дополнительного соглашения и подтверждается заверенной банком копией платежного документа о перечислении выкупа в доход федерального бюджета;

- если рыночная стоимость арендованного имущества на дату подачи заявления составит более 10 000 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, Мингосимущество России (его территориальный орган) направляет арендатору предложение о совместном создании открытого акционерного общества с внесением арендуемого имущества в качестве вклада государства в его уставный капитал.

Арендатор в месячный срок со дня получения предложения направляет в Мингосимущество России уведомление о согласии на совместное создание открытого акционерного общества, к которому прилагает перечень имущества, вносимого арендатором в уставный капитал этого акционерного общества, отчет независимого оценщика, проект устава открытого акционерного общества, предложения о формировании его органов управления и подписанный арендатором проект соглашения о расторжении договора аренды с правом выкупа.

Вкладом арендатора может быть как имущество, созданное за счет аренды федерального имущества, так и иное имущество, принадлежащее арендатору на праве собственности.

Мингосимущество России (его территориальный орган) в месячный срок рассматривает поступившие документы и принимает решение о внесении от имени Российской Федерации арендуемого федерального имущества в качестве вклада в уставный капитал открытого акционерного общества, создаваемого совместно с арендатором с предоставлением последнему права первоочередного приобретения акций указанного общества.

В решении указываются наименование имущества и иные данные, позволяющие его идентифицировать в соответствии с договором аренды, рыночная стоимость имущества согласно отчету независимого оценщика, количество и номинальная стоимость приобретаемых в собственность Российской Федерации акций создаваемого открытого акционерного общества.

Количество акций создаваемого открытого акционерного общества, передаваемых Российской Федерации в лице Мингосимущества России и арендатору, определяется пропорционально вкладам, внесенным соответственно Российской Федерацией и арендатором. Одновременно с принятием указанного решения Мингосимущество России (его территориальный орган) заключает с арендатором соглашение о расторжении договора аренды с правом выкупа.

3.10. Оплата коммунальных расходов

Расходы арендатора по возмещению арендодателю стоимости коммунальных услуг в бухгалтерском учете арендатора обособленно учитываются в том случае, когда эти расходы осуществляются на основании отдельных договоров.

Таким образом, арендатор имеет право включить расходы на коммунальные услуги в себестоимость продукции (работ, услуг) при выполнении одного из следующих условий:

- если коммунальные услуги оплачиваются арендодателю сверх арендной платы;

- если арендатором заключены договоры на поставку коммунальных услуг непосредственно с их поставщиками.

К коммунальным расходам относятся расходы по оплате сторонним организациям (или по производству собственными силами) услуг, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации зданий, сооружений и отдельных помещений. К числу таких услуг относятся:

- электроснабжение;

- снабжение тепловой энергией (для отопления и горячей воды);

- водоснабжение и канализация;

- газоснабжение.

Не относятся к категории коммунальных услуг, но учитываются в том же порядке услуги телефонной связи, услуги по пожарной и сторожевой охране зданий, сооружений и помещений, а также телевизионное и радиообслуживание.

Стоимость коммунальных услуг в сумму арендной платы не входит и должна возмещаться сверх нее (если договоры на поставку коммунальных и иных аналогичных услуг заключает арендодатель).

При аренде зданий и сооружений целесообразно заключить отдельный договор с поставщиками коммунальных услуг. Это обусловлено тем, что здания (сооружения) и инженерные коммуникации, как правило, составляют единый комплекс и объем потребляемых услуг можно определить с достаточной степенью точности обособленно от других пользователей одноименных услуг. В этом случае расходы по оплате коммунальных и иных аналогичных услуг в бухгалтерском учете отражаются в порядке, установленном для учета аналогичных операций по содержанию собственных объектов основных средств. Другими словами, при наличии прямых договоров с поставщиками услуг расходы по их оплате отражаются в учете независимо от условий договора аренды.

Из перечисленных видов коммунальных услуг имеются такие, которые могут быть только приобретены у сторонних организаций, - газ, радио, телеантенны, но некоторые - водоснабжение и канализация, отопление и горячее водоснабжение - могут вырабатываться в самой организации - в том случае, когда на ее балансе находятся насосные станции, очистные сооружения, котельные.

Рассмотрение особенностей формирования себестоимости коммунальных услуг, выработанных на собственных коммунальных сооружениях арендатора, выходит за рамки данного издания.

Кроме того (по аналогии с бюджетной классификацией РФ), в составе коммунальных расходов могут учитываться:

1) расходы по оплате договоров гражданско-правового характера, заключенных с кочегарами и сезонными истопниками.

Напомним, что под договорами гражданско-правового характера понимаются договоры, которые заключаются в соответствии с нормами гражданского, а не трудового законодательства.

Физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Считаем необходимым также обратить внимание на то, что договоры гражданско-правового подряда со сторонними лицами могут заключаться только тогда, когда в штате организации (штатном расписании подразделения) отсутствуют должности, работники которых обязаны выполнять соответствующие трудовые функции.

Например, штатными нормативами на содержание котельных предусмотрено включение в штатное расписание сливщика топлива, принимаемого на работу в течение одного месяца в году - на период приемки и слива резервного топлива (мазута на газовых котельных). Если в этом случае должность сливщика не будет укомплектована, но будет заключен договор гражданско-правового подряда со сторонним физическим лицом, произведенные расходы могут быть квалифицированы как необоснованные со всеми вытекающими последствиями;

2) оплата технологических нужд - работ, связанных с предоставлением коммунальных услуг и носящих регламентированный условиями договора на предоставление коммунальных услуг характер (определенный перечень работ и периодичность их выполнения, например централизованная очистка систем, производимая поставщиком коммунальных услуг).

В данном случае следует обратить внимание на то, что оплате (а значит, и включению в состав расходов) подлежат только те регламентные и иные аналогичные работы, которые прямо перечислены в договоре поставки соответствующего вида коммунальных услуг. По нашему мнению, при заключении подобных договоров должны учитываться возможности персонала организации-арендатора выполнять тот или иной комплекс работ: проще говоря, следует соотносить перечни работ с функциональными обязанностями штатных работников организации и обеспеченностью его необходимыми номенклатурой и количеством материальных запасов;

3) оплата транспортировки газа, воды, электричества по водо-, газораспределительным и электрическим сетям.

Как уже отмечалось, выделение расходов по оплате транспортировки отдельных видов ресурсов в отдельный вид затрат (и их обособленный аналитический учет) целесообразно осуществлять тогда, когда хозяйственные отношения по поставке и транспортировке коммунальных услуг регулируются разными договорами. Это может иметь место в тех случаях, когда транспортировка ресурсов осуществляется по сетям, не принадлежащим поставщику соответствующего вида ресурсов (а также в тех случаях, когда поставщик не является посредником, самостоятельно формирующим себестоимость услуг с учетом транспортировки ресурсов). Организация и ведение бухгалтерского учета произведенных расходов в данном случае вопросов не вызывают (учет ведется в общем порядке, установленном для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками). Однако в некоторых случаях могут возникать предпосылки для необоснованных или незаконных расходов. Во избежание этого на этапе заключения хозяйственных договоров (визирования их главным бухгалтером учреждения) весьма желательным может оказаться анализ приложений к договорам (в частности, актов разграничения балансовой принадлежности сетей);

4) расходы по оплате договоров на вывоз жидких бытовых отходов при отсутствии централизованной системы канализации.

Собственно, учет расходов, осуществляемых в соответствии с заключенными договорами, организуется и ведется по стандартной схеме: на счетах учета коммунальных расходов и расчетов. Однако в практической деятельности хозяйствующих субъектов могут возникать ситуации, когда вывоз жидких и твердых бытовых отходов (мусора) осуществляется собственным транспортом, но расходы на коммунальные услуги тем не менее могут возникать. Например, для оплаты услуг свалки (полигона бытовых или промышленных отходов). Одной из наиболее распространенных схем расчетов при этом является использование талонов, приобретаемых в соответствующих организациях.

Напомним, что в п. 12 Письма ВАС РФ N 66 разъяснено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Часто при аренде отдельных помещений в зданиях и сооружениях заключение отдельного договора с поставщиками нецелесообразно или невозможно, например по причине отсутствия расходомеров, счетчиков и иного оборудования, позволяющего обеспечить определение объема услуг, потребленных арендатором.

Поэтому в данном случае к договору аренды должно быть приложено отдельное соглашение, регулирующее возмещение арендатором стоимости коммунальных (и аналогичных) услуг, оплаченных поставщикам арендодателем. Подчеркнем, что речь идет именно о возмещении услуг, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Для приобретения статуса перепродавца необходимо дополнительное документальное оформление, включая дополнительное соглашение с поставщиком услуг. Поэтому стоимость коммунальных услуг, по нашему мнению, не может быть отражена на счетах учета продаж. Наиболее правомерной в такой ситуации представляется схема оформления бухгалтерских проводок с использованием счета 86 "Целевое финансирование".

Пример 9. Арендодатель по договору с энергоснабжающей организацией в сентябре произвел оплату потребленной электроэнергии на сумму 118 000 руб. (с учетом НДС). Из них на сумму 23 600 руб. (с учетом НДС) электроэнергия потреблена арендатором отдельного помещения.

Для того чтобы арендатор имел возможность принять суммы НДС по стоимости электроэнергии к налоговому вычету, в расчетных документах арендодателя эта сумма должна быть выделена. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета не уточняют порядка отражения операций, связанных с НДС в подобных случаях.

Поэтому арендодатель может использовать следующую схему проводок:

Дебет 25 Кредит 60

- 80 000 руб. - на сумму электроэнергии, фактически потребленной арендодателем;

Дебет 76 Кредит 86

- 23 600 руб. - на сумму стоимости электроэнергии (с учетом НДС), фактически потребленной арендатором;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на сумму НДС, уплаченного по всей стоимости потребленной электроэнергии. Отражение в учете всей суммы НДС обусловлено тем, что в расчетных документах и счете-фактуре поставщика указана именно эта сумма, а права проводить корректировку таких сумм законодательством о бухгалтерском учете организации не предоставлено;

Дебет 19 Кредит 86 (сторно)

- 3600 руб. - на сумму НДС в части, относящейся к стоимости электроэнергии, потребленной арендатором. Оформление проводки методом "красное сторно" в данном случае представляется более предпочтительным, чем оформление обратной проводки черным цветом чернил, так как не происходит искусственного увеличения оборотов по дебету и кредиту счета 19. Для того чтобы такая проводка могла быть оформлена, на задолженность арендатора первоначально должна быть отнесена сумма с учетом НДС. При оформлении данной проводки (Дебет 19 Кредит 86 сторно) задолженность арендатора не уменьшается, но право арендодателя на налоговый вычет уменьшается на ту сумму, на которую оно возникает у арендатора. Кроме того, счет-фактура арендодателем в данном случае должен быть выписан в общем порядке (как при реализации услуг);

Дебет 68 Кредит 19

- 14 400 руб. (18 000 руб. - 3600 руб.) - на сумму налогового вычета.

Арендатор стоимость полученной электроэнергии отражает в обычном порядке - по Дебету счета 25 (или 26) и Кредиту счета 60 - 20 000 руб.

Одновременно возникает право на налоговый вычет, равный сумме уплаченного НДС:

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб.

Также в бухгалтерском учете арендодателя и арендатора могут быть отражены расчеты по прочим видам коммунальных и иных подобных услуг.

В том случае, когда коммунальные услуги вырабатываются вспомогательными производствами арендодателя, операции по отражению их оказания арендатору в бухгалтерском учете оформляются обычным образом:

Дебет 23 Кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов, связанных с производством соответствующего вида коммунальных услуг;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 23 - на сумму фактической себестоимости услуг, оказанных арендатору. Обращаем внимание, что реализация услуг производственного характера в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается через счет 90 (а не 91) независимо от того, на каком счете формируется их фактическая себестоимость;

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68 - на сумму НДС по стоимости отпущенных услуг арендатору;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка" - на сумму продажной стоимости оказанных услуг.

В случае, когда для эксплуатации арендованного имущества используются коммунальные услуги, выработанные во вспомогательных производствах арендатора, стоимость услуг принимается к бухгалтерскому учету в порядке, установленном учетной политикой организации, то есть распределяется между отдельными видами производств или продукции.

3.11. Документальное оформление передачи объектов

при заключении и прекращении договора аренды

3.11.1. Основные документы

Основным документом, являющимся основанием для передачи объектов основных средств от арендодателя к арендатору, является сам договор аренды. При этом приложениями к нему должны быть оформлены все необходимые расчеты и соглашения, в частности о размере арендной платы и об условиях расчетов, договор на оказание коммунальных услуг и т.п.

Основанием для отражения операций по передаче имущества в аренду в бухгалтерском учете являются документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

В частности, для передачи объектов основных средств могут использоваться унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

В соответствии с данным Постановлением для оформления и учета операций приема-передачи объектов основных средств между организациями могут применяться следующие унифицированные формы:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

- акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Различия между перечисленными формами состоят в составе показателей (реквизитов), а также в принципах их группировки и детализации.

Эти формы могут применяться как в случаях финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя), так и при аренде основных средств, когда стоимость объекта списывается с баланса организации и продолжает числиться только за балансом (выбытие из состава основных средств).

Унифицированные формы утверждаются руководителями организации-получателя (арендатора) и организации-сдатчика (арендополучателя) и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым) объекту(ам).

На основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.) делаются соответствующие записи в регистры инвентарного учета объектов основных средств: в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6), инвентарную карточку группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) или инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма N ОС-6б).

Перечисленные регистры аналитического учета остаются в организации, передающей объекты в аренду.

У арендатора по объектам, поступившим по договору аренды, на каждый объект или группу объектов соответствующие карточки либо книги заводятся вновь. При этом, по нашему мнению, при заключении договора аренды целесообразно предусмотреть передачу в составе сопроводительной документации копии соответствующей инвентарной карточки как при передаче объектов основных средств в аренду, так и при их возврате.

3.11.2. Особенности оформления в случаях,

когда необходима госрегистрация договора

В соответствии со ст. 609 ГК РФ договор аренды, заключенный на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо - независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст. 609 ГК РФ).

Согласно ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

В формах N N ОС-1, ОС-1а и ОС-1б в данном случае обязательно должен быть заполнен реквизит "Государственная регистрация прав".

3.11.3. Правила государственной регистрации договора аренды

Общие правила государственной регистрации аренды недвижимого имущества установлены Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Статья 2 Закона N 122-ФЗ определяет государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним как юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.

Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по установленной системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП).

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП. Данная норма Закона имеет существенное значение для отражения в бухгалтерском учете амортизации объектов основных средств: амортизация может начисляться с месяца, следующего за месяцем регистрации. При договоре аренды данное требование может иметь существенное значение как для арендодателя (если арендуемое имущество ранее не амортизировалось, а по условиям договора аренды оно будет числиться на его балансе), так и для арендатора (если арендованные объекты числятся на его балансе).

Государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа, если иное не установлено Законом.

Особенности государственной регистрации договоров аренды приведены в ст. 26 Закона N 122-ФЗ. В частности, нормами данной статьи предусмотрено, что:

- государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества;

- с заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества. Государственная регистрация права проводится без заявления правообладателя при переходе права аренды недвижимого имущества в результате обращения залогодержателем взыскания на недвижимое имущество или указанные права либо в результате оставления залогодержателем за собой недвижимого имущества или указанных прав в связи с признанием повторных торгов несостоявшимися;

- если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или часть его, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый паспорт земельного участка с указанием его части, сдаваемой в аренду;

- в том случае, если в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются кадастровые паспорта соответственно здания, сооружения и помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения). Напомним, что в соответствии со ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения подлежит государственной регистрации, если заключен на срок не менее года.

3.11.4. Документы, необходимые для госрегистрации права

При подготовке документов для оформления права на арендованное имущество следует также учитывать требования Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219.

По общему правилу (распространяющемуся на все случаи государственной регистрации недвижимого имущества и сделок с ним) к заявлению о государственной регистрации прав должны быть приложены документы, необходимые для ее проведения.

Заявление о государственной регистрации прав и иные документы, необходимые для государственной регистрации прав, представляются в соответствующий орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, заявителем лично или посредством почтового отправления с объявленной ценностью при его пересылке, описью вложения и уведомлением о вручении.

В случае представления заявления о государственной регистрации прав и иных документов, необходимых для государственной регистрации прав, посредством почтового отправления нужно соблюдать следующие условия:

- подлинность подписи заявителя на заявлении о государственной регистрации прав должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке;

- сделка с объектом недвижимого имущества должна быть нотариально удостоверена, если подлежит государственной регистрации эта сделка либо на ее основании право или ограничение (обременение) права на объект недвижимого имущества;

- подтверждение полномочий заявителя доверенностью, составленной в простой письменной форме, не допускается, если заявителем является уполномоченное на то правообладателем, стороной или сторонами договора лицо;

- доверенность должна быть нотариально удостоверена, если подлежащая государственной регистрации сделка с объектом недвижимого имущества или сделка, на основании которой подлежит государственной регистрации право либо ограничение (обременение) права на объект недвижимости, совершена представителем, действующим на основании доверенности;

- к заявлению дополнительно прилагаются копия документа, удостоверяющего личность физического лица (правообладателя, стороны или сторон сделки, а также представителя данных лиц, если заявителем является представитель), выписка из Единого государственного реестра юридических лиц и копия документа, удостоверяющего личность физического лица - представителя юридического лица (если правообладателем, стороной или сторонами сделки являются юридические лица).

Заявление о государственной регистрации прав и иные документы, необходимые для государственной регистрации прав, могут быть представлены одновременно с заявлением о постановке на государственный кадастровый учет.

Вместе с заявлением о государственной регистрации прав и другими представленными для государственной регистрации прав документами представляется, если иное не установлено федеральным законом, документ об уплате государственной пошлины.

Лицо, имеющее право действовать без доверенности от имени юридического лица, предъявляет документ, удостоверяющий его личность, учредительные документы юридического лица или нотариально удостоверенные копии учредительных документов юридического лица, а представитель юридического лица, кроме того, - документ, подтверждающий его полномочия действовать от имени данного юридического лица, или нотариально удостоверенную копию этого документа, если иное не установлено федеральным законом.

Если договор аренды регистрируется не по заявлению правообладателя (арендодателя), то в срок не более чем пять рабочих дней со дня проведения государственной регистрации он должен быть в письменной форме уведомлен о проведенной государственной регистрации.

3.11.5. Порядок государственной регистрации

Регистрационные действия начинаются со дня приема документов на государственную регистрацию прав. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним проводится в последовательности, определенной порядком приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия - наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в ЕГРП.

Днем приема заявления о государственной регистрации прав и иных документов, необходимых для государственной регистрации прав, является день получения таких заявления и документов соответствующим органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, за исключением случая представления заявления о государственной регистрации прав и иных документов, необходимых для государственной регистрации прав, одновременно с заявлением о постановке на государственный кадастровый учет недвижимого имущества.

В случае представления заявления о государственной регистрации прав и иных документов, необходимых для государственной регистрации прав, одновременно с заявлением о постановке на государственный кадастровый учет недвижимого имущества днем приема заявления о государственной регистрации прав и иных документов, необходимых для государственной регистрации прав, является день внесения в государственный кадастр недвижимости сведений о соответствующем объекте недвижимости.

Эти законодательные нормы имеют существенное значение для налогового учета: для целей обложения налогом на прибыль амортизационные отчисления можно производить начиная с месяца, в котором соответствующие документы были отправлены на государственную регистрацию.

3.11.6. Порядок внесения записей в ЕГРП

Особенности государственной регистрации договоров аренды установлены также Инструкцией о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества, утвержденной Приказом Минюста России от 06.08.2004 N 135.

Инструкцией регулируются вопросы, касающиеся особенностей проведения государственной регистрации договоров аренды объектов недвижимого имущества (за исключением предприятий как имущественных комплексов, участков лесного фонда (леса), обособленных водных объектов и многолетних насаждений), изменений, прекращения и расторжения договоров аренды.

Пунктом 15 Инструкции уточнено, что записи в ЕГРП вносятся в порядке, установленном Правилами ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219 (далее - Правила ведения ЕГРП), с учетом следующего:

- в ЕГРП вносятся записи в подраздел III-4 о договоре аренды и под тем же номером регистрации в подраздел III-1 об ограничении (обременении) вещного права арендой (п. 44 Правил ведения ЕГРП);

- если предметом договора аренды является земельный участок и расположенное на нем здание, сооружение, запись о договоре аренды вносится в один из разделов, содержащих записи о данных объектах недвижимого имущества (п. 44 Правил ведения ЕГРП), а в графу "Особые отметки регистратора" подраздела III-1 раздела ЕГРП, в котором отсутствует запись о регистрации договора аренды, вносится запись о кадастровом (условном) номере объекта недвижимости, идентифицирующем раздел, содержащий запись о регистрации договора аренды, номере подраздела этого раздела и листа, на котором произведена запись о регистрации договора аренды.

Внесение в ЕГРП записей при изменении, прекращении и расторжении договора аренды осуществляется в порядке, установленном Правилами ведения ЕГРП.

При изменении договора аренды на основании соглашения сторон договора заполняются лист подраздела III-4 ЕГРП и лист записи об изменениях (п. 67 Правил ведения ЕГРП, Приложение N 9 к Правилам ведения ЕГРП), располагаемый за листом записи подраздела III-1 ЕГРП, к которому эти изменения относятся.

Запись в подразделе III-4 ЕГРП о государственной регистрации договора аренды не погашается. Если условия соглашения об изменении договора аренды не приводят к изменению записи соответствующего листа подраздела III-1 ЕГРП, то лист записи об изменениях к подразделу III-1 ЕГРП прав не заполняется.

При изменении договора аренды на основании решения суда заполняются листы записей об изменениях (п. 67 Правил ведения ЕГРП, Приложение N 9 к Правилам ведения ЕГРП), располагаемые за листами записей соответственно подразделов III-4 и III-1 ЕГРП, к которым эти изменения относятся.

Если определенные в решении суда изменения договора аренды не приводят к изменению записи соответствующего листа подраздела III-1 ЕГРП, то лист записи об изменениях к подразделу III-1 ЕГРП не заполняется.

Внесение в ЕГРП указанных записей проводится на основании одного заявления, которое может быть подано одной из сторон договора.

Если записи об изменениях внесены в ЕГРП по заявлению арендатора, то правообладателю (арендодателю) в срок не более пяти рабочих дней с момента внесения изменений в ЕГРП направляется уведомление об этом.

Государственная регистрация прекращения и расторжения договора аренды осуществляется посредством погашения регистрационных записей в подразделах III-4 и III-1 ЕГРП в порядке, установленном разд. VI Правил ведения ЕГРП.

При расторжении договора аренды на основании соглашения сторон договора также заполняется лист записи подраздела III-4 ЕГРП.

Внесение в ЕГРП указанных записей, в том числе погашение регистрационных записей, проводится на основании одного заявления, которое может быть подано одной из сторон договора.

Если регистрационные записи были погашены в ЕГРП по заявлению арендатора, то правообладателю (арендодателю) в срок не более пяти рабочих дней с момента погашения записей направляется уведомление об этом.

3.11.7. Общие правила оформления передачи объектов

При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, не считается согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Например, для аренды помещений это означает, что соответствующее помещение должно быть точно обозначено в договоре. В том случае, когда в договоре указано только количество арендуемой площади в каком-либо здании, вступает в действие процитированная норма и арендодатель может оказаться перед проблемой невозможности взыскания арендной платы за фактически занятое арендатором помещение.

На практике оформления дополнительного документа, в котором были бы указаны упомянутые данные, как правило, не требуется - вся необходимая информация может быть взята из инвентарной карточки учета основных средств (форма N ОС-6 и т.п.) и перенесена в договор аренды.

При возврате арендованного имущества по окончании договора аренды (если не производится его выкуп) все перечисленные документы вновь должны быть оформлены другой стороной договора аренды. При этом также целесообразно предусмотреть передачу копий инвентарных карточек и иных документов, содержащих информацию об изменениях в состоянии арендованных объектов основных средств. В частности, если по условиям договора арендатором вносились в объект улучшения капитального характера, целесообразно передать копию акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3). Напомним, что данные о ремонте, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

3.11.8. Ошибки в оформлении передачи объектов

и заключении договора аренды

При осуществлении операций по договору аренды нередко возникают существенные разногласия между сторонами договора, причиной которых обычно служит неправильное документальное оформление передачи объектов или заключения договора.

В связи с этим уместно обратить внимание на некоторые характерные ошибки, ставшие предметом рассмотрения арбитражных судов. Отдельными пунктами упоминавшегося Письма ВАС РФ N 66 разъясняется следующее:

- если арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию (п. 8).

Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.). Отсутствие технической документации дает право арендатору не уплачивать арендную плату. Подчеркнем, что передача документации, по нашему мнению, должна быть оформлена дополнительно (указана в описи или спецификации);

- досрочное освобождение арендуемого помещения (до прекращения в установленном порядке действия договора аренды) не является основанием прекращения обязательства арендатора по внесению арендной платы (п. 13).

Данное разъяснение существенно для арендатора. В части документального обеспечения операций по прекращению договора аренды оно означает, что арендодатель должен быть письменно извещен о прекращении договора не ранее чем за три месяца (п. 2 ст. 610 ГК РФ), а акт приемки-передачи объекта должен быть составлен с обязательным участием арендатора;

- требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды (п. 19).

Из этого следует, что согласие арендодателя на субаренду еще не означает, что прочие условия перенайма соблюдены. В отсутствие документов, подтверждающих право субарендатора на арендуемый объект, договор субаренды признается незаключенным и, следовательно, все финансовые разногласия будут решаться только между арендатором и арендодателем (без участия субарендатора);

- указание в акте приема-передачи арендованного помещения на аварийное состояние коммунальных систем само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью (п. 21).

В рассматриваемой ситуации арендатор не имеет права на зачет стоимости работ по капитальному ремонту в счет арендной платы, так как внесение улучшений в арендуемый объект проводилось без согласия арендодателя. Выводы очевидны: помимо акта, в котором отражается состояние передаваемого объекта и приспособлений к нему, в договор аренды должно быть включено соответствующее указание на то, кто обязан исправить выявленные недостатки;

- заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения (п. 22). Подобное соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов истца на электроэнергию в арендуемых им помещениях и является частью договора аренды;

- если основанием расторжения договора аренды является не исполнение арендатором возложенных на него обязанностей, арендодатель до обращения в суд с иском о досрочном расторжении договора обязан направить арендатору письменное предупреждение о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок, а также предложение расторгнуть договор. Если направляется только один из перечисленных документов, арбитражным судом может быть отказано в правомерности расторжения договора аренды.

4. ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР АРЕНДЫ

4.1. Правовое регулирование

4.1.1. Форма предварительного договора

Заключение предварительных договоров аренды было весьма распространено в период достаточно бурного экономического роста - до 2008 г. Особенно активно такие договоры заключались при аренде офисных и торговых площадей. Это было связано с определенным напряжением в соответствующем секторе рынка.

Заключение предварительных договоров на стадии строительства позволяло арендаторам обеспечить себя необходимыми объектами основных средств на ближайшую перспективу, а будущему арендодателю - получить необходимые оборотные средства для завершения строительства.

Необходимость (или целесообразность) заключения предварительного договора аренды может быть обусловлена не только незавершенностью строительно-монтажных работ, но и тем обстоятельством, что регистрация права собственности по законченному строительством объекту по каким-либо причинам затянулась (по общему правилу основной договор аренды может заключить только собственник имущества).

В условиях продолжающегося финансового и экономического кризиса предварительные договоры аренды потеряли свою актуальность и, по данным риелторских агентств и консалтинговых фирм, заключаются сравнительно нечасто.

Тем не менее при определенных условиях заключение подобных договоров может оказаться экономически оправданным. Кроме того, с высокой степенью вероятности можно предположить, что после окончания кризиса интерес к предварительным договорам снова будет возрастать.

Нормы гл. 34 ГК РФ особенности заключения предварительного договора аренды не регулируют. Поэтому при разработке проектов таких договоров и определении их основных элементов менеджмент хозяйствующих субъектов руководствуется положениями ст. 429 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.

4.1.2. Срок заключения основного договора

В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор.

Если такой срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.

Условие о сроке заключения основного договора при определенных обстоятельствах может быть одним из наиболее спорных моментов. Дело в том, что ст. 190 ГК РФ допускает устанавливать срок (по отношению не только к обязательствам, но и к любым событиям, возникающим в рамках гражданских отношений) указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

При заключении предварительных договоров таким событием может быть государственная регистрация объекта аренды или договора аренды. Поэтому представляется правомерным привязывать дату окончания договора к данному или аналогичному событию.

Однако то обстоятельство, что норма ст. 429 ГК РФ сформулирована исключительно четко и не содержит каких-либо ссылок или отсылок, по нашему мнению, должно означать, что в любом случае основной договор должен быть заключен не позднее одного года с момента заключения предварительного.

Если при этом объект не может быть передан в аренду (не завершен строительством, не оформлено право собственности и т.п.), наиболее правильным является расторжение одного предварительного договора (по истечении срока его действия) и заключение второго, разумеется, при наличии доброй воли обеих сторон договора.

В случаях, когда сторона, заключившая предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, применяются положения, предусмотренные п. 4 ст. 445 ГК РФ. То есть в том случае, когда одна из сторон договора уклоняется от его заключения, другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. Обращаем внимание, что ГК РФ не уточняет, к какой стороне договора относится это требование. Таким образом, при наличии предварительного договора аренды право требования заключения основного договора может иметь как арендатор, так и арендодатель.

Статьей 445 ГК РФ специально оговорено, что сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные этим убытки.

Вместе с тем в соответствии со ст. 429 ГК РФ обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.

4.1.3. Платежи по предварительному договору аренды:

аванс и задаток

Наиболее спорным и сложным является вопрос установления в предварительном договоре условия о перечислении будущим арендатором каких-либо сумм до момента заключения основного договора.

С одной стороны, в условиях, когда фактически арендные отношения начинаются до заключения договора аренды (момента регистрации договора или завершения на арендуемом объекте работ по доведению его до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях), уплата сумм, по своему экономическому содержанию близких к арендной плате, представляется вполне обоснованной. Объект уже фактически используется в предпринимательской деятельности (в целях получения дохода), и, значит, расходы, связанные с использованием такого объекта, являются экономически обоснованными.

С другой стороны, гражданское законодательство эту сторону вопроса однозначно не регулирует, а НК РФ не содержит норм, которые позволяли бы корректно учитывать подобные расходы (у будущего арендатора) и доходы (у будущего арендодателя).

Чаще всего платежи за время действия предварительного договора оформляются как аванс. Законодательная коллизия здесь в том, что, с одной стороны, действует свобода договора и стороны в принципе могут предусматривать платежи в счет оплаты будущих работ или услуг. С другой - обязанность перечисления аванса в счет арендной платы представляет собой составную часть обязательства по внесению арендной платы, которое не может возникнуть до заключения основного договора.

Поэтому арендатор может столкнуться с весьма неожиданной проблемой: если арендодатель откажется от заключения основного договора и даже если откажется от зачета ранее перечисленных сумм в счет задолженности по основному договору, перспективы судебного разбирательства весьма сомнительны. Вероятна ситуация, при которой предварительный договор может быть признан недействительным.

При получении сумм предварительной оплаты у арендодателя возникает обязанность по уплате НДС. Если впоследствии основной договор заключен не будет, основания для налогового вычета по этим суммам не возникнут. Следовательно, арендодатель может тоже столкнуться с определенными убытками, возмещение которых в рамках действующего законодательства практически невозможно.

Здесь, правда, налогоплательщик может сослаться на то, что денежные средства получены в связи с операциями, не относящимися к реализационным, и, значит, под налогообложение не должны подпадать. Однако при этом придется признать, что предварительный договор заключен вне рамок предпринимательской деятельности. В этом случае последствия могут быть неожиданными, но более существенными.

Перечисление денежных средств одним хозяйствующим субъектом другому без заключения коммерческого договора может заинтересовать правоохранительные органы, так как в подобной ситуации нетрудно отыскать признаки административного или уголовного правонарушения.

Оформление перечисленных сумм как задатка с точки зрения гражданского законодательства является более правомерным.

Статья 380 ГК РФ определяет задаток как денежную сумму, выдаваемую одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме. При заключении предварительного договора это может быть отдельное соглашение или отдельно прописанное условие договора.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком (в частности, такие сомнения могут возникнуть вследствие несоблюдения правила об оформлении его в письменной форме), эта сумма считается уплаченной в качестве аванса.

Статьей 381 ГК РФ установлено, что при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. При этом:

- если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны;

- если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Сверх того сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

По мнению автора, ни под НДС, ни под налог на прибыль суммы задатка не подпадают. Некоторые вопросы могут появиться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в тех случаях, когда возврату подлежит сумма, вдвое большая той, которая была изначально получена. По нашему мнению, подобные расходы к налоговому учету приниматься не могут в силу п. 32 ст. 270 НК РФ.

Что же касается признания в учете сумм убытка, подлежащих возмещению другой стороне, то они могут признаваться как в качестве внереализационных доходов у получившей стороны (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ), так и в качестве внереализационных расходов у стороны, которая возмещает убытки (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

То, что данные суммы отнесены к внереализационным, автоматически выводит их из-под обложения НДС.

4.2. Налогообложение операций

по предварительному договору аренды

О возможных последствиях включения в предварительный договор условия о перечислении будущим арендатором каких-либо платежей говорилось выше.

Вкратце напомним, что подобные платежи в составе расходов у арендатора учитываться не могут (так как нет договора, предполагающего осуществление экономически обоснованных расходов). В то же время, если основной договор заключен не будет, суммы, поступившие в возмещение убытка от арендодателя, должны быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль (как минимум в части, превышающей размер предварительных платежей).

Доходы, полученные в виде аванса или задатка, у арендодателя в налоговую базу по налогу на прибыль также не включаются (в силу пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), но налоговые органы имеют формальное право потребовать включения подобных поступлений в налоговую базу по НДС. При этом, если впоследствии договор аренды так и не будет заключен, права на налоговый вычет не возникнет.

Вместе с тем определенные проблемы с налогообложением могут возникнуть у сторон договора и в том случае, когда предварительный договор не устанавливает условий об обязательном внесении задатка или перечислении аванса.

Условиями предварительного договора может быть предусмотрена обязанность арендатора осуществить капитальные вложения или произвести текущие расходы в отношении того объекта, который в будущем будет являться объектом аренды. Кроме того, необходимость осуществления подобных расходов (как капитальных, так и текущих) может быть обусловлена состоянием объекта и не прописана в договоре.

Возникает вопрос о возможности принятия подобных расходов к налоговому учету (для целей налогообложения прибыли) и о сроках, в которые такие расходы могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы.

4.2.1. Учет расходов на капитальные вложения

В отношении капитальных вложений ситуация представляется достаточно простой.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок принятия таких расходов к налоговому учету прямо определен п. 1 ст. 258 НК РФ: капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Нетрудно убедиться, что предварительный договор аренды в НК РФ не упоминается, а расширительная трактовка положений налогового законодательства не допускается.

Таким образом, капитальные вложения, осуществленные в объект аренды в течение периода действия предварительного договора, могут приниматься для целей налогообложения с учетом следующих особенностей:

- произведенные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора;

- так как расходы являются капитальными, то учитываться они могут только посредством начисления амортизации;

- с учетом требований п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации может быть начато с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором возникло право на начисление амортизации, то есть с того месяца, в котором заключен основной договор аренды.

Например, предварительный договор аренды заключен 1 ноября. Основной договор аренды - в мае следующего года. Капитальные расходы по его улучшению произведены в течение января - марта и составили 120 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств и выбранной амортизационной группой срок полезного использования арендуемого объекта составляет десять лет, но срок аренды - пять лет.

В данном случае за основу расчета нормы амортизации следует принять срок аренды. Следовательно, норма амортизации составит 2000 руб. в месяц. Начисление амортизации и отнесение ее на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль можно будет начинать с июня (следующего за месяцем заключения основного договора).

Данная позиция выражена Минфином России в Письме от 10.04.2009 N 03-03-06/1/230.

Обращаем внимание на то, что в другом Письме, содержащем разъяснения по аналогичному поводу, специально подчеркнуто, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-15/072634).

Разумеется, если основной договор аренды в последующем заключен не будет, подобные капитальные расходы к налоговому учету принимать нельзя, так как они не могут считаться экономически обоснованными. Если предварительным договором обязанность осуществления дополнительных капитальных вложений была возложена на арендатора (будущего), то, по нашему мнению, подобные расходы должны быть возмещены несостоявшимся арендодателем добровольно или по судебному решению.

4.2.2. Учет расходов на текущий ремонт

Вопрос с налоговым учетом расходов на текущий ремонт представляется более сложным.

С одной стороны, по общему правилу расходы на ремонт основных средств могут осуществляться только в отношении объектов, находящихся в собственности, пользовании или аренде. В противном случае подобные расходы по своему экономическому содержанию являются подрядными, работы выполняются в интересах сторонней организации и должны возмещаться посредством расчетов между участниками договора подряда.

С другой стороны, действующее законодательство не запрещает использовать, например, объекты, право собственности на которые не зарегистрировано, а также арендованные объекты в случае, если договор аренды еще не зарегистрирован. При этом весьма вероятна ситуация, при которой без проведения текущего ремонта использование объекта в запланированных целях невозможно или нецелесообразно.

По нашему мнению, в подобной ситуации достаточно в договоре аренды указать, что его условия применяются к отношениям арендатора и арендодателя, возникшим до заключения договора (на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ). При этом, правда, до заключения основного договора расходы на текущий ремонт к налоговому учету принять будет нельзя (неочевидна их экономическая обоснованность), но после заключения (и при необходимости - после государственной регистрации) договора аренды подобные расходы могут быть приняты к налоговому учету единовременно в текущем отчетном или налоговом периоде.

Вероятность возникновения разногласий с налоговыми органами при этом исключить нельзя, однако судебные перспективы для налогоплательщика представляются весьма позитивными (в частности, окружные суды в аналогичных ситуациях, как правило, принимают сторону налогоплательщика - см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24.10.2008 N КА-А40/9881-08).

4.2.3. Учет расходов, связанных с возмещением убытков

Если заключение предварительного договора аренды не влечет за собой заключение основного договора, у несостоявшегося арендатора или арендодателя могут возникнуть дополнительные расходы, связанные с возмещением убытков другой стороны предварительного договора, и, соответственно, может возникнуть вопрос о правомерности принятия таких расходов к налоговому учету.

Наиболее существенными при этом могут быть расходы в виде отступного, уплачиваемого в связи с подписанием соглашения о расторжении предварительных договоров об аренде.

Позиция налоговых органов (в случае, когда инициатором расторжения предварительного договора является арендатор) выражена в Письме УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128352.

Налоговики указали, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, принимаемых при расчете налоговой базы, оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поскольку в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не оценивается с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Учитывая принцип свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ), налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен в НК РФ.

При этом расходы в виде суммы отступного, уплаченного в связи с подписанием соглашения о расторжении предварительных договоров об аренде нежилых помещений, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (в соответствии с которым налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов).

Проще говоря, по мнению налоговых органов, при определении права на принятие подобных расходов к налоговому учету может учитываться только один формальный признак - осуществлены ли эти расходы в непосредственной связи с получением доходов. Категории экономической целесообразности (которая может обусловить расторжение договора) при организации и ведении налогового учета не применяются.

4.3. Особенности бухгалтерского учета операций

по предварительному договору аренды

В отличие от налогового в бухгалтерском учете должны отражаться результаты всех хозяйственных операций, независимо от того, учитываются ли они при определении налоговой базы по тому или иному налогу.

Поэтому возникает необходимость выбора той схемы бухгалтерских проводок, которая соответствовала бы экономическому содержанию произведенных операций, не противоречила бы методологии Инструкции по применению Плана счетов и позволяла бы обеспечивать запросы пользователей бухгалтерской отчетности.

При этом следует исходить из того, что до заключения основного договора аренды произведенные затраты не могут быть учтены в составе производственных расходов (расходов на продажу или прочих расходов), а полученные суммы - в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) или прочих доходов.

Таким образом, у арендатора (то есть стороны, с которой впоследствии предполагается заключение договора аренды в качестве арендатора) право на существование может иметь следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 60 Кредит 51 - на сумму задатка или иной предварительной оплаты, перечисленной арендодателю в период действия предварительного договора;

Дебет 97 Кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму расходов, связанных с ремонтом и иными мероприятиями по доведению полученных (но не оформленных должным образом) объектов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Данная проводка может быть оформлена в том случае, когда заключение предварительного договора обусловлено необходимостью документального оформления прав собственности или основного договора аренды и, следовательно, фактически объект может использоваться арендатором еще до момента заключения основного договора;

Дебет 08 Кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму капитальных затрат на улучшение объектов, которые будут арендованы;

Дебет 20 (91) Кредит 60 - на сумму начисленных арендных платежей (при условии, что основной договор будет заключен);

Дебет 20 (91) Кредит 97 - на сумму текущих расходов, произведенных в течение срока действия предварительного договора;

Дебет 01 Кредит 08 - на сумму капитальных вложений в улучшение арендуемого объекта;

Дебет 20 (91) Кредит 02 - на сумму амортизации произведенных капитальных вложений - в случае, если осуществление капитальных вложений в улучшение арендованного объекта произведено по согласованию с арендодателем, но суммы расходов при расчетах по арендным платежам не учитываются;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 60, 97, 08 - на сумму расходов, произведенных в течение срока действия предварительного договора, в случае, если основной договор впоследствии заключен не будет. В дальнейшем суммы, отнесенные в дебет счета 76, списываются в порядке, установленном для учета подобных активов.

5. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ДОГОВОРОМ АРЕНДЫ

При осуществлении арендных операций налоговая база может возникать как минимум по четырем налогам - НДС, НДФЛ, налогу на прибыль и земельному налогу. Кроме того, имеется некоторая специфика при формировании налоговой базы хозяйствующими субъектами, применяющими специальные налоговые режимы - ЕСХН, УСН и ЕНВД.

Особенности расчетов по земельному налогу приведены в отдельном разделе данного издания - там, где рассматриваются особенности аренды земельных участков. Налоговая база по НДФЛ может возникнуть в случае, когда арендодателем является физическое лицо.

Поэтому целесообразно остановиться только на двух основных налогах - НДС и налоге на прибыль организаций.

5.1. Налог на добавленную стоимость

5.1.1. Общие правила

Арендные платежи под обложение НДС подпадают на общих основаниях - в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде.

Налоговые льготы по НДС при предоставлении имущества в аренду (освобождение от налогообложения) ст. 149 НК РФ установлены только в отношении услуг:

- по предоставлению арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. При этом следует учитывать дополнительное условие, существенно ограничивающее сферу применения налоговой льготы: освобождение от налогообложения применяется только в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации (п. 1);

- оказываемых учреждениями культуры и искусства, по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства (пп. 20 п. 2);

- оказываемых организациями физической культуры и спорта, по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения спортивно-зрелищных мероприятий (пп. 13 п. 3).

Кстати. Согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. То есть образовательные учреждения уплачивают налог на добавленную стоимость с сумм начисленной арендной платы на общих основаниях.

Предоставление имущества в аренду для целей налогообложения может расцениваться как передача имущественных прав. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Однако в п. 5 данной статьи специально оговорено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть установленном для определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

5.1.2. НДС и коммунальные услуги

Несмотря на достаточно простую схему налогообложения арендных операций, разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками время от времени возникают. Наиболее часто встречаются вопросы, связанные с налогообложением коммунальных услуг в различных ситуациях. Эти вопросы разъяснены в Письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@. Письмо согласовано с Минфином России (Письмо от 21.01.2010 N 03-07-15/08). Таким образом, разъяснения, приведенные в Письме ФНС, можно считать и разъяснениями Минфина России.

Налоговое ведомство обращает внимание на следующие проблемы.

Проблема первая. Коммунальные платежи - в составе переменной части арендной платы.

Арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.

В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей. Указанная позиция подтверждается арбитражной практикой.

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08.

Судьи указали, что, несмотря на то что согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08.

Арендная плата общества за помещения состояла из двух частей - постоянной и переменной. Постоянная часть являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями, переменная складывалась из стоимости электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором.

Судьи отметили, что обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - это составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности.

Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99.

По мнению судей, соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, договором на энергоснабжение не является. Это соглашение устанавливает порядок определения расходов общества на электроэнергию в арендуемом им помещении и является частью договора аренды, которая не противоречит закону.

Определение ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08.

Реальное использование предмета аренды по назначению без потребления электроэнергии не представляется возможным, а расходы арендатора на ее использование для производства товаров, реализация которых облагается НДС, являются составляющей арендной платы.

Таким образом, арендодатели при определении налоговой базы по арендной плате (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе компенсацию, полученную от арендатора за содержание помещений) вправе применить вычеты в отношении сумм НДС, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсации от арендатора).

При оказании услуг по аренде недвижимости такой арендодатель в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ выставляет арендатору счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величин (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и переменной величин).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты.

Согласно п. 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

При этом согласно п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ, при оказании услуги по аренде недвижимости показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов.

Основаниями для применения налоговых вычетов по НДС являются:

- наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;

- приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- принятие приобретенной услуги на учет;

- наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.

При отсутствии хотя бы одного из перечисленных первичных учетных документов основание для применения соответствующих налоговых вычетов отсутствует.

Таким образом, можно констатировать, что ФНС России согласилась с позицией налогоплательщиков и поддержавших их арбитражных судов.

В приведенном выше разъяснении фактически излагаются те аргументы, которые приводились налогоплательщиками в обоснование своего права на осуществление налоговых вычетов по суммам арендной платы независимо от ее элементного состава.

Ранее налоговые органы на местах выступали против вычета арендатором НДС в части коммунальных расходов, запрещая арендодателю перевыставлять счета-фактуры на оплату коммунальных услуг.

То есть налогоплательщик фактически понуждался к ведению раздельного учета (и налогового, и бухгалтерского) различных элементов арендной платы.

Проблема вторая. Коммунальные платежи - отдельным договором.

Допустим, договором аренды предусмотрена стоимость переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата).

При этом платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений по условиям договора не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы.

Коммунальные платежи за услуги, потребленные при эксплуатации здания, поставщикам этих услуг оплачивает арендодатель.

Указанные платежи взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений.

В такой ситуации указанные платежи (компенсационные выплаты) не учитываются арендодателем при определении налоговой базы.

Соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не выставляет (Письма ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@).

Проблема третья. Арендодатель оказывает арендатору услуги по обслуживанию помещений.

Предположим, арендодатель оказывает арендатору услуги по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду), а также услуги, например, по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационные услуги (в том числе и на основании отдельного договора на оказание услуг по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационных услуг).

В таком случае исчисление арендодателем НДС, составление счетов-фактур и применение арендатором налоговых вычетов производятся применительно к каждому виду услуг.

Если арендодатель кроме предоставления помещений оказывает арендатору посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг), то по таким посредническим услугам арендодатель исчисляет НДС в соответствии с порядком, определенным в ст. 156 НК РФ.

Счета-фактуры по указанным услугам составляются в соответствии с п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с учетом последующих изменений и дополнений).

При этом арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке.

Подчеркнем, что в данном случае речь идет не о стоимости коммунальных услуг (услуг по содержанию арендованного имущества), а только о сумме посреднических услуг. В этом случае счета-фактуры оформляются в порядке, установленном для комиссионных, посреднических или агентских договоров:

- арендодатель исчисляет НДС с суммы дохода, полученного в виде вознаграждения при исполнении посреднического договора;

- на основании счета-фактуры, полученного от поставщика коммунальных услуг, арендодатель от своего имени выставляет счет-фактуру на имя арендатора. В этом счете-фактуре отражаются показатели счета-фактуры, полученного от поставщика коммунальных услуг, в доле, приходящейся на арендатора;

- затем арендодатель выставляет арендатору отдельный счет-фактуру на посредническое вознаграждение. Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж арендодателя и в книге покупок арендатора, и на сумму, указанную в нем, арендатор может предъявить налоговый вычет.

Разъяснения ФНС фактически закрепляют положение, в соответствии с которым платежи за коммунальное обслуживание не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются в качестве возмещения затрат арендодателя.

Значит, по данной группе доходов арендодатель не является плательщиком НДС, а у арендатора не возникает права на налоговый вычет.

Для бюджета данное разъяснение вряд ли имеет какое-то значение, так как на этапе перепродажи коммунальных услуг добавленной стоимости, как правило, не возникает (сумма НДС, дополнительно выставленная арендодателем, будет компенсирована суммой налогового вычета у арендатора). Однако для возникновения налоговых претензий формальный повод имеется.

Справедливости ради следует отметить, что Президиум ВАС РФ придерживается другого мнения: в Постановлении от 25.02.2009 N 12664/08 указано на то, что без обеспечения помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло бы реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности.

Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет. В итоге судьи пришли к выводу, что арендодатель вправе перевыставлять арендатору счета-фактуры на оплату коммунальных услуг.

В свою очередь, арендатор имеет право на вычет соответствующего НДС. То есть в случае, если арендодатель начисляет НДС на сумму стоимости коммунальных услуг, а арендатор предъявляет его к налоговому вычету и при этом разногласия с налоговым органом дойдут до суда, налогоплательщики имеют неплохую перспективу разрешения спора в свою пользу.

Если же арендодатель оказывает услуги по обслуживанию предоставленных в аренду помещений на основании отдельного договора по обслуживанию этих помещений или эксплуатационные услуги (в том числе и на основании отдельного договора на оказание услуг по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационных услуг), то исчисление арендодателем НДС, составление счетов-фактур и применение арендатором налоговых вычетов производятся применительно к каждому виду услуг.

Таким образом, обязанность по уплате НДС арендодателем и право на налоговый вычет у арендатора зависят от того, как оплата услуг указана в отдельном договоре - как возмещение затрат арендодателя или оплата его услуг.

Разница не настолько формальная, как может показаться на первый взгляд. Договор об оказании услуг арендодателем может быть заключен, если он сам такие услуги оказывает (имеет соответствующие подразделения по оказанию коммунальных услуг) или является их официальным перепродавцом. То есть в принципе возможна ситуация, при которой часть услуг передается без НДС, а часть - облагается налогом на общих основаниях.

5.2. Налог на прибыль организаций

Отношения по налогу на прибыль организаций в рамках заключенного договора аренды возникают по трем основным элементам:

- учет арендодателем доходов, полученных от аренды объектов основных средств;

- учет арендодателем и арендатором расходов, производимых в связи с арендой основных средств, в том числе начисление амортизации по арендованным и арендуемым объектам;

- учет капитальных затрат, связанных с улучшением арендованного объекта, произведенным арендатором, и порядок их включения в налоговую базу.

Глава 25 НК РФ допускает учитывать доходы от сдачи имущества в аренду как в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ), так и в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Выбор варианта учета доходов зависит от того, является ли деятельность по сдаче имущества в аренду для налогоплательщика основной или осуществляется как прочая.

В том случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе внереализационных доходов, а налогоплательщик использует метод начисления, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Расходы по содержанию и эксплуатации арендуемого имущества учитываются сторонами договора аренды в порядке, установленном для соответствующих групп затрат - расходов на оплату труда, материальных расходов и т.п.

Амортизация начисляется той стороной договора, на балансе которой находятся арендуемые объекты.

Обращаем внимание на то, что гл. 25 НК РФ не содержит указаний на особенности начисления амортизации по стоимости объектов аренды (отдельно регулируются только вопросы амортизации капитальных вложений на улучшение арендованного имущества).

Следовательно, амортизация объектов основных средств, переданных в аренду или полученных по договору аренды, начисляется по общим правилам, установленным налоговым законодательством и уточненным в учетной политике организации для целей налогообложения. В частности, если налогоплательщиком принято решение о применении нелинейного метода начисления амортизации в отношении собственных основных средств, то, по нашему мнению, и в отношении арендованных объектов следует применять тот же метод.

Что же касается момента, с которого амортизация может начисляться, то здесь также должны применяться общие правила: для объектов, не подлежащих государственной регистрации, - с момента их ввода в эксплуатацию, для объектов недвижимости - с момента регистрации договора (в данном случае договора аренды как документа, фиксирующего право арендатора на пользование арендованными объектами).

Арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) отражаются у арендатора в составе прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, если налогоплательщик применяет для целей налогообложения метод начисления, датой осуществления прочих расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов.

Обращаем внимание на то, что в соответствии со ст. 263 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на некоторые виды страхования арендованного имущества. В частности, расходы на страхование могут включать расходы по добровольному имущественному страхованию:

- средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных).

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что в составе прочих расходов учитываются также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. ст. 259 - 259.2 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

При применении метода начисления расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Право применения налогоплательщиками повышающего коэффициента к основной норме амортизации (не выше 3) согласно п. 2 ст. 259.3 НК РФ предоставлено только в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

5.3. Налоговый учет капитальных вложений

в форме неотделимых улучшений объекта аренды

5.3.1. Особенности амортизации капитальных вложений

Осуществление дополнительных капитальных вложений в арендованные объекты основных средств может быть обусловлено как состоянием самих объектов, так и необходимостью доведения их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, - дооборудования, модернизации и т.п.

Исходя из определения капитальных вложений, приведенного в ст. 256 НК РФ, можно сделать вывод, что улучшение арендованных объектов основных средств может осуществляться посредством проведения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения соответствующих объектов.

Напомним, что в соответствии с НК РФ:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения либо иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовых техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

По условиям договоров аренды капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств могут производиться с согласия арендодателя, а их стоимость может возмещаться арендатором. При этом допускаются и другие варианты: арендатор производит улучшения объекта без согласования с арендодателем либо арендодатель не возмещает произведенные расходы.

В последнем случае налоговое законодательство допускает включение в состав объектов основных средств нового объекта, по стоимости соответствующего размеру произведенных вложений, с последующим начислением амортизации в установленном порядке и отнесением суммы амортизационных отчислений в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. (Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом начиная с 1 января 2006 г.)

Следовательно, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений производится организацией-арендатором в случаях, если:

- капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;

- стоимость произведенных капитальных вложений не возмещается арендодателем.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества - неотделимым улучшениям в арендованное имущество, произведенным с согласия арендодателя и не возмещаемым арендатору, осуществляется арендатором только в течение срока действия договора аренды.

Обращаем внимание на то, что с 1 января 2009 г. не действует следующее ограничение: арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, начинал начисление амортизации по данным объектам только после фактической выплаты арендатору компенсации стоимости затрат, понесенных арендатором. Теперь амортизация таких объектов основных средств может осуществляться на общих основаниях с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

Возникает вопрос о том, какой срок полезного использования может применять арендатор для определения нормы амортизации объектов в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.

5.3.2. Определение срока полезного использования

капитальных вложений

До 1 января 2010 г. нормы гл. 25 НК РФ не предусматривали права арендатора определить срок полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений как отличающийся от периода полезного использования арендованных объектов основных средств - срок для начисления амортизации принимался на уровне срока полезного использования того объекта, в улучшение которого такие вложения были осуществлены.

После того как Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены изменения в абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, арендатору предоставлено право определить срок полезного использования упомянутых капитальных вложений одним из следующих способов:

- исходя из срока полезного использования объекта аренды;

- исходя из срока полезного использования капитальных вложений в объект аренды в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Данная позиция была подтверждена в Письме УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/106890.

Изменения вступили в силу с 1 января 2010 г. Следовательно, данным правом могут воспользоваться арендаторы, заключившие договоры аренды (и произведшие соответствующие капитальные вложения в арендованные объекты) после указанной даты.

Позиция Минфина России была изначально выражена в Письме от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7.

Финансисты указали, что по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений, произведенным в арендованные объекты основных средств после 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для объекта аренды.

Вместе с тем в Классификацию основных средств какие-либо изменения, касающиеся сроков полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, не вносились.

Кроме того, при осуществлении капитальных вложений в улучшение арендованных основных средств могут создаваться различные активы, не имеющие единого срока полезного использования.

В связи с этим на практике возникают вопросы:

- вправе ли налогоплательщик применительно к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств, произведенным после 1 января 2010 г., устанавливать самостоятельный срок их полезного использования, отличный от срока полезного использования арендованных объектов основных средств, если в Классификации отсутствуют нормы, регулирующие принадлежность данных капитальных вложений к какой-либо амортизационной группе;

- вправе ли организация в случаях, когда капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств выражаются в создании различного имущества, определять срок их полезного использования, равный или сроку действия договора аренды недвижимого имущества, установленному при его заключении, или оставшемуся после введения указанных капитальных вложений сроку действия договора аренды недвижимого имущества?

Позиция Минфина России по этим вопросам выражена в Письме от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75:

- в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ;

- если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Нельзя сказать, что в Письме Минфина России дан исчерпывающий ответ на заданные вопросы. Тем не менее можно сделать вывод, что, по мнению финансового ведомства, срок полезного использования объектов в общем случае должен определяться в пределах сроков, установленных Классификацией для соответствующих амортизационных групп.

При этом фактически допускается, что этот срок может оказаться больше срока договора аренды.

Тогда может возникнуть другой вопрос: как и в какие сроки может быть списана недоамортизированная часть капитальных вложений после окончания срока аренды и прекращения использования объекта основных средств, в который эти вложения были произведены? По нашему мнению, в подобной ситуации остаточная стоимость капитальных вложений должна быть отнесена на увеличение убытка, подлежащего списанию в порядке, установленном нормами ст. 283 НК РФ.

Отметим, что позиция Минфина России, по существу, представляет собой расширительное толкование норм ст. 258 НК РФ и, следовательно, может быть оспорена в судебном порядке. Однако налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля нередко руководствуются разъяснениями Минфина России независимо от того, имеют ли эти разъяснения нормативный характер.

Считаем необходимым обратить внимание на то, что, по мнению Минфина России, если капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (произведенных с согласия арендодателя) осуществлены за счет средств федерального бюджета, основания для принятия их к налоговому учету отсутствуют. Имеется в виду налоговый учет доходов у арендодателя (Письмо от 02.04.2010 N 03-03-05/74).

Свою позицию Минфин аргументирует так:

- согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;

- к средствам целевого финансирования относится в том числе имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям.

Таким образом, указанные расходы, осуществленные за счет средств федерального бюджета, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При осуществлении мероприятий по доведению арендованных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, а также в процессе эксплуатации таких объектов могут возникать не только капитальные, но и текущие расходы. Наиболее распространенным видом таких затрат являются расходы на ремонт.

В данном случае нормы налогового законодательства, регулирующие порядок начисления амортизации и принятия ее к налоговому учету, не применяются.

В соответствии с нормами ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Об этом прямо сказано в п. 2 ст. 260 НК РФ.

6. АРЕНДА ПОМЕЩЕНИЙ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ТОРГОВЛИ И ОБЩЕПИТА

6.1. Особенности бухгалтерского учета

Для организаций торговли и общественного питания использование арендованного имущества является весьма распространенным. Особенно это касается торговых и складских площадей, зданий, сооружений и некоторых видов транспортных средств.

Организации торговли и общественного питания по договору аренды, как правило, выступают в качестве арендатора. В некоторых случаях указанные организации могут сами сдавать в аренду временно неиспользуемые торговые площади или складские помещения либо (по согласованию с арендодателем) сдавать здания, помещения и площади в субаренду. Однако такая практика в современных условиях распространена довольно слабо, и рассмотрение вопросов, связанных с подобными хозяйственными операциями, вряд ли будет интересным для большинства читателей. Поэтому в дальнейшем мы будем говорить только о тех операциях, в которых организации торговли и общественного питания выступают в качестве арендополучателя, то есть арендуют офисные и складские помещения.

Особенностью бухгалтерского учета расходов, связанных с арендой зданий и помещений в организациях торговли и общественного питания, является то, что такие затраты учитываются в составе издержек обращения (на счете 44 "Расходы на продажу").

Если при формировании издержек обращения используется традиционная структура статей, затраты по аренде включаются в статью "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря".

Для целей финансового анализа и иных потребностей заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности может применяться и более детализированная группировка данных, например, в регистрах аналитического учета могут обособленно выделяться расходы по аренде собственно торговых площадей, зданий и помещений, используемых для осуществления общехозяйственных расходов (офисных зданий и помещений), вспомогательных помещений, складов и хранилищ и т.п.

Как уже отмечалось, договор аренды зданий, сооружений, отдельных помещений (складских и офисных) может предусматривать право их выкупа (по окончании срока аренды или досрочно) либо заключаться без права выкупа. Кроме того, договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться либо на счете арендодателя, либо на счете арендатора. Чаще всего договоры аренды с правом выкупа и при условии, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной аренде. Схема бухгалтерских проводок в учете арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.

В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства".

Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

Дебет 001 - на сумму стоимости арендованного имущества. Проводка оформляется при принятии объектов в аренду;

Дебет 44 Кредит 60 - на сумму арендной платы по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;

Дебет 19 Кредит 60 - на сумму налога на добавленную стоимость по суммам начисленной арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51 - на сумму произведенной оплаты;

Дебет 68 Кредит 19 - на сумму произведенного налогового вычета;

В том случае, когда арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), используется следующая схема:

Дебет 97 Кредит 60 - на сумму начисленной арендной платы;

Дебет 44 Кредит 97 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.

В данном случае, по нашему мнению, арендатор также лишается права включения сумм арендной платы в текущие расходы (в издержки обращения). Поэтому схема бухгалтерских проводок в данном случае будет обычной (без использования счета 44). Суммы арендной платы относятся в состав капитальных вложений, после чего формируется первоначальная стоимость объекта основных средств. На сумму стоимости арендованного объекта в течение всего срока действия договора аренды начисляется амортизация. По окончании срока действия договора аренды объект переводится в состав собственных основных средств посредством оформления внутренней проводки по счету 01. Одновременно аналогичная проводка делается по сумме амортизации, начисленной за период действия договора аренды.

На счете 44 в этом случае учитываются только расходы, связанные с эксплуатацией арендованных объектов основных средств, и (при определенных условиях) коммунальные расходы.

6.2. Отражение расходов, связанных

с эксплуатацией арендованного помещения

Расходы, связанные с эксплуатацией арендованных зданий, помещений и площадей, могут отражаться по нескольким статьям издержек обращения.

По статье "Расходы на ремонт основных средств" отражаются расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных средств, в том числе расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения), если это предусмотрено договором аренды, и относятся на издержки обращения и производства.

По статье "Расходы на хранение товаров" могут учитываться следующие виды расходов, связанных с содержанием арендованных помещений:

- расходы на содержание холодильного оборудования - стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов и др.;

- расходы по оплате услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию холодильного оборудования;

- расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

- другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

Коммунальные расходы относятся на издержки обращения по статье "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря".

По этой статье отражаются, в частности, расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги.

Небольшие организации торговли и общественного питания используют покупные коммунальные услуги, то есть услуги, оказываемые сторонними организациями.

В этом случае схема бухгалтерских проводок будет обычной для отражения в учете приобретаемых работ или услуг:

Дебет 44 Кредит 60 - на сумму стоимости коммунальных услуг, отпущенных организациям торговли или общественного питания;

Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС по стоимости оказанных коммунальных услуг;

Дебет 60 Кредит 51 - на сумму произведенной оплаты.

В том случае, когда по условиям договора предполагается предварительная оплата стоимости коммунальных услуг (за ряд отчетных периодов, как правило за квартал), сумма произведенной оплаты предварительно относится на счет учета расходов будущих периодов:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 и

Дебет 97 Кредит 60 - на сумму произведенной оплаты;

Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС по стоимости оказанных услуг;

Дебет 44 Кредит 97 - на сумму стоимости коммунальных услуг, использованных в отчетном периоде.

Если же организация, занимающаяся торговой деятельностью или оказывающая услуги общественного питания, имеет собственные мощности по выработке отдельных видов коммунальных услуг, себестоимость таких услуг формируется на счете 23 "Вспомогательные производства". По наступлении отчетного периода стоимость использованных услуг списывается со счета 23 в дебет счета 44.

По этой же статье издержек обращения учитываются расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора. Данный вид расходов в определенной мере также можно приравнять к коммунальным услугам (например, в деятельности жилищно-коммунального хозяйства эти виды услуг планируются в числе коммунальных).

При отнесении на издержки обращения (по этой же статье) стоимости предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т.п.) следует учитывать, что все они будут числиться в составе материалов.

В отдельный вид затрат, отражаемых по данной статье, выделяется стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовых машин и т.п. Учет такой электроэнергии полностью аналогичен учету коммунальных услуг. Выделение подобных расходов в отдельный вид обусловливает необходимость организации аналитического учета потребленной энергии по видам затрат.

По этой же статье издержек обращения учитываются расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрогазовых счетчиков и других измерительных приборов.

Не относится к коммунальным услугам, но учитывается по той же статье плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану (складов, магазинов, столовых и т.п.). Отражение в учете операций, связанных с такими расходами, трудностей вызвать не может: услуги оказываются сторонними организациями, следовательно, на издержки обращения стоимость таких услуг должна списываться в корреспонденции со счетом 60. Единственное, на что следует обратить внимание: правомерность отнесения перечисленных расходов на издержки обращения бесспорна только тогда, когда в штате организации отсутствуют соответствующие структурные подразделения, которые могут сами оказывать услуги по охране.

Организации общественного питания в составе издержек обращения открывают еще одну статью - "Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд", на которой учитываются расходы, относимые в общем случае к коммунальным.

Это обусловлено тем, что в таких организациях расходы на коммунальные услуги (в первую очередь на электроэнергию) существенно выше, чем в торгующих организациях. Кроме того, они не только носят коммунальный характер, но и используются непосредственно при изготовлении продукции собственного производства.

На эту статью относятся следующие расходы:

- фактическая себестоимость дров, угля, нефти, торфа и других видов топлива, потребленных на технологические и иные производственные нужды (приготовление пищи, подогрев воды и т.п.). Из перечня видов топлива можно однозначно заключить, что оно является покупным. Следовательно, в бухгалтерском учете они отражаются в порядке, установленном для использования материально-производственных запасов:

Дебет 10 Кредит 60 - на сумму договорной стоимости приобретенного топлива и других работ и услуг сторонних организаций, включаемых в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов;

Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС по фактической себестоимости приобретенного топлива;

Дебет 44 Кредит 10 - на стоимость топлива, израсходованного на технологические и иные производственные нужды;

- стоимость электроэнергии, газа и пара, израсходованных на технологические цели, на приведение в движение оборудования и механизмов (картофелечисток, овощерезательных машин, мясорубок, поточных линий для мойки и чистки овощей, конвейерных линий для комплектования и отпуска блюд и т.п.).

В бухгалтерском учете приобретение и использование электроэнергии и пара отражается так же, как топлива, кроме случаев, когда организация общественного питания располагает необходимыми мощностями для производства электроэнергии (собственная электростанция или просто генератор) или пара (собственная котельная). В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется на счете 23, после чего списывается на счет 44.

7. АРЕНДА ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА

7.1. Понятие государственного и муниципального имущества

Аренда государственного и муниципального имущества в последние годы приобретает все большее распространение. Основными причинами являются совершенствование законодательной базы, регулирующей права и обязанностей органов государственной власти и органов местного самоуправления, а также более высокая стабильность отношений по сравнению с аналогичными договорами, заключенными с коммерческими организациями.

Согласно ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам РФ - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов РФ).

Муниципальной собственностью является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. Органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, могут приобретать собственность и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде от имени муниципальных образований (п. 1 ст. 215 ГК РФ).

7.2. Порядок заключения договоров аренды

публичного имущества

При принятии менеджментом хозяйствующего субъекта решения об аренде государственного и муниципального имущества следует иметь в виду, что действующим законодательством установлена достаточно сложная процедура оформления такой аренды и ряд ограничений, которые могут существенно осложнить как получение объектов в аренду, так и их использование.

Основным законодательным актом, регулирующим порядок заключения договоров аренды государственного и муниципального имущества, является Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции", в котором вопросам приобретения и аренды государственного и муниципального имущества посвящена отдельная статья - 17.1 "Особенности порядка заключения договоров в отношении государственного и муниципального имущества".

Отдельными нормами данной статьи в отношении договоров аренды, в частности, установлено следующее.

Заключение договоров аренды, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может быть осуществлено только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров, за исключением предоставления указанных прав на такое имущество:

- на основании международных договоров РФ;

- государственным органам, органам местного самоуправления, а также государственным внебюджетным фондам, Центральному банку Российской Федерации;

- государственным и муниципальным учреждениям, государственным корпорациям, государственным компаниям;

- некоммерческим организациям, созданным в форме ассоциаций и союзов, религиозных и общественных организаций (объединений) (в том числе политическим партиям, общественным движениям и т.п.);

- адвокатским, нотариальным, торгово-промышленным палатам;

- образовательным учреждениям независимо от их организационно-правовых форм, включая государственные и муниципальные образовательные учреждения, и медицинским учреждениям частной системы здравоохранения;

- для размещения объектов почтовой связи;

- лицу, обладающему правами владения и (или) пользования сетью инженерно-технического обеспечения, в случае, если передаваемое имущество является частью соответствующей сети инженерно-технического обеспечения и данные часть сети и сеть являются технологически связанными в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности;

- лицу, с которым заключен государственный или муниципальный контракт по результатам конкурса или аукциона, проведенных в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", если предоставление указанных прав было предусмотрено конкурсной документацией, документацией об аукционе для целей исполнения этого государственного или муниципального контракта. Срок предоставления указанных прав на такое имущество не может превышать срок исполнения государственного или муниципального контракта;

- на срок не более чем 30 календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев (предоставление указанных прав на такое имущество одному лицу на совокупный срок более чем 30 календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев без проведения конкурсов или аукционов запрещается);

- взамен недвижимого имущества, права в отношении которого прекращаются в связи со сносом или с реконструкцией здания, строения, сооружения, которыми или частью которых является такое недвижимое имущество, либо в связи с предоставлением прав на такое недвижимое имущество государственным или муниципальным образовательным учреждениям, медицинским учреждениям. При этом недвижимое имущество, права на которое предоставляются, должно быть равнозначным ранее имеющемуся недвижимому имуществу по месту расположения, площади и определяемой в соответствии с законодательством РФ, регулирующим оценочную деятельность, стоимости. Условия, при которых недвижимое имущество признается равнозначным ранее имеющемуся недвижимому имуществу, устанавливаются федеральным антимонопольным органом;

- правопреемнику приватизированного унитарного предприятия в случае, если такое имущество не включено в состав подлежащих приватизации активов приватизированного унитарного предприятия, но технологически и функционально связано с приватизированным имуществом и отнесено федеральными законами к объектам гражданских прав, оборот которых не допускается, или к объектам, которые могут находиться только в государственной или муниципальной собственности.

Указанный порядок заключения договоров не распространяется на имущество, распоряжение которым осуществляется в соответствии с Земельным кодексом РФ, Водным кодексом РФ, Лесным кодексом РФ, законодательством РФ о недрах, законодательством РФ о концессионных соглашениях. Особенности заключения договоров аренды объектов основных средств в перечисленных случаях регулируются соответствующими кодексами и иными федеральными законами.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" до 1 июля 2015 г. разрешается заключение на новый срок без проведения конкурсов либо аукционов договоров аренды с субъектами малого или среднего предпринимательства при условии отсутствия на момент заключения такого договора аренды на новый срок оснований для его досрочного расторжения, предусмотренных гражданским законодательством. При этом заключение предусмотренных настоящей частью договоров аренды возможно на срок не более чем до 1 июля 2015 г.

Такой порядок применяется при заключении договоров аренды в отношении:

- государственного или муниципального недвижимого имущества, которое принадлежит на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления государственным или муниципальным унитарным предприятиям;

- государственного или муниципального недвижимого имущества, закрепленного на праве оперативного управления за государственными или муниципальными автономными учреждениями;

- государственного или муниципального имущества, которое принадлежит на праве оперативного управления государственным или муниципальным бюджетным учреждениям (после 1 января 2011 г. - также казенным учреждениям).

Несмотря на то что процитированные законодательные нормы сформулированы достаточно подробно, при практическом их применении продолжают возникать вопросы и разногласия по поводу трактовки отдельных положений и правил. Если подобные проблемы возникают, следует изучить разъяснения, которые даются ФАС России. В настоящее время наиболее объемным и проработанным документом, на наш взгляд, являются Разъяснения ФАС России от 02.09.2008 по применению статьи 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции". Подробный анализ и комментарий отдельных пунктов данных Разъяснений выходит за рамки данного издания.

7.3. Выкуп государственного и муниципального имущества

Как и при заключении любого другого договора аренды, при аренде государственного и муниципального имущества существенное значение имеет возможность последующего перехода арендованных объектов в собственность арендатора.

Выкуп такого имущества также производится посредством проведения аукционов. При этом в заведомо проигрышном положении оказываются субъекты среднего и малого бизнеса, не располагающие достаточными оборотными средствами. Для исправления такого положения 22 июля 2008 г. был принят Федеральный закон от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ).

Законом были установлены весьма льготные условия для приватизации арендованного имущества. Однако содержательные нормы (за исключением тех, которыми вносились изменения в другие федеральные законы) действовали только в период с 1 января 2009 г. до 1 июля 2010 г.

Практическое применение норм Закона N 159-ФЗ выявило ряд вопросов, которые были разъяснены в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 05.11.2009 N 134. Некоторые разъяснения могут оказаться полезными и после окончания срока действия тех статей Закона N 159-ФЗ, которые предоставляли определенные преференции субъектам малого и среднего предпринимательства.

Если из этих разъяснений будет вытекать, что права претендентов на приватизируемое имущество были нарушены, гражданское законодательство допускает возможность оспаривания сделки (результатов аукциона) в течение срока исковой давности.

Наиболее существенными, по нашему мнению, могут быть следующие разъяснения:

- перечень условий, при наличии которых арендатор обладает правом на приобретение, определен в Законе N 159-ФЗ исчерпывающим образом (в частности, не имеет значения наличие или отсутствие в договоре аренды условия о выкупе арендуемого имущества).

Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не вправе своими нормативными правовыми актами устанавливать какие-либо иные ограничения либо дополнительные условия реализации права на приобретение недвижимости;

- договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года, может являться основанием для возникновения права на приобретение этого имущества только в том случае, если он был зарегистрирован в установленном законом порядке либо имеется вступившее в законную силу решение суда о регистрации сделки (п. 3 ст. 165 ГК РФ);

- безвозмездное пользование государственным или муниципальным имуществом, осуществляемое субъектом малого или среднего предпринимательства, не порождает у последнего права на приобретение;

- согласно ст. 3 Закона N 159-ФЗ для возникновения права на приобретение арендованное недвижимое имущество должно находиться непрерывно во временном владении и (или) временном пользовании субъектов малого или среднего предпринимательства в течение двух и более лет до дня вступления в силу Закона N 159-ФЗ в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества.

Исходя из фактических обстоятельств дела временное владение и (или) временное пользование арендатором недвижимым имуществом может рассматриваться судом как непрерывное и при наличии незначительного промежутка времени между прекращением одного договора аренды данного имущества и заключением последующего договора его аренды при условии, что в течение этого времени арендатор продолжал пользоваться недвижимым имуществом и возражения арендодателем не заявлялись;

- субъекты малого или среднего предпринимательства, пользующиеся на основании возмездных договоров в течение двух и более лет до дня вступления в силу Закона N 159-ФЗ частями нежилого здания (помещения), площади которых в совокупности составляют всю площадь данного здания (помещения), и не имеющие задолженности по оплате за пользование этим имуществом, неустойкам (штрафам, пеням), вправе приобрести названное здание (помещение) в долевую собственность посредством подачи совместного заявления о реализации права на его приобретение.

При этом распределение долей в праве собственности на приобретаемое здание (помещение) осуществляется в соответствии с соглашением лиц, совместно подавших заявление о реализации права на приобретение;

- субъект малого или среднего предпринимательства, чье право на приобретение было нарушено, может оспорить отказ уполномоченного органа в реализации права на приобретение, а также его бездействие в части принятия решения об отчуждении арендуемого имущества и (или) совершения юридически значимых действий, необходимых для реализации права на приобретение, в порядке, установленном гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Удовлетворение такого заявления само по себе не влечет перевода прав и обязанностей покупателя на арендатора;

- продажа недвижимого имущества третьему лицу с нарушением принадлежащего субъекту малого или среднего предпринимательства права на приобретение не влечет ничтожности сделки на основании ч. 1 ст. 6 Закона N 159-ФЗ.

В этом случае заинтересованный субъект малого или среднего предпринимательства в течение двух месяцев с момента, когда он узнал или должен был узнать о таком нарушении, вправе потребовать перевода на себя прав и обязанностей покупателя в судебном порядке. Надлежащими ответчиками по иску о переводе прав и обязанностей покупателя по договору купли-продажи недвижимого имущества, совершенному с нарушением права на приобретение, являются продавец и покупатель этого имущества.

Закон не содержит положений, запрещающих субъектам малого или среднего предпринимательства реализовывать принадлежащее им право на приобретение в отношении нескольких арендуемых ими объектов недвижимого имущества.

При этом площадь каждого из выкупаемых субъектом малого или среднего предпринимательства объектов недвижимости не должна превышать предельных значений площади арендуемого имущества, находящегося в собственности субъекта РФ или муниципальной собственности, установленных законами субъектов РФ или, в случае если субъектами РФ данные значения не установлены, постановлением Правительства Российской Федерации.

7.4. Уплата НДС при аренде

государственного и муниципального имущества

7.4.1. Арендатор - налоговый агент

Основной особенностью аренды государственного или муниципального имущества являются специальные требования налогового законодательства, в соответствии с которыми в подобной ситуации арендатор должен выполнять обязанности налогового агента.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Одной из наиболее распространенных ошибок, допускаемых арендаторами публичного имущества, является заблуждение, в соответствии с которым НДС в данном случае вообще уплачиваться не должен, так как оказанные услуги подпадают под льготу, предусмотренную пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Однако такой подход нам представляется некорректным. В упомянутом подпункте речь идет об услугах, оказываемых в рамках выполнения государственными и муниципальными органами возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Предоставление же имущества в аренду к таким услугам не относится, а расценивается как предпринимательская деятельность, суммы поступлений от которой облагаются НДС на общих основаниях, учитываются в составе внебюджетных средств и перечисляются по предназначению (в доход соответствующего бюджета).

Кроме того, ст. 161 НК РФ имеет прямое действие и непосредственно указывает на обязательность выделения суммы налога из сумм арендной платы.

При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, когда услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. То есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

7.4.2. Возмещение НДС, уплаченного арендатором

Необходимо иметь в виду, что из требований НК РФ следует: право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами, поименованными в п. 3 ст. 161 НК РФ, из сумм, выплачиваемых продавцу, и перечислены в бюджет, распространяется только на тех из них, кто является плательщиком НДС, состоящим на учете в налоговых органах (п. 3 ст. 171 НК РФ) и осуществляющим операции, облагаемые налогом.

Указанный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены.

Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

В бухгалтерском учете арендатора расчет сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет и налоговому вычету, отражается следующим образом:

Дебет 25 (или 26) Кредит 60 - на сумму арендной платы без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 68 - на сумму НДС, определенную расчетным путем.

Таким образом, вся сумма задолженности по арендной плате разбивается на две части - подлежащую перечислению арендодателю и подлежащую перечислению в бюджет.

Пример. Ежемесячный размер арендной платы за офисное помещение, арендуемое у муниципального органа, установлен в сумме 590 000 руб. В бухгалтерском учете арендатора ежемесячно будут оформляться проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 500 000 руб. - на сумму арендной платы без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 68

- 90 000 руб. (590 000 руб. x 18 : 118) - на сумму арендной платы;

Дебет 68 Кредит 19

- 90 000 руб. - на сумму произведенного налогового вычета;

Дебет 60 Кредит 51

- 500 000 руб. - на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю.

Если арендная плата уплачивается авансом, расчет НДС производится со всей суммы. При этом налоговый вычет, по нашему мнению, может быть произведен до наступления периода, к которому относится уплаченная арендная плата, так как необходимые условия для вычета соблюдены.

Приведенные выше правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами (арендаторами государственного и муниципального имущества) применяются и в тех случаях, когда другой стороной договора аренды выступает бюджетное учреждение.

В ближайшей перспективе по мере постепенного вступления в силу отдельных положений Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" отношения между арендаторами и арендодателями, владеющими либо пользующимися государственным или муниципальным имуществом, могут существенно трансформироваться.

В частности, схема, в соответствии с которой плательщиком НДС будет являться арендатор, сохранится при аренде имущества казенных учреждений. Что же касается автономных учреждений, то, скорее всего, они будут считаться налогоплательщиками и, значит, налогообложение будет осуществляться по общим правилам (арендатор будет уплачивать НДС, выделенный в составе договорной цены, и получит право на налоговый вычет).

8. АРЕНДА ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

8.1. Правовое регулирование

8.1.1. Запреты и ограничения на аренду земельных участков

Возможность передачи земельных участков в аренду прямо предусмотрена ст. 607 ГК РФ.

Общие правила и особенности передачи в аренду земельных участков и осуществления последующих операций, связанных с договором такой аренды, установлены ст. 22 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ).

При определении возможности аренды того или иного земельного участка следует иметь в виду, что земельное законодательство содержит ряд запретов и ограничений по этому поводу.

В частности, земельные участки, указанные в п. 4 ст. 27 ЗК РФ, не могут быть предоставлены их собственниками в аренду (п. 2 ст. 22 ЗК РФ). Это земельные участки, изъятые из оборота, - заповедники и национальные парки, земли, на которых расположены объекты, принадлежащие силовым ведомствам и ведомствам системы исправительно-трудовых учреждений и т.п.

Норма о запрете передачи таких участков в аренду продублирована и в п. 11 ст. 22 ЗК РФ, но с оговоркой, что исключение могут составлять случаи, специально оговоренные в других федеральных законах.

Пунктом 5 ст. 27 ЗК РФ установлен перечень земельных участков, ограниченных в обороте (а не изъятых из оборота). Пункт 2 ст. 22 ЗК РФ не запрещает передачу таких объектов в аренду. Следовательно, фактически в аренду могут быть предоставлены земельные участки из состава земель лесного фонда, земли, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности и таможенных нужд, занятые объектами космической инфраструктуры и т.п. (всего 14 видов земельных участков, ограниченных в обороте). Как правило, особенности сдачи подобных участков в аренду, формирования арендной платы и осуществления расчетов регулируются отдельными подзаконными актами или постановлениями Правительства Российской Федерации.

В настоящее время практика сдачи в аренду подобных земель существенно сдерживается непроработанностью законодательной и нормативной базы. После 1 июля 2012 г. (то есть после того, как Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" в полном объеме вступит в силу) использование подобных земель в качестве объектов аренды будет существенно расширено.

8.1.2. Передача прав по договору аренды третьему лицу

Пунктом 5 ст. 22 ЗК РФ арендатору (если он не является резидентом особой экономической зоны и уже арендует участок) предоставлено право передавать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу. В том числе он может отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное.

В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

При передаче арендных прав по договору в качестве вклада в уставный капитал следует иметь в виду, что федеральными законами, устанавливающими правовые основы деятельности хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм (Закон об акционерных обществах, Закон об обществах с ограниченной ответственностью, Закон о производственных кооперативах), установлены особенности внесения вкладов в виде различных прав. В частности, Законом об акционерных обществах установлено, что по истечении срока обладания этими правами (в данном случае - по истечении срока договора аренды) участник, внесший такой вклад в уставный капитал, должен возместить его стоимость посредством передачи организации иного имущества.

Кроме того, в отношении земельных участков действует общее правило, в соответствии с которым арендатор имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка.

На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные ЗК РФ.

Особенностью является то, что в общем случае договор субаренды земельных участков может заключаться без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления.

В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) только с согласия арендодателя. В отношении субаренды земельных участков действует уведомительный (а не разрешительный) характер.

Аналогичная норма установлена в отношении договора аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Однако в данном случае установлены определенные ограничения:

- арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу только в случае, если основной договор аренды заключен на срок более чем пять лет;

- изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются.

Что же касается договора земельного участка (находящегося в государственной или муниципальной собственности), заключенного на срок более чем пять лет, ЗК РФ установлено условие, в соответствии с которым досрочное расторжение такого договора по требованию арендодателя возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором.

ЗК РФ не устанавливает иные особенности договора субаренды, предусмотренные ГК РФ. В частности, это касается положения, в соответствии с которым договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. Впрочем, это положение представляется очевидным.

При продаже земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, арендатор данного земельного участка имеет преимущественное право его покупки в порядке, установленном гражданским законодательством для случаев продажи доли в праве общей собственности постороннему лицу, за исключением случаев, предусмотренных п. 1 ст. 36 ЗК РФ.

Общий порядок реализации преимущественного права покупки регулируется ст. 250 ГК РФ. Пункт 1 ст. 36 ЗК РФ устанавливает, что исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений и сооружений.

8.2. Определение арендной платы

при аренде земельных участков

8.2.1. Нормативное регулирование

Определенные особенности установлены ЗК РФ и в отношении такого элемента, как цена договора аренды.

В соответствии с п. 1 ст. 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.

Пунктом 3 указанной статьи ЗК РФ установлено, что за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Таким образом, фактически подтверждено, что в гражданском, налоговом и земельном законодательстве понятие "арендная плата" применительно к земельным участкам может иметь два значения - размер налогового платежа и цена договора аренды.

Пунктом 5 ст. 65 ЗК РФ специально оговорено, что для целей налогообложения устанавливается кадастровая стоимость земельного участка. Кадастровая стоимость земельного участка также может применяться для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности.

Размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков. При этом применяются общие правила о договоре аренды, установленные гражданским законодательством.

Если же арендуемые земельные участки находятся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, то порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления.

Порядок определения размера арендной платы, а также порядок, условия и сроки внесения арендной платы за использование земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Если по истечении трех лет с даты предоставления в аренду земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, для жилищного строительства, за исключением случаев предоставления земельных участков для индивидуального жилищного строительства, не введен в эксплуатацию построенный на таком земельном участке объект недвижимости, арендная плата за такой земельный участок устанавливается в размере не менее двукратной налоговой ставки земельного налога на соответствующий земельный участок, если иное не установлено земельным законодательством.

В соответствии со ст. ст. 22 и 65 ЗК РФ Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.07.2009 N 582 (далее - Постановление N 582) утверждены:

- Основные принципы определения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Всего установлено пять основных принципов определения арендной платы. Так как они обязательны к применению правительством, органами государственной власти субъектов РФ и органами муниципального управления, а данное издание рассчитано на хозяйствующих субъектов, изложение и комментарий этих принципов представляются нецелесообразными.

Необходимость изучения арендатором принципов определения арендной платы может возникнуть только в случае, если установленные государственным или муниципальным органом размеры платы будут оспариваться в судебном порядке;

- Правила определения размера арендной платы, а также порядка, условий и сроков внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации (далее - Правила).

Пунктом 2 Постановления N 582 Министерству экономического развития России было предписано в течение одного года утвердить ставки арендной платы или методические указания по ее расчету, касающиеся земельных участков, указанных в п. 5 Правил.

В п. 3 Постановления N 582 имеется оговорка о том, что "...до утверждения Министерством экономического развития Российской Федерации ставок арендной платы либо методических указаний по ее расчету арендная плата определяется в соответствии с п. п. 3 и 6 Правил".

До настоящего времени - середина 2010 г. - в Министерстве экономического развития РФ указанные нормативные акты не разработаны и, соответственно, не утверждены. Вероятно, в ближайшее время данное требование потеряет актуальность - в связи с вступлением в силу упомянутого выше Закона N 83-ФЗ (он вступает в силу с 2010 г.) будут применяться единые правила оценки государственного и муниципального имущества, вводимого в гражданский оборот, скорее всего, в соответствии с общими нормами законодательства об оценочной деятельности.

Таким образом, в настоящее время продолжают применяться временные нормы, установленные Правилами.

8.2.2. Способы определения размера арендной платы

Пунктом 2 Правил предусмотрено применение одного из четырех способов определения размера арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в собственности Российской Федерации и расположенных на территории Российской Федерации:

- на основании кадастровой стоимости земельных участков;

- по результатам торгов (конкурсов, аукционов);

- в соответствии со ставками арендной платы либо методическими указаниями по ее расчету, утвержденными Минэкономразвития России. Как уже отмечалось, данный способ определения арендной платы в настоящее время неприменим по причине отсутствия соответствующих нормативных документов Минэкономразвития России;

- на основании рыночной стоимости земельных участков, определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Первый способ - определение арендной платы на основании кадастровой стоимости земельного участка - применяется тогда, когда арендаторы земельных участков имеют право на применение льготного порядка или льготных ставок налогообложения. При этом арендная плата рассчитывается в процентах к кадастровой стоимости и дифференцирована по пяти группам арендаторов.

Ставки арендной платы, устанавливаемые при применении первого способа, представлены в таблице (приводятся только те виды земельных участков, которые предоставляются в аренду юридическим лицам).

Таблица 1

Ставки арендной платы

Ставка	Виды земельных участков	Примечание
1	2	3
0,01	Земельные участки, предоставленные юридическому лицу, имеющему право на освобождение от уплаты земельного налога	Не применяется для случаев, когда право на заключение договора аренды земельного участка приобретено на торгах (конкурсах, аукционах)
	Земельные участки, изъятые из оборота, если земельный участок в случаях, установленных федеральными законами, может быть передан в аренду	То же
	Земельные участки, загрязненные опасными отходами, радиоактивными веществами, подвергшиеся загрязнению, заражению и деградации	Не применяется в случае консервации земель с изъятием их из оборота
	Земельные участки, предоставленные для размещения дипломатических представительств иностранных государств и консульских учреждений в Российской Федерации	Если иное установлено международными договорами, применяются правила, установленные этими договорами
0,3	Земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, права на которые переоформлены в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации	Не применяется для случаев, когда право на заключение договора аренды земельного участка приобретено на торгах (конкурсах, аукционах)
0,3	Земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, ограниченных в обороте	То же
0,6	Земельные участки, предоставленные для сельскохозяйственного использования	Кроме тех участков, по которым размер арендной платы устанавливается в размере 0,3% кадастровой стоимости
1,5	Земельные участки, ограниченные в обороте и не относящиеся к категории земель сельскохозяйственного назначения, права аренды на которые переоформлены в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации
	Земельные участки, предоставленные в соответствии с договором о развитии застроенной территории
	Земельные участки, образованные из земельного участка предоставленного для комплексного освоения территории в целях жилищного строительства в соответствии с ЗК РФ
2,0	Прочие земельные участки:
	Земельные участки, предоставленные в аренду для строительства с предварительным согласованием места размещения объектов в порядке, установленном ЗК РФ	В случае если по истечении трех лет со дня предоставления в аренду земельного участка для жилищного строительства, за исключением случаев предоставления земельных участков для индивидуального жилищного строительства, не введен в эксплуатацию построенный на земельном участке объект недвижимости, арендная плата за земельный участок устанавливается в размере не менее двукратной налоговой ставки земельного налога на соответствующий земельный участок
	Земельные участки, права аренды на которые переоформлены в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации
	Земельные участки, предоставленные в аренду пользователю недр для ведения работ, связанных с пользованием недрами

С течением времени кадастровая стоимость земельных участков может меняться. В связи с этим возникают основания для пересмотра договора аренды в части размера арендной платы.

Поэтому в п. 9 Правил специально оговорено, что при заключении договора аренды земельного участка органы исполнительной власти предусматривают (в таком договоре) возможность изменения арендной платы в связи с изменением кадастровой стоимости земельного участка.

При этом арендная плата подлежит перерасчету по состоянию на 1 января года, следующего за годом, в котором произошло изменение кадастровой стоимости. В этом случае индексация арендной платы с учетом коэффициента-дефлятора в году (как это делается в отношении земельных участков, арендная плата по которым определяется на основании их рыночной стоимости), в котором был произведен перерасчет, не проводится.

Второй способ. По результатам торгов, конкурсов или аукционов арендная плата определяется в случае, когда право на заключение договора аренды земельного участка приобретается в порядке, установленном земельным законодательством Российской Федерации, на торгах (конкурсах, аукционах). Уточним: имеются в виду результаты конкретных торгов, конкурса или аукциона по конкретному участку.

В данном случае п. 4 Правил содержит только одну оговорку: "Если земельный участок предоставлен в аренду для его комплексного освоения в целях жилищного строительства, арендная плата определяется на аукционе в порядке, предусмотренном Земельным кодексом Российской Федерации".

Третий способ. В соответствии со ставками арендной платы либо методическими указаниями по ее расчету, утвержденными Минэкономразвития России, арендная плата должна рассчитываться в отношении исчерпывающего перечня земельных участков. Это участки, которые могут быть предоставлены для размещения:

- автомобильных дорог, в том числе их конструктивных элементов и дорожных сооружений, производственных объектов (сооружений, используемых при капитальном ремонте, ремонте и содержании автомобильных дорог);

- инфраструктуры железнодорожного транспорта общего и необщего пользования;

- линий метрополитена;

- линий электропередачи, линий связи, в том числе линейно-кабельных сооружений;

- трубопроводов и иных объектов, используемых в сфере тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод;

- объектов, непосредственно используемых для утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов;

- нефтепроводов, газопроводов и иных трубопроводов аналогичного назначения, их конструктивных элементов;

- гидроэлектростанций, тепловых станций и других электростанций, обслуживающих их сооружений и объектов, объектов электросетевого хозяйства и иных определенных законодательством Российской Федерации об электроэнергетике объектов электроэнергетики;

- объектов космической инфраструктуры;

- объектов, расположенных в пределах территории особой экономической зоны;

- аэродромов, вертодромов и посадочных площадок, аэропортов, объектов единой системы организации воздушного движения;

- инфраструктуры морских и речных портов, перегрузочных комплексов (терминалов), гидротехнических сооружений, пунктов отстоя судов и объектов, обеспечивающих безопасность судоходства.

Как уже отмечалось, Минэкономразвития России соответствующие нормативные акты не разработаны. Следовательно, и в отношении перечисленных видов земельных участков должны применяться общие нормы гражданского законодательства или (при наличии соответствующих оснований) другие способы определения арендной платы, установленные Правилами.

По нашему мнению, наиболее правомерным является использование четвертого способа - когда арендная плата рассчитывается на основании рыночной стоимости земельного участка, определяемой в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности.

Четвертый способ. Расчет арендной платы на основании рыночной стоимости земельного участка, определяемой в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, применяется в отношении всех других видов участков, не входящих в перечисленные выше категории.

При этом годовой размер арендной платы равен части рыночной стоимости земельного участка, соответствующей ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей на начало календарного года, в котором принято решение о предоставлении земельного участка. Причем рыночная стоимость земельного участка, должна быть определена на основании результатов оценки, проведенной не позднее чем за шесть месяцев до заключения договора аренды земельного участка.

Пример. Рыночная стоимость участка определена в 1 000 000 руб., ставка рефинансирования на начало года составляла 8%.

Годовой размер арендной платы будет равен 80 000 руб. (1 000 000 руб. x 8%), размер платы за календарный квартал - 20 000 руб. (80 000 руб. : 4) и за календарный месяц - 6667 руб. (20 000 руб. : 3).

Особенности установления арендной платы в соответствии с четвертым способом:

- размер арендной платы, установленный в договоре аренды, не подлежит пересмотру в связи с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ (ни в ту, ни в другую сторону), в том числе и по состоянию на начало нового календарного года (следующего за годом заключения договора аренды). Исключение составляют случаи, когда договором аренды установлено условие об изменении арендной платы в связи с изменением рыночной стоимости земельных участков в результате изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ;

- при заключении договора аренды земельного участка органы власти должны предусматривать случаи и периодичность изменения арендной платы за пользование земельным участком. При этом арендная плата изменяется в одностороннем порядке по требованию арендодателя на размер коэффициента-дефлятора, ежегодно утверждаемого Министерством экономического развития России. Коэффициент-дефлятор применяется ежегодно по состоянию на начало очередного года начиная с года, следующего за годом, в котором принято решение о предоставлении земельного участка в аренду.

Кроме того, при заключении договора аренды земельного участка, в соответствии с которым арендная плата рассчитана на основании рыночной стоимости земельного участка, органы исполнительной власти должны предусмотреть возможность изменения арендной платы в связи с изменением рыночной стоимости земельного участка. Пересмотр арендной платы по данному основанию может проводиться не чаще чем один раз в год - по состоянию на 1 января года, следующего за годом, в котором была проведена оценка, осуществленная не позднее чем за шесть месяцев до перерасчета арендной платы.

Пунктом 3 Письма Минэкономразвития России от 10.03.2010 N Д23-770 разъяснено, что подтверждением вышеуказанного условия (изменение рыночной стоимости земельного участка) является отчет, подготавливаемый соответствующей организацией.

Стороны договора аренды могут предусмотреть в таком договоре, что основаниями для изменения арендной платы могут являться как отчет оценщика об изменении рыночной стоимости соответствующего земельного участка, так и изменение ставки рефинансирования.

Заметим, что в связи с наметившимся трендом постоянного понижения ставки рефинансирования данное условие в договоре аренды может создать арендатору основания для предъявления требований о снижении размера арендной платы.

В случае изменения рыночной стоимости земельного участка коэффициент-дефлятор не применяется. По вопросу применения (неприменения) индекса-дефлятора в подобной ситуации дополнительные разъяснения приведены в Письме Минэкономразвития России от 16.03.2010 N Д23-860.

Введение в Правила коэффициента-дефлятора обусловлено необходимостью учета интересов арендодателя в связи с изменяющимися условиями ведения арендатором земельного участка определенной хозяйственной деятельности на протяжении промежутка времени, на который заключен договор. В то же время использование указанной переменной в договорах аренды позволяет арендатору снизить финансовые издержки, связанные с возможной подготовкой отчета о рыночной стоимости земельного участка.

Если с учетом требований договора аренды и Постановления N 582 стороны договора аренды ежегодно подготавливают отчет о рыночной стоимости земельного участка, то применение коэффициента-дефлятора не требуется. Указанный вывод следует из положений Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Приказа Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 254 "Об утверждении Федерального стандарта оценки "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)".

Порядок и сроки расчетов по суммам задолженности по начисленной арендной плате за земельные участки, находящиеся в федеральной государственной собственности, установлены п. 12 Правил - арендная плата перечисляется не реже одного раза в полгода в безналичной форме на счета территориальных органов Федерального казначейства для ее распределения указанными территориальными органами в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В том случае, когда договор аренды заключается с органами исполнительной власти субъектов РФ или с органами местного самоуправления, порядок и сроки расчетов могут быть другими - с учетом потребностей в наполнении региональных и местных бюджетов, а также с учетом того, где открыты счета органов власти для подобных расчетов - в органах Федерального казначейства или отделениях коммерческих банков. Так как размер арендной платы по участкам, находящимся в государственной или муниципальной собственности, чаще всего привязывается к размеру земельного налога (базой для исчисления которого является кадастровая стоимость участка), то и сроки расчетов между арендаторами и арендодателями земельных участков могут соотноситься со сроками расчетов по земельному налогу - устанавливаться таким образом, чтобы расчеты по арендной плате предшествовали срокам уплаты налога.

Обращаем внимание на то, что Правила передачи отдельных земельных участков из земель, предоставленных для нужд обороны и безопасности, в аренду урегулированы отдельным нормативным актом - Постановлением Правительства РФ от 31.03.2006 N 176 (изменения вносились в 2008 г. Постановлением Правительства РФ от 29.12.2008 N 1053).

При этом утвержденные Постановлением Правила определяют условия передачи из земель, предоставленных для нужд обороны и безопасности, находящихся в федеральной собственности земельных участков, временно неиспользуемых для указанных нужд, юридическим лицам и гражданам в аренду для сельскохозяйственного, лесохозяйственного и иного использования, не связанного со строительством (за исключением строительства временных сооружений), и без изменения их целевого назначения.

8.2.3. Особенности аренды

земельных участков сельхозназначения

В последние годы все большее распространение получает аренда земельных участков сельскохозяйственного назначения. Особенности арендных отношений в случае, когда объектами аренды являются такие земельные участки, регулируются отдельными статьями ЗК РФ, а также ст. 9 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения".

При заключении договора аренды и его документальном обеспечении следует учитывать следующие особенности.

Статьей 9 Закона об обороте земель сельхозназначения установлена достаточно сложная процедура документального оформления арендных отношений, которая наиболее наглядно может быть представлена в виде следующей схемы.

Процедура оформления аренды земель сельхозназначения

┌──────────────────────────────────┐

│ Принятие решения о передаче │

│ земельного участка в аренду │

└─────────────────┬────────────────┘

\│/

┌──────────────────────────────────┐

│Прохождение процедуры кадастрового│

│ учета, если она не была пройдена │

│ ранее │

└┬────────────────┬────────────────┘

\│/ │

┌─────────────────────────┐ │

│ Для участника, │ │

│ находящегося в долевой │ │

│собственности - получение│ │

│ доверенности от других │ │

│ участников долевой │ │

│ собственности │ \│/

└─────────────┬───────────┘ ┌──────────────┐

└──────────────>│Договор аренды│

└──────┬───────┘

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ \│/ ┌─────────────────────────┐

Максимальная ┌──────────────┐ │ Если в договоре указан │

│ площадь не ├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ >│Срок до 49 лет│<─┤ срок выше 49 лет, он │

ограничена └─┬────────────┘ │считается равным 49 годам│

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │ └─────────────────────────┘

┌───────────────────────┴─┐

\│/ \│/

┌───────────────┐ ┌────────────────────────────┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│Истечение срока│ │Внесение всей выкупной суммы│<─ ─ ┤ Не ранее чем через│

│ аренды │ └──────────────┬─────────────┘ 3 года

└───────┬───────┘ │ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

│ │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ \│/ │ Не более 10%

│ ┌────────────────────────────┐ площади образования│

│ │ Выкуп арендованного участка│<─ ─ │ и не менее

│ └────────────────────────────┘ минимального │

│ │ размера

\│/ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

┌───────────────┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐

│ │ │Арендатор получает преимущественное право на

│ Заключение │ заключение аренды на новый срок в том │

│договора аренды│<─ ─ │ случае, если в течение срока прежнего

│ на новый срок │ договора исполнял свои обязанности │

│ │ │ надлежащим образом

└───────────────┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘

Схема

Примечание. Текстом в рамках, обведенных пунктиром, и пунктирной стрелкой обозначены условия, которые должны быть выполнены.

8.3. Бухгалтерский учет аренды земельных участков

Земельные участки являются объектами основных средств. Поэтому их бухгалтерский учет организуется и ведется по правилам, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для этой группы имущества организаций.

При возникновении (получении) права на заключение договора аренды все расходы, связанные с получением такого права (первоначальные расходы), учитываются в составе расходов будущих периодов - на счете 97. Эти расходы подлежат распределению и равномерному включению в состав производственных затрат в течение всего срока договора аренды. Одновременно на те же счета бухгалтерского учета списываются суммы арендной платы, приходящейся на данный отчетный период.

В зависимости от функционального предназначения арендуемых земельных участков и вида деятельности, осуществляемого арендатором, могут оформляться следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 20 Кредит 60 - на сумму арендной платы, начисленной при аренде участков, используемых в основной деятельности организации. В частности, подобным образом может отражаться арендная плата участниками договора строительного подряда - в случае, если фактическая себестоимость строящихся объектов формируется на счете учета затрат основного производства, а законченные строительством объекты не подлежат включению в состав основных средств. Если строительство осуществляется для собственных нужд, суммы арендной платы относятся на увеличение капитальных вложений, то есть на дебете счета 08, с последующим включением в состав первоначальной стоимости законченных строительством объектов основных средств;

Дебет 23 Кредит 60 - на сумму арендной платы, начисленной при аренде участков, предназначенных для обеспечения деятельности вспомогательных производств - например, при аренде земли для размещения инженерных коммуникаций (при условии, что соответствующие услуги могут быть оказаны вспомогательными подразделениями организации);

Дебет 26 Кредит 60 - на сумму арендной платы земельных участков, арендованных для целей общехозяйственных расходов;

Дебет 44 Кредит 60 - на сумму арендной платы земельных участков, арендованных организациями торговли и общественного питания, а также при аренде земельных участков, используемых при осуществлении расходов на продажу организациями сферы материального производства.

В тех случаях, когда земельные участки арендуются для целей, не связанных с основной деятельностью организации либо с деятельностью вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств, суммы начисленной арендной платы относятся в состав прочих расходов, то есть отражаются по дебету счета 91.

Основных особенностей учета арендуемых земельных участков, по нашему мнению, две.

Первая особенность состоит в том, что аренда земельных участков, как правило, не предполагает их последующего выкупа и перехода права собственности на участки от арендодателя к арендатору. Из этого следует, что в любом случае такие участки будут учитываться в системном бухгалтерском учете арендодателя. Арендатор отражает договорную стоимость земельных участков за балансом. При этом первоначально отраженные суммы стоимости участков впоследствии могут быть изменены в соответствии с условиями договоров аренды (вследствие изменения рыночной цены участка, применения коэффициента-дефлятора и т.д.).

При этом, по нашему мнению, необходимо вносить изменения в забалансовый учет у арендатора, так как договорная стоимость земельных участков может использоваться как инструмент дополнительного контроля за правильностью начисления арендной платы (определения ее размера). Корректировка балансовой стоимости переданных в аренду земельных участков в учете арендодателя действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрена. Следовательно, это можно сделать только на уровне дополнительных регистров аналитического учета.

Вторая особенность связана с учетом капитальных вложений в земельные участки. По общему правилу - п. 13 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" - капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

То есть затраты, произведенные при осуществлении осушительных, оросительных и других мелиоративных работ, учитываются не на счетах учета производственных затрат, а на счете учета вложений во внеоборотные активы (08). В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Таким образом, капитальные вложения на коренное улучшение земель учитываются в качестве обособленных объектов основных средств вне зависимости от того, являются ли такие объекты собственными или арендуемыми.

В состав основных средств такие вложения зачисляются в сумме фактически осуществленных в течение календарного года затрат независимо от того, завершены ли все работы по соответствующему проекту или нет. То есть в принципе в бухгалтерском учете организации может одновременно числиться несколько объектов основных средств в виде капитальных вложений на коренное улучшение одних и тех же земельных участков.

Порядок списания стоимости подобных расходов документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета прямо не прописан. Амортизации капитальные вложения на улучшение земель подлежать не могут, так как не подлежат амортизации основные объекты.

В общем случае - когда капитальные вложения осуществляются в отношении собственных земельных участков - предполагается, что в составе основных средств эти вложения будут числиться до момента ликвидации организации.

Если же "улучшенные" земельные участки продаются, то, по нашему мнению, суммы капитальных вложений должны списываться одновременно со списанием стоимости продаваемого участка. При этом стоимость вложений должна относиться на увеличение расходов.

В случае же с арендованными земельными участками ситуация несколько сложнее. По окончании договора аренды стоимость самого участка списывается с забалансового учета.

Тогда же, по нашему мнению, должны быть списаны и капитальные вложения на улучшение этих участков. При этом источник возмещения затрат законодательством не определен.

В том случае, когда улучшение земель осуществляется по согласованию с арендодателем, такая возможность предусмотрена договором аренды, дополнительные расходы, как правило, могут быть учтены при расчетах между арендатором и арендодателем (задолженность по арендной плате может быть уменьшена на сумму произведенных арендатором расходов единовременно или в течение определенного срока).

Если же капитальные вложения на улучшение земельных участков осуществляются арендатором самостоятельно, оснований для уменьшения задолженности по арендной плате не имеется.

По нашему мнению, в этом случае суммы стоимости объектов основных средств, представляющих собой капитальные вложения на улучшение земель, должны быть списаны в состав прочих расходов и впоследствии возмещены за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов). Налоговым законодательством принятие указанных сумм к налоговому учету в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не предусмотрено.

С точки зрения экономической теории подобный подход можно аргументировать следующим образом: дополнительные капитальные вложения на улучшение земель осуществляются с целью повышения рентабельности использования арендуемых земельных участков, поэтому суммы расходов могут быть возмещены за счет дополнительно полученной прибыли.

Кстати, это обстоятельство следует учитывать при разработке технико-экономического обоснования мероприятий по улучшению земель.

8.4. Налогообложение операций,

связанных с арендой земельных участков

Особенности налогообложения арендных операций с земельными участками обусловлены особенностями правового статуса этого вида имущества, а также спецификой расчетов между участниками договора аренды.

Как уже отмечалось, основной особенностью операций, связанных с арендой земельных участков, является то, что по окончании договора аренды право собственности, как правило, к арендатору не переходит.

Поэтому не возникает необходимости формировать налоговую базу в связи с операциями купли-продажи земельных участков. Для целей обложения налогом на добавленную стоимость это значит, что норма пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ (освобождающая от налогообложения операции по реализации земельных участков и долей в них) не применяется.

8.4.1. Налог на добавленную стоимость

В том случае, когда арендуемый земельный участок принадлежит на праве собственности физическому или юридическому лицу, суммы начисленной арендной платы облагаются НДС на общих основаниях в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

Что касается налогообложения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, то позиция Минфина России в последние годы неоднократно и однозначно излагалась в письмах указанного министерства.

Так, Письмом Минфина России от 21.04.2009 N 03-07-11/111 разъяснено, в частности, следующее.

При аренде земельных участков могут возникать два вида отношений, связанных с платежами, - расчеты по собственно арендной плате и расчеты в связи с приобретением права на земельные участки.

По мнению Минфина России, арендные платежи за право пользования земельными участками налогом на добавленную стоимость не облагаются.

При этом финансовое ведомство ссылается на пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым от обложения НДС освобождены операции по реализации услуг, оказываемых государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, за которые взимаются пошлины и сборы, в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами.

Вторая группа платежей - в виде оплаты прав на заключение договора аренды земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, - нормами ст. 149 НК РФ из-под налогообложения не выведена.

Поэтому операции по оплате прав на заключение договора аренды облагаются НДС на общих основаниях.

При этом плательщиками НДС являются исполнительные органы государственной власти или органы местного самоуправления, а обязанности налоговых агентов выполняют покупатели права (кроме физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей).

Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

8.4.2. Налог на прибыль организаций

Налоговый учет расходов в виде собственно арендных платежей, как правило, трудностей не вызывает.

Арендные платежи за земельные участки, как и за любое арендуемое имущество, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отдельными пунктами ст. 272 НК РФ установлено, что:

- расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли при использовании метода начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты;

- датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Вместе с тем определенные вопросы возникают в тех случаях, когда арендованные земельные участки используются для строительства, возведения и сооружения объектов основных средств (объектов недвижимости) как производственного, так и непроизводственного назначения.

При этом, по нашему мнению, следует руководствоваться общими правилами:

- если на арендуемом земельном участке организация для собственных нужд осуществляет строительство, арендная плата в период строительства должна включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. Расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка также подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств;

- если строительство ведется в целях дальнейшей перепродажи построенных объектов, их первоначальная стоимость не формируется (так как не предполагается последующая амортизация объекта в данной организации). Расходы в виде арендных платежей в данном случае учитываются в составе прочих расходов и уменьшают налоговую базу того отчетного и налогового периода, в котором такие расходы могут быть признаны;

- если на арендуемом земельном участке строятся или уже расположены объекты, которые не используются в производственной деятельности, то арендные платежи для целей налогообложения прибыли учитываться не должны.

Отдельным видом расходов, связанных с арендой объектов основных средств, могут быть расходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. В соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ у арендодателя подобные доходы к налоговому учету не принимаются.

Что же касается учета у арендатора, то ситуация несколько сложнее. По общему правилу (п. 1 ст. 256 НК РФ) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

По приведенному правилу норму амортизации земельных участков определить невозможно, так как земля по общему правилу не амортизируется и, соответственно, в упомянутой выше Классификации земельные участки не указаны. Таким образом, по нашему мнению, оснований для начисления амортизации арендуемых земельных участков для целей налогообложения, так же как и для целей бухгалтерского учета, нет.

8.4.3. Учет расходов на рекультивацию

и природоохранные мероприятия

Расходы в виде капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений следует отличать от расходов на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.

По общему правилу (пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ) такие расходы относятся к материальным и, соответственно, принимаются к налоговому учету в порядке, установленном для материальных расходов.

Однако ст. 261 НК РФ сделано исключение для отдельных видов расходов, связанных с использованием арендованных (и собственных) земельных участков. Данные расходы относятся к расходам на освоение природных ресурсов и отражаются особым порядком.

К таким расходам, в частности, относятся:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

В том случае, когда подобные затраты осуществляются на земельных участках, принадлежащих организации на праве собственности, расходы включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Если участки являются арендуемыми, по нашему мнению, срок списания расходов не может превышать срока договора аренды, но в любом случае - не более пяти лет.

Что касается земельного налога, его плательщиком является собственник участка. Арендаторы в соответствии с п. 2 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками не признаются.

9. АРЕНДА ЛЕСНЫХ УЧАСТКОВ

Основной особенностью аренды лесных участков является то, что подобные объекты пока не могут находиться в частной собственности. Следовательно, речь может идти только об аренде лесных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Земельный кодекс РФ в отношении земель лесного фонда (ст. 101 ЗК РФ) содержит только две нормы, одна из которых содержит определение таких земель, а вторая - является полностью отсылочной:

- к землям лесного фонда относятся лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прогалины и др.) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и др.);

- порядок использования и охраны земель лесного фонда регулируется ЗК РФ и лесным законодательством.

Общие правила аренды лесных участков установлены ст. ст. 71 - 75 Лесного кодекса РФ (ЛК РФ).

В соответствии со ст. 71 ЛК РФ лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут предоставляться организациям в постоянное (бессрочное) пользование, аренду или безвозмездное срочное пользование (гражданам - только в безвозмездное срочное пользование).

При предоставлении участков лесного фонда в аренду применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ. Кроме того, ЛК РФ установлен ряд дополнительных ограничений, условий и особенностей, связанных прежде всего с целями использования лесных участков.

По общему правилу объектом аренды могут быть только лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и прошедшие государственный кадастровый учет. Однако ст. 4.1 Федерального закона от 04.12.2006 N 201-ФЗ "О введении в действие Лесного кодекса Российской Федерации" разрешено до 1 января 2012 г. предоставление лесных участков в составе земель лесного фонда без проведения государственного кадастрового учета.

Кроме того, следует иметь в виду, что после 1 января 2009 г. не допускается предоставление лесных участков без определения видов и параметров использования лесов, установленных лесохозяйственными регламентами (ст. 14.1 Федерального закона от 04.12.2006 N 201-ФЗ).

9.1. Срок договора аренды лесных участков

В соответствии с п. 1 ст. 72 ЛК РФ по договору аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, арендодатель предоставляет арендатору лесной участок для одной или нескольких целей, предусмотренных ст. 25 ЛК РФ. При этом от целей использования лесных участков зависит срок аренды и условия заключения договора.

Таблица 2

Срок аренды и условия заключения

договора аренды лесных участков

Цели использования лесных участков	Срок аренды	Условия заключения договора аренды
1	2	3
Заготовка древесины	От 10 до 49 лет	Без проведения аукциона
Заготовка живицы	От 10 до 49 лет	С проведением аукциона
Заготовка и сбор недревесных лесных ресурсов	От 10 до 49 лет
Заготовка пищевых лесных ресурсов и сбор лекарственных растений	От 10 до 49 лет
Ведение охотничьего хозяйства	От 10 до 49 лет
Ведение сельского хозяйства	От 10 до 49 лет
Осуществление научно-исследовательской и образовательной деятельности	От 10 до 49 лет
Осуществление рекреационной деятельности	От 10 до 49 лет
Создание лесных плантаций и их эксплуатация	От 10 до 49 лет
Выращивание лесных плодовых, ягодных, декоративных и лекарственных растений	От 10 до 49 лет
Выполнение работ по геологическому изучению недр и разработка месторождений полезных ископаемых	До 49	Без проведения аукциона
Строительство и эксплуатация водохранилищ и иных искусственных водных объектов, а также гидротехнических сооружений и специализированных портов	От 1 до 49 лет	Без проведения аукциона
Строительство, реконструкция и эксплуатация линий электропередачи, линий связи, дорог, трубопроводов и других линейных объектов	До 49	Без проведения аукциона
Переработка древесины и иных лесных ресурсов	От 1 до 49 лет	С проведением аукциона
Выполнение изыскательских работ	До 1 года	Без проведения аукциона
Реализация приоритетных инвестиционных проектов в области освоения лесов	От 10 до 49 лет	Без проведения аукциона

Срок договора аренды определяется в соответствии со сроком разрешенного использования лесов, предусмотренным лесохозяйственным регламентом. Договор аренды лесного участка, расположенного в границах земель, зарезервированных для государственных или муниципальных нужд, заключается на срок, продолжительность которого не превышает срок резервирования таких земель.

Арендатор, надлежащим образом исполнивший договор аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, по истечении его срока имеет преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок.

9.2. Порядок заключения договора аренды

лесного участка с аукциона

Порядок подготовки и заключения договора аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, утвержден Приказом Минсельхоза России от 12.02.2010 N 48 (далее - Порядок). Так как нормативный документ весьма новый, имеет смысл остановиться на его основных положениях.

В том случае, когда проведение аукционов по продаже права на заключение договора аренды обязательно, они проводятся в соответствии с гл. 8 ЛК РФ. При этом организаторами аукционов являются:

- в отношении лесных участков, находящихся в собственности субъектов РФ и муниципальных образований, - органы исполнительной власти субъектов РФ или органы местного самоуправления соответственно;

- в отношении лесных участков в пределах земель лесного фонда, осуществление полномочий по предоставлению в аренду которых, а также полномочий по организации и проведению аукционов передано органам государственной власти субъектов РФ, - органы исполнительной власти субъектов РФ;

- в отношении лесных участков в пределах земель лесного фонда на территории субъектов РФ, осуществление полномочий по предоставлению в аренду которых, а также полномочий по организации и проведению аукционов не передано органам государственной власти субъектов РФ, - Федеральное агентство лесного хозяйства.

При заключении договора арендодатель обязан предупредить арендатора о правах третьих лиц на предоставляемый в аренду лесной участок. Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков в соответствии с общей нормой, закрепленной в ст. 613 ГК РФ.

Договоры аренды заключаются по результатам аукционов, проводимых путем повышения начальной цены предмета аукциона (начального размера арендной платы).

Начальная цена предмета аукциона (начальный размер арендной платы) определяется в соответствии со ст. 73 ЛК РФ и не может быть ниже минимального размера арендной платы.

При организации и проведении аукционов по продаже права на заключение договора аренды обязательно применение Методических указаний по подготовке, организации и проведению аукционов по продаже права на заключение договоров аренды лесных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, либо права на заключение договора купли-продажи лесных насаждений в соответствии со статьями 78 - 80 Лесного кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 24.02.2009 N 75, в части, относящейся к договорам аренды лесных участков.

При заключении договора аренды по результатам аукциона по продаже права на заключение договора аренды лесного участка арендная плата устанавливается с учетом увеличения начального размера арендной платы, сложившегося в результате повышения начального размера арендной платы в ходе аукциона.

9.3. Порядок заключения договора в случаях,

когда аукцион необязателен

Если лесное законодательство допускает заключение договора аренды без проведения аукциона, процедура оформления передачи лесных участков в аренду существенно проще.

В этом случае заинтересованное в получении права аренды лицо (заявитель) подает заявление в соответствующие органы государственной власти или органы местного самоуправления (имеющие право передавать лесные участки в аренду).

Перечень сведений, обязательных к указанию в заявлении, а также перечень документов, которые к заявлению должны быть приложены, приведены в п. п. 22 и 23 Порядка, утвержденного упомянутым выше Приказом Минсельхоза России N 48.

Заявление и прилагаемые к нему документы должны быть рассмотрены арендодателем в течение 30 календарных дней с даты их получения. По результатам рассмотрения выносится решение о предоставлении лесного участка в аренду либо решение об отказе в предоставлении лесного участка в аренду.

Основаниями для принятия решения об отказе в предоставлении в аренду лесного участка являются:

- наличие в отношении лесного участка, на который претендует заявитель, прав третьих лиц, исключающих возможность использования лесного участка в испрашиваемых целях;

- подача заявления и прилагаемых к нему документов с нарушением требований, установленных Порядком;

- предоставление заявителем недостоверных сведений;

- запрещение в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществления заявленного вида использования лесов на данном лесном участке;

- несоответствие заявленной цели (целей) использования лесного участка лесному плану субъекта Российской Федерации или лесохозяйственному регламенту лесничества (лесопарка).

При вынесении решения об отказе в предоставлении лесного участка представленные документы возвращаются заявителю в течение трех рабочих дней. В решении об отказе в предоставлении лесного участка в аренду должны быть указаны обстоятельства, послужившие основанием для его принятия.

Заявитель вправе повторно направить заявление и прилагаемые документы арендодателю после устранения обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения об отказе в предоставлении лесного участка в аренду.

Решение о предоставлении лесного участка в аренду должно содержать:

- сведения о заявителе (наименование юридического лица или фамилия, имя, отчество гражданина, в том числе гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем);

- местоположение и площадь лесного участка;

- цель и срок использования лесов, расположенных на лесном участке, предоставляемом в аренду;

- сроки подготовки и заключения договора аренды.

9.4. Арендная плата

Порядок определения арендной платы при аренде лесных участков исчерпывающим образом определен в ст. 73 ЛК РФ:

- размер арендной платы определяется на основе минимального размера арендной платы, который устанавливается в зависимости от вида использования лесного участка;

- при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке;

- при использовании лесного участка без изъятия лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу площади лесного участка и площади арендуемого лесного участка.

Для аренды лесного участка, находящегося в федеральной собственности, собственности субъекта РФ, муниципальной собственности, ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и ставки платы за единицу площади лесного участка устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления.

В отношении лесных участков, находящихся в федеральной собственности, действуют ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и ставки платы за единицу площади лесного участка, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 22.05.2007 N 310 (на данный момент последние изменения вносились Постановлением Правительства РФ от 09.11.2009 N 907).

Ставки платы за единицу объема древесины, заготавливаемой на землях, находящихся в федеральной собственности, установленные в 2007 г., применяются в 2010 г. с коэффициентом 1,30 (Федеральный закон от 02.12.2009 N 308-ФЗ).

Ставки платы за единицу объема лесных ресурсов (за исключением древесины) и ставки платы за единицу площади лесного участка для аренды лесного участка, находящегося в федеральной собственности, установленные в 2007 г., применяются в 2010 г. с коэффициентом 1,13 (Федеральный закон от 02.12.2009 N 308-ФЗ).

Обращаем внимание на то, что, в соответствии с п. 8 Порядка, в случае изменения ставок платы размер арендной платы подлежит перерасчету пропорционально изменению ставок платы за единицу объема лесных ресурсов и ставок платы за единицу площади лесного участка.

Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с арендой лесных участков, ведется в том же порядке, что и при аренде земельных участков. Отличие в следующем: нормы ст. 264.1 НК РФ в данном случае не применяются (особый порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки (или на заключение договора аренды таких участков) распространяется только на те участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых находятся здания, строения, сооружения либо которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках).

Подписано в печать

24.06.2010