Компенсация работодателем расходов сотрудников на использование в служебных целях личного имущества на практике не редкость, в том числе в учреждениях бюджетной сферы. В первую очередь это касается возмещения расходов на пользование личным автотранспортом. Как оформить взаимоотношения работника и работодателя при выплате компенсации за использование личного автомобиля? Какие ограничения предусмотрены в целях налогообложения прибыли? Как быть с НДФЛ и страховыми взносами? Каков порядок отражения выплаты данной компенсации в бухгалтерском учете?

ВАС РФ в Постановлении от 14.09.2009 N ВАС-10278/09 подтвердил, что законодательство о налогах и сборах также допускает возможность оформления отношений между работодателем и работником при использовании последним личного автомобиля в служебных целях:

- на основе приказа руководителя путем выплаты компенсации;

- посредством заключения между организацией и работником в соответствии со ст. ст. 642 - 646 ГК РФ договора аренды транспортного средства, предусматривающего отнесение на арендатора, если иное не установлено договором, расходов на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, а также расходов, возникающих в связи с его эксплуатацией.

От того, какой способ компенсации расходов выбран, будет зависеть порядок оформления документов.

Обратимся к ст. 188 ТК РФ. Положениями этой статьи предусмотрено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику:

- выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику;

- возмещаются расходы, связанные с использованием личного имущества.

Обратите внимание! Статьей 188 ТК РФ установлена не обязанность выплаты компенсации за использование личного автомобиля при исполнении трудовых обязанностей, а возможность выплаты такой компенсации. Тот факт, что в ТК РФ не закреплена обязанность выплаты компенсации расходов на пользование личным транспортом, нашел отражение и в судебной практике:

- в Апелляционном определении Московского городского суда от 08.04.2015 N 33-11579/2015 арбитры допустили установление работодателем прямого запрета на использование работником личного транспорта, учитывая то, что работодатель обеспечил работнику все условия для выполнения трудовых функций;

- в Апелляционном определении Московского городского суда от 14.11.2014 N 33-23925/2014 арбитры указали, что выплата компенсации возможна только при наличии соответствующего соглашения между работодателем и работником.

В силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Что касается размера возмещения расходов, для государственных гражданских служащих, сотрудников ФСИН, ГПС, ФТС, МВД и следственного комитета он определен на законодательном уровне.

Так, при выплате государственным гражданским служащим компенсации за использование личного транспорта в служебных целях следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 N 563 (далее - Постановление N 563).

Согласно п. 4 ст. 3 Федерального закона от 30.12.2012 N 283-ФЗ "О социальных гарантиях сотрудникам некоторых федеральных органов исполнительной власти и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" выплата работникам этих органов компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях производится в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.01.2013 N 14 (далее - Постановление N 14).

Для сотрудников ОВД на основании ст. 3 Федерального закона от 19.07.2011 N 247-ФЗ "О социальных гарантиях сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" было разработано Постановление Правительства РФ от 30.12.2011 N 1199 "О выплате денежной компенсации за использование личного транспорта в служебных целях сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации" (далее - Постановление N 1199).

К сведению. Для работников государственных (муниципальных) учреждений могут быть разработаны соответствующие нормативные акты на уровне субъекта РФ или муниципалитета. При отсутствии таких нормативных актов основным документом, регламентирующим выплату компенсации, является дополнительное соглашение к трудовому договору.

Приведем образец дополнительного соглашения к трудовому договору.

В соответствии с Постановлением N 563 для получения компенсации и возмещения расходов нужно подать представителю нанимателя заявление с указанием сведений:

- о должностных обязанностях, при исполнении которых необходим личный автотранспорт;

- о периодичности использования личного транспорта.

К заявлению надо приложить копию свидетельства о регистрации транспортного средства (с предъявлением оригинала).

При заключении соглашения нужно помнить, что работник должен быть собственником автомобиля: это следует из буквального прочтения ст. 188 ТК РФ, ведь компенсация выплачивается за использование личного имущества.

Вместе с тем работник будет признаваться собственником и в том случае, если автомобиль зарегистрирован на имя супруга (супруги) и является их совместной собственностью (п. 1 ст. 256 ГК РФ, п. 1 ст. 34 СК РФ).

К сведению. Представляемые документы должны подтверждать использование имущества в интересах работодателя, а не в интересах работника. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении АС СЗО от 16.03.2015 N Ф07-1834/2011.

Решение о выплате компенсации принимается представителем нанимателя в 10-дневный срок со дня получения заявления работника. При этом учитываются:

- необходимость использования личного транспорта для исполнения должностных обязанностей, связанных с постоянными служебными поездками;

- время использования личного транспорта в служебных целях;

- объем бюджетных ассигнований, предусмотренных соответствующему федеральному государственному органу в федеральном бюджете на обеспечение его деятельности.

Приведем пример заявления сотрудника.

Следует помнить, что максимальный размер компенсации в месяц не должен превышать предельный размер компенсации за использование личного транспорта.

Предельные размеры компенсации приведены в Приложении к Постановлению N 563.

Возмещение расходов на приобретение горюче-смазочных материалов производится по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.).

Выплата компенсации и возмещение расходов осуществляются один раз в текущем месяце за истекший месяц на основании акта федерального государственного органа, в котором определены размеры компенсации и возмещения расходов.

К сведению. Выплата компенсации в размерах, установленных Постановлением N 563, возможна и гражданскому служащему, которому предоставлен служебный транспорт с персональным закреплением, при условии его отказа от этого транспорта и подачи заявления о выплате компенсации.

Согласно п. 2 Постановления N 14 для соответствующей категории сотрудников установлены следующие предельные размеры компенсации.

Аналогичные предельные размеры компенсации установлены в п. 2 Постановления N 1199 для сотрудников ОВД.

К сведению. В соответствии с правилами, утвержденными Постановлениями N N 14 и 1199, сотрудники соответствующих федеральных органов исполнительной власти и органов внутренних дел для получения денежной компенсации подают на имя руководителя рапорт, а не заявление.

Налог на доходы физических лиц. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что все виды компенсационных выплат в пользу работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей, не подлежат обложению НДФЛ.

Минфин России в Письме от 30.04.2015 N 03-04-05/25434 разъяснил: освобождению от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора. При этом должны быть документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.

Разъяснения финансового ведомства по данному вопросу содержатся и в других письмах, в частности в Письмах от 20.04.2015 N 03-04-06/22274, от 27.02.2013 N 03-04-06/5600, от 21.12.2012 N 03-04-06/3-357.

Страховые взносы. Так как выплата компенсации за использование личного транспорта в служебных целях установлена трудовым законодательством, начислять страховые взносы на сумму этой компенсации не надо (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ <1>, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ <2>).

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

<2> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Контролирующие органы не раз подтверждали, что освобождение от обложения страховыми взносами распространяется на всю сумму компенсации, которая определена соглашением сторон (Письма Минтруда России от 13.11.2015 N 17-3/В-542, от 25.07.2014 N 17-3/В-347). При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей ведения трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, подтверждающих как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.

Обратите внимание! По мнению Минтруда России (Письма от 13.11.2015 N 17-3/В-542, от 26.02.2014 N 17-3/В-92), при выплате работнику компенсации за использование в служебных целях транспортного средства, управляемого им по доверенности, страховые взносы нужно начислять. Однако арбитражная практика складывается в пользу плательщиков страховых взносов. С точки зрения арбитров (Определение ВАС РФ от 24.01.2014 N ВАС-4/14), подлинным имуществом следует понимать имущество, находящееся во владении или пользовании конкретного лица не только на праве собственности, но и на других законных основаниях. Переданный по доверенности автомобиль по отношению к третьим лицам не может восприниматься иначе, кроме как находящийся во владении и пользовании конкретного лица. Указанные правомочия необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника на основании доверенности.

Налог на прибыль. Налоговым законодательством установлено, что расходы учреждения на выплату компенсации за использование личного автомобиля работника для служебных целей, произведенные за счет средств субсидий или лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Вместе с тем в рамках приносящей доход деятельности у автономных и бюджетных учреждений компенсация и возмещение затрат учитываются в расходах на дату их осуществления в размере, предусмотренном соглашением с работником (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль в расходах признается сумма, не превышающая лимит, установленный в п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (пп. 11 п. 1 ст. 264, пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы учреждения на выплату работнику компенсации за использование личного транспорта для служебных целей относятся на подстатью 212 "Прочие выплаты" КОСГУ и отражаются по коду вида расходов 112 "Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда". Это установлено Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ <3>.

--------------------------------

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н.

Данные расходы необходимо учитывать на счете 0 302 12 000 "Расчеты по прочим выплатам" (п. 256 Инструкции N 157н <4>).

--------------------------------

<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

В зависимости от типа учреждения при отражении в учете операций следует руководствоваться:

- казенным учреждениям - Инструкцией N 162н <5>;

- бюджетным учреждениям - Инструкцией N 174н <6>;

- автономным учреждениям - Инструкцией N 183н <7>.

--------------------------------

<5> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

<7> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Бухгалтерские проводки по начислению и выплате компенсации выглядят следующим образом:

Аренда личного автомобиля сотрудника может быть двух видов:

- с экипажем (ст. 632 ГК РФ);

- без экипажа (ст. 642 ГК РФ).

Отношения между сотрудником и работодателем в данном случае оформляются посредством заключения договора аренды автомобиля. Такой договор может быть заключен только с собственником автомобиля.

При заключении договора необходимо представить правоустанавливающие (правоподтверждающие) документы на автомобиль (паспорт транспортного средства, свидетельство о регистрации), а также полис ОСАГО, в который вносятся изменения с учетом количества лиц, которые будут допущены к управлению автомобилем (перечень конкретных лиц либо без ограничений).

Автомобиль должен быть передан по акту приема-передачи во временное пользование учреждению.

Обратите внимание! Расходы, связанные с эксплуатацией арендованного автомобиля, оплачиваются владельцу при условии их указания в договоре аренды автомобиля и документального подтверждения (чеками, квитанциями, счетами-фактурами и т.п.). Транспортный налог уплачивается собственником транспортного средства. Вместе с тем договор аренды может содержать положения о частичной или полной компенсации таких расходов работника.

НДФЛ. Доходы работника в виде арендной платы подлежат обложению НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 226 НК РФ). Суммы компенсационных выплат, предусмотренные договором аренды, НДФЛ не облагаются. Однако для освобождения от налогообложения необходимо представить подтверждающие документы (расчет суммы компенсации, документы, подтверждающие фактические расходы на использование автомобиля, и др.).

Страховые взносы. Выплаты по договору аренды страховыми взносами не облагаются. Согласно ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предмет которых - переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (Письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19).

Исключение - вознаграждение по договору аренды транспортного средства с экипажем, в соответствии с которым арендодатель не только предоставляет в пользование арендатора автомобиль или другой транспорт, но и оказывает ему услуги по управлению и технической эксплуатации. Однако учреждения такие договоры практически не заключают.

Налог на прибыль. В случае признания учреждения налогоплательщиком в состав расходов включаются:

- арендная плата по договору аренды (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы, связанные с использованием автомобиля по договору аренды (на содержание и эксплуатацию, ремонт, страхование автогражданской ответственности) (п. 1 ст. 254, пп. 11, 49 п. 1 ст. 264, пп. 1, 3 п. 1, п. 2 ст. 263 НК РФ).

Подведем итог:

- в зависимости от выбранного способа оформления использования работником личного автомобиля в служебных целях заключается или дополнительное соглашение к трудовому договору, или договор аренды;

- размер компенсации за использование личного транспорта для отдельных категорий служащих ограничен нормативными актами;

- выплата сотруднику компенсации за использование автомобиля в служебных целях освобождена от обложения НДФЛ и страховыми взносами;

- при выплате компенсации сотруднику, управляющему автомобилем по доверенности, следует быть готовыми к претензиям со стороны органов контроля за уплатой страховых взносов. Однако в суде учреждение сможет доказать свою правоту;

- расходы учреждения на выплату компенсации за использование личного автомобиля работника для служебных целей, произведенные за счет средств субсидий или лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль;

- в случае заключения с сотрудником договора аренды автомобиля с суммы арендной платы надо удержать НДФЛ. Страховые взносы на эти выплаты не начисляются.