СПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: Актуальные вопросы по налогу на имущество, земельному и транспортному налогам: из практики налогового консультирования
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2022, N 10)
Информация о публикации
Брызгалин А.В., Федорова О.С., Зырянов А.В., Вятчинова Т.И., Гринемаер Е.А., Ханова А.Р., Крысанов Ю.Б. Актуальные вопросы по налогу на имущество, земельному и транспортному налогам: из практики налогового консультирования // Налоги и финансовое право. 2022. N 10. С. 10 - 119.
Тематический выпуск: Актуальные вопросы по налогу на имущество, земельному и транспортному налогам: из практики налогового консультирования
(под ред. А.В. Брызгалина)
("Налоги и финансовое право", 2022, N 10)
Содержание
"Налоги и финансовое право", 2022, N 10
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО,
ЗЕМЕЛЬНОМУ И ТРАНСПОРТНОМУ НАЛОГАМ:
ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
А.В. БРЫЗГАЛИН, О.С. ФЕДОРОВА, А.В. ЗЫРЯНОВ, Т.И. ВЯТЧИНОВА,
Е.А. ГРИНЕМАЕР, А.Р. ХАНОВА, Ю.Б. КРЫСАНОВ
ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО, ЗЕМЕЛЬНОМУ И ТРАНСПОРТНОМУ НАЛОГАМ:
ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам группы компаний "Налоги и финансовое право"
В материале подобраны ответы на различные вопросы налогообложения, возникающие в хозяйственной деятельности предприятий. Рассмотрены случаи исчисления и уплаты налога на имущество, земельного и транспортного налогов.
Описание ситуации: Объекты культурного наследия (далее - ОКН) имеют кадастровую стоимость, в перечень объектов недвижимого имущества по Постановлению на 2021, 2022 годы не занесены.
Данные объекты в бухгалтерском учете организации отражались:
1) до 2022 года на счете 08.04.1;
2) после корректировки и переноса на 20 счет учитываются как незавершенное строительство;
3) на счете 43 - как готовая продукция.
Вопрос: Облагаются ли ОКН налогом на имущество?
Ответ: В силу положений подп. 1 п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, облагается налогом на имущество организаций со среднегодовой стоимости.
При ответе на запрос от 18.03.2022, учитывая, что ОКН не используется в хозяйственной деятельности организации и планируется к продаже, мы пришли к выводу о том, что ОКН не отвечает условиям признания в качестве объекта ОС.
Соответственно, ОКН не облагается налогом на имущество с его среднегодовой стоимости.
В силу подп. 2 п. 1 ст. 374 и п. 2 ст. 375 НК РФ определенное недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога исходя из кадастровой стоимости прописаны в ст. 378.2 НК РФ.
Так, российскими организациями налоговая база как кадастровая стоимость определяется по п. 1 ст. 378.2 НК РФ по таким объектам, как:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них (подп. 1);
- нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (подп. 2);
- жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства (подп. 4).
При этом в силу подп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ объекты, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 ст. 378.2 НК РФ, требуют поименования в Перечне объектов недвижимого имущества, составляемого уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ на соответствующий налоговый период.
Согласно п. 2 ст. 378.2 НК РФ закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
По Закону Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории СО налога на имущество организаций" (статья 1-1) налоговая база определяется российскими организациями как кадастровая стоимость только в отношении административно-деловых центров, торговых центров (комплексов), общая площадь которых составляет свыше 5 000 квадратных метров, и помещений в них.
Соответственно, на территории СО налогом на имущество с кадастровой стоимости облагаются только объекты недвижимости (в том числе помещения в них), поименованные в соответствующем Перечне <1>.
--------------------------------
<1> Для Свердловской области на 2021 г. - Постановлением Правительства СО от 10.12.2020 N 917-ПП, на 2022 г. - Постановлением Правительства СО от 11.11.2021 N 764-ПП.
Данный вывод согласуется с мнением Минфина РФ, направленным Письмами:
1) от 28.04.2020 N 03-05-05-01/34448:
"Исходя из изложенного объекты незавершенного строительства подлежат обложению налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости при условии, если эти объекты поименованы в законе субъекта РФ, принятом в соответствии со ст. 378.2 НК РФ, сведения об объектах имеются в ЕГРН и по ним определена кадастровая стоимость";
2) от 22.04.2020 N 03-05-05-01/32666:
"Таким образом, жилые помещения, учитываемые в составе готовой продукции и предназначенные для дальнейшей реализации по договорам купли-продажи, подлежат обложению налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости при условии, если эти объекты поименованы в законе субъекта РФ в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.
Поэтому если Закон Свердловской области от 27.11.2003 N 35-03 с 1 января 2020 года не предусматривает в отношении жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов ОС, особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости, то жилые помещения, учитываемые в составе готовой продукции и предназначенные для дальнейшей реализации по договорам купли-продажи, не подлежат обложению налогом на имущество организаций".
Соответственно, ОКН не облагается налогом на имущество с их кадастровой стоимости.
На основании вышеизложенного считаем, что ОКН налогом на имущество не облагается.
модульного здания
Описание ситуации: Общество (покупатель) в 2020 году заключило договор на изготовление, поставку и монтаж модульного здания.
Часть здания будет использоваться как офис, часть (демонстрационная площадка и актовый зал) может периодически на 2 - 3 дня сдаваться в аренду сторонним организациям.
Покупатель изготовление модульного здания оплатил согласно договору. Поставщик изготовил, доставил и установил модульное здание в 2021 году.
Покупатель при приемке обнаружил недостатки: не смонтирована система отопления, не закончены электромонтажные работы и т.д. В связи с обнаружением недостатков покупатель отказался подписывать закрывающие документы и выставил претензию по устранению недостатков. Поставщик на претензию никак не отреагировал, недостатки не устранил, закрывающие документы покупателю не передал.
В 2022 году покупатель подал иск о взыскании стоимости недоделок с продавца. Решение суда на текущий момент не вынесено.
Покупатель для установки модульного здания в 2021 году заключил договор аренды земельного участка с ИП. Здание устанавливалось на бетонное основание, расположенное на арендуемом земельном участке. Также в 2021 году был заключен договор с сетями на подведение электричества.
В связи с тем что поставщик отказался устранять недостатки конструкции, покупатель в 2021 - 2022 годах привлекал по договорам подряда сторонние организации для устранения недостатков здания: установка электрического отопления, устройство пола, электромонтажные и отделочные работы, услуги по уборке здания и т.д.
В марте 2022 года все работы по устранению недостатков были завершены.
Вопрос: Каковы риски переквалификации модульной конструкции в недвижимое имущество при условии его установки на бетонное основание на арендуемом земельном участке? Арендатор и арендодатель являются взаимозависимыми лицами.
Ответ: Отметим, что факт того, что арендатор и арендодатель являются взаимозависимыми лицами, не оказывает влияния на квалификацию модульного здания в качестве движимого или недвижимого имущества.
По ст. 130 ГК РФ к недвижимости относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоизмеримого ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Критерий прочной связи используется также в Градостроительном кодексе РФ в целях подразделения объектов на капитальные и некапитальные.
Так, п. 10 ст. 1 ГрК РФ объектами капитального строительства признаются здания, строения сооружения, объекты, строительство которых не завершено, за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка.
Некапитальными строениями, сооружениями признаются по п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ строения, сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киосков, навесов и других подобных строений, сооружений).
При этом сборно-разборный характер объекта дает основание профильным ведомствам для квалификации объектов в качестве движимых; об этом свидетельствует, в частности, письмо Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Московской области <2> (направлено с целью выработки единой правоприменительной практики в сфере государственного кадастрового учета и государственной регистрации прав недвижимости для сведения саморегулируемых организаций кадастровых инженеров, в частности), в котором в качестве объектов, не относящихся к объектам недвижимого имущества, поименованы объекты, в наименованиях которых присутствуют слова "сборно-разборный".
--------------------------------
Суды также исходят из того, что сборно-разборная конструкция является признаком движимости объекта. Так, к примеру, в Решении АС Республики Мордовия от 14.12.2017 по делу N А39-6479/2017 (в двух последующих инстанциях эпизод по движимости системы пожаротушения не рассматривался) подчеркивается:
"...спорная система пожаротушения (модуль) является сборно-разборной конструкцией, которая может быть демонтирована без нанесения несоразмерного вреда имуществу, на которое (в которое) она была изначально установлена".
Также отметим Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 по делу N А11-6035/2005-К2-27/225, в рамках которого также анализировался сборно-разборный характер объекта:
"Представленные в дело документы свидетельствуют о тем, что объект "модуль металлический", относящийся к сооружениям асфальтового завода и предназначенный для хранения сыпучих материалов, используемых для изготовления асфальтобетона, состоит из разборных сооружений и оборудования (прогонов, балок, ригелей, металлических панелей, сваренных в некоторых местах), установлен на облегченном бетонном фундаменте и не имеет системы отопления и иных коммуникаций. По утверждению предприятия, это сооружение относится к разборным объектам, подлежащим неоднократному монтажу в других местах в зависимости от удаленности строительства дорожных объектов.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что... инспекция не представила бесспорных доказательств, указывающих на принадлежность модуля к недвижимым объектам".
Вместе с тем наличие подведенных коммуникаций дало основание налоговому органу полагать, что объект является недвижимым имуществом.
Соответственно, нужно учитывать, что прочная связь с землей может устанавливаться не только исходя из наличия фундамента (и, соответственно, неразрывного прикрепления к нему объекта), но и при наличии подведенных коммуникаций.
Так, отметим дело N А05-1595/2017, в рамках которого судами (в частности, ВС РФ в Определении от 03.09.2018 N 307-КГ18-13146) подтверждена позиция налогового органа о квалификации объекта в целях исчисления налога на имущество как недвижимости, при этом указано следующее:
"Отказывая в удовлетворении требования, суды по результатам оценки и исследования представленных в материалы дела доказательств установили, что трансформаторная подстанция имеет признаки недвижимого имущества, в частности: расположена в конкретном месте, сооружена на монолитном железобетонном фундаменте, соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей, общая стоимость, по которой данный объект ОС принят к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ".
Также отметим дело N А62-4190/2016, Постановлением АС Центрального округа от 14.06.2017 при рассмотрении которого подтверждена движимость блочно-модульной котельной (вместе с тем опять же подведение коммуникаций дало основание департаменту государственного строительного и технического надзора Смоленской области полагать, что объект является недвижимостью):
"Как следует из материалов дела... установлено, что по указанному адресу эксплуатируется блочно-модульная котельная мощностью 934 кВт, работающая на жидком топливе, смонтированы дымовая труба, наружные сети электроснабжения, водоснабжения, канализации.
В материалы дела представлено техническое заключение... что модульная котельная установка является мобильным зданием, состоящим из одного блок-контейнера полной заводской готовности, не имеет прочной связи с фундаментом и может быть перемещена без ущерба своему назначению. Перемещение данного объекта возможно без несоразмерного ущерба его назначению, инвентаризации и постановке на кадастровый учет не подлежит".
Что касается наличия фундамента, то при квалификации в качестве движимости/недвижимости объекта нужно исходить не из факта наличия такого, а из того, как физически присоединяется объект к такому фундаменту.
В частности, когда прикрепление к фундаменту осуществляется болтовыми соединениями, кронштейнами, суды признают движимость объекта.
Так, к примеру, в Постановлении АС Северо-Западного округа от 18.01.2019 по делу N А05-879/2018 сказано:
"Согласно пояснениям Общества трансформаторная подстанция доставлена в виде единого модуля и закреплена анкерными болтами на подготовленном фундаменте, она может быть демонтирована, установлена и подключена к системе электроснабжения в ином месте, что исключает ее прочные (неразрывные) связи с землей. Суды отметили, что наличие или отсутствие данных обстоятельств в проверенном периоде Инспекция не устанавливала".
В Обзоре судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета (утв. Президиумом ВС РФ 30.11.2016), указано:
"Судами с учетом представленных в дело доказательств было установлено, что спорный объект является типовым, изготовлен в заводских условиях, состоит из готовых модулей и представляет собой металлический каркас с ограждающими конструкциями из ударопрочного стекла и стеклопакетов; части комплекса и соединительные элементы поставляются в разобранном состоянии; собранная конструкция крепится на бетонную площадку анкерными болтами, обеспечивающими временную прочную связь с такой площадкой; установка комплекса производится без устройства заглубленного фундамента, который свидетельствовал бы о наличии прочной связи с землей. Суды признали недоказанным, что демонтаж либо перемещение объекта (его отдельных частей) нанесут существенный ущерб конструкции, исключающий возможность использования комплекса по назначению".
Из приложения N 1 к Договору от 06.08.2020 следует, что рассматриваемый объект обладает следующими техническими характеристиками: двухэтажное модульное здание сборно-разборной конструкции из блок-контейнеров, оснащенное электро- и водоснабжением, отоплением, канализацией, вентиляцией, кондиционированием и пожарной сигнализацией.
Согласно ГОСТ Р 58759-2019 "Здания и сооружения мобильные (инвентарные)" <3> сборно-разборная конструкция зданий контейнерного типа позволяет их квалифицировать в качестве мобильных (т.е. возможных к его передислокации).
--------------------------------
Вместе с тем полагаем, что одного лишь описания конструктивных особенностей модульного здания с учетом вышеуказанной практики может быть недостаточно.
Необходимо силами собственных технических специалистов провести обследование объекта и составить заключение о действительной возможности переноса без нанесения несоизмеримого ущерба модульному зданию (при этом необходимо проанализировать влияние на возможность сборки-разборки подведенных коммуникаций).
в отношении долгосрочных активов к продаже
Описание ситуации: Организация приобрела по договору купли-продажи воздушное судно для собственных нужд, покупка отражена на счете 08. Впоследствии было принято решение о перепродаже объекта, и покупку отразили как долгосрочный актив к продаже на счете 41.
Есть свидетельство о государственной регистрации прав на воздушное судно, свидетельство о регистрации гражданского воздушного судна.
В настоящее время договор для перепродажи не заключен.
По данному объекту будет начисляться транспортный налог.
Вопрос: Необходимо ли начислять и уплачивать налог на имущество организаций по среднегодовой стоимости со ставкой налога 2,2% по объекту, принятому к бухгалтерскому и налоговому учету в качестве долгосрочного актива к продаже, числящемуся на счете 41?
Если налог должен начисляться, то до какого момента - до даты договора продажи или до даты снятия с учета транспортного средства?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации подлежащие государственной регистрации воздушные суда относятся к недвижимым вещам.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ недвижимое имущество, учитываемое в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база определяется как среднегодовая стоимость, признается объектом обложения налогом на имущество.
Правила определения налоговой базы как кадастровой стоимости, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества закреплены в ст. 378.2 НК РФ. При этом для налогообложения объекта по кадастровой стоимости не имеет значения, на каком балансовом счете отражена его стоимость - 01, 08, 41. Важно, что такой объект числится в перечне объектов, которые облагаются налогом по кадастровой стоимости, и у него определена кадастровая стоимость.
Согласно п. 1 ст. 378.2 НК РФ в числе объектов, по которым налоговая база исчисляется как кадастровая стоимость, воздушные суда не поименованы.
Таким образом, если зарегистрированные воздушные суда учтены в качестве объектов основных средств, то они подлежат обложению налогом на имущество организаций по среднегодовой стоимости.
В рассматриваемой ситуации приобретенное воздушное судно на основании решения о перепродаже отражено как долгосрочный актив к продаже на счете 41 "Товары".
Согласно п. 10.1 ПБУ 16/02 "Информация о прекращаемой деятельности" под ДАП понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже, и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже и пр.).
Таким образом, если в организации принято решение продать основное средство или внеоборотные активы, относящиеся к недвижимому имуществу, соответствующим образом оформлено это решение и совершаются действия для его реализации, то учет этого имущества на балансе как ОС или внеоборотного актива прекращается и отпадают основания исчислять налог на имущество в отношении таких объектов.
Следовательно, для перевода основного средства в состав ДАП должны выполняться три условия:
- основное средство не используется и организацией не предполагается его использование в дальнейшем;
- принято решение о продаже основного средства;
- начата подготовка к продаже.
На данное обстоятельство, в частности, указывают и специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-116/2020-КпР "Долгосрочные активы к продаже - определение" (утв. 18.06.2020):
"Обязательным условием переклассификации внеоборотного актива в долгосрочный актив к продаже является факт неиспользования этого актива на момент переклассификации при наличии решения о его продаже и подтверждении того, что его использование в будущем не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое)".
В информационном сообщении от 09.07.2019 N ИС-учет-19 "Об изменениях Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утв. Приказом Минфина РФ от 02.07.2002 N 66н" (далее - Сообщение N ИС-учет-19) финансовым ведомством поясняется:
"Основная цель изменений - приведение правил раскрытия информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности в соответствие с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
На основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций" считаем целесообразным обратиться к МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).
Так, разделом "Классификация внеоборотных активов (или выбывающих групп) в качестве предназначенных для продажи или предназначенных для распределения собственникам" МСФО (IFRS) 5 предусматривается:
"6. Организация должна классифицировать внеоборотный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования.
7. Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии исключительно на условиях обычных и общепринятых при продаже таких активов (или выбывающих групп) и его продажа должна быть высоковероятной.
8. Для того чтобы продажа была высоковероятной, руководство соответствующего уровня должно принять на себя обязанность по реализации плана по продаже актива (или выбывающей группы) и должны быть предприняты активные меры по поиску покупателя и выполнению плана. Кроме того, должны активно вестись действия по продаже актива (или выбывающей группы) по цене, которая является обоснованной в сравнении с его текущей справедливой стоимостью. Кроме того, должно быть ожидание, что данная продажа будет удовлетворять критериям признания в качестве законченной продажи в течение одного года с даты классификации, за исключением случаев, разрешенных пунктом 9, и действия, требуемые для выполнения плана по продаже, должны указывать на то, что значительные изменения в плане или его отмена маловероятны".
В Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-84/2017-КпР "Переклассификация основных средств в активы для продажи" (принята 23.06.2017) более подробно разъясняет критерии признания ДАП.
Организация классифицирует объект основных средств как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования при единовременном удовлетворении критериям, установленным МСФО (IFRS) 5:
- объект имеется в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии;
- продажа объекта должна быть высоковероятной (есть план и активные меры по поиску покупателя);
- изменение или отмена плана продажи - маловероятно;
- ожидание продажи в течение года.
Как следует из п. 10.1 ПБУ 16/02, долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.
Согласно п. 1 МСФО 5 целью переквалификации долгосрочных активов, предназначенных для продажи, является:
- прекращение начисления амортизации по таким активам
- и отдельное представление таких активов в отчете о финансовом положении (в балансе).
Таким образом, целью переквалификации основных средств в качестве ДАП является выделение объектов основных средств, не используемых, но способных принести выгоду, и основных средств, которые не используются организацией временно. При этом продажа ДАП должна быть осуществлена в течение года.
Для подтверждения выполнения критериев признания ДАП и, соответственно, переквалификации основного средства организации целесообразно их задокументировать. В частности, решение о продаже должно быть принято официально (приказ руководителя), должны подтверждаться намерение и поиск покупателей: анонс на продажу воздушного судна, ведение переговоров, заключение контрактов и пр.
При этом такой перевод имущества в ДАП будет являться предметом пристального внимания налоговых органов, в частности, по налогу на имущество организаций.
Так, согласно ранее изложенной позиции контролирующих органов в Письмах от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04, от 10.02.2016 N 03-05-04-01/6931 (направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 18.02.2016 N БС-4-11/2665) предназначенные к продаже объекты ОС необходимо облагать налогом на имущество вплоть до их продажи.
Такую позицию поддерживали и суды, мотивируя решения тем, что российский бухгалтерский учет не содержит правил о переклассификации основных средств в товары. ОС соответственно, предназначенные для продажи, продолжают облагаться налогом на имущество (Определение ВС РФ от 24.06.2016 N 305-КГ16-6224, Постановления АС ПО от 22.03.2016 N Ф06-5508/2016, от 05.02.2016 N Ф06-5311/2015).
В более позднем Письме Минфина России от 18.04.2017 N 03-05-05-01/23114 "О налоге на имущество организаций в отношении имущества, учитываемого кредитными организациями" отражено, в частности, что учитываемые на балансовом счете 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи" объекты имущества основными средствами не являются и в силу статьи 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Изложенное согласуется также с выработанным в судебной практике подходом к толкованию и применению положений главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, который состоит в том, что обязанность по исчислению и уплате налога связана с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов имущества, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью активов налогоплательщика - объектами основных средств (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.09.2018 N 305-КГ18-9064, от 24.10.2018 N 305-КГ18-12600).
Мы поддерживаем подход о том, что воздушное судно, принятое к учету в качестве долгосрочного актива к продаже, числящегося на сч. 41, не будет являться объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
Однако для защиты такой позиции организация должна располагать документами, подтверждающими соблюдение требований ПБУ 16/02.
Описание ситуации: Квартиры приобретены организацией для продажи своим работникам и числятся на счете 41 "Товары".
Вопрос: Начисляется ли налог на имущество организаций по кадастровой стоимости за время нахождения квартир в собственности организации?
Ответ: В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается среди прочего недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Вместе с тем согласно подп. 2 п. 1 ст. 374 и п. 2 ст. 375 НК РФ определенное недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям, облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога исходя из кадастровой стоимости установлены ст. 378.2 НК РФ. В частности, налоговая база как кадастровая стоимость определяется согласно п. п. 1, 2, 4 ст. 378.2 НК РФ по таким объектам, как:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
- жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.
В силу п. п. 2, 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ определяет на налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, после утверждения названного перечня может быть принят закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
Согласно ст. 1-1 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций" (далее - Закон N 35-ОЗ) налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:
1) административно-деловые центры, торговые центры (комплексы), общая площадь которых составляет свыше 5 000 квадратных метров, и помещения в них;
2) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.
То есть на территории Свердловской области налогом на имущество с кадастровой стоимости облагаются только объекты недвижимости (в том числе помещения в них), поименованные в соответствующем Перечне <4>.
--------------------------------
<4> Для Свердловской области на 2021 г. - Постановлением Правительства СО от 10.12.2020 N 917-ПП, на 2022 г. - Постановлением Правительства СО от 11.11.2021 N 764-ПП.
Данный вывод согласуется с мнением Минфина РФ, изложенным в Письме от 22.04.2020 N 03-05-05-01/32666:
"Таким образом, жилые помещения, учитываемые в составе готовой продукции и предназначенные для дальнейшей реализации по договорам купли-продажи, подлежат обложению налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости при условии, если эти объекты поименованы в законе субъекта РФ в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.
Поэтому если Закон Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ с 1 января 2020 года не предусматривает в отношении жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов ОС, особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости, то жилые помещения, учитываемые в составе готовой продукции и предназначенные для дальнейшей реализации по договорам купли-продажи, не подлежат обложению налогом на имущество организаций".
Таким образом, приобретенные для продажи работникам квартиры не облагаются налогом на имущество организаций за время нахождения их в собственности Общества, поскольку не относятся к объектам, указанным в п. п. 1 и 2 ст. 1-1 Закона N 35-ОЗ.
для взимания налога на имущество
Описание ситуации: В бухгалтерском учете Общества числятся объекты недвижимости, такие как: жилые помещения, парковочные места на счете 03 "Доходные вложения". Кроме того, на счете 41 "Товары" числятся жилой дом, гараж, беседка. Указанные объекты зарегистрированы в ЕГРН и имеют кадастровую стоимость.
Вопрос: Возникает ли обязанность уплачивать налог на имущество, исчисляемый по кадастровой стоимости на объекты, поименованные в подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ?
Объекты недвижимости, учтенные на счете 41 "Товары" или иных счетах бухгалтерского учета помимо счетов 01 (Основные средства) и 03 (Доходные вложения), облагаются налогом на имущество только в случае, если они относятся к объектам, указанным в п. п. 1 и 2 ст. 1-1 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ?
Ответ: В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается среди прочего недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Вместе с тем согласно подп. 2 п. 1 ст. 374 и п. 2 ст. 375 НК РФ определенное недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога исходя из кадастровой стоимости установлены ст. 378.2 НК РФ. В частности, налоговая база как кадастровая стоимость определяется согласно п. п. 1, 2, 4 ст. 378.2 НК РФ по таким объектам, как:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
- жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.
В силу п. п. 2, 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, после утверждения названного перечня может быть принят закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
Согласно ст. 1-1 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций" (далее - Закон N 35-ОЗ) налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:
1) административно-деловые центры, торговые центры (комплексы), общая площадь которых составляет свыше 5 000 квадратных метров, и помещения в них;
2) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.
То есть на территории Свердловской области налогом на имущество с кадастровой стоимости облагаются только объекты недвижимости (в том числе помещения в них), поименованные в соответствующем Перечне.
Данный вывод согласуется с мнением Минфина РФ (см. Письма от 28.04.2020 N 03-05-05-01/34448, от 22.04.2020 N 03-05-05-01/32666).
В учете Общества числятся объекты недвижимости с определенной кадастровой стоимостью, зарегистрированные в ЕГРН, такие как: жилые помещения, парковочные места, жилой дом, гараж, беседка.
С учетом изложенного у Общества отсутствует обязанность исчислять и уплачивать налог на имущество с названных объектов, поскольку они не относятся к объектам, указанным в ст. 1-1 Закона N 35-ОЗ.
Объекты недвижимости, учтенные на счете 41 "Товары" или иных счетах бухгалтерского учета помимо счетов 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения", облагаются налогом на имущество только в случае, если они относятся к объектам, указанным в п. п. 1 и 2 ст. 1-1 Закона N 35-ОЗ.
по кадастровой стоимости
Описание ситуации: В декабре 2018 г. Обществом были приобретены объекты недвижимости (апартаменты). 21.12.2018 произведена государственная регистрация прав собственности. Данные апартаменты находятся в состоянии отделки "под чистовую", Общество планирует выполнить чистовую отделку. В связи с чем апартаменты числятся у Общества на счете 08.30 "Незавершенное строительство", где планируется сформировать первоначальную стоимость с учетом затрат по доведению до состояния, пригодного к использованию.
Предприятие считает, что в текущем состоянии объекты не способны принести экономические выгоды, так как потенциальные арендаторы заинтересованы в полностью пригодных для использования помещениях и не соглашаются на заключение договора аренды до проведения всех работ.
Вместе с тем согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ объектами обложения налогом на имущество по кадастровой стоимости являются: жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.
Согласно Письму Минфина России от 22.11.2021 N 03-05-05-01/94227 объекты недвижимого имущества на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса подлежат обложению налогом на имущество организации исходя из кадастровой стоимости при условии, если эти объекты учтены в ЕГРН в качестве объектов, не завершенных строительством (имеется запись в соответствующих документах и в отношении этих объектов определена кадастровая стоимость).
В выписках из ЕГРН по указанным выше апартаментам не имеется записи о том, что объекты являются незавершенными, наименование и назначение объектов по выписке - нежилые помещения, при этом кадастровая стоимость этих объектов определена.
Вопросы: Нужно ли Обществу облагать указанные объекты налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости?
Если указанные объекты облагаются налогом на имущество по кадастровой стоимости, то с какого периода?
Ответ: В соответствии с подп. 1 - 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении:
- административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) и помещений в них;
- нежилых помещений, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
- объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства;
- жилых помещений, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства и др.
В рассматриваемой ситуации объекты имущества (апартаменты) расположены в здании нежилого назначения, числятся в учете организации на сч. 08.30 "Незавершенное строительство", 21.12.2018 произведена государственная регистрация прав собственности, наименование и назначение объектов по выписке - нежилые помещения, кадастровая стоимость этих объектов определена и внесена в ЕГРН.
В соответствии со ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации объектом незавершенного строительства является объект, строительство которого не завершено и который относится к объектам капитального строительства наряду со зданиями, строениями, сооружениями.
Минэкономразвития России в Письме от 16.02.2018 N ОГ-Д23-1407 разъяснило, что объектом незавершенного строительства может быть только самостоятельный объект недвижимости, а помещение в здании не является таковым.
В приведенном в запросе Письме от 22.11.2021 N 03-05-05-01/94227 Минфин РФ в целях налогообложения объектов незавершенного строительства по кадастровой стоимости как раз и говорит о таких объектах недвижимого имущества, которые учитываются в ЕГРН в качестве объектов, не завершенных строительством, и в отношении них имеется запись в соответствующих правоустанавливающих документах.
На основании изложенного считаем, что рассматриваемые объекты имущества - апартаменты, как нежилые помещения в здании, даже если у них не сформирована первоначальная стоимость и они учитываются на сч. 08 "Незавершенное строительство", в целях налогообложения по кадастровой стоимости не являются объектами незавершенного строительства и не подпадают по действие подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
При этом, рассматривая вопрос о налогообложении по кадастровой стоимости нежилых помещений - апартаментов по существу, необходимо руководствоваться следующим.
По своему юридическому статусу апартаменты относятся к нежилым помещениям, предназначенным для временного размещения (пребывания) граждан (ст. 16 ЖК РФ, Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", Постановление Правительства РФ от 18.11.2020 N 1860 "Об утверждении Положения о классификации гостиниц").
Факт того, что апартаменты не являются объектами жилищных прав, также подтверждает судебная практика (Определения ВС РФ от 15.10.2018 N 310-КГ18-16918, от 10.04.2018 N 6-КГ18-6).
Поэтому если нежилые помещения (апартаменты) расположены в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах), включенных в перечень объектов недвижимого имущества, указанный в п. 7 ст. 378.2 НК РФ (в Свердловской области утвержден Постановлением Правительства Свердловской области от 22.11.2018 N 820-ПП), то апартаменты подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости вне зависимости от включения (невключения) их в Перечень.
Если апартаменты расположены в иных зданиях, но фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, то данные апартаменты подлежат включению в перечень в целях обложения налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости.
В иных случаях апартаменты облагаются налогом на имущество по среднегодовой стоимости при условии их учета на балансе организации в качестве основных средств.
Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 23.04.2021 N 03-05-04-01/31041.
Резюмируя изложенное, считаем, что в отношении рассматриваемых апартаментов отсутствуют основания их налогообложения исходя из кадастровой стоимости, так как:
- здание, в котором находятся рассматриваемые апартаменты, не поименовано в Перечне объектов, облагаемых по кадастровой стоимости (согласно устному пояснению);
- апартаменты фактически не используются, т.к. находятся в состоянии отделки "под чистовую".
Если впоследствии данные апартаменты организация будет учитывать в качестве ОС на сч. 01 "Основные средства" то, по нашему мнению, облагать апартаменты по кадастровой стоимости при тех же условиях также не будет оснований.
При этом обращаем внимание на то, что длительный учет на счете 08 имущества, соответствующего признакам основного средства (п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"), традиционно находится под пристальным вниманием налоговых органов.
по налогу на имущество
налога на имущество организаций
Описание ситуации: Организация владеет недвижимым имуществом - гостиничным комплексом А, объем капитальных вложений в строительство и (или) реконструкцию составил более одного миллиарда рублей.
Данное имущество не включено Постановлением Правительства Свердловской области в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.
До 2022 г. ставка налога 0,5% Обществом не применялась (применялась ставка 2,2%);
Гостиница была введена в эксплуатацию до 31.12.2015.
Вопрос 1: Прошу разъяснить порядок применения ставки налога на имущество организаций, предусмотренной подп. 4-5 ч. 1 ст. 2 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций".
Какие документы, подтверждающие право на применение льготной ставки 0,5% по налогу на имущество организаций, должен представить налогоплательщик?
Какова методика (алгоритм) расчета среднемесячного размера оплаты труда работников по полному кругу организаций в целом по экономике? Как сотрудники ИФНС могут проверить показатель среднемесячного размера оплаты труда работников по полному кругу организаций в целом по экономике?
Ответ: 1. Согласно п. 1 ст. 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и в общем случае не могут превышать 2,2%.
На территории Свердловской области налог на имущество организаций установлен Законом Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций" (далее - Закон N 35-ОЗ).
Как указано в подп. 4-5 ч. 1 ст. 2 Закона N 35-ОЗ, ставка налога на имущество 0,5% установлена для организаций, в которых размер среднемесячной заработной платы работников, осуществляющих трудовую деятельность на территории Свердловской области, в налоговом периоде составил не менее размера среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников по полному кругу организаций в целом по экономике Свердловской области по данным федерального государственного статистического наблюдения за налоговый период, предшествующий налоговому периоду, за который уплачивается налог на имущество организаций, в отношении гостиниц, объем капитальных вложений в строительство и (или) реконструкцию каждой из которых составил более одного миллиарда рублей.
При этом согласно прошлой редакции подп. 4-5 ч. 1 ст. 2 Закона N 35-ОЗ ставка 0,5% применялась в отношении гостиниц, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2015 года.
Согласно ч. 2 ст. 2 Закона Свердловской области от 17.11.2021 N 88-ОЗ, которым данное условие было исключено, действие новой редакции подп. 4-5 ч. 1 ст. 2 Закона N 35-ОЗ распространяется на отношения, связанные с применением пониженной ставки налога на имущество организаций, возникшие после 01.01.2022.
Таким образом, в настоящее время для применения ставки налога на имущество 0,5% в отношении гостиниц установлены следующие условия:
1) размер среднемесячной заработной платы работников в текущем налоговом периоде должен быть не менее размера таковой по полному кругу организаций в целом по экономике Свердловской области за предшествующий период;
2) работники, размер заработной платы которых берется в расчет, должны осуществлять деятельность на территории Свердловской области;
3) объем капитальных вложений в строительство (реконструкцию) гостиницы составил > 1 млрд руб.
2. Следует подчеркнуть, что пониженная ставка налога на имущество в размере 0,5% не является льготой, следовательно, применяется хозяйствующими субъектами без представления подтверждающих документов в контролирующие органы.
3. Как следует из подп. 4-5 ч. 1 ст. 2 Закона N 35-ОЗ, размер среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников по полному кругу организаций в целом по экономике Свердловской области берется по данным федерального государственного статистического наблюдения.
Указанные сведения содержатся на сайте Федеральной службы государственной статистики (https://rosstat.gov.ru/labor_market_employment_salaries).
За 2021 г. (предшествующий налоговый период) по Свердловской области этот показатель составил 48 590 руб.
В Законе N 35-ОЗ не дается пояснений, по какой методике нужно рассчитывать среднюю заработную плату для целей применения пониженной налоговой ставки 0,5% по подп. 4-5 ч. 1 ст. 2 этого Закона. Но поскольку для этого требуется сравнение средней заработной платы на предприятии с "данными федерального государственного статистического наблюдения" по аналогичному показателю, считаем, что необходимо использовать методику расчета, используемую Росстатом, т.к. только в этом случае будет выполняться принцип сопоставимости сравниваемых данных.
Росстат определяет среднюю заработную плату по полному кругу организаций в целом по экономике по субъектам РФ на основании отчетов предприятий по форме N П-4, указания по заполнению которой утверждены Приказом Росстата от 24.11.2021 N 832 (далее - Указания N 832).
В соответствии с п. 87 Указаний N 832 годовая среднемесячная заработная плата в организации рассчитывается по формуле:
СЗПгод = ФОТгод / (СЧмес x 12 мес.),
где:
- ФОТ - годовой фонд начисленной заработной платы;
- СЧ - средняя численность работников за месяц.
Порядок определения фонда начисленной заработной платы по категориям работников изложен в пунктах 83 - 86, 88, 89 Указаний N 832.
Порядок определения средней численности работников изложен в пунктах 75 - 82 Указаний 832, который на данный момент, за неимением иного, используется для всех прочих форм отчетности, включающих данный показатель, в т.ч. для расчета РСВ-1 ПФР, сведений о среднесписочной численности работников в составе расчета по страховым взносам.
Таким образом, расчет средней численности работников для определения среднего заработка в целях применения ставки налога на имущество 0,5% не должен отличаться от расчета, который Общество использует для определения сведений о среднесписочной численности работников в составе расчета по страховым взносам, подаваемого в налоговые органы.
Конкретно, в соответствии с п. 76 Указаний 832 среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.
В соответствии с п. 77 Указаний N 832 в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.
В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по определенным причинам.
В списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники:
- не явившиеся на работу по болезни (в течение всего периода болезни до возвращения на работу в соответствии с листками нетрудоспособности или до выбытия по инвалидности);
- находившиеся в ежегодных и дополнительных отпусках, предоставляемых в соответствии с законодательством, коллективным договором и трудовым договором, включая находившихся в отпуске с последующим увольнением;
- находившиеся в отпусках по беременности и родам, в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в отпуске по уходу за ребенком;
- находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы независимо от длительности отпуска;
- имевшие выходной день согласно графику работы организации, а также за переработку времени при суммированном учете рабочего времени;
- и т.д.
При определении среднесписочной численности по отработанному времени, в частности, сотрудников, работавших неполное рабочее время, применяется следующий порядок (п. 79.3 Указаний 832):
- исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей недели;
- затем определяется средняя численность за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце.
Отметим, что согласно п. 5.1 Положения о Федеральной службе государственной статистики (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.06.2008 N 420) Росстат управомочен представлять в установленном порядке официальную статистическую информацию органам государственной власти, органам местного самоуправления, организациям и гражданам...
Следовательно, представление статистических данных о размере заработной платы по полному кругу организаций в целом по экономике по субъекту РФ входит в компетенцию Росстата и по общему правилу не может проверяться (оспариваться) налоговым органом.
Вместе с тем налоговый орган может проверить правильность расчета Обществом размера среднемесячной заработной платы работников, осуществляющих трудовую деятельность на территории Свердловской области, на основании Указаний N 832.
Вопрос 2: Правомерно ли при исчислении авансовых платежей по налогу на имущество в течение 2022 года применять ставку 0,5%, или данную ставку возможно применять только при исчислении налога по итогам 2022 года, а авансовые платежи следует исчислять по ставке 2,2%?
Ответ: Согласно подп. 4-5 ч. 1 ст. 2 Закона N 35-ОЗ ставка налога 0,5% в отношении гостиниц установлена для организаций, в которых размер среднемесячной заработной платы работников, трудящихся на территории Свердловской области, в налоговом периоде составил не менее размера среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников по полному кругу организаций в целом по экономике Свердловской области за предшествующий налоговый период...
В силу п. 1 ст. 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
Первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года согласно п. 2 ст. 379 НК РФ признаются отчетными периодами.
Поскольку показатель "среднемесячная заработная плата за налоговый период" может быть определен только по итогам календарного года, пониженная налоговая ставка по подп. 4-5 ч. 1 ст. 2 Закона N 35-ОЗ (0,5%) может применяться (при соблюдении условия по уровню заработной платы) только при расчете суммы налога по итогам 2022 г.
При исчислении авансовых платежей по налогу на имущество организаций в отношении гостиниц вне зависимости от размера оплаты труда подлежит применению общая налоговая ставка в размере 2,2% (подп. 5 ч. 1 ст. 2 Закона N 35-ОЗ).
переданное в лизинг
Описание ситуации: Лизинговая компания, зарегистрированная в г. Москве, заключила с нами договоры финансовой аренды недвижимого имущества (возвратный лизинг). Данное недвижимое имущество, находящееся на территории Свердловской области, было построено нашей компанией и введено в эксплуатацию до 31 декабря 2016 г., а в 2020 г. и 2021 г. было продано данной лизинговой компании и приобретено нами по договору финансовой аренды в данный период.
В г. Екатеринбурге находится филиал данной лизинговой компании, в котором работают сотрудники, получающие оплату труда в размере свыше среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников организаций Свердловской области за 2020 год.
Данное недвижимое имущество облагается налогом по кадастровой стоимости.
Вопрос: Может ли в данной ситуации лизинговая компания (филиал) воспользоваться льготой по налогу на имущество, приобретенное ею в 2020 г. и 2021 г., в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 2 Закона от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущества организаций"?
Ответ: В рамках настоящего ответа нами анализируется исключительно заданный вопрос о праве лизингодателя на льготу по налогу на имущество.
Мы не рассматриваем соответствие договора лизинга недвижимости общим нормам законодательства о лизинге, а также не оцениваем риски возвратного лизинга с точки зрения статьи 54.1 НК РФ о деловой цели сделки.
В соответствии с п. 1 ст. 380 НК РФ налоговые ставки по налогу на имущество организации устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2%.
На территории Свердловской области имущественный налог введен Законом от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций" (далее - Закон СО).
Как изложено в подп. 4-6 ч. 1 ст. 2 Закона СО, для организаций, в которых размер среднемесячной заработной платы работников, осуществляющих трудовую деятельность на территории Свердловской области, составил не менее указанного в части третьей данной статьи размера, в отношении введенных в эксплуатацию до 31 декабря 2016 года объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, ставка налога составляет 1 процент.
Согласно ч. 3 ст. 2 Закона СО пониженная налоговая ставка по налогу на имущество применяется организациями, в которых размер среднемесячной заработной платы работников, осуществляющих трудовую деятельность на территории Свердловской области, составил:
1) не менее 50% от размера среднемесячной заработной платы по Свердловской области за налоговый период, предшествующий налоговому периоду, если ставка в 1% впервые применяется в налоговом периоде 2020 года;
1-1) не менее 80% от размера среднемесячной заработной платы, если ставка в 1% впервые применяется в налоговом периоде 2021 и 2022 года;
2) не менее 80% от размера среднемесячной заработной платы, если ставка 1% применяется во втором налоговом периоде;
3) не менее размера среднемесячной заработной платы, если ставка 1% применяется в третьем налоговом периоде.
В отношении требования подп. 4-6 ч. 1 ст. 2 Закона СО о периоде ввода объекта в эксплуатацию (до 31.12.2016) отметим следующее.
В Законе СО не содержится разъяснения о том, что законодатель понимает под "вводом в эксплуатацию": ввод в эксплуатацию здания после его постройки или ввод в эксплуатацию новым собственником недвижимого имущества.
При таких обстоятельствах возможен риск налогового спора о праве лизинговой компании на льготную ставку, если налоговый орган посчитает, что недвижимое имущество введено в эксплуатацию с момента приобретения зданий, то есть в 2020 и 2021 гг.
По нашему мнению, условие о дате ввода имеет привязку именно к имуществу, признаваемому объектом налогообложения, а не к налогоплательщику, который его эксплуатирует.
Как мы понимаем, снижение налоговой ставки для "кадастровых" объектов налогообложения не носило стимулирующего или поощрительного характера, а главным образом было направлено на неповышение налоговой нагрузки по налогу на имущество при повышении с 2020 года кадастровой стоимости объектов ввиду их массовой оценки на территории СО (приказ МУГИСО от 27.09.2019 N 2500 <5>).
--------------------------------
<5> http://mugiso.midural.ru/upload/iblock/aaf/%D0%9F%D1%80%D0%B8%D0%BA%D0%B0%D0%B7%20%E2%84%96%202500.pdf.
При этом, как мы понимаем, кадастровая стоимость объекта и ее изменение зависят от года постройки недвижимости и ввода в эксплуатацию. Это подчеркнуто, например, в Письме Минфина РФ от 28.06.2021 N 03-05-05-01/50619:
"Так, согласно п. 18 части 4 статьи 8 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ к характеристикам объекта недвижимости, учитываемым при изменении кадастровой стоимости, относится год ввода в эксплуатацию здания или сооружения по завершении его строительства, если объектом недвижимости является здание или сооружение, либо год завершения строительства таких объектов недвижимости, если в соответствии с федеральным законом выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не предусматривается".
Следовательно, с экономической точки зрения можно предположить, что законодатель, дифференцируя налоговые ставки в зависимости от года ввода объектов в эксплуатацию, руководствовался высокой степенью изменения ("скачка") кадастровой стоимости по новейшим объектам недвижимости по сравнению с более старшими объектами.
В результате налоговые ставки "распределились по старшинству объектов" следующим образом (подп. 4-6 - 4-8 п. 1 статьи 2 областного Закона):
- ввод в эксплуатацию в 2017 - 2019 гг. - 0,5%;
- ввод в эксплуатацию до 2017 г. - 1%.
С учетом изложенного мы считаем, что в рассматриваемой ситуации собственник имущества вправе применить пониженную налоговую ставку 1% по подп. 4-6 части 1 ст. 2 Закона СО при исчислении налога на имущество организаций.
при исчислении налога на имущество с кадастровой стоимости
на территории Свердловской области
Описание ситуации: Общество владеет недвижимым имуществом, в отношении которого налоговая база определяется как кадастровая стоимость.
Обществом по договору купли-продажи в 2018 году были приобретены объекты недвижимого имущества - здание (г. Екатеринбург). Фактически данное здание было введено в эксплуатацию в 1980 году (у предыдущего собственника).
По итогам 2020 года размер среднемесячной заработной платы работников Общества превысил среднемесячный размер оплаты труда работников по полному кругу организаций в целом по экономике Свердловской области по данным федерального государственного статистического наблюдения. Таким образом, Общество подпадает под условия, описанные в подпункте 4-6 части 1 статьи 2 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ, в части размера среднемесячной заработной платы работников, осуществляющих трудовую деятельность на территории Свердловской области, и вправе использовать налоговую ставку в размере 1% при исчислении налога на имущество организаций по истечении налогового периода, при этом действие подпункта 4-6 части 1 статьи 2 распространяется на объекты недвижимого имущества, введенные в эксплуатацию до 31 декабря 2016 года включительно.
Вопрос: Может ли Общество применить льготу по налогу на имущество в рамках подпункта 4-6 части 1 статьи 2 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ по имуществу, приобретенному в 2018 г. (ввод в эксплуатацию был у предыдущего собственника)?
Ответ: Налог на имущество организаций установлен на территории Свердловской области законом Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ (далее - Закон СО).
Законом Свердловской области от 25.12.2019 N 146-ОЗ статья 2 "Налоговые ставки по налогу на имущество организаций" Закона СО дополнена, в частности, подпунктами:
4-6) для организаций, в которых размер среднемесячной заработной платы работников, осуществляющих трудовую деятельность на территории СО, в отчетном (налоговом) периоде, за который уплачиваются авансовые платежи по налогу на имущество организаций (уплачивается налог на имущество организаций), составил не менее указанного в части третьей настоящей статьи размера, в отношении введенных в эксплуатацию до 31.12.2016 включительно объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, - 1 процент;
4-7) для организаций, в которых размер среднемесячной заработной платы работников, осуществляющих трудовую деятельность на территории СО, в отчетном (налоговом) периоде, за который уплачиваются авансовые платежи по налогу на имущество организаций (уплачивается налог на имущество организаций), составил не менее указанного в части четвертой настоящей статьи размера, в отношении введенных в эксплуатацию после 31.12.2016 и до 31.12.2019 включительно объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, - 0,5 процента.
Соответственно, как следует из Закона СО, единственным условием для применения пониженной налоговой ставки при исчислении налога на имущество с кадастровой стоимости недвижимости является достижение определенного уровня средней заработной платы в организации. И тогда в 2020 году, в зависимости от возраста недвижимости, применяется пониженная либо до 1% (либо до 0,5%) налоговая ставка.
Как мы понимаем, снижение налоговой ставки для "кадастровых" объектов налогообложения не носило стимулирующего или поощрительного характера, а главным образом было направлено на неповышение налоговой нагрузки по налогу на имущество при повышении с 2020 года кадастровой стоимости объектов ввиду их массовой оценки на территории СО (приказ МУГИСО от 27.09.2019 N 2500 <6>).
--------------------------------
<6> http://mugiso.midural.ru/upload/iblock/aaf/%D0%9F%D1%80%D0%B8%D0%BA%D0%B0%D0%B7%20%E2%84%96%202500.pdf.
Так, полагаем возможным привести ссылку на публикацию "Свердловский кабмин не может определиться со ставкой налога на имущество" <7> от 18.10.2019, в которой, в частности, говорится:
"Правительство Свердловской области не определилось с параметрами изменений налоговой ставки на имущество организаций в связи с принятием новой системы кадастровой оценки недвижимости...
--------------------------------
Органы местного самоуправления должны опубликовать новые налоговые ставки в срок до 1 декабря, чтобы осуществить переход на кадастровую систему оценки имущества физических и юридических лиц с 1 января 2020 года...
В МУГИСО считают, что Налоговый кодекс не предполагает многократного роста налога в переходный период. Установление максимально возможных ставок обеспечит шоковый эффект для бизнеса.
По оценке министерства экономики Свердловской области, в 2020 году прогнозируемая кадастровая стоимость объектов увеличилась в целом в 2,5 раза (с 48 млрд руб. до 118 млрд руб.), соответственно, сумма налоговых поступлений вырастет до 2,2 млрд рублей".
Таким образом, Общество в рассматриваемой ситуации было вправе применить пониженную налоговую ставку по подп. 4-6 части 1 ст. 2 Закона СО при исчислении налога на имущество организаций с кадастровой стоимости объекта в 2020 году.
для участника приоритетного инвестиционного проекта
Описание ситуации: 1. ОАО в 2014 г. был присвоен статус участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству.
В соответствии с п. 3 ст. 38-1 Закона Свердловской области от 30.06.2006 N 43-ОЗ "О государственной поддержке субъектов инвестиционной деятельности в Свердловской области" проект включается в реестр приоритетных инвестиционных проектов Свердловской области по новому строительству на основании декларации. В декларации, в частности, указывается имущество, которое планируется построить в результате реализации инвестиционного проекта, а также планируемая дата ввода этого имущества в эксплуатацию.
В первоначальной декларации планируемый срок ввода имущества, созданного в результате реализации данного проекта, устанавливался как 2016 год.
В 2017 году во исполнение решения заседания комиссии по инвестиционным проектам Свердловской области от 27.04.2017 ОАО подготовило и направило в Министерство инвестиций и развития Свердловской области актуализированную декларацию о реализации инвестиционного проекта. В декларации были актуализированы сроки ввода имущества, которое будет создано в результате реализации проекта. Перечень объектов остался прежний.
Планируемый срок ввода имущества в эксплуатацию переносился на 2018 год.
На основании протокола от 10.05.2017 комиссией по приоритетным инвестиционным проектам данный вопрос должен был быть вынесен на заседание до 31.05.2017. Отказ в актуализации декларации о реализации инвестиционного проекта в адрес ОАО не поступал.
В соответствии с п. 9 ст. 38-1 N 43-ОЗ участник приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству ежегодно в срок до 15 апреля представляет в уполномоченный исполнительный орган государственной власти Свердловской области в сфере предоставления государственной поддержки субъектам инвестиционной деятельности отчет о реализации приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству.
Начиная с 2017 г. Общество отчитывалось с учетом актуализированной декларации, и претензий от Министерства инвестиции и развития Свердловской области не поступало.
В 2018 году в эксплуатацию было введено недвижимое имущество, указанное в декларации (в соответствии с данными актуализированной декларации и в период действия статуса участника приоритетного инвестиционного проекта).
На основании п. 11 ст. 3 Закона N 35-ОЗ к данному имуществу Общество применяет налоговую льготу в части освобождения от уплаты налога имущества организации: в течение пяти последовательных налоговых периодов, считая с налогового периода, в котором созданное в результате приоритетного инвестиционного проекта имущество поставлено на баланс в качестве основных средств.
В настоящее время в Министерстве инвестиции и развития Свердловской области рассматривается вопрос об утрате Обществом статуса участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству на основании подп. 5 п. 12 ст. 38-1 Закона N 43-ОЗ от 30.06.2006.
Аргументируется это тем, что дата окончания реализации приоритетного инвестиционного проекта должна исчисляться с первоначально планируемой даты ввода имущества (т.е. с 2016 года, а не с 2018 года) и период применения налоговой льготы должен исчисляться от планируемой даты ввода по первоначальной декларации (с 2016 года), а не с даты постановки имущества на баланс (2018 год).
Таким образом, Общество в случае снятия с него статуса участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству не полностью использует налоговую льготу по налогу на имущество.
Вопрос 1: Просим дать разъяснения по вопросу:
- снятия статуса участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству по подп. 5 п. 12 ст. 38-1 Закона N 43-ОЗ от 30.06.2006;
- исчисления пятилетнего срока применения налоговой льготы по налогу на имущество организации в соответствии с п. 11 ст. 3 Закона N 35-ОЗ.
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 38-1 Закона Свердловской области от 30.06.2006 N 43-ОЗ "О государственной поддержке субъектов инвестиционной деятельности в Свердловской области" (далее - Закон N 43-03) субъект инвестиционной деятельности получает статус участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству со дня принятия Правительством Свердловской области решения о присвоении субъекту инвестиционной деятельности такого статуса.
Согласно п. 11 ст. 38-1 Закона N 43-ОЗ субъект инвестиционной деятельности утрачивает статус участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству со дня принятия Правительством Свердловской области решения об утрате субъектом инвестиционной деятельности такого статуса.
В силу подп. 5 п. 12 ст. 38-1 Закона N 43-ОЗ решение об утрате субъектом инвестиционной деятельности статуса участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству принимается в том числе в случае истечения срока реализации инвестиционного проекта и окончания у субъекта инвестиционной деятельности права на применение пониженных налоговых ставок, налоговых льгот и иных преференций, установленных законами Свердловской области и связанных с наличием у такого субъекта статуса участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству.
Из приведенных норм следует, что для утраты субъекта инвестиционной деятельности статуса субъекта приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству на основании подп. 5 п. 12 ст. 38-1 Закона N 43-ОЗ необходимы одновременно два обстоятельства:
- истечение срока реализации инвестиционного проекта
и
- окончание права на применение налоговых льгот, связанных с данным статусом.
1. Согласно п. 3 ст. 38-1 для получения статуса участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству необходима декларация о реализации инвестиционного проекта по новому строительству.
Форма этой декларации утверждена постановлением Правительства Свердловской области от 13.11.2013 N 1387-ПП.
В такой декларации указан в т.ч. срок реализации инвестиционного проекта:
1.2.1. Начало реализации проекта <1> (месяц, год): ___________
1.2.2. Окончание реализации проекта <2> (месяц, год): ___________
При этом согласно сноскам:
<1> Срок начала реализации проекта определяется инвестором и совпадает с началом финансирования работ в рамках инвестиционного проекта, но не ранее вступления в силу Закона Свердловской области от 15 июля 2013 года N 67-ОЗ "О внесении изменений в Закон Свердловской области "О государственной поддержке субъектов инвестиционной деятельности в Свердловской области".
<2> Срок окончания реализации проекта определяется инвестором и, как правило, совпадает с вводом в эксплуатацию объектов, но не более пяти лет с даты начала реализации проекта.
Следовательно, срок окончания инвестиционного проекта составляет не более пяти лет с даты начала реализации проекта.
Как следует из описания ситуации, предприятию был присвоен статус участника приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству в 2014 г.
Соответственно, полагаем, что в данном случае срок окончания инвестиционного проекта к настоящему времени истек.
2. Согласно подп. 11 п. 2 ст. 3 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций" (далее - Закон N 35-ОЗ) освобождаются от уплаты налога на имущество организаций:
организации, имеющие статус участников приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству в соответствии с законом Свердловской области, регулирующим отношения, связанные с предоставлением органами государственной власти Свердловской области государственной поддержки субъектам инвестиционной деятельности, в отношении имущества, созданного в результате реализации приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству, в течение пяти последовательных налоговых периодов, считая с налогового периода, в котором это имущество поставлено на баланс в качестве основных средств.
В числе документов, необходимых для предоставления данной налоговой льготы, в п. 3 ст. 3 Закона N 35-ОЗ названы копии документов, подтверждающих постановку имущества на баланс в качестве основных средств.
При этом подп. 11 п. 2 ст. 3 Закона N 35-ОЗ не связывает исчисление срока действия льготы со сроком реализации инвестиционного проекта.
На наш взгляд, это логично, т.к. инвестиционный проект, как правило, завершается строительством объекта, который после ввода в эксплуатацию (или готовности к использованию) учитывается как основное средство и становится объектом налогообложения в силу п. 1 ст. 374 НК РФ.
Например, Минфин РФ в Письме от 08.11.2019 N 03-05-04-01/86240 указал:
"...на основании ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество.
В этой связи законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе установить пониженную налоговую ставку и налоговую льготу по налогу на имущество для любых категорий налогоплательщиков и видов объектов недвижимого имущества.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах понятие "инвестиционный проект" предусматривает в том числе мероприятие по модернизации (реконструкции, техническому перевооружению) существующего имущественного комплекса в целях создания нового производства товаров (работ, услуг), увеличения объемов существующего производства товаров (работ, услуг) и (или) предотвращения (минимизации) негативного влияния на окружающую среду.
С учетом изложенного законодательные (представительные) органы субъектов вправе установить пониженную налоговую ставку и налоговую льготу по налогу на имущество организаций для инвесторов, реализующих инвестиционные проекты, в отношении объектов недвижимого имущества, по которым инвестором закончены работы по их достройке, дооборудованию".
До момента, когда объект строительства не будет отвечать критериям основного средства, налог на имущество не начисляется, соответственно, какую-либо налоговую льготу в отношении такого объекта применить невозможно.
В связи с этим период применения налоговой льготы не может исчисляться от планируемой даты ввода в эксплуатацию и должен исчисляться с налогового периода, в котором это имущество поставлено на баланс в качестве основных средств, то есть с 2018 г. (как это прямо предусмотрено в подп. 11 п. 2 ст. 3 Закона N 35-ОЗ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации не наступило окончание права на применение налоговых льгот, связанных со статусом участника, то есть не выполняется обязательное основание для утраты статуса субъекта приоритетного инвестиционного проекта Свердловской области по новому строительству на основании подп. 5 п. 12 ст. 38-1 Закона N 43-ОЗ.
новых ФСБУ с 2022 года
Описание ситуации: С 1 января 2022 года на основании Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя) вне зависимости от учета объекта аренды в качестве основных средств или в качестве других активов и вне зависимости от того, облагается оно по кадастровой или среднегодовой стоимости. При этом остаточная стоимость объекта недвижимого имущества для целей исчисления налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества в этом случае определяется арендодателем в порядке, предусмотренном правилами ведения бухгалтерского учета для соответствующего актива (основного средства, инвестиционного имущества и других).
Таким образом, с 1 января 2022 года арендатор не признается плательщиком налога на имущество организаций в отношении полученного в аренду нежилого помещения, учтенного в бухгалтерском учете в качестве права пользования активом или иных активов (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. 49 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ, Письмо Минфина России от 1 декабря 2021 N 03-05-05-01/97534).
Также с 2022 года в бухгалтерском учете компаний обязательны к применению федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
Вопрос 1: Кто будет признаваться плательщиком налога на имущество по произведенным арендатором в 2022 году и учтенным у арендатора (лизингополучателя) капитальным вложениям в арендованный объект недвижимого имущества: арендодатель (лизингодатель) или арендатор (лизингополучатель)?
Ответ: Действующая редакция НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ) признает объектами налогообложения налогом на имущество организаций недвижимое имущество (в т.ч. имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
При этом по п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В п. 3 ст. 375 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
С 1 января 2021 года требования к формированию в бухгалтерском учете информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества установлены ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
Арендодателем в силу п. 24 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. При этом только при операционной аренде на балансе арендодателя отражается основное средство.
Вместе с тем с 01.01.2021 вводится п. 3 ст. 378 НК РФ, согласно которому имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя).
Минфин РФ в Письме от 01.12.2021 N 03-05-05-01/97534 отмечает следующее:
"Таким образом, арендатор не признается плательщиком налога на имущество организаций с 1 января 2022 года в отношении полученного в аренду нежилого помещения, учтенного в бухгалтерском учете в качестве права пользования активом или иных активов".
В бухгалтерском учете арендатора в силу положений ФСБУ 25/2018 отражается право пользования активом на счете учета основных средств.
Как установлено п. 24 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений. В п. 10 ФСБУ 6/2020 определено, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами.
При этом новые бухгалтерские стандарты, в отличие от ПБУ 6/01, не определяют "балансодержателя" капитальных вложений в объект аренды.
Также, по нашему мнению, и новая норма п. 3 ст. 378 НК РФ не означает безусловно, что обязанность по уплате налога на имущество со стоимости капитальных вложений в арендованный объект вменяется исключительно арендодателю, поскольку в ней идет речь об "имуществе, переданном в аренду" - как мы понимаем, в том его состоянии, которое имеется на момент такой передачи.
Кроме того, поскольку увеличение стоимости основного средства или отражение нового объекта учета основных средств обусловлено в пунктах 10 и 24 ФСБУ 6/2020 именно "вложениями", "затратами", то и учитываться данные объекты должны у субъекта таких вложений и затрат - арендатора.
Так, и в настоящее время плательщиком налога на имущество организаций со стоимости переданного в аренду недвижимого имущества является арендодатель как балансодержатель ОС.
При этом налог со стоимости неотделимых улучшений в недвижимое имущество (до момента списания с учета) уплачивается арендатором. Об этом, к примеру, говорит ФНС России в Письме от 11.06.2019 N БС-4-21/11266:
"В этой связи капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве ОС арендатора, подлежат налогообложению налогом до их выбытия в рамках договора аренды в силу п. 1 ст. 374 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-05-05-01/57901".
Позиция об уплате налога на имущество арендатором со стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество сформирована Минфином РФ, в частности, в письме от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37:
"В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе ОС учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС.
...капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе ОС арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды".
Правомерность Письма Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 оспаривалась в судебном порядке. Однако ВАС РФ решением от 27.01.2012 N 16291/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12) отказал в удовлетворении заявления, указав следующее:
"Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе ОС организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об ОС организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав ОС (п. 4 ПБУ 6/01).
Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе ОС.
...
Ссылку на нормы ГК РФ суд считает несостоятельной, поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов, затрагиваемых в упомянутом Письме Минфина России. При этом по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.
Приводимый заявителем довод о необходимости учета неотделимых улучшений в арендованном имуществе у арендодателя с момента осуществления этих улучшений, вне зависимости от того, произведена ли компенсация расходов или возвращено ли имущество арендатором, по существу направлен не на оспаривание разъяснений, данных в Письме, а на установление должного, по мнению заявителя, регулирования".
С учетом изложенного полагаем, что стоимость капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, произведенных и учтенных арендатором, с высокой вероятностью будет расцениваться налоговыми органами как налоговая база по налогу на имущество арендатора.
Вопрос 2: Каким образом с 01.01.2022 будет определяться налоговая база в отношении учтенных у арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости?
Каким образом с 01.01.2022 будет определяться налоговая база в отношении учтенных у арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется исходя из среднегодовой стоимости?
Ответ: Глава 30 НК РФ предусматривает два типа налоговых баз: среднегодовая стоимость имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ) и кадастровая стоимость имущества (п. 2 ст. 375 НК РФ).
При этом кадастровая стоимость как налоговая база используется исключительно в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, поименованных в ст. 378.2 НК РФ.
При этом контролирующие органы придерживаются мнения о том, что капитальные вложения в арендованные объекты, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, облагаются у арендатора исходя из их среднегодовой стоимости (к примеру, Письмо ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25917):
"...если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958".
Вышеуказанную позицию разделяем и полагаем, что в качестве налоговой базы у арендатора может выступать (в том числе и для периода после 01.01.2022) исключительно среднегодовая стоимость капитальных вложений как в ситуации, когда сам объект аренды облагается налогом на имущество исходя из среднегодовой стоимости, так и в ситуации исчисления налога по объекту аренды исходя из кадастровой стоимости.
Вопрос 3: Применимы ли положения п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ (лизингодатель и лизингополучатель учитывают имущество, являющееся предметом лизинга, по правилам ведения налогового учета, предусмотренным главой 25 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также по правилам ведения бухгалтерского учета, действовавшим до дня вступления в силу настоящего Федерального закона) к налогообложению налогом на имущество организаций до окончания срока действия договоров лизинга, действующих на день вступления в силу Федерального закона?
Ответ: В пункте 1 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ (далее - Федеральный закон N 382-ФЗ) закреплено:
"Установить, что в целях налогообложения до окончания срока действия договоров лизинга, действующих на день вступления в силу настоящего Федерального закона, лизингодатель и лизингополучатель учитывают имущество, являющееся предметом лизинга, по правилам ведения налогового учета, предусмотренным главой 25 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также по правилам ведения бухгалтерского учета, действовавшим до дня вступления в силу настоящего Федерального закона".
При этом подпунктом "б" п. 49 ст. 1 Федерального закона N 382-ФЗ в статью 378 НК РФ введен пункт 3, в силу которого имущество, переданное в аренду, в т.ч. по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя).
Иных изменений в части взимания налога на имущество организаций Федеральный закон N 382-ФЗ не устанавливает.
Отметим, что в п. 1 ст. 2 Закона N 382-ФЗ идет речь, во-первых, о "целях налогообложения" (не только "налога на прибыль" или "главы 25 НК РФ") и, во-вторых, о применении ранее действовавших правил бухгалтерского учета. По нашему мнению, данные обстоятельства свидетельствуют о распространении переходных положений из п. 1 ст. 2 Закона N 382-ФЗ в том числе на налог на имущество организаций.
При этом до 1 января 2022 года стороны договора лизинга на основании действовавших правил ведения бухгалтерского учета были вправе определять балансодержателя основного средства и, соответственно, налогоплательщика налога на имущество организаций.
Как мы понимаем переходные положения п. 1 ст. 2 Закона N 382-ФЗ (сформулированные крайне невнятно), воля законодателя при их включении в Закон N 382-ФЗ заключалась в том, чтобы по ранее начатым договорам лизинга "оставить все как было".
Исходя из такого толкования мы полагаем, что переходные положения распространяются на налогообложение налогом на имущество, и до окончания договоров лизинга, действующих на 01.02.2022, налог на имущество подлежит уплате тем же юридическим лицом, что и до этой даты.
Описание ситуации: Компания осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества.
Вопрос: Как облагаются налогом на имущество неотделимые улучшения, если в аренду взят объект движимого или недвижимого имущества?
Ответ: Действующая редакция НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ) признает объектами налогообложения налогом на имущество организаций недвижимое имущество (в т.ч. имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
При этом по п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В п. 3 ст. 375 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Арендодателем в силу п. 24 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. При этом только при операционной аренде на балансе арендодателя отражается основное средство.
Вместе с тем с 01.01.2021 вводится п. 3 ст. 378 НК РФ, согласно которому имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя).
При этом Минфин РФ в Письме от 01.12.2021 N 03-05-05-01/97534 отмечает следующее:
"Таким образом, арендатор не признается плательщиком налога на имущество организаций с 1 января 2022 года в отношении полученного в аренду нежилого помещения, учтенного в бухгалтерском учете в качестве права пользования активом или иных активов".
В бухгалтерском учете арендатора в силу положений ФСБУ 25/2018 отражается право пользования активом на счете учета основных средств.
При этом, как мы отметили выше, мы полагаем, что "балансодержателем" капитальных вложений в арендованные объекты является субъект таких вложений - арендатор.
При этом, по нашему мнению, новая норма п. 3 ст. 378 НК РФ не означает безусловно, что обязанность по уплате налога на имущество со стоимости капитальных вложений в арендованный недвижимый объект вменяется исключительно арендодателю, поскольку в ней идет речь об "имуществе, переданном в аренду" - как мы понимаем, в том его состоянии, которое имеется на момент такой передачи.
До 2022 года налогоплательщиком налога на имущество организаций со стоимости переданного в аренду недвижимого имущества также являлся арендодатель как балансодержатель ОС. При этом налог со стоимости неотделимых улучшений в недвижимое имущество уплачивался арендатором. Об этом, к примеру, говорит ФНС России в Письме от 11.06.2019 N БС-4-21/11266:
"В этой связи капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве ОС арендатора, подлежат налогообложению налогом до их выбытия в рамках договора аренды в силу п. 1 ст. 374 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-05-05-01/57901".
Позиция об уплате налога на имущество арендатором со стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество сформирована Минфином РФ, в частности, в Письме от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37:
"В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе ОС учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС.
...капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе ОС арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды".
Напомним, что правомерность Письма Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 оспаривалась в судебном порядке. Однако ВАС РФ решением от 27.01.2012 N 16291/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12) отказал в удовлетворении заявления, указав следующее:
"Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе ОС организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об ОС организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав ОС (п. 4 ПБУ 6/01).
Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе ОС.
...
Ссылку на нормы ГК РФ суд считает несостоятельной, поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов, затрагиваемых в упомянутом Письме Минфина России. При этом по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.
Приводимый заявителем довод о необходимости учета неотделимых улучшений в арендованном имуществе у арендодателя с момента осуществления этих улучшений, вне зависимости от того, произведена ли компенсация расходов или возвращено ли имущество арендатором, по существу направлен не на оспаривание разъяснений, данных в Письме, а на установление должного, по мнению заявителя, регулирования".
С учетом изложенного полагаем, что стоимость капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, произведенных и учтенных арендатором, с высокой вероятностью будет расцениваться налоговыми органами как налоговая база по налогу на имущество арендатора.
Вопрос: Кто по договорам финансовой аренды, учет которых отражается на счете 76, будет являться плательщиком налога на имущество (арендатор или арендодатель)?
Ответ: В силу положений подп. 1 п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ налогом на имущество со среднегодовой стоимости облагается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
При этом путем введения Федеральным законом от 29.11.2021 N 382-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" изменений в ст. 378 НК РФ законодателем с 1 января 2022 года унифицирован подход к налогообложению имущества, переданного в аренду, - налогоплательщиком всегда является арендодатель. Так, в силу нового пункта 3 ст. 378 НК РФ имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя).
Соответственно, по договорам финансовой аренды плательщиком налога на имущество является арендодатель.
При этом нельзя не отметить, что законодатель, вводя вышеупомянутое специальное правило, к сожалению, не адаптировал порядок определения налоговой базы под арендодателей при заключении ими договоров финансовой аренды.
Так, по п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При этом в силу п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Вместе с тем, как мы отмечали в заключении на запрос от 29.06.2022, актив арендодателя при финансовой аренде представляет собой дебиторскую задолженность и отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Соответственно, очевиден пробел, который требует урегулирования на законодательном уровне.
При этом Минфин РФ (в частности, Письма от 18.05.2022 N 03-05-05-01/45808, от 16.02.2022 N 03-05-05-01/10874, от 11.01.2022 N 03-05-04-01/402, от 14.12.2021 N 03-05-05-01/101642) предлагает следующий подход:
"По вопросам ведения бухгалтерского учета и исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении предмета лизинга (недвижимого имущества) следует руководствоваться направленным в адрес ФНС России Письмом Минфина РФ от 11.01.2022 N 03-05-04-01/402, согласно которому, в частности, остаточная стоимость объекта недвижимого имущества, учтенного в качестве инвестиции в аренду, для целей исчисления среднегодовой стоимости имущества в соответствии со ст. 376 НК РФ должна определяться арендодателем в той оценке, как она отражена в регистре бухгалтерского учета на соответствующие даты, то есть как чистая стоимость инвестиции в аренду (договорная цена), уменьшенная на величину фактически полученных арендных платежей, с учетом иных особенностей, установленных пунктами 32 - 40 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
Вместе с тем применение такого подхода может поставить в неравное положение собственников, которые передают имущество для эксплуатации третьим лицам в финансовую аренду, по отношению к собственникам, которые самостоятельно эксплуатируют имущество (и, более того, по отношению к собственникам, которые передают имущество в операционную аренду), что недопустимо в силу ст. 3 НК РФ.
По правилам п. 36 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
При этом в общем случае имущество, облагаемое налогом в порядке главы 30 НК РФ, учитывается на балансе в составе основных средств, при этом налоговая база ежемесячно уменьшается на сумму амортизации.
Правила взимания налога на имущества при аренде установлены ст. 378 НК РФ. Данная статья НК РФ устанавливает также особенности взимания налога, переданного в доверительное управление.
По данным правоотношениям финансовое ведомство высказывало ранее следующее мнение (Письмо от 27.08.2019 N 03-05-04-01/65717):
"Вопрос: Каким образом определяется среднегодовая стоимость недвижимого имущества, составляющего ПИФ, признаваемого объектом налогообложения, для целей расчета налоговой базы?
Управляющая компания ПИФа не ведет бухгалтерский учет имущества, составляющего ПИФ, и не формирует в отношении него бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Ответ: Поэтому, по мнению Департамента, недвижимое имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, переданное в доверительное управление, учитывается для целей налогообложения в рамках п. 1 ст. 375 НК РФ и п. 4 ст. 376 НК РФ по стоимости, сформированной в соответствии с принятой управляющей компанией учетной политикой в отношении имущества ПИФа в соответствии с установленными Банком России требованиями, и в том значении, в котором стоимость недвижимого имущества определена по состоянию на 1-е число каждого месяца и последнее число налогового периода".
Также в ст. 374 НК РФ наряду со ст. 378 обособляется ст. 378.1 НК РФ, которая обязывает налог на имущество уплачивать концессионеру.
При этом напомним, что порядок учета объекта концессионного соглашения специфический: в Информации ПЗ-2/2007 Минфином РФ предусмотрено следующее:
"1. После ввода в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списываются на счет учета нематериальных активов. При этом к данному счету открывается аналитический счет для учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения.
Одновременно исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.12.2000 N 94н, объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений".
Таким образом, в настоящий момент имеются противоречия в подходах, предлагаемых Минфином РФ в целях налогообложения имущества, которое вынесено в качестве исключения в подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ.
Приоритетной с точки зрения минимизации налоговых рисков является позиция с учетом разъяснений, направленных Минфином РФ для руководства в работе налоговым органам (Письмо от 11.01.2022 N 03-05-04-01/402).
Иной подход (применение общего порядка к объектам, переданным в финансовую аренду) может потребовать обоснования и защиты в судебном порядке.
на налог на имущество организаций
Описание ситуации: В связи с обязательным применением с 2022 года Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" существенным образом изменился порядок учета основных средств. Данные стандарты оказали существенное влияние на размер уплачиваемого налога на имущество организаций.
Непосредственное влияние на порядок расчета налога на имущество в отношении основных средств, облагаемых по среднегодовой стоимости, будет оказывать обесценение. Этот элемент бухгалтерского учета снижает налоговую нагрузку. В связи с этим у организации возникают риски оспаривания со стороны налоговых органов.
Вопрос 1: Считается ли правомерным снижение налоговой нагрузки за счет применения обесценения?
Ответ: Действующая редакция НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ) признает объектами обложения налогом на имущество организаций недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ.
При этом по п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В п. 3 ст. 375 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Необходимо отметить, что стандарты по бухгалтерскому учету основных средств (как новый ФСБУ 6/2020 "Основные средства", так и действующий по 31.12.2021 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") не определяют такое понятие как "остаточная стоимость".
Указание на то, что ОС отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации), содержится в п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н). В этой же норме указано, что изменение первоначальной стоимости ОС в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрывается в приложениях к бухгалтерскому балансу.
При этом согласно п. 25 ФСБУ 6/2020 закреплено, что в бухгалтерском балансе ОС отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.
На наш взгляд, ситуация, которая складывается в данный момент ввиду реформирования бухгалтерского законодательства и отсутствия в НК РФ определения понятия "остаточная стоимость", требует урегулирования в НК РФ.
Минфин РФ, отвечая на вопрос об исчислении налога на имущество организаций в отношении ОС при применении ФСБУ 6/2020, в частности, в Письме от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530 (приведено в Письмах ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-21/10776) и от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086 указывает следующее:
"Пунктом 25 ФСБУ 6/2020 установлено, что в бухгалтерском балансе ОС отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения...
С учетом положений ФСБУ 6/2020, по мнению Департамента, в целях применения п. 1 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость объектов недвижимости (в том числе инвестиционной недвижимости), учтенных на балансе в качестве ОС, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов ОС".
При этом нужно отметить, что само по себе применение механизма обесценения к стоимости основных средств не является чем-то новым, поскольку и по "старым" правилам (п. 14 ПБУ 6/01) переоценка объектов ОС также являлась основанием для изменения первоначальной стоимости ОС. Так, в п. 15 ПБУ 6/01 говорилось о том, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке такие основные средства надлежало переоценивать регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Соответственно, полагаем, что налоговая база по п. 1 ст. 375 НК РФ определяется исходя из действующих правил бухгалтерского учета ОС, в том числе с учетом фактов обесценения их стоимости.
Вопрос 2: Риски организации в случае неприменения обесценения.
Ответ: В части применения механизма обесценения отметим следующее.
Как установлено п. 38 ФСБУ 6/2020, организация проверяет ОС на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
Согласно п. 1 целью МСФО (IAS) 36 является определение порядка, который организация должна применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую сумму. Актив учитывается на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемую сумму, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В таком случае считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы организация отразила убыток от обесценения.
Так, в п. 8 МСФО (IAS) 36 закреплено, что актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму. При этом сказано, что в пунктах 12 - 14 МСФО (IAS) 36 представлены некоторые признаки, указывающие на возможность возникновения убытков от обесценения. При наличии любых данных признаков организация должна провести формальную оценку возмещаемой суммы.
Так, в частности, в п. 12 МСФО (IAS) 36 говорится о том, что при оценке наличия признаков возможного обесценения активов организация должна рассмотреть как минимум следующие признаки:
"Внешние источники информации
(a) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании...
Внутренние источники информации
(e) существуют признаки устаревания или физической порчи актива".
При этом по п. 9 МСФО (IAS) 36 организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива.
Также считаем необходимым учитывать правила МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Так, в п. 34 МСФО (IAS) 16 сказано, что частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Некоторые объекты ОС характеризуются значительными и волатильными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость в проведении ежегодной переоценки. Проведение таких частых переоценок не требуется для объектов ОС, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. В таких случаях необходимость переоценки может возникать только каждые 3 - 5 лет.
Соответственно, по правилам бухгалтерского учета организация должна ежегодно оценивать ОС на предмет наличия признаков обесценения. При этом ежегодное обесценение ОС не является обязательным, а производится лишь при превышении балансовой стоимости над справедливой.
В части возможных негативных последствий неприменения правил ФСБУ 6/2020 отметим следующее.
В силу п. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о БУ) бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом о БУ, в соответствии с требованиями, установленными Законом о БУ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как установлено п. 1 ст. 13 Закона о БУ, бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.
Схожие требования к бухгалтерской отчетности зафиксированы в п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998) (далее - Положение по БУ), п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".
В п. 6 ПБУ 4/99 указано, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Законом о БУ (пункты 2, 3 ст. 10) не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, а также ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.
При формировании бухгалтерской отчетности организацией в силу п. 7 ПБУ 4/99 должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (п. 1 ст. 8 Закона о БУ, п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций"). Учетная политика в силу п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" должна обеспечивать, в частности:
- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности).
В п. 38 Положения о БУ указано, что бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. Ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством РФ.
Так, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций квалифицируется в ст. 120 НК РФ как грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, которое влечет взыскание штрафа в размере:
1) 10 тыс. рублей, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода;
2) 30 тыс. рублей, если они совершены в течение более одного налогового периода.
Кодекс РФ об административных правонарушениях (а именно ст. 15.11) относит к грубым нарушениям требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности:
- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;
- ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета.
Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, согласно п. 1 ст. 15.11 КоАП влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5 тысяч до 10 тысяч рублей.
Повторное совершение административного правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 15.11 КоАП, влечет в силу п. 2 ст. 15.11 КоАП наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 тысяч до 20 тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.
Также отметим, что на основании Международного стандарта аудита 705 (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 09.01.2019 N 2н) (далее - МСА) аудитор вправе модифицировать аудиторское заключение.
Так, согласно п. 2 МСА настоящий стандарт определяет три типа модифицированного мнения, а именно: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. Решение о том, какой тип модифицированного мнения является надлежащим, зависит:
(a) от характера вопроса, послужившего основанием для выражения модифицированного мнения, то есть имеются ли существенные искажения в финансовой отчетности или, в случае невозможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, есть ли вероятность наличия таких существенных искажений;
(b) суждения аудитора в отношении всеобъемлющего характера влияния, в том числе возможного, такого вопроса на финансовую отчетность.
Согласно п. 7 МСА аудитор выражает мнение с оговоркой в тех случаях, когда:
(a) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу о том, что искажения в отдельности или в совокупности являются существенными для финансовой отчетности, но не всеобъемлющими;
(b) или аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения, но приходит к выводу о том, что возможное влияние на финансовую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным, но не всеобъемлющим.
Вопрос 3: Просим определить действия организации при получении требования от налоговых органов о представлении пояснений и документов в части применения процедуры обесценения основных средств, входящих в налоговую базу по начислению налога на имущество.
Ответ: Если говорить об истребовании документов вне рамок проведения выездной налоговой проверки, то полагаем необходимым исходить из следующего.
В силу п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка налоговой декларации проводится на основании документов, представленных налогоплательщиком, а также на основании документов, имеющихся у налогового органа. Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ.
Исчерпывающий перечень оснований истребования налоговым органом дополнительных документов и пояснений при проведении камеральных проверок регламентирован в ст. 88 НК РФ.
В частности, в силу п. 3 ст. 88 НК РФ (на который обычно идет ссылка на камеральном уровне проверок) налоговые органы вправе запрашивать у налогоплательщика только пояснения и только при выявлении противоречий между сведениями об операциях, отраженными налогоплательщиком в декларации, и имеющимися у самого налогового органа.
Представляется, что никаких противоречий при обесценении ОС на камеральном уровне налоговые органы установить не могут.
Либо они обязаны указать на конкретное противоречие со ссылкой на конкретную информацию и ее источник (каждую такую конкретную ситуацию, полагаем, следует анализировать отдельно).
Если же речь идет о представлении документов и пояснений в рамках выездной налоговой проверки, то полагаем, что запрашиваемые документы и сведения подлежат представлению.
Вопрос 4: О перечне документов, подтверждающих корректность расчетов обесценения основных средств.
Ответ: Требование к документальному оформлению первичным учетным документом каждого факта хозяйственной жизни закреплено в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В п. 4 данной статьи говорится о том, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
В силу п. 4 ПБУ 1/2008 самостоятельно разработанные организацией формы первичных документов подлежат утверждению в учетной политике.
При этом полагаем, что основным документом, который обосновывает необходимость корректировки стоимости ОС и величину обесценения, является заключение специалиста(ов) организации (или привлеченного эксперта).
Отметим, что ни ФСБУ 6/2020, ни МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (как и МСФО 13 "Оценка справедливой стоимости") не содержат запрета на проведение переоценки основных средств силами (работниками) самой организации.
Такого запрета не содержали и применяемые до 2022 года нормативные акты в сфере бухгалтерского учета основных средств (в том числе и ПБУ 6/01).
При этом, к примеру, в Постановлении от 25.05.2016 по делу N А40-141360/15 Девятым арбитражным апелляционным судом подчеркивается:
"При проведении переоценки законодательство позволяет действовать двумя способами:
- согласно п. 15 ПБУ 6/01 самостоятельно произвести переоценку без привлечения сторонней организации-эксперта;
- заключить договор со специализированной оценочной организацией".
Как показывает практика рассмотрения налоговых споров, повышенное внимание налоговыми органами уделяется значительной уценке ОС - объектов налогообложения налогом на имущество организаций (и, соответственно, документальным основаниям уценки).
При этом налоговый орган может поставить под сомнение в том числе и результаты проведения переоценки с привлечением профессионального оценщика. Для примера приведем описательную часть по уже упомянутому делу N А40-141360/15 Постановления АС Московского округа от 07.09.2016 (отказано в передаче дела для пересмотра Определением ВС РФ от 28.12.2016):
"Отменяя решение суда в части и отказывая в удовлетворении заявления об отмене решения о доначислении налога на имущество организаций, начислении пени, штрафа в части, касающейся переоценки недвижимости, суд апелляционной инстанции исходил из того, что переоценка ОС проведена налогоплательщиком с нарушением требований закона, что повлекло искажение финансовой отчетности; в отчете об оценке показатель восстановительной стоимости оцененных объектов ниже показателя рыночной стоимости в несколько раз, что противоречит закону; переоценка имущества, произведенная с использованием показателей недостоверного отчета, неправомерна...
Исходя из изложенного суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу об отказе в удовлетворении заявления в части признания незаконным п. 2.1 оспариваемого решения, о неуплате по налогу в размере 12 278 565 руб., с применением соответствующих штрафов и пени".
Также отметим налоговый спор, разрешенный АС Центрального округа при принятии Постановления от 25.09.2014 по делу N А64-7306/2013 в пользу налогового органа. Так, основанием для доначисления налога на имущество организаций, пени и применения штрафа за его неуплату послужил вывод налогового органа о том, что обществом неверно исчислена остаточная стоимость ОС, что привело к занижению средней стоимости имущества за отчетный период на 221 466 751 руб. и занижению налога на имущество на 4 872 268 рублей.
При этом суды установили, что при исчислении налога на имущество за 2012 год общество произвело переоценку имущества на основании отчета, который не соответствует ст. 11 Федерального закона N 135-ФЗ, п. 4, 8, 10, 11, 14, 15 Федерального стандарта оценки N 3, п. 17, 18, 19 Федерального стандарта оценки N 1, а именно: отчет допускает неоднозначные толкования, вводит в заблуждение, не имеется точное описание объекта оценки; отчет не содержит результата оценки по затратному, сравнительному, доходному подходам; в отчете не приведены ссылки на документы, устанавливающие количественные и качественные характеристики объекта оценки, количественные характеристики элементов, входящих в состав объекта оценки, которые имеют специфику, влияющую на результаты оценки; не приведены качественные характеристики объекта оценки, сведения об имущественных правах, связанных с объектом оценки; не имеется информации о физических свойствах объекта оценки, об износе и устаревании объекта оценки, не указаны другие факторы и характеристики, относящиеся к объекту оценки, существенно влияющие на его стоимость; не обоснован выбор метода оценки в рамках затратного, сравнительного подходов; не соблюден принцип достаточности и достоверности и другие нарушения.
А соответственно, налоговая база по налогу сформирована обществом с нарушением требований п. 4 ст. 376 НК РФ. Налоговым органом был также привлечен специалист-оценщик, при этом результаты, отраженные в его отчете, опровергали правомерность проведенной налогоплательщиком уценки.
Постановлением АС Московского округа от 24.08.2015 по делу N А41-54745/14 сделан вывод о том, что рыночную стоимость объекта оценки, определенную в отчете, нельзя признать достоверной, поскольку оценщиком не описана общая характеристика технического состояния объектов оценки; при составлении отчета не соблюдены принципы существенности, обоснованности и однозначности; в отчете нарушены положения Федеральных стандартов оценки.
В качестве положительного для налогоплательщика отметим Постановление АС Поволжского округа от 12.04.2016 по делу N А72-17217/2014, в котором указано следующее:
"ПБУ 6/01 не предусматривает возможности проведения экспертизы отчета об оценке текущей (восстановительной) стоимости ОС в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об оценочной деятельности в РФ" и федеральными стандартами оценки, в силу того, что переоценка основных фондов в соответствии с ПБУ 6/01 напрямую не регулируется ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" и федеральными стандартами оценки.
При указанных обстоятельствах экспертное заключение на отчет об оценке стоимости ОС заявителя: здание торгового центра (для целей проведения переоценки в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств") не является основанием невозможности его использования для целей переоценки в соответствии с ПБУ 6/01.
Указанное экспертное заключение НП СРО "НКСО" не опровергает текущую (восстановительную) стоимость ТЦ "Оптимус", установленную в отчете и не может служить доказательством занижения налоговой базы при исчислении налога на имущество со стороны общества...
Несоответствие отчета об оценке стоимости ОС заявителя законодательству об оценочной деятельности не влечет за собой его несоответствие ПБУ 6/01.
Судом первой инстанции, по ходатайству заявителя назначалась судебная экспертиза, производство которой было поручено ООО "Эксперты", эксперту Емельянову Сергею Валентиновичу.
Согласно заключению ООО "Эксперты"... путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, составляет: по состоянию на 01.01.2011 - 171 827 991 руб., по состоянию на 01.01.2010 - 171 586 217 руб., по состоянию на 31.12.2011 177 658 345 руб. Текущая (восстановительная) стоимость ТЦ "Оптимус"... по состоянию на 01.01.2011, на 01.01.2010, на 31.12.2011 полученная на основании отчета ЗАО "Квинто-Консалтинг", составляет 168 395 331,91 руб., 168 952 927,83 руб., 168 754 989,26 руб. соответственно.
Различие между данной величиной и величиной, полученной экспертами в рамках ответа на вопросы, составляет 2%, 2%, 5% соответственно.
Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода суда о том, что налоговый орган не доказал, что примененная заявителем текущая (восстановительная) стоимость спорного объекта не является таковой и не соответствует ПБУ 6/01".
Соответственно, для оценки стоимости ОС в целях их переоценки (обесценения) нет требования о привлечении оценщика для определения рыночной цены, равно как не установлены законодательные требования к работникам организации (не являющимся субъектами оценочной деятельности). Как следует из МСФО 13 и МСФО 36, в целях оценки ОС нужно обладать рядом познаний (анализ рынка сбыта, оценка технического состояния имущества, экономический расчет), соответственно, в организациях вопросы переоценки ОС, как правило, решаются комиссионно несколькими специалистами.
При этом, как показывает практика, даже проведение оценки специализированной оценочной организацией не является безусловной гарантией того, что результаты оценки не будут поставлены под сомнение налоговыми органами.
при переходе на новые Стандарты
Описание ситуации: В соответствии с п. 10 ФСБУ 6/2020 существенные по величине затраты организации на проведение планового ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами.
Также подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 установлено, что к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).
Таким образом, расходы на проведение периодических капитальных ремонтов согласно новым нормам ФСБУ должны учитываться в составе основных средств.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухучета.
При этом Минфин указывает, что изменение бухгалтерского законодательства не является основанием для пересмотра или изменения действующего налогового законодательства (Письмо от 05.09.2017 N 03-03-06/2/56921).
Вопрос: Подпадают ли под обложение налогом на имущество организаций расходы на проведение плановых периодических капитальных ремонтов, технических осмотров и технических обслуживаний в организации, проведенных в отношении объектов недвижимого имущества?
Ответ: Действующая редакция НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ) признает объектами обложения налогом на имущество организаций недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ.
При этом по п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В п. 3 ст. 375 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Необходимо ответить, что стандарты по бухгалтерскому учету основных средств (как новый ФСБУ 6/2020 "Основные средства", так и действующий по 31.12.2021 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") не определяют такое понятие, как "остаточная стоимость".
Указание на то, что ОС отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации), содержится в п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н). В этой же норме указано, что изменение первоначальной стоимости ОС в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрывается в приложениях к бухгалтерскому балансу.
Также остаточная стоимость упоминается в подп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н; утрачивает силу с 01.01.2022) как первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.
В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2018 (спор в части разграничения объектов на движимые и недвижимые в целях исчисления налога на имущество организации, налогоплательщик - ЗАО "Лесозавод 25") указано следующее:
"Как неоднократно указывалось КС РФ, по смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (Постановления от 06.06.2019 N 22-П, от 21.12.2018 N 47-П, от 23.05.2013 N 11-П, от 01.07.2015 N 19-П)".
На наш взгляд, ситуация, которая складывается на данный момент ввиду отсутствия в НК РФ определения понятия "остаточная стоимость" и реформирования бухгалтерского законодательства, требует урегулирования в НК РФ.
Так, уже урегулирована неопределенность, возникшая ввиду нового ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Федеральным законом от 29.11.2021 N 382-ФЗ в ст. 378 НК РФ введен пункт 3, которым установлено, что имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя).
Также ранее в п. 3 ст. 375 НК РФ Федеральным законом от 02.04.2014 N 52-ФЗ был урегулирован спорный момент в связи с учетом оценочных обязательств в стоимости ОС: закреплено, что если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, то остаточная стоимость указанного имущества для целей главы 30 НК РФ определяется без учета таких затрат.
О постепенном с 2013 года снижении налоговой нагрузки путем исключения из налоговой базы стоимости движимого имущества и курсе на переход взимания налога с кадастровой стоимости говорится в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 год и плановый период 2023 и 2024 годов (утв. Минфином РФ):
"Движимое имущество (машины, оборудование, станки и иное движимое имущество) с 1 января 2019 года исключено из объектов обложения налогом на имущество организаций в целях поддержания финансовой устойчивости организаций, стимулирования их инвестиционной привлекательности, снижения налоговой нагрузки, а также стимулирования обновления и модернизации основных фондов...
Данные Росстата о росте инвестиций в основной капитал позволяют прогнозировать дополнительные налоговые поступления после завершения инвестиционных проектов, что будет способствовать обеспечению сбалансированности доходов бюджетов субъектов Российской Федерации и повышению собираемости платежей, в том числе по налогу на имущество организаций.
В этой связи возврат к налогообложению движимого имущества не целесообразен. Совершенствование налогообложения имущества организаций должно осуществляться путем постепенного перехода на налогообложение недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости".
Соответственно, представляется не вполне логичным увеличение налоговой нагрузки при включении в налоговую базу стоимости ремонтов не путем принятия федерального закона и внесения изменений в НК РФ, а можно сказать опосредованно - при введении новых стандартов бухгалтерского учета.
Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
По смыслу данной нормы ухудшение положения налогоплательщиков допустимо только в порядке принятия акта законодательства о налогах и сборах. По нашему мнению, увеличение налоговой нагрузки в силу одного только изменения порядка бухгалтерского учета определенной категории расходов противоречит основам налогообложения и принципу экономического основания налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Однако, к сожалению, в настоящий момент нам неизвестно о фактах внесения на рассмотрение соответствующих законодательных инициатив.
При этом Минфин РФ занимается цитированием норм новых стандартов. Так, отвечая на вопрос об исчислении налога на имущество организаций в отношении ОС при применении ФСБУ 6/2020, финансовое ведомство в Письме от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530 (приведено в Письме ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-21/10776; аналогичное мнение направлено Минфином РФ в недавнем Письме от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086) отмечает:
"Пунктом 25 ФСБУ 6/2020 установлено, что в бухгалтерском балансе ОС отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.
В соответствии с п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
С учетом положений ФСБУ 6/2020, по мнению Департамента, в целях применения п. 1 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость объектов недвижимости (в том числе инвестиционной недвижимости), учтенных на балансе в качестве ОС, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов ОС".
При этом, действительно, как определяет п. 24 ФСБУ 6/2020, первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений.
Такое понятие, как "капитальные вложения" определяется в п. 5 нового ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" как затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов ОС. К ним относятся, в частности (подп. "ж"), затраты на улучшение и (или) восстановление объекта ОС (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание). При этом в силу п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются:
- затраты на поддержание работоспособности или исправности ОС, их текущий ремонт (подп. "б");
- затраты на неплановые ремонты ОС, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов ОС, в том числе СПИ, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в").
При этом в п. 10 ФСБУ 6/2020 определено, что самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
Отметим, что актуальная позиция по налогообложению движимых и недвижимых объектов сводится к тому, что не облагаются налогом на имущество организаций машины и оборудование, выступавшие движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятые на учет в качестве отдельных инвентарных объектов. Такая позиция включена в п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2019; утв. Президиумом ВС РФ 25.12.2019) и п. 34 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2021; утв. Президиумом ВС РФ 10.11.2021); сформулирована в Определениях СКЭС ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2018 (ЗАО "Лесозавод 25"), от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 по делу N А32-56709/2019 (ООО "Юг - Новый Век"), от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663 по делу N А18-1531/2019 (ООО "Минеральная вода "Ачалуки").
Однако нельзя не отметить, что в указанных судебных решениях (в частности, по делу ЗАО "Лесозавод 25") также сказано:
"В соответствии с названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу ОС, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).
При рассмотрении дела общество обращало внимание на то, что приобретенные им объекты движимого имущества... предназначены не для обслуживания здания, а для производства готовой продукции, и относятся к такому виду объектов основных средств, как машины и оборудование, классификатором прямо не предусмотрено их включение в состав зданий".
При всем вышеизложенном, к сожалению, в настоящий момент нельзя однозначно исключить риск доначисления налога на имущество со стоимости плановых периодических капитальных ремонтов, технических осмотров и технических обслуживаний в организации, проведенных в отношении объектов недвижимого имущества.
При этом указанное в запросе Письмо от 05.09.2017 N 03-03-06/2/56921, к сожалению, не может быть использовано в поддержку налогоплательщиков, поскольку, во-первых, является ответом на вопрос о налоге на прибыль, во-вторых, в нем указано следующее:
"Налоговый учет представляет собой обособленную систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Учитывая указанную обособленность, изменения бухгалтерского законодательства, введение новых отраслевых стандартов, в том числе на основе принципов МСФО, не является основанием для пересмотра или изменения действующего налогового законодательства.
При этом в отдельных случаях налоговое законодательство ссылается на порядок учета расходов, устанавливаемый положениями по бухгалтерскому учету".
Также мы полагаем, что в условиях правовой неопределенности (если таковая не будет урегулирована на законодательном уровне) требует рассмотрения каждая ситуация в отдельности с учетом конкретных обстоятельств.
Так, в частности, отметим следующее.
Госкомстат России в п. 16 Письма от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 поясняет:
"Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.
Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.)".
При этом Градостроительный кодекс РФ дает (в п. 14.2 ст. 1) следующее определение понятию "капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов)": замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
При этом Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" в п. 24 ст. 2 определяет строительную конструкцию как часть здания или сооружения, выполняющую определенные несущие, ограждающие и (или) эстетические функции.
1.4.6. О налоге на имущество при переходе на ФСБУ 6/2020
Описание ситуации: С 1 января 2022 года организация применяет ФСБУ 6/2020 "Основные средства".
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 основным средством для целей бухгалтерского учета является актив, характеризующийся одновременно следующими признаками: имеет материально-вещественную форму; предназначен для использования организацией в ходе обычной хозяйственной деятельности; используется в течение периода более 12 месяцев; способен приносить организации выгоды в будущем; стоимостью не менее лимита, установленного организацией, с учетом существенности информации о таких активах.
Пунктом 5 ФСБУ 6/2020 предусматривается единовременное признание в расходах затрат на приобретение или создание активов, имеющих стоимость ниже лимита, предусмотренного организацией для отнесения к основным средствам (с обеспечением надлежащего контроля наличия и движения таких активов).
При определении налоговой базы по налогу на имущество как среднегодовой стоимости имущества такое имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухучета.
Вопрос: Правомерным ли будет исключение из налоговой базы по налогу на имущество остаточной стоимости списанных единовременно основных средств, имеющих первоначальную стоимость ниже лимита, предусмотренного организацией для отнесения актива к основным средствам, но имеющих остаточную стоимость, включаемую ранее в налоговую базу по налогу на имущество?
Ответ: В силу подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
Бухгалтерский учет основных средств с 1 января 2022 года осуществляется в соответствии с ФСБУ 6/2020 "Основные средства", в силу п. 4 которого объектом основных средств признается актив, характеризующийся одновременно совокупностью четырех признаков.
При этом организация, руководствуясь п. 5 ФСБУ 6/2020, может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение и создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.
Таким образом, активы стоимостью менее лимита могут не учитываться как основные средства и, соответственно, таковые не являются объектами обложения налогом на имущество организаций.
Соответственно, не включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций остаточная стоимость активов первоначальной стоимостью менее лимита, списанной единовременно в порядке п. 5 ФСБУ 6/2020.
При этом полагаем целесообразным добавить, что на основании пунктов 4, 5, 10 ФСБУ 6/2020 мы придерживаемся мнения о том, что лимит стоимости следует соизмерять со стоимостью всего основного средства (объекта недвижимости) (к примеру - здания), а не со стоимостью его частей как самостоятельных инвентарных единиц учета (к примеру - "коробка" здания, лифт, коммуникации и т.п.).
Описание ситуации: Общество приобрело у дочерней иностранной организации согласно договору, купчей, акту приемки воздушное судно (далее - ВС), двигатель 1, двигатель 2, двигатель 3 (далее - двигатели). У судна и двигателей указаны часы полетов, сумма покупки в долларах в целом по договору, без разделения на ВС и двигатели. В этот же месяц общество уплатило госпошлину и осуществило государственную регистрацию воздушного судна.
Вопрос: Какие ставки должно применять общество для расчета налога на имущество организаций?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 376 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признаются:
- недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость (если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 НК РФ);
- недвижимое имущество, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как кадастровая стоимость с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ (если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 НК РФ).
В рассматриваемом случае налог на имущество рассчитывается исходя из среднегодовой стоимости недвижимого имущества, так как согласно ст. 130, 131 ГК РФ воздушные суда, подлежащие государственной регистрации или государственному учету, являются недвижимым имуществом.
Самолет и двигатели могут быть учтены в качестве отдельных инвентарных объектов. По мнению Минфина РФ (Письма от 16.12.2021 N 03-05-05-01/102656, от 22.04.2020 N 03-05-05-01/32661):
"Учтенные в качестве основных средств как отдельные инвентарные объекты авиационные двигатели воздушного судна и авиационные двигатели, приобретенные для их замены, не являются объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии со статьей 374 Кодекса".
Вопрос разграничения движимого и недвижимого имущества является очень спорным.
Актуальная позиция по налогообложению движимых и недвижимых объектов сводится к тому, что не облагаются налогом на имущество организаций машины и оборудование, выступавшие движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятые на учет в качестве отдельных инвентарных объектов. Такая позиция включена в п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2019; утвержден Президиумом ВС РФ 25.12.2019) и п. 34 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2021; утвержден Президиумом ВС РФ 10.11.2021), сформулирована в Определениях СКЭС ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663.
С учетом данного подхода облагаться налогом на имущество будет только сам самолет.
В соответствии с п. 1 ст. 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ.
Согласно п. 1 ст. 2 Закона Ивановской области от 24.11.2003 N 109-ОЗ "О налоге на имущество организаций" ставка налога составляет 2,2%, если иное не предусмотрено НК РФ и данной статьей.
Таким образом, с учетом позиции Минфина РФ двигатели, учтенные как самостоятельные объекты основных средств, являются движимым имуществом и не облагаются налогом на имущество. При этом организации следует быть готовой защищать такую точку зрения в суде.
Ставка по налогу на имущество в отношении самого воздушного судна в Ивановской области составит 2,2%.
Описание ситуации: Организация приобрела объект недвижимости, а именно земельный участок и жилой дом для целей сдачи в аренду физическому лицу.
Передача объекта продавцом и принятие его покупателем осуществляется после государственной регистрации и перехода права собственности по договору. Стоимость объекта определена в отношении жилого дома с обстановкой, стоимость земельного участка указана отдельно.
В договоре упомянуто движимое имущество.
Вопрос: Какие объекты было бы верно выделить в качестве отдельных объектов движимого имущества, как определить их стоимость?
Ответ: Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (далее - Классификатор) к жилым зданиям и помещениям относятся помещения и здания или определенные части зданий, которые используются полностью или главным образом как места проживания, а также любые взаимосвязанные пристройки и постройки и вся стационарная арматура и оборудование, устанавливаемые в жилых зданиях.
В соответствии с Классификатором в состав зданий входят:
1) коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты;
2) встроенные в здания котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных учитываются в соответствующих группировках;
3) водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства водоотведения включаются в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода;
4) проводка электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включаются в состав зданий начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты) или проходных втулок (включая сами втулки).
Таким образом, по нашему мнению, к движимому имуществу можно отнести объекты, не входящие в состав здания, а именно:
холодильник;
встроенную кухню с комплектом техники (вытяжкой, посудомоечной машиной, духовым шкафом, варочной панелью);
столовый стол обеденный;
диван угловой;
тумбу телевизионную;
тумбу с зонами хранения;
встроенный шкаф в кабинете;
широкий рабочий стол с органайзерами для хранения;
комплект тумб и трельяжей в спальне;
систему гардеробную с органайзерами в комплекте;
комод;
два письменных стола и навесные шкафы;
комплект штор на все оконные проемы, комплект сплит-систем;
комплект осветительных приборов;
душевую кабину и ванную с комплектами смесителей;
встроенные зоны хранения;
литые раковины со смесителями.
Остальные объекты имущества, указанные в п. 9 договора, следует относить к имуществу, входящему в состав дома, то есть к объекту недвижимости.
Так, к недвижимому имуществу относятся:
встроенный камин;
лестница межэтажная смонтированная;
система вентиляции приточно-вытяжная;
система отопления, смонтированная с запорной арматурой и насосами в полном комплекте.
Статьей 424 ГК РФ сделка оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Соответственно, стоимость имущества, которое указано в п. 9 Договора, определяется сторонами по взаимному соглашению.
В ГК РФ не содержится указаний на то, в каком порядке определяется стоимость имущества, поэтому для определения пообъектной стоимости имущества может использоваться один из предложенных вариантов:
1) определить цену каждого объекта имущества по информации от продавца;
3) определить цену, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичное имущество (по общедоступным источникам информации);
3) воспользоваться услугами профессионального оценщика.
не подлежащих регистрации
Описание ситуации: На балансе организации с 2016 года числятся столбы для размещения телекоммуникационного оборудования. Рассматривается возможность регистрации обособленного подразделения.
Вопрос: Как нам платить налог на имущество по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы как недвижимые и не планируются к регистрации?
Ответ: Объектами налогообложения на основании подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно ст. 130 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещные права на недвижимые вещи (в частности, право собственности) как предусмотрено ст. 131 ГК РФ, подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Согласно п. 3 ст. 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно:
- в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
- в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
- в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
- в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения;
- в отношении имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость;
- а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
В п. 3 ст. 383 НК РФ предусмотрено, что в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384, 385 и 385.2 НК РФ.
Так, в силу ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения с учетом особенностей, установленных ст. 378.2 НК РФ.
В силу ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом и п. 1.1 ст. 386 НК РФ, налоговую декларацию по налогу.
Налогоплательщик, состоящий на учете в нескольких налоговых органах по месту нахождения принадлежащих ему объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, на территории субъекта РФ вправе в силу п. 1.1 ст. 386 НК РФ представлять налоговую декларацию в отношении всех таких объектов недвижимого имущества в один из указанных налоговых органов по своему выбору, уведомив об этом налоговый орган по субъекту РФ.
При этом отметим разъяснения ФНС России от 06.09.2013 N БС-4-11/16221 "О постановке организации на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества для представления декларации по налогу на имущество организаций, если не завершена процедура госрегистрации права собственности на имущество":
"Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет, снятие с учета организации в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
В соответствии с п. 1 ст. 84 НК РФ постановка на учет, снятие с учета в налоговых органах организаций и физических лиц по основаниям, предусмотренным НК РФ, а также внесение изменений в сведения о них в налоговых органах осуществляются в порядке, установленном Минфином РФ.
Порядок постановки на учет организации в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества установлен в Порядке постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц - граждан РФ, а также ИП, утв. Приказом Минфина России от 05.11.2009 N 114н (далее - Порядок).
Согласно п. 8 Порядка постановка на учет в налоговом органе организации по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества осуществляется на основании сведений, сообщенных органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК РФ, в течение пяти рабочих дней со дня получения таких сведений, и в тот же срок налоговый орган обязан выдать (направить заказным письмом) организации уведомление о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной ФНС России.
Учитывая изложенное, у налоговых органов отсутствуют основания для постановки на учет организации по месту нахождения имущества, право на которое не зарегистрировано в установленном порядке.
Вместе с тем в соответствии с п. 10 ст. 83 НК РФ налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет (снятие их с учета) и учет сведений о налогоплательщиках.
Таким образом, при возникновении у организации обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, и, следовательно, обязанности по представлению в налоговый орган по месту его нахождения налоговых деклараций по налогу на имущество организаций (налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу) до завершения процедуры государственной регистрации прав на недвижимое имущество организации может быть рекомендовано в целях ее учета в налоговом органе по месту нахождения указанного недвижимого имущества подать в данный налоговый орган в произвольной форме заявление об учете с приложением документа, подтверждающего факт подачи документов на государственную регистрацию прав.
Налоговым органом в соответствии с п. 8 Методических указаний для налоговых органов "К вопросу о постановке на учет организации в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества" (Приложение к Письму ФНС России от 25.01.2008 N СК-6-09/49) будет осуществлена процедура учета организации в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества с присвоением КПП "41". При поступлении в последующем сведений от органов Росреестра о государственной регистрации прав на указанное выше недвижимое имущество постановка на учет по данному основанию должна быть осуществлена в установленном порядке".
Такой порядок действий направлен до нижестоящих налоговых органов ФНС России Письмом от 13.11.2013 N БС-4-11/20409.
Отметим, что Порядок, на который ссылается налоговая служба, признан утратившим силу, при этом Приказом Минфина РФ от 29.12.2020 N 329 утвержден Порядок постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах российских организаций, граждан РФ, не являющихся ИП, ИП, которым установлены схожие подходы:
"6. Постановка на учет в налоговом органе организации по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства осуществляется в соответствии с пунктами 5, 5.1 ст. 83 и п. 2 ст. 84 НК РФ на основании сведений, сообщенных органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК РФ (Собрание законодательства РФ, 1998, N 31, ст. 3824; 2020, N 48, ст. 7627), в течение пяти рабочих дней со дня получения таких сведений, и в тот же срок организации выдается (направляется) уведомление о постановке на учет.
При получении в последующем налоговым органом, в котором организация состоит на учете по основанию, предусмотренному настоящим пунктом, сведений, сообщенных органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК РФ, в отношении этой организации налоговый орган осуществляет учет таких сведений в течение пяти рабочих дней со дня их получения.
Датой постановки на учет организации (датой учета сведений в отношении организации) в налоговом органе по основанию, предусмотренному настоящим пунктом, является дата регистрации права собственности (права хозяйственного ведения, права оперативного управления) на недвижимое имущество и (или) регистрации транспортного средства, содержащаяся в сведениях, сообщенных органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК РФ".
Как мы понимаем (в том числе с учетом устных пояснений), организацией планируется уплачивать налог с объектов, статус недвижимости которых не признает регистрирующий орган <8>, поэтому права на рассматриваемые объекты не будут зарегистрированы даже при подаче соответствующих документов на регистрацию.
--------------------------------
<8> В рамках настоящего заключения мы не оцениваем правильность позиции организации о необходимости уплаты налога на имущество с данных объектов.
Соответственно, в налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества информация о регистрации права собственности на объекты не поступит.
Таким образом, если будет зарегистрировано обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, то налог в отношении имущества, учитываемого на балансе обособленного подразделения, подлежит уплате по правилам п. 3 ст. 383 и ст. 384 НК РФ в бюджет по месту нахождения такого обособленного подразделения.
В отношении объектов, находящихся вне места организации и ее обособленного подразделения, налог подлежит уплате по правилам п. 3 ст. 383 и ст. 385 НК РФ в бюджет по месту нахождения каждого из объектов имущества.
При этом представляется, что даже при условии регистрации обособленного подразделения в целях корректного администрирования налоговыми органами налога на имущество с объектов (в частности, приема налоговых деклараций) потребуется взаимодействовать с налоговыми органами по месту нахождения недвижимых объектов.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации можно воспользоваться рекомендациями ФНС России (Письмо от 06.09.2013 N БС-4-11/16221) о направлении заявления о постановке на учет в налоговом органе с уведомлением его о нахождении на подведомственной ему территории имущества, которое квалифицируется организацией как недвижимое.
Описание ситуации: Общество, применяющее общую систему налогообложения, создано в результате реорганизации в форме выделения в 2012 году.
В соответствии с разделительным балансом и передаточным актом обществу в составе прочих активов передана противопожарная копань; с 2012 года и до настоящего времени общество учитывало данную копань в составе налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций (как и организация-правопредшественник).
В 2021 году обществом с привлечением специализированной организации было проведено техническое обследование данной копани; установлено, что копань не является самостоятельным объектом недвижимого имущества, поскольку является составной частью земельного участка, на котором он расположен, и не обладает признаками, позволяющими ее так характеризовать в соответствии с определениями ФЗ "О государственной регистрации недвижимости"; данный объект не подлежит постановке на кадастровый учет и государственной регистрации права.
В настоящее время общество находится в процессе реорганизации в форме присоединения к другому юридическому лицу.
Вопрос: Вправе ли общество на основании полученного заключения исключить данный объект из бухгалтерского/налогового учета?
Вправе ли общество на основании полученного заключения обратиться в налоговый орган за возвратом ранее уплаченного налога на имущество организаций?
Ответ: Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств":
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как указано в п. 5 ПБУ 6/01, в составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Вместе с тем такие объекты, как земельные участки и объекты природопользования не подлежат амортизации в силу п. 17 ПБУ 6/01 как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, согласно п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
При этом полагаем, что само по себе заключение по результатам технического обследования не является основанием для списания противопожарной копани с бухгалтерского учета.
Объектами обложения налогом на имущество организаций в силу подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).
На наш взгляд, пожарный водоем (пожарная копань) все же нельзя квалифицировать как составную часть земельного участка: к таковым исходя из практики разрешения гражданско-правовых и налоговых споров относят объекты, которые не имеют самостоятельного хозяйственного назначения, а лишь улучшают эксплуатационные свойства земельного участка (например, замощения создают ровную поверхность), имеют обслуживающую функцию по отношению к земельному участку (например, забор ограждает периметр, фонарный столб освещает территорию). Полагаем, что обслуживающую функцию по отношению к земельному участку имел бы искусственный водоем при условии его использования для полива земли.
Вместе с тем в текущей ситуации объектом анализа является противопожарная копань.
В ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" природные ресурсы определены как компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность.
Статьей 1 Водного кодекса РФ водный объект определяется как природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима.
В силу ст. 99 Технического регламента о требованиях пожарной безопасности (утв. Федеральным законом от 22.07.2008 N 123-ФЗ) производственные объекты должны обеспечиваться наружным противопожарным водоснабжением (противопожарным водопроводом, природными или искусственными водоемами).
Приказом МЧС России от 30.03.2020 N 225 утвержден Свод правил СП 8.13130 "Системы противопожарной защиты. Наружное противопожарное освещение. Требования пожарной безопасности". При этом в п. 3.10 данного Свода правил определено, что пожарным водоемом признается водный объект, имеющий необходимый запас воды для тушения пожаров и оборудованный для ее забора пожарными автомобилями (мотопомпами).
Полагаем, что противопожарная копань как противопожарный водоем может быть квалифицирована как водный объект и, соответственно, как иной объект природопользования.
При этом если водоем в противопожарных целях оснащен мотопомпой, то таковая должна быть принята к учету исходя из правил ПБУ 6/01, норм Общероссийского классификатора основных фондов как отдельная инвентарная единица со своим сроком полезного использования, как оборудование с присвоением кода 330.28.13.1 и как движимое имущество.
Схожего подхода к квалификации придерживались суды по делу N А03-2989/2012. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 указано:
"Основанием для доначисления налога на имущество явился вывод налогового органа о том, что искусственному ручью присущи все признаки недвижимого имущества, предусмотренные п. 1 ст. 130 ГК РФ, поэтому с данного объекта подлежит уплате налог на имущество.
Признавая оспариваемое решение в указанной части недействительным, суды обеих инстанций указали, что искусственный ручей относится к поверхностным водным объектам и в силу подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения налогом на имущество".
Как мы понимаем (учитывая Письмо Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Московской области от 07.02.2019 N 50-700-10.1017/19 "Об отнесении объектов к объектам недвижимого имущества" <9>), регистрирующие органы считают, что объекты, подобные рассматриваемому, не являются недвижимым имуществом, права на подобные объекты не регистрируют. В данном Письме сказано:
"Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Московской области с целью выработки единой правоприменительной практики в сфере государственного кадастрового учета и государственной регистрации прав недвижимости направляет для сведения и использования в работе перечни объектов, не относящихся к объектам недвижимого имущества (Приложение N 1) и объектов (Приложение N 2), которые могут быть отнесены к объектам недвижимого, при наличии судебного акта, из которого прямо следует, что объект является объектом недвижимости или разрешения на строительство (ввод в эксплуатацию) объекта".
--------------------------------
При этом в Приложении N 1 под номером 6 поименованы пруды, водохранилища.
При обнаружении налогоплательщиком в налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик на основании п. 1 ст. 81 НК РФ вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Как установлено п. 6 ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
В силу п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах или по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения.
С учетом изложенного считаем возможным исключение противопожарной копани из объектов налогообложения по налогу на имущество и корректировку налоговых обязательств путем подачи уточненных налоговых деклараций (расчетов) с представлением заявления на возврат излишне уплаченного налога.
Период, в пределах которого определяется причитающаяся к возврату сумма налога, составляет три года со дня уплаты налога.
электропередачи
Описание ситуации: Организация (ООО), именуемая далее покупатель, приобрела 1/2 доли в праве собственности на объект недвижимого имущества - сооружение "линия электропередачи".
30.11.2021 продавец передал, а покупатель принял имущество в рабочем состоянии согласно акту приема-передачи к договору купли-продажи доли в объекте недвижимого имущества.
16.12.2021 произведена государственная регистрация права собственности покупателя.
В срок не позднее 180 календарных дней с момента государственной регистрации права собственности покупателя на 1/2 доли в праве собственности на объект стороны обязуются предпринять совместные действия по оформлению технологического присоединения объекта к сетям ПАО (направить информацию о смене собственника и запрос на переоформление акта технологического присоединения).
Вопрос 1: С какого момента обществу необходимо исчислять налог на имущество?
На каком счете бухгалтерского учета (08.04 или 01.01) должно находиться сооружение до момента получения акта технологического присоединения к сетям ПАО?
Ответ: В силу подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств":
1) при выполнении совокупности условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.
Так, объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг и т.д. в течение длительного времени (срок свыше 12 месяцев) и способен приносить организации экономические выгоды в будущем, при этом перепродажа такого объекта организацией не предполагается;
2) по первоначальной стоимости, которой на основании п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение (сооружение, изготовление), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
ПБУ 6/01 (согласно п. 3), как и ФСБУ 6/2020 (п. 6) не применяется в отношении капитальных вложений. По Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94-н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, при этом сальдо по счету 08 отражает величину вложений организации в числе прочих в незаконченные операции приобретения ОС. Сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения ОС.
При этом контролирующие органы и суды сходятся во мнении о том, что необходимым и достаточным фактором для учета актива в составе ОС является готовность и возможность использования в деятельности организации (Письма Минфина РФ от 22.06.2011 N 03-03-06/1/370, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98) для выполнения определенных задач (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10) при условии того, что первоначальная стоимость по объекту сформирована с учетом расходов на доведение до состояния пригодности к эксплуатации (п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, направленного Письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).
В частности, отметим Постановление АС Северо-Западного округа от 15.01.2020 по делу N А56-25258/2019:
"При разрешении вопроса об обоснованности доначисления Инспекцией 12 960 716 руб. налога на имущество за период с 01.01.2017 по 31.05.2017 суды обоснованно исходили из того, что включение объекта в состав ОС определяется прежде всего его экономической сущностью и фактом его готовности к эксплуатации и лицо, имеющее возможность извлекать полезные свойства от такого имущества, подлежит соответствующему налогообложению".
Отказывая в передаче данного дела для пересмотра, ВС РФ в Определении от 16.04.2020 N 307-ЭС20-5312 подчеркнул следующее:
"Порядок учета ОС установлен ПБУ 6/01, согласно пункту 4 которого основанием для постановки имущества на баланс в качестве ОС является соответствие объекта условиям, перечисленным в данном пункте.
Учитывая то обстоятельство, что спорный объект недвижимости отвечал названным условиям, суды, руководствуясь положениями статей 372, 373, 374, 375, 376 НК РФ, ПБУ 6/01, пришли к выводу о том, что его стоимость обоснованно включена инспекцией в налоговую базу по налогу на имущество за рассматриваемый период".
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество как юридический акт признания и подтверждения возникновения, изменения, перехода, прекращения права определенного лица на недвижимое имущество или ограничения такого права и обременения недвижимого имущества носит заявительный характер, на это, например, указывает п. 1 ст. 14 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".
При этом ПБУ 6/01 (также и ФСБУ 6/2020) не содержит норм, указывающих на наличие зарегистрированного права на недвижимость как необходимого условия для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС. Также не взаимоувязан момент учета ОС с наличием разрешения на ввод в эксплуатацию, вводом в эксплуатацию, фактической эксплуатацией. А в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н) ОС по степени использования подразделены на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации.
Например, в Письме от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31 Минфином РФ отмечается:
"В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации.
Следует также учитывать, что п. 4 ПБУ 6/01 не содержит условия о необходимости фактической эксплуатации объекта... Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС".
Схожая позиция сформировалась и в судебной практике.
Так, для начала отметим Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07 по делу N А40-30210/06-33-218:
"Принятие ОС к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи ОС, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
Следовательно, принятие обществом к бухгалтерскому учету в 2003 - 2004 гг. сооружений связи на основании актов приемки-передачи ОС, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию.
Установление Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 N 113 дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи в целях реализации положений Федерального закона от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи" и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов в сфере государственного надзора за связью и информатизацией не влечет изменения порядка принятия данных объектов ОС к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий".
Подобной позиции придерживался АС Уральского округа при вынесении Постановления от 27.12.2017 по делу N А60-56268/2016:
"ПБУ 6/01 не содержит положений, указывающих на наличие разрешения на ввод в эксплуатацию или зарегистрированного права собственности как условий, необходимых для принятия организацией актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС.
Учитывая, что отсутствие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не является основанием для освобождения объекта от налогообложения налогом на имущество, то отклоняется ссылка налогоплательщика на отсутствие таких разрешений...".
Также отметим Постановление АС Центрального округа от 19.03.2015 N Ф10-343/2015 (отказано в передаче дела для пересмотра Определением ВС РФ от 10.07.2015 N 310-КГ15-7101), в котором указывается следующее:
"Также ошибочен вывод суда апелляционной инстанции о том, что стоимость объектов ОС, для эксплуатации которых необходимо разрешение уполномоченных органов (в данном случае - Ростехнадзора), начинает участвовать в формировании налоговой базы по налогу на имущество только с момента получения такого разрешения.
Как указано выше, положениями п. 4 ПБУ 6/01 получение разрешения уполномоченного органа на эксплуатацию объекта ОС для принятия его к учету в качестве такового не предусмотрено. Приобретенные Обществом автокран и котел с газовой горелкой могли использоваться Обществом и без разрешения Ростехнадзора, при этом их эксплуатация приносила бы экономическую выгоду, хотя и являлась бы незаконной".
Резюмируя изложенное, отметим, что для учета актива в составе ОС необходимо и достаточно выполнения условий, поименованных в п. 4 ПБУ 6/01. К таким условиям не относятся регистрация права собственности, перерегистрация акта присоединения электросети, факт эксплуатации объекта.
Организация является плательщиком налога на имущество, если первоначальная стоимость объекта недвижимости сформирована, даже если имущество не введено в эксплуатацию, эксплуатация объекта не начата.
Из запроса, а также из представленных документов следует, что объект "линия энергопередачи" передается от продавца покупателю в рабочем состоянии; объект присоединен к сетям ПАО, от покупателя лишь требуется переоформить акт технологического присоединения.
Соответственно, полагаем, что с момента передачи по акту объект "линия энергопередачи" принимается к бухгалтерскому учету в составе объектов ОС и в составе объектов обложения налогом на имущество организаций.
обремененный публичным сервитутом
Описание ситуации: На земельном участке расположен объект недвижимости общества - подъездная автодорога. Право собственности на участок не оформлялось, для исключения налоговых рисков земельный налог по участку уплачивался в том числе и в 2020 и 2021 годах.
В 2021 году общество обратилось в администрацию муниципального района, в котором расположен участок, за установлением на участок публичного сервитута. Получено постановление администрации муниципального района от 22.03.2021 об установлении публичного сервитута сроком на 20 лет. 16.06.2021 зона публичного сервитута поставлена на кадастровый учет, о чем получено уведомление Росреестра от 16.06.2021.
Вопросы: 1. Если бы на участок обществом было оформлено право собственности, а затем был установлен публичный сервитут, то земельный налог обществом должен был бы исчисляться и после установления публичного сервитута?
2. До какой даты Общество должно исчислять земельный налог по участку - до 22.03.2021 или до 16.06.2021?
Ответ: В соответствии с п. 1 и 2 ст. 23 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) сервитут устанавливается в соответствии с гражданским законодательством, а в отношении земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности - с учетом особенностей, предусмотренных главой V.3 ЗК РФ.
Сервитут может быть установлен решением исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд, а также нужд местного населения без изъятия земельных участков (публичный сервитут).
Как указано в п. 2 ст. 274 ГК РФ, обременение земельного участка сервитутом не лишает собственника участка прав владения, пользования и распоряжения этим участком.
Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
В Письме Минфина РФ от 23.04.2009 N 03-05-05-02/23 указано, что в гл. 31 НК РФ не определены особенности налогообложения земельных участков, часть которых обременена сервитутом. Ведомство отмечает, что собственник такого земельного участка признается плательщиком земельного налога в отношении всего земельного участка, в том числе часть которого обременена сервитутом.
Как указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.04.2009 по делу N А60-5952/2008-С10, круг лиц, определенный ст. 388 НК РФ в качестве плательщиков земельного налога, является исчерпывающим. Судом также отмечено, что обладатели сервитута в силу ст. 388 НК РФ не являются плательщиками земельного налога, поскольку они не обладают земельными участками ни на праве собственности, ни на праве постоянного (бессрочного) пользования, ни на праве пожизненного наследуемого владения.
Таким образом, обязанность по исчислению земельного налога может возникнуть у общества только после оформления земельного участка в собственность или в постоянное пользование, установление публичного сервитута такую обязанность не порождает.
После установления публичного сервитута обязанность по уплате земельного налога не меняется, собственник земельного участка обязан уплачивать земельный налог на весь земельный участок, в том числе и на ту часть, которая обременена публичным сервитутом.
кадастровой стоимости на рыночную
вследствие установления ее в размере рыночной
Описание ситуации: В июне 2021 г. по результатам независимой оценки решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости от 10.06.2021 определена новая стоимость объекта недвижимости с номером... в размере его рыночной стоимости ~567 млн рублей по состоянию на 01.01.2020.
До утверждения новой кадастровой стоимости кадастровая оценка данного земельного участка составляла 496 400 000 рублей и, соответственно, по этой стоимости в течение 2020 года АО уплачивались авансовые платежи по земельному налогу и была произведена доплата земельного налога по 01.03.2021.
Поскольку кадастровая стоимость была изменена по состоянию на 01.01.2020, то 1 июля 2021 г. организация произвела доплату налога, доплатила пени и уведомила налоговый орган о том, что все обязательства по уплате земельного налога за 2020 год АО выполнены в полном объеме (скан письма прилагается). В ответ налоговый орган предоставил письмо о том, что кадастровая стоимость применяется для целей налогообложения начиная с даты применения для целей налогообложения, т.е. с 01.01.2021.
Вопросы: Просим пояснить, когда была изменена кадастровая стоимость земельных участков для целей налогообложения?
С какой целью в решении комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости рыночная стоимость приводится по состоянию на 01.01.2020?
Ответ: Согласно Приказу Министерства имущества и природных ресурсов ____ области от 10 ноября 2015 г. "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов ____ области" (в редакциях) кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером... по состоянию на 01.01.2020 составила 496 млн руб.
На основании п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость соответствующих объектов недвижимого имущества, указанная в Едином государственном реестре недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Абзацем 2 п. 1.1 ст. 391 НК РФ установлено, что в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка вследствие установления его рыночной стоимости сведения об измененной кадастровой стоимости, внесенные в Единый государственный реестр недвижимости, учитываются при определении налоговой базы начиная с даты начала применения для целей налогообложения сведений об изменяемой кадастровой стоимости.
В соответствии со ст. 24.18 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены юридическими лицами в случае, если результаты определения кадастровой стоимости затрагивают права и обязанности этих лиц.
Основанием для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости является, в частности, установление в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую установлена его кадастровая стоимость.
Обществом в комиссию по рассмотрению споров представлено заявление об оспаривании результатов кадастровой стоимости объектов недвижимости.
В данном заявлении общество просит пересмотреть кадастровую стоимость земельного участка в том числе с кадастровым номером...
Основанием для пересмотра кадастровой стоимости является "установление в отношении земельного участка его рыночной стоимости в размере 567 млн руб. на момент определения его кадастровой стоимости по состоянию на 01.01.2020".
Решением комиссии от 10.06.2021 кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером... определена в размере его рыночной стоимости по состоянию на 01.01.2020, то есть вместо прежней величины 496 млн руб. кадастровая стоимость установлена в размере 567 млн руб.
Соответственно, по нашему мнению, в отношении земельного участка с кадастровым номером... для целей исчисления земельного налога в налоговом периоде 2020 г. должна применяться кадастровая стоимость в размере 567 млн руб.
При этом обратим внимание на то, что приказом Министерства имущества ___ области от 9 ноября 2020 г. "Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков, расположенных на землях населенных пунктов ___ области" кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером... по состоянию на 01.01.2021 определена в размере 862 млн руб.
Соответственно, вновь установленную приказом от 09.11.2020 кадастровую стоимость в размере 862 млн руб. следует применять для целей налогообложения с 01.01.2021.
Описание ситуации: Общество является собственником земельного участка с разрешенным видом использования "под здание административно-торгового центра с подземной автостоянкой".
Общество является плательщиком земельного налога на территории муниципального образования "город Екатеринбург" по ставке 1,5% от кадастровой стоимости земельного участка.
В 2021 году обществом в судебном порядке оспорена кадастровая стоимость земельного участка, установленная по результатам государственной кадастровой оценки, утвержденной приказом Министерства по управлению государственным имуществом Свердловской области от 08.10.2020, и подлежащая применению с 01.01.2021 (106 млн рублей).
В соответствии с решением Свердловского областного суда от декабря 2021 года кадастровая стоимость земельного участка установлена в размере 55 млн рублей.
Вопрос: С какого момента общество вправе применять для целей налогового учета по земельному налогу за 2021 год кадастровую стоимость земельного участка в размере 55 504 000 рублей - с момента вступления в силу решения суда или с момента внесения сведений об изменении кадастровой стоимости земельного участка в соответствии с решением суда в ЕГРН.
Ответ: В данном случае кадастровая стоимость оспаривалась и была изменена в результате ее установления равной рыночной.
В п. 1.1 ст. 391 НК РФ установлено прямое правило: в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка вследствие установления его рыночной стоимости сведения об измененной кадастровой стоимости, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы начиная с даты начала применения для целей налогообложения сведений об изменяемой кадастровой стоимости.
Соответственно, кадастровую стоимость земельного участка в размере 55 млн руб. для целей налогового учета общество вправе применить с 01.01.2021.
Для сведения отметим, что выбор между датами, с которыми вы в вопросе связываете момент применения оспоренной кадастровой стоимости земельного участка (!но с поправкой: вступления в силу не решения суда, а акта об утверждении результатов очередной кадастровой оценки), был бы актуален, если бы новая кадастровая стоимость была установлена в ходе очередной кадастровой оценки.
Такая ситуация рассмотрена в Письме Минфина РФ от 14.02.2019 N 03-05-04-01/9247 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 18.02.2019 N БС-4-21/2652@):
"Акт об утверждении кадастровой стоимости вступает в силу 1 января года, следующего за годом проведения государственной кадастровой оценки, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ст. 15 Федерального закона от 03.07.2016 N 237-ФЗ)...
Таким образом, дата начала применения кадастровой стоимости определяется датой вступления в силу акта, утвердившего результаты определения кадастровой стоимости, а не датой фактического внесения сведений о кадастровой стоимости в ЕГРН...
В частности, результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, утвержденные в 2018 году, внесенные в ЕГРН на основании актов субъектов РФ, вступивших в силу 01.01.2019, подлежат применению для целей исчисления налога на имущество организаций, земельного налога и налога на имущество физических лиц с 01.01.2019 вне зависимости от даты их фактического внесения в ЕГРН",
а также в Решении ВС РФ от 11.06.2019 N АКПИ19-305:
"При этом для целей налогообложения имеет значение не дата внесения сведений о кадастровой стоимости в ЕГРН, как ошибочно полагает административный истец, а дата начала ее применения, совпадающая с началом налогового периода, определяемого с учетом правил, изложенных в ст. 5 НК РФ и ч. 4 ст. 15 Федерального закона "О государственной кадастровой оценке".
на незарегистрированные транспортные средства
Описание ситуации 1: Общество является владельцем более 300 транспортных средств.
Часть из этих транспортных средств не зарегистрирована в соответствующих госорганах (ГИБДД, Гостехнадзоре) за обществом, но числится на балансе предприятия в качестве основных средств. Постановка на учет данного транспорта невозможна в связи с отсутствием оригиналов документов, необходимых для регистрационных действий (ПТС, ПСМ). Восстановить оригиналы не представляется возможным, т.к. пройти идентификацию номеров не получится в связи с их заменой и несоответствием фактических данных заводским. Указанные транспортные средства не выезжают на дороги общего пользования и перемещаются только по территории комбината.
Незарегистрированные транспортные средства ИФНС в сообщении об исчисленной налоговым органом сумме транспортного налога за 2020 год не включила и налог по ним не исчислила.
Общество за 2020 год начислило в бухгалтерском учете транспортный налог по вышеуказанному транспорту и уплатило в бюджет.
Вопросы 1, 2: Существует ли начиная с отчетности за 2020 год у общества обязанность по начислению и отражению в бухгалтерском учете транспортного налога по незарегистрированному в государственных органах транспорту?
Возникают ли у организации налоговые риски в случае уменьшения в учете общества начислений транспортного налога за 2020 год по незарегистрированному в госорганах транспорту как умышленное уклонение от уплаты транспортного налога?
Ответы 1, 2: Как следует из ст. 357 НК РФ, налогоплательщиками транспортного налога являются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ.
Таким образом, регистрация транспортного средства за налогоплательщиком является основанием для взимания с него транспортного налога.
К такому же выводу пришла ФНС России в Письмах от 16.03.2021 N БС-4-21/3393@, от 29.10.2020 N БС-4-21/17770@, от 28.09.2020 N БС-4-21/15757@, в которых указано, что нормы Налогового кодекса не предусматривают признание в качестве плательщиков налога лиц, на которых по данным уполномоченных органов не зарегистрированы транспортные средства.
Стоит обратить внимание на п. 2.2 ст. 23 НК РФ, в котором указано, что налогоплательщики-организации обязаны направить в налоговый орган по своему выбору сообщение о наличии у них транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения, в случае неполучения сообщения об исчисленной налоговым органом сумме транспортного налога в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими.
Данная норма обязывает налогоплательщика направить в налоговый орган информацию о наличии транспортного средства, являющегося объектом налогообложения.
Однако ФНС России указывает, что если транспортное средство не зарегистрировано за налогоплательщиком, то обязанности по представлению в порядке п. 2.2 ст. 23 НК РФ уведомления у организации нет (Письмо ФНС России от 29.10.2020 N БС-4-21/17770@, Письмо ФНС России от 28.09.2020 N БС-4-21/15757@).
В Письме ФНС России от 03.08.2021 N СД-4-21/10911@ прямо указано, что:
"позиция ОАО об обязанности представлять Сообщения [в порядке п. 2.2 ст. 23 НК РФ] в отношении транспортных средств, не зарегистрированных в соответствии с законодательством Российской Федерации, не поддерживается".
Таким образом, позиция ФНС России однозначна и исходит из буквального толкования норм ст. 357 НК РФ. Сама позиция заключается в том, что если транспортное средство не зарегистрировано за налогоплательщиком, то он не является плательщиком налога, ему не направляется уведомление об уплате налога в отношении данного т/с и сам налогоплательщик не имеет обязанности по направлению информации о наличии т/с как налогооблагаемого объекта.
В свою очередь, хоть позиция ФНС по этому вопросу предельно ясна, это не помешает налоговому органу в ходе проведения налоговой проверки доначислить транспортный налог на незарегистрированные, но имеющиеся на балансе общества транспортные средства. Обоснованием такого доначисления может быть вывод проверяющих об уклонении от уплаты налога ввиду нерегистрации транспортного средства.
Судебная практика по данной категории дел неоднозначна. Если в более ранних судебных актах суды поддерживали позицию налогоплательщика и связывали обязанность уплатить налог с фактической регистрацией т/с за налогоплательщиком (Постановление ФАС Центрального округа от 25.04.2006 по делу N А48-1284/05, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А43-16227/2005-35-548, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.06.2005 N А33-29910/04-С3-Ф02-2677/05-С1, Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2009 N КА-А40/7549-09 по делу N А40-95810/08-139-457), то в более "свежей" судебной практике суды больше поддерживают налоговые органы при условии, что последними доказано уклонение от уплаты налога путем отсутствия действия по регистрации транспортного средства.
Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2011 N Ф03-2558/2011 по делу N А73-12291/2010 указано, что:
"отказывая в удовлетворении заявления акционерного общества о признании недействительным решения налогового органа в указанной части, суды обеих инстанций сослались на то, что спорные транспортные средства, находящиеся на балансе налогоплательщика, подлежали регистрации в органах Гостехнадзора в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" и поэтому согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ являются объектом обложения транспортным налогом.
Суд кассационной инстанции считает такие выводы судов правильными, поскольку из анализа приведенных правовых норм следует, что имеющаяся у акционерного общества обязанность в установленном порядке произвести государственную регистрацию объектов налогообложения только лишь подтверждает, что акционерное общество является плательщиком транспортного налога по вышеназванным транспортным средствам.
То обстоятельство, что транспортные средства в нарушение установленного порядка, закрепленного нормативным правовым актом Правительства Российской Федерации, не были зарегистрированы акционерным обществом, не может служить основанием для его освобождения от уплаты налога, пени и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ".
Таким образом, суд ставит обязанность по уплате транспортного налога не только в зависимость от фактической государственной регистрации, но и от законной обязанности общества осуществить такую регистрацию.
Иными словами, если после приобретения транспортного средства у налогоплательщика возникает обязанность зарегистрировать т/с, то он является плательщиком транспортного налога на данное т/с.
Умышленное уклонение от регистрации т/с за налогоплательщиком признается уклонением от уплаты транспортного налога.
Такая позиция отражена во многих судебных актах. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 N 14341/11 по делу N А73-12291/2010 указано, что:
"транспортные средства общества подлежат государственной регистрации в органах государственного технического надзора и в силу этого обстоятельства признаются объектами обложения транспортным налогом".
В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 30.07.2015 N Ф09-4737/15 по делу N А71-9586/2014 указано, что:
"проанализировав материалы дела суды верно указали, что, поскольку транспортные средства общества "Орион" подлежат государственной регистрации в органах государственного технического надзора, то в силу этого обстоятельства они признаются объектами налогообложения по транспортному налогу, а общество "Орион" - плательщиком транспортного налога".
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.06.2014 по делу N А65-19000/2013 указано, что:
"транспортные средства учреждения подлежат государственной регистрации в органах государственного технического надзора и в силу этого обстоятельства признаются объектами обложения транспортным налогом. Уклонение учреждения от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает его от уплаты транспортного налога".
Сам факт отсутствия регистрации транспортного средства не освобождает от уплаты транспортного налога. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2011 N Ф03-9228/2010 по делу N А73-15065/2009 указано, что:
"то обстоятельство, что используемые в производственной деятельности транспортные средства не были зарегистрированы артелью в установленном порядке, не освобождает ее от уплаты транспортного налога".
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 N Ф07-10305/2013 по делу N А05-957/2013 указано, что:
"поскольку Общество использовало приобретенный автопогрузчик в спорных периодах и должно было его зарегистрировать в установленном законом порядке, то отсутствие государственной регистрации не освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате транспортного налога".
Также не является основанием для неуплаты налога и то обстоятельство, что транспортное средство используется только на территории предприятия. В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.09.2021 N Ф04-5045/2021 по делу N А75-13981/2020 указано, что:
"суды первой и апелляционной инстанций, признавая неправомерным доначисление Обществу транспортного налога (пени, штрафа), исходили из того, что спорная спецтехника не допущена к участию в дорожном движении и не зарегистрирована в установленном порядке, используется заявителем только в производственной деятельности на его территории, в связи с чем экономические основания для обложения таких транспортных средств транспортным налогом отсутствуют".
Однако суд кассационной инстанции, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что обязанность по уплате налога не может ставиться в зависимость от желания лица осуществить регистрацию принадлежащих ему объектов налогообложения.
Суд указал, что использование спецтехники только на территории аэродрома не свидетельствует об отсутствии у общества обязанности по уплате транспортного налога.
При отсутствии доказательств намеренного уклонения от регистрации т/с или при наличии объективных причин регистрации т/с позднее даты покупки суд может признать доначисление транспортного налога незаконным.
В Постановлении ФАС Московского округа от 21.04.2011 N КА-А40/2824-11 по делу N А40-29049/10-142-154 суд признал, что налогоплательщик действовал добросовестно и не уклонялся от уплаты налогов, хоть и зарегистрировал транспортное средство спустя два месяца после приобретения. Суд признал доначисления налогового органа незаконными.
Такой же вывод отражен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2014 по делу N А29-6687/2013.
Таким образом, по мнению ФНС России, транспортный налог начисляется только тому налогоплательщику, за которым данное т/с зарегистрировано. Однако если владелец т/с в целях уклонения от уплаты налогов намеренно не регистрирует на себя т/с, то по результатам проверки налоговый орган вероятнее всего доначислит неуплаченный налог. Судебное разрешение подобного спора будет зависеть от степени объективности и "непреодолимости" причин, по которой общество не осуществило регистрацию ТС.
Полагаем при этом, что довод общества о невозможности зарегистрировать транспортные средства, скорее всего, не будет признан судом и (или) налоговым органом в качестве обстоятельства, исключающего обязанность уплатить налог. Прежде всего это связано с тем, что имеются объект налогообложения и соответствующий налогоплательщик (общество).
При этом если общество принимает решение исчислить и уплатить транспортный налог по таким ТС (не уменьшать произведенные начисления), то в бухгалтерском учете такое начисление отражается в общеустановленном порядке по кредиту счета 68 и дебету счетов учета затрат.
при несоответствии мощности ТС
Описание ситуации: В 2021 г. при проверке сообщения об исчисленной налоговым органом сумме транспортного налога общества были выявлены несоответствия мощностей транспортных средств. В ИФНС были представлены подтверждающие документы (ПТС). Налог был исчислен верно, сверка состоялась.
В 2022 г. ИФНС представила в наш адрес уведомление (копию уведомления прилагаем) с предложением обратиться в органы ГИБДД и Гостехнадзора лично с подтверждающими документами для изменения мощности транспортных средств в их базе данных.
Вопрос: Чем для общества чревато необращение в регистрирующие органы для уточнения мощности в базе данных? Имеет ли право ИФНС исчислить налог исходя из данных ГИБДД (Гостехнадзора), не приняв во внимание представленные обществом документы (ПТС) и пояснения?
Ответ: Согласно п. 4 ст. 363 НК РФ в целях обеспечения полноты уплаты налога налоговые органы передают (направляют) сообщения об исчисленных налоговыми органами суммах налога.
В соответствии с п. 5 ст. 363 НК РФ сообщение об исчисленной сумме налога составляется на основе документов и иной информации, имеющихся у налогового органа.
Пунктом 1 ст. 362 НК РФ предусмотрено, что сумма налога исчисляется на основании сведений органов (организаций, должностных лиц), осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как указано в п. 4 ст. 85 НК РФ, органы (организации, должностные лица), осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенных на подведомственной им территории транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах.
В Письме ФНС России от 07.04.2021 N БС-4-21/4694@ указано, что для формирования вышеуказанных сообщений используются сведения о налоговой базе в том виде, в каком они были представлены в налоговые органы органами и иными лицами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств (с учетом пунктов 4, 13 статьи 85 НК РФ).
Как указано в Письме ФНС России от 19.11.2021 N БС-2-21/1633@, сообщения, предусмотренные п. 4 ст. 363 НК РФ, направляются в целях обеспечения полноты уплаты налога.
Ведомством также отмечено следующее: исполнение обязанности по уплате налога не зависит от передачи (направления) налогоплательщику сообщения об исчисленной сумме налога.
Налогоплательщики-организации должны исчислять сумму транспортного налога самостоятельно, как на это указано в п. 1 ст. 362 НК РФ.
Таким образом, налоговые органы не исчисляют транспортный налог для налогоплательщиков-организаций, данная обязанность прямо предусмотрена за указанными налогоплательщиками.
Обществу следует исчислять транспортный налог исходя из сведений о мощности двигателя, отраженных в ПТС. Однако с учетом того, что в ГИБДД и Ростехнадзоре содержатся недостоверные данные о мощности ТС, общество будет систематически сталкиваться с запросами пояснений от налоговых органов.
ФНС России указала в Письме от 22.03.2021 N БС-2-21/470@, что налоговые органы не наделены правом самостоятельно определять мощность двигателя транспортного средства, в связи с чем при исчислении суммы транспортного налога, подлежащей уплате по конкретному транспортному средству, налоговая база должна применяться налоговыми органами исключительно на основании и в соответствии с данными о мощности двигателя автомототранспортного средства, представленными органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств.
Из этого следует, что иного варианта исчисления налоговой службой транспортного налога, кроме как по информации из регистрирующих органов, налоговым законодательством не предусмотрено.
Соответственно, даже при представлении ПТС, в котором отражены достоверные сведения о мощности ТС, в будущем налоговые органы все равно имеют право направить сообщение об исчисленном транспортном налоге с учетом недостоверной информации из ГИБДД.
В обоснование правильности исчисления налога общество вправе в течение двадцати дней со дня получения сообщения об исчисленной сумме налога представить в налоговый орган пояснения и (или) документы, подтверждающие правильность исчисления транспортного налога (п. 6 ст. 363 НК РФ).
Таким образом, при наличии в регистрирующем органе недостоверных сведений о мощности ТС общество рискует систематически сталкиваться с необходимостью представлять в налоговый орган сведения, подтверждающие правильность исчисленного им налога.
Мы полагаем, что необращение в регистрирующие органы не повлечет за собой каких-либо других последствий и рисков.
Стоит только обратить внимание на то, что уведомление от 07.02.2022 N 1458 направлено на основании подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, который предусматривает право налоговых органов на вызов налогоплательщика для дачи пояснений по вопросам исчисления налогов и сборов.
За неявку в налоговый орган по законному уведомлению предусмотрена административная ответственность по п. 1 ст. 19.4 КоАП РФ.
Однако с учетом того, что в уведомлении от 07.02.2022 N 1458 прямо указано, что данное Письмо носит информационный характер и явка в инспекцию необязательна, неисполнение требования, изложенного в указанном уведомлении, не повлечет за собой рисков привлечения к административной ответственности.
в российском реестре
Описание ситуации: Воздушные суда (далее - ВС), используемые авиакомпанией в своей производственной деятельности, не являются собственностью авиакомпании, а принадлежат ей на праве операционной аренды.
На текущий момент производится процедура регистрации ВС в государственном реестре РФ, при этом в графе "Собственник" свидетельства о регистрации ВС указаны лизингодатели, а не авиакомпания.
Таким образом, авиакомпания считает, что согласно ст. 357 и ст. 378 Налогового кодекса РФ она не будет являться плательщиком транспортного налога и налога на имущество на воздушные суда независимо от места их регистрации.
Вопрос: Является ли авиакомпания в сложившейся ситуации плательщиком транспортного налога?
Ответ: Согласно ст. 357 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 358 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются в том числе самолеты, вертолеты, другие воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
В п. 1 ст. 33 Воздушного кодекса Российской Федерации (далее - ВК РФ) установлено, что государственной регистрации подлежат предназначенные для выполнения полетов пилотируемые гражданские воздушные суда, за исключением сверхлегких пилотируемых гражданских воздушных судов с массой конструкции 115 кг и менее.
При этом в п. 1.1 ст. 33 ВК РФ сказано, что данные воздушные суда регистрируются в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ с выдачей свидетельств о государственной регистрации или в государственном реестре гражданских воздушных судов иностранного государства при условии заключения соглашения о поддержании летной годности между РФ и государством регистрации.
Таким образом, плательщиком транспортного налога в отношении воздушного судна будет являться лицо, указанное в качестве правообладателя в Государственном реестре воздушных судов и в свидетельстве о регистрации.
ФНС России в Письме от 25.02.2020 N БС-4-21/3129@ также отмечает, что обязанность по уплате транспортного налога в рамках договора лизинга зависит исключительно от факта регистрации, в связи с чем делает вывод о том, что если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя, по договору лизинга переданы и зарегистрированы за лизингополучателем, налогоплательщиком транспортного налога является лизингополучатель.
Согласно представленному на анализ свидетельству о регистрации гражданского воздушного судна воздушное судно зарегистрировано за собственником, при этом авиакомпания как арендатор в свидетельстве не указана.
В связи с вышеизложенным полагаем, что, поскольку рассматриваемое воздушное судно зарегистрировано в реестре за иностранным арендодателем, авиакомпания не будет являться плательщиком транспортного налога.
Описание ситуации: Общество приобрело у дочерней иностранной организации согласно договору, купчей, акту приемки: воздушное судно (далее - ВС), двигатель 1, двигатель 2, двигатель 3 (далее - двигатели). У судна и двигателей указаны часы полетов, сумма покупки в долларах в целом по договору, без разделения на ВС и двигатели. В этот же месяц общество уплатило госпошлину и осуществило государственную регистрацию воздушного судна.
Вопрос: Какие ставки должно применять общество для расчета транспортного налога?
Ответ: В ст. 356 НК РФ указано, что транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъекта РФ.
Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом являются в том числе самолеты, другие воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 359 НК РФ налоговая база определяется:
подп. 1 - в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением транспортных средств, указанных в подп. 1.1 п. 1 ст. 359 НК РФ), - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;
подп. 1.1 - в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы;
подп. 3 - в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в подпунктах 1, 1.1 п. 1 ст. 359 НК РФ, - как единица транспортного средства.
В отношении транспортных средств, указанных в подпунктах 1, 1.1 п. 1 ст. 359 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству.
В отношении транспортных средств, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 359 НК РФ, налоговая база определяется отдельно.
В соответствии со ст. 2 Закона Ивановской области от 28.11.2002 N 88-ОЗ "О транспортном налоге" установлены следующие ставки:
Наименование объекта налогообложения | Налоговая ставка (в рублях) |
Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имеющие двигатели (с каждой лошадиной силы) | 100 |
Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с каждого килограмма силы тяги) | 100 |
Другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигателей (с единицы транспортного средства) | 700 |
Таким образом, ставка транспортного налога определяется в зависимости от вида двигателя.
В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам группы компаний "Налоги и финансовое право"
Зырянов Антон Валерьевич, главный специалист по юридическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"
Вятчинова Татьяна Ивановна, главный специалист по экономическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"
в рамках договора аутстаффинга
Договор аутстаффинга - разновидность договора об оказании услуг по предоставлению персонала. В статье рассмотрены вопросы налогового и бухгалтерского учета операций по такому договору; налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, отражение в бухгалтерском учете и др.
Описание ситуации: Предприятие интересует бухгалтерский и налоговый учет по договору аутстаффинга для обеих сторон с учетом того, что тот, кто покупает эту услугу, осуществляет производственную деятельность (аренда производственного персонала).
Вопросы 1, 2: Облагается ли данная услуга НДС?
У предоставляющей компании это - выручка и какова себестоимость этой услуги?
Какие элементы затрат по этой услуге надо выделить или обычно выделяют?
Ответ: Прежде всего следует отметить, что понятие "аутстаффинг" в российском законодательстве отсутствует и является иностранным заимствованием, подразумевающим привлечение работников третьих лиц для выполнения работ на рабочем месте и под контролем заказчика, но без оформления в штат заказчика.
Российское законодательство - Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) - использует термин "заемный труд", который по общему правилу ст. 56.1 ТК РФ запрещен, за исключением случаев, указанных в гл. 53.1 ТК РФ.
В связи с этим далее мы будем исходить из того, что договор аутстаффинга - это разновидность договора об оказании услуг по предоставлению персонала в терминологии ТК РФ.
Согласно ст. 341.1 ТК РФ частное агентство занятости или другое юридическое лицо, которые в соответствии с законодательством РФ о занятости населения в РФ вправе осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала), в целях осуществления такой деятельности имеют право в случаях, на условиях и в порядке, которые установлены гл. 53.1 ТК РФ, направлять временно своих работников с их согласия к физическому лицу или юридическому лицу, не являющимся работодателями данных работников, для выполнения работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем указанных физического лица или юридического лица.
В подп. 2 п. 3 ст. 18.1 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее - Закон N 1032-1) установлено, что осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала) вправе в том числе юридические лица и их аффилированные лица (за исключением физических лиц) на условиях и в порядке, которые установлены федеральным законом, в случаях, если работники с их согласия направляются временно:
- к юридическому лицу, являющемуся аффилированным лицом по отношению к направляющей стороне;
- юридическому лицу, являющемуся акционерным обществом, если направляющая сторона является стороной акционерного соглашения об осуществлении прав, удостоверенных акциями такого акционерного общества;
- юридическому лицу, являющемуся стороной акционерного соглашения с направляющей стороной.
Иными словами, закон в определенных случаях позволяет заключать договоры на предоставление труда не только со специализированными агентствами, но и между аффилированными лицами. Других случаев, при которых могут быть заключены рассматриваемые в запросе договоры, в законодательстве не установлено.
При этом обращаем внимание на то, что, помимо специального субъектного состава, в законодательстве установлено, что по договорам аутстаффинга:
- работник к принимающей стороне направляется временно;
- необходимо получать согласие работника;
Согласно п. 2 ст. 18.1 Закона N 1032-1 договор о предоставлении труда работников (персонала) является договором, по которому исполнитель направляет временно своих работников с их согласия к заказчику для выполнения этими работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем заказчика, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению труда работников (персонала) и использовать труд направленных к нему работников в соответствии с трудовыми функциями, определенными трудовыми договорами, заключенными этими работниками с исполнителем.
Из анализа данной нормы, с учетом гл. 53.1 ТК РФ, можно заключить, что по своей правовой природе договор аутстаффинга является гражданско-правовым договором оказания услуг по предоставлению персонала исполнителя (передающей стороны).
Как было отмечено выше, договор аутстаффинга является договором возмездного оказания услуг, в рамках которого заказчик платит исполнителю цену за услуги по предоставлению персонала без перевода работников от исполнителя к заказчику.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) специальные положения, регулирующие налогообложение в области заемного труда, отсутствуют, в связи с чем НДС необходимо исчислять в общем порядке.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
При этом налоговая база, как следует из нормы п. 1 ст. 167 НК РФ, определяется либо на дату предоплаты, либо на дату подписания сторонами акта оказания услуг.
Как следствие, предоставляющая персонал сторона (исполнитель), если она применяет ОСН, должна исчислить и уплатить НДС со стоимости услуг по предоставлению персонала.
У получающей услуги стороны (заказчика) при соблюдении требований ст. 171, 172 НК РФ возникает право на принятие суммы НДС к вычету.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налога на прибыль относятся доходы от реализации услуг, при этом из них исключаются суммы налогов.
В п. 1, 2 ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.
Иными словами, предоставляющая персонал по договору аутстаффинга организация учитывает в составе доходов по налогу на прибыль определенную договором сумму, подлежащую уплате за оказание соответствующих услуг.
Что касается учета расходов в рассматриваемой ситуации, то по общему правилу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом в НК РФ, ТК РФ, Законе N 1032-1 либо иных нормативно-правовых актах РФ отсутствует какой-либо перечень расходов, которые предоставляющая работников сторона может либо не может учитывать в составе расходов по налогу на прибыль.
Полагаем, что поскольку предметом договора аутстаффинга является временное направление собственных работников для выполнения работ у исполнителя, то в составе расходов организации-исполнителя (предоставляющей стороны) можно учесть затраты, которые организация несет в отношении таких работников, в частности:
- затраты на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ;
- страховые взносы в соответствии с п. п. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ;
- иные расходы, связанные с материальным обеспечением труда работников и возложенные на исполнителя по договору;
- накладные расходы.
Согласно подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Для исполнителя выручка от оказания услуг по договору аутстаффинга признается доходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 доходы признаются на дату подписания акта оказанных услуг (при длительном договоре, как правило, на последнее число месяца).
Расходы по оказанию услуг по данному договору (на оплату труда персонала, на оплату страховых взносов и др.) также являются для исполнителя расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6, 6.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.
Согласно п. п. 9, 16, 18, 19 ПБУ 10/99 расходы на оплату труда, на страховые взносы признаются ежемесячно. Данные расходы списываются на себестоимость продаж (счет 90, субсчет 90-2) одновременно с признанием выручки от оказания услуг.
Корреспонденция счетов:
Дт 20 - Кт 69, 70 - начислены заработная плата работникам и страховые взносы на нее;
Дт 62 - Кт 90 - признана выручка от оказания услуг по договору аутстаффинга;
Дт 90-2 - Кт 20 - списана себестоимость услуг;
Дт 90-9 - Кт 68 - начислен НДС на стоимость оказанных услуг;
Дт 51 - Кт 62 - получена оплата от заказчика.
Поскольку по договору аутстаффинга предоставляется производственный персонал, то расходы на оплату услуг аутстаффинга являются для заказчика расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6, 6.1 ПБУ 10/99).
Расходы в силу п. п. 17, 18 ПБУ 10/99 признаются заказчиком ежемесячно при подписании акта оказанных услуг (на последнее число месяца) в течение срока действия договора аутстаффинга.
Данные расходы учитываются по счету 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Сумма НДС, предъявленная исполнителем, принимается к вычету при соблюдении условий п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ и отражается записью по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 (76). Вычет отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
Корреспонденция счетов:
Дт 20 - Кт 60, 76 - отражена стоимость услуг по договору аутстаффинга;
Дт 19 - Кт 60, 76 - отражена сумма НДС, предъявленная исполнителем;
Дт 68 - Кт 19 - сумма НДС принята к вычету;
Дт 60, 76 - Кт 51 - оплачены услуги по договору аутстаффинга.
Вопрос 3: База по НДФЛ и страховым взносам новая или продолжает исчисляться нарастающим итогом?
Ответ: Как было отмечено выше, в рамках договора аутстаффинга работники одной организации предоставляются другой организации без перевода их в штат принимающей стороны. Как следствие, работодателем в рассматриваемой ситуации остается первоначальная организация - исполнитель.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 226 НК РФ организация-работодатель выступает для своего работника налоговым агентом по НДФЛ.
В связи с вышеизложенным полагаем, что поскольку заключение договора аутстаффинга не изменяет обязательств предоставляющей стороны в части исчисления и уплаты НДФЛ и страховых взносов, так как работники остаются в штате организации, то база по НДФЛ и страховым взносам продолжает исчисляться нарастающим итогом.
Вопрос 4: По дополнительным тарифам (тяжелые/опасные условия труда) страховые взносы начисляются? Или до СОУТ эти профессии не признаются таковыми?
Ответ: Согласно п. 2.1 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) страхователи, направляющие временно своих работников по договору о предоставлении труда работников (персонала) уплачивают страховые взносы с заработка направленных временно работников, исходя из страхового тарифа, определяемого в соответствии с основным видом экономической деятельности принимающей стороны, а также из надбавок и скидок к страховому тарифу, устанавливаемых с учетом результатов специальной оценки условий труда на рабочих местах, на которых фактически работают направленные временно работники. Принимающая сторона представляет страхователю сведения о своем основном виде экономической деятельности, результатах специальной оценки условий труда на рабочих местах и иные сведения, необходимые для определения страхового тарифа и установления надбавок и скидок к страховому тарифу.
Как можно заметить, Закон N 125-ФЗ обязывает работодателя (предоставляющую сторону) исчислять страховые взносы, в том числе по дополнительным тарифам, исходя из фактических условий рабочего места (работы) у принимающей стороны, при этом принимающая сторона обязана представить сведения о результатах СОУТ.
Как следствие, обязанность по исчислению страховых взносов по дополнительным тарифам у предоставляющей работников организации возникает после получения от принимающей стороны сведений о СОУТ.
Вопрос 5: Кто оплачивает периоды нетрудоспособности?
Ответ: Согласно ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.
Соответственно, обязательства по оплате больничных работнику, предоставленному в рамках договора аутстаффинга, сохраняются за его работодателем, то есть за передающей стороной.
Вместе с тем необходимо учитывать, что при расследовании несчастных случаев на производстве в отношении работника, направленного в рамках договора аутстаффинга, комиссия формируется из работников принимающей стороны, но с участием представителя передающей работника стороны (ст. 341.4 ТК РФ).
В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательной базы по налоговым спорам.
Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам группы компаний "Налоги и финансовое право"
Зырянов Антон Валерьевич, главный специалист по юридическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"
по нерыночной цене
Авторами проанализированы налоговые риски купли-продажи взаимозависимыми лицами товарно-материальных ценностей, бывших в эксплуатации, по цене, не соответствующей рыночному уровню цен. Отмечено, что сторонам, возможно, придется пояснить налоговому органу деловую цель и экономическую причину использования заниженной либо завышенной цены.
Описание ситуации: Общество с ограниченной ответственностью "X" и общество с ограниченной ответственностью "Y" принадлежат к одной группе лиц.
В рамках реструктуризации бизнеса и перевода всех видов деятельности, кроме регулируемых, в одно юридическое лицо, ООО "X" реализует ООО "Y" имущество, включая недвижимое, а также товарно-материальные ценности, включая ТМЦ, бывшие в эксплуатации, относящиеся к упомянутым видам деятельности.
Оценка стоимости недвижимого имущества проводилась независимым оценщиком.
Цена запасов, не бывших в эксплуатации, НЗП и ГП установлена в размере их учетной стоимости.
Стоимость реализуемых бывших в эксплуатации ТМЦ в бухгалтерском и налоговом учете общества "X" составляет 0,00 руб., ТМЦ учтены в количественном выражении.
Цена реализации бывших в эксплуатации ТМЦ по договору составляет 1 руб. за единицу товара.
Уровень прибыли по сделке в целом - высокий.
Вопрос: Просим оценить наличие и степень рисков возникновения негативных налоговых последствий, которые могут возникнуть в результате реализации бывших в эксплуатации ТМЦ по цене 1 руб. за единицу.
Ответ: В рассматриваемой ситуации планируется реализация между взаимозависимыми лицами имущества балансовой стоимостью 0 руб. по цене 1 руб.
По общему правилу ст. 421, 424 ГК РФ стороны договора, в том числе купли-продажи, самостоятельно определяют его условия, включая условие о цене.
Вместе с тем для целей налогового учета необходимо учитывать следующее.
В п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлено правило, согласно которому при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
При этом презумпция рыночной цены имеется только для сделок между независимыми лицами (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Как следует из ст. 105.7 НК РФ, в целях налогообложения рыночной признается цена, определяемая по одному из указанных в этой статье методов либо их комбинации, а в отношении разовых сделок допускается привлечение независимого оценщика.
Согласно п. 4 и 5 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров признается их сфера обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к нему территории.
Если обратиться к положениям смежного законодательства, то в ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" установлено, что под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Соответственно, при определении рыночного уровня цен в отношении операций, связанных с реализацией бывших в эксплуатации ТМЦ, контролирующие органы будут ориентироваться именно на рыночную стоимость аналогичных ТМЦ на рынке, которая, как мы понимаем, выше 1 руб. за единицу.
При этом поскольку стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, то сама сделка в силу ст. 105.14 НК РФ может быть признана контролируемой.
Так, согласно п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в подп. 1 - 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ. При этом такие сделки признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по ним за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.
Как следствие, если указанные условия не соблюдаются, то сделка между ВЗЛ не будет являться контролируемой, однако это не означает отсутствие налоговых рисков.
Обращаем внимание на то, что на сегодняшний день практически любая сделка между ВЗЛ с высокой вероятностью вызывает повышенный интерес со стороны контролирующих органов и находится под их пристальным вниманием.
Минфин РФ в письме от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 указал:
"По нашему мнению, исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 Кодекса, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.
В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок".
Именно это письмо, а также письмо ФНС РФ от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@ со схожей правовой позицией создают налоговые риски для сделок между ВЗЛ, в том числе не являющихся контролируемыми.
Так, согласно позиции налоговой службы в случаях установления фактов уклонения от налогообложения "в результате манипулирования налогоплательщиком ценами" в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.
В результате если налоговым органом будет установлено "получение необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках", то появляется риск налогового спора по поводу соответствия примененной сторонами сделки цены уровню рыночных цен.
В этой связи необходимо также учитывать и положения ст. 54.1 НК РФ, согласно которой по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога, если основной целью совершения сделки не является неуплата (неполная уплата) налога.
При этом, как мы отмечали ранее, налоговые "ценовые" споры вероятны в ситуациях, когда в результате применения нерыночной цены стороны сделки получают налоговую выгоду - уменьшение налоговых поступлений в бюджет по сравнению с величиной налогов, которая имела бы место в случае применения рыночных цен или в случае несовершения спорной сделки. Такие ситуации характерны использованием разных режимов налогообложения участниками сделки, наличием убытков у одной из сторон, применением разных ставок по налогу на прибыль, ИНВ и т.п.
При отсутствии подобных "отягчающих" обстоятельств, то есть в условиях одинаковых ("симметричных") последствий сделки в целях налогообложения у ее взаимозависимых участников, говорить о какой-либо налоговой экономии не приходится: заниженные доходы продавца и такие же расходы покупателя приведут к равновеликому соответственно занижению и завышению их налоговых баз.
Если же, к примеру, покупатель в сделке с нерыночной (заниженной) ценой имеет по итогам периода убыток в целях налогообложения, а продавец - прибыль, то такая сделка уже образует налоговый риск - у ИФНС появляется довод об "ущербе" бюджету: низкая цена привела к недоплате налога на прибыль у продавца, но не имела "зеркальных" последствий для налоговой базы покупателя, поскольку у последнего все равно убытки.
Еще пример - применение различных ставок по налогу на прибыль: если продавец применяет обычную региональную ставку, а покупатель - пониженную, то заниженная цена сделки также помогает им уменьшить совокупное налоговое бремя по сравнению с применением рыночной цены. В этом случае занижение налоговой базы у продавца при ставке 20% и такое же завышение у покупателя при ставке, например, 13% очевидно приведут к налоговой экономии в группе компаний.
Таким образом, степень риска от применения нерыночной цены в сделке между взаимозависимыми лицами зависит от последствий сделки в целях налогообложения: если такое применение привело к совокупной налоговой экономии для обеих сторон сделки по сравнению с применением рыночной цены, то деловую цель и экономическую причину использования заниженной либо завышенной цены придется пояснять в налоговом споре.
При отсутствии разумного объяснения такой причины велика вероятность доначисления налогов той стороне, которая получила налоговую экономию в виде занижения налоговой базы.
ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
В рубрике "Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Гринемаер Евгений Александрович, первый заместитель генерального директора группы компаний "Налоги и финансовое право"
Ханова Алена Рашидовна, ведущий аудитор группы компаний "Налоги и финансовое право"
В материале в аспекте налогообложения проанализирована ситуация, в которой акционерное общество по своей инициативе приняло решение об уменьшении уставного капитала без выплаты денежных средств акционеру. Авторами решается вопрос о том, возникает ли у общества в этом случае внереализационный доход по налогу на прибыль.
Описание ситуации: Единственный акционер общества принял добровольное решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акции в 2021 г.; в этом же решении указано, что денежные средства акционеру не выплачиваются, вся сумма идет на погашение убытков прошлых лет.
В решении указано: "Выплата денежных средств единственному акционеру АО при уменьшении номинальной стоимости не производится, передача эмиссионных ценных бумаг не осуществляется. Сумма уменьшения размера уставного капитала направляется в АО на погашение непокрытых убытков прошлых лет".
Изменения в устав общества зарегистрированы в 2022 г.
Общество сумму от акционера не учло во внереализационных доходах, применив подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (безвозмездная передача материнской компании имущества дочерней компании). Однако в ходе камеральной налоговой проверки обществу был начислен налог на прибыль.
Вопрос: Кто же прав в данной ситуации: налоговая инспекция или общество?
Ответ: В соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов акционерам, за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В свою очередь, согласно подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые произошло уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства РФ либо если величина уставного капитала стала больше стоимости чистых активов общества по окончании отчетного года.
Полагаем, что при вынесении решения по камеральной проверке налоговый орган руководствовался указанными нормами НК РФ.
В данном случае решение собственника в 2021 году не было обусловлено требованием законодательства об обязательном уменьшении уставного капитала; условие о превышении уставного капитала над чистыми активами на дату принятия решения также не выполнялось.
Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от физического или юридического лица, если такое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном капитале составляет не менее 50%.
В отношении возможности применения указанной нормы в рассматриваемой ситуации отметим следующее.
Согласно п. 1, 3 ст. 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе, а в случаях, предусмотренных данным Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал. Решением об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций могут быть предусмотрены выплата всем акционерам общества денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом.
Соответственно, если решением об уменьшении уставного капитала предусмотрена выплата акционерам денежных средств или передача эмиссионных ценных бумаг, то с момента принятия такого решения у общества перед акционерами возникает обязательство выплатить денежные средства или передать эмиссионные ценные бумаги.
При этом, если в такой ситуации акционер отказывается от получения соответствующей суммы денежных средств или эмиссионных ценных бумаг (то есть освобождает общество от исполнения данной обязанности), эта обязанность общества прекращается.
Так, в силу п. 1, 2 ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражения против прощения долга. Следовательно, действия акционера, выразившиеся в отказе от получения соответствующей суммы, можно признать прощением долга в порядке ст. 415 ГК РФ.
В арбитражной практике есть примеры квалификации прощения долга участником (акционером) в качестве безвозмездной передачи имущества <1> с соответствующим применением к такой ситуации положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Ранее, до 2010 года, и Минфин РФ поддерживал такой подход <2>.
--------------------------------
<1> Например, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 98 от 22.12.2005, Постановления ФАС Московского округа от 04.06.2014 по делу N А40-70623/13, АС Центрального округа от 27.01.2015 по делу N А23-1634/2014.
<2> Например, в письмах от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/661.
Однако отрицание такой квалификации можно найти как в более поздних разъяснениях Минфина РФ, так и в арбитражной практике <3>.
--------------------------------
<3> Письма от 04.06.2021 N 03-03-06/1/43836, от 21.05.2021 N 03-03-06/1/39010, от 14.05.2021 N 03-03-06/1/36775 и др.; Определение ВАС РФ от 21.03.2014 N ВАС-2494/14 по делу N А32-21786/2011, Постановление АС СКО от 17.12.2020 по делу N А53-25/2020.
Между тем необходимо понимать, что в данной ситуации данная полемика вообще неприменима, так как в принципе не происходит прощения акционером долга, поскольку решением об уменьшении уставного капитала выплата денежных средств или передача эмиссионных ценных бумаг обществом изначально не предусмотрена.
Соответственно, у общества отсутствуют правовые основания для квалификации рассматриваемой ситуации в качестве прощения долга, тождественного передаче имущества материнской организацией; в данном случае подлежит применению прямая норма п. 16 ст. 250 НК РФ о признании дохода.
Таким образом, приходится констатировать, что позиция налогового органа является обоснованной, поскольку:
во-первых, в рассматриваемой ситуации решением об уменьшении уставного капитала не предусмотрена выплата денежных средств акционеру, а значит, нельзя говорить и о дарении в отношении между акционером и обществом в форме прощения долга (ст. 415 ГК РФ);
во-вторых, даже если бы решение об уменьшении уставного капитала предусматривало выплату денежных средств, а впоследствии акционер заявил о прощении долга общества перед ним, с точки зрения современной судебной практики и последних разъяснений финансового ведомства, в данном случае подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применению не подлежит;
в-третьих, по смыслу п. 16 ст. 250 НК РФ данная норма подлежит применению и в том случае, когда решение в принципе не предусматривает каких-либо выплат акционерам в связи с уменьшением уставного капитала.
С учетом изложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации позиция налогового органа в большей степени, чем позиция общества, основана на нормах НК РФ; опровергнуть ее в налоговом споре, в том числе в судебном порядке, будет достаточно сложно.
В рубрике "Приглашаем к дискуссии" размещаются материалы, присланные читателями журнала <1>. Вместе с коллегами из разных регионов России мы постоянно обсуждаем актуальные, неоднозначные и необычные аспекты нормотворчества, толкования и применения законодательства всех областей права. В этой рубрике мы публикуем размышления по различным вопросам в научной и правоприменительной сфере.
--------------------------------
<1> Редакция журнала "Налоги и финансовое право" может отказать в публикации любого материала без объяснения причин. Редакция не корректирует текст и не вносит в него свои правки.
Юрий Борисович Крысанов, налоговый адвокат, LL. M, старший партнер "Крысанов, Федорова и партнеры"
Брызгалину А.В.,
Генеральному директору группы
компаний "Налоги и финансовое право",
главному редактору журнала
"Налоги и финансовое право"
г. Екатеринбург, Свердловская область,
ул. Луначарского, 77
620133
16.09.2022 | г. Владивосток |
Глубокоуважаемый Аркадий Викторович!
Глубокоуважаемые коллеги!
Имею честь засвидетельствовать Вам, Аркадий Викторович, и Вашим коллегам, свое почтение за тот неустанный вклад в дело просвещения наших многочисленных налогоплательщиков.
Издаваемый Вами журнал не только говорит и обучает, Ваш журнал подсказывает и предлагает свою трибуну для обсуждения важных и животрепещущих тем, в том числе в области налогового администрирования, осуществляемого ФНС РФ в нашей стране.
С Вашего позволения, считаю просто необходимым, как говорится, "излить душу", коснувшись форм и методов работы налоговых органов РФ в области налогового администрирования.
В одном из заседаний судебной коллегии АС Дальневосточного округа одна из уважаемых мной судей задала мне вопрос касаемо сегодняшней темы, которую намерен поднять в данной статье: "Юрий Борисович, Вы что же, хотите подвергнуть легитимность и законность создания налоговых органов? Этак мы далеко зайдем?!", - на что я ответил: "Общество и Ваш покорный слуга желает поднять вопрос соблюдения налоговыми органами положений ч. 1 ст. 19 Конституции РФ".
Кстати, суд кассационной инстанции 28.10.2020 отменил решения всех нижестоящих судебных инстанций, сославшись на то, что "...судами допущено существенное нарушение норм процессуального права, не рассмотрены все заявленные налогоплательщиком доводы...", но факт остается фактом.
К тому, что будет Вами прочитано ниже, предпринимательское сообщество, как мне представляется, не готово!
Мне говорят: разве так можно, - и я отвечаю: да, и как можно быстрее и больше должно быть таких голосов. Закон один для всех, и это известная аксиома.
Итак, моя статья, надеюсь первая, из цикла "мнение вслух":
в рамках налогового администрирования
выполнять ст. 19 ч. 1 Конституции РФ?
Известно, инспекция и ее должностные лица в порядке ст. 22, пп. 1, 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 33 НК РФ и ст. 3, 10 ФЗ "О налоговых органах РФ" обязаны соблюдать ряд конституционных принципов налогового администрирования: поддержание доверия граждан к Закону и государству; правовой определенности законодательных норм, предсказуемости законодательной политики государства, а также добросовестность <2> налогового администрирования <3>, впервые, например, сформулированного ВС РФ по делу АО "Бамтоннельстрой".
--------------------------------
<2> Определение СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 по делу N А33-17038/2015.
<3> Определение СКЭС ВС РФ от 19.01.2018 по делу N А41-17865/2016.
Исходя из указанного, у принципа добросовестности налогового администрирования несколько составляющих:
а) учет законных интересов налогоплательщиков;
б) недопустимость создания "...формальных условий для взимания налогов в повышенных размерах, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону";
в) установленный ЕСПЧ <4> принцип легитимного ожидания (legitime expectation) налогоплательщика, который в рамках проверки вправе ожидать от государственного органа действий, основанных на добросовестности и законности;
г) "...налогоплательщик вправе полагать <5>, что налоговый орган, официально сообщающий ему свое решение, действует в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах".
--------------------------------
<4> Постановления ЕСПЧ по делам: Jokela v. Finland, Bulves v. Bulgaria, S. A. Dangeville v. France, Intersplav v. Ukraine.
<5> Определение СКЭС ВС РФ от 03.02.2017 по делу N А26-8413/2015.
Первая составляющая администрирования развивает конституционный принцип законности (ст. 15 Конституции РФ); вторая - фактически указывает налоговым органам на конкретную проблему (ошибку) в системе налогового администрирования, которая должна быть решена (исправлена): на умышленный формализм в целях доначисления налога; третья и четвертая - подтверждают, что стороны равны в части соблюдения закона и слабая сторона (налогоплательщик сразу почему-то поставлен как таковая) вправе ожидать, что налоговые органы также в рамках своих полномочий действуют в соответствии с законом.
Итак, сегодня о соблюдении налоговыми органами принципа легитимного ожидания налогоплательщика, который в рамках налоговых проверок (и неналоговых также, например в рамках рабочих встреч, "замененных" вместо "налоговых комиссий") вправе ожидать от государственного органа действий, основанных на добросовестности и законности.
Напоминаем, что принцип поддержания доверия граждан к закону, а равно и добросовестность <6> всех его участников - это конституционные принципы, которым должны следовать правоприменители, включая налоговые органы, "...исходя из нормативного содержания принципа правового государства и конституционного принципа добросовестности, налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью <7> положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными органами".
--------------------------------
<6> Постановление КС РФ от 26.06.2014 N 19-П.
<7> Постановление КС РФ от 28.02.2019 N 13-П.
О каком доверии <8> граждан к закону и государству можно говорить, если, несмотря на обязанность налоговых органов соблюдать закон (пп. 1 п. 1 ст. 32 и п. п. 1 - 2 ст. 33 НК РФ), они давно и намеренно (об этом далее) не поддерживают доверие <9> к себе налогоплательщиков, нарушая им весь механизм защиты их прав, предусматривающий соблюдение закона и гарантии сохранения этого доверия. Если же правомерные ожидания не учитываются, действия инспекции следует признать недобросовестными. В таком случае должны использоваться механизмы, которые понуждали бы государство обеспечивать доверие (см. правовую позицию КС РФ <10> и определение <11> СКЭС ВС РФ, в которых было отмечено, что "применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства", применительно к правовому статусу лица).
--------------------------------
<8> Определения - СКЭС ВС РФ от 06.03.2018 по делу N А53-18839/2016, от 03.02.2017 по делу N А26-8413/2015 и от 21.02.2017 по делу N А40-89628/2015.
<9> Постановление КС РФ от 24.05.2001 N 8-П.
<11> Определение СКЭС ВС РФ: от 06.03.2018 по делу N А53-18839/2016.
А теперь о наболевшем: о доверии граждан к налоговым органам.
Налоговые органы с 29.06.2004 (пп. "а" п. 9 ст. 54 Закона N 58-ФЗ от 29.06.2004) действуют как неизвестная российскому праву единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
ФНС РФ, видимо, делает вид <12>, что ввиду отсутствия ссылки об этом в специальном законе (ФЗ "О налоговых органах РФ") налоговые инспекции в рамках проверок должны действовать в силу ст. 11 НК РФ, п. 3 ст. 50 ГК РФ и п. 11 Положения о территориальных органах ФНС, утвержденного приказом Минфина РФ N 61н от 17.07.2014, как централизованная система, "...в соответствии с гражданским законодательством...", от своего имени приобретая и осуществляя имущественные и личные неимущественные права.
--------------------------------
<12> См. выдержку из "Политическое завещание или принципы управления государством", кардинала и государственного деятеля Франции Арман-Жана де Плаесси Ришелье: "...солдат рассуждает о том, как следовало бы поступить его капитану, а капитан - о недостатках полковника, полковник находит повод для критики генерала, а генерал порицает и осуждает политику двора, и никто не занимается своим непосредственным делом и не думает выполнять свои прямые обязанности".
Но тут-то и появляются многочисленные факты недоверия: однако... как же так... а почему... ничего себе... а на каком основании... а почему все молчат-то?..
Первый повод к недоверию налогоплательщиков к закону и, соответственно, к действиям налоговых органов исключительно в призме положений ч. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ в корреспонденции с содержанием абз. 3 п. 5 и п. 6 ст. 3, пп. 1, 4 п. 1 ст. 32 и п. п. 1 - 2 ст. 33 НК РФ.
Подраздел 2 "Учреждения" параграфа 7 "Некоммерческие унитарные организации" главы "Юридические лица" подраздела 2 "Лица" части I Гражданского кодекса РФ и в том числе п. 3 ст. 50 ГК РФ в корреспонденции с положениями п. 1 - 2 ст. 2 ГК РФ и ст. 1 ФЗ "О налоговых органах РФ" не предусматривают создания такой организационно-правовой формы - централизованная система государственного учреждения; ст. 123.21 ГК РФ в корреспонденции с положениями п. 1 - 2 ст. 2 ГК РФ и ст. 1 ФЗ "О налоговых органах РФ" также не предусматривает такой формы учреждения - централизованная система; ст. 123.22 ГК РФ в корреспонденции с положениями п. 1 - 2 ст. 2 ГК РФ и ст. 1 ФЗ "О налоговых органах РФ" также не предусматривает создания бюджетного учреждения в форме централизованной системы; ФЗ "О некоммерческих организациях" в корреспонденции с положениями п. 1 - 2 ст. 2 ГК РФ и ст. 1 ФЗ "О налоговых органах РФ" также не предусматривает создания бюджетного государственного учреждения (ст. 9.2) в форме централизованной системы, как и вообще не содержит расшифровки, что такое централизованная система, как и не содержит ст. 2 ФЗ "О налоговых органах РФ" и п. 4 постановления правительства N 506 от 30.09.2004, утвердившего Положение о ФНС.
Второй повод: а где можно в законодательстве РФ, как нам представляется, неизвестном, ознакомиться, а какими же законами, нормативными актами эта централизованная система регулируется?
Ответ ясен, их нет.
Более того, представлял интересы одного из предприятий Дальнего Востока, был впервые в рамках судебного спора поднят этот вопрос путем подачи жалобы в Конституционный суд РФ (определение N 2459-О от 27.09.2018 прилагаем).
И если прочесть это определение (почему-то юридическое сообщество РФ этот вопрос как-то упустило своим вниманием в отличие от зарубежных специалистов, но мы сейчас не об этом), то возникает, по нашему мнению, однозначный ответ: судебная система РФ не готова толковать централизованную систему!!!
Ведь за этим же потянутся обращения по поводу МВД РФ (ч. 1 ст. 4 ФЗ "О полиции"), прокуратуры РФ (ч. 1 ст. 1 ФЗ "О прокуратуре РФ"), СК РФ (ч. 1 ст. 5 ФЗ "О СК РФ")?!
Они все централизованные системы!!!
Третий повод обращения, как нам представляется, к законодательству РФ: а где в нем можно ознакомиться с никому не известными правами и обязанностями как самой системы, так и ее уполномоченных органов и должностных лиц?
Их также нет.
В рамках подачи жалобы в КС РФ мы обратились в Государственную Думу РФ, комитет по бюджету и финансам и комитет по государственному строительству и законодательству, от которых мы получили заслуживающий внимания ответ, заинтересовавший только второй из указанных комитетов (прилагаем).
Четвертый повод обращения: а какими учредительными документами данная система регулируется?
Законодательству РФ, как нам представляется, также неизвестны имущественная и иная ответственность этой системы, т.к. все указанное выше не оговорено ни в ст. 30 ч. I НК РФ, ни в ст. 2 ФЗ "О налоговых органах РФ", ни в ст. 123.21 - 123.22, ст. 186 ГК РФ, ни в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, ни в ст. 9.1 - 9.2 ФЗ "О некоммерческих организациях", ни в абз. 2 п. 6 постановления ПВАС РФ N 57 от 30.07.2013, ни в письме ФНС РФ N ЕД-4-3/18669 от 18.10.2013 (Письмо N СА-4-7/16692 от 22.08.2014).
Как и отсутствует федеральный закон "О централизованной системе" как таковой?!
Как, например, ФЗ "Об ООО", "О некоммерческих организациях", "О профсоюзах", где обо всем, о чем мы сообщаем, подробно прописано.
Как вывод. Налоговые обязанности государство осуществляет через неизвестный субъект гражданского права - централизованную систему.
В системе же действующего налогового регулирования не исключается использование институтов и норм гражданского законодательства. Этот вывод не ставится под сомнение и требованием, содержащимся в п. 3 ст. 2 ГК РФ.
К тому же нигде не сказано, например, что централизованная система - это организационно-правовая форма. Или еще что-то?!
Нигде.
И в т.ч. в постановлении КС РФ от 17.03.2009 по делу N 5-П.
А между тем столь уважаемый суд толкует на соответствие Конституции законы (п. "а" ч. 1 ст. 3 ФКЗ "О КС РФ"), примененный в споре. Но закона нет и нечего, по нашему представлению, по сути своей толковать.
Именно поэтому, полагаем, что ст. 30 ч. I НК РФ и ст. 2 Закона РФ "О налоговых органах РФ" требуют их приведения в соответствие с положениями ч. 1 ст. 19 Конституции РФ и п. 6 ст. 3 НК РФ.
Цель проста: все равны перед законом и судом и в т.ч. налоговые органы в части их полномочий, которые должны соответствовать ожиданиям налогоплательщиков.
Вот почему столь длительная неясность указанных законодательных норм противоречит действующему правопорядку, превращая осуществление налогового контроля из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент превышения налоговыми органами и их должностными лицами своих полномочий при условии неясности компетенций указанных лиц, действующих от имени неизвестной праву РФ централизованной системы, вопреки правам и интересам граждан и организаций, действующих в рамках Закона, что несовместимо с принципами правового государства (ст. 35, 103 НК РФ и ч. 3 ст. 17, ст. 34 - 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ".
Приложения:
- определение КС РФ в копии;
- ответ комитета по государственному строительству и законодательству Государственной Думы РФ в копии.
Имею честь заявить о своем почтении, и с Вашего позволения,
Юрий Б. Крысанов, налоговый адвокат,
LL. M, старший партнер "Крысанов, Федорова и партнеры"
P.S. Дополнительно считаем необходимым сообщить о необходимости высказаться по следующим актуальным вопросам касаемо полномочий налоговых органов:
а) о представлении интересов инспекторов перед обществом в рамках проверок исключительно по доверенности (как в суде, например), а не на основании служебных удостоверений;
б) о недостоверных сведениях в ЕГРЮЛ всех инспекций страны, включая ФНС РФ, по двум основаниям;
в) о превышении полномочий начальниками Управлений ФНС РФ по субъектам РФ по "управлению" нижестоящими инспекциями по двум основаниям и т.д.
ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
В Разделе "Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам" размещается краткая версия базы данных "Аналитические обзоры судебной практики по налоговым спорам", ежемесячно формируемой группой компаний "Налоги и финансовое право". Обзор представляет собой сжатую информацию актов арбитражных судов, а также Верховного суда РФ и Конституционного суда РФ по вопросам налогового и финансового законодательства. Полная версия обзора размещена на сайте www.cnfp.ru.
Налоговый кодекс, ч. II
Налогоплательщики, налоговые агенты. Налоговая база
(-) <1> 1. По мнению предпринимателя, в соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилого помещения освобождается от НДС. Тот факт, что имущество используется в предпринимательских целях, не имеет значения.
--------------------------------
<1> Знак (-) означает, что судебный акт принят в пользу налоговых органов; знак (+) означает, что судебный акт принят в пользу налогоплательщиков.
Суд, исследовав материалы дела, установил, что помещение было реализовано другому предпринимателю, который разместил в нем магазин.
В таком случае регистрация данного объекта как жилого помещения для применения освобождения от уплаты НДС является недостаточной. Фактическое использование данного объекта указывает на то, что он не может быть отнесен к жилым помещениям в целях налогообложения, соответственно, реализация данного объекта не подпадает под освобождение от уплаты НДС (Постановление АС ДВО от 10.08.2022 N Ф03-2729/2022 по делу N А04-6938/2021).
(-) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно занизил налоговую базу по НДС ввиду необложения операций по оказанию услуг по передаче в аренду морского судна без экипажа.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, местом реализации услуг по предоставлению морского судна во фрахт без экипажа (бербоут-чартер), не предполагающих перевозку товаров и (или) пассажиров на этом транспортном средстве, признается территория РФ, если организация, оказывающая такие услуги, осуществляет деятельность на территории РФ и перевозка за пределами территории РФ не предполагается. В таком случае отношения сторон регулируются договором аренды, а не договором перевозки.
Поскольку местом оказания услуг по предоставлению судна в аренду на основании договора бербоут-чартера является территория РФ (п. 2 ст. 148 НК РФ), суд пришел к выводу о том, что эти услуги подлежат обложению НДС (Постановление АС СКО от 29.07.2022 N Ф08-7380/2022 по делу N А32-40602/2021).
(-) 3. По мнению общества, передача неотделимых улучшений имущества при реституции имущества из чужого незаконного владения носит компенсационный характер и не признается реализацией товара в целях НДС.
Как установил суд, в период незаконного владения имуществом общество произвело капитальные вложения в форме достройки, которые носили неотделимый характер. За переданные неотделимые улучшения общество не получило никакого возмещения, в связи с чем его довод о том, что подобная передача носила компенсационный характер, отклонен.
Учитывая, что безвозмездная передача имущества признается реализацией, суд пришел к выводу о том, что передача неотделимых улучшений, произведенных налогоплательщиком в период владения имуществом и переданных другому ООО в составе этого имущества, образует самостоятельный объект обложения НДС (Постановление АС СЗО от 21.07.2022 N Ф07-7275/2022 по делу N А66-9980/2021).
на вычет по НДС. Общий порядок реализации права
на вычет по НДС
(-) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно применил вычеты по НДС по хозяйственным операциям, связанным с арендой транспортных средств.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, денежные средства налогоплательщик получал за аренду имеющихся у него помещений, при этом выручка от использования ТС при осуществлении облагаемой НДС деятельности отсутствовала.
Основная доля выручки налогоплательщика на протяжении двух лет состоит из не облагаемых НДС операций.
Поскольку произведенный налогоплательщиком расчет процентного соотношения величины общехозяйственных расходов по облагаемым и не облагаемым НДС операциям является недостоверным и неполным, суд пришел к выводу о создании схемы финансовых показателей с целью необоснованного применения вычетов (Постановление АС СКО от 22.07.2022 N Ф08-6633/2022 по делу N А53-29037/2021).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик не вправе заявить вычет по НДС на основании кассовых чеков без счетов-фактур.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в книге покупок налогоплательщика отражены вычеты по НДС на основании кассовых чеков при отсутствии счетов-фактур.
Суд подчеркнул, что товары приобретались работниками налогоплательщика за наличный расчет, а при реализации товаров за наличный расчет организациями (ИП) розничной торговли в силу п. 7 ст. 168 НК РФ требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек.
Доказательств использования приобретенных товаров налогоплательщиком не в своей хозяйственной деятельности инспекцией не представлено (Постановление АС ПО от 19.07.2022 N Ф06-20227/2022 по делу N А12-25769/2021).
(-) 3. По мнению инспекции, общество неправомерно предъявило к вычету НДС по работам, выполненным на объекте незавершенного капитального строительства - физкультурно-оздоровительном комплексе (подп. 14.1 п. 2 ст. 149, п. 2 ст. 171 НК РФ).
Как указал суд, общество приобрело работы для строительства физкультурно-оздоровительного комплекса, который предназначен для оказания населению услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, которые не подлежат обложению НДС.
Довод общества о наличии в составе ФОКа помещений, предназначенных для осуществления видов деятельности, облагаемых НДС (сдача помещений в аренду, кафе), отклонен, поскольку общая площадь таких помещений составляет очень незначительный процент фактической площади ФОКа.
При таких обстоятельствах суд признал предъявление НДС к вычету по указанным работам неправомерным (Постановление АС СЗО от 23.06.2022 N Ф07-6478/2022 по делу N А21-8779/2021).
при возмещении НДС. Уплата налога
"отсутствующим" поставщикам. Необоснованная налоговая выгода
(+) По мнению ИФНС, налогоплательщиком необоснованно заявлен к вычету НДС при приобретении услуг перевозки, т.к. исполнители были привлечены формально.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, спорные контрагенты вели реальную финансово-хозяйственную деятельность, они не являются фирмами-"однодневками", представляли отчетность и уплачивали налоги. Анализ движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов позволил прийти к выводу о реальности их деятельности в качестве организаций, оказывающих транспортные услуги. Также в подтверждение реальности оказания услуг судом были приняты во внимание свидетельские показания руководителя налогоплательщика, руководителей контрагентов.
Суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не опровергнуто совершение налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентами, представленные первичные документы соответствуют требованиям законодательства для применения вычетов по НДС (Постановление АС ПО от 08.08.2022 N Ф06-20891/2022 по делу N А55-28450/2021).
(-) 1. По мнению инспекции, общество неправомерно применило ставку НДС в размере 10%, предусмотренную подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, при реализации сычужного продукта.
Как указал суд, налогообложение по ставке 10% производится при реализации продовольственных товаров, включенных в перечень видов продукции в соответствии с ОКП и ТН ВЭД, который утверждается Правительством РФ.
В рассматриваемом случае реализованный обществом сычужный продукт не относится к коду ОКП 923220 "Отходы маслосыродельной промышленности", включенному в утвержденный Правительством РФ перечень. На основании протокола лабораторных испытаний суд установил, что спорный товар классифицирован по коду ТН ВЭД 2106 90 980 4, к которому относятся пригодные для употребления в пищу смеси или готовые продукты из животных или растительных жиров.
Суд пришел к выводу, что спорный продукт неправомерно отнесен обществом к товарам, облагаемым по ставке НДС 10% (Постановление АС СЗО от 30.06.2022 N Ф07-7343/2022 по делу N А56-46112/2020).
(-) 2. По мнению налогоплательщика, он правомерно применил установленную подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ ставку НДС 10% при реализации продовольственных товаров - семян подсолнечника и кукурузы.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, спорные товары предназначены для посева, а не для использования в пищевых целях. В связи с этим к данным товарам не может применяться пониженная налоговая ставка в размере 10% (Определение ВС РФ от 17.06.2022 N 307-ЭС22-8901 по делу N А52-2712/2021).
и документальное подтверждение расходов (ст. 252 НК РФ)
(-) 1. По мнению ИФНС, лицензионное вознаграждение, исчисленное обществом с суммы счетов за услуги по техническому обслуживанию оборудования других производителей (не того производителя, с которым заключено лицензионное соглашение), является необоснованными расходами.
Суд, признавая позицию ИФНС правомерной, указал, что обществом заключено лицензионное соглашение с производителем оборудования под конкретной торговой маркой. С помощью буквального и системного толкования соглашения установлено, что в базу для расчета роялти не включается выручка, полученная от услуг по техническому обслуживанию оборудования сторонних производителей.
При этом обществом не подтверждено, что уникальные познания специалистов его сервисной службы в конструкции и особенностях обслуживания оборудования под торговой маркой дают им безусловные преимущества при ремонте и обслуживании оборудования иных производителей.
Представленные полученные акты проверки пояснения к соглашению и новый перевод соглашения, в которых задним числом изменились как формулировки соглашения, так и формула расчета роялти, судом отклонены (Постановление АС МО от 13.07.2022 N Ф05-14273/2021 по делу N А40-180523/2020).
(-) 2. ИФНС доначислила налогоплательщику налог на прибыль в связи с необоснованным применением конструкции использования услуг управляющего исключительно с целью искусственного завышения расходов.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС обоснованной, налогоплательщик заключил договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа; вознаграждение согласно договору состояло из фиксированной части и переменной части, которая зависела от уровня достигнутых обществом результатов: выполнения планов по производству товара, обеспечения прибыльной работы и т.д.
Вместе с тем из представленных актов выполненных работ, отчетов управляющего невозможно определить точные наименования конкретных услуг, их объем; договорами не предусмотрено уменьшение вознаграждения, применение штрафных санкций за невыполнение плана или недостижение каких-либо показателей.
Поскольку доказательств того, что увеличение показателей ликвидности, рентабельности продаж, рентабельности активов и прочие положительные результаты деятельности общества связаны именно с деятельностью управляющего, не представлено, суд признал доначисление налога на прибыль обоснованным (Постановление АС ЗСО от 05.07.2022 N Ф04-2335/2022 по делу N А03-3804/2021).
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно учел в составе расходов, связанных с производством и реализацией, затраты капитального характера, относящиеся к строительству производственных мощностей автосборочного завода в периоде ликвидации строительства, т.к. фактически результаты работ были использованы в дальнейшем для строительства завода двигателей.
Суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что у налогоплательщика отсутствовали объективные основания полагать, что после ликвидации строительства завода будет иметь место строительство завода схожей направленности, которое началось значительно позже.
Эти заводы имеют существенные различия в технических характеристиках. Новый завод значительно меньше по площади, общей площади застройки и другим характеристикам. В связи с этим нельзя переносить расходы на строительство первого завода на новый завод. Нет доказательств экономической связи строительства этих объектов. Строительство данных объектов на одном земельном участке и использование результатов инженерных изысканий относительно участка такой экономической связи не образуют.
При таких обстоятельствах налогоплательщик имел право списать в состав расходов все затраты на строительство первого завода в периоде прекращения его строительства на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление АС МО от 05.07.2022 N Ф05-14345/2022 по делу N А40-94776/2021).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно отразил в составе расходов по налогу на прибыль затраты на приобретение патента и прав на научно-техническую документацию, поскольку данные затраты подлежат учету через амортизацию.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, согласно учетной политике налогоплательщиком избран линейный метод начисления амортизации. Спорные НМА не были использованы им в производстве продукции до окончания срока полезного использования, и они не способны приносить экономические выгоды в будущем.
Следовательно, приобретенные НМА перестали быть объектом амортизируемого имущества, в связи с чем их недоамортизированная стоимость единовременно включается во внереализационные расходы. То обстоятельство, что налогоплательщиком амортизация на НМА с момента их приобретения не начислялась, не привело к потерям бюджета при уплате налога на прибыль.
В связи с вышеизложенным суд признал решение налогового органа неправомерным (Постановление АС ЦО от 28.06.2022 N Ф10-3755/2020 по делу N А35-3796/2019).
(-) По мнению ИФНС, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль не вправе учесть в составе расходов остаточную стоимость имущества, внесенного в уставный капитал в период применения УСН (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в состав расходов включена остаточная стоимость имущества, внесенного в уставный капитал дочерней компании физическими лицами, что не является расходами общества. Налогоплательщик неправомерно включил в налоговую базу расходы, связанные с приобретением по остаточной стоимости имущественных прав и объектов недвижимости в период применения УСН.
Поскольку спорные затраты налогоплательщик понес в период применения УСН, признавать их в другом налоговом периоде и другом налоговом режиме убытками оснований не имеется (Постановление АС СКО от 29.07.2022 N Ф08-5836/2022 по делу N А32-30180/2021).
(-) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму дохода от реализации имущества в ходе процедуры банкротства.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, организация не лишается статуса налогоплательщика в случае признания ее банкротом и введения процедуры реализации имущества. Процедура банкротства налогоплательщика не влияет на возможность осуществления финансово-хозяйственной деятельности и извлечения прибыли из такой деятельности.
Судом отмечено, что положения законодательства о банкротстве, об установлении очередности удовлетворения требований кредиторов должника, находящегося в процедуре банкротства, не отменяют действия норм НК РФ и не являются специальными по отношению к НК РФ (Постановление АС УО от 26.07.2022 N Ф09-3384/22 по делу N А34-8709/2021).
(-) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщиком занижена выручка, т.к. заключенные им договоры комиссии на продажу товаров являются фиктивными, и фактически именно он получал доход от реализации. Поэтому уплата налогов только с суммы вознаграждения по договорам неправомерна.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС обоснованной, установлено, что налогоплательщик самостоятельно осуществлял производство продукции и ее дальнейшую реализацию, а не деятельность в рамках договоров комиссии с взаимозависимыми и подконтрольными ему лицами.
Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком создан формальный документооборот по взаимоотношениям по договорам комиссии, что повлекло искусственное занижение выручки и исключение полученных доходов из налогообложения (Определение ВС РФ от 17.05.2022 N 310-ЭС22-6318 по делу N А54-603/2017).
(-) По мнению предпринимателя, ему неправомерно доначислен НДФЛ, т.к. он подтвердил понесенные расходы на приобретение ГСМ надлежащими документами (платежными поручениями, кассовыми чеками и т.п.).
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, для целей признания расходов на приобретение ГСМ в целях налогообложения необходимо наличие не только платежных документов, но и надлежащим образом оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход топлива и свидетельствующих о работе транспортного средства на цели производственной деятельности.
Было установлено расхождение между списанным дизельным топливом в книгах учета доходов и расходов налогоплательщика и дизельным топливом, израсходованным транспортом, на основании путевых листов.
Суд подчеркнул, что расходы в рассматриваемом случае подтверждены первичными документами (путевыми листами) не в полном объеме, а документально не подтвержденные расходы не могут учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ (Постановление АС ПО от 02.08.2022 N Ф06-20689/2022 по делу N А57-17010/2021).
(+) 1. По мнению общества, выплаты сотрудникам, в т.ч. пенсионерам, при увольнении, произведенные на основании коллективного договора, по своей правовой природе являются компенсационной выплатой, которая не облагается НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.
Суд, признавая позицию налогоплательщика правомерной, указал, что квалифицирующим признаком выплаты является ее основание - факт увольнения сотрудника (выход на пенсию), цель - поддержание личного обеспечения работника после его увольнения. Такая выплата не является поощрением (премией), поскольку не обладает признаком стимулирования производственных результатов в дальнейшем (трудовые отношения между работником и работодателем прекращаются).
Также суд отметил, что в законодательстве отсутствует запрет на осуществление трудовой деятельности после достижения пенсионного возраста (или ввиду наличия права на досрочное назначение пенсии по старости). Потому работник, прекращающий свою деятельность ввиду выхода на пенсию, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с лицами, прекращающими трудовые отношения по иным основаниям (Постановление АС МО от 13.07.2022 N Ф05-15199/2022 по делу N А40-104079/2021).
(-) 2. По мнению ИФНС, общество неправомерно не удержало НДФЛ из доходов подотчетных лиц в виде стоимости приобретенного у физических лиц металлолома, т.к. отсутствуют надлежащие подтверждающие документы.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, прием лома черных и цветных металлов у физических лиц осуществляется при предъявлении сдатчиком документов, удостоверяющих личность, на основании которых принимающей организацией составляются приемо-сдаточные акты с указанием обязательной информации.
В представленных обществом ПСА отсутствуют сведения о физических лицах, что не позволяет проверить факт приобретения металлолома у этих лиц. В дни совершения операций по закупке лома денежные средства через банкоматы с корпоративных карт не снимались. В ряде чеков ККТ, приложенных к авансовым отчетам, фигурирует одно и то же время отражения операции по закупке металлолома у нескольких физических лиц.
Суд пришел к выводу о недостоверности как первичных документов, так и документов бухгалтерского учета, что подтверждает правомерность выводов налогового органа о нереальности отраженных в них хозяйственных операций, как следствие, правомерность доначисления НДФЛ (Постановление АС ЦО от 12.07.2022 N Ф10-1896/2022 по делу N А62-349/2021).
(-) 1. По мнению налогоплательщика, он не утратил право на применение УСН и ему неправомерно доначислены налоги по ОСН с учетом выручки других организаций, т.к. ИФНС не доказала факт "дробления" бизнеса с участием взаимозависимых организаций. Налогоплательщик и спорные организации являются отдельными независимыми хозяйствующими субъектами.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, функции по администрированию (кадровая работа, ведение бухгалтерского и налогового учета, юридическое сопровождение и прочее) организаций были сосредоточены у него. При этом организации не имели возможности осуществлять и не осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность. Фактически налогоплательщик, формально разделяя деятельность по соответствующим частям, самостоятельно оказывал заказчикам весь комплекс услуг.
Таким образом, налогоплательщик и организации являлись единым хозяйствующим субъектом, их действия носили согласованный характер и имели своей целью умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете.
Суд пришел к выводу, что единственной целью реструктуризации бизнеса было перераспределение выручки на отдельные организации и налогоплательщика в целях применения УСН (Определение ВС РФ от 14.06.2022 N 301-ЭС22-9030 по делу N А29-15286/2019).
(-) 2. По мнению предпринимателя, ему неправомерно доначислены налоги с учетом выручки взаимозависимого лица, т.к. ИФНС не доказано незаконное дробление бизнеса, а хозяйственная деятельность разделена по объективным причинам.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, деятельность ИП и созданного им общества составляет единый производственный процесс по изготовлению и реализации продукции. Ими использовался производственный комплекс, принадлежащий ИП; работники общества ранее состояли в трудовых отношениях с ИП, при этом выполняемые ими трудовые функции, рабочие места, руководство трудовым процессом не изменились. ИП обладал правом подписи на банковских документах общества, единолично распоряжался его денежными средствами. Между предпринимателем и обществом были организованы номинальные хозяйственные взаимоотношения.
Суд согласился с выводами ИФНС о том, что реализованная схема позволила ИП получить налоговую выгоду за счет применения обществом УСН по формальным основаниям и занижения своих налогов по ОСН (Определение ВС РФ от 23.05.2022 N 309-ЭС22-6756 по делу N А71-16296/2020).
(+) По мнению ИФНС, предприниматель на ЕСХН не может быть освобожден от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении объекта нежилой недвижимости, который не был введен в эксплуатацию, следовательно, не использовался в предпринимательской деятельности для производства сельскохозяйственной продукции (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, ИП указывает, что им осуществлялась последовательная деятельность по приведению здания в состояние, надлежащее для его использования в целях производства сельскохозяйственной продукции.
То обстоятельство, что объект непосредственно не использовался в сельскохозяйственных целях в связи с капитальным ремонтом приобретенного нежилого здания с целью его последующего использования для сельскохозяйственной деятельности, само по себе не может являться безусловным препятствием для освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц.
Однако указанные обстоятельства, в том числе и возможность использования такого объекта в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательством целях, нижестоящими судами не исследовались. Поэтому дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции (Кассационное определение ВС РФ от 01.06.2022 N 67-КАД22-3-К8).
(+) 1. По мнению ИФНС, спорные помещения не используются плательщиком ЕСХН непосредственно для производства сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработки и реализации этой продукции, в связи с чем предусмотренная п. 3 ст. 346.1 НК РФ льгота по налогу на имущество в отношении указанных помещений применена неправомерно.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, спорные помещения использовались налогоплательщиком как склад-мастерская для хранения запасных частей для сельскохозяйственной техники, проведения мелкого ремонта, выдачи реализованной сельскохозяйственной продукции, а также для размещения сотрудников, которые участвовали в производстве и реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.
Доказательств того, что спорные помещения не использовались налогоплательщиком при осуществлении сельскохозяйственной деятельности либо использовались им в иных видах деятельности, налоговым органом не представлено.
В связи с этим суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применил льготу в отношении данных помещений (Постановление АС ЦО от 14.07.2022 N Ф10-913/2022 по делу N А64-7415/2021).
(+) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик неверно определил амортизационную группу в отношении ОС, в связи с чем ему доначислен налог на имущество.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, спорные ОС поставлены налогоплательщиком на учет как самостоятельные инвентарные объекты, используются в производственном процессе, являются сборно-разборными конструкциями, срок их эксплуатация определен в паспорте и составляет 10 лет.
Проанализировав представленные паспорта на ОС, а также учитывая заключение судебной экспертизы, суд пришел к выводу о том, что спорные ОС относятся к 5-й группе амортизации и являются оборудованием для использования возобновляемой энергии ветра. Каких-либо доказательств того, что спорные ОС относятся к объектам коммунального хозяйства (т.е. к 10-й группе амортизации) или используются в этих целях, не представлено.
Суд признал выводы налогового органа ошибочными и указал на отсутствие у него оснований для отнесения данных ОС к десятой амортизационной группе и, как следствие, для доначисления налога на имущество (Постановление АС ЦО от 13.07.2022 N Ф10-3574/2021 по делу N А83-19104/2019).
(-) По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно исключил из налоговой базы по земельному налогу принадлежащие ему на праве собственности земельные участки.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, все спорные участки в проверяемый период по сведениям ЕГРН находились в собственности налогоплательщика, при этом ограничение прав и обременение объектов недвижимости не зарегистрировано.
Суд отклонил ссылку на решение суда, которым признано право собственности РФ на участки, поскольку оно вступило в силу позднее проверяемого периода. Также суд отметил, что налогоплательщик не только не представил доказательств отказа от права собственности на участки, а наоборот, настаивая на своем праве собственности в рамках гражданского дела, заявил встречные требования о признании отсутствующим права собственности на объекты капитального строительства и устранении препятствий в пользовании участками (Постановление АС ЦО от 18.07.2022 N Ф10-4165/2021 по делу N А84-7313/2020).
(-) По мнению ИФНС, налогоплательщик занизил налоговую базу по акцизам и НДС на сумму произведенной и реализованной через взаимозависимую компанию незадекларированной алкогольной продукции.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в декларациях организаций-покупателей об объеме закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции заявлено приобретение у посредников алкогольной продукции производства налогоплательщика. Посредники сведения о реализации алкогольной продукции в Росалкогольрегулирование не представляли, покупателями продукции производства налогоплательщика согласно своим декларациям не являлись.
С учетом совокупности обстоятельств, в т.ч. того, что у посредников нет возможности для производства алкогольной продукции, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик реализовывал свою неучтенную продукцию с использованием "технических" организаций-перепродавцов, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность.
Расчет выручки и доначисленных сумм, произведенный налоговым органом исходя из подлинного экономического содержания спорных сделок, в том числе с учетом затрат на сырье и тару, суд признал верным (Постановление АС ЦО от 01.07.2022 N Ф10-5321/2021 по делу N А54-3753/2019).
(-) По мнению налогоплательщика, он правомерно исчислял НДПИ, исходя из того, что добытым полезным ископаемым является строительный камень (бутовый) как сырье для последующего производства щебня.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, из проекта реконструкции каменного карьера следует, что объектом налогообложения применительно к деятельности налогоплательщика является щебень, а не горная порода (камень строительный). Дробление извлеченного из недр минерального сырья на дробильно-сортировочной фабрике, расположенной в границах горного отвода, для получения щебня, соответствующего государственному стандарту, в данном случае является одним из этапов разработки карьера.
Поэтому для целей налогообложения полезным ископаемым является именно щебень, первый по своему качеству соответствующий применимому национальному стандарту (п. 1 ст. 337 НК РФ, ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия") (Определение ВС РФ от 04.05.2022 N 309-ЭС22-5539 по делу N А76-20922/2021).
Подписано в печать
09.11.2022