Главная // Пожарная безопасность // Тематический выпускСПРАВКА
Название документа
Тематический выпуск: 100 проблем и примеров определения объекта налогообложения
(Макарьева В.И., Макарьева А.А.)
("Горячая линия бухгалтера", 2005, N 9)
Информация о публикации
Макарьева В.И., Макарьева А.А. 100 проблем и примеров определения объекта налогообложения // Горячая линия бухгалтера. 2005. N 9. 280 с.
Тематический выпуск: 100 проблем и примеров определения объекта налогообложения
(Макарьева В.И., Макарьева А.А.)
("Горячая линия бухгалтера", 2005, N 9)
"Горячая линия бухгалтера", 2005, N 9
100 ПРОБЛЕМ И ПРИМЕРОВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ
ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В.И.Макарьева, А.А.Макарьева
Основой для написания данной книги явилось существующее различие между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом на налогооблагаемую прибыль, сформированным в бухгалтерском учете и отраженным в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Как указано в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного
Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Для целей
ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Учитывая требования ст. 23 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), обязанностью налогоплательщика является: уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов и расходов для целей налогообложения; устранять нарушения законодательства о налогах.
В соответствующих разделах книги авторами будут освещены следующие темы:
1. Определение объекта налогообложения по налогу на прибыль по доходам, связанным с обычными видами деятельности.
2. Определение доходов от внереализационных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
3. Расходы по обычным видам деятельности, отличия в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
4. Состав внереализационных расходов в бухгалтерском учете и принимаемых для целей налогообложения.
5. Доходы и расходы, не подлежащие для целей налогообложения.
6. Необходимость ведения налогового учета организациями.
7. Влияние отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств для исчисления налога на прибыль, отражаемого в налоговой декларации.
8. Определение чистой прибыли (убытка) отчетного периода.
1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ПО ДОХОДАМ,
СВЯЗАННЫМ С ОБЫЧНЫМИ ВИДАМИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (с изменениями и дополнениями), в котором указано, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью [лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности].
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
В Письме Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50 сообщено, что при решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных расходов следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы, классифицируемые в соответствии с
ПБУ 9/99 как операционные, составляют по итогам отчетного года 5% и более от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках
(ф. N 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации.
Для целей бухгалтерского учета (п. 5
ПБУ 9/99) предусмотрено, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. При этом в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В других случаях доходы от сдачи в аренду имущества включаются в состав операционных доходов.
Однако по
Решению Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ98-808, 809 договор аренды на основании ст. 606
ГК РФ признан возмездным оказанием услуг.
Рассмотрим все требования, предъявляемые к организациям Гражданским
кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги), указанные в
ПБУ 9/99:1. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3
ПБУ 9/99).Пример. Организация-поставщик отгрузила покупателю продукцию на общую сумму 150 000 руб. Покупателем за принятую продукцию от организации-поставщика внесено в кассу 50 000 руб., а также передано материальных ценностей на общую сумму 70 000 руб. В этом случае задолженность покупателя организации-поставщику составляет 30 000 руб. (150 000 руб. - 50 000 руб. - 70 000 руб.).
В бухгалтерском учете указанные операции у организации-поставщика отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 50 Кт 62 - на сумму 50 000 руб.;
Дт 10 Кт 62 - на сумму 70 000 руб.
Все операции по отражению в бухгалтерском учете данных по выручке будут осуществляться без учета НДС, начисляемого налогоплательщиком согласно гл. 21
НК РФ.
2. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет указанных доходов должен производиться налогоплательщиками в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов в соответствии с правилами, определенными в бухгалтерском учете.
Бухгалтерский учет и отражение в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным
Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в котором изложено:
- дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;
- стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности пересчету в рубли по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершение операций;
- пересчет средств в расчетах должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности;
- курсовая разница подлежит зачислению в добавочный капитал, если она связана с формированием уставного (складочного) капитала, и на финансовые результаты - по всем другим операциям по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
Пример. Организацией-поставщиком отгружена продукция иностранной фирме в январе 2004 г. на 10 000 долл. США (при курсе Банка России 28,9918 руб. за 1 долл. США).
Иностранной фирмой оплата произведена в полном размере 10 000 долл. США в апреле 2004 г. (при курсе Банка России 28,5065 руб.).
Операции по реализации продукции организацией-поставщиком отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 289 918 руб. (28,9918 руб. х 10 000 долл.);
Дт 52 Кт 62 - на сумму 285 065 руб. (28,5065 руб. х 10 000 долл.);
Дт 91 Кт 62 - на сумму 4853 руб. (289 918 руб. - 285 065 руб.).
Пример. Организацией-поставщиком от иностранной фирмы в счет договора купли-продажи в январе 2004 г. поступила предварительная оплата в размере 15 000 долл. США (курс 1 долл. США составил 28,9918 руб.).
Отгрузка продукции иностранной фирме организацией-поставщиком на 15 000 долл. США произведена в апреле 2004 г. (курс 1 долл. США составлял 28,5065 руб.).
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
Дт 52 Кт 62 - на сумму 434 877 руб. (28,9918 руб. х 15 000 долл.);
Дт 62 Кт 90 - на сумму 427 597 руб. (28,5065 руб. х 15 000 долл.);
Дт 62 Кт 91 - на сумму 7280 руб. (434 877 руб. - 427 597 руб.).
3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то в соответствии с п. 6.1
ПБУ 9/99 для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
Пример. При отпуске продукции организации Б организацией А не была указана в договоре купли-продажи книжной продукции стоимость переданных книг в количестве 100 единиц, но позднее эти книги были проданы по цене 300 руб. за 1 экземпляр. В этом случае величина дебиторской задолженности по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должна быть отражена в сумме 30 000 руб. (300 руб. х 100 шт.).
4. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Иначе говоря, организация-продавец отражает данные по реализации продукции с учетом причитающейся ей суммы дополнительных доходов, если покупатель продукции не имеет возможности осуществить своевременно расчеты с продавцом за взятый у него товар и обращается с просьбой оформить договор купли-продажи на условиях коммерческого кредита, то есть с отсрочкой платежа до реализации приобретенных товаров, и в договоре оговорен срок отсрочки платежа, дополнительную плату за это можно определить.
Пример. Организацией-поставщиком отпущен покупателю товар на общую сумму 850 000 руб.
По договору купли-продажи предусмотрена отсрочка платежа на 3 месяца и дополнительная плана 85 000 руб.
В бухгалтерском учете данные по реализации отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 935 000 руб. (850 000 руб. + 85 000 руб.).
5. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. В этом случае, как указано в п. 6.3
ПБУ 9/99, стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, необходимо установить исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
ГК РФ и условия рыночной экономики позволяют осуществлять расчеты за продукцию не денежными средствами, а имуществом и имущественными правами. В этом случае, если не будет предусмотрено осуществление перерасчетов, то возможно возникновение разницы между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью имущества (имущественных прав), полученных в счет оплаты этой продукции.
Пример. Организация-поставщик отпустила продукцию покупателю на сумму 250 000 руб.
По договору купли-продажи расчеты предусмотрено осуществить не денежными средствами, а основными средствами.
В счет полученной продукции от организации-покупателя поступили основные средства, остаточная стоимость которых оценена покупателем в сумме 270 000 руб. Договором не было предусмотрено проведение перерасчетов в размере 20 000 руб.
В бухгалтерском учете организации-поставщика продукции данные операции отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 250 000 руб.;
Дт 08 Кт 62 - на сумму 270 000 руб.;
Дт 62 Кт 90 - на сумму 20 000 руб.
Пример. Организацией А отпущено покупателю товаров на общую сумму 300 000 руб. с осуществлением расчетов не денежными средствами, а поставкой материальных ценностей.
В погашение задолженности за переданные товары от покупателя поступили материальные ценности на сумму 290 000 руб.
В договоре купли-продажи не было указано о погашении разницы в расчетах в сумме 10 000 руб.
Организация-поставщик товаров отражает в бухгалтерском учете указанные операции:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 300 000 руб.;
Дт 10 Кт 62 - на сумму 290 000 руб.;
Дт 62 Кт 90 - сторно на сумму 10 000 руб.
Пример. Организация поставила покупателю продукцию на сумму 250 000 руб.
Покупателем произведена оплата продукции поставщика неиспользуемой вычислительной техникой без указания ее стоимости.
Организация-поставщик продукции отражает операции по реализации своей продукции:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 250 000 руб.;
Дт 08 Кт 62 - на сумму 250 000 руб.
Пример. Организация-поставщик по договору купли-продажи передала покупателю товары на сумму 350 000 руб. с проведением расчетов неденежными средствами.
Организацией-поставщиком в счет своей поставки получено сырье на сумму 320 000 руб. от покупателя и оставшаяся сумма была внесена в кассу.
Данные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 350 000 руб.;
Дт 10 Кт 62 - на сумму 320 000 руб.;
Дт 50 Кт 62 - на сумму 30 000 руб. (350 000 руб. - 320 000 руб.).
6. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируются исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, в соответствии с п. 6.4
ПБУ 9/99 устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Так, если ранее был заключен договор купли-продажи, но в ходе его исполнения возникли особые обстоятельства, то при согласии поставщика и покупателя в договор купли-продажи вносятся изменения.
Например, при заключении договора купли-продажи книг организацией-поставщиком составлена смета, в которой был предусмотрен расход бумаги одного вида, ранее использовавшегося, но при закупке было выявлено увеличение цены на эту бумагу, что приведет к снижению дохода поставщика. Если покупатель согласится на изменение цены заказанных им книг, то при исполнении договора купли-продажи стоимость книг будет определяться с учетом дополнительно произведенных расходов поставщика.
Возможны изменения договора купли-продажи и по инициативе покупателя как по количеству приобретаемой продукции, так и по ее стоимости.
Пример. Организация-поставщик заключила договор купли-продажи на поставку книги, предполагаемой к изданию, по цене 250 руб., на общую сумму 25 000 руб. (в количестве 100 штук).
При приобретении бумаги для издания предполагаемой книги к реализации были произведены дополнительные затраты и цена книги должна быть выше на 20 руб.
После согласования с организацией-покупателем внесены изменения в договор купли-продажи в части снижения количества приобретаемых книг на 5 штук, но по цене 270 руб. за одну штуку.
В бухгалтерском учете данные по выручке от реализации у организации-поставщика после отгрузки книг покупателю в количестве 95 штук отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 25 650 руб. (270 руб. х 95 шт.).
7. Величина поступления или дебиторской задолженности определяется с учетом предоставленных организацией по договору купли-продажи скидок (накидок).
Пример. Организация А приняла решение о выпуске предложенной автором книги по тематике, ранее не издаваемой.
По предварительному расчету определена стоимость предполагаемой к выпуску книги в сумме 250 руб., а доход организации - в сумме 30 руб.
Так как выпускаемая книга не имела аналогов и не был изучен спрос на нее, то организацией А была объявлена скидка покупателям-оптовикам от 10 до 15% в зависимости от приобретаемого количества.
Первым покупателям скидка предоставлялась в размере 15% в случае приобретения не менее 50 книг и предварительной оплаты.
В этом случае по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 90 "Продажи" стоимость 50 книг и предварительной оплаты данные будут отражены:
Дт 50 Кт 62 - на сумму 11 900 руб. [(280 руб. - (280 руб. х 15%)) х 50 шт.];
Дт 62 Кт 90 - на сумму 11 900 руб.
8. Величина поступления определяется (увеличивается или уменьшается) также с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей, как указано в п. 6.6
ПБУ 9/99, понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
ПБУ 9/99 внесло изменения в порядок списания суммовых разниц, которые возникают у организаций в результате заключения договоров в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) в соответствии со ст. 317
ГК РФ.
Изменение порядка учета суммовых разниц в доходах от обычных видов деятельности вместо ранее установленного списания на финансовые результаты связано с изменением общего порядка расчета выручки, то есть доходы учитываются теперь в той сумме, которая фактически получена за продукцию, товары, работы, услуги.
Пример. По договору (контракту) поставщиком отгружена покупателю продукция на 5000 долл. США при курсе на день отгрузки 29,4545 за 1 долл. США (6 января 2004 г.)
Покупателем оплата произведена в то время, когда Банком России курс был установлен в размере 28,5172 руб. за 1 долл. США (9 апреля 2004 г.).
Стоимость отгруженной продукции на день отгрузки составила 147 272 руб., а на день оплаты - 142 586 руб.
В бухгалтерском учете операции по отгрузке продукции и ее оплате отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 147 272 руб.;
Дт 51 Кт 62 - на сумму 142 586 руб.;
Дт 91 Кт 62 - на сумму 4686 руб.
В этом случае при методе расчета выручки по начислению данные составляют 147 272 руб., а при расчете выручки по методу оплаты - 142 586 руб. Разница в сумме 4686 руб. окажет влияние на снижение финансовых результатов.
9. При уступке (переуступке) права требования следует учесть ст. 430
ГК РФ, в которой установлено, что договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.
Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми активами или договором, с момента выражения третьим лицом должнику намерения воспользоваться своим правом по договору стороны не могут расторгать или изменять заключенный ими договор без согласия третьего лица.
Должник в договоре вправе выдвигать против требования третьего лица возражения, которые он мог бы выдвинуть против кредитора.
В случае, когда третье лицо отказалось от права, предоставленного ему по договору, кредитор может воспользоваться этим правом, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору. В этом случае, то есть при уступке права требования, корректировка данных по выручке от реализации у организаций, учитывающих эти показатели по методу начисления, не производится, так как уже должен быть рассмотрен вопрос о списании задолженности за покупателем, то есть задолженности, учитываемой на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, по дебету которого в корреспонденции со счетами 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
По кредиту вышеуказанного счета списываются суммы поступивших платежей, включая суммы полученных авансов и предварительной оплаты.
Пример. Организацией-поставщиком отгружена продукция покупателю по договору купли-продажи на сумму 220 000 руб.
Организация-поставщик имела задолженность перед поставщиком сырья на сумму 210 000 руб. и в связи с этим предусмотрено было расчеты покупателя продукции произвести с организацией-поставщиком сырья на сумму 210 000 руб. без перечисления разницы в сумме 10 000 руб.
В бухгалтерском учете указанные операции у организации-поставщика продукции отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 220 000 руб.;
Дт 10 Кт 60 - на сумму 210 000 руб.;
Дт 60 Кт 62 - на сумму 210 000 руб.;
Дт 91 Кт 62 - на сумму 10 000 руб.
Пример. Организацией-поставщиком по договору купли-продажи отгружено продукции покупателю на общую сумму 370 000 руб.
Договором купли-продажи предусмотрено расчеты покупателя произвести с третьей организацией в сумме задолженности организации-поставщика 380 000 руб. без перерасчета.
В бухгалтерском учете организации-поставщика продукции операции по расчетам с покупателем отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 370 000 руб.;
Дт 10 Кт 60 - на сумму 380 000 руб.;
Дт 60 Кт 62 - на сумму 370 000 руб.;
Дт 60 Кт 91 - на сумму 10 000 руб.
Пример. Организацией-поставщиком отгружена продукция по договору купли-продажи покупателю на сумму 160 000 руб.
Так как покупателем в определенный договором купли-продажи срок не была погашена задолженность перед организацией-поставщиком, то ею принято решение о продаже долга покупателя третьей организации с оплатой 120 000 руб.
В бухгалтерском учете операции по возникновению и продаже задолженности отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 160 000 руб.;
Дт 51 Кт 62 - на сумму 120 000 руб.;
Дт 91 Кт 62 - на сумму 40 000 руб. (160 000 руб. - 120 000 руб.).
10. Операции, связанные с обращением векселей, отражаются в соответствии с
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изм. и доп.) и
Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изм. и доп.).
Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за постановленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется у организации-получателя денег по векселю (векселедержателя). При получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", а разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Доходы по векселю".
Получение денежных средств у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".
В случае передачи векселедержателем векселя до окончания срока платежа по нему поступление средств отражается по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные".
В случае если сумма фактически поступивших денежных или иных средств, иного имущества меньше той, которую организация должна получить по векселю, то указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" или счетов учета иных собственных средств в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные".
В том случае, когда не произведена оплата векселедателем векселя в установленный срок, то задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные", переводится на счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" или "Претензии по векселям".
На конкретных примерах рассмотрим возникающие операции в бухгалтерском учете по применению векселей при расчетах организаций за продукцию, товары, работы и услуги у векселедержателей.
Пример. Организацией-поставщиком отгружена продукция покупателю по договору купли-продажи на сумму 800 000 руб.
Договором купли-продажи предусмотрено произвести расчеты векселем на сумму 880 000 руб., который и был передан векселедержателю векселедателем.
Оплата векселедателем своего векселя произведена позднее определенного по договору купли-продажи срока и сумма оплаты составила 980 000 руб.
В бухгалтерском учете векселедержателя операции, указанные выше, отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 800 000 руб.;
Дт 62 Кт 91 - на сумму 80 000 руб. (880 000 руб. - 800 000 руб.);
Дт 51 Кт 62 - на сумму 880 000 руб.;
Дт 51 Кт 91 - на сумму 100 000 руб.
Пример. Организацией-векселедержателем получен вексель от покупателя продукции на общую сумму 420 000 руб., из которых 40 000 руб. - разница между оплатой векселедателя и стоимостью отгруженной продукции.
Организация-векселедержатель с согласия векселедателя передает вексель в порядке расчетов с поставщиком материалов за их поставку на сумму 350 000 руб.
Передача векселя векселедержателем осуществлена до срока погашения задолженности векселедателем и произведен расчет, по которому доплата по векселю производится не в сумме 40 000 руб., а 20 000 руб.
В бухгалтерском учете операции у векселедержателя отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 380 000 руб. (420 000 руб. - 40 000 руб.);
Дт 62 Кт 91 - на сумму 40 000 руб.;
Дт 91 Кт 62 - на сумму 20 000 руб.;
Дт 10 Кт 62 - на сумму 350 000 руб.;
Дт 91 Кт 62 - на сумму 30 000 руб. (380 000 руб. - 350 000 руб.).
Пример. Организацией-векселедержателем получен от покупателя продукции вексель на сумму 720 000 руб., разность между суммой по векселю и суммой задолженности за отгруженную продукцию - 70 000 руб.
Векселедержателем с согласия векселедателя вексель был передан поставщику в счет поставки основных средств на сумму 720 000 руб.
Произведен перерасчет с векселедателем в связи с передачей векселя с превышением на сумму 50 000 руб. с перечислением этих денежных средств.
В бухгалтерском учете операции отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 650 000 руб. (720 000 руб. - 70 000 руб.);
Дт 62 Кт 91 - на сумму 70 000 руб.;
Дт 08 Кт 62 - на сумму 720 000 руб.;
Дт 91 Кт 51 - на сумму 50 000 руб.
11. При отражении данных по выручке от реализации продукции при предоставлении товарного кредита необходимо учесть следующее.
Согласно ст. 822
ГК РФ стороны могут заключать договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 гл. 42
ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.
Условия о количестве, ассортименте, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. ст. 465 - 485
ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
Согласно ст. ст. 465 - 485
ГК РФ:
- договором купли-продажи определяется поставка товара в количественном и денежном выражении;
- недопоставка или перепоставка товара против договора купли-продажи требует осуществления перерасчетов по оплате, если иное не указано в договоре;
- товары, не соответствующие условиям договора купли-продажи, считаются принятыми покупателем, если он в разумный срок после их получения не сообщил продавцу о своем отказе от товара;
- при отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.
Кроме того, в ст. 807
ГК РФ определено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.
В бухгалтерском учете у поставщика-заимодавца задолженность по товарному кредиту за организацией-заемщиком переводится со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Представленные займы".
Пример. Организацией-поставщиком по договору товарного кредита отпущена продукция организации-покупателю (заемщику) на сумму 900 000 руб.
Договором товарного кредита обусловлено, что при расчетах по истечении 3-х месяцев дополнительная оплата должна составить 45 000 руб., а в более поздний срок - 90 000 руб.
Организацией-заемщиком расчеты по товарному кредиту произведены денежными средствами по истечении 4-х месяцев с оплатой долга 990 000 руб.
В бухгалтерском учете операции по товарному кредиту у организации-заимодавца отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 945 000 руб. (900 000 руб. + 45 000 руб.);
Дт 58 Кт 62 - на сумму 945 000 руб.;
Дт 51 Кт 58 - на сумму 945 000 руб.;
Дт 51 Кт 91 - на сумму 45 000 руб.
12. В случае возврата продукции покупателем корректировка выручки от реализации продукции производится следующим образом:
1) если продавец в нарушение договора купли-продажи передал покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен - потребовать возврата уплаченной денежной суммы;
2) при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, и если они оплачены, - потребовать возврата уплаченной денежной суммы;
3) если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:
- принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;
- отказаться от всех переданных товаров;
- потребовать замены товаров, не соответствующих условию об ассортименте, предусмотренного договором;
- принять все переданные товары;
4) при отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли-продажи, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, - потребовать возврата уплаченной денежной суммы;
5) товары, не соответствующие условию договора купли-продажи об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от полученных товаров;
6) если покупатель не отказался от товаров, ассортимент которых не соответствует договору купли-продажи, он обязан оплатить их по цене, согласованной с продавцом. Если продавец не принял необходимые меры по согласованию цены в разумный срок, покупатель оплачивает товары по цене, которая в момент заключения договора при сравнимых обстоятельствах обычно взималась за аналогичные товары. Однако вышеуказанное применимо, если иное не было предусмотрено договором купли-продажи;
7) если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству передаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям;
8) если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
- соразмерного уменьшения покупной цены;
- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;
9) в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без соразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору;
10) продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.
При получении от покупателей своего товара и его оприходования в установленном порядке поставщик осуществляет в бухгалтерском учете следующие сторнировочные записи:
- по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" на сумму отраженной ранее выручки от реализации продукции (товаров);
- по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (41 "Товары", 44 "Расходы на продажу").
Таким образом, у организации-поставщика уменьшается сумма выручки от реализации продукции (товаров) и данные по себестоимости и коммерческим расходам, приходящимся на реализованную продукцию (товары).
Если продукция (товары) не возвращается поставщику от покупателя, а данные по выручке от реализации должны изменяться при осуществлении перерасчетов с покупателем, то в порядке, аналогичном указанному выше, на сумму перерасчета с покупателем у поставщика производится сторнировочная запись по реализации продукции (товаров) и задолженности покупателя.
Сторнировочные записи по указанным выше операциям производятся организацией-продавцом до утверждения и сдачи годовых отчетов и балансов согласно п. 11
Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
После сдачи годовых отчетов и балансов данные по реализации продукции за прошлый год не корректируются, а отражаются как убытки прошлых лет по счету 91 "Прочие доходы и расходы".
13. Данные по выручке от реализации отражаются и в том случае, когда организацией-покупателем оформлены документы на продукцию, временно оставленную у организации-поставщика.
В соответствии с
Планом счетом и
Инструкцией по его применению организации-поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" оплаченные покупателями продукцию или товары, которые оставлены на ответственное хранение, оформленные сохраненными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций.
Продукция или товары учитываются у организации-поставщика на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах - платежных требованиях.
Пример. Организацией-поставщиком получена от покупателя предварительная оплата за продукцию по договору купли-продажи в сумме 510 000 руб.
После получения предварительной оплаты оформлены документы организацией-поставщиком на отгрузку продукции покупателю на полную стоимость полученной предварительной оплаты.
В связи с отсутствием транспорта покупателем была оформлена сохранная расписка на временное нахождение продукции на складе организации-поставщика.
В бухгалтерском учете организации-поставщика операции по реализации и хранению продукции отражаются:
Дт 51 Кт 62 - на сумму 510 000 руб.;
Дт 62 Кт 90 - на сумму 510 000 руб.;
Дт 002 - на сумму 510 000 руб.
14. При реализации товаров по договору комиссии (агентскому договору) у организации-комитента (принципала) датой получения доходов от реализации признается дата реализации принадлежащих товаров комитенту (принципалу), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации этих товаров или в отчете комиссионера (агента).
Согласно ст. 999
ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии, а также в соответствии со ст. 410
ГК РФ удержать причитающиеся по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Пример. Организацией-комитентом переданы на реализацию товары на общую сумму 270 000 руб. (стоимость этих товаров - 150 000 руб.).
За реализацию товаров на сумму 270 000 руб. комиссионеру предусмотрено выплатить вознаграждение в сумме 27 000 руб. или 10% от сделки.
В договоре комиссии указано также о том, что если товары будут реализованы с превышением на сумму 30 000 руб., то вознаграждение комиссионера должно составлять 42 000 руб. или с превышением на 15 000 руб.
Комиссионером фактически товары были реализованы на сумму 300 000 руб.
В бухгалтерском учете организации-комитента данные по реализации товаров через комиссионера отражаются:
Дт 45 Кт 41 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 62 Кт 90 - на сумму 300 000 руб.;
Дт 90 Кт 45 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 90 Кт 44 - на сумму 42 000 руб.;
Дт 51 Кт 62 - на сумму 258 000 руб.;
Дт 44 Кт 62 - на сумму 42 000 руб.
На счете 45 "Товары отгруженные" учитываются товары, выручка от продажи которых в течение некоторого времени не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте товаров), а также в связи с передачей готовых изделий и товаров другим организациям для их продажи на комиссионных началах.
Организации-собственники учитывают отгруженные товары по стоимости, включающей фактическую производственную себестоимость товаров и расходы по их отгрузке.
В этом случае дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или их передаче для продажи на комиссионных началах.
Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются у организации-комитента в кредит и дебет счета 90 "Продажи" с момента признания выручки от продажи продукции (товаров) либо поступления извещения комиссионера о продаже переданных ему товаров.
1.1. Особенности исчисления выручки от реализации
для целей налогообложения
Начиная с 2002 г. налогоплательщики при определении выручки от реализации руководствуются
ст. ст. 249, 271, 273 НК РФ, в которых установлено:
1. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
2. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25
НК РФ в соответствии со
ст. ст. 271 или
273 НК РФ.
3. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25
НК РФ.
В Письме МНС России от 30.07.2002 N 02-11-08/125-Ю707 сказано, что перечни доходов от реализации, предусмотренные ст. 249
НК РФ, не являются исчерпывающими. Налогоплательщик вправе самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в этой
статье, в своей учетной политике для целей исчисления налога на прибыль и определить их как доходы от реализации в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые банком, операциями реализации.
4. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Пример. Организацией-налогоплательщиком в мае 2004 г. по договору купли-продажи отгружена продукция на сумму 340 000 руб.
Оплата от покупателя поступила в июле 2004 г. в полной сумме, но при этом денежные средства перечислены в сумме 180 000 руб., передачей материалов на сумму 120 000 руб. и объектом основных средств по стоимости 40 000 руб.
Для целей налогообложения данные по выручке от реализации при выполнении требований гл. 25
НК РФ будут учтены за май 2004 г. в сумме 340 000 руб. с отражением в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи".
В июле 2004 г. погашение задолженности за продукцию у налогоплательщика-поставщика будет отражено в учете:
Дт 51 Кт 62 - на сумму 180 000 руб.;
Дт 10 Кт 62 - на сумму 120 000 руб.;
Дт 08 Кт 62 - на сумму 40 000 руб.
5. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Пример. Организацией-арендатором перечислены организации-арендодателю за аренду помещения по договору аренды за 6 месяцев 2004 г. 360 000 руб. В этом случае организация-арендодатель ежемесячно по данным выручки от реализации отражает 60 000 руб. (360 000 руб. : 6 мес.).
При отражении данных для целей налогообложения по производствам с длительным технологическим циклом налогоплательщикам необходимо обратить внимание на
План счетов и
Инструкцию по его применению, из которых вытекает следующее.
Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).
По дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи". Сумма поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.
При этом налогоплательщику необходимо учесть, что как бухгалтерский учет, так и налогообложение требуют ведение аналитического учета по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" по осуществленным видам работ.
Пример. Организацией-налогоплательщиком (подрядчик) заключен договор с заказчиком на строительство производственного объекта в течение 2-х лет со сметной стоимостью 2 000 000 руб.
По договору на строительство предусмотрено:
- перечисление предварительно аванса в размере 20% от сметной стоимости (400 000 руб.);
- по истечении каждого года по 50% от оставшейся стоимости (800 000 руб.).
Организацией-налогоплательщиком в учетной политике предусмотрено равномерное строительство, то есть в объеме по стоимости 250 000 руб. ежеквартально.
В этом случае операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отражаются:
Дт 51 Кт 62 - на сумму 400 000 руб.;
Дт 46 Кт 90 - на сумму 250 000 руб. за I квартал и т.д.;
Дт 62 Кт 46 - на сумму 2 000 000 руб.;
Дт 62 Кт 62 - на сумму 400 000 руб.;
Дт 51 Кт 62 - на сумму 1 600 000 руб.
6. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25
НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39
НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату.
В п. 1 ст. 39
НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Глава 25
НК РФ не дала четкого определения расчета выручки от реализации у налогоплательщика, передающего на безвозмездной основе продукцию (товары, работы, услуги), но исходя из п. 8 ст. 250
НК РФ есть основания для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль с учетом положений ст. 40
НК РФ.
Кроме того, в п. 6 ст. 167
НК РФ указано, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товара (работы, услуг).
7. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
При этом, как установлено в ст. 316
НК РФ, комиссионер обязан в течение 3-х дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
Указанное соответствует порядку определения данных о реализации у организации-комитента в бухгалтерском учете, но налоговое законодательство обязывает комиссионера представить отчет комитенту в течение 3-х дней с момента окончания отчетного периода когда была произведена реализация продукции, товара.
8. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249
НК РФ, но с учетом положений ст. 251
НК РФ. При определении налогоплательщиком налоговой базы по методу начисления не учитываются в составе выручки от реализации:
- в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
В п. 3
ПБУ 9/99 также обусловлено, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, полученные организацией-поставщиком в счет предстоящей поставки продукции, товаров, работ, услуг, учитываются обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Как установлено в ст. 329
ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Исходя из гл. 23
ГК РФ:
- задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного п. 2 ст. 380
ГК РФ (в части соглашения о задатке в письменной форме), эта сумма считается в качестве аванса, если иное не доказано. При этом в любом случае задаток или аванс не считаются доходами организации, пока не обеспечена отгрузка продукции в адрес покупателя;
- залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обязательств, если в законе предусмотрено, какое имущество и доля обеспечения исполнения какого обязательства признаются находящимися в залоге. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право, в случае неисполнения должником этого обязательства, получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, и преимущество перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом;
- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" также в п. 3 указывает на то, что поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику, не признаются доходами.
Пример. Организацией-заимодавцем предоставлены займы организации А в сумме 250 000 руб. и организации Б в сумме 350 000 руб. на временные нужды.
Договором займа, предоставленного без взимания процентов, предусмотрено погашение организацией А путем поставки материалов вместе с их доставкой, а организацией Б - поставкой объектов основных средств до организации-заимодавца.
В счет погашения займов от организации А поступило сырье, необходимое для производственной деятельности организации-заимодавца, а от организации Б - вычислительная техника.
В бухгалтерском учете организации-заимодавца указанные операции отражаются:
Дт 58 Кт 51 - на сумму 600 000 руб.;
Дт 10 Кт 58 - на сумму 250 000 руб.;
Дт 08 Кт 58 - на сумму 350 000 руб.
В то же время, если организация-заимодавец предоставляет в качестве займа продукцию или товары, то в этом случае выручкой от реализации считается сумма, равная рыночной стоимости передаваемых продукции или товаров, но на день передачи, а не погашения.
Пример. Организация-заимодавец в качестве заемных средств передает готовую продукцию на сумму 280 000 руб. и товары на сумму 220 000 руб. организации-заемщику.
Возврат от организации-заемщика предоставленного займа произведен материально-производственными запасами, которые были приобретены на заемные средства, но в связи с закрытием производства они не были использованы.
В бухгалтерском учете операции по предоставлению и погашению займа у организации-заимодавца отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 500 000 руб.;
Дт 58 Кт 62 - на сумму 500 000 руб.;
Дт 10 Кт 58 - на сумму 500 000 руб.
9. В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному
Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, также свидетельствует о том, что доходы организации в иностранной валюте определяются по дате признания доходов организации в иностранной валюте.
Определяя в соответствии со ст. 271
НК РФ доходы по методу начисления, данные по выручке от реализации продукции определяются при отгрузке продукции (товаров, работ, услуг) и передаче права собственности покупателю.
Пример. Организацией-поставщиком, учитывающим доходы для целей налогообложения по методу начисления, 20 апреля 2004 г. отгружена продукция иностранной фирме на 15 000 долл. США (курс 1 долл. США - 28,6693 руб.).
Оплата иностранной фирмой произведена 15 мая 2004 г. в полном размере 15 000 долл. (курс 1 долл. США - 29,0684 руб.).
Для целей налогообложения и в бухгалтерском учете операция по отгрузке и оплате продукции у организации-поставщика отражается:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 430 039 руб. (28,6693 руб. х 15 000 долл.);
Дт 52 Кт 62 - на сумму 436 026 руб. (29,0684 руб. х 15 000 долл.);
Дт 62 Кт 91 - на сумму 5987 руб. (436 026 руб. - 430 039 руб.).
Следовательно, данные как для бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения по выручке от реализации составляют 430 039 руб., а разница между оплатой иностранной фирмой полученной продукции и оценкой ее на день отгрузки списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Однако, если бы организация-поставщик в соответствии со ст. 273
НК РФ учитывала данные по выручке от реализации продукции по методу оплаты, то в этом случае они составили бы 436 026 руб. для целей налогообложения, то есть на день оплаты.
10. В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручку от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом, как установлено в ст. 316
НК РФ, возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. В ст. 317
ГК РФ установлено:
- денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140
ГК РФ), так как рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации;
- в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон;
- использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.
Иначе говоря, на основании ст. 317
ГК РФ гл. 25
НК РФ, а именно в ст. 316
НК РФ, установила четкий порядок по списанию суммовых разниц, возникающих в тех случаях, когда налогоплательщиком расчеты за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги) производятся в рублях, но в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Пример. Организацией-налогоплательщиком отгружена по договору купли-продажи продукция своему покупателю на 25 000 долл. США при курсе 1 долл. США - 28,9671 руб., или на сумму 724 177 руб.
Оплата от покупателя поступила полностью, но при курсе 1 долл. США - 29,0684 руб. или на сумму 726 710 руб.
В бухгалтерском учете и для целей налогообложения выручка от реализации составит у организации-налогоплательщика в сумме 724 177 руб. (Дт 62 Кт 90), а разница в сумме 2533 руб. должна быть учтена как внереализационные доходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример. Организацией-поставщиком от покупателя по договору купли-продажи получена предварительная оплата в размере 25 000 долл. США 24 апреля 2004 г. при курсе 1 долл. США - 28,9671 руб.
Отгрузка продукции произведена 15 апреля 2004 г. на 25 000 долл., но при курсе 1 долл. США - 29,0684 руб.
В бухгалтерском учете данные по выручке от реализации отражаются у организации-поставщика следующим образом:
Дт 51 Кт 62 - на сумму 724 177 руб. (28,9671 руб. х 25 000 долл.);
Дт 62 Кт 90 - на сумму 726 710 руб. (29, 0684 руб. х 25 000 долл.);
Дт 91 Кт 62 - на сумму 2533 руб. (726 710 руб. - 724 177 руб.).
11. Если при реализации продукции (работ, услуг) расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
В соответствии со ст. 316
НК РФ проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
В ст. 488
ГК РФ установлено:
- в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314
ГК РФ;
- в случае неисполнения продавцом обязанности по передаче товара применяются правила, предусмотренные ст. 328
ГК РФ;
- в случае если покупатель, получивший товар, не исполняет обязанности по его оплате в установленный договором купли-продажи срок, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченного товара;
- в случае, когда покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок и иное не предусмотрено
ГК РФ или договором купли-продажи, на просроченную сумму подлежат уплате проценты в соответствии со ст. 395
ГК РФ со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем;
- договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом;
- если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.
Кроме того, в ст. 489
ГК РФ установлено в дополнение к изложенному выше:
- договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей;
- когда покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, продавец вправе, если иное не предусмотрено договором, отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара;
- к договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа применяются правила, предусмотренные
п. п. 2, 4, 5 ст. 488 ГК РФ и которые изложены выше.
12. При уступке (переуступке) права требования необходимо иметь в виду особенности, определенные в ст. 279
НК РФ:
1) при уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика;
2) размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269
НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг).
В ст. 269
НК РФ установлены особенности отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, которые не должны существенно отличаться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.
3) при уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
- 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
- 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования;
4) при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, который купил это право требования, вышеуказанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг с определением дохода в виде продажной и покупной стоимости.
При этом согласно п. 3 ст. 279
НК РФ в случае определения налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования.
13. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется для целей налогообложения исходя из их рыночной цены, которой признается сложившаяся цена при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Согласно п. 5 ст. 40
НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, но при условии выполнения требований ст. 40
НК РФ.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов имеют право проверить правильность применения цен по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Следует принять во внимание, что в бухгалтерском учете имеющиеся отклонения не корректируют бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете при определении налогооблагаемой базы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным
Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, осуществляется корректировка балансовой прибыли до прибыли, учитываемой для целей налогообложения.
Пример. В Отчете о прибылях и убытках организация отразила прибыль в сумме 250 000 руб.
За счет осуществления товарообменных (бартерных) операций и предоставления скидок на реализуемую продукцию в сторону понижения более чем на 20% от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), налогооблагаемая прибыль была занижена на 20 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль организации составила 270 000 руб. (250 000 руб. + 20 000 руб.), и должен взиматься налог на прибыль в размере 64 800 руб. (270 000 руб. х 24%) вместо 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%).
Согласно п. п. 4 - 11 ст. 40
НК РФ на рыночную цену оказывают влияние следующие факторы:
- предоставленные покупателям скидки, вызванные колебанием потребительского спроса на продукцию. Так, применительно к продукции, потерявшей вид и спрос, цены могут быть снижены в том случае, если позднее потребительский спрос не вызовет повышение цены на продукцию;
- предоставленные потребителям скидки в связи с потерей продукции качества в результате неудовлетворительного хранения;
- предоставленные покупателям скидки по причине срока годности продукции. Так, например, к указанной продукции может быть отнесена морально устаревшая продукция средств массовой информации - для периодических печатных изданий после выхода следующего номера периодического печатного издания; для книг и иных непериодических печатных изданий - по истечении 24-х месяцев после выхода их в свет; для календарей (независимо от вида) - после 1 апреля года, к которому они относятся. Значит, если осуществляется реализация морально устаревшей продукции, то потребителю может быть предоставлена скидка;
- предоставленные скидки потребителям в связи с маркетинговой политикой.
Например, при отгрузке продукции потребителю другой области или города в целях продвижения этой продукции, которая не имеет аналогов, а также привлечения дополнительных потребителей.
Поскольку рыночная цена в условиях рыночной экономики имеет важное значение, что подтверждается ст. 40
НК РФ и другими законодательными актами по налогообложению, то в п. 4 указанной статьи
НК РФ дано понятие о рыночной цене товара (работы, услуги), которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услуги) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.
Изучая рынок товара, организация предварительно определяет потенциальные возможности его производства как на своей территории, так и на территории своих конкурентов на обозримую перспективу. В этом случае необходим перечень следующей информации:
- о выпускаемом товаре (продукции);
- о рынке сбыта выпускаемого товара (продукции);
- о предполагаемых конкурентах и правительственной политике;
- о производстве и предполагаемых затратах;
- о выручке от продажи и получаемой прибыли.
Обычно информация в организации собирается по направлениям: рынок товара (места продажи); тип конкуренции (есть или предполагается поступление на рынок аналогичных товаров); конкретные конкуренты и их возможности; правительственная политика; объемные и качественные показатели по производству конкретного товара (продукции).
В этом случае полученная информация должна быть тщательно проанализирована, чтобы не затруднить решение проблемы.
При определении цены необходимы знания о конкретном товаре и среде рынка, где этот товар (продукция) будет продаваться. На практике существуют 4 основных типа рынков:
1. Рынок со свободной конкуренцией, для которого характерно наличие множества организаций, каждой из которых принадлежит определенная доля рынка и ни одна не оказывает влияние на уровень текущих цен. Рынок со свободной конкуренцией характеризуется однородностью и взаимозаменяемостью конкурирующих товаров и отсутствием ценовых ограничений. Так как для организации в этих условиях спрос полностью соответствует цене, то в случае расширения производства товаров цена, как правило, не меняется. К увеличению спроса приводит только снижение цены.
Таким образом, при рынке со свободной конкуренцией цена складывается под воздействием спроса и предложения, а организация ориентируется на сложившийся уровень цен. Используя конъюнктуру рынка, организация имеет возможность сначала повысить цену на свои товары, а затем путем постепенного снижения достигнуть ее обычного уровня и даже за короткий период получить доход.
2. Рынок с монополистической конкуренцией, на котором присутствуют многие организации, но их продукция в большинстве случаев не взаимозаменяема и имеет отличия по качеству, оформлению, потребительским предпочтениям, что способствует широкому диапазону цен. Характерной чертой рынка с монополистической конкуренцией является острая конкурентная борьба между организациями-монополистами; дифференциация товаров; легкость проникновения на рынок.
На рынке, где господствует монополистическая конкуренция, главными направлениями являются:
- определение специфических потребностей покупателей из разных сегментов рынка;
- соответствующая реклама предлагаемых товаров (продукции);
- присвоение товарам (продукции) марочных наименований.
В указанных условиях наиболее распространенной стратегией является установление цены исходя из географического принципа, то есть товары (продукция) реализуются по разным ценам в различных районах Российской Федерации. В этом случае распространение товаров (продукции) может производиться по очень высоким ценам с маркой "Люкс", "Эксклюзив" и т.п., в то время как обычные товары реализуются по обычным ценам.
3. Олигополистический рынок, для которого характерна конкуренция только для немногих крупных организаций, предлагающих товары как однородные и взаимозаменяемые, так и отличающиеся друг от друга, в частности, изделия электроники, автомобили. На этот рынок проникнуть непросто, так как на каждом участке олигополистического рынка внимательно следят за деятельностью конкурентов и осторожны к изменению цен на предлагаемую продукцию.
4. Рынок частной монополии, на котором господствует один продавец, представляющий государственную или частную организацию. Государственная монополия регулирует потребление конкретного товара (продукции), а частные организации-монополисты могут устанавливать цены на свою продукцию самостоятельно, но иногда при согласовании с местными органами власти.
В п. 10 ст. 40
НК РФ установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
По мнению налоговых органов, источником информации о рыночных ценах могут быть признаны:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при рекомендации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой бирже, или информация о международных биржевых котировках;
- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Очевидно, самым приемлемым источником информации о рыночных ценах на продукцию, товары являются публикации в газетах, журналах, книжных изданиях.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) применяется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом в подобных случаях учитываются прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Для каждого участника процесса движения товара от производителя до потребителя цена будет определяться затратами по изготовлению товара и его продвижению на рынок, то есть к конечному потребителю, а также долей прибыли каждого участника.
Прибыль организации-поставщика продукции (товара) равна сумме выручки от реализации за вычетом НДС, акцизов и себестоимости. Прибыль организаций-посредников - валовой доход за вычетом издержек обращения. Между уровнем цен, себестоимостью и прибылью имеется определенная связь, так как цель каждой организации при определении цены на свою продукцию - возместить произведенные затраты и получить необходимую долю прибыли. Расчетную формулу прибыли от реализации продукции (работ, услуг) можно представить в следующем виде:
П = Врп - Срп,
где: П - прибыль от реализации продукции (работ, услуг);
Врп - выручка от реализации продукции (работ, услуг);
Срп - себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).
Организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности обеспечивают требование ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости.
Хотелось бы отметить существующие особенности у лесхозов при получении ими денежных средств от физических и юридических лиц за выполнение определенных лесохозяйственных функций и за реализованную древесину.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2004 N А33-8004/03-С3н-Ф02-351/04-С1 утверждает по поводу включения денежных средств, полученных лесхозами за выполнение лесохозяйственных функций, а также платежей за реализованную древесину от рубок ухода за лесом, в доходы, учитываемые по налогу на прибыль, следующее: налоговое и бюджетное законодательство не предусматривают освобождение бюджетных учреждений от уплаты налоговых платежей с доходов, учитываемых в соответствии со ст. 41 Бюджетного
кодекса Российской Федерации (далее БК РФ) как неналоговые. Кроме того, поскольку доходы от реализации бюджетными учреждениями имущества в перечень неналоговых доходов не включаются, нет законных оснований для отнесения доходов лесхозов от продажи древесины к неналоговым доходам бюджета.
Кроме того, по мнению налоговой инспекции, к средствам целевого бюджетного финансирования подлежит отнесению имущество, которое получено налогоплательщиком из бюджета с отражением в смете доходов и расходов и использованное по назначению, определенному организацией как источник финансирования.
Полученные доходы от использования древесины от рубок ухода за лесом, как считает налоговая инспекция, нет оснований считать целевыми поступлениями в связи с тем, что у их получателей возникает прямая обязанность по оказанию услуг передающим лицам. Целевыми же поступлениями являются безвозмездно полученные некоммерческими организациями средства на ведение уставной деятельности, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности выполнения для передающих юридических или физических лиц работ или оказания им услуг.
В связи с изложенным налоговые органы считали, что денежные средства, получаемые лесхозами за выполнение лесохозяйственных работ и платежи за реализованную древесину от рубок ухода за лесом, - это доходы, которые должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Однако арбитражным судом принято решение о том, что указанные выше средства являются особым видом бюджетного финансирования и, следовательно, не учитываются при исчислении налога на прибыль, обоснованием чего является ст. 251
НК РФ и нормативные документы по деятельности лесхозов.
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, в том числе в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Согласно Приложению N 2 к Федеральному
закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" и п. 4 ст. 41
БК РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, относятся к неналоговым доходам бюджета.
Пунктом 22 Положения (общего) о лесхозе Федеральной службы лесного хозяйства России, утвержденного
Приказом Федеральной службы лесного хозяйства от 13.11.1998 N 188, деятельность лесхоза финансируется за счет федерального бюджета, бюджетов других уровней и иных источников.
Средства, полученные учреждением от реализации древесины от рубок ухода за лесом, подлежат зачислению не на расчетный счет, а на текущий счет "Средства по поручениям" и расходуются исключительно на финансирование основной лесохозяйственной деятельности. Зачисление средств от реализации древесины от рубок ухода за лесом на текущий счет "Средства по поручениям" обусловлено тем, что одним из источников покрытия затрат на лесное хозяйство являются собственные средства лесхозов, полученные в том числе от реализации вышеуказанной древесины. А согласно п. 10 Инструкции о порядке финансирования операционных расходов предприятий и организаций лесного хозяйства, утвержденной Минфином СССР, Госкомлесом СССР и Госбанком СССР от 14.07.1978 N N 159, 183, 116-87, собственные средства лесхозов наряду с бюджетными ассигнованиями являются источником финансирования расходов по ведению лесного хозяйства. Названные средства лесхозами включаются в смету доходов и расходов как особый вид бюджетного финансирования.
Деятельность отдела вневедомственной охраны не является предпринимательской и поэтому полученные денежные средства за оказываемые им услуги по охране объектов не подлежат налогообложению, что подтверждено Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2003
N А39-1541/2003-93/10, ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2003
N А28-2042/03-92/18, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2004
N А19-20459/03-33-Ф02-679/04-С1, ФАС Уральского округа от 10.02.2004
N Ф09-210/04-АК, ФАС Уральского округа от 10.02.2004
N Ф09-206/04-АК, в которых изложены следующие обоснования:
-
Закон Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026 "О милиции" определяет милицию в Российской Федерации как систему государственных органов исполнительной власти;
-
ст. ст. 9 и
10 указанного Закона предусмотрено, что охрана имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров является обязанностью милиции;
-
Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 "Об утверждении Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации" обязанность по охране имущества физических и юридических лиц возложена именно на подразделения вневедомственной охраны;
- ст. 35
Закона Российской Федерации "О милиции" установлено, что финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. При этом подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров. Кроме того, в п. 10
Положения о вневедомственной охране предусмотрено, что вневедомственная охрана осуществляет свою деятельность на принципах самоокупаемости, самофинансирования и содержится за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. Формирование цен (тарифов) на охрану объектов и составление смет жестко регламентировано внутренними документами МВД России;
- содержание подразделений вневедомственной охраны за счет средств, поступивших на основе договоров, является формой финансирования и материально-технического обеспечения государственного органа исполнительной власти. Данные средства признаются целевыми, так как расходуются в соответствии с нормами, установленными МВД России, на содержание вневедомственной охраны в порядке, определенном Положением о вневедомственной охране.
2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОХОДОВ ОТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ОПЕРАЦИЙ
В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
2.1. Перечень операционных и внереализационных доходов
в бухгалтерском учете
В соответствии с п. 7
ПБУ 9/99 операционными доходами являются:
1. Поступления, связанные с:
- предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).
В п. 15
ПБУ 9/99 определено, что арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12
ПБУ 9/00.Иначе говоря, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" арендная плата и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности отражаются, когда:
- у организации имеется право на получение этих доходов, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма дохода может быть определена;
- у организации имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных выше условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не доход.
Пример. Организацией в июне 2004 г. получена предварительная оплата за предоставление во временное пользование объекта основных средств в сумме 25 000 руб.
В июле 2004 г. арендатором был использован объект основных средств арендодателя и дополнительно согласно перерасчету внесено в кассу арендодателя 5500 руб.
В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции отражаются:
Дт 50 Кт 76 - на сумму 25 000 руб.;
Дт 50 Кт 76 - на сумму 5500 руб.;
Дт 76 Кт 91 - на сумму 30 500 руб.
2. Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).
В Положении по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденном
Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, определены правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях осуществления операций совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.
В п. 6
ПБУ 20/03 сказано, что под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.
Согласно ст. 1041
ГК РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.
По п. 14
ПБУ 20/03 при формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределению между товарищами.
При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат [нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)] распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом предоставление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным
законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
3. Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.
В п. 10.1
ПБУ 9/99 определено, что величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров для целей бухгалтерского учета организации определяют в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 этого
Положения, то есть в порядке, действующем для определения доходов от обычных видов деятельности.
Кроме того, в п. 16
ПБУ 9/99 сказано также о том, что поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются в порядке, аналогичном п. 12 этого
Положения, то есть при наличии права у организации на получение указанного дохода, сумма дохода определена по соответствующим документам бухгалтерского учета и наличии уверенности в увеличении экономической выгоды.
Пример. У организации по договору купли-продажи оформлены документы на реализацию не используемых объектов основных средств, учетная стоимость которых 210 000 руб. и по которым начислены амортизационные отчисления в сумме 84 000 руб.
После согласованного решения с покупателем ему переданы указанные объекты основных средств по стоимости 150 000 руб. с доставкой самого покупателя.
Величина поступления от продажи объектов основных средств в бухгалтерском учете отражается:
Дт 01 Кт 01 - на сумму 210 000 руб.;
Дт 02 Кт 01 - на сумму 84 000 руб.;
Дт 91 Кт 01 - на сумму 126 000 руб. (210 000 руб. - 84 000 руб.);
Дт 76 Кт 91 - на сумму 150 000 руб.
Пример. Организацией принято решение о продаже потребителю товарно-материальных ценностей, учитываемых в бухгалтерском учете по стоимости 150 000 руб.
По договоренности с потребителем продажа должна быть осуществлена по стоимости 160 000 руб. с доставкой организации-продавца до потребителя.
Фактическая стоимость доставки товарно-материальных ценностей до потребителя составила 2000 руб. силами вспомогательного участка.
Данные по продаже товарно-материальных ценностей отражаются в бухгалтерском учете организации-продавца:
Дт 91 Кт 10 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 91 Кт 23 - на сумму 2000 руб.;
Дт 76 Кт 91 - на сумму 160 000 руб.;
Дт 51 Кт 76 - на сумму 160 000 руб.
4. Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Согласно гл. 42
ГК РФ:
- по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа);
- если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором;
- при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части;
- при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Исходя из гл. 44 - 45
ГК РФ:
- по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором;
- к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета
(гл. 45), если иное не предусмотрено правилами гл. 44
ГК РФ или не вытекает из существа договора банковского вклада;
- правила
гл. 44, относящиеся к банкам, применяются также к другим кредитным организациям, принимающим в соответствии с законом вклады (депозиты) от юридических лиц;
- банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада.
При отсутствии в договоре условия о размере выплачиваемых процентов банк обязан выплачивать проценты в размере, определяемом в соответствии с п. 1 ст. 809
ГК РФ;
- проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям;
- если иное не предусмотрено договором банковского вклада, проценты на сумму банковского вклада выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а не востребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому времени (моменту) проценты;
- если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет. Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала;
- проценты, указанные выше и соответствующие п. 1 ст. 852
ГК РФ, уплачиваются банком в размере, определяемом договором банковского счета, а при отсутствии в договоре соответствующего условия - в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования (ст. 838
ГК РФ).
В Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном
Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, указано, что предоставленные другими организациям займы подлежат учету на отдельном субсчете "Предоставленные займы" счета 58 "Финансовые вложения".
В п. 23
ПБУ 19/02 указано, что по предоставленным займам организация может составлять расчет по доходности без осуществления записей в бухгалтерском учете.
Суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 10.1.
ПБУ 9/99 определяются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 этого
Положения. На основании п. 16
ПБУ 9/99 указанные проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
К внереализационным доходам относятся следующие виды доходов по п. 8
ПБУ 9/99:1. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, поступления в возмещение причиненных организации убытков.
В п. 10.2
ПБУ 9/99 указано, что штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организаций убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
В бухгалтерском учете, как определено в п. 16
ПБУ 9/99, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом внесено решение об их взыскании, или они признаны должником.
В
Инструкции по применению Плана счетов изложено, что по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" организации отражают штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств, а поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов.
На счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.
По дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", отражаются, в частности, расчеты по претензиям:
- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);
- к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы организации, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;
- к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов;
- а также по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются), - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
2. Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.
Исходя из п. 10.3
ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
В п. 1 ст. 11 Федерального
закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что оценка имущества, полученного безвозмездно, производится по рыночной стоимости на дату оприходования.
Согласно
Инструкции по применению Плана счетов поступления, связанные с безвозмездным получением активов, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 98 "Доходы будущих периодов".
Пример. Организацией в мае 2004 г. получены по договору дарения товарно-материальные ценности, рыночная стоимость которых определена в сумме 120 000 руб.
Осуществлена доставка полученных по договору дарения товарно-материальных ценностей, расходы по которой составили 5000 руб.
Полученные по договору дарения товарно-материальные ценности списаны на производство продукции полностью.
В бухгалтерском учете указанные операции по получению и списанию товарно-материальных ценностей отражаются:
Дт 10 Кт 98 - на сумму 120 000 руб.;
Дт 10 Кт 50 - на сумму 5000 руб.;
Дт 20 Кт 10 - на сумму 125 000 руб.;
Дт 98 Кт 91 - на сумму 120 000 руб.
3. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Исходя из п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных
Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
В п. 2 ст. 15 Федерального
закона "О бухгалтерском учете" установлено, что организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние, оценка. Результаты инвентаризации оформляются согласно
Постановлению Госкомстата России и Методическим указаниям по инвентаризации обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Результаты годовой инвентаризации имущества и обязательств за отчетный год должны найти в обязательном порядке отражение в годовом бухгалтерском учете за отчетный год.
Вопрос о том, как внести исправление при выявлении неправильного отражения записей в бухгалтерском учете в промежутке между отчетной датой составления годовой бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения, решается следующим образом.
В случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, за который годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде, то есть после сдачи годовой отчетности, неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления отражаются на счете учета финансовых результатов как прибыль прошлых лет.
Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого годов (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения, причем исправление вносится в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если период совершения искажения не определен, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений этих данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых организацией и контролирующими ее органами. В случаях установления в ходе проверки занижения доходов или финансовых результатов при отнесении на издержки производства не связанных с ним затрат исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а отражаются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Исправления искаженного состава затрат на производство, допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов) было неточным, а также было допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
В случае если в затраты на производство продукции были включены расходы, подлежащие отнесению в соответствии с действующим законодательством на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, другие источники или излишне списанные амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму указанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Однако исправления по допущенным искажениям за 2001 - 2003 гг. должны быть внесены в 2004 г. как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в корреспонденции со счетами, по которым были допущены искажения (02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 25 "Общепроизводственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и т.п.); в случае, если затраты прошлых лет были завышены за счет списания расходов, подлежащих отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, восстановление финансовых результатов производится с отражением по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
4. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
Кредиторская задолженность, как это указано в п. 10.4
ПБУ 9/99, по которой срок исковой давности истек, включается в доходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, в соответствии с п. 16
ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.
Согласно ст. 196
ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права - три года по иску лица, право которого нарушено.
Для отдельных видов требований законами могут устанавливаться другие сроки давности.
Для сумм депонентской задолженности срок исковой давности единый - три года. Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются в соответствии с
Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по депонированным суммам".
Сроки исковой давности не могут быть изменены соглашением сторон.
Суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности описываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета кредиторской задолженности (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).
5. Курсовые разницы.
В Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном
Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, определены особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли.
Более расширенное толкование о том, какие активы и обязательства подлежат пересчету, дано в п. 4
ПБУ 3/2000, в котором изложено следующее.
Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая расчеты по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникшая по:
- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленным в п. 7
ПБУ 3/2000 и указанным выше.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курсовая же разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на добавочный капитал с отражением в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту (дебету) счета 83 "Добавочный капитал".
Пример. Организация произвела 22 апреля 2004 г. иностранной фирме предварительную оплату в сумме 5000 долл. США за приобретаемую у этой фирмы вычислительную технику (курс Банка России 1 долл. США - 28,9237 руб.).
Вычислительная техника от иностранной фирмы в оценке 5000 долл. США поступила 19 мая 2004 г. (курс, установленный Банком России, составлял 1 долл. США - 28, 9983 руб.).
В бухгалтерском учете курсовая разница списывается:
Дт 60 Кт 52 - на сумму 144 618 руб. (28,9237 руб. х 5000 долл.);
Дт 08 Кт 60 - на сумму 144 991 руб. (28,9983 руб. х 5000 долл.);
Дт 60 Кт 91 - на сумму 373 руб. (144 991 руб. - 144 618 руб.).
Пример. Организацией получена 22 апреля 2004 г. от иностранной фирмы вычислительная техника по стоимости 5000 долл. США или в оценке 144 618 руб.
Оплата организацией полученной вычислительной техники произведена 19 мая 2004 г. в размере 5000 долл. США или 144 991 руб.
В бухгалтерском учете курсовая разница отражается:
Дт 08 Кт 60 - на сумму 144 618 руб.;
Дт 60 Кт 52 - на сумму 144 991 руб.;
Дт 91 Кт 60 - на сумму 373 руб.
6. Сумма дооценки активов.
В п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного
Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Исходя из п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного
Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При принятии решения о переоценке по таким основных средствам следует учитывать, как это определено в п. 15
ПБУ 6/01, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Первоначально в п. 15
ПБУ 6/01 был определен порядок списания суммы от переоценки основных средств на счет 91 "Прочие доходы и расходы", но изменения, внесенные в
НК РФ в части переоценки основных средств, оказали влияние на содержание п. 15
ПБУ 6/01 (Приказ Минфина России от 18.05.2002 N 45н), в котором в настоящее время указано: переоценка объектов основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты произведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, произведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве внереализационных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
Следовательно, на счет 91 "Прочие доходы и расходы" необходимо списать только сумму дооценки основных средств, если ранее на этот счет была списана сумма уценки по этим основным средствам.
7. Прочие внереализационные доходы. К таким внереализационным доходам относятся:
1) поступления от операций с тарой. В п. 197 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных
Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, указано: покупатели (получатели) товаров возмещают поставщику (собственнику тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования, и другие расходы в размерах, определенных в соответствующих договорах поставки (купли-продажи и др.). Поставщик (собственник тары-оборудования) полученные от покупателя суммы относит на счет 91 "Прочие доходы и расходы";
2) доходы от выявления при инвентаризации неучтенных активов.
В п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных
Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, указано о том, что выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета (основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке) подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации;
3) восстановление резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
В соответствии с
Инструкцией по применению Плана счетов на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" обобщается информация о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). На этом счете обобщается также информация о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается и в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";
4) доначисление суммы превышения номинальной стоимости приобретенных облигаций и прочих долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью.
В
Инструкции по применению Плана счетов определено, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации.
При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58).
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58);
5) в виде дохода от снижения величины резерва под обесценение финансовых вложений. Исходя из
Плана счетов и
Инструкции по его применению на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" обобщается необходимая информация о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.
В случае снижения величины созданных резервов, а также выбытия финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";
6) в виде дохода от присоединения неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам.
Информация о резервах по сомнительным долгам содержится на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" и в случае присоединения неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";
7) в виде дохода, образованного как возникающая на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной их стоимостью.
В
Плане счетов и
Инструкции по его применению сказано, что при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур, а возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы";
8) доход между стоимостью недостающих ценностей, взысканной с виновного лица, и их стоимостью по бухгалтерскому учету.
Исходя из требований Методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и
Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся данные по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям по их фактической себестоимости. По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается списание в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", сумм, подлежащих взысканию с виновных лиц - работников организации.
При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
2.2. Перечень внереализационных доходов,
принимаемых для целей налогообложения
В ст. 250
НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249
НК РФ, к которым относятся доходы:
1. От долевого участия в других организациях. Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (в целях гл. 25
НК РФ - дивиденды) определяется с учетом следующих положений:
- если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284
НК РФ;
- налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшать сумму налога на прибыль, исчисленную в соответствии с гл. 25
НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором;
- если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, которое не является резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная, соответственно, пп. 2 п. 3 ст. 284
НК РФ.
Для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 ст. 275
НК РФ, по доходам в виде дивидендов (за исключением доходов, приведенных в п. 1 ст. 275
НК РФ) налоговая база в части долевого участия в других организациях определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 275
НК РФ.
Общая сумма налога на прибыль определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284
НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, которые должны выплачиваться налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275
НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, которые получены налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится.
- если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога на прибыль с учетом положений п. 2 ст. 275
НК РФ.
При этом сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога на прибыль, исчисленной в порядке, установленном п. 2 ст. 275
НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
2. Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
В соответствии с п. 3 ст. 39
НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг, но доходы, которые возникают при купле-продаже иностранной валюты в виде разницы между курсом Банка России и фактическими курсами, по которым коммерческие банки осуществляют реализацию или приобретение иностранной валюты, подлежат налогообложению.
Вышеуказанные доходы возникают вне зависимости от того, были они получены в связи с обязательной продажей части валютной выручки или добровольной реализацией иностранной валюты.
Пунктом 2 ст. 250
НК РФ не определен отдельно порядок исчисления дохода, если одна иностранная валюта обменивается на другую, но в ходе проверки необходимо обратить внимание на то, что в этом случае курсовые разницы должны отражаться исходя из отдельно производимых операций, то есть одна валюта продается, а другая - покупается.
Пример. На 26 апреля 2004 г. Банком России установлены следующие курсы валюты:
- 28,9671 руб. за 1 долл. США;
- 34,5230 руб. за 1 евро.
Организация произвела обмен 10 000 долл. США на 10 000 евро по курсу коммерческого банка на 26 апреля 2004 г.:
- 28,67 руб. за 1 долл. США,
- 34,28 руб. за 1 евро.
В бухгалтерском учете операции по обмену валют отражаются следующим образом:
Дт 51 Кт 91 - на сумму 286 700 руб. (28,67 руб. х 10 000 долл.);
Дт 91 Кт 51 - на сумму 342 800 руб. (34,28 руб. х 10 000 евро);
Дт 91 Кт 51 - на сумму 289 671 руб. (28,9671 руб. х 10 000 долл.);
Дт 50 Кт 91 - на сумму 345 230 руб. (34,5230 руб. х 10 000 евро).
3. Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Согласно п. 3 ст. 250
НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба. В соответствии со ст. 330
ГК РФ за нарушение договорных обязательств может быть предусмотрена уплата неустойки (штрафа, пени).
Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.
Статьей 317
НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Иными словами, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при появлении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обязательств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере их признания должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.
4. Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249
НК РФ.
Если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст. 249
НК РФ, то есть в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п. 3 ст. 120
НК РФ (два раза и более в течение календарного года).
Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения вышеуказанных операций в бухгалтерском учете.
5. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249
НК РФ.
В п. 1 ст. 249
НК РФ установлено, что в целях гл. 25
НК РФ доходом от реализации признаются не только выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных для перепродажи, но и выручка от реализации имущественных прав.
Исходя из п. 4 ст. 454
ГК РФ к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав. В зависимости от содержания или характера имущественного права следует руководствоваться положениями
ГК РФ, Законами СССР от 31.05.1991
N 2213 "Об изобретениях в СССР", от 10.07.1991
N 2328-1 "О промышленных образцах",
Законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации".
В связи с указанным выше, если доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности не являются доходами от реализации продукции (работ, услуг), то они включаются в состав внереализационных доходов.
6. Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Правила осуществления выплат процентов по договору займа и кредитному договору установлены в
ст. ст. 809 и
819 ГК РФ, в которых указано:
- заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму своего займа в размерах и порядке согласно договору, если иное не соответствует закону. В том случае, когда в договоре не обусловлен размер процентов, этот размер может соответствовать существующей ставке банковского процента в месте нахождения заимодавца в день уплаты заемщиком суммы долга или его части;
- проценты подлежат выплате ежемесячно до полного возврата суммы займа в случае отсутствия иного соглашения;
- договор займа считается беспроцентным в том случае, если в нем не предусмотрено иное, в частности, по договору заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками;
- по кредитному договору определяется, что банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях согласно этому договору, а заемщик, в свою очередь, обязан возвратить полученную им денежную сумму с уплатой процентов на нее;
- к отношениям по кредитному договору необходимо применение правил, установленных гл. 42
ГК РФ.
В п. 6 ст. 271
НК РФ налогоплательщику указано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25
НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Когда имеет место прекращение договора (погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода, то налогоплательщик признает доход полученным и включает его в состав внереализационных доходов на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства.
В Письме МНС России от 31.01.2003 N 02-4-08/807-Г795 сказано о том, что в случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395
ГК РФ, при этом порядок ведения налогового учета доходов (расходов) по договорам займа, кредитов, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам регламентирован ст. 328
НК РФ.
- квалификация налоговым органом беспроцентного займа как безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком является неправомерной, поэтому налогоплательщик не обязан включать материальную выгоду, возникшую от экономии на процентах, в состав внереализационного дохода;
- федеральный арбитражный суд, оставляя решение первой инстанции в силе, согласился с точкой зрения налогоплательщика о том, что включение материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств во внереализационный доход в целях налогообложения прибыли не предусмотрено
НК РФ;
- в рамках гражданского законодательства предоставление займа (кредита) не рассматривается как услуга, что подтверждается
гл. 34, 36, 42 ГК РФ, ст. 38
НК РФ и
п. п. 12 и
15 совместного Постановления Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998;
- так как предоставление займа не является услугой, то безвозмездное получение заемных средств не является безвозмездно полученной услугой и не облагается у заемщика налогом на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250
НК РФ;
- оценка доходов заемщика может определяться по правилам ст. 40
НК РФ, а не по ставке рефинансирования Банка России;
- гл. 25
НК РФ не содержит прямых указаний о включении в объект налогообложения по налогу на прибыль материальной выгоды по беспроцентным займам, отсутствует утвержденная методика расчета определения выгоды заемщика и нет причин для увеличения налогооблагаемой базы.
7. Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены
ст. ст. 266, 267, 324 и
324.1 НК РФ. Глава 25
НК РФ предоставила право налогоплательщикам включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности:
- в резервы по сомнительным долгам;
- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;
- резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.
Основным принципом включения вышеуказанных резервов в состав доходов является то, что если размер резервов в течение года больше, чем это необходимо для осуществления фактических выплат или расходов, то превышение признается внереализационным доходом.
Пример. По состоянию на 30 июня 2004 г. сомнительная задолженность организации составила 525 000 руб., в том числе с датами возникновения:
18 января 2004 г. - на сумму 75 000 руб.;
13 марта 2004 г. - на сумму 60 000 руб.;
10 мая 2004 г. - на сумму 90 000 руб.;
29 июня 2003 г. - на сумму 300 000 руб.
По состоянию на 1 июля 2004 г. выручка от реализации составила 4 350 000 руб., а резерв может быть образован в сумме 435 000 руб. (4 350 000 руб. х 10%).
Расчет задолженности по сомнительным долгам, принимаемым для образования резерва, осуществляется следующим образом:
75 000 руб. + 60 000 руб. + 90 000 руб. х 0,5 = 180 000 руб.
По состоянию на 1 апреля 2004 г. резерв по сомнительным долгам у организации составлял 250 000 руб.
В этом случае разница в сумме 70 000 руб. (250 000 руб. - 180 000 руб.) включается в состав внереализационных доходов организации.
Пример. Организация предусмотрела в соответствии со ст. 267
НК РФ образование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере коэффициента 0,02 от объема выручки.
За период с 1 января 2001 г. по 1 января 2004 г. были осуществлены фактические расходы на гарантийный ремонт в размере 100 000 руб., а объем выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено проведение обслуживания и ремонта в течение гарантийного срока, составил 5 000 000 руб. (предельный коэффициент 0,02 исходя из расчета 100 000 руб. : 5 000 000 руб.).
По итогам за январь - март 2004 г. выручка от реализации товаров с гарантийным ремонтом и обслуживанием составила 800 000 руб., и резерв может быть образован в сумме 16 000 руб. (800 000 руб. х 0,02).
Фактически за март 2004 г. из резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию было взято 2000 руб.
Сумма вновь создаваемого резерва во II квартале 2004 г. составила 12 000 руб. (по расчету от выручки 600 000 руб. х 0,02).
В этом случае в состав внереализационных доходов включается сумма 2000 руб. (16 000 руб. - 2000 руб. - 12 000 руб.).
Пример. Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств организации за предыдущие три года составила 240 000 руб. или в среднем 80 000 руб. в год (240 000 руб. : 3 года).
Предполагаемый объем ремонтных работ на 2004 г. составит 90 000 руб.
В составе объектов основных средств числится оборудование, которое согласно технической документации подлежит ремонту каждые четыре года, и стоимость этого ремонта должна составить 120 000 руб. (отчисления в резерв на ремонт ежегодно составляет 30 000 руб.).
Организация формирует резерв на ремонт основных средств исходя из вышеприведенных данных в размере 110 000 руб. (80 000 руб. + 30 000 руб.) за год или 27 500 руб. за квартал 2004 г.
Если по окончании 2004 г. фактические расходы на ремонт основных средств составят 75 000 руб., то в состав доходов подлежит включению 5000 руб. (110 000 руб. - 30 000 руб. - 75 000 руб.).
Иначе говоря, исходя из
ст. ст. 266, 267, 324 и
324.1 НК РФ излишне образованные резервы направляются на увеличение сумм внереализационных доходов.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если сумма вновь создаваемого резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Резервы, предназначенные на выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков.
8. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251
НК РФ.
Кроме того, в абз. 2 п. 8 ст. 250
НК РФ установлено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40
НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с гл. 25
НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
При применении п. 8 ст. 250
НК РФ для установления источников информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40
НК РФ, указывающей на то, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Так, например, к официальным источникам информации относятся:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на вышеуказанной бирже либо при реализации (приобретении) товаров на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках;
- котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
- информация государственных статистических органов, органов по регулированию ценообразования, иных уполномоченных органов;
- информация о рыночных ценах, опубликованных в печатных изданиях или доведенных до сведения общественности средствами массовой информации.
Оценка рыночных цен работ или услуг может быть осуществлена в соответствии с Федеральным
законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиками, получившими лицензию в установленном порядке.
В результате проводимой проверки увеличения внереализационных доходов за счет безвозмездного получения имущества необходимо обратить внимание на имеющиеся несоответствия между порядком отражения поступления вышеуказанного имущества в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Пример. Организация получила безвозмездно бывшие в эксплуатации основные средства, которые полностью самортизированы бывшим собственником этих основных средств.
Исходя из состояния полученных безвозмездно основных средств экспертная комиссия, учитывая проводимые капитальные ремонты по поддержанию этих основных средств, произвела оценку этих основных средств в сумме 190 000 руб.
Организация произвела затраты по доставке и оценке полученных безвозмездно основных средств на сумму 50 000 руб.
Организация определила срок полезного использования полученных безвозмездно основных средств - в течение двух лет со списанием амортизации ежемесячно линейным методом в сумме 10 000 руб. [(190 000 руб. + 50 000 руб.) : 2 года : 12 мес.].
В бухгалтерском учете приобретение и списание стоимости основных средств отражаются у организации-получателя следующим образом:
Дт 08 Кт 98 - на сумму 190 000 руб.;
Дт 08 Кт 50 - на сумму 50 000 руб.;
Дт 01 Кт 08 - на сумму 240 000 руб.;
Дт 20 Кт 02 - на сумму 10 000 руб. (ежемесячно);
Дт 98 Кт 91 - на сумму 7917 руб. (190 000 руб. : 2 года : 12 мес.).
Пример. Организация получила от другой организации излишние и ненужные материальные ценности.
Экспертной оценкой определена стоимость полученных безвозмездно материальных ценностей в сумме 250 000 руб.
Расходы организации на доставку и оценку полученных материальных ценностей составили 35 000 руб.
Все полученные безвозмездно материальные ценности были списаны в производство.
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
Дт 10 Кт 98 - на сумму 250 000 руб.;
Дт 10 Кт 50 - на сумму 35 000 руб.;
Дт 20 Кт 10 - на сумму 285 000 руб.;
Дт 98 Кт 91 - на сумму 250 000 руб.
В приведенных примерах доходы организаций от безвозмездного получения активов составили соответственно 190 000 руб. и 250 000 руб.
9. Доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 278
НК РФ. Исходя из ст. 278
НК РФ:
- если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения осуществляется российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором;
- участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;
- о суммах причитающихся (распределяемых) доходов участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества;
- доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25
НК РФ;
- при прекращении действия договора простого товарищества его участники, распределяя доходы от деятельности товарищества, не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
При этом следует учесть, что в соответствии со ст. ст. 1041 - 1054
ГК РФ простое товарищество не является юридическим лицом и, следовательно, плательщиком налога на прибыль, то есть каждый участник включает при исчислении налога на прибыль ту долю, которая ему причитается.
Доход от участия в договоре простого товарищества может также возникнуть и в результате превышения стоимости возвращенного имущества участникам над первоначально производимыми взносами.
10. Доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.
Как было сказано ранее по тексту, в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том отчетном периоде, когда эти искажения выявляются. Даже в случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления необходимо по требованиям бухгалтерского учета внести заключительными записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
Если в текущем отчетном периоде, то есть уже после сдачи бухгалтерской отчетности за прошлый год, выявляются факты неправильного отражения хозяйственных операций, повлиявших на финансовые результаты прошлого года, то исправления уже вносятся в том периоде, когда эти факты были установлены и учитываются в составе доходов текущего года.
В целях применения п. 10 ст. 250
НК РФ в случае, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то для целей налогообложения указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Если же при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определение периода совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств, согласно ст. 54
НК РФ, производится в периоде совершения ошибки. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию. Согласно ст. 87
НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки.
Пример. Аудиторская проверка выявила в январе 2004 г. необоснованность списания на затраты производства расходов капитального характера на сумму 120 000 руб. в сентябре 2003 г.
В ходе проверки самой организацией в феврале 2004 г. выявлено излишнее списание амортизационных отчислений в ноябре 2003 г. на сумму 80 000 руб.
Исправления вносятся организацией заключительными проводками за декабрь 2003 г.:
Дт 20 Кт 10, 60, 69, 70 - сторно на сумму 120 000 руб.;
Дт 08 Кт 10, 60, 69, 70 - на сумму 120 000 руб.;
Дт 20 Кт 02 - сторно на сумму 80 000 руб.
Пример. Организацией получены в апреле 2004 г. расчетные документы от поставщика о допущенной им в ноябре 2003 г. ошибке в счете на оказанные услуги в сумме 60 000 руб. в сторону завышения.
Аудиторской проверкой в апреле 2003 г. было установлено излишнее списание на затраты производства материалов на сумму 45 000 руб. и амортизационных отчислений на сумму 20 000 руб.
Организация выявила в мае 2003 г., что при списании основных средств в сентябре 2003 г. не были оприходованы материальные ценности на сумму 20 000 руб.
В бухгалтерском учете указанные выше исправления отражаются следующим образом:
Дт 60 Кт 91 - на сумму 60 000 руб.;
Дт 51 Кт 60 - на сумму 60 000 руб.;
Дт 10 Кт 91 - на сумму 45 000 руб.;
Дт 02 Кт 91 - на сумму 20 000 руб.;
Дт 10 Кт 91 - на сумму 20 000 руб.
Исходя из указанных выше данных в первом случае представляется декларация за 2003 г. с учетом внесенных поправок в данные по прибыли, а во втором - уточненная декларация.
11. Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Положительной курсовой разницей в целях гл. 25
НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В п. 4 ст. 271
НК РФ определено, что датой получения дохода по положительной курсовой разнице является дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.
В п. 8 ст. 271
НК РФ также указано, что обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
12. Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Исходя из п. 7 ст. 271
НК РФ суммовая разница признается доходом:
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии со ст. 273
НК РФ, то есть кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
13. Доходы в виде используемых не для производственных целей основных средств и нематериальных активов, которые безвозмездно получены в соответствии с международными договорами Российской Федерации или законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности.
Так как в пп. 7 п. 1 ст. 251
НК РФ установлен порядок, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде основных средств и нематериальных активов, которые безвозмездно получены в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями в целях повышения их безопасности, то есть используемые для производственных целей, то, следовательно, при нарушении этих условий стоимость вышеуказанного имущества подлежит включению в соответствии с п. 12 ст. 250
НК РФ в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.
14. Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251
НК РФ).
В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 251
НК РФ не учитываются в качестве внереализационных доходов доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены организацией при демонтаже, разборке в случае ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5
Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к
Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.
В Письме МНС России от 27.12.2002 N 02-5-11/300-А254 также изложено, что стоимость материалов, оставшихся после ликвидации амортизируемого имущества, включается в состав внереализационных доходов.
Дополнительно к указанному выше в п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных
Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, указано, что детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.
В п. 84 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что по кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитываются сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств, по цене возможного использования.
Инструкция по применению Плана счетов подтверждает оприходование на счете 10 "Материалы", субсчет "Запасные части", годных к использованию запасных частей, полученных от разборки объектов основных средств, а на субсчете "Прочие материалы" - материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы или запасные части в самой организации.
15. Доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Пункт 14 ст. 250
НК РФ обратил внимание налогоплательщиков на то, что им запрещено осуществлять использование не по целевому назначению имущества, включая денежные средства, работы, услуги, полученного как благотворительная помощь или целевое финансирование.
Со стороны налоговых органов осуществляется систематический контроль за использованием по целевому назначению организациями переданных им имущества, работ и услуг в порядке благотворительной их деятельности или на другие конкретные цели, что обосновано также представлением отчета по месту учета в налоговые органы о целевом использовании указанных средств.
Исходя из законодательных актов о благотворительной деятельности под этой деятельностью понимается "добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки".
Чаще всего благотворительная деятельность осуществляется в форме оказания благотворительной помощи и пожертвований.
В ст. 582
ГК РФ установлено, что пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.
Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.
Иначе говоря, у организации возникают по п. 14 ст. 250
НК РФ внереализационные доходы в случаях:
- при нарушении условий получения имущества (в том числе денежных средств, работ, услуг), которые должны быть оговорены передающей стороной;
- при направлении на цели, не согласованные с передающей стороной;
- при наличии необходимости в заполнении графы 9
листа 10 к Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.
Бюджетный
кодекс Российской Федерации устанавливает следующее.
Нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенных утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей - получателей бюджетных средств в соответствии с
Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления - уголовные наказания, предусмотренные Уголовным
кодексом Российской Федерации (УК РФ).
16. Доходы в виде использованных не по целевому назначению полученных денежных средств, предназначенных для формирования резерва на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов.
В этом случае необходимо обратить внимание на то, что если денежные средства, предназначенные специально для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций на всех стадиях их производственного цикла, используются не по своему прямому назначению, то они подлежат включению в состав налогооблагаемой базы эксплуатирующих организаций-налогоплательщиков по налогу на прибыль как внереализационные доходы.
Правила отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования указанных резервов утверждены
Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68.
Налогоплательщики по средствам образованных в установленном порядке резервов подают в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых средств, целевого финансирования по форме, указанной в
листе 10 налоговой декларации, по правилам заполнения, приведенным в п. 17 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной
Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723.
17. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251
НК РФ).
Согласно пп. 17 п. 1 ст. 251
НК РФ не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы организации в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Пункт 16 ст. 250
НК РФ указывает на необходимость включения в состав внереализационных доходов для целей налогообложения возникающих разниц, то есть экономических выгод в случае уменьшения уставного капитала.
Так, в акционерном обществе уменьшение уставного (складочного) капитала возникает в следующих случаях:
- при снижении номинальной стоимости акций, которые находятся в обращении, то есть снижение номинальной стоимости акций рассматривается как обмен акций одной номинальной стоимости на акции другой номинальной стоимости;
- при аннулировании предварительно выкупленных собственных акций в случае, если выкупная цена ниже номинальной стоимости акций;
- при аннулировании акций в случае, если первоначальный акционер не смог их оплатить.
В состав внереализационных доходов доход от уменьшения уставного (складочного) капитала включается в момент регистрации этого снижения.
18. Доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.
В соответствии с пп. 29 п. 1 ст. 264
НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и снижающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Исходя из сказанного выше если некоммерческие организации возвращают не использованные по целевому назначению средства, то они у организации-налогоплательщика являются внереализационными доходами и учитываются по мере их получения.
19. В виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251
НК РФ.
Подпункт 21 п. 1 ст. 251
НК РФ установил, что не подлежат учету для целей налогообложения доходы в виде кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанной и (или) уменьшенной иным способом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации. Данные суммы списываются лишь в порядке, который определен в ст. 59
НК РФ, то есть задолженность перед бюджетом списывается в случае невозможности ее взыскания с организаций-налогоплательщиков.
Иная кредиторская задолженность независимо от того, по общему или специально установленному сроку, списывается на финансовые результаты и учитывается при налогообложении.
Основанием для включения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности является выявленная кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности по расчетам с банками и другими кредитными организациями по ссудам, расчетам с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, другими дебиторами и кредиторами.
Если кредиторская задолженность не подтверждена соответствующими документами, то ее списание на внереализационные доходы производится в установленном порядке.
20. Доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. ст. 301 - 305
НК РФ. Исходя из ст. ст. 301 - 305
НК РФ:
1) под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) необходимо понимать заключенные соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но устанавливающие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной вышеуказанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки;
2) под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок);
3) под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок;
4) датой окончания операции с финансовыми инструментами срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей с финансовыми инструментами срочных сделок;
5) финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке;
6) в целях гл. 25
НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
- сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли правилами;
- иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива;
7) в целях гл. 25
НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
- суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
- иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
При заключении соглашений участники срочных сделок обеспечивают выполнение требований
ст. ст. 40 и
305 НК РФ.
21. Доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Исчисление доходов по п. 20 ст. 250
НК РФ в виде определенной стоимости излишков имущества, выявленных в результате проведенных организациями инвентаризаций, аналогично порядку, существующему для целей бухгалтерского учета, и обосновано ст. 12
Закона N 129-ФЗ, в которой указано:
1) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка;
2) проведение инвентаризации обязательно:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально-ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации;
- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Обнаруженные неучтенные активы при любых видах инвентаризаций подлежат оприходованию по рыночной стоимости этих активов с зачислением в состав внереализационных доходов и учитываемых для целей налогообложения.
22. Доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо списании такой продукции по основаниям, предусмотренным
пп. 43 и
44 п. 1 ст. 264 НК РФ. В
пп. 43 и
44 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что для целей налогообложения учитываются:
1) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
2) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в пп. 44 п. 1 ст. 264
НК РФ (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции;
3) расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
- для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
- для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
- для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.
Так как в
пп. 43 и
44 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено занижение налоговой базы по налогу на прибыль у организации средств массовой информации в результате списания расходов на замену бракованных и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковке (не выше 7% стоимости тиража), потерь в виде стоимости бракованной и утратившей товарный вид, а также не реализованной в срок печатной продукции (не выше 10% от тиража), то в случае возникновения доходов от реализации указанной печатной продукции они увеличивают налогооблагаемую прибыль в установленном порядке.
3. РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,
ОТЛИЧИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
3.1. Формирование расходов по обычным видам деятельности
в бухгалтерском учете
Как определено в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Кроме того, расходами по обычным видам являются расходы по осуществлению деятельности, связанной с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участием в уставных капиталах других организаций.
Указанные расходы возникают у тех организаций, у которых предметом деятельности могут быть: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и участие в уставных капиталах других организаций.
Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.
В соответствии с п. 6
ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п. 3
ПБУ 10/99).Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
Пример. Организацией приобретены по договору купли-продажи материально-производственные запасы на сумму 210 000 руб. с их доставкой.
До поставки указанных материально-производственных запасов организацией произведена предварительная оплата на сумму 180 000 руб.
Материально-производственные запасы были выданы в месяце их приобретения в производство для использования при производстве продукции.
В бухгалтерском учете приобретение и списание материально-производственных запасов у организации производятся:
Дт 60 Кт 51 - на сумму 180 000 руб.;
Дт 10 Кт 60 - на сумму 210 000 руб.;
Дт 60 Кт 60 - на сумму 180 000 руб.;
Дт 20 Кт 10 - на сумму 210 000 руб.
В п. п. 6.1 - 6.6
ПБУ 10/99 установлены имеющиеся особенности при формировании расходов по обычным видам деятельности.
1. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
Пример. Организация-покупатель заключила договор купли-продажи с поставщиком на поставку сырья в количестве 1000 единиц на сумму 100 000 руб.
Первая поставка материалов поставщиком осуществлена 10 июня 2004 г. в количестве 520 единиц и на сумму 52 000 руб.
Вторая поставка 19 июня произведена поставщиком материалов в количестве 480 единиц без указания стоимости.
Материалы, полученные от поставщика, полностью были использованы на производство оказанных услуг и отражены в бухгалтерском учете:
Дт 10 Кт 60 - на сумму 52 000 руб.;
Дт 10 Кт 60 - на сумму 48 000 руб.;
Дт 20 Кт 10 - на сумму 100 000 руб.
2. При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
Пример. Организация по договору купли-продажи приобрела в мае 2004 г. сырье на сумму 860 000 руб.
В договоре предусмотрено оплату произвести с отсрочкой платежа до 3 месяцев и с дополнительной оплатой 10% (86 000 руб.).
Но если оплата организацией-покупателем будет произведена уже по истечении 3 месяцев, то дополнительная оплата будет составлять 15%, или сумму 129 000 руб.
Сырье организацией-покупателем полностью использовано в мае 2004 г., и оплата произведена не в срок. Его списание производится:
Дт 10 Кт 60 - на сумму 860 000 руб.;
Дт 10 Кт 60 - на сумму 86 000 руб.;
Дт 20 Кт 10 - на сумму 946 000 руб.;
Дт 60 Кт 51 - на сумму 946 000 руб.;
Дт 91 Кт 51 - на сумму 43 000 руб.
3. Величины оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяются стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
Пример. Две торговые организации заключили договор на осуществление обмена товарами.
При этом торговой организацией А переданы товары торговой организации Б на сумму 230 000 руб. с доставкой на место.
Организацией Б переданы организации А взамен на принятые от нее товары другие товары на общую сумму 240 000 руб. без осуществления перерасчетов.
Принятые от организации Б товары организацией А были реализованы.
В этом случае стоимость товаров при их выбытии у организации А будет в оценке 240 000 руб., а у организации Б - 230 000 руб.
Пример. Организацией А по договору купли-продажи переданы организации Б товары на сумму 180 000 руб. с доставкой на место.
Организацией Б взамен оплаты товаров, полученных от организации А, переданы другие товары без указания их стоимости.
В этом случае при выбытии товаров, приобретенных путем расчетов неденежными средствами, как у организации А, так и у организации Б оценка будет произведена по стоимости 180 000 руб.
4. В случае изменения обязательства по договорам первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости активов, подлежащих выбытию. Стоимость активов, подлежащих выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Если ранее был заключен договор купли-продажи, но в ходе его исполнения появились особые обстоятельства, то при согласии поставщика и покупателя в договор купли-продажи вносятся изменения.
Так, например, при заключении договора купли-продажи материалов организацией-поставщиком согласована стоимость в сумме 800 000 руб. Однако рост услуг сторонних организаций увеличил себестоимость материалов, и стоимость отпуска по договору должна составить уже 850 000 руб. Если организация-покупатель выразит согласие на приобретение материалов по новой стоимости, то уже фактическая стоимость их при списании в производство будет равна 850 000 руб.
5. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
Так, например, скидка организацией-поставщиком покупателю может быть предоставлена в результате маркетинговой политики или при реализации вновь освоенного выпуска продукции.
Пример. Организация-поставщик в целях продвижения выпускаемых строительных материалов заключила договор с покупателем на их поставку с предоставлением скидки в размере 15% при условии отпуска на сумму не менее 420 000 руб. или с предварительной оплатой не ниже 70% от стоимости отпускаемых материалов.
Покупателем заключен договор купли-продажи на приобретение строительных материалов на сумму 510 000 руб. с доставкой организации-поставщика на место строительных работ.
Покупатель осуществил предварительную оплату за строительные материалы в сумме 357 000 руб.
В этом случае стоимость приобретенных покупателем строительных материалов составила 433 500 руб. [510 000 руб. - (510 000 руб. х 15%)].
Все приобретенные строительные материалы были использованы в месяце их приобретения с отражением в бухгалтерском учете:
Дт 60 Кт 51 - на сумму 357 000 руб.;
Дт 10 Кт 60 - на сумму 433 500 руб.;
Дт 60 Кт 60 - на сумму 357 000 руб.;
Дт 20 Кт 10 - на сумму 433 500 руб.
6. Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей в этом случае понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Пример. Организацией-покупателем заключен договор купли-продажи на поставку ей строительных материалов в оценке 10 000 долл. США с предварительной оплатой в марте 2004 г. (курс 1 долл. США на день оплаты был 28,5045 руб.).
Поставка строительных материалов поставщиком произведена 19 мая 2004 г. на 10 000 долл. США (курс 1 долл. США на день поставки был 28,9983 руб.).
Стоимость приобретенных строительных материалов организацией определяется и отражается в бухгалтерском учете:
Дт 60 Кт 51 - на сумму 285 045 руб.;
Дт 10 Кт 60 - на сумму 289 983 руб.;
Дт 60 Кт 60 - на сумму 285 045 руб.;
Дт 60 Кт 91 - на сумму 4938 руб.
В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности формируют:
- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
В п. 8
ПБУ 10/99 сказано, что для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, а перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
В том случае, когда в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Так, например, если первоначальная стоимость станка по данным бухгалтерского учета составляет 80 000 руб., а срок его полезного использования равен 10 годам, то в этом случае годовая сумма начисления амортизационных отчислений составляет 8000 руб., а ежемесячная - 1/12 часть от нее.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Так, организацией в июне 2004 г. получены от поставщика материально-производственные запасы на сумму 250 000 руб., оплата по которым произведена в июле 2004 г., но использованы на производство продукции в месяце получения - в июне 2004 г. В этом случае расходы по указанным материально-производственным запасам будут признаны в июне 2004 г., несмотря на оплату в следующем месяце.
Однако если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. Как это следует из Писем Минфина России от 06.04.2000
N 04-02-04/1 и МНС России от 09.06.2000
N ВГ-6-02/442, указанное относится к организациям, определяющим выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета по мере оплаты в разрешенных случаях
(Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства").
3.2. Формирование расходов, связанных с производством
и реализацией продукции (работ, услуг)
для целей налогообложения
В целях гл. 25
НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением тех, которые не подлежат включению по соответствующим статьям
НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, рассмотренных ст. 265
НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с законодательством иностранных государств, в отношении расходов, осуществленных на территории данных государств.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Письме МНС России от 03.12.2002 N 02-4-12/668-АП068 сообщено о том, что обоснованные и документально подтвержденные общепроизводственные и общехозяйственные расходы за отчетный период принимаются в уменьшение полученного дохода в полном объеме и учитываются как расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, или как внереализационные расходы.
В ст. 253
НК РФ поименован перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), к которым относятся:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются для целей налогообложения на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Следует отметить, что гл. 25
НК РФ не выделяет отдельно расходы в виде отчислений на социальные нужды, так как эти расходы, в соответствии с п. 1 ст. 264
НК РФ, включены в состав прочих расходов.
Имеются отличия при формировании затрат на производство продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, состоящие в следующем.
1. Материальные расходы
Кроме сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, в состав материальных расходов подлежат включению приравненные к ним расходы, а именно:
- затраты на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
- затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, средств индивидуальной и коллективной защиты по законодательству Российской Федерации и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. При этом стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
- расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
- расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;
- затраты по содержанию и эксплуатации основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы на содержание и эксплуатацию очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы);
- не подлежат включению в материальные расходы те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок (расходы по страхованию, проценты по кредитам банка и заемным средствам, суммовые разницы).
В Письмах МНС России от 02.08.2002 N 02-5-10/98-Я231 и от 27.02.2003 N 02-5-11/53-З148 указано:
- стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется с учетом всех расходов, непосредственно связанных с приобретением конкретных ценностей. Это могут быть расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в место, указанное покупателем, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания (пломбировка контейнеров, услуги экспедитора, досмотр груза и т.п.), услуг таможенных терминалов (предоставление стоянки занятому перевозкой ценностей автотранспорту, по хранению ценностей, обработка документации и т.п.), а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертиза поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору с поставщиком;
- в стоимость материалов включаются технологические потери при производстве и (или) транспортировке товарно-материальных ценностей, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья и материалов. Размер технологических потерь может быть рассчитан и нормативно установлен исходя из технологических условий производства в отдельных отраслях народного хозяйства. Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованны и документально подтверждены (должны быть зафиксированы, например, в технологических картах). При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство;
- стоимость возвратной тары, принятой от поставщика вместе с товарно-материальными ценностями и включением в цену этих ценностей, подлежит исключению из общей суммы расходов на их приобретение по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, подлежит включению в сумму расходов на их приобретение. Следует обратить внимание на п. 3 ст. 254
НК РФ, который свидетельствует о том, что отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей;
- при использовании налогоплательщиком в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов, относящихся к продукции собственного производства, а также результатов работ или услуг собственного производства их оценка осуществляется как готовая продукция (работы, услуги) согласно ст. 319
НК РФ;
- сумма материальных расходов текущего месяца снижается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, которые были переданы в производство, но остались не использованными при производстве продукции (работ, услуг) на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании в производство;
- как и в бухгалтерском учете, стоимость материальных расходов для целей налогообложения снижается на стоимость возвратных отходов, под которыми в п. 6 ст. 254
НК РФ понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые были образованы в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), но частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого могут быть использованы с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или вообще невозможны к использованию по прямому назначению.
Но налогоплательщик должен учесть, что к возвратным отходам не относятся товарно-материальные ценности, если они передаются в другие подразделения для использования в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции (работ, услуг) или как попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Оценка возвратных отходов и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения производится по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) при их использовании в основном или вспомогательном производстве, а при реализации на сторону - по цене реализации.
Согласно п. 7 ст. 254
НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения у налогоплательщика также относятся:
- расходы, связанные с рекультивацией земель и иными природоохранными мероприятиями, при условии, что иное не установлено в ст. 261
НК РФ;
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- технологические потери, вызванные производством продукции (работ, услуг) и (или) транспортировкой;
- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Как и в п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв.
Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), так и в п. 8 ст. 254
НК РФ определены четыре метода списания материально-производственных запасов на затраты производства: по стоимости единицы запасов; по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). Но выбранный метод оценки должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
2. Расходы на оплату труда
В ст. 255
НК РФ не закрыт перечень расходов на оплату труда, о чем свидетельствует
абз. 1 этой статьи и
п. 25, но налогоплательщику указано, что он имеет право включить любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, но при условии, что они предусмотрены Трудовым
кодексом Российской Федерации (ТК РФ), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Так, например, ст. 255
НК РФ поименовала основные виды расходов на оплату труда, к которым относятся:
1) начисленные суммы по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в зависимости от принятых форм и систем оплаты труда согласно гл. 21
ТК РФ;
2) начисление стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
В ст. 144
ТК РФ установлено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.
Система премирования у налогоплательщика, как правило, включает следующие показатели:
- критерии премирования;
- условия премирования;
- размеры премиальных выплат;
- механизм расчета премиальных выплат;
- круг премируемых работников;
- периодичность премирования;
- источник финансирования премиальных выплат;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со
ст. ст. 146, 151, 152, 153, 154 ТК РФ:
- оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В повышенном размере оплачивается также труд работников, занятых на работах в местностях с особыми климатическими условиями;
- перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (Постановления Правительства Российской Федерации от 25.02.2000
N N 162, 163 и др.);
- работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника. Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора;
- сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно;
- работа в выходные и нерабочие праздничные дни оплачивается не менее чем в двойном размере.
При этом оплата производится:
- не менее чем по двойным сдельным расценкам сдельщику;
- работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;
- работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производится в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производится сверх месячной нормы. По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит;
- каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению в работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами. Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором;
4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
Согласно ст. 222
ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.
На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.
Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Порядок выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, регулируется (пока)
Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.1987 N 731/П-13, которым установлено, что предприятие самостоятельно решает все вопросы, связанные с бесплатной выдачей работникам молока или других равноценных пищевых продуктов, на основе перечня химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока или равноценных пищевых продуктов. Перечень таких химических веществ был утвержден Минздравом СССР 4 ноября 1987 г. N 4430-87 и указан в Приложении к
Постановлению Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.1987 N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда".
Категорически запрещено производить оплату молока деньгами, замену его другими товарами и продуктами (кроме равноценных - кефир, простокваша, мацони), выдачу молока за одну или несколько смен вперед, как и за прошедшие смены, и отпуск его на дом, что следует из пп. "в" п. 1
Постановления Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС N 731/П-13, а также подтверждено в ответе Минфина России от 26.07.1999
N 04-02-05/1 и др.
Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда; рационы лечебно-профилактического питания и нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов; Правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания утверждены Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС 07.01.1977 N 4/П-1;
5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам). В этом случае необходимо учесть законы и постановления Правительства Российской Федерации и Федеральные законы:
- от 27.07.1998
N 850, от 25.04.1997
N 490 при выдаче форменной одежды работникам лесного и гостиничного хозяйства;
- от 29.01.1997
N 22-ФЗ, от 21.07.1997
N 118-ФЗ, от 14.04.1999
N 77-ФЗ, от 15.07.2000
N 99-ФЗ, от 30.03.1999
N 52-ФЗ при выдаче форменной одежды работникам лесного хозяйства, судебным приставам, работникам ведомственной охраны, государственной службы карантина, государственного санитарно-эпидемиологического надзора;
6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.
Статьи 164 и
165 ТК РФ устанавливают:
- работникам предоставляются гарантии и компенсации при направлении их в служебную командировку, при исполнении государственных или общественных обязанностей, при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска и др.;
- гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений;
- компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных законодательством обязанностей.
Служебная командировка, как изложено в ст. 166
ТК РФ, - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется в соответствии со ст. 167
ТК РФ сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Минфин России в
Письме от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54 разъяснил порядок отнесения на затраты производства суточных по загранкомандировкам в 2005 г. С 1 января 2005 г. в отношении оплаты суточных по загранкомандировкам будут действовать два нормативных акта:
-
Постановление Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" - для целей расчета налога на прибыль организаций;
-
Приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" - в остальных случаях (при расчете НДФЛ и ЕСН).
В случае привлечения работника к исполнению государственных или общественных обязанностей работодатель, как это установлено в ст. 170
ТК РФ, обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
Государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, в случаях, предусмотренных ч. 1 ст. 170
ТК РФ, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном законом, иным нормативным правовым актом либо решением соответствующего общественного объединения;
7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним работникам за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров. При осуществлении указанных расходов необходимо обеспечивать выполнение ст. ст. 114 - 128
ТК РФ, из которых следует:
- ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней;
- ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с
ТК РФ и иными федеральными законами;
- ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами;
- организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами;
- ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда; на других работах, связанных с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов. Перечень производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления утверждаются Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений;
- отдельным категориям работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации;
- оплата проезда к месту отдыха и обратно работникам предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, определена
Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (с изменениями и дополнениями), которым предусмотрена оплата проезда один раз в два года к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (кроме такси) и стоимости провоза багажа за счет предприятия.
В п. 39
Приказа Минтруда России от 22.11.1990 N 2 "Об утверждении Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами" (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что оплата проезда в отпуск и обратно производится перед отъездом в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных билетов или других оправдательных документов.
В случае непредставления проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости кратчайшим путем. В аналогичном порядке возмещаются расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле.
Кроме того, в ст. 325
ТК РФ установлено, что выплаты по проезду работника к месту использования отпуска и обратно являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа.
Трудовой
кодекс Российской Федерации не обязывает работодателя осуществлять доплаты работникам до 18 лет, но если он это делает, то за счет собственных средств.
Однако на основании абз. 1 ст. 255
НК РФ и
п. 7 этой статьи работодатель имеет основание списать доплаты несовершеннолетним работникам за сокращенное рабочее время на производство, учитывая их для целей налогообложения.
Как изложено в ст. 258
ТК РФ, работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей) не реже чем через каждые 3 часа непрерывной работы продолжительностью не менее 30 минут каждый. При наличии у работающей женщины двух и более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва для кормления устанавливается не менее 1 часа.
Согласно ст. 185
ТК РФ на время проведения медицинских обследований за работниками, обязанными в соответствии с
ТК РФ проходить такое обследование, сохраняется средний заработок по месту работы;
8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. В
ст. ст. 126 и
127 ТК РФ установлено:
- часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией;
- замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается;
- при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.
Следует обратить внимание на внесенную поправку в п. 8 ст. 255
НК РФ в части того, что в состав расходов на оплату труда включаются не только денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, но и денежные компенсации за дополнительные отпуска в порядке, установленном ст. 126
ТК РФ;
9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников организации.
В соответствии со ст. 178
ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81
ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81
ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен;
10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Работодатель, как это соответствует ст. 144
ТК РФ, имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором, но при этом необходимо руководствоваться законодательством Российской Федерации;
11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исходя из ст. ст. 316 - 317
ТК РФ:
- размер районного коэффициента к заработной плате и порядок его выплаты устанавливаются федеральным законом;
- лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются федеральным законом.
Установление районного коэффициента к заработной плате определено
Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 в ст. 10, что аналогично редакции ст. 316
ТК РФ.
Федеральным
законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (ст. 139) внесены уточнения, действующие с 1 января 2005 г., следующего характера:
- размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются не федеральным законом, а Правительством Российской Федерации;
- предоставлено право органам государственной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления за счет средств соответственно бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований устанавливать более высокие размеры районных коэффициентов для учреждений, финансируемых соответственно из средств бюджетов субъектов Российской Федерации и муниципальных бюджетов. Нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации может быть установлен предельный размер повышения районного коэффициента, устанавливаемого входящими в состав субъекта Российской Федерации. Указанное выше свидетельствует о том, что организации имеют право занижать налогооблагаемую прибыль на размер районного коэффициента, установленного Правительством Российской Федерации;
- суммы указанных расходов относятся к расходам на оплату труда в полном размере;
- размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются не федеральным законом, а по аналогии с тем, что и по размеру районного коэффициента и порядку его применения, с отнесением сумм расходов к расходам на оплату труда;
12) надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями. Процентная надбавка к заработной плате установлена работникам предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на основании ст. 11
Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 (в ред. Федерального закона N 122-ФЗ);
13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, определены в специальной гл. 26
ТК РФ;
14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Эти расходы производятся налогоплательщиком в соответствии со
ст. ст. 62, 234, 237 ТК РФ;
15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации. Статья 183
ТК РФ свидетельствует о том, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом;
16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. Для целей налогообложения расходы по указанным договорам добровольного страхования налогоплательщиком учитываются:
- в размере не выше 12% от суммы расходов на оплату труда по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного обеспечения работников;
- в пределах 3% от суммы расходов на оплату труда по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
- в пределах 10 тыс. руб. на одного застрахованного работника по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Федеральным
законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в п. 16 ст. 255
НК РФ в части списания сумм по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению.
Начиная с введения в действие указанного
Закона в состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, включаются суммы платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям. Следует принять во внимание, что вахтовый метод работы регламентируется Основными положениями о вахтовом методе организации работ, которые были еще утверждены
Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 и гл. 47
ТК РФ;
18) суммы, начисленные за восполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями. Это характерно для организаций, имеющих большую текучесть кадров, для обеспечения объема выпуска продукции (работ, услуг) они привлекают физических лиц других организаций по договору;
19) начисления по основному месту работы, если это предусмотрено законодательством Российской Федерации, рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или подготовки кадров.
На основании ст. 187
ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки;
20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови. Согласно ст. 186
ТК РФ организации обязаны обеспечить гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов следующего характера:
- в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы;
- в случае, если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу (за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу невозможен), ему предоставляется по его желанию другой день отдыха;
- в случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха;
- после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. Указанный день отдыха по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение календарного года после дня сдачи крови и ее компонентов;
- при сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха;
21) суммы оплаты труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.
Необходимо обратить внимание на то, что если договор гражданско-правового характера заключен с индивидуальным предпринимателем, то затраты по оплате за выполненные работы включаются в состав прочих расходов в соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 264
НК РФ, если же договор заключен с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, то указанные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы по оплате труда;
22) отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам в соответствии со
ст. 324.1. Вновь введенная ст. 324.1
НК РФ установила порядок учета для целей налогообложения расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, вознаграждение за выслугу лет, в котором в части учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков изложено следующее:
- налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете в целях налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв;
- при образовании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отразить размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;
- расходы по образованию резерва относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников;
- на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором допущено отклонение, включить в расходы сумму расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался резерв;
- резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога;
- если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка такого резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода для целей налогообложения;
23) другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.
3. Амортизационные отчисления
Согласно ст. ст. 256 - 259
НК РФ объектом начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25
НК РФ), используемое для извлечения дохода, со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Полученное унитарным предприятием от своего собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение амортизируемое имущество амортизируется им в соответствии с гл. 25
НК РФ.
Однако в п. 2 ст. 256
НК РФ указано о том, что не начисляется амортизация по:
1) земле и иным объектам природопользования (воде, недрам, другим природным ресурсам);
2) материально-производственным запасам, товарам, объектам незавершенного капитального строительства, ценным бумагам, финансовым инструментам срочных сделок (в том числе форвардным, фьючерсным контрактам, опционным контрактам);
3) имуществу бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности);
4) имуществу некоммерческих организаций, полученному в качестве целевых поступлений или приобретенному за счет средств целевых поступлений и используемому для осуществления некоммерческой деятельности;
5) имуществу, приобретенному (созданному) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
6) объектам внешнего благоустройства (объектам лесного хозяйства, объектам дорожного хозяйства, сооружение которых было осуществлено с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированным сооружениям судоходной обстановки) и другим аналогичным объектам;
7) продуктивному скоту, буйволам, якам, оленям, другим одомашненным диким животным (за исключением рабочего скота);
8) приобретенным изданиям (книгам, брошюрам и иным подобным объектам), произведениям искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
9) имуществу, приобретенному (созданному) в виде безвозмездной помощи и в рамках целевого финансирования за счет средств бюджетов всех уровней, согласно
пп. 6, 7, 14, 19, 22 и
23 п. 1 ст. 251 НК РФ;
10) приобретенным правам на результаты интеллектуальной деятельности и иным объектам интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться платежами в течение срока действия указанного договора;
11) имуществу, переданному (полученному) по договорам в безвозмездное пользование;
12) имуществу, переведенному по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
13) имуществу, находящемуся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
В ст. 257
НК РФ определен порядок исчисления стоимости амортизируемого имущества, который заключается в следующем:
1) в целях гл. 25
НК РФ под основными средствами следует понимать ту часть имущества, которая используется налогоплательщиком в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией-налогоплательщиком.
2) первоначальная стоимость основного средства - сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с
НК РФ;
3) первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется с учетом положений ст. 40
НК РФ, но не ниже определяемой гл. 25
НК РФ остаточной стоимости. Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком - получателем объекта основных средств документально или путем проведения независимой оценки.
Исходя из п. 1 ст. 257
НК РФ первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного безвозмездно, подлежит увеличению на подтвержденные документально расходы на сооружение, доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию;
4) первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, является сумма расходов, произведенных лизингодателем на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом подлежат исключению суммы налогов, вычитаемые в установленном порядке, а включению - налоги, входящие в состав расходов в соответствии с
НК РФ;
5) после вступления гл. 25
НК РФ в силу объекты основных средств для целей налогообложения учитываются без переоценки;
6) остаточная стоимость объектов основных средств, числящихся у налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г., исчисляется исходя из восстановительной стоимости и сумм амортизации с учетом переоценки, в то время как остаточная стоимость объектов основных средств, приобретенных начиная с 1 января 2002 г., равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации от этой стоимости за время эксплуатации;
7) если налогоплательщиком используются объекты основных средств, изготовленные собственными силами, то первоначальная стоимость этих объектов равна стоимости готовой продукции, определяемой в порядке, установленном п. 2 ст. 319
НК РФ, и увеличенной на сумму соответствующих акцизов для основных средств, которые являются подакцизными товарами;
8) первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям согласно п. 2 ст. 257
НК РФ;
9) в целях гл. 25
НК РФ для признания нематериального актива необходимо наличие требований:
- способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
- наличие надлежаще оформленных документов о подтверждении существования самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам относятся исключительные права: патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; патентообладателя на селекционные достижения.
К нематериальным активам
НК РФ относится и владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Отметить в этом случае необходимо то, что для целей бухгалтерского учета в составе нематериальных активов (п. 4
ПБУ 14/2000) учитываются деловая репутация организации и организационные расходы и, наоборот, не поименованы владения ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
- не относятся к нематериальным активам не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду;
10) первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов состоит из суммы расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (за исключением сумм налогов, которые учитываются в составе расходов в соответствии с
НК РФ).
При создании нематериальных активов самим налогоплательщиком их стоимость определяется по сумме фактических расходов на их создание, изготовление, включая материальные расходы, расходы на оплату труда и на услуги сторонних организаций, патентные пошлины при получении патентов, свидетельств. Не подлежат включению суммы налогов, если они учитываются в составе расходов в соответствии с
НК РФ.
Так как начисление амортизационных отчислений зависит от срока полезного использования амортизируемого имущества, то ст. 258
НК РФ установила особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, которые состоят в следующем:
1) распределение амортизируемого имущества по амортизационным группам производится в соответствии со сроками его полезного использования, которыми признаются периоды службы основных средств или нематериальных активов для выполнения целей деятельности налогоплательщика;
2) срок полезного использования основных средств или нематериальных активов определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода их в эксплуатацию в соответствии с положениями ст. 258
НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной
Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1;
3) налогоплательщику предоставлено право увеличения срока полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после осуществления реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Так, например, строительной организацией проведена работа по модернизации оборудования для строительно-монтажных и отделочных работ (код
ОКОФ 142947010), которая, по заключению специалистов, способствует увеличению срока полезного использования на 2 года. Но так как первоначальный срок полезного использования оборудования налогоплательщиком определен в 4 года, увеличение срока полезного использования возможно всего на один год, поскольку максимальный срок установлен по
Классификации основных средств - свыше 3 лет и до 5 лет;
4) определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента (на изобретение - в течение 20 лет, на промышленный образец - в течение 10 лет), свидетельства (на полезную модель - в течение 5 лет) и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Следует заметить, что для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется в течение 20 лет по нематериальным активам, по которым срок полезного использования установить нельзя по Законам РФ от 23.09.1992
N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации", от 23.09.1992
N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", от 23.09.1992
N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", от 23.09.1992
N 3526-1 "Об охране топологии и интегральных микросхем", от 09.07.1993
N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", от 06.08.1993
N 5605-1 "О селекционных достижениях";
5)
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, указанная в п. 3 ст. 258
НК РФ, утверждена согласно п. 4 этой статьи
НК РФ
Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей;
6) имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включаются в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга);
7) как
НК РФ (п. 8 ст. 258), так и бухгалтерский учет (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных
Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) предоставили право организациям включать в состав соответствующей амортизационной группы основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Если бухгалтерский учет позволяет организации производить амортизационные отчисления по объектам основных средств одним из 4 способов [линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)], то
НК РФ предоставил право выбора из 2 методов - линейного и нелинейного. При этом в п. 3 ст. 259
НК РФ установлено, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.
Иначе говоря, по объектам основных средств со сроком использования свыше 20 лет амортизационные отчисления начисляются только линейным методом.
При начислении амортизации следует обеспечивать также:
1) в течение всего периода начисления амортизационных отчислений использовать выбранный метод начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию, и до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или его выбытие из состава амортизируемого имущества по любым основаниям;
2) норма амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества по формуле К = (1 : n) х 100% при линейном методе и К = (2 : n) х 100% при нелинейном методе;
3) в п. 5 ст. 258
НК РФ отдельно выделен порядок списания остаточной 20-процентной стоимости объектов основных средств, по которым амортизационные отчисления производятся нелинейным методом. В этом случае указанная стоимость фиксируется как базовая со списанием этой стоимости в течение оставшегося срока использования, исчисленного в месяцах.
Приведем примеры по начислению амортизационных отчислений для целей налогообложения:
Пример. Организацией приобретен объект основных средств, входящий в третью амортизационную группу, и определен срок его полезного использования - 5 лет, или 60 месяцев.
Исчислена стоимость приобретенного объекта основных средств, в которую включены расходы, связанные с приобретением и доставкой в соответствии со ст. 257
НК РФ, всего на сумму 120 000 руб.
Учетной политикой для целей налогообложения определен линейный метод начисления амортизации по приобретенному объекту основных средств.
Ежемесячная амортизация по расчету определяется:
К = 1 : 60 мес. х 100% = 1,67%,
или в сумме 2004 руб. (120 000 руб. х 1,67%).
Пример. Организацией приобретен объект основных средств со сроком полезного использования по
Классификации основных средств 3 года, или 36 месяцев.
По затратам, связанным с приобретением объекта основных средств и соответствующим требованиям ст. 257
НК РФ, стоимость составила 80 000 руб.
Учетной политикой для целей налогообложения определено начисление амортизации осуществлять нелинейным методом. Составлен расчет:
К = 2 : 36 мес. х 100% = 5,55%,
или в суммовом выражении:
за 1-й месяц работы в сумме 4440 руб. (80 000 руб. х 5,55%);
за 2-й месяц работы в сумме 4194 руб. [(80 000 руб. - 4440 руб.) х 5,55%] и т.д.
После того как амортизационные отчисления составят 80% стоимости объекта основных средств, или в сумме 64 000 руб., то сумма 16 000 руб. фиксируется как базовая стоимость и амортизация начисляется за оставшийся период до трехгодичного срока равными долями;
4) п. п. 7 - 12 ст. 259
НК РФ выделяют особенности по начислению амортизации, к которым относятся:
- при использовании объектов основных средств в условиях агрессивной среды, вызывающей повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации, налогоплательщик вправе применить специальный коэффициент, но не выше 2;
- по основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, учитывающий на своем балансе эти основные средства, может применять специальный коэффициент, но не выше 3;
- по основным средствам первой - третьей амортизационных групп
НК РФ не позволяет применять специальные коэффициенты;
- налогоплательщикам - сельскохозяйственным организациям промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) предоставлено право в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной по своему усмотрению, но согласно гл. 25
НК РФ, специальные коэффициент, но не выше 2;
- по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, по которым первоначальная стоимость по гл. 25
НК РФ составляет более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом, в том числе и по полученным (переданным) в лизинг;
- если налогоплательщиком производится начисление амортизации по пониженным нормам амортизации, то в этом случае:
необходимо закрепить в учетной политике фактические нормы амортизации;
использовать пониженные нормы допускается с начала налогового периода и в течение всего налогового периода;
перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации в случае реализации указанных объектов основных средств в целях налогообложения не производится;
- при приобретении объектов основных средств, которые ранее были в употреблении, налогоплательщик определяет нормы амортизации с учетом срока полезного использования, но сниженного на количество лет или месяцев эксплуатации их предыдущими собственниками, а самостоятельное определение срока полезного использования возможно в случае, если срок эксплуатации по этим объектам основных средств равен или выше срока полезного использования.
Следует указать
Постановление ФАС СЗО от 19.05.2003 N А52/3234/2002/2, которое решило проблемы налогоплательщиков по включению в состав расходов стоимости мониторов в соответствии с утвержденной учетной политикой без учета их в совокупности с системным блоком как амортизируемое имущество.
При решении вопроса в пользу налогоплательщика арбитражный суд применил положения
п. 1 ст. 65 и
п. 5 ст. 200 АПК РФ,
п. 7 ст. 247, ст. ст. 252, 256, 258 НК РФ, что позволило ему сделать вывод о том, что наряду с нормами материального права, которые прямо предусматривают регулирование вопросов о включении затрат в состав расходов в целях налогообложения прибыли по амортизируемому имуществу, судом применены основные начала законодательства о налогах (нормы - принципы), а также процессуальные нормы
АПК РФ об обязанности доказывания.
В соответствии с п. 1 ст. 258
НК РФ амортизируемое имущество распределяется по группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании
Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ. При этом
п. 5 данной статьи установлена специальная норма, регулирующая правила определения срока полезного использования амортизируемого имущества в случаях, когда у налогоплательщика имеются основные средства, которые не указаны в амортизационных группах. В этих случаях срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Таким образом, срок полезного использования для амортизируемого имущества может быть установлен налогоплательщиком самостоятельно исключительно в случае, когда такое имущество прямо не указано в
Классификации.Еще одной веской причиной для вынесения судебного акта в пользу налогоплательщика явился тот факт, что ИМНС России не доказала, согласно возложенным на нее АПК РФ
(п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ) обязанностям, обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения, а также соответствие решения налоговому законодательству. Согласно указанным нормам обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт.
4. Прочие расходы, связанные с производством
и реализацией продукции (работ, услуг),
учитываемые для целей налогообложения
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и принимаемые для целей налогообложения, определены в
ст. ст. 260, 261, 263 и
264 НК РФ и к которым относятся:
1) расходы на ремонт основных средств. Исходя из п. 1 ст. 260
НК РФ расходы на ремонт основных средств для целей налогообложения принимаются в размере фактических затрат.
Указанные расходы принимаются у налогоплательщика-арендатора в том случае, когда по договору аренды не возмещаются арендодателем расходы по ремонту арендуемых объектов основных средств, произведенные арендатором.
В целях обеспечения налогоплательщиком равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов (двух и более лет) ему предоставлено право создания резервов под предстоящие ремонты основных средств, но в соответствии со ст. 324
НК РФ, определяющей:
- порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств;
- расчет отчислений в резерв на ремонт основных средств производится исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
В этом случае совокупная стоимость основных средств равна сумме первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию на начало налогового периода (на начало года), в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Но для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25
НК РФ, в расчет принимается восстановительная стоимость согласно п. 1 ст. 257
НК РФ.
Для определения нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо исчислить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, рассчитываемую исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта.
Налогоплательщика предупредили о том, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась у налогоплательщика за последние 3 года. В том же случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения этих видов ремонта, при условии, что в предыдущие налоговые периоды аналогичные виды ремонта не были осуществлены;
- отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы, связанные с производством или реализацией продукции (работ, услуг), равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода;
- при создании налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически произведенных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. При превышении фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде против созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода;
- при превышении остатка средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств над суммой фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств эта сумма превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.
Покажем на примере все изложенное выше.
Пример. Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств за предыдущие 3 года составила 240 000 руб. Исходя из наличия основных средств, графика ремонта, их сметной стоимости предполагаемый объем ремонтных работ на год составил 90 000 руб.
Отчисления в резерв на ремонт основных средств должен быть не выше 80 000 руб. (240 000 руб. : 3 г.).
У организации в составе основных средств числится оборудование, которое согласно технической документации на это оборудование подлежит ремонту каждые 4 года. Стоимость такого ремонта по смете составляет 120 000 руб., а следовательно, отчисления в течение года составят 30 000 руб. (120 000 руб. : 4 г.).
Общая сумма резерва в текущем году составит 110 000 руб. (80 000 руб. + 30 000 руб.).
По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств составили 75 000 руб. В этом случае в состав внереализационных доходов включаются только 5000 руб., а сумма 30 000 руб. не подлежит восстановлению (110 000 руб. - 75 000 руб. - 30 000 руб.).
Пример. У организации образовался резерв на ремонт основных средств в размере 110 000 руб., в том числе 30 000 руб. по оборудованию, ремонт по которому проводится каждые 4 года.
Фактические затраты по ремонту основных средств составили 90 000 руб.
В этом случае на затраты производства списывается сумма превышения 10 000 руб. (110 000 руб. - 30 000 руб. - 90 000 руб.);
2) расходы на освоение природных ресурсов - расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
Указанные расходы, осуществленные налогоплательщиком после введения в действие гл. 25
НК РФ, включаются в состав расходов по производству продукции при условии, что источником их финансирования не были средства бюджета, государственных внебюджетных фондов или средства целевого назначения.
Согласно п. 3 ст. 325
НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями ст. 325
НК РФ.
Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.
По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261
НК РФ:
- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов включаются в состав расходов в течение 5 лет (60 месяцев), но не более срока эксплуатации.
В аналогичном порядке списываются расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.
В том случае, как указано в
п. 3 ст. 261 и
ст. 325 НК РФ, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном ст. 261
НК РФ и изложенном выше.
Не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение 5 лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется в том случае, когда указанные работы проведены на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.
Однако, как указано в п. 4 ст. 325
НК РФ, расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважины), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств и амортизируются в соответствии с порядком, установленным гл. 25
НК РФ;
3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Расходами на НИОКР признаются расходы, которые подлежат отнесению к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). К таким расходам, в частности, относятся расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фордов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным
законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
Расходы налогоплательщика на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение 3-х лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
В то же время, как установлено в последнем абзаце п. 2 ст. 262
НК РФ, расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, включаются в состав прочих расходов в течение 3-х лет, но в размере не выше 70% фактически осуществленных расходов.
В ст. 262
НК РФ установлено также:
- расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР по Федеральному
закону N 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика, определяемых в соответствии со ст. 249
НК РФ;
- действие абз. 1 п. 3 ст. 262
НК РФ и изложенного выше по тексту не распространяются на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития;
- положения п. 2 ст. 262
НК РФ по списанию расходов на НИОКР не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), так как указанные расходы являются расходами на осуществление деятельности этих организаций, направленной на получение доходов;
- в том случае, когда в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то указанные расходы согласно п. 3 ст. 257
НК РФ признаются нематериальными активами.
Обратите внимание, что учет расходов на НИОКР осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным
Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н;
4) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. В соответствии со ст. 263
НК РФ:
- расходами на обязательное и добровольное страхование имущества являются страховые взносы по всем видам обязательного страхования и поименованным в п. 1 указанной статьи
НК РФ видам добровольного страхования: средств транспорта, грузов; основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства; рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ; товарно-материальных запасов; урожая сельскохозяйственных культур и животных; иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода; ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;
- расходы по обязательным видам страхования, если они установлены законодательством Российской Федерации, включаются в состав прочих расходов в пределах утвержденных страховых тарифов или требований международных конвенций.
Как расходы по обязательным видам страхования в случае отсутствия утвержденных тарифов, так и расходы по указанным выше добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат;
5) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270
НК РФ. В этом случае необходимо учесть:
- основанием для списания сумм налогов и сборов являются законодательство Российской Федерации по налогам и сборам (например,
гл. 24, 30 и др. НК РФ), налоговые декларации по расчету налогов и сборов;
- не включаются в состав налогов и сборов, относимых на затраты производства продукции (работ, услуг), налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налог на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
6) расходы на сертификацию продукции и услуг. Расходы на сертификацию продукции и услуг производятся в порядке, установленном
Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг". Указанные расходы включаются в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат. Из ответов Минфина России от 30.07.1999
N 04-02-05/11, от 25.07.2001
N 04-02-05/3/51 вытекает, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только затраты по обязательной сертификации продукции (работ, услуг). Перечень товаров, работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации, утвержден
Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1013;
7) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). К комиссионным сборам относятся сборы, взимаемые при продаже авиа- и железнодорожных билетов транспортно-экспедиционными и прочими агентствами. К иным подобным расходам относятся комиссионные и иные вознаграждения, которые выплачиваются поверенным, комиссионерам, агентам и другим посредникам за оказанные ими посреднические услуги по сбыту товаров (работ, услуг) налогоплательщика;
8) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы. В этом случае имеются в виду портовые, лоцманские и прочие сборы, предусмотренные
Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ, а конкретный размер этих сборов утвержден Минэкономики России 4 августа 1995 г. и Минтрансом России 21 июля 1997 г. Аэропортовые и аэронавигационные сборы установлены Воздушным
кодексом Российской Федерации, утвержденным Федеральным
законом от 19.03.1997 N 60-ФЗ, а конкретный размер этих сборов установлен
Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110;
9) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 264
НК РФ налогоплательщик имеет основание для включения в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, сумм осуществленных выплат подъемных в пределах норм, установленных законодательством, так как суммы выплаченных подъемных сверх этих норм в соответствии с п. 37 ст. 270
НК РФ не учитываются в целях налогообложения;
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Нормы, предусмотренные в пп. 6 п. 1 ст. 264
НК РФ, способствуют снижению налогооблагаемой прибыли не только в виде сумм, уплаченных охранным фирмам и вневедомственной охране системы МВД России, но и расходов, связанных с содержанием службы безопасности.
О возможности создания собственной службы безопасности в организациях в форме обособленных подразделений свидетельствует ст. 14
Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", но при этом персонал этих служб должен получить лицензию на право осуществления деятельности в соответствии с Инструкцией о порядке лицензирования и осуществления органами внутренних дел контроля за частной детективной и охранной деятельностью, утвержденной
Приказом МВД России от 22.08.1992 N 292.
Следует обратить внимание на то, что
НК РФ в ст. 264 предусматривает снижение налогооблагаемой прибыли только на оплату услуг охранной деятельности, что позволяет налоговым органам сделать вывод, что расходы по оплате услуг детективной деятельности не снижают базу при исчислении налога на прибыль.
Кроме того, в пп. 6 п. 1 ст. 264
НК РФ установлено, что расходы для целей налогообложения принимаются только на оплату услуг по охране имущества и не снижают налогооблагаемую базу на расходы, связанные с охраной отдельных физических лиц, что подтверждается
Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98, Письмами Минфина России от 01.01.1998 N 04-04-06, от 24.02.1999
N 04-02-11 и др.;
11) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Исходя из ст. 163
ТК РФ к нормальным условиям труда, в частности, относятся:
- исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
- своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
- надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
- условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда в соответствии со ст. 226
ТК РФ в организациях независимо от организационно-правовых форм (за исключением федеральных казенных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,1% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг), а в организациях, занимающихся эксплуатационной деятельностью, - в размере не менее 0,7% суммы эксплуатационных расходов;
12) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.
До введения в действие гл. 25
НК РФ законодательством Российской Федерации были предусмотрены следующие затраты, связанные с набором рабочей силы: возмещение работникам расходов по проведению работы, связанной с набором рабочей силы; оплата выпускникам средних профессионально-технических училищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение, стоимости проезда к месту работы; оплата отпусков перед началом работы и другие расходы, имеющие непосредственное отношение к набору рабочей силы.
В Письмах Минфина России от 22.04.1994
N 53 и от 05.12.1994
N 158 об источниках взимания платы за привлечение иностранной рабочей силы определено, что плата за выдачу подтверждения на право трудовой деятельности иностранным гражданам в случаях, не требующих оформления разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, относится на себестоимость продукции (работ, услуг). Согласно
Указу Президента Российской Федерации от 16.12.1993 N 2146 "О привлечении и использовании в Российской Федерации иностранной рабочей силы" установлено, что за выдачу подтверждений на право трудовой деятельности иностранным гражданам в случаях, не требующих оформления разрешения, с работодателей взимается плата в размере, установленном Федеральной миграционной службой совместно с Минфином России, обеспечивающем возмещение затрат, связанных с выдачей подтверждения.
Начиная с 2002 г. у организаций в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 264
НК РФ появилась возможность осуществлять списание не только расходов по подбору работников, но и расходов по оплате услуг специализированных организаций по подбору персонала организации.
Однако следует принять во внимание мнение налоговых органов о том, что расходы, связанные с набором персонала, не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, так как подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения;
13) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267
НК РФ). При списании указанных расходов налогоплательщикам следует обратить внимание:
- указанный в пп. 9 п. 1 ст. 264
НК РФ порядок не применяется для организаций, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию являются доходами от обычных видов деятельности (реализации оказанных услуг);
- налогоплательщик вправе при осуществлении реализации товаров создавать резервы под предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии со ст. 267
НК РФ;
- если налогоплательщиком принято решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на вышеуказанный ремонт производится за счет суммы созданного резерва. Статья 267
НК РФ установила:
- право создания резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
- резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;
- размер резерва не должен превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие 3 года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период;
- если налогоплательщик менее 3 лет осуществлял реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации;
- при том условии, когда ранее налогоплательщик не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то ему предоставлено право этот резерв образовывать в размере не выше ожидаемых расходов на указанные затраты, то есть предусмотренные налогоплательщиком в плане на выполнение гарантийных обязательств при учете срока гарантии;
- по истечении налогового периода налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 267
НК РФ должен внести корректировку размера созданного резерва с учетом доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период;
- сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), которые были реализованы с условием предоставления гарантии, переносится на следующий налоговый период при условии того, что сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва за предыдущий налоговый период. Если сумма вновь создаваемого резерва ниже суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода;
- при образовании налогоплательщиком резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) списание фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание осуществляется за счет суммы созданного резерва, а при его недостаточности разница между суммой ремонта и гарантийного обслуживания и резервом включается в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267
НК РФ);
- в случае принятия решения о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийных ремонт и гарантийное обслуживание.
Пример. Налогоплательщик принял решение о создании в 2004 г. резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и в учетной политике определил предельный размер отчислений в этот резерв в размере 0,04.
За период с 1 января 2001 г. по 1 января 2004 г. налогоплательщиком осуществлены расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в сумме 200 000 руб.
Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем было предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составил 10 000 000 руб.
Налогоплательщик составил расчет по определению коэффициента, который равен:
200 000 руб. : 10 000 000 руб. = 0,02.
По итогам за первый отчетный период 2004 г. выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 1 600 000 руб.
По расчету налогоплательщика отчисления в резерв на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, подлежащие включению в состав прочих расходов первого отчетного периода 2004 г., составят 32 000 руб. (1 600 000 руб. х 0,02).
Аналогичным расчетом в зависимости от объема выручки от реализации производится определение резерва за каждый последующий отчетный период с учетом переходящего остатка;
14) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом суммы, начисленной в соответствии со ст. 259
НК РФ по этому имуществу амортизации.
Размер арендных платежей, а также порядок их перечисления должны быть установлены в заключаемом договоре согласно
ГК РФ. Если в договоре определено, что обязанности по ремонту арендуемых объектов возлагаются на арендатора, то он включает расходы, произведенные на ремонт арендуемых объектов основных средств, в состав расходов в соответствии со ст. 260
НК РФ.
Кроме того, арендатор также учитывает в составе прочих расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг) возникающие у него расходы по оплате коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящиеся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, которые используются им при осуществлении своей деятельности;
15) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются в пределах размеров, установленных
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", и в соответствии с
Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок";
16) расходы на командировки, в частности, на: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные или полевое довольствие в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. По статье расходов на наем жилого помещения подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
Расходы, указанные в пп. 12 п. 1 ст. 264
НК РФ, учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки), что также отмечено в
Указаниях Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Утвержденная новая форма первичного учета
N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении" является подтверждением производственного характера командировки (то есть указывает на непосредственную связь этих расходов с получением доходов).
При осуществлении расходов на командировки следует учитывать, что порядок направления в командировку должен соответствовать
Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".
В
Письме Минфина России от 17.04.2002 N 04-04-06/76 по списанию командировочных расходов сообщено следующее: при оплате работникам командировочных расходов как внутри страны, так и за ее пределами для целей налогообложения учитываются суточные в пределах норм, установленных действующим законодательством.
В соответствии с нормами, установленными
Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93, с 1 января 2002 г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией производятся расходы на выплату работнику суточных в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации (если иное не будет утверждено Правительством Российской Федерации) со списанием на прочие расходы, связанные с производством или реализацией продукции (работ, услуг).
При командировке работника за рубеж суточные установлены в долларах США с учетом страны командирования в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации в
Постановлении от 08.02.2002 N 93.
Начиная с 1 января 2005 г. выплата суточных производится в соответствии с
Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н;
17) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами. В пп. 12.1 п. 1 ст. 264
НК РФ установлено, что вышеуказанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами. При проверке также обращается внимание на ст. ст. 297 - 302
ТК РФ, из которых можно сделать следующие выводы:
- целесообразность применения вахтового метода на объектах строительства и других объектах должна быть обоснована технико-экономическими расчетами при разработке проектно-технологических документов;
- вахтовый метод - это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено их ежедневное возвращение к месту постоянного проживания;
- вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями;
18) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.
Начиная с 1 января 2002 г. рацион бесплатного питания экипажей (морских, речных и воздушных судов) регламентирован
Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861. Ранее расходы для целей налогообложения принимались в соответствии с п. 4
Особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий воздушного транспорта Российской Федерации (утв. Минтрансом России 06.06.1994 N ВА-3/365), Постановлением ЦК КПСС и Совмина СССР от 10.10.1960 N 1254-534, Отраслевой
инструкцией Минтранса России по составу затрат и калькулированию себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта от 09.03.1993 N ВА-6/152 и др.
Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли, утвержденными
Письмом Роскомрыболовства от 16.03.1993 N 6-ц, определено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) рациона бесплатного коллективного питания рыбаков и другого плавсостава рыбопромыслового флота;
19) расходы на юридические и информационные услуги. Понятие "юридические услуги" носит обобщающий характер и охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе. В частности, к юридическим услугам относятся:
- правовое консультирование по всем отраслям права;
- правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;
- представительство в судебных и других органах;
- правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;
- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;
- подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д.
Применительно к расходам, связанным с информационными услугами, следует учитывать Федеральный
закон от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации";
20) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. В этом случае необходимо учесть, что Общероссийский
классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, выделяет несколько видов услуг, которые можно отнести к консультационным:
- услуги по финансовым консультациям;
- услуги по консультациям в области страхования и пенсионного обеспечения;
- консультационные услуги по программному обеспечению;
- консультационные услуги по информационному обеспечению и обработке данных;
- консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности и управления и др.
Вышеприведенный перечень не является исчерпывающим для организаций;
21) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
В соответствии со ст. 22
Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 нотариус, работающий в государственной нотариальной контроле, взимает государственную пошлину по установленным законодательством Российской Федерации ставкам за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы.
Нотариус, занимающийся частной практикой, за выполнение вышеуказанных действий также взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины; в других случаях тариф определяется соглашением сторон.
В вышеуказанных размерах подобные расходы учитываются для целей налогообложения. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.
Размеры государственных пошлин, которые взимают нотариусы как государственные, так и частные за совершение нотариальных действий, установлены
Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", который действует до вступления в действие соответствующей главы части второй
НК РФ.
В
Письме Минфина России от 24.03.1999 N 04-02-05/1 дано разъяснение о том, что оплата нотариальных действий любого нотариуса может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг), но в том случае, если данные затраты имеют непосредственное отношение к производству или реализации продукции (работ, услуг).
Федеральным
законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" введена
гл. 25.3 "Государственная пошлина", в которой установлено следующее:
- государственная пошлина - сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных
гл. 25.3, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации;
- в целях
гл. 25.3 выдача документов (их копий, дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям;
- государственная пошлина уплачивается в наличности или безналичной форме. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отменой банка о его исполнении. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, которым производилась оплата, по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
22) расходы на аудиторские услуги.
Если ранее, до внесения Федеральным
законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ изменений в гл. 25
НК РФ, было предусмотрено списание на затраты производства учитываемых для целей налогообложения расходов на оплату услуг аудиторов только по проверке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, то в настоящее время используется более общее понятие "расходы на аудиторские услуги". При проверке данного вида расходов необходимо учитывать требования Федерального
закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп.).
Согласно вышеуказанному Федеральному
закону под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих видов услуг:
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
- налоговое консультирование;
- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций, экономическое и финансовое консультирование;
- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организации;
- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
- оценка стоимости имущества, предпринимательских рисков;
- проведение маркетинговых исследований и др.
В Письме МНС России от 10.02.2003 N 02-5-10/13-Е129 сказано:
- расходы по оплате ежегодного аудита до 1 января 2002 г. и с 1 января 2002 г. финансовой отчетности, подготовленной по общепринятым в иностранном государстве стандартам финансового учета, если необходимость проведения аудиторской проверки финансовой отчетности, связанной с подтверждением достоверности финансовой отчетности, составленной исходя из принятых норм учета иностранного государства, непосредственно связана с тем фактом, что акции компании обращаются на фондовом рынке иностранного государства, и вытекает из законодательных актов этого иностранного государства, могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг);
- что касается аудиторских процедур в отношении подтверждения финансовой отчетности дочерних компаний, включенных в консолидированную отчетность головной организации, то данные затраты по таким процедурам не включаются в состав себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);
23) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. С 1 января 2002 г. в соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264
НК РФ организациям предоставлено право решать вопрос о списании расходов на управление организацией или ее отдельными подразделениями, а также расходов на приобретение услуг по управлению организацией и ее отдельными подразделениями в зависимости от того, насколько эффективно для нее - иметь ли штатных работников аппарата управления или приобрести услуги сторонних организаций для выполнения ими функций управления как организацией, так и ее подразделениями;
24) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).
В соответствии с Федеральным
законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская отчетность открытых акционерных обществ подлежит обязательной публикации не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности, в том числе расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты по управлению производством (п. 3
Приложения к Приказу Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами"). Подпункт 20 п. 1 ст. 264
НК РФ подтверждает, что указанные расходы принимаются для целей налогообложения;
25) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
Подпункт 19 п. 1 ст. 264
НК РФ узаконил право организаций-налогоплательщиков на списание расходов, ранее не предусмотренных, но необходимость в которых у них возникала, - это расходы, связанные с оплатой услуг работников (технического и управленческого персонала) других организаций. Эти работы могут иметь производственный, управленческий или иной характер, но имеющих отношение к производству или сбыту продукции (работ, услуг).
Несмотря на то что арбитражная практика (в частности,
Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2001 по делу N КА-А40(617-01) и др.) подтверждала правомерность снижения прибыли для целей налогообложения на указанные расходы, но единого подхода к решению этого вопроса до конца 2001 г. не было.
Целесообразность положительного решения вопроса о списании расходов по приобретаемым услугам у сторонних организаций технического или управленческого персонала для привлечения их в производственном процессе, управлении производством, а особенно для коммерческих целей (по сбыту продукции) имеет немаловажное значение.
Так как в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, отдельно учитываются расходы на продажу, к которым, в частности, относятся следующие виды расходов: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и прочие транспортные средства и другие аналогичные виды работ, то в большинстве случаев указанные услуги целесообразно выполнять силами привлеченных работников специализированных организаций. В этом случае все производимые организацией расходы, включая и расходы по оплате труда работников сторонних организаций, списываются как прочие расходы или как комиссионные расходы, уплачиваемые организациям, предоставившим своих работников;
26) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представить эту информацию.
Следует отметить, что
Законом РФ от 13.05.1992 N 2761-1 "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности" и Положением о порядке представления государственной статистической отчетности в Российской Федерации (утв.
Постановлением Госкомстата России от 14.08.1992 N 130) регламентированы взаимоотношения организаций с органами государственной статистики. Это и стало обоснованием для включения указанных расходов в состав затрат на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 264
НК РФ;
27) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264
НК РФ. Существующий перечень представительских расходов включает следующие виды производимых организацией затрат:
- на проведение официального приема - завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия. Исходя из
Письма Минфина России от 08.02.1999 N 04-02-05/1 в этом случае имеются в виду единовременные мероприятия, а не постоянное ресторанное обслуживание представителей других организаций.
Постановлением ФАС Московского округа от 16.03.1999 по делу N КА-А41/561-99 указано, что правомерно включение в состав представительских расходов затрат по приобретению кофейного сервиза, ковров и газовой плиты, поскольку эти предметы необходимы для осуществления представительских расходов.
В
Письме Минфина России от 17.12.1996 N 16-00-17-163 подтверждена правомерность списания налогоплательщиками амортизации холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники как необходимые расходы на представительские мероприятия;
- транспортное обеспечение по доставке лиц, которые участвуют в переговорах, к месту, где проводится представительское мероприятие.
В
Письме Минфина России от 27.12.1996 N 04-04-06 сообщено о том, что оплата расходов по прибытию (убытию) участников представительских мероприятий, их проживание в гостиницах не подлежит включению в состав представительских расходов;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков, которые не состоят в штате организации, по обеспечению ими перевода во время проведения представительских мероприятий.
С 1 января 2002 г. не включаются в состав представительских расходов затраты по посещению представителей (участников) культурно-зрелищных мероприятий, а также их буфетное обслуживание во время мероприятий культурной программы. Это основано на п. 2 ст. 264
НК РФ, запрещающем к представительским расходам относить затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Коммерческим организациям не разрешено также включать в состав представительских расходов затраты на бытовое обслуживание и приобретение сувениров;
28) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264
НК РФ.
Начиная с 2002 г. налогоплательщику предоставлено право для целей налогообложения снижать свои доходы за счет расходов на подготовку и переподготовку, руководствуясь при этом п. 3 ст. 264
НК РФ, в котором не установлен норматив для исчисления размера произведенных расходов, но строго определен характер их списания.
К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные непосредственно с подготовкой и переподготовкой кадров, включая повышение квалификации кадров согласно договорам с этими образовательными учреждениями.
Списанию в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров подлежат расходы, если:
- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в его штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;
- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не принимаются для целей налогообложения расходы налогоплательщика, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы по содержанию образовательных учреждений или оказанию им бесплатных услуг; по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего или среднего специального образования.
МНС России в Письме от 25.12.2002 N 02-4-08/821-АТ124 сообщило: расходы организации на оказание образовательных услуг сотрудникам, состоящим в штате, для целей налогообложения прибыли рассматриваются как расходы налогоплательщика, связанные с подготовкой или переподготовкой кадров на договорной основе с образовательными учреждениями, принимаемыми в уменьшение налогооблагаемой прибыли при условии, что они отвечают требованиям
п. 3 ст. 264 и
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Если предметом договора между организацией и образовательным учреждением является проведение семинара определенной продолжительности по подготовке или переподготовки штатных работников организации, расходы по данному договору соответствуют требованиям, содержащимся в
п. 3 ст. 264 и
п. 1 ст. 252 НК РФ, то указанные расходы принимаются для целей налогообложения прибыли в размере, предусмотренном указанным договором.
А в Письме МНС России от 11.04.2002 N 02-2-12/51-0130 дополнительно к указанному выше сказано, что если услуги на подготовку и переподготовку кадров оказаны российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, но не получившими государственную аккредитацию, то расходы, учитываются для целей налогообложения;
29) расходы на канцелярские товары. В пп. 24 п. 1 ст. 264
НК РФ отдельной позицией выделены расходы на канцелярские товары.
Еще Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 г. и введенных в действие с 1 января 1971 г. предусмотрены расходы по статье "Общезаводские расходы" на канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы организаций, цехов, стоимости канцелярских и чертежных принадлежностей, стеклографических, типографских и переплетных работ, стоимости бланков отчетности и документации как самой организации, так и ее цехов и участков;
30) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
При списании вышеуказанных расходов необходимо учитывать требования
Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации" и Федерального
закона от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи", согласно которым расходы на оплату услуг связи и информационных услуг являются затратами, связанными с управлением производством. При этом под услугами связи понимается продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке сообщений электросвязи, которой является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам;
31) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К этим расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых менее 10 тыс. руб., и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Списание вышеуказанных расходов осуществляется на основании
Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", установившего следующее:
- программа для ЭВМ является объективной формой предоставления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств, цель которых - получение определенного результата;
- под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, получаемые в ходе разработок, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;
- база данных является не чем иным, как объективной формой представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.
При осуществлении проверки списания расходов на приобретение прав пользования компьютерными программами и базами данных, включаемых в состав прочих расходов в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264
НК РФ, необходимо обратить внимание на наличие лицензионного договора с правообладателем.
В Письмах МНС России от 31.01.2003 N 02-5-10/5-Г628 и от 14.01.2003 N 02-5-11/8-Б186 изложено:
- если условиями договора установлен срок полезного использования программ для ЭВМ, то косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих периодов. В случае если из условий договора нельзя определить срок полезного использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам ст. 272
НК РФ. Глава 25
НК РФ не предоставляет права налогоплательщикам самостоятельно определять сроки списания осуществленных ими расходов;
- при покупке на законных основаниях по договору купли-продажи дискеты с записью компьютерной программы с правом на использование (воспроизведение) этой записи организация приобретает неисключительные программы для ЭВМ, что подтверждается наличием в пакете документов на программу фирменной инструкции, карточки пользователя и договора на передачу прав на использование объекта авторского права;
- при дальнейшем использовании приобретенной компьютерной программы для ведения деятельности, направленной на получение дохода, стоимость программы принимается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу периода начала использования при наличии дополнительных документов, свидетельствующих об одновременной передаче имущественных прав на использование копии программы. В отсутствие указанных документов покупатель получает в собственность только материальные ценности - порядок учета расходов на приобретение дискеты регулируется п. 3 ст. 254
НК РФ (при ее стоимости менее 10 000 руб.) или ст. ст. 256 - 259
НК РФ (при стоимости более 10 000 руб.);
32) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Поскольку указанное не было ранее конкретно предусмотрено
Положением о составе затрат, то это являлось причиной конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами при наличии у организаций расходов по маркетинговым услугам, в то время как банки производили эти расходы в уменьшение налогооблагаемой базы в соответствии с п. 39
Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями.
Кроме того, мнение Минфина России в
Письме от 26.01.1996 N 16-00-17-18 подтверждало мнение налоговых органов о неправомерности учета маркетинговых услуг для целей налогообложения.
Однако рыночные условия приводят к возникновению у организаций услуг, связанных с изучением и анализом рынка сбыта продукции, товаров, работ и услуг, что и оказало влияние на ст. 264
НК РФ, где подчеркнута правомерность списания расходов по исследованию конъюнктуры рынка.
Но при этом на затраты производства или реализации продукции (работ, услуг) списываются расходы, имеющие непосредственное отношение к производству или сбыту продукции (работ, услуг), а списание их производится в порядке, установленном налогоплательщиком;
33) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264
НК РФ. Согласно п. 4 ст. 264
НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25
НК РФ относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Вышепоименованные расходы организации на рекламу с 1 января 2002 г. не ограничены предельными нормами для целей налогообложения.
Что же касается расходов налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходов на иные виды рекламы, которые не указаны в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264
НК РФ, осуществленных им в течение отчетного (налогового) периода, то для целей налогообложения они могут быть признаны в размере, не превышающем 1% выручки от реализации продукции, определяемой в соответствии со ст. 249
НК РФ.
МНС России в Письме от 05.02.2003 N 02-3-07/10а-Д476 по
п. 4 ст. 264 сообщило о том, что для расчета норматива на рекламные цели применяется выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии со ст. 249
НК РФ, для организаций, в том числе осуществляющих торговую деятельность, применяется показатель выручки от реализации товаров, то есть товарооборот, без учета НДС и акцизов;
34) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.
Вышеуказанные расходы признаются для целей налогообложения в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, то налогоплательщик имеет право применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, который действует для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
В соответствии со ст. 297
ТК РФ работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха.
Однако для списания вышеуказанных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо утверждение нормативов органами местного самоуправления или применение действующего порядка для аналогичных объектов на данной территории;
35) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Так как согласно п. 2 ст. 6 Федерального
закона "О бухгалтерском учете" и п. 7
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту, то он может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты производства продукции (работ, услуг);
36) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового учета (инвентаризации) объекта недвижимости.
Согласно
ст. ст. 131, 219, 234 и
274 ГК РФ, Федеральному
закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с учетом изменений и дополнений) при государственной регистрации прав на недвижимое имущество взимается плата в соответствии с
Постановлением Правительства РФ от 26.02.1998 N 248 "Об установлении максимального размера платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за представление информации о зарегистрированных правах";
37) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предприятиями, не состоящими в штате организации.
Исходя из п. 21 ст. 255
НК РФ, определяющего, что по статье "Расходы на оплату труда" не относятся расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, то дополнительно к этому пп. 41 п. 1 ст. 264
НК РФ установил, что списание указанных расходов осуществляется по статье "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией";
38) потери от брака. Обобщающая информация о потерях от брака в производстве содержится у организации на счете 28 "Брак в производстве", по дебету которого собираются все возникающие затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.).
По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству продукции как потери от брака;
39) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, включая суммы начислений амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи.
Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях предусмотрено списание на затраты производства сумм амортизационных отчислений от стоимости основных фондов, предоставляемых предприятиям общественного питания, расходов по текущему ремонту помещений, предоставляемых предприятиям общественного питания III категории, обслуживающим коллективы работников предприятий, расходов на освещение и отопление, горячее и холодное водоснабжение, топливо для приготовления пищи и силовую электроэнергию.
В пп. 48 п. 1 ст. 264
НК РФ узаконен порядок списания произведенных расходов организаций, связанных с содержанием помещений, в которых находятся объекты общественного питания, обслуживающие трудовые коллективы;
40) прочие расходы, конкретно указанные в ст. 264
НК РФ и не указанные, но связанные с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг) и отвечающие требованиям
ст. ст. 252 и
253 НК РФ.
В Письме МНС России от 07.02.2003 N 02-4-10/387-Д775 указано по пп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ, что если в соответствии с должностными инструкциями или приказом руководителя организации выполнение служебных обязанностей работниками носит разъездной характер и при этом они не обеспечены специальным транспортом на время выполнения данных обязательств, то произведенная в этом случае работникам компенсация стоимости проезда транспортом общего пользования признается расходом для целей налогообложения прибыли.
Федеральным
законом N 204-ФЗ расширен перечень прочих расходов на расходы следующего характера:
- расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые 2 дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые 2 дня нетрудоспособности;
- платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые 2 дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые 2 дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255
НК РФ, включаемых в состав расходов на оплату труда, осталась на прежнем уровне - не выше 3% от суммы расходов на оплату труда.
4. СОСТАВ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ РАСХОДОВ
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И ПРИНИМАЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
4.1. Состав внереализационных расходов
для целей бухгалтерского учета
В этом разделе будет раскрыт состав операционных и внереализационных расходов, поименованных в
п. п. 11 и
12 ПБУ 10/99, к которым относятся:
1. Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п. 5
ПБУ 10/99). Исходя из п. 11
ПБУ 10/99 расходы по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации могут быть отнесены в состав прочих убытков в том случае, если и доходы от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
2. Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п. 5
ПБУ 10/99). Как и расходы по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, расходы по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности отражаются в составе прочих расходов при условии, что и доходы по этим видам услуг списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
3. Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений п. 5
ПБУ 10/99).Аналогично расходам по предоставлению за плату прав, возникающих из видов интеллектуальной собственности, активов организации, расходы за участие в уставных капиталах других организаций подлежат отнесению в состав прочих расходов в том случае, когда и доходы относятся в состав прочих доходов.
Величина расходов, связанных с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) определяется в порядке, предусмотренном п. 6
ПБУ 10/99, то есть по начислению, и соответствует порядку отражения доходов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
4. Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.
Списание активов имеет место в случаях: продажи; морального и физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд; передачи по договорам мены, дарения; передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации; недостачи и порчи, выявленных при инвентаризациях; ликвидации; в иных случаях.
Расходы, связанные с выбытием активов организации, учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", а предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.
Отметим порядок списания у организаций расходов по операциям с тарой.
В соответствии с установленным порядком учета тары в разделе "Учет тары" Методических
указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов на финансовые результаты относятся следующие расходы (убытки) по таре:
- при возникновении разниц между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары указанная разница списывается со счетов учета затрат (счет 23 "Вспомогательные производства") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы;
- при возникновении разницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), она списывается со счетов учета расчетов у коммерческих организаций с включением в состав операционных расходов;
- поставщик продукции расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитывает на соответствующих счетах учета затрат на производстве (расходов на продажу) и списывает их с этих счетов по кредиту в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы";
- тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета 10, субсчет "Тара и тарные материалы", в дебет счета 91 как операционные расходы.
5. Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).
Средства, полученные организацией как кредиты от банков и других заимодавцев (кредиторов), учитываются на счетах бухгалтерского учета в зависимости от срока предоставления - на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту указанных выше счетов в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
Для целей бухгалтерского учета величина расходов, связанная с уплатой процентов за предоставление в пользование организации денежных средств, определяется аналогично отражению расходов по обычным видам деятельности - в сумме, равной величине оплаты или величине задолженности.
6. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Впервые
ПБУ 10/99 определило порядок, согласно которому расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями, включаются в состав операционных расходов (п. 11
ПБУ 10/99). Это связано с тем, что в соответствии с Федеральным
законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (с изм. и доп.) банки обеспечивают услуги различного характера.
Оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с заключенным договором, включается в состав операционных расходов, если они не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг), так как в ст. 264
НК РФ установлен порядок списания расходов по оплате услуг банков, имеющих отношение к производству и реализации продукции, на затраты производства.
7. Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности. Учитывая
План счетов и
Инструкцию по его применению, следует учесть:
1) на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" содержится информация о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы";
2) на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" обобщается информация о резервах по сомнительным долгам.
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично;
3) обобщенная информация о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организаций содержится на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";
4) к условным фактам хозяйственной деятельности относятся:
- незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
- обязательства в отношении охраны окружающей среды;
- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
- другие аналогичные факты.
Условные факты хозяйственной деятельности раскрыты в Положении по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденном
Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.
Как указано в п. 8
ПБУ 8/01, организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:
- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
- очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);
- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
8. Прочие операционные расходы.
9. Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров.
Штрафы, пени и неустойки, уплаченные за нарушение договорных обязательств по поставкам продукции (работ, услуг), несвоевременную оплату счетов, нарушение правил документооборота, несвоевременный возврат тары, недопоставку по договору металлолома, а также за простой вагонов, судов и других видов транспорта, неиспользование заявленных перевозочных средств, недогруз вагонов до технических норм и т.д., списываются по счету 91 "Прочие доходы и расходы" при начислении и включаются в состав дебиторской или кредиторской задолженности в суммах, присужденных судом или признанных самой организацией, что соответствует п. 14.2
ПБУ 10/99.Списание штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение договоров осуществляется в случае, если конкретные виновники не установлены, а также после принятия необходимых мер к взысканию понесенного ущерба с виновных лиц.
10. Возмещение причиненных организацией убытков. В п. 14.2
ПБУ 10/99 определено, что возмещение причиненных организацией убытков принимается к бухгалтерскому учету в суммах, которые присуждены судом или признаны самой организацией.
11. Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.
Как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, принадлежность которых предшествующим годам подтверждается документально, организациями отражаются дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы.
По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть также списаны суммы излишне перечисленных покупателями авансов и завышенные суммы расчетов с покупателями и заказчиками.
12. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты у коммерческой организации (если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке), либо на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Понятие "долг, нереальный для взыскания" содержит признаки понятия "сомнительный долг", но имеет и отличительные признаки, то есть долг может быть признан организацией нереальным для взыскания при условии, что истек срок, который был определен договором по обеспечению выполнения обязательства, и что договор не обеспечивается соответствующими гарантиями, и поэтому есть все основания полагать, что долг не будет погашен.
13. Отрицательные курсовые разницы. Отрицательные курсовые разницы возникают в бухгалтерском учете либо при пересчете операций в иностранной валюте, либо при пересчете показателей учета на дату составления отчетности.
Внереализационными расходами являются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25
НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
14. Сумма уценки активов. Порядок переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте, и учет результатов переоценки регулируются соответствующими нормативными актами.
Суммы уценки активов определяются и отражаются в бухгалтерском учете согласно правилам, установленным для проведения переоценки, и на дату, по состоянию на которую произведена переоценка в соответствии с п. 14.4
ПБУ 10/99.Следует обратить внимание, что более широкий перечень внереализационных расходов содержится в ст. 265
НК РФ, который и будет рассмотрен в отдельно выделенном разделе.
4.2. Состав внереализационных расходов,
принимаемых для целей налогообложения
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Как это изложено в Письме МНС России от 27.12.2002 N 02-5-11/300-А254, обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, - расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на монтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, признаваемые единовременно в качестве внереализационных расходов организации.
К таким расходам относятся, в частности:
1. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
Но если организация предоставляет за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, на систематической основе (согласно ст. 120
НК РФ два и более раз в течение календарного года), то расходы на содержание переданного по договору имущества, в том числе и амортизационные расходы, отражаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
В соответствии с п. 5
ПБУ 10/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды или прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В других же случаях расходы по арендным сделкам отражаются для целей бухгалтерского учета в составе операционных расходов (согласно гл. 25
НК РФ в составе внереализационных расходов).
Однако в соответствии со
ст. ст. 38, 39 НК РФ и
Решением Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 сдача имущества в аренду - это один из видов оказанных услуг.
Исходя из Письма МНС России от 20.08.2002 N 02-3-07/257-АБ169 по пп. 1 п. 1 ст. 265
НК РФ, если услуги по аренде оказаны в декабре 2003 г., а счет-фактура датирован 2004 г., то указанные расходы учитываются организацией в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода.
В случае если услуги оказаны в 2003 г., счет-фактура выписан в 2003 г., а получен в 2004 г., то применяются положения ст. 54
НК РФ, в соответствии с которой организация должна представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период 2003 г.
2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269
НК РФ. Так, например:
1) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то есть выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения;
2) при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание только информация о межбанковских кредитах, что применимо также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя;
3) на основании п. 2 ст. 40
НК РФ существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а при их отсутствии - отклонение, равное ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равное 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте;
4) процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного];
5) в случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения);
6) для целей гл. 25
НК РФ под заемными средствами понимаются:
- средства, полученные по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам, межбанковским кредитам в соответствии со
ст. ст. 265, 269, 328 НК РФ;
- заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);
- заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг [векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов];
- средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том числе по договорам банковского счета), независимо от формы их оформления.
Особо следует обратить внимание на то, что внереализационным расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Вышеуказанное следует из п. 12 ст. 270
НК РФ, устанавливающего, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
В п. 3
ПБУ 10/99 также определено, что расходами организации не признается выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией;
7) при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269
НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.
По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя; при этом используется предполагаемый срок обращения векселя, устанавливаемый в соответствии с вексельным законодательством [365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к оплате];
8) проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без учета положений п. 1 ст. 269
НК РФ исходя из фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки, но если общий (с учетом пролонгации) срок такого договора становится более 7 дней, то в этом случае применяются положения п. 1 ст. 269
НК РФ;
9) при определении расходов, принимаемых к вычету в соответствии с п. 2 ст. 265
НК РФ, а также по долговым обязательствам используется один из способов расчета предельной величины расходов, предусмотренного в п. 1 ст. 269
НК РФ, по выбору налогоплательщика, а именно:
- путем определения среднего уровня процентов;
- путем использования ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте;
10) для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.
3. Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы. В Федеральном
законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" изложено следующее:
- акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу;
- уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами;
- уставом акционерного общества должны быть определены количество, номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и права, предоставляемые этими акциями;
- уставом акционерного общества могут быть определены количество, номинальная стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции), и права, предоставляемые этими акциями. При отсутствии в уставе акционерного общества этих положений общество не вправе размещать дополнительные акции;
- акционерное общество вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации о ценных бумагах;
- акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров общества в соответствии с правовыми актами Российской Федерации с момента государственной регистрации общества. В реестре акционеров указываются сведения о каждом зарегистрированном лице, количестве и категориях (типах) акций, записанных на имя каждого зарегистрированного лица, иные сведения, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации;
- держателем реестра акционеров общества может быть это акционерное общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг (далее - регистратор). В обществе с числом акционеров более 50 держателем реестра акционеров общества должен быть регистратор;
- общество, поручившее ведение и хранение реестра акционеров общества регистратору, не освобождается от ответственности за его ведение и хранение;
- держатель реестра акционеров общества по требованию акционера или номинального держателя акций обязан подтвердить его права на акции путем выдачи выписки из реестра акционеров общества, которая не является ценной бумагой.
4. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы. Если согласно пп. 3 п. 1 ст. 265
НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшать налогооблагаемую базу на расходы по выпуску собственных ценных бумаг, то в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 265
НК РФ аналогичное право у него появляется по списанию необходимых расходов, связанных с обслуживанием приобретенных ценных бумаг.
5. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25
НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Отрицательные курсовые разницы подлежат списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и учитываются для целей налогообложения.
Пример. Организация перечислила 7 апреля 2003 г. иностранному партнеру за вычислительную технику 2000 долл. США (при курсе Банка России 31,2818 руб. за 1 долл. США), или 62 564 руб.
От иностранного партнера вычислительная техника получена 13 мая 2003 г. (при курсе Банка России 31,0076 руб. за 1 долл. США) и оприходована в сумме 62 015 руб.
В бухгалтерском учете стоимость полученной вычислительной техники отражается следующим образом:
Дт 60 Кт 52 - на сумму 62 564 руб.;
Дт 08 Кт 60 - на сумму 62 015 руб.;
Дт 91 Кт 60 - на сумму 549 руб.
6. Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Пример. Организация отгрузила 7 апреля 2003 г. по договору купли-продажи продукцию в оценке 5000 долл. США (при курсе Банка России 31,2818 руб. за 1 долл. США), или 156 409 руб.
Оплата поступила от покупателя организации-продавцу 13 мая 2003 г. в сумме 155 038 руб. (при курсе Банка России 31,0076 руб. за 1 долл. США).
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 156 409 руб.;
Дт 51 Кт 62 - на сумму 155 038 руб.;
Дт 91 Кт 62 - на сумму 1371 руб.
МНС России в Письме от 14.02.2003 N 02-5-11/43-Е885 указало, что при получении организацией кредита, если его получение связано с ведением деятельности, направленной на получение дохода, отрицательная разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, возникающая при приобретении валютных средств для погашения суммы основного долга и процентов по кредитному договору, учитывается в уменьшение прибыли в составе внереализационных расходов в отчетном периоде приобретения валюты.
7. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Пример. Организация для оплаты своим работникам командировочных расходов приобрела 13 мая 2003 г. 10 000 долл. США (при курсе 31,10 руб. за 1 долл. США) на сумму 311 000 руб.
Курс Банка России на 13 мая 2003 г. составил 31,0076 руб. за 1 долл. США, и организация оплатила бы 310 076 руб.
В бухгалтерском учете разница от покупки валюты, составившая 924 руб., подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и учитывается для целей налогообложения.
8. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266
НК РФ). Статья 266
НК РФ установила следующее:
1) суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода;
2) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается;
3) сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249
НК РФ;
4) если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример. По состоянию на 30 июня 2004 г. у организации числится сомнительная задолженность за покупателями в размере 1 700 000 руб. со следующими датами возникновения:
15 января 2004 г. - на сумму 250 000 руб.;
26 февраля 2004 г. - на сумму 100 000 руб.;
13 мая 2004 г. - на сумму 700 000 руб.;
5 июня 2004 г. - на сумму 650 000 руб.
По состоянию на 1 апреля 2004 г. числился резерв по сомнительным долгам в сумме 180 000 руб.
По состоянию на 1 июля 2004 г. доходы организации от реализации продукции составили 3 700 000 руб.
Расчет резерва по сомнительным долгам осуществляется следующим образом:
- задолженность, участвующая при расчете резерва, - 700 000 руб. (250 000 руб. + 100 000 руб. + 700 000 руб. х 0,5);
- максимальная сумма резерва по сомнительным долгам - 370 000 руб. (3 700 000 руб. х 10% : 100%);
- сумма дополнительных отчислений в резерв 190 000 руб. (370 000 руб. - 180 000 руб.).
Пункт 5 ст. 266
НК РФ не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам, а регулирует отношения по реализации продукции при использовании резерва на покрытие убытков от безнадежных долгов в соответствии с п. 4 ст. 266
НК РФ.
Межрайонной инспекцией МНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу принято решение о привлечении к налоговой ответственности ОАО "Иркутскэнерго" за:
- непредставление по п. 1 ст. 126
НК РФ в установленный срок сведений и документов, которые необходимы для проведения налогового контроля (камеральной проверки налоговой декларации за I квартал 2003 г.) в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый документ;
- занижение внереализационных доходов за счет того, что сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) больше суммы денежного резерва I квартала 2003 г., что привело к завышению внереализационных расходов, сложившихся из безнадежных долгов и резерва по сомнительным долгам.
Однако ОАО "Иркутскэнерго" обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с исковым заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, указав при этом, что налог на прибыль доначислен неправомерно в связи с тем, что истребуемые дополнительные документы не были представлены в налоговую инспекцию.
Как было установлено Арбитражным судом Иркутской области, положение об учетной политике на 2003 г. ОАО "Иркутскэнерго" не предусматривало учета резерва по сомнительным долгам предыдущего налогового периода. Поправки, вносимые в отчетные данные, сами по себе не являются, по мнению арбитражного суда, правонарушением. Согласно ст. 81
НК РФ допускается внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию, тем более что налоговая база у налогоплательщика не изменилась в связи с наличием по итогам за 2002 г. убытков. Поэтому создание резерва по сомнительным долгам в размере, определенном налогоплательщиком, правомерно.
Доводы налоговой инспекции не в полной мере основаны на прямых предписаниях
НК РФ, предусматривающих привлечение к ответственности в случае нарушения порядка при формировании резерва по сомнительным долгам.
В
Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2004 N А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1 указано, что п. 5 ст. 266
НК РФ не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам, а регулирует порядок отношений, связанных с их реализацией, в случае использования резерва в соответствии с п. 4 ст. 266
НК РФ.
9. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывод разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
При списании указанных внереализационных расходов необходимо обратить внимание на то, что организациям разрешено включать в состав внереализационных расходов только расходы, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств или объектов незавершенного строительства, а также иного имущества, монтаж которого не завершен.
Списание стоимости ликвидированных объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто: по дебету счета учета списания основных средств - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и единый социальный налог на эту оплату труда и др.), а по кредиту - сумма начисленной амортизации.
Пример. Организация списала в связи с наводнением объект незавершенного капитального строительства, фактически произведенные затраты по которому составили 800 000 руб.
Произведены работы вспомогательного производства по разборке объекта незавершенного капитального строительства, не подлежащего восстановлению. При этом общая сумма затрат, учтенная предварительно на счете 23 "Вспомогательные производства", составила 50 000 руб.
Перечислено страховое возмещение по ликвидируемому объекту капитального строительства в сумме 200 000 руб.
Оприходованы материальные ценности, оставшиеся от ликвидируемого объекта, на общую сумму 100 000 руб.
В бухгалтерском учете списание ликвидируемого объекта незавершенного капитального строительства производится следующим образом:
Дт 08 Кт 02, 10, 69, 70 и др. - на сумму 800 000 руб.;
Дт 99 Кт 08 - на сумму 800 000 руб.;
Дт 51 Кт 99 - на сумму 200 000 руб.;
Дт 99 Кт 23 - на сумму 50 000 руб.;
Дт 10 Кт 99 - на сумму 100 000 руб.
Таким образом, создавшийся убыток по списанию объекта капитального строительства в сумме 500 000 руб. (800 000 руб. - 200 000 руб. - 100 000 руб.) будет учтен для целей налогообложения при отсутствии виновных лиц.
10. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
При отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов при проверке следует обратить внимание на то, установлен и утвержден ли руководителем организации порядок консервации основных средств, числящихся на балансе организации. Как правило, на консервацию переводятся основные средства организации, относящиеся у нее в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
Кроме того, составляется и утверждается в установленном порядке смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению, поддержанию и иные подобные расходы.
11. Судебные расходы и арбитражные сборы.
Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек.
В соответствии со ст. 89 Арбитражного процессуального
кодекса Российской Федерации (АПК РФ) судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, которые непосредственно связаны с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, расходов, связанных с исполнением судебного акта и т.д.
Согласно ст. 95
АПК РФ судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
12. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.
Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определенных в соответствии со
ст. ст. 318 и
319 НК РФ.
Под "затратами на производство, не давшее продукции" следует понимать произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, то есть имел место процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами.
Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору, в части, не компенсированной заказчиком.
13. Расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254
НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 254
НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, подлежит включению в общую сумму расходов на их приобретение.
В соответствии с п. п. 190 - 191 Методических
указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", и относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета 10, субсчет "Тара и тарные материалы", с отнесением в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим распределением в порядке, предусмотренном в
п. п. 30, 128, 129, 131 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
14. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В п. 14.2
ПБУ 10/99 определено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
15. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250
НК РФ.
Согласно п. 18 ст. 250
НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением сумм кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней).
До конца 2001 г. у налогоплательщика не было оснований на списание сумм НДС, налога с продаж по списываемой кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности или не подтвержденной актами сверки расчетов.
В пп. 14 п. 1 ст. 265
НК РФ установлено право налогоплательщика включать расходы в виде сумм налогов при списании кредиторской задолженности за поставленные товарно-материальные ценности, работы, услуги на счет 91 "Прочие доходы и расходы", то есть уменьшать доход в виде кредиторской задолженности на суммы налогов.
Пример. У организации с мая 2001 г. числится непогашенная кредиторская задолженность сторонней организации за выполненные работы по ремонту основных средств на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.
В соответствии со ст. 196
ГК РФ принято решение о списании в июне 2004 г. числящейся непогашенной кредиторской задолженности в полной сумме.
Организация производила учет доход и расходов в 2001 г. по методу начисления и расходы в сумме 200 000 руб. были списаны на затраты производства, а НДС не был возмещен.
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
Дт 20 Кт 60 (76) - на сумму 200 000 руб.;
Дт 19 Кт 60 (76) - на сумму 40 000 руб.;
Дт 60 (76) Кт 91 - на сумму 200 000 руб.;
Дт 91 Кт 19 - на сумму 40 000 руб.
16. Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк".
НК РФ установил порядок, согласно которому расходы по оплате услуг банка, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в соответствии со ст. 264
НК РФ списываются организациями на затраты производства, а оплата услуг банка по прочим операциям включается в состав внереализационных расходов для целей налогообложения.
17. Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.
Требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров установлены Федеральным
законом "Об акционерных обществах", согласно
ст. 51 которого список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании, составляется на основании данных реестра акционеров общества на дату, определяемую советом директоров (наблюдательным советом) общества.
В состав затрат на проведение ежегодного собрания акционеров включаются затраты, непосредственно связанные с подготовкой и ведением собрания [подготовка необходимых документов и обеспечение ими участников собрания, аренда помещения для проведения собрания и оборудование его необходимыми техническими средствами общения (подачи и восприятия)], обслуживанием технических средств, предназначенных для обработки информации в процессе проведения собрания и подведения его итогов, а также аналогичные иные затраты, являющиеся по своей сути текущими (эксплуатационными) расходами.
Затраты, связанные с прибытием участников собрания, их проживанием, использованием транспортных средств в течение срока проведения собрания, питанием, проведением культурных мероприятий и т.д., а также затраты, носящие капитальный характер [создание компьютерного комплекса автоматизированной обработки результатов регистрации, разработка (приобретение) соответствующих программ обработки информации], по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 31.07.1997 N 16-00-14-533, не снижают налоговую базу по прибыли.
18. В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.
Вышеуказанные расходы определяются требованиями Федерального
закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", в свете которого Минэкономики России был утвержден Временный порядок оформления необходимой документации для экономического стимулирования мобилизационной подготовки предприятий.
19. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. ст. 301 - 305
НК РФ. Учитывая ст. ст. 301 - 305
НК РФ, при проверке списания расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок необходимо обратить внимание, что для целей налогообложения учитываются расходы следующего характера:
1) расходы по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, и понесенные в налоговом (отчетном) периоде:
- сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
- иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
- иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;
2) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, которыми в налоговом (отчетном) периоде признаются:
- суммы денежных средств, подлежащих уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
- иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
- иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Иначе говоря, при проверке следует обратить внимание на то, что для формирования налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок расходы формируются отдельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.
20. Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
Эта норма расхода в виде исключения предусмотрена только для организаций системы РОСТО.
Постановлением ФАС Уральского округа от 14.01.2004 N Ф09-4798/03-АК вынесено решение в пользу организации в результате рассмотрения использования средств, полученных структурными организациями РОСТО от Минобороны России и (или) других органов исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые поступления в виде отчислений от организаций, входящих в структуру РОСТО.
Арбитражный суд в ходе рассмотрения обеспечения выполнения п. 34 ст. 270
НК РФ Кировским районным СТК РОСТО указал налоговому органу, что организацией обеспечено выполнение требований ст. 251
НК РФ. Не был принят довод налогового органа о неправильной трактовке арбитражным судом пп. 19 п. 1 ст. 265
НК РФ и пп. 23 п. 1 ст. 251
НК РФ.
21. Другие обоснованные расходы. Подпункт 20 п. 1 ст. 265
НК РФ подтверждает правомерность включения в состав внереализационных и других обоснованных расходов, которые непосредственно не связны с производством и реализацией продукции (работ, услуг). В п. 2 ст. 265
НК РФ установлен также конкретный перечень убытков, возникающих у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде и приравненных к внереализационным расходам. В вышеуказанный перечень включены:
1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. В п. 12
ПБУ 10/99 определен порядок включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.
В Методических
рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации установлен порядок, согласно которому при выявлении в результате инвентаризаций и проверок неправильного отражения хозяйственных операций до утверждения годовой бухгалтерской отчетности исправления вносятся записями в периоде выявления ошибки или записями декабря года, за который организацией подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
Если выявляются неправильно отраженные записи в бухгалтерском учете после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправительные записи вносятся в текущем году как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В соответствии с п. 2 ст. 266
НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством прекращено обязательство вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В п. 5 ст. 266
НК РФ определено, что суммы безнадежных долгов списываются на суммы созданного резерва по сомнительным долгам, если налогоплательщик их образовывает. Если у налогоплательщика не хватает созданного резерва по сомнительным долгам для полного погашения сумм безнадежных долгов, то возникающая разница между суммами безнадежных долгов и резервом списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные расходы;
3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
При отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела); к их числу относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.
Вышеуказанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия.
Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (ст. 157
ТК РФ).
Расходы по простоям включают, в частности, материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со ст. 155
ТК РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др.
При проведении проверки правомерности списания расходов от простоев по внутрипроизводственным причинам следует обратить внимание на то, что время начала и окончания простоя должно быть зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что фиксируется в соответствующих документах (табель использования рабочего времени и др.).
4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
При осуществлении проверки данных расходов необходимо обратить внимание на то, были ли приняты все необходимые меры со стороны организации по возмещению претензий, предъявленных поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, виновным в простоях.
Все расчеты по претензиям к другим организациям подлежат у организации отражению на отдельном субсчете "Расчеты по претензиям" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а именно по дебету отражаются, например, расчеты по претензиям:
- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям - по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям, как в части цен и тарифов, так и поставок материалов;
- к транспортным и другим организациям - за несвоевременную доставку материалов;
- к энергоснабжающим организациям - за необеспечение энергией и т.п.;
5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Факт отсутствия виновных лиц может подтвердить не только судебный орган, но и иной уполномоченный орган государственной власти;
6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
В п. 13
ПБУ 10/99 отдельной позицией выделены расходы, производимые организацией в результате чрезвычайных ситуаций.
Согласно
Инструкции по применению Плана счетов потери, расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", но для целей налогообложения принимается разница между расходами и доходами с учетом произведенных затрат по предотвращению или ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.
7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279
НК РФ. В п. 2 ст. 279
НК РФ установлено, что при уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
- 50% от суммы убытка подлежат включению в составе внереализационных расходов на дату уступки права требования;
- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Пример. Организация реализовала покупателю по договору купли-продажи продукцию на сумму 500 000 руб.
Принято решение об уступке права требования долга третьему лицу с передачей всех соответствующих документов на полную сумму в 500 000 руб.
В бухгалтерском учете списание долга организации-покупателя отражается следующим образом:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 500 000 руб.;
Дт 91 Кт 62 - на сумму 500 000 руб.
Для целей налогообложения будет принято 250 000 руб. в момент списания дебиторской задолженности на финансовые результаты, а оставшаяся сумма в 250 000 руб. будет учтена только по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Кроме того, в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265
НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав внереализационных расходов, в том числе, и другие обоснованные расходы. Иными словами, данный перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим.
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265
НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, указанные выше нормы применительно к рассматриваемой ситуации позволяют выделить основные требования при формировании расходов, уменьшающих доход в целях налогообложения прибыли.
НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
5.1. Состав доходов, не учитываемых
при определении налоговой базы по налогу на прибыль
Как следует из п. 1 ст. 251
НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не подлежат учету следующие виды доходов:
Имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
В п. 3
ПБУ 9/99 определено, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, так как в п. 5 этого
ПБУ изложено, что доходами от реализации (от обычных видов деятельности) являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
В ст. 271
НК РФ установлено, что доходы у налогоплательщика признаются при методе начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Информация о доходах, связанных с обычными видами деятельности, содержится у организации по кредиту счета 90 "Продажи". На этом счете, в частности, отражается выручка: от реализации готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства; работ и услуг промышленного характера; от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации); от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации); за участие в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организаций) и т.п.
В части включения в состав доходов от реализации продукции (работ, услуг) доходов от предоставления за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование своего имущества или исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности
НК РФ в пп. 1 п. 1 ст. 265 внес существенную поправку, установив, что в доходы подлежат включению в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) суммы, полученные за предоставление указанных услуг на систематической основе.
При признании в бухгалтерском учете суммы выручки от продажи товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг и др. отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", то есть данные о доходах, связанных с отгрузкой продукции покупателю и передачей ему права собственности на нее, подлежат отражению не по мере предварительной оплаты за эту продукцию (работы, услуги).
Суммы же полученных авансов и предварительной оплаты за отгрузку продукции (работ, услуг) в соответствии с
Инструкцией по применению Плана счетов учитываются обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" до осуществления фактической отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг.
Имущество или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Согласно гл. 23
ГК РФ выполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
В силу залога кредитор по обеспечению залогом обязательства (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законами.
Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошло по причинам, за которые залогодержатель отвечает.
Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.
Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором.
В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.
Как вытекает из требований
ГК РФ, залог или задаток учитывается у организации-поставщика продукции (работ, услуг) в том случае, когда возникает задолженность у покупателя за полученную от поставщика по договору купли-продажи продукцию, работы, услуги, в счет которых передан залог или задаток.
Имущество, имущественные или неимущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организаций, включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначального размера).
При создании акционерного общества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности по оплате акций.
Фактическое поступление сумм вкладов учредителей в виде денежных средств отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных или иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др.
В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) организаций других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах.
Указанное подтверждает, что имущество, а также имущественные права, полученные организацией в счет погашения задолженности учредителя, не могут быть доходами организации.
Имущество, имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии из хозяйственного общества или товарищества) либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Указанное вытекает из пп. 5 п. 3 ст. 39
НК РФ, в котором установлено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Имущество, имущественные права и (или) неимущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора или раздела такого имущества.
На основании пп. 6 п. 3 ст. 39
НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Средства или иное имущество, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным
законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" от 04.05.1999 N 95-ФЗ.
На счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.
В составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, но за исключением (как это установлено в п. 8 ст. 250
НК РФ) случаев, указанных в ст. 251
НК РФ.
Иначе говоря, если организация получает средства или иное имущество в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, конкретно установленном Федеральным
законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ, то эти доходы при направлении средств или имущества на целевые расходы не учитываются у организаций как выручка от реализации продукции или как внереализационные доходы.
В виде имущества, включая денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в соответствии с договором комиссии в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комиссионер вправе, как это соответствует ст. 997
ГК РФ, в соответствии со ст. 410 этого
Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из тех сумм, которые поступили к нему за счет комитента, остальные суммы по договорам комиссии он должен перечислить комитенту (принципалу), а поэтому они в доход комиссионера не включается, что подтверждено также и в п. 3
ПБУ 9/99.Средства или иное имущество, полученные по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, полученные в счет погашения таких заимствований.
Согласно
ст. ст. 810, 811 ГК РФ и др. заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случае если срок возврата договором не установлен или не определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Так как заемщик обязан вернуть взятую сумму займа по условиям договора, то эти суммы не могут учитываться у заимодавца как поступления за товары (работы, услуги). Полученные суммы займа и кредита не имеют отношения к выручке от реализации продукции по той причине, что выдача производится за счет свободных средств организации и при возврате погашается задолженность по этим кредитам и займам.
Имущество, полученное российской организацией безвозмездно:
1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
2) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации;
3) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Однако полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
В том случае, когда в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39
НК РФ передача имущества носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы и паевые фонды кооперативов], то она не рассматривается как реализация товаров (работ, услуг);
В виде сумм полученных процентов в соответствии с требованиями
ст. ст. 78, 79, 176 и
203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда). В указанных статьях установлено следующее:
сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету у налогоплательщика в счет предстоящих его платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78
НК РФ;
возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено
НК РФ. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата;
в случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 79
НК РФ, то есть начисление производится по ставке рефинансирования Банка России со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата;
по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма НДС, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства, который осуществляет возврат указанных сумм в течение двух недель, считая со дня получения решения налогового органа. При нарушении сроков, установленных выше и указанных в п. 3 ст. 176
НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки;
по истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма акцизов, которая не была зачтена в порядке, установленном по ст. 203
НК РФ, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.
При нарушении сроков возврата, установленных в п. 3 ст. 203
НК РФ, на сумму, подлежащую возврату, налогоплательщику начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.
Начисленные или полученные налогоплательщиком суммы по процентам за несвоевременные возвраты ему сумм излишне уплаченных налогов не учитываются для целей налогообложения.
Имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Хотя в ст. 251
НК РФ перечислены конкретные виды целевого финансирования, но перечень их может быть расширен. При получении целевого финансирования в виде имущества организации его оприходование осуществляют по дебету счетов 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". Затраченные собственные средства на доставку, установку и доведение имущества, приобретенного в порядке целевого финансирования, списываются на счет 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с источниками финансирования этих затрат.
Стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера, образованная в результате распределения между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
В ст. 28 Федерального
закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ) установлено, что при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.
Так как увеличение уставного капитала осуществляется за счет собственных средств организации или средств учредителей, то это не влияет на финансовый результат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, по этой причине не может быть у акционерного общества доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль, в виде стоимости дополнительно полученных акций, которые распределяются по решению общего собрания между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций. В аналогичном порядке не возникает доход для налога на прибыль в случае образования разницы между номинальной стоимостью новых акций, которые получены взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера в случае распределения между акционерами акций.
В виде восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300
НК РФ ранее уменьшали налоговую базу).
В ст. 300
НК РФ определен порядок списания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
У других организаций, как это соответствует Инструкции по применению Плана счетов, на специальном счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" содержится информация о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги. Хотя на сумму создаваемых резервов запись производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", а при снижении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится обратная запись - по дебету счета 59 и кредиту счета 91, но это не способствует увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Другие доходы, поименованные в ст. 251
НК РФ, касающиеся отдельных налогоплательщиков.
не учитываемых для целей налогообложения
При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие расходы.
1. В виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.
В целях использования п. 1 ст. 270
НК РФ необходимо иметь в виду следующее: согласно п. 4 ст. 269
НК РФ в целях налогообложения к дивидендам приравнивается положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269
НК РФ.
2. В виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения вышеуказанных санкций.
Раздел VI
НК РФ определяет виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.
Как указано в ст. 106
НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое
НК РФ установлена ответственность.
- если налогоплательщик допустил грубые нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения и это стало причиной занижения налоговой базы, то это влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120
НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика;
- неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в 20% от неуплаченной суммы налога.
Согласно Федеральному
закону от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" к организациям предъявляются штрафные санкции за несоблюдение правил пожарной безопасности.
Федеральным
законом от 30.12.2001 N 195-ФЗ был введен в действие Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП), в соответствующих статьях которого установлены размеры административных штрафных санкций.
3. В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество. Указанное основано на п. 3 ст. 39
НК РФ.
4. В виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
В п. 1 ст. 264
НК РФ установлено, что на затраты производства относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в ст. 270
НК РФ).
Налоги и сборы, указанные в ст. 270
НК РФ, подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, к которым и относятся налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
5. В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Как системой бухгалтерского учета, так и гл. 25
НК РФ установлено, что амортизируемое имущество (основные средства и нематериальные активы) переносят свою стоимость на затраты производства путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования.
В п. 16
ПБУ 10/99 указано, что амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Согласно ст. 259
НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно в порядке, установленном этой
статьей.Иначе говоря, как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения организации не имеют основания списывать стоимость объектов амортизируемого имущества на затраты производства при их стоимости свыше 10 000 руб. и сроке полезного использования свыше 12 месяцев.
6. В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в
ст. ст. 255 и
263 НК РФ. Согласно ст. 255 "Расходы на оплату труда"
НК РФ предусмотрено включение в состав расходов на оплату труда следующих сумм:
- в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда, - совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников;
- в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, - взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
- в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника, - взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Пунктом 3 ст. 263
НК РФ установлено, что включаются в состав прочих расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг) только расходы по конкретным видам добровольного страхования, указанным в п. 1 этой статьи
Кодекса, а именно:
- по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, но при условии, что эти расходы включаются в расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг);
- по добровольному страхованию грузов;
- по добровольному страхованию основных средств производственного назначения, в том числе арендованных, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
- по добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
- по добровольному страхованию товарно-материальных запасов;
- по добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных;
- по добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
- по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Следовательно, только указанные виды обязательного и добровольного страхования, соответствующие
ст. 255 и
263 НК РФ, налогоплательщик учитывает для целей налогообложения.
7. В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255
НК РФ. Взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, предусматривающие выплату пенсий пожизненно только при достижении застрахованным лицом предусмотренных законодательством Российской Федерации оснований для получения государственной пенсии, включаются в соответствии с п. 16 ст. 255
НК РФ в состав перечисляемых в пределах 12% суммы расходов на оплату труда по договорам долгосрочного страхования жизни работников;
8. В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269
НК РФ.
Для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 269
НК РФ признаются только те проценты по долговым обязательствам, которые начислены налогоплательщиком по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам учитывается только информация по этим кредитам.
Принимая во внимание требование ст. 40
НК РФ, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству, как это указано в п. 1 ст. 269
НК РФ, считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а в случае отсутствия - по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при долговом обязательстве в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В связи с вышеуказанным и в соответствии с п. 8 ст. 270
НК РФ при начислении организацией кредитору процентов по заемным средствам с превышением против того, что установлено в ст. 269
НК РФ, организация списывает это превышение без уменьшения налогооблагаемой базы.
9. В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в соответствии с договором комиссии в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного согласно условиям заключенных договоров. Исходя из
ст. ст. 975, 984, 1001 ГК РФ можно сделать следующие выводы:
- доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором, возместить поверенному понесенные издержки, а также обеспечить поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения, и уплатить ему вознаграждение, если это предусмотрено договором;
- необходимые расходы и иной реальный ущерб, понесенные лицом, действовавшим в чужом интересе в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 50
ГК РФ, подлежат возмещению заинтересованным лицом, за исключением расходов, которые вызваны действиями, указанными в п. 1 ст. 983
ГК РФ;
- право на возмещение необходимых расходов и иного реального ущерба сохраняется и в том случае, если действия, осуществленные в чужом интересе, не привели к предполагаемому результату. Однако в случае предотвращения ущерба имуществу другого лица размер возмещения не должен превышать стоимость имущества;
- расходы и иные убытки действовавшего в чужом интересе лица, понесенные им в связи с действиями, которые предприняты после получения одобрения от заинтересованного лица (ст. 982
ГК РФ), возмещаются по правилам, установленным договором соответствующего вида;
- комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы;
- комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.
10. В виде сумм отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300
НК РФ.
В ст. 300
НК РФ предусмотрено списание расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг только у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Что касается других организаций, то они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае списания на финансовые результаты резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.
11. В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Статьей 299
НК РФ установлено, что расходы участников рынка ценных бумаг состоят из расходов, которые непосредственно связаны с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг, а гарантийные взносы, которые перечисляются организациями в специальные фонды для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, к таковым расходам не относятся и осуществляются за счет собственных средств организаций.
12. В виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Планом счетов и
Инструкцией по его применению определен порядок, согласно которому предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами, в том числе со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", в случае передачи имущества в счет предоставленных займов, т.е. списание выбывшего имущества по вышеуказанной причине осуществляется по дебету счета 91 и кредиту счетов, на которых выбывшее имущество учитывалось (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и др.).
По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счета 58 "Финансовые вложения" подлежит отражению стоимость имущества согласно договору займа.
Положительный финансовый результат увеличивает налогооблагаемую базу, а отрицательный - не уменьшает.
13. В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1
НК РФ.
План счетов и
Инструкция по его применению определили, что при продаже сторонним организациям и лицам работ, услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами, они отражаются по счету 90 "Продажи", по кредиту которого в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" показывается сумма выручки от реализации работ, услуг, а по дебету счета 90 подлежит списанию стоимость этих работ, услуг в корреспонденции с кредитом счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
В случае получения отрицательных результатов от выполненных работ или оказанных услуг обособленными подразделениями, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст. 275.1
НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- если условия оказания налогоплательщиком услуг не отличаются от условий услуг, оказываемых специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из вышеуказанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть перенесен на срок, не превышающий десять лет, а на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная при осуществлении данных видов деятельности.
Что касается налогоплательщиков, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в
абз. 3 и
4 ст. 275.1 НК РФ, то они вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание данных объектов.
Под градообразующими организациями, как указано в ст. 132 Федерального
закона "О несостоятельности (банкротстве)", подразумеваются юридические лица, численность работников которых с учетом членов их семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.
Согласно
Письму Минфина России от 01.04.2002 N 04-02-06/1/58 вышеуказанные правила, предусмотренные ст. 132 Федерального
закона "О несостоятельности (банкротстве)", применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5 тыс. чел.
Федеральный
закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" в ст. 169 установил статус градообразующих организаций, указав следующее: градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Положения, предусмотренные
параграфом 2 гл. IX "Особенности банкротства отдельных категорий должников - юридических лиц" и указанных выше, применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5 тыс. чел.
14. В виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Аналогичный порядок установлен в п. 3
ПБУ 9/99 (с изменениями и дополнениями).
15. В виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание вышеуказанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).
Согласно пп. 29 п. 1 ст. 264
НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукцией (работ, услуг), могут быть включены взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
В соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 264
НК РФ взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиков - плательщиков таких взносов или являются условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности, относятся на затраты производства.
16. В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Хотя в п. 1 ст. 39
НК РФ и установлено, что реализацией товаров, работ или услуг может являться и передача на безвозмездной основе права собственности на товары, работы одним лицом для другого лица, но сам порядок этой операции не установлен.
17. В виде стоимости имущества переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251
НК РФ.
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251
НК РФ не учитываются для целей налогообложения доходы организации в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Вышеуказанное и стало причиной появления п. 17 ст. 270
НК РФ, установившего, что стоимость передаваемого в рамках целевого финансирования имущества не приводит к возникновению расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
18. В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен. Так как в соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 251
НК РФ не подлежат учету для целей налогообложения доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении цен на драгоценные камни, то по этой причине не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы и полученные отрицательные разницы.
19. В виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с
НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено
НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 168
НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС, которая, за исключением суммы налоговых вычетов НДС, подлежит перечислению в бюджет, если организация в соответствии с гл. 21
НК РФ является плательщиком этого налога.
В соответствии со ст. 198
НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары, либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю вышеуказанных товаров [собственнику давальческого сырья (материалов)] соответствующую сумму акциза.
Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением передачи на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся налогоплательщиком на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций.
20. В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.
В соответствии с п. 1 ст. 252
НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов, то есть на экономически оправданные затраты в денежной форме. Однако перечисления профсоюзным организациям к вышеуказанным расходам не относятся.
21. В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
В ст. 145
ТК РФ указано, что размеры оплаты труда руководителей-организаций, их заместителей и главных бухгалтеров определяются по соглашению сторон трудового договора.
Кроме того, в ст. 281
ТК РФ установлено, что особенности регулирования труда руководителей организации могут устанавливаться федеральными законами.
22. В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
В этом случае под средствами специального назначения следует понимать средства, которые определены собственниками организаций для выплаты премий.
В
Инструкции по применению Плана счетов определено, что если работникам производятся начисления доходов от участия в капитале организации, то источником выплаты является нераспределенная прибыль организации. Расчеты с персоналом по оплате труда, связанными с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.), списываются на счет 99 "Прибыли и убытки".
23. В виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности.
Глава 25
НК РФ оставила ранее существующий порядок, установленный п. 7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного
Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.
Основанием того, что расходы, указанные в п. 23 ст. 270
НК РФ, не подлежат списанию со снижением прибыли для целей налогообложения, является то, что они не отвечают требованиям
ст. ст. 252 и
253 НК РФ.
24. На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.
В абз. 2 ст. 116
ТК РФ установлено, что организации могут с учетом своих производственных и финансовых возможностей самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.
В этом случае организации осуществляют расходы за счет собственных средств.
25. В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решению Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно [за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами].
В соответствии с п. 4 ст. 255
НК РФ у налогоплательщика есть основания по статье расходов на оплату труда относить стоимость бесплатно предоставляемого работникам в соответствии с
ТК РФ питания. Но при этом также разрешено списывать стоимость бесплатного или льготного питания, если налогоплательщик предусмотрел это в трудовом договоре (контракте) и (или) коллективном договоре.
Другие же, перечисленные в п. 25 ст. 270
НК РФ расходы, как экономически не оправданные затраты, не подлежат отнесению в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
26. На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Не подлежат списанию на затраты производства продукции (работ, услуг) расходы по транспортировке работников к месту работы и обратно в случае, если отсутствуют технологические особенности производства или эти расходы не были предусмотрены в трудовых или коллективных договорах, что также подтверждено в
Письме Минфина России от 15.02.2002 N 04-02-06/1/18.
27. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания. В этом случае следует учесть, что рыночные цены определяются в порядке, который установлен ст. 40
НК РФ в части продукции (работ, услуг) и ст. 280
НК РФ по ценным бумагам.
28. На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. В предпоследнем абзаце п. 7
Положения о составе затрат, действующем до конца 2001 г., то есть до введения гл. 25
НК РФ, было указано, что указанные выше (п. 29 ст. 270
НК РФ) затраты организации производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.
29. В виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.
В п. 2 ст. 12 Федерального
закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что внесение в устав общества изменений и дополнений по результатам размещения акций общества, в том числе изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала общества или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества, если согласно уставу общества последнему принадлежит право принятия такого решения, иного решения, являющегося основанием размещения акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций. При увеличении уставного капитала общества посредством размещения дополнительных акций уставный капитал увеличивается на сумму номинальных стоимостей размещенных дополнительных акций, а количество объявленных акций определенных категорий и типов уменьшается на число размещенных дополнительных акций этих категорий и типов.
Увеличение уставного капитала в акционерном обществе отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", и кредиту счета 80 "Уставный капитал", а распределение в связи с этим акций между акционерами не должно оказывать влияния на финансовые результаты для целей налогообложения.
30. В виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.
Основанием для такого решения является пп. 2 п. 1 ст. 251
НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены организацией-поставщиком в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Не признаются расходами организации выбытие активов в виде задатка и залога, о чем свидетельствует п. 3
ПБУ 10/99.31. В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги были ранее включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251
НК РФ, в котором установлено, что не относятся к доходам, учитываемым при определении налоговой базы, доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.
Под суммами налогов понимаются налоги, списываемые в ходе реструктуризации кредиторской задолженности по налогам и сборам в соответствии с Порядком, установленным
Постановлением Правительства РФ "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" от 30.09.1999 N 1002 и др.
32. В виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251
НК РФ. К ним относятся целевые поступления бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности считаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с
ГК РФ.
Публично-правовыми профессиональными объединениями, целевые взносы и отчисления в которые в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 251
НК РФ признаны целевыми поступлениями, являются Федеральная и региональные палаты, образованные в соответствии с
Основами законодательства Российской Федерации от 11.02.1993 N 4462-1 "О нотариате", и Федеральная палата адвокатов Российской Федерации и адвокатские палаты соответствующих субъектов Российской Федерации, образованные в соответствии с Федеральным
законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".
К целевым поступлениям отнесены также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии со ст. 582
ГК РФ.
33. На осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261
НК РФ, который установил, что в состав расходов для целей налогообложения не включаются расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.
34. На научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262
НК РФ.
Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным
законом "О науке и государственной научно-технической политике" от 23.08.1996 N 127-ФЗ.
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном
НК РФ.
Вышеуказанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования данных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Однако если научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не дали положительного результата, то разница между общими фактическими затратами и принимаемые для целей налогообложения в размере не выше 70%, не снижает прибыль для целей налогообложения.
35. В виде сумм, произведенных или выплаченных:
- подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;
- на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм, установленных Правительством Российской Федерации;
- на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации;
- представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264
НК РФ;
- расходов, предусмотренных абз. 6 п. 3 ст. 264
НК РФ;
- на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264
НК РФ, сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264
НК РФ предельных норм.
При списании принимаемых расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться:
- при выплате подъемных -
ГК РФ;
-
Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определений налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";
-
Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";
-
Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов";
- п. 2 ст. 264
НК РФ - по списанию представительских расходов и т.д.
36. Иные расходы, указанные в ст. 270
НК РФ и не указанные, но не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252
НК РФ.
6. НЕОБХОДИМОСТЬ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В соответствии со ст. 313 Налогового
кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик имеет право применять регистры бухгалтерского учета, дополняя их реквизитами, необходимыми для налогового учета, или вести отдельно регистры налогового учета для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
Хотя налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета согласно ст. 313
НК РФ, но это вовсе не значит, что налогоплательщик при разработке регистров налогового учета не может воспользоваться аналитическими регистрами налогового учета, размещенными на сайте МНС России, что определено в разд. 9 "Организация налогового учета" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных
Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ).
Аналитические регистры налогового учета представляют собой не что иное, как сводные формы, систематизирующие данные налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25
НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Но при этом данные налогового учета должны приводиться в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, содержащих необходимую информацию об объектах налогообложения.
В соответствии со ст. 315
НК РФ на основе данных налогового учета составляется расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период, предусматривающий определение суммы доходов от реализации и суммы расходов, связанных с реализацией, и установление финансовых результатов от реализации товаров (работ, услуг), а затем исчисление (с учетом внереализационных доходов и расходов) налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Сумма доходов и расходов от реализации отличается согласно ст. 315
НК РФ от выручки от реализации продукции (работ, услуг) и расходов, связанных с выручкой от реализации продукции (работ, услуг), определяемых в общем порядке; то есть в данные по доходам и расходам от реализации товаров (работ, услуг) также включается выручка от реализации ценных бумаг, покупных товаров, финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, основных средств, товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств и расходы по этим операциям.
В связи с вышеуказанным налоговый учет в организации должен быть организован так, чтобы отдельно определять доходы и расходы:
1) от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества, имущественных прав;
2) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4) от реализации покупных товаров;
5) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
6) от реализации основных средств;
7) от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
В состав же внереализационных доходов и расходов, учитываемых в налоговом учете, входят только доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, отдельно по обращающимся на организованном рынке и не обращающимся на организованном рынке.
В ст. 316
НК РФ установлено, что доходы от реализации определяются налогоплательщиком по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен специальный порядок налогообложения, применяется иная ставка налога на прибыль или гл. 25
НК РФ предусмотрен иной, отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
Согласно ст. 313
НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом для правильного определения прибыли сравниваются доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду, а моменты возникновения доходов и расходов зависят от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода.
Однако в ст. 273
НК РФ ограничено право налогоплательщиков определять доходы и расходы по кассовому методу, а именно: этот метод может использоваться, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Пример. Налогоплательщик учитывал с начала налогового периода доходы и расходы кассовым методом, так как показатель выручки в среднем за квартал в предыдущем году не превысил 1 млн руб.
Для проверки возможности продолжать учитывать доходы и расходы по кассовому методу в III квартале 2004 г. налогоплательщику по итогам за I полугодие 2004 г. следует сложить выручку от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и иных аналогичных налогов за I полугодие 2004 г. и за III и IV кварталы 2003 г. Сумма делится на 4, и если полученный показатель окажется больше 1 млн руб., налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за I квартал и I полугодие 2004 г. исходя из учета возникших в 2004 г. доходов и расходов методом начисления.
При этом даже если по итогам за девять месяцев вышеуказанный показатель снова станет меньше 1 млн руб., налогоплательщик уже не имеет права в этом налоговом периоде (за 2004 г.) учитывать доходы и расходы по кассовому методу.
Указанное подтверждено в разд. 3 Методических
рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.
Вновь созданные организации в связи с отсутствием у них в предыдущие периоды показателя выручки могут применять кассовый метод, но если в течение 2004 г. выручка превысит показатель в 4 млн руб., то они обязаны учитывать доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления с начала этого налогового периода.
Если цена реализуемого товара (работ, услуг, имущественных прав) выражена в валюте иностранного государства, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
Пример. Организация, учитывающая доходы и расходы по методу начисления, получила 23 ноября 2004 г. от организации-покупателя предварительную оплату за предполагаемую отгрузку продукции на 5000 долл. США (при курсе Банка России 28,5208 руб. за 1 долл. США).
Отгрузка продукции организацией-поставщиком покупателю была произведена 29 ноября 2004 г. на 5000 долл. США (при курсе Банка России 28,2659 руб. за 1 долл. США).
Данные по выручке от реализации продукции при использовании метода начисления определяются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения следующим образом:
Дт 52 Кт 62 - на сумму 142 604 руб. (28,5208 руб. х 5000 долл. США);
Дт 62 Кт 90 - на сумму 141 329 руб. (28,2659 руб. х 5000 долл. США);
Дт 62 Кт 62 - на сумму 141 329 руб.;
Дт 62 Кт 91 - на сумму 1275 руб.
В этом случае выручка от реализации продукции для целей налогообложения составила 141 329 руб.
Пример. Организация, учитывающая доходы и расходы по методу начисления, 23 ноября 2004 г. отгрузила продукцию покупателю на 5000 долл. США, или на 142 604 руб.
Оплата от организации-покупателя за отгруженную ему продукцию поступила 29 ноября 2004 г. в размере 5000 долл. США, или на сумму 141 329 руб.
В бухгалтерском учете организации-поставщика данные по реализации продукции отражаются следующим образом:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 142 329 руб.;
Дт 52 Кт 62 - на сумму 141 329 руб.;
Дт 62 Кт 62 - на сумму 141 329 руб.;
Дт 91 Кт 62 - на сумму 1275 руб.
В этом случае продукция учитывается для целей налогообложения в сумме 142 604 руб.
Пример. Организация, учитывающая доходы и расходы по кассовому методу, получила 24 ноября 2004 г. предварительную оплату за будущую поставку продукции в размере 2000 долл. США (при курсе Банка России 28,5217 руб. за 1 долл. США).
Поставка продукции покупателю была произведена 29 ноября 2004 г. на 2000 долл. США (при курсе Банка России 28,2659 руб. за 1 долл. США).
В бухгалтерском учете организации-поставщика данные по реализации продукции отражаются следующим образом:
Дт 52 Кт 76 - на сумму 57 043 руб. (28,5217 руб. х 2000 долл. США);
Дт 76 Кт 90 - на сумму 57 318 руб. (28,2659 руб. х 2000 долл. США);
Дт 76 Кт 76 - на сумму 57 043 руб.;
Дт 99 Кт 76 - на сумму 275 руб.
В этом случае продукция была учтена для целей налогообложения в сумме 57 043 руб.
Пример. Организация, учитывающая доходы и расходы по кассовому методу, отгрузила 29 ноября 2004 г. продукцию покупателю на сумму 2000 долл. США, или 57 043 руб.
От покупателя оплата поступила 29 ноября 2004 г. в сумме 2000 долл. США, или 56 532 руб.
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
Дт 76 Кт 90 - на сумму 57 043 руб.;
Дт 51 Кт 76 - на сумму 56 532 руб.;
Дт 76 Кт 91 - на сумму 511 руб.
В этом случае выручка от реализации продукции для целей налогообложения составила 56 532 руб.
Если цена реализуемого товара (работ, услуг, имущественных прав) выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом у организации, учитывающей доходы и расходы по кассовому методу, суммовых разниц не возникает в соответствии со ст. 273
НК РФ, а у организации, определяющей доходы и расходы по методу начисления, суммовые разницы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример. Организация-поставщик получила 11 апреля 2003 г. по договору купли-продажи (расчеты предусмотрено производить в долларах США) предварительную оплату в размере 3000 долл. США (при курсе Банка России 31,2829 руб. за 1 долл. США), или в сумме 93 848 руб.
Отгрузка продукции произведена организации-покупателю 16 мая 2003 г. на сумму 3000 долл. США (при курсе Банка России 30,98 руб. за 1 долл. США), или на 92 940 руб.
Данные по реализации продукции у организации-поставщика, определяющей доходы и расходы по методу начисления, отражаются следующим образом:
Дт 51 Кт 62 - на сумму 93 848 руб.;
Дт 62 Кт 90 - на сумму 92 940 руб.;
Дт 62 Кт 62 - на сумму 92 940 руб.;
Дт 62 Кт 91 - на сумму 908 руб.
В этом случае выручка от реализации продукции составит у организации-поставщика 92 940 руб., а внереализационные доходы - 908 руб.
Пример. Организация-поставщик осуществляет расчеты по доходам и расходам для целей налогообложения по методу отгрузки. Согласно договору купли-продажи 11 апреля 2003 г. отгружено покупателю продукции на сумму 3000 долл. США, или на 93 848 руб. (при курсе Банка России 31,2829 руб. за 1 долл. США).
Покупатель произвел оплату продукции 16 мая 2003 г. в полном объеме - 3000 долл. США (при курсе Банка России 30,98 руб. за 1 долл. США), или 92 940 руб.
Для целей налогообложения выручка от реализации отражается следующим образом:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 93 848 руб.;
Дт 51 Кт 62 - на сумму 92 940 руб.;
Дт 62 Кт 62 - на сумму 92 940 руб.;
Дт 91 Кт 62 - на сумму 908 руб.
Иначе говоря, выручка от реализации продукции для целей налогообложения принимается в сумме 93 848 руб., а внереализационные расходы - 908 руб.
Согласно ст. 316
НК РФ если реализация товаров (работ, услуг) производится организацией через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации продукции на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
Иными словами,
НК РФ обязывает налогоплательщика-комитента:
1) не учитывать выручку от реализации продукции до сообщения комиссионера о реализации продукции комитента;
2) по истечении трех дней с момента окончания отчетного периода получить извещение от комиссионера о факте реализации его продукции и дате реализации;
3) включить в данные о реализации продукции сведения о сумме реализованной продукции, в том числе вознаграждение комиссионера.
Пример. Организация-комитент передала на реализацию комиссионеру в марте 2004 г. продукцию на сумму 500 000 руб. за вознаграждение в размере 50 000 руб. Фактическая стоимость продукции - 420 000 руб.
По сообщению комиссионера от 4 апреля 2004 г. следовало, что продукция организации-комитента реализована на сумму 520 000 руб. и комиссионер оставил себе вознаграждение в сумме 52 000 руб.
Отражение в бухгалтерском учете данных по реализованной продукции у организации-комитента производится следующим образом:
Дт 45 Кт 43 - на сумму 420 000 руб. за март 2004 г.;
Дт 90 Кт 45 - на сумму 420 000 руб.;
Дт 62 Кт 90 - на сумму 520 000 руб.;
Дт 90 Кт 62 - на сумму 52 000 руб.;
Дт 51 Кт 62 - на сумму 468 000 руб.
Если при реализации продукции (работ, услуг) расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары к покупателю.
Иначе говоря, если организация-покупатель получила от поставщика продукцию, запрещенную к использованию по условиям договора до перечисления процентов по товарному кредиту, то эта продукция не является собственностью покупателя, а учитывается отдельно на соответствующем забалансовом счете. После перечисления процентов в виде денежных средств или другого имущества полученная от поставщика продукция переводится на счета по учету полученного имущества и задолженности по товарному кредиту.
Пример. Организация-поставщик отгрузила по договору купли-продажи на условиях товарного кредита продукцию на сумму 800 000 руб. до перехода права собственности после уплаты 40 000 руб. в качестве процентов по кредиту.
Организация-покупатель своевременно перечислила 40 000 руб. в виде процентов по товарному кредиту.
У организации-поставщика вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 840 000 руб.;
Дт 50 Кт 62 - на сумму 40 000 руб.;
Дт 58 Кт 62 - на сумму 800 000 руб.
Данные по реализации продукции у организации-поставщика, учитывающего доходы и расходы по методу начисления, составили 840 000 руб.
Пример. Организация-поставщик должна была передать организации-покупателю согласно договору товарного кредита продукцию на сумму 850 000 руб. Условия договора товарного кредита предусматривали перечисление процентов в размере 45 000 руб. до перехода права собственности к покупателю и 40 000 руб. - к моменту выплаты кредита.
Для целей налогообложения и бухгалтерского учета данные по товарному кредиту отражаются следующим образом:
Дт 51 Кт 62 - на сумму 45 000 руб.;
Дт 62 Кт 90 - на сумму 850 000 руб.;
Дт 62 Кт 90 - на сумму 45 000 руб.;
Дт 58 Кт 62 - на сумму 850 000 руб.;
Дт 51 Кт 58 - на сумму 890 000 руб.;
Дт 51 Кт 91 - на сумму 40 000 руб.
При ведении налогового учета выручки от реализации продукции производится корректировка данных для целей налогообложения в соответствии с требованиями ст. 40
НК РФ, если рыночные цены не применяются в случаях:
- сделок между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Так как для целей обложения налогом на прибыль учитывается результат от реализации продукции, то необходимо правильно учесть для целей налогообложения расходы на производство и реализацию произведенной продукции, определяемые при использовании метода начисления в соответствии со ст. 318
НК РФ.
Расходы на производство и реализацию продукции, которые налогоплательщик осуществляет в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Так как косвенные расходы в полном объеме относятся на производство и реализацию продукции (работ, услуг), осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, а прямые расходы подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции, то при ведении налогового учета прямых расходов необходимо учесть ст. 319
НК РФ и разд. 6.3.3 Методических
рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.
Пример. Организация, осуществляющая переработку сырья, на начало месяца имеет 24 т сырья, а на конец месяца - 20 т.
За отчетный месяц организацией списано на производство продукции 100 т сырья.
Исходя из прямых расходов стоимость сырья на начало месяца составила 1 934 000 руб. и стоимость списанного в течение месяца - 9 514 000 руб.
Расчет стоимости сырья в незавершенном производстве производится следующим образом:
20 т : (24 т + 100 т) = 0,1612903;
(1 934 000 руб. + 9 514 000 руб.) х 0,1612903 = 1 846 451 руб.
Из вышеприведенного расчета следует, что первоначально определяется коэффициент по сырью в натуральном выражении, а затем и стоимость этого сырья в незавершенном производстве на конец месяца.
Но налогоплательщиком может быть произведен расчет стоимости сырья в незавершенном производстве и иным способом:
(1 934 000 руб. + 9 514 000 руб.) : 124 т х 20 т = 1 846 451 руб.
Пример. У организации, занятой выполнением работ, стоимость незавершенного производства составила 12 000 руб. исходя из расчета за предшествующий месяц.
Прямые затраты (по регистрам налогового учета) за отчетный месяц составили 80 000 руб.
Договорная стоимость трех незавершенных работ на оказание услуг согласно журналу регистрации договоров составила 18 000 руб.
Договорная стоимость всех 13 выполняемых договоров - 90 000 руб., а всех 16 заключенных договоров - 130 000 руб. (по данным журнала регистрации договоров).
Расчет стоимости незавершенного производства на конец месяца производится следующим образом:
18 000 руб. : 90 000 руб. = 0,2;
(12 000 руб. + 80 000 руб.) х 0,2 - 18 400 руб.
В вышеуказанном расчете сначала, как и в предыдущем
примере, определяется коэффициент, затем стоимость незавершенного производства на конец отчетного месяца.
Налогоплательщик может произвести расчет стоимости незавершенного производства и иным способом:
(12 000 руб. + 80 000 руб.) х (18 000 руб. : 90 000 руб.) = 18 400 руб.
Пример. Оценка прямых расходов организации в незавершенном производстве составила 45 000 руб.
В текущем месяце были осуществлены следующие расходы:
- по сырью - 900 кг, или в сумме 400 000 руб.;
- по оплате труда рабочих - 200 000 руб.;
- единый социальный налог - 71 200 руб.;
- амортизация основных производственных средств - 150 000 руб.
Из данных об использовании сырья в организации следовало:
- остаток на начало месяца - 100 кг;
- выписано в производство - 1000 кг;
- остаток на конец отчетного месяца - 200 кг.
Расчет стоимости незавершенного производства производится следующим образом:
[(45 000 руб. + 400 000 руб. + 200 000 руб. + 71 200 руб. + 150 000 руб.) х (100 кг + 1000 кг - 900 кг) : (100 кг + 1000 кг)] = 866 200 руб. х 200 кг : 1100 кг = 157 491 руб.
В соответствии с п. 3 ст. 318
НК РФ если в отношении отдельных видов расходов согласно гл. 25
НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
Что же касается торговых операций, то в соответствии со ст. 320
НК РФ налогоплательщики, которые осуществляют оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В текущем месяце издержки обращения у торговых организаций формируются в соответствии с гл. 25
НК РФ, но при этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщиков - покупателей товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.
К издержкам обращения налогоплательщик не относит стоимость покупных товаров, которая подлежит учету при реализации товаров в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268
НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Аналогично другим организациям в организациях торговли расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных расходов согласно ст. 265
НК РФ), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и снижают доходы от реализации товаров текущего месяца.
В ст. 320
НК РФ установлен порядок расчета суммы прямых расходов, которая подлежит отнесению на остаток товаров на складе:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов
(п. 1) к стоимости товаров
(п. 2);4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
В этом случае МНС России предлагает вести регистр - расчет остатка транспортных расходов по следующей форме (см. табл. 1).
Таблица 1
N | Наименование показателя | Источники информации |
1 | Дата операции | |
2 | Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток товаров на складе на начало месяца | По результатам предыдущего расчета |
3 | Сумма транспортных расходов текущего месяца | Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета" |
4 | Остаток товаров на складе на начало месяца | По результатам предыдущего расчета |
5 | Стоимость товаров, приобретенных в текущем месяце | Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета" |
6 | Стоимость товаров, реализованных в текущем месяце | Регистр учета стоимости реализованных товаров |
7 | Остаток товаров на складе на конец месяца | Расчетным путем (стр. 4 + стр. 5 - стр. 6) |
8 | Средний процент | Расчетным путем (стр. 2 + стр. 3) : (стр. 6 + стр. 7) |
9 | Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе на конец месяца | Расчетным путем (стр. 7 х стр. 8) |
10 | Сумма прямых расходов, относящихся к расходам текущего месяца | Расчетным путем (стр. 2 + стр. 3 - стр. 9) |
В
ст. ст. 322 и
323 НК РФ установлены особенности организации налогового учета амортизируемого имущества и операций с амортизируемым имуществом, что необходимо как для переноса стоимости основных средств и нематериальных активов, так и для учета налогоплательщиком результата от выбытия амортизируемого имущества.
В соответствии с абз. 1 ст. 322
НК РФ полезный срок использования основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25
НК РФ, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, утвержденной
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258
НК РФ.
Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25
НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
Сумма начисленной за один месяц амортизации по вышеуказанному имуществу определяется как:
- произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для амортизируемого имущества в соответствии с п. 5 ст. 259
НК РФ.
Пример. Организация приобрела в декабре 2000 г. автомобиль грузовой общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т и стоимостью 300 000 руб.
За период 2001 г. исходя из Единых
норм амортизации (шифр 50400 - 20% ежегодно) была начислена амортизация в размере 60 000 руб.
Согласно
Классификации основных средств грузовой автомобиль включен в третью амортизационную группу, и организация определила срок его полезного использования - 5 лет или 60 месяцев.
Остаточная стоимость грузового автомобиля определена в сумме 240 000 руб. (300 000 руб. - 60 000 руб.).
Начиная с 2002 г., организация производит начисление амортизации по автомобилю в течение 48 месяцев путем умножения остаточной стоимости на коэффициент амортизации, определяемый по формуле:
2 : 48 мес. х 100%:
за январь 2002 г. - 10 000 руб. (240 000 х 4,1667 : 100);
за февраль 2002 г. - 9583 руб. (230 000 х 4,1667 : 100);
за март 2002 г. - 9184 руб. (220 417 х 4,1667 : 100) и т.д.;
- произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для этого амортизируемого имущества в соответствии с п. 4 ст. 259
НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.
Пример. Организация приобрела в декабре 2000 г. автобус среднего класса со сроком полезного использования 10 лет и стоимостью 450 000 руб.
За 2001 г. была начислена амортизация в размере 45 000 руб.
Согласно
Классификации основных средств срок полезного использования автобуса по пятой амортизационной группе определен в 10 лет.
Оставшийся срок полезного использования автобуса на 1 января 2002 г. - 9 лет, или 108 месяцев, а остаточная стоимость - 405 000 руб.
Начисление амортизации по линейному методу осуществляется с учетом следующей формулы расчета коэффициента амортизации:
1 : 108 мес. х 100% = 0,9259%,
или в сумме 3750 руб. (405 000 х 0,9259 : 100).
Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258
НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл. 25
НК РФ в силу, то есть начиная с 1 января 2002 г.
Пример. Организация приобрела в декабре 1990 г. экскаватор одноковшовый (шифр 41802) со сроком полезного использования 17 лет и стоимостью 800 000 руб.
За десятилетний срок использования были начислены амортизационные отчисления в сумме 470 588 руб.
Согласно
Классификации основных средств (код по
ОКОФ 142924152) срок полезного использования экскаватора - до 10 лет.
Для дальнейшего начисления амортизации определяется остаточная стоимость - 329 412 руб., и в течение семи лет равными долями производится ее списание начиная с 1 января 2002 г., то есть ежемесячно в сумме 3922 руб. (329 412 руб. : 84 мес.) до полного списания стоимости.
При налоговом учете амортизируемого имущества необходимо учитывать разд. 5.3 Методических
рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, в котором изложено следующее:
- при отнесении к амортизируемому имуществу объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., учитывается восстановительная стоимость с учетом 30% ограничения по увеличению восстановительной стоимости при переоценке, проводимой организацией в 2001 г. Если вышеуказанная стоимость составляет более 10 000 руб., то подобные объекты относятся к амортизируемому имуществу. Для отнесения имущества к амортизируемому степень износа основного средства значения не имеет. Если основное средство было приобретено в 2001 г., то дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 г., для формирования восстановительной стоимости подобных объектов в целях налогообложения не учитывается;
- по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., амортизация начисляется в соответствии со ст. 322
НК РФ исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования;
- при определении восстановительной стоимости и сумм амортизации, исходя из которых определяется остаточная стоимость для целей налогообложения, используются данные о восстановительной стоимости и суммах амортизации, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 1 января 2002 г., с учетом ограничений, установленных абз. 5 п. 1 ст. 257
НК РФ;
- если срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 г. превысил срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании
Классификации основных средств, то остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее 84 месяцев.
Согласно п. 2 ст. 322
НК РФ налоговый учет амортизируемого имущества предусматривает следующее:
- по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится для целей налогообложения, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла эта передача;
- не начисляется амортизация по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию со сроком свыше трех месяцев и на реконструкцию и модернизацию свыше 12 месяцев.
Все необходимые сведения об основных средствах должны содержаться в регистрах налогового учета амортизируемого имущества.
При определении организациями первоначальной стоимости нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25
НК РФ относятся к таковым, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу гл. 25
НК РФ.
Вышеуказанное имеет место применительно к нематериальным активам, приведенным в п. 3 ст. 257
НК РФ, в виде владения "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и учитываемым ранее организациями в составе расходов будущих периодов.
Амортизируемое имущество переносит свою стоимость на стоимость выпущенной или реализованной продукции в течение срока своего полезного использования, но при этом в ст. 323
НК РФ установлены особенности ведения налогового учета в случае выбытия амортизируемого имущества по различным причинам, что оказывает влияние на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Для целей налогообложения налогоплательщик обязан определять прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода.
Аналитический учет по требованию ст. 323
НК РФ должен содержать всю необходимую информацию об объекте основных средств в целях определения финансового результата для целей налогообложения.
Налоговый учет реализации амортизируемого имущества может иметь следующий вид (см. табл. 2).
Таблица 2
N | Наименование показателя | Источник информации |
1 | Дата операции | Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) |
2 | Наименование объекта | Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) |
3 | Цена реализации объекта | Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) |
4 | Первоначальная стоимость объекта | По данным соответствующих регистров |
5 | Сумма начисленной амортизации | По данным соответствующих регистров |
6 | Расходы, связанные с реализацией объекта | Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета" |
7 | Общая величина расходов, связанных с реализацией объекта | Расчетным путем (стр. 5 + стр. 6) |
8 | Величина убытка от реализации объекта, относящаяся к расходам будущих периодов | Расчетным путем (стр. 7 - стр. 3) |
Регистр формируется для обобщения информации об операциях реализации амортизируемого имущества и формирования суммы убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов.
Записи в данном регистре производятся нарастающим итогом по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода на отчетную дату.
Однако организации-налогоплательщики должны иметь, кроме вышеуказанного регистра, отдельный регистр по выбывающим (списываемым) по другим причинам, кроме продажи, объектам основных средств, и с реквизитами согласно ст. 323
НК РФ.
Прибыль, полученная налогоплательщиком от реализации объектов амортизируемого имущества, включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором осуществлена реализация амортизируемого имущества.
Пример. Строительная организация в декабре 2001 г. приобрела инструмент строительно-монтажный ручной (код по
ОКОФ - 14 2947110) стоимостью 30 000 руб.
За период использования инструмента была начислена амортизация линейным методом в сумме 22 502 руб.
В июне 2004 г. было принято решение о реализации инструмента в связи с приобретением нового.
По договору купли-продажи стоимость инструмента была определена в сумме 9000 руб. и НДС - 1620 руб.
Списание реализованного инструмента отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дт 91 Кт 01 - на сумму 30 000 руб.;
Дт 02 Кт 91 - на сумму 22 502 руб.;
Дт 91 Кт 68 - на сумму 1350 руб.;
Дт 50 Кт 91 - на сумму 9000 руб.;
Дт 50 Кт 91 - на сумму 1620 руб.;
Дт 91 Кт 68 - на сумму 270 руб.
Таким образом, прибыль от продажи инструмента строительно-монтажного ручного составила 1502 руб. (22 502 руб. + 9000 руб. - 30 000 руб.).
Пример. Организация в декабре 2001 г. приобрела автомобиль грузовой общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т, стоимость которого по балансу составила 150 000 руб.
Срок полезного использования автомобиля согласно
Классификации основных средств (код по
ОКОФ - 15 3410191) - 5 лет или 60 месяцев.
Произведен расчет ежемесячной нормы амортизации автомобиля исходя из линейного метода амортизации:
1 : 60 мес. х 100% = 1,6667%, или 2500 руб. в месяц.
В июле 2003 г. автомобиль был реализован за 50 000 руб. и НДС - 10 000 руб.
Списание автомобиля отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дт 91 Кт 01 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 02 Кт 91 - на сумму 47 599 руб. (2500 руб. х 19 мес.);
Дт 50 Кт 91 - на сумму 50 000 руб.;
Дт 91 Кт 68 - на сумму 20 500 руб.;
Дт 50 Кт 91 - на сумму 10 000 руб.
На основании ст. 323
НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268
НК РФ.
В п. 3 ст. 268
НК РФ установлено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества, приведенного в пп. 1 п. 1 вышеуказанной статьи
Кодекса, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке.
Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, устанавливаемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Пример. Организация приобрела в декабре 2001 г. автомобиль-самосвал (код по
ОКОФ - 15 3410020) стоимостью 350 000 руб. и определила срок его полезного использования по четвертой группе основных средств - 6 лет.
По истечении 1,5 лет использования была начислена амортизация согласно линейному методу в сумме 87 498 руб. исходя из следующего расчета:
1 : 72 мес. х 100% = 1,3889%;
350 000 руб. х 1,3889 : 100 = 4861 руб.;
4861 руб. х 18 мес. = 87 498 руб.
В июне 2003 г. автомобиль-самосвал был продан другой организации по договору купли-продажи за 150 000 руб.
Накануне продажи организация произвела расходы по приведению автомобиля-самосвала в надлежащее состояние на сумму 50 000 руб.
Списание автомобиля отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дт 91 Кт 01 - на сумму 350 000 руб.;
Дт 02 Кт 91 - на сумму 87 498 руб.;
Дт 91 Кт 23 - на сумму 50 000 руб.;
Дт 51 Кт 91 - на сумму 150 000 руб.
Исходя из требований
п. 3 ст. 268 и
ст. 323 НК РФ убыток в сумме 162 502 руб. (350 000 руб. + 50 000 руб. - 87 498 руб. - 150 000 руб.) будет списываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение 54 месяцев (72 мес. - 18 мес.) равными долями.
В последнем абзаце ст. 323
НК РФ установлено следующее.
Аналитический учет по полученному убытку от реализации основных средств должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Учитывая наличие особенностей при списании расходов на ремонт основных средств, установленных в ст. 260
НК РФ, в ст. 324
НК РФ определен порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, заключающийся в нижеследующем.
В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, которые были использованы для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных непосредственно с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.
Для образования резерва предстоящих расходов на ремонт налогоплательщик производит расчет такого резерва исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений согласно учетной политике для целей налогообложения.
При этом для образования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25
НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257
НК РФ.
При установлении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в этот резерв исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.
Предельная сумма резерва предстоящих расходов на вышеуказанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась у налогоплательщика за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование вышеуказанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, в соответствии с графиком проведения данных видов ремонта при условии, что в предыдущие налоговые периоды эти или аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
В п. 2 ст. 324
НК РФ установлено также, что при превышении суммы фактических расходов на ремонт основных средств над суммой резерва разница (превышение) списывается как прочие расходы для целей налогообложения на дату окончания налогового периода, и, наоборот, превышение суммы созданного резерва над суммой фактических расходов на ремонт основных средств включается на последнюю дату текущего налогового периода в состав доходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения.
МНС России рекомендовано ведение Регистра по ремонту основных средств (см. табл. 3).
Таблица 3
Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем
и будущих периодах (ведется организациями, не относящимся
к перечисленным в пп. 1 п. 1 ст. 260
НК РФ)
N п/п | Наименование показателя | Источник получения |
1 | Дата проведения расчета | Последняя дата отчетного налогового периода (или месяц и год расчета) |
2 | Общая сумма расходов на ремонт основных средств отчетного периода | Регистр учета расходов на ремонт текущего отчетного периода |
3 | Первоначальная стоимость амортизируемого имущества | Регистр информации об объекте основных средств |
4 | Предельная сумма расходов на ремонт текущего периода исходя из 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств на отчетную дату | 10% от суммы показателей стоимости каждого объекта амортизируемых основных средств |
5 | Сумма превышения величины расходов на ремонт над нормируемой | Расчетным путем (стр. 2 - стр. 4) |
6 | Коэффициент для определения суммы сверхнормативных расходов | Расчетным путем (стр. 5 : стр. 2) |
7 | Объект основных средств | Регистр учета расходов на ремонт текущего отчетного периода |
8 | Сумма расходов на ремонт за отчетный период | Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета" |
9 | Сумма превышения расходов на ремонт над нормативом | Расчетным путем (стр. 8 х стр. 6) |
10 | Сумма расходов на ремонт текущего периода | Расчетным путем (стр. 8 - стр. 9) |
11 | Количество месяцев до конца начисления амортизации по ремонтируемому объекту (от даты начала учета суммы превышения в составе прочих расходов) | Регистр информации об объекте основных средств (для основных средств 1 - 3-й амортизационных групп, 60 месяцев для единого объекта по основным средствам 4 - 10-й групп) |
НК РФ установил и другие виды налогового учета, которые изложены в соответствующих его статьях, на что следует обратить внимание налогоплательщикам.
6.1. Влияние отложенных налоговых активов
и отложенных налоговых обязательств для исчисления
налога на прибыль, отражаемого в налоговой
декларацииПравила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного
Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Это
ПБУ 18/02 также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу на прибыль в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Ввиду того что бухгалтерская прибыль (убыток) и налогооблагаемая прибыль (убыток) отчетного периода в ряде случаев несопоставимы из-за применения различных правил признания доходов и расходов, установленных правилами бухгалтерского учета и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то возникающие разницы можно подразделить на постоянные и временные.
Согласно п. 4
ПБУ 18/02 постоянными разницами являются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и подлежат исключению из расчета налоговой прибыли как за отчетный, так и за последующие отчетные периоды.
Постоянные разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) возникают из-за следующих обстоятельств:
1. Превышение фактических расходов, подлежащих учету при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, которые могут быть приняты для целей налогообложения и по которым предусмотрены ограничения по расходам.
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по осуществляемым видам деятельности могут быть расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Расходы по осуществляемым видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Иначе говоря,
ПБУ 10/99 не ограничивает организацию при списании ею произведенных расходов, связанных с осуществлением основной деятельности.
Однако в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264
НК РФ налогоплательщик имеет право при исчислении налогооблагаемой прибыли учесть расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, а именно
Постановлением от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
2. Непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг) в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также п. 11
ПБУ 10/99 по счету 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, связанные с выбытием активов организации. Результат от выбытия активов (в том числе и в связи с передачей имущества на безвозмездной основе) оказывает влияние на бухгалтерскую прибыль.
Согласно п. 1 ст. 39
НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача не только на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, но и на безвозмездной основе в случаях, предусмотренных
НК РФ.
В соответствии с п. 16 ст. 270
НК РФ не являются расходами, снижающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Другого порядка отнесения расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль,
НК РФ не предусмотрел, что и стало причиной отнесения к постоянным разницам расходов по передаче на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг).
Пример. Организацией переданы другой организации на безвозмездной основе неиспользуемые ею материально-производственные запасы на сумму 60 000 руб. и устаревшие объекты основных средств на сумму по остаточной стоимости 3000 руб.
В этом случае общая сумма занижения финансового результата составила 90 000 руб. (60 000 руб. + 30 000 руб.).
Сумма постоянного налогового обязательства исчисляется:
90 000 руб. х 24% = 21 600 руб.;
3. Непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у передающей стороны.
В соответствии с п. 3 ст. 39
НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)].
Если доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав согласно ст. 250
НК РФ считаются внереализационными доходами, то доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены организацией в виде взносов (вкладов) в ее уставный (складочный) капитал (фонд), не являются внереализационными доходами.
В целях налогообложения не учитываются расходы в виде взносов в уставный (складочный) капитал вклада в простое товарищество.
Вышеуказанное позволяет делать вывод, что не могут быть признаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли возникающие у организации убытки, понесенные в результате передачи имущества в уставный (складочный) капитал другой организации.
4. Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25
НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, имеют право в соответствии со ст. 283
НК РФ уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет при условии, что совокупная сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274
НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным.
Пример. Сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2002 г. убытка за 1997 г. составила 100 000 руб., за 1999 г. - 200 000 руб. В 2001 г. организация получила убыток в сумме 300 000 руб.; при этом по состоянию на 1 июля 2001 г. организация убытка не имела. По итогам за 2002 г. получен убыток в сумме 500 000 руб. В последующие 10 лет могут быть получены следующие результаты (показатели, отраженные в декларации за соответствующие налоговые периоды):
2003 г. - 100 000 руб.;
2004 г. - 200 000 руб.;
2005 г. - 150 000 руб.;
2006 г. - убыток 200 000 руб.;
2007 г. - 100 000 руб.;
2008 г. - 150 000 руб.;
2009 г. - 200 000 руб.;
2010 г. - 140 000 руб.;
2011 г. - 150 000 руб.;
2012 г. - 100 000 руб.
Убытки, полученные до 2002 г. и в 2002 г., могут быть погашены следующим образом:
Годы | Сумма убытка, учитываемая при определении налоговой базы | Остаток убытка, подлежащий переносу на следующий год |
2002 | 0 | 800 000 руб. |
2003 | 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%) | 770 000 руб. (800 000 руб. - 30 000 руб.) |
2004 | 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%) | 710 000 руб. (770 000 руб. - 60 000 руб.) |
2005 | 45 000 руб. (150 000 руб. х 30%) | 665 000 руб. (710 000 руб. - 45 000 руб.) |
2006 | 0 | 665 000 руб. |
2007 | 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%) | 635 000 руб. (665 000 руб. - 30 000 руб.) |
2008 | 45 000 руб. (150 000 руб. х 30%) | 590 000 руб. (635 000 руб. - 45 000 руб.) |
2009 | 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%) | 530 000 руб. (590 000 руб. - 60 000 руб.) |
2010 | 42 000 руб. (140 000 руб. х 30%) | 488 000 руб. (530 000 руб. - 42 000 руб.) |
2011 | 45 000 руб. (150 000 руб. х 30%) | 443 000 руб. (488 000 руб. - 45 000 руб.) |
2012 | 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%) | 413 000 руб. (443 000 руб. - 30 000 руб.) |
Оставшийся непогашенным убыток в сумме 413 000 руб. перенести в счет будущих периодов нельзя, поскольку истекли 10 лет с периода, когда этот убыток был получен.
Что касается убытка 2006 г., то он может быть перенесен начиная с 2013 г. по 2016 г. включительно, так как в соответствии с п. 3 ст. 283
НК РФ перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были понесены.
Если же, например, в 2008 г. налогоплательщиком будет получена прибыль в размере 2 200 000 руб., налогоплательщик сможет погасить весь убыток, переходящий с 2002 г. в сумме 635 000 руб., и учесть часть убытка 2006 г. в размере 25 000 руб. [660 000 руб. (2 200 000 руб. х 30%) - 635 000 руб.].
5. Прочие аналогичные различия.
Так, например, организация списала расходы, связанные с потерями по внутрипроизводственным причинам, без обоснования этих расходов.
Однако при отнесении расходов к потерям по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что эти простои могут возникнуть только внутри организации (цеха, отдела), и к их числу относятся простои в результате неисправности оборудования; незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.
Такие потери могут возникнуть, в частности, в результате оплаты времени простоя в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 157
ТК РФ), если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя.
Расходы по простоям включают материальные затраты и заработную плату работников, которая в соответствии со ст. 155
ТК РФ начисляется в размерах не ниже установленных законодательством, и т.д.
При этом время начала и окончания простоя должно быть зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам организации следует находиться на рабочем месте, что необходимо отразить в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени.
Таким образом, если организация не установила причины возникновения простоев по внутрипроизводственным причинам или не обеспечила проведения вышеуказанных мероприятий, то она должна скорректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Организация самостоятельно определяет порядок составления необходимой информации о постоянных разницах - в формах первичных учетных документов, в регистрах бухгалтерского учета или в ином порядке, но при этом постоянные разницы в отчетном периоде должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно, то есть в аналитическом учете соответствующего счета по учету активов и обязательств, в оценке которых произошло возникновение постоянной разницы.
Как указано в п. 7
ПБУ 18/02, под постоянным налоговым обязательством организации понимается сумма налога на прибыль, приводящая к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде. При этом постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, действующую на отчетную дату.
Пример. Организация учла при определении бухгалтерской прибыли (убытка) представительские расходы в сумме 15 000 руб.
Согласно п. 2 ст. 264
НК РФ она должна учесть для целей налогообложения прибыли 12 000 руб.
Превышение расходов по представительским расходам составило 3000 руб. (15 000 руб. - 12 000 руб.).
Постоянное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 24% составит 720 руб. исходя из следующего расчета:
3000 руб. х 24%.
Пример. По данным бухгалтерского учета в первом квартале 2005 г. сумма расходов на рекламу отнесена на затраты производства 60 000 руб., из которых подлежащих нормированию - 45 000 руб.
Сумма выручки от реализации продукции за I квартал 2005 г. составила 1 350 000 руб.
В целях налогообложения организация может учесть только расходы по рекламе в сумме 28 500 руб. исходя из расчета:
[60 000 руб. - 45 000 руб. + (1 350 000 руб. х 1%)] разница в сумме 31 500 руб. и постоянное налоговое обязательство 7560 руб. (31 500 руб. х 24%).
Под временными разницами для целей
ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, что приводит к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину налога на прибыль по уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Согласно п. 11
ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы приводят при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, и образуются:
1. В результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному
Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 18), а также в соответствии с Методическими
указаниями по бухгалтерскому учету основных средств начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
- линейным способом.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости в случае проведения переоценки объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример. Приобретен металлообрабатывающий станок (код по
ОКОФ 142922030) стоимостью 120 000 руб.
Согласно
Классификации основных средств определен срок его полезного использования - 5 лет.
Годовая норма амортизации металлообрабатывающего станка - 20% (100% : 5 лет), а годовая сумма амортизационных отчислений - 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%).
- способом уменьшаемого остатка.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Исходя из ст. 259
НК РФ коэффициент ускорения равен 2.
Пример. Организация приобрела электрооборудование (код по
ОКОФ 143190040) общей стоимостью 200 000 руб.
Организация определила срок его полезного использования - 7 лет.
Годовая норма амортизации данного электрооборудования - 28,57% (100% : 7 лет х 2).
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 57 140 руб. (200 000 руб. х 28,57%), во второй год эксплуатации - 40 815 руб. [(200 000 руб. - 57 140 руб.) х 28,57%], в третий год - 29 154 руб. [(142 860 руб. - 40 815 руб.) х 28,57%].
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.
Пример. Организация приобрела станок с ЧПУ (код по
ОКОФ 140001010) стоимостью 150 000 руб.
Организация установила срок его полезного использования - 8 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 36 лет (1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет + 6 лет + 7 лет + 8 лет).
Начисление амортизации производится следующим образом:
в первый год - 8/36, или 22,2%, или 33 300 руб.;
во второй год - 7/36, или 19,44%, или 29 160 руб.;
в третий год - 6/36, или 16,67%, или 25 005 руб., и т.д.
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного его использования.
Пример. Организация приобрела автомобиль грузовой общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т (код по
ОКОФ 153410191) стоимостью 180 000 руб.
Предполагаемый пробег этого автомобиля за четыре года использования - до 400 тыс. км.
Сумма амортизации данного автомобиля рассчитывается исходя из:
- пробега в 1-й год эксплуатации (150 тыс. км) - 67 500 руб. (180 000 руб. : 400 000 км х 150 000 км);
- пробега во 2-й год эксплуатации (120 тыс. км) - 54 000 руб. (180 000 руб. : 400 000 км х 120 000 км);
- пробега в 3-й год эксплуатации (80 тыс. км) - 36 000 руб. (180 000 руб. : 400 000 км х 80 000 км);
- пробега в 4-й год эксплуатации (50 тыс. км) - 22 500 руб. (180 000 руб. : 400 000 км х 50 000 км).
Согласно ст. 259
НК РФ для целей налогообложения установлены два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный.
Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, а к остальным основным средствам - один из двух методов, указанных выше.
При линейном методе норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле К1 = (1 : n) х 100%, а при нелинейном методе К2 = (2 : n) х 100%, где К1 - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной)стоимости объекта амортизируемого имущества при линейном методе; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах; К2 - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества при нелинейном методе.
Пример. Организация приобрела сейф (код по
ОКОФ 162899000) со сроком полезного использования 22 года, или 264 месяца.
Определена первоначальная стоимость сейфа - 400 000 руб.
Амортизация сейфа по линейному методу исчисляется ежемесячно:
К = (1 : 264 мес.) х 100% = 0,379%, или 1516 руб.
Пример. Строительная организация приобрела в январе 2002 г. оборудование для отделочных работ (код по
ОКОФ 142947010) со сроком полезного использования - 4 года.
Исчислена общая стоимость приобретенного оборудования в сумме 200 000 руб.
Амортизация оборудования по нелинейному методу исчисляется следующим образом:
К = (2 : 48 мес.) х 100% = 4,167%, а ежемесячная сумма составит (см. табл.)
N п/п | Месяц и год эксплуатации | Остаточная стоимость на начало месяца (руб.) | Начислено амортизации за месяц (руб.) | Остаточная стоимость на конец месяца |
1 | Февраль 2002 | 200 000 | 8 334 (200 000 руб. х 4,167%) | 191 666 (200 000 руб. - 8334 руб.) |
2 | Март 2002 | 191 666 | 7 987 (191 666 руб. х 4,167%) | 183 679 (191 666 руб. - 7987 руб.) |
3 | Апрель 2002 | 183 679 | 7 653 (183 679 руб. х 4,167%) | 176 026 (183 679 руб. - 7653 руб.) |
4 | Май 2002 | 176 026 | 7 335 (176 026 руб. х 4,167%) | 168 691 (176 026 руб. - 7335 руб.) |
5 | Июнь 2002 | 168 691 | 7 029 (168 691 руб. х 4,167%) | 161 662 (168 691 руб. - 7029 руб.) |
6 | Июль 2002 | 161 662 | 6 736 (161 662 руб. х 4,167%) | 154 926 (161 662 руб. - 6736 руб.) |
7 | Август 2002 | 154 926 | 6 456 (154 926 руб. х 4,167%) | 148 470 (154 926 руб. - 6456 руб.) |
8 | Сентябрь 2002 | 148 470 | 6 187 (148 470 руб. х 4,167%) | 142 283 (148 470 руб. - 6187 руб.) |
9 | Октябрь 2002 | 142 283 | 5 929 (142 283 руб. х 4,167%) | 136 354 (142 283 руб. - 5929 руб.) |
10 | Ноябрь 2002 | 136 354 | 5 682 (136 354 руб. х 4,167%) | 130 672 (136 354 руб. - 5682 руб.) |
11 | Декабрь 2002 | 130 672 | 5 445 (130 672 руб. х 4,167%) | 125 227 (130 672 руб. - 5445 руб.) |
12 | Январь 2003 | 125 227 | 5 218 (125 227 руб. х 4,167%) | 120 009 (125 227 руб. - 5218 руб.) |
13 | Февраль 2003 | 120 009 | 5 001 (120 009 руб. х 4,167%) | 115 008 (120 009 руб. - 5001 руб.) |
14 | Март 2003 | 115 008 | 4 792 (115 008 руб. х 4,167%) | 110 216 (115 008 руб. - 4792 руб.) |
15 | Апрель 2003 | 110 216 | 4 593 (110 216 руб. х 4,167%) | 105 623 (110 216 руб. - 4593 руб.) |
16 | Май 2003 | 105 623 | 4 401 (105 623 руб. х 4,167%) | 101 222 (105 623 руб. - 4401 руб.) |
17 | Июнь 2003 | 101 222 | 4 218 (101 222 руб. х 4,167%) | 97 004 (101 222 руб. - 4218 руб.) |
18 | Июль 2003 | 97 004 | 4 042 (97 004 руб. х 4,167%) | 92 962 (97 004 руб. - 4042 руб.) |
19 | Август 2003 | 92 962 | 3 874 (92 962 руб. х 4,167%) | 89 088 (92 962 руб. - 3874 руб.) |
20 | Сентябрь 2003 | 89 088 | 3 712 (89 088 руб. х 4,167%) | 85 376 (89 088 руб. - 3712 руб.) |
21 | Октябрь 2003 | 85 376 | 3 558 (85 376 руб. х 4,167%) | 81 818 (85 376 руб. - 3558 руб.) |
22 | Ноябрь 2003 | 81 818 | 3 409 (81 818 руб. х 4,167%) | 78 409 (81 818 руб. - 3409 руб.) |
23 | Декабрь 2003 | 78 409 | 3 267 (78 409 руб. х 4,167%) | 75 142 (78 409 руб. - 3267 руб.) |
24 | Январь 2004 | 75 142 | 3 131 (75 142 руб. х 4,167%) | 72 011 (75 142 руб. - 3131 руб.) |
25 | Февраль 2004 | 72 011 | 3 001 (72 011 руб. х 4,167%) | 69 010 (72 011 руб. - 3001 руб.) |
26 | Март 2004 | 69 010 | 2 876 (69 010 руб. х 4,167%) | 66 134 (69 010 руб. - 2876 руб.) |
27 | Апрель 2004 | 66 134 | 2 756 (66 134 руб. х 4,167%) | 63 378 (66 134 руб. - 2756 руб.) |
28 | Май 2004 | 63 378 | 2 641 (63 378 руб. х 4,167%) | 60 737 (63 378 руб. - 2641 руб.) |
29 | Июнь 2004 | 60 737 | 2 531 (60 737 руб. х 4,167%) | 58 206 (60 737 руб. - 2531 руб.) |
30 | Июль 2004 | 58 206 | 2 425 (58 206 руб. х 4,167%) | 55 782 (58 206 руб. - 2425 руб.) |
31 | Август 2004 | 55 782 | 2 324 (55 782 руб. х 4,167%) | 53 458 (55 782 руб. - 2324 руб.) |
32 | Сентябрь 2004 | 53 458 | 2 228 (53 458 руб. х 4,167%) | 51 230 (53 458 руб. - 2228 руб.) |
33 | Октябрь 2004 | 51 230 | 2 135 (51 230 руб. х 4,167%) | 49 095 (51 230 руб. - 2135 руб.) |
34 | Ноябрь 2004 | 49 095 | 2 046 (49 095 руб. х 4,167 %) | 47 049 (49 095 руб. - 2046 руб.) |
35 | Декабрь 2004 | 47 049 | 1 960 (47 049 руб. х 4,167%) | 45 089 (47 049 руб. - 1960 руб.) |
36 | Январь 2005 | 45 089 | 1 879 (45 089 руб. х 4,167%) | 43 210 (45 089 руб. - 1879 руб.) |
37 | Февраль 2005 | 43 210 | 1 801 (43 210 руб. х 4,167%) | 41 409 (43 210 руб. - 1801 руб.) |
38 | Март 2005 | 41 409 | 1 725 (41 409 руб. х 4,167%) | 39 684 (41 409 руб. - 1725 руб.) |
39 | Апрель 2005 | 39 684 | 3 968 (39 684 руб. : 10 мес.) | 35 716 (39 684 руб. - 3968 руб.) |
40 | Май 2005 | 35 716 | 3 968 | 31 748 (35 16 руб. - 3968 руб.) |
41 | Июнь 2005 | 31 748 | 3 968 | 27 780 (31 748 руб. - 3968 руб.) |
42 | Июль 2005 | 27 780 | 3 968 | 23 812 (27 780 руб. - 3968 руб.) |
43 | Август 2005 | 23 812 | 3 968 | 19 844 (23 812 руб. - 3968 руб.) |
44 | Сентябрь 2005 | 19 844 | 3 968 | 15 876 (19 844 руб. - 3968 руб.) |
45 | Октябрь 2005 | 15 876 | 3 968 | 11 908 (15 876 руб. - 3968 руб.) |
46 | Ноябрь 2005 | 11 908 | 3 968 | 7 940 (11 908 руб. - 3968 руб.) |
47 | Декабрь 2005 | 7 940 | 3 968 | 3 972 (7940 руб. - 3968 руб.) |
48 | Январь 2006 | 3 972 | 3 972 | -(3972 руб. - 3972 руб.) |
Из представленного выше расчета начисления амортизационных отчислений нелинейным методом следует, что, начиная с апреля 2005 г., исчисление амортизационных отчислений производится в соответствии с п. 5 ст. 259
НК РФ от остаточной стоимости, зафиксированной как базовая стоимость, равными долями в течение оставшегося срока полезного использования - 10 месяцев до полного списания стоимости приобретенного сейфа.
Как было отмечено ранее, бухгалтерский учет дает основание для списания стоимости основных средств организациями посредством четырех способов начисления амортизации, а налоговым законодательством установлено только два метода. В результате у организации возникает разница при применении разных способов расчета амортизации.
2. В результате применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Согласно
Инструкции по применению Плана счетов, если организации, осуществляющие торговую деятельность (оказывающие услуги общественного питания), не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".
При переходе организаций с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных товаров, работ, услуг на начало отчетного года, или организация может принять решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартала, полугодия).
Однако в ст. 320
НК РФ установлен иной порядок определения расходов по торговым операциям.
Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В текущем месяце издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25
НК РФ. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.
К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268
НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265
НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке.
Следовательно, если для целей бухгалтерского учета налогоплательщиком в учетной политике предусмотрено списание коммерческих и управленческих расходов полностью, включая транспортные расходы, а для целей налогообложения они подлежат распределению, то по аналогии с амортизационными отчислениями производится корректировка прибыли по балансу.
3. В результате излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Согласно ст. 78
НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей
НК РФ.
По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Вышеуказанные правила применяются также при зачете излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды.
4. В результате перенесения на будущее убытка, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265
НК РФ в целях гл. 25
НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 11 Методических
рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций после завершения отчетного года, за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Иначе говоря, исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности того отчетного периода, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период совершения искажения, отчетные данные исправляются в аналогичном порядке.
Если в ходе проверки годового бухгалтерского отчета устанавливается занижение доходов или финансовых результатов из-за отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а показываются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения (стр. 52). Записями по дебету счета учета ценностей в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" производятся исправления неправильного исчисления затрат на производство продукции (работ, услуг), допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов) было искажено, а также допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году.
Если в затраты на производство продукции (работ, услуг) включены расходы, подлежащие в соответствии с действующим законодательством отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, либо на другие источники, или излишне начислены амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму вышеуказанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Однако ст. 54
НК РФ устанавливает следующее.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
5. В результате применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.
В п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлен порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от продажи основных средств, а в п. 12
ПБУ 10/99 - порядок списания расходов, связанных с продажей объектов основных средств.
Кроме того, согласно п. 101 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто по дебету счета учета реализации основных средств - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные начисления).
Исходя из п. 84 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств, доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации.
Инструкция по применению Плана счетов определяет следующий порядок списания выбытия объектов основных средств:
- для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в результате их продажи, к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость реализуемого объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы";
- по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" показываются расходы, связанные с продажей основных средств;
- по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются поступления, связанные с продажей основных средств, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.
Таким образом, полученный финансовый результат увеличивает или уменьшает бухгалтерскую прибыль.
В ст. 323
НК РФ приведены особенности ведения налогового учета операций с основными средствами. Так, налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации основных средств на основании данных аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
В аналитическом учете на дату реализации основных средств фиксируется сумма прибыли (убытка) по вышеуказанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:
1) прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация основных средств;
2) убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268
НК РФ.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик уменьшает доходы на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257
НК РФ.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов по реализации, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, то есть полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором реализованы основные средства.
6. В результате наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании для целей налогообложения кассового метода определения доходов и расходов, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Согласно
ПБУ 9/99 и
ПБУ 10/99 списание доходов и расходов производится исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть по методу начисления.
В соответствии с п. 18
ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Если организация приняла в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то она и признает расходы после осуществления погашения задолженности.
Согласно ст. 273
НК РФ кассовый метод для целей налогообложения могут использовать организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Расходами у вышеуказанных налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Таким образом, если налогоплательщик для целей бухгалтерского учета использует кассовый метод учета доходов и расходов, а для целей налогообложения - метод начисления, то он должен производить корректировку прибыли для целей налогообложения.
7. В результате прочих аналогичных различий. Если временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, то такие временные разницы являются налогооблагаемыми и образуются:
1) в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль (см. пример, приведенный в п. 15 разд. III
ПБУ 18/02).В соответствии с п. 16
ПБУ 18/02 если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
2) в результате признания выручки от продажи товаров (работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу.
В соответствии с п. 12
ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
В целях гл. 25
НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
В разд. 3 Методических
рекомендаций МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации изложено следующее.
Для определения возможности применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет показатель выручки от реализации путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. В случае если полученный показатель окажется больше 1 млн руб., налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода и, соответственно, представить заявление о дополнении и изменении декларации за истекшие отчетные периоды.
Иначе говоря, налогооблагаемая временная разница у налогоплательщика возникает в случае расчета выручки от реализации продукции (работ, услуг) кассовым методом.
3) в результате отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.
Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога представляют собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных ст. 64
НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам.
Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном ст. 73
НК РФ.
Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов.
4) в результате применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Так, например, в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного
Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию - заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика.
В п. 8
ПБУ 6/01 определено, что начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, подлежат включению в сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
В соответствии с п. 8
ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Однако, учитывая
ст. ст. 250 - 263 и
265 НК РФ, разд. 5.3 Методических
рекомендаций МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, например расходы по страхованию имущества, проценты по кредитам банка и заемным средствам, полученным и использованным на приобретение основных средств, суммовые разницы.
5) в результате прочих аналогичных различий.
К таким прочим аналогичным различиям могут быть отнесены расходы по страхованию и суммовые разницы.
Так, если организация при приобретении основных средств производственного назначения осуществила добровольное страхование и списала расходы по страхованию как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств, до принятия объекта на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", то она должна внести изменения в налогооблагаемую прибыль в связи с тем, что согласно п. 3 ст. 263
НК РФ фактические расходы по добровольному страхованию основных средств производственного назначения включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц (п. 8
ПБУ 6/01), возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Однако согласно
ст. ст. 250 и
265 НК РФ суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному согласием сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, подлежат отнесению в состав внереализационных доходов или расходов.
Согласно
ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, который определяется организацией исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
Если у налогоплательщика не возникают постоянные разницы, вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы, способствующие возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Пример. В
Отчете о прибылях и убытках организации отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в сумме 252 220 руб. Ставка налога на прибыль - 24%.
Организация излишне списала представительские расходы на сумму 6000 руб. (для целей бухгалтерского учета списано 30 000 руб., а для целей налогообложения - 24 000 руб.).
Организация излишне списала расходы на подготовку и переподготовку кадров - не работников организации в размере 25 000 руб. (следовало списать 60 000 руб., а списано 85 000 руб.).
Организация излишне списала расходы на приобретение (изготовление) призов на сумму 5000 руб. (следовало списать 10 000 руб., а списано 15 000 руб.).
Сумма начисленной амортизации для целей налогообложения меньше начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета на 4000 руб. (соответственно 2000 руб. и 6000 руб.).
Начисленный, но не полученный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия составил 5000 руб.
Составим таблицу исходных данных.
N п/п | Виды доходов и расходов | Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (руб.) | Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (руб.) | Разницы, возникающие в отчетном периоде (руб.) |
1 | Представительские расходы | 30 000 | 24 000 | 6 000 (постоянная разница) |
2 | Расходы на подготовку и переподготовку кадров | 85 000 | 60 000 | 25 000 (постоянная разница) |
3 | Расходы на приобретение (изготовление) призов | 15 000 | 10 000 | 5 000 (постоянная разница) |
4 | Сумма начисленной амортизации по амортизируемому имуществу | 6 000 | 2 000 | 4 000 (вычитаемая временная разница) |
5 | Начисленный, но не выплаченный доход в виде дивидендов от долевого участия | 5 000 | | -5 000 (налогооблагаемая временная разница) |
Условный расход по налогу на прибыль составляет 60 532,8 руб. (252 220 руб. х 24%).
Постоянное налоговое обязательство равняется 8640 руб. [(25 000 руб. + 6000 руб. + 5000 руб.) х 24%].
Отложенный налоговый актив - 960 руб. (4000 руб. х 24%).
Отложенное налоговое обязательство - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).
Текущий налог на прибыль - 68 932,8 руб. (60 532,8 руб. + 8640 руб. + 960 руб. - 1200 руб.).
Данные расчета проверяются следующим образом.
┌───┬───────────────────────────────────────────────────┬───────┐
│ 1 │Прибыль по
Отчету о прибылях и убытках │252 220│
├───┼───────────────────────────────────────────────────┼───────┤
│ 2 │Увеличивается на: │ │
│ │- представительские расходы, превышающие предельные│ 6 000│
│ │нормы │ 25 000│
│ │- расходы на подготовку и переподготовку кадров │ 5 000│
│ │- приобретение (изготовление) призов │ │
│ │- величину амортизационных отчислений, отнесенную │ 4 000│
│ │на затраты производства, но не принимаемую для │ │
│ │целей налогообложения │ │
├───┼───────────────────────────────────────────────────┼───────┤
│ 3 │Уменьшается на: │ │
│ │- сумму неполученного процентного дохода в виде │ │
│ │дивидендов от долевого участия │ 5 000│
├───┼───────────────────────────────────────────────────┼───────┤
│ 4 │Итого налогооблагаемая прибыль │287 220│
└───┴───────────────────────────────────────────────────┴───────┘
Текущий налог на прибыль определяется по расчету: 287 220 руб. х 24% = 68 932,8 руб.
В соответствии с п. 7
ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по счету 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а отложенное налоговое обязательство - по дебету счета 68 и кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном налоговом периоде отложенные налоговые обязательства, списываются с дебета учета отложенных налоговых обязательств в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Постоянные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются налогоплательщиком в отчете о прибылях и убытках.
Группа статей "Прибыль (убыток) до налогообложения" - новый
раздел в отчете о прибылях и убытках.
Его введение связано с принятием
ПБУ 18/02. По данной группе статей отражаются следующие показатели:
- отложенные налоговые активы;
- отложенные налоговые обязательства;
- текущий налог на прибыль.
Статья "Отложенные налоговые активы". Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая приводит к снижению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы признаются организацией в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы и существует вероятность, что организация получит налогооблагаемую прибыль, но в последующих отчетных периодах. В этой связи отложенные налоговые активы подлежат отражению в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц (при применении разных способов расчета амортизации для бухучета и налогообложения, признания коммерческих и управленческих расходов, излишне уплаченного и невозвращенного налога, убытка, перенесенного на будущее и др.), за исключением случаев, когда налицо вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы согласно п. 11
ПБУ 18/02 образуются в результате:
- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.
Пример. Организация в декабре 2003 г. приняла к бухгалтерскому учету оборудование для осуществления строительно-монтажных работ и определила его первоначальную стоимость в сумме 160 000 руб., а также срок полезного использования - 4 года, или 48 месяцев.
За 2004 г. сумма начисленной амортизации составила для целей бухгалтерского учета 80 000 руб. исходя из остаточной стоимости объекта и применения коэффициента 2, а для целей налогообложения по линейному методу - 40 000 руб.
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. составила 40 000 руб. (80 000 руб. - 40 000 руб.).
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. составит 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Пример. В учетной политике организации торговли предусмотрено списание коммерческих расходов на 2004 г. в полной сумме - 200 000 руб.
Для целей налогообложения транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованных товаров в сумме 5000 руб., в 2004 г. не списываются (сумма коммерческих расходов - 195 000 руб.).
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. составит 5000 руб. (200 000 руб. - 195 000 руб.).
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль составит 1200 руб. (5000 руб. х 24%).
- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Согласно ст. 78
НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной
статьей.По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налога или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Пример. Организация по итогам 2003 г. перечислила во внебюджетный фонд сумму единого социального налога в размере 150 000 руб. По декларации за 2003 г. фактически следовало перечислить сумму налога - 120 000 руб. По итогам за 2003 г. был недовнесен налог на имущество в сумме 10 000 руб.
В 2004 г. подлежит зачету сумма единого социального налога в размере 20 000 руб.
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по единому социальному налогу за 2003 г. составляет 20 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб. - 10 000 руб.).
Отложенный налоговый актив составит 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в предыдущих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265
НК РФ в целях гл. 25
НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример. Организация в 2004 г. получила убыток в сумме 300 000 руб., подлежащий погашению в последующие отчетные (налоговые) периоды.
Величина отложенного налогового актива составит 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).
- применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения их остаточной стоимости и расходов, связанных с продажей.
Согласно
ПБУ 9/99, 10/99, Методическим
указаниям по бухгалтерскому учету основных средств на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается финансовый результат, влияющий на прибыль.
В ст. 323
НК РФ приведены особенности ведения налогового учета операций с основными средствами.
Если остаточная стоимость амортизируемых основных средств с учетом расходов по реализации этих основных средств превышает выручку от их реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Иными словами, полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Пример. Организация в декабре 2001 г. приобрела электронно-вычислительную технику стоимостью 90 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. В декабре 2003 г. принято решение реализовать технику в связи с приобретением более совершенной.
При участии представителей организации-покупателя произведена оценка реализуемой вычислительной техники, которая составила 30 000 руб.
По данным бухгалтерского учета за 2 года, сумма амортизационных отчислений по электронно-вычислительной технике, начисленная линейным способом, составила 36 000 руб. (90 000 руб. : 5 лет х 2 года).
Убыток, связанный с реализацией вычислительной техники, составил 24 000 руб. (90 000 руб. - 30 000 руб. - 36 000 руб.). Убыток в сумме 24 000 руб. должен распределяться равными долями в течение 3 лет.
Отложенный налоговый актив составляет 5760 руб. (24 000 руб. х 24%).
- прочие аналогичные различия.
Таким образом, организация исчисляет общую сумму отложенных налоговых активов и приводит ее по отдельной строке.
Статья "Отложенные налоговые обязательства". В соответствии с п. 15
ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Таким образом, текущий налог на прибыль (ТНП) рассчитывается как сумма условного расхода по налогу на прибыль (УРНП), постоянного налогового обязательства (ПНО) и отложенного налогового актива (ОНА) минус отложенное налоговое обязательство (ОНО):
ТНП = УРНП + ПНО + ОНА - ОНО.
Условный расход по налогу на прибыль рассчитывается следующим образом:
УРНП = ТНП - ПНО - ОНА + ОНО.
Следовательно:
1) чистая прибыль = прибыль до налогообложения - УРНП - ПНО;
2) чистая прибыль = прибыль до налогообложения - (ОНО + ТНП - ПНО - ОНА) - ПНО;
3) чистая прибыль = прибыль до налогообложения + ОНА + ОНО - ТНП.
Данные по чистой прибыли (убытку) за отчетный период отражаются в последней строке отчета о прибылях и убытках.
Справочно в
разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" подлежат отражению постоянные налоговые обязательства (активы).
Согласно п. 7
ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату с отражением по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
Приказом от 07.05.2003 N 38н утверждены поправки в
План счетов и
Инструкцию по его применению, состоящие в следующем:
1) информация о наличии и движении отложенных налоговых активов содержится на счете 09 "Отложенные налоговые активы";
2) отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату;
3) по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расходы (дохода) отчетного периода;
4) по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Пример. По итогам за 2003 г. организацией получен убыток от реализации продукции в сумме 250 000 руб. Так как убыток в сумме 250 000 руб. переносится на будущее, то в этом случае отложенный налоговый актив исчисляется в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%).
За 2004 г. организация получила прибыль в сумме 500 000 руб. и у нее есть возможность погасить убыток за 2003 г. в размере 30% или в сумме 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%).
Списанию подлежит часть налогового актива за 2003 г. 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете операции отражаются:
за 2003 г.
Дт 99 Кт 90 - на сумму 250 000 руб.;
Дт 68 Кт 99 - на сумму 60 000 руб.;
Дт 09 Кт 68 - на сумму 60 000 руб.;
за 2004 г.
Дт 90 Кт 99 - на сумму 500 000 руб.;
Дт 99 Кт 68 - на сумму 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%);
Дт 68 Кт 09 - на сумму 36 000 руб.
Пример. В январе 2004 г. организация произвела продажу станка с ЧПУ по цене 250 000 руб. (НДС - 45 000 руб.).
Балансовая стоимость станка с ЧПУ - 420 000 руб., а сумма начисленной амортизации за 2002 - 2003 гг. составила 105 000 руб. (420 000 руб. : 8 лет х 2 года), которая и по данным бухгалтерского учета и для целей налогообложения равновелика.
Срок полезного использования определен 8 лет или 96 месяцев, а фактически станок использовался в течение 2-х лет или 24 месяцев.
В результате продажи станка с ЧПУ у организации возник убыток в сумме 110 000 руб. (420 000 руб. - 105 000 руб. + 45 000 руб. - 250 000 руб.).
Убыток в сумме 110 000 руб. может быть перенесен равными долями в течение 72 месяцев.
Величина убытка в сумме 26 400 руб. (110 000 руб. х 24%) является отложенным налоговым активом.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются:
Дт 01 Кт 01 - на сумму 420 000 руб.;
Дт 02 Кт 01 - на сумму 105 000 руб.;
Дт 91 Кт 01 - на сумму 315 000 руб.;
Дт 76 Кт 91 - на сумму 250 000 руб.;
Дт 91 Кт 68 - на сумму 45 000 руб.;
Дт 99 Кт 91 - на сумму 110 000 руб.;
Дт 09 Кт 68 - на сумму 26 400 руб.
Дт 68 Кт 09 - на сумму 1528 руб. ежемесячно (110 000 руб. : 72 мес.) в течение 72 месяцев (96 мес. - 24 мес.).
5) отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки";
6) информация о наличии и движении отложенных налоговых обязательств содержится на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства";
7) отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату;
8) по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода;
9) по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Пример. Акционерное общество должно получить от иностранной компании дивиденды в сумме 150 000 за I квартал 2004 г.
Перечисление дивидендов произведено в апреле 2004 г. в полной сумме 150 000 руб.
В бухгалтерском учете операции по начислению и получению дивидендов у акционерного общества отражаются:
Дт 76 Кт 91 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 91 Кт 99 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 99 Кт 68 - на сумму 22 500 руб. (150 000 руб. х 15%);
Дт 68 Кт 77 - на сумму 22 500 руб.;
Дт 51 Кт 76 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 77 Кт 68 - на сумму 22 500 руб.;
Дт 68 Кт 51 - на сумму 22 500 руб.
10) отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".
7. ИСЧИСЛЕНИЕ ПРИБЫЛИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1) налоговой базой для целей
гл. 25 признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247
НК РФ, подлежащей налогообложению. В ст. 247
НК РФ установлено, что прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25
НК РФ;
2) если налоговая база по прибыли облагается не по ставке 24%, то она определяется налогоплательщиком отдельно и при этом возникает необходимость в ведении раздельного учета доходов (расходов);
3) доходы и расходы налогоплательщика в целях гл. 25
НК РФ учитываются в денежной форме. Так, например, организации-поставщику в счет задолженности за продукцию покупатель передает материально-производственные запасы в количественном выражении, то оценку их необходимо определить исходя из требований ст. 40
НК РФ;
4) доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено
НК РФ, исходя из цены сделки, с учетом положений ст. 40
НК РФ.
Пример. Организацией-поставщиком по договору купли-продажи была поставлена покупателю продукция, расчеты за которую должны быть произведены путем оказания услуг покупателем на сумму 510 000 руб. и НДС - 91 800 руб.
Если рыночная стоимость продукции организации-поставщика и стоимость услуг покупателя соответствуют требованиям ст. 40
НК РФ, то в бухгалтерском учете организации-поставщика указанные операции отражаются:
Дт 62 Кт 90 - на сумму 601 800 руб.;
Дт 90 Кт 68 - на сумму 918 000 руб.;
Дт 20 Кт 60 - на сумму 510 000 руб.;
Дт 19 Кт 60 - на сумму 91 800 руб.;
Дт 60 Кт 62 - на сумму 601 800 руб.;
Дт 68 Кт 19 - на сумму 91 800 руб.
5) внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40
НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25
НК РФ.
Так как в п. 13 ст. 250
НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика является стоимость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением стоимости материалов и имущества, которые получены при демонтаже, разборке ликвидируемых объектов согласно ст. 5
Конвенции о запрещении разборки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и ч. 5 Положения по проверке к
Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении), то оценка их, как это соответствует п. 79 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств, производится исходя из текущей рыночной стоимости с отражением по дебету счета учета материалов и кредиту счета учета финансовых результатов.
Пример. Строительная организация приобрела в декабре 2001 г. оборудование для строительно-монтажных работ и определила срок полезного использования по третьей группе амортизационных отчислений - 4 года.
Оценка стоимости оборудования как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения - 180 000 руб.
Метод начисления амортизационных отчислений как по бухгалтерскому учету, так и налогообложения - линейный и за период использования в течение 3-х лет начислено амортизации в сумме 135 000 руб.
В связи с активным использованием строительного оборудования в декабре 2004 г. возникла необходимость в его списании.
Годных запасных частей не оказалось при выбытии оборудования, а оценка металлолома по рыночной стоимости составила 10 000 руб.
В бухгалтерском учете операции по выбытию оборудования у строительной организации отражается:
Дт 01 Кт 01 - на сумму 180 000 руб.;
Дт 02 Кт 01 - на сумму 135 000 руб.;
Дт 10 Кт 91 - на сумму 10 000 руб.;
Дт 91 Кт 01 - на сумму 45 000 руб.;
Дт 91 Кт 68 - на сумму 8100 руб.
6) для целей ст. 274
НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленных
абз. 2 п. 3, а также
п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации продукции (работ, услуг) или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза). Иначе говоря, рыночная цена определяется с учетом обычных при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, вызванные: колебанием потребительского спроса; потерей товарами качества; истечением (приближением даты истечения сроков годности), маркетинговой политикой; реализацией опытных моделей и образцов;
7) при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Указанное подтверждено в п. 20
Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором изложено следующее.
В соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55
НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
В силу п. 1 ст. 55
НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75
НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со
ст. ст. 53 и
54 НК РФ.
В соответствии со ст. 52
НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.
Согласно п. 1 ст. 55
НК РФ и ст. 285
НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, в течение которого налог исчисляется нарастающим итогом;
8) в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25
НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25
НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядок и на условиях, установленных ст. 283
НК РФ, в которой изложено:
- налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25
НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных
ст. ст. 283, 275.1, 280 и
304 НК РФ, из которых вытекает:
- в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, получен убыток при осуществлении деятельности, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, определенных в ст. 275.1
НК РФ (стоимость услуг соответствует стоимости услуг специализированных организаций, осуществляющим аналогичную деятельность; расходы на содержание объектов не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов; условия оказания услуг существенно не отличается от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной). Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2004
N А79-4822/2003-СК1-4598, ФАС Уральского округа от 18.03.2004
N Ф09-1012/04-АК, ФАС Уральского округа от 04.03.2004
N Ф09-699/04-АК, ФАС Уральского округа от 24.02.2004
N Ф09-456/04-АК подтверждают правомерность у налогоплательщика снижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при соблюдении требований
ст. 275.1:- за счет убытка от столовой;
- за счет убытка по общежитию;
- за счет убытка от содержания объекта жилого фонда.
В то же время в
Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.02.2004 N А82-28/2003-А/1 арбитражным судом Ярославской области сказано о необоснованном снижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате различных условий по содержанию базы отдыха и пансионата, что вызвало наличие убытков.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274
НК РФ.
Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном гл. 25
НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304
НК РФ).
- при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Указанное вытекает из требований ст. 284
НК РФ;
- налогоплательщики, применяющие в соответствии с
НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам;
9) налоговая ставка устанавливается в размере 24% (за исключением налоговой ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство; по доходам, полученным в виде дивидендов; по операциям с отдельными видами долговых обязательств; по осуществлению банковских операций, предусмотренных Федеральным
законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".
Следует обратить внимание на Федеральный
закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах", отменившего налоговую ставку по налогу на прибыль, зачисляемую в местные бюджеты, что изменило размер суммы налога на прибыль в федеральный бюджет с 5% до 6,5% и в бюджеты субъектов Российской Федерации с 17% до 17,5%. Указанный Федеральный
закон изменил ставку с 6% до 9% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации.
Федеральный
закон от 20.08.2004 N 107-ФЗ ввел налоговую ставку 9% по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3-х лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;
10) по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286
НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода;
11) налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по этому налогу, особенностей исчисления и уплаты обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289
НК РФ.
Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289
НК РФ.
Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.
Формы налоговых деклараций, расчетов по налогам и порядок заполнения налоговых деклараций согласно п. 5.2.4
Постановления Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" утверждаются Минфином России.
В
Постановлении ФАС УО от 15.09.2003 N Ф09-2943/03-АК подтверждена позиция налогового органа о представлении налоговых деклараций по налогу на прибыль не только в налоговые органы по своему местонахождению, но и по месту нахождения каждого обособленного подразделения, независимо от факта предоставления налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего нахождения в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд указал, что п. 5 ст. 289
НК РФ, в соответствии с которым организация представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, нельзя рассматривать в отрыве от содержания п. 1 ст. 289
НК РФ, из которого следует обязанность представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Помимо этого суд отметил, что указанный подход соответствует и положениям ст. 288
НК РФ, которой установлены особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.
Так, согласно п. 2 ст. 288
НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.
Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей
статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
Таким образом, законодатель четко и определенно установил обязанность налогоплательщика предоставлять сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также о суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, по местонахождению своих обособленных подразделений.
Что же касается п. 5 ст. 289
НК РФ, которым предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, то данная норма устанавливает дополнительную обязанность на налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения.
Иными словами, данное положение не означает, что при подаче налоговой декларации в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям налогоплательщик автоматически освобождается от обязанности представлять декларации по местонахождению обособленных подразделений.
Указанный подход оправдан с точки зрения возложенных на налоговые органы функций по осуществлению налогового контроля, поскольку только на основании представленных налогоплательщиком данных по местонахождению своего обособленного подразделения налоговый орган в состоянии установить и проверить правильность и своевременность исчисления и уплаты налога на прибыль, который зачисляется в бюджеты различного уровня.
Учитывая, что налоговым законодательством РФ установлена обязанность уплачивать налог на прибыль не только по местонахождению головной организации, но и по местонахождению ее обособленных подразделений, через которые осуществляется предпринимательская деятельность, налоговые органы по местонахождению обособленных подразделений должны иметь возможность осуществлять за ними налоговый контроль, в том числе и путем проведения камеральных проверок налоговых деклараций.
Таким образом, закрепленное в ст. 289
НК РФ правило о предоставлении налоговых деклараций не только по местонахождению головной организации, но и по местонахождению обособленных подразделений отвечает возложенным на налоговые органы задачам и не может свидетельствовать об излишнем налоговом администрировании.
Следует остановиться на позиции арбитражных судов по поводу привлечения налогоплательщиков к ответственности за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль.
Так, в
Постановлении ФАС ЦО от 28.02.2003 N А48-2894/02-19 исходя из положений
ст. 285 и
п. 2 ст. 286 НК РФ, отмечено, что сумма ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем, и, следовательно, включение указанной суммы авансового платежа в требование об уплате налога и (или) принудительное взыскание последней не основано на законе.
Позиция налогоплательщика состояла в том, что налоговый орган не вправе включать в требование об уплате налога авансовые платежи по налогу на прибыль, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 69
НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, в то время как данные платежи недоимкой не являются.
Позиция налогового органа: поскольку по данным лицевого счета имелась задолженность, МНС направила налогоплательщику требование об уплате налогов, в том числе и об уплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль за четвертый квартал 2002 г. Направление требования об уплате налога является первоначальной стадией инициирования процедуры принудительного взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках (либо за счет иного имущества). Неисполнение требования в указанный в нем срок влечет принятие налоговым органом решения о взыскании налога путем направления в банк инкассовых распоряжений на бесспорное взыскание сумм налога.
Решением суда от 10.02.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд обоснованно руководствовался следующим.
Определяя в ст. 11
НК РФ понятие недоимки, законодатель однозначно установил, что под ней понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
При этом, согласно п. 20
Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55
НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
Иными словами, основным критерием для того, чтобы считать недоимку по налогу таковой, необходимо, чтобы сам налог был исчислен не абстрактно, а исходя из реальных финансовых результатов деятельности предприятия.
Кроме того, исчисление ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль согласно п. 2 ст. 286
НК РФ производится по итогам каждого отчетного (налогового) периода исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. С учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, сумма ежемесячного авансового платежа, доначисленная налогоплательщику, является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем.
Таким образом, исчисление авансового платежа по данному налогу происходит не по фактическим результатам экономической деятельности предприятия за конкретный налоговый период, а лишь по предполагаемым, то есть умозрительно, в отрыве от практики.
Суд также отметил, что в требовании об уплате налога, в противоречие
п. п. 1 и
4 ст. 69 НК РФ, был указан нереальный срок для уплаты налога. Данное обстоятельство в совокупности с вышеуказанными основаниями привело к признанию требования незаконным.
Существующая в настоящий момент арбитражная практика по вопросу о привлечении налогоплательщиков к ответственности за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль также складывается в пользу последних (см., например,
Постановление ФАС ЦО от 28.02.2003 N А48-2894/02-19,
Постановление ФАС ВВО от 25.06.2003 N А29/661/03А).
7.1. Учет прибылей и убытков
и определение чистой прибыли
Данные по прибылям и убыткам содержатся в организациях на счете 99 "Прибыли и убытки" для формирования финансового результата от производимой деятельности в отчетном году.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
На счете 99 в течение отчетного года отражаются:
- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";
- сальдо по прочим доходам и расходам за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";
- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;
- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
По дебету счету 99 "Прибыли и убытки" у организации возникают операции следующего характера:
в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" в случае списания остаточной стоимости основных средств, пришедших в негодность в случае стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, в том числе и застрахованные.
Пример. В результате стихийного бедствия (пожара) у организации пришли в негодность объекты торгового оборудования, первоначальная стоимость которых составляла сумму 475 000 руб.
За период использования указанных объектов основных средств было начислено амортизационных отчислений на сумму 275 000 руб.
Организацией было получено страховое возмещение в сумме 50 000 руб.
Оприходованы полученные отходы от вышедшего из строя торгового оборудования в оценке 25 000 руб.
В бухгалтерском учете операции по выбытию торгового оборудования отражаются:
Дт 01 Кт 01 - на сумму 475 000 руб.;
Дт 02 Кт 01 - на сумму 275 000 руб.;
Дт 99 Кт 01 - на сумму 200 000 руб.;
Дт 50 Кт 99 - на сумму 50 000 руб.;
Дт 10 Кт 99 - на сумму 25 000 руб.
в корреспонденции со счетом 07 "Оборудование к установке" при списании стоимости предназначенного к установке оборудования, которое было испорчено в результате чрезвычайных обстоятельств.
Пример. Организацией было приобретено опытное торговое оборудование, стоимость которого составляла 450 000 руб., для его монтажа во вновь строящемся торговом салоне. Во время пожара это оборудование было испорчено.
Привлеченная экспертная группа сделала заключение о непригодности торгового оборудования после пожара. За экспертное заключение организацией произведена оплата в сумме 15 000 руб.
Оценка оприходованных запасных частей и отходов от испорченного торгового опытного оборудования составила 150 000 руб.
Списание пришедшего в негодность опытного торгового оборудования произведено с отражением в бухгалтерском учете:
Дт 99 Кт 07 - на сумму 450 000 руб.;
Дт 99 Кт 50 - на сумму 15 000 руб.;
Дт 10 Кт 99 - на сумму 150 000 руб.
в корреспонденции со счетом 09 "Отложенные налоговые активы" при выбытии объекта отложенного актива, по которому он был начислен.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Но если у организации производится выбытие объекта, по которому возник отложенный налоговый актив, то в этом случае в бухгалтерском учете производится списание по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".
в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" при списании стоимости товарно-материальных ценностей, утраченных в результате стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
Пример. На центральном складе организации потребительской кооперации произошел пожар, в результате которого пришли в негодность материальные ценности на сумму 25 000 руб.
Виновные лица отсутствуют, так как причина пожара вызвана чрезвычайными обстоятельствами, и отсутствовали материальные ценности, пригодные к дальнейшему использованию.
В бухгалтерском учете списание пришедших в негодность материальных ценностей по причине пожара производится:
Дт 94 Кт 10 - на сумму 25 000 руб.;
Дт 99 Кт 94 - на сумму 25 000 руб.
в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость" при списании сумм НДС, которые не подлежат возмещению согласно требованиям гл. 21
НК РФ по тем ценностям, если они были утрачены в результате стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
Пример. Организацией была произведена предварительная оплата по договору купли-продажи поставщику сырья в сумме 150 000 руб. и НДС - 27 000 руб.
При доставке транспортом сторонней организацией произошло возгорание и потеря доставляемого сырья.
В этом случае списание потерь по указанным материалам и НДС производится:
Дт 60 Кт 51 - на сумму 177 000 руб.;
Дт 10 Кт 60 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 19 Кт 60 - на сумму 27 000 руб.;
Дт 99 Кт 10 - на сумму 150 000 руб.;
Дт 99 Кт 19 - на сумму 27 000 руб.
в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" в случае начисления в течение отчетного года суммы возникшей задолженности по налогу на прибыль или налоговых санкций.
Пример. Прибыль у организации за 2003 г. для целей налогообложения составила 400 000 руб. Определен условный расход по налогу на прибыль в сумме 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете производится запись:
Дт 99 Кт 68 - на сумму 96 000 руб.
Пример. Организацией переданы на безвозмездной основе неиспользуемые объекты основных средств другой организации.
Первоначальная стоимость передаваемых безвозмездно основных средств составила 350 000 руб. и по ним за время срока использования начислены амортизационные отчисления в сумме 270 000 руб.
Произведены расходы по погрузке в ящики передаваемых основных средств вспомогательным производством, расходы составили 10 000 руб.
Восстановлена сумма НДС на недоамортизированную стоимость по передаваемым основным средствам 14 400 руб.
В бухгалтерском учете указанные выше операции отражаются:
Дт 01 Кт 01 - на сумму 350 000 руб.;
Дт 02 Кт 01 - на сумму 270 000 руб.;
Дт 91 Кт 01 - на сумму 80 000 руб. (350 000 руб. - 270 000 руб.);
Дт 91 Кт 23 - на сумму 10 000 руб.;
Дт 91 Кт 68 - на сумму 14 400 руб.;
Дт 99 Кт 91 - на сумму 104 400 руб. (80 000 руб. + 10 000 руб. + 14 400 руб.);
Дт 99 Кт 68 - на сумму 25 056 руб. (104 400 руб. х 24%).
По кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" имеют место операции:
в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы" в том случае, когда производится оприходование материальных ценностей, полученных от разборки испорченного в результате чрезвычайных ситуаций или стихийных бедствий оборудования. Оприходование производится исходя из оценки по рыночной стоимости или по цене возможного использования.
Пример. У организации произошло самовозгорание грузового автомобиля, стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляла 220 000 руб. и начислены амортизационные отчисления в сумме 90 000 руб.
В связи с тем что грузовой автомобиль, по оценке экспертов, не подлежал восстановлению, то были оприходованы в результате его разборки материальные ценности по рыночной стоимости на сумму 40 000 руб.
Произведен расчет НДС на недоамортизированную стоимость в сумме 23 400 руб.
В бухгалтерском учете операции по списанию грузового автомобиля и оприходованию материальных ценностей, годных к дальнейшему использованию, производятся:
Дт 01 Кт 01 - на сумму 220 000 руб.;
Дт 02 Кт 01 - на сумму 90 000 руб.;
Дт 99 Кт 01 - на сумму 130 000 руб. (220 000 руб. - 90 000 руб.);
Дт 10 Кт 99 - на сумму 40 000 руб.;
Дт 99 Кт 68 - на сумму 23 400 руб.
в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках") при получении организацией денежных средств для осуществления расчетов по чрезвычайным обстоятельствам;
в корреспонденции со счетом 77 "Отложенные налоговые обязательства" в том случае, когда организация списывает отложенное обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательство, по которому оно было начислено.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
На указанном счете обобщается информация о наличии сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.
Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.
Подписано в печать
19.04.2005