Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 октября 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н.М.,

судей Борзенковой И.В., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола судебного заседания Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя закрытого акционерного общества "Элком" - Зорина А.А., предъявлен паспорт, доверенность от 25.10.2018 N 10, Авдеева И.В., предъявлен паспорт, доверенность от 25.10.2018 N 11;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Удмуртской Республике - Карнаухова И.О., предъявлено удостоверение, доверенность от 25.12.2017 N 02-1-09/06318, Безумова Л.А., предъявлено удостоверение, доверенность от 09.01.2018 N 1;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя закрытого акционерного общества "Элком"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 17 июля 2018 года

по делу N А71-15434/2017

вынесенное судьей Зориной Н.Г.,

по заявлению закрытого акционерного общества "Элком" (ИНН 1833017995, ОГРН 1021801505142)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Удмуртской Республике (ИНН 1828011010, ОГРН 1041800120010)

о признании недействительным решения от 29.06.2017,

Закрытое акционерное общество "Элком" (далее ЗАО "Элком", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Удмуртской Республике (далее налоговый орган, инспекция, ответчик) от 29.06.2017 N 07-1-15/008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 июля 2018 года в удовлетворении заявления ЗАО "Элком" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Удмуртской Республике от 29.06.2017 N 07-1-15/008 отказано.

Общество, не согласившись с принятым решением, обратилось с апелляционной жалобой, просит решение отменить и принять по указанному делу новое решение о признании недействительным решения налогового органа от 29.06.2017 N 07-1-15/008.

В обоснование доводов заявитель жалобы указывает, что налоговым органом не доказаны факты отсутствия реальных взаимоотношений со спорными контрагентами (ООО "АртИнвестСтрой" и ООО "СМУ N 428"), при том, что в рамках проверки налоговым органом установлены финансовые взаимоотношения спорных контрагентов с рядом иных обществ; движение денежных средств подтверждает оплату за приобретение материалов, что опровергает выводы об отсутствии расчетов необходимых для ведения предпринимательской деятельности; фактическое выполнение работ силами спорных контрагентов подтверждается свидетельскими показаниями. Общество настаивает, что является добросовестным налогоплательщиком, факт выполнения обязательств перед ЗАО "Элком" контрагентами по договорам - ООО "Арт-Инвест-Строй", ООО "СМУ N 428", оплата полученных результатов через расчетный счет с уплатой в составе цены НДС, оприходование произведенных операций в бухгалтерском учете ЗАО "Элком" подтверждаются представленными налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки документами; доводов и доказательств по безусловной неполноте/недостоверности/противоречивости документов, дающих право на получение налоговых вычетов по НДС согласно требованиям ст. 169, 171, 172 НК РФ налоговым органом не представлено.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

Представители налогоплательщика в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивали, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители инспекции возражали против удовлетворения жалобы по доводам письменного отзыва, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении общества проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 25.05.2017 N 07-1-15/006 (т. 1 л.д. 86-141).

Рассмотрев материалы проверки, налоговым органом 29.06.2017 вынесено решение N 07-1-15/008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) в виде штрафа в сумме 72523,50 руб. Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) в сумме 725244 руб., пени в сумме 176081,01 руб. (т. 1 л.д. 29-85).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 28.08.2017 N 06-07/17879@, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Удмуртской Республике от 29.06.2017 N 07-1-15/008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменений, жалоба ЗАО "Элком" - без удовлетворения (т. 1 л.д. 14-21).

Несогласие заявителя с решением налогового органа послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, согласился с выводами налогового органа, положенными в основу оспариваемого акта.

Заявитель по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, считает, что решение суда подлежит отмене, заявленные требования удовлетворению.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 названного Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем, в п. 5-6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу п. 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Сумма налоговых вычетов по НДС, полученная налогоплательщиком по итогам налогового периода, в случае превышения суммы налога, исчисленной к уплате, подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ).

Статьи 171-173 и 176 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи предполагают возможность возмещения налогоплательщику НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Как указано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 3, 4 Постановления N 53).

В соответствии с п. 5 Постановления N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Согласно п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно п. 10 названного Постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Из п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, следует, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов, сам по себе, не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 разъяснено, что при установлении того обстоятельства, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, и недоказанности факта выполнения спорных хозяйственных операций, в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных операций, может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Согласно п. 2 Постановления N 53 в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Как следует из материалов дела, между ЗАО "Элком" (Заказчик) и ООО "АртИнвестСтрой" (Подрядчик) заключены договор подряда N 07/08/14 от 07.08.2014 на выполнение площадки АЦ и сооружения очистки ливневых вод и отвода аварийных проливов ГСМ в резервную емкость на объекте "АЗС N 1" по адресу: УР, г. Ижевск, ул. Восьмого Марта, 16а, договор N 20/08/14 от 20.08.2014 на выполнение работ по "Установке резервуара 25 м куб. для зимнего дизельного топлива" на объекте "АЗС N 2" по адресу: УР, г. Воткинск, ул. Победы, 26. В подтверждение факта выполнения работ по договору подряда N 07/08/14 от 07.08.2014 и их оплаты заявителем представлены: локальный сметный расчет N б/н от 07.08.2014 стоимостью 5 944 359,87 руб., счет-фактура N 472 от 30.12.2014 на сумму 1 640 141,00 руб., в т.ч. НДС.; справка о стоимости выполненных работ и затрат и Акт о приемке выполненных работ N 1 от 30.12.2014 (отчетный период 01.09.2014-30.12.2014), стоимостью 1 640 141,00 руб.; счет-фактура N 7 от 30.03.2015 на сумму 1 275 000,00 руб., в т.ч. НДС 194 491,53 руб.; справка о стоимости выполненных работ и затрат и Акт о приемке выполненных работ N 2 от 30.03.2015 (отчетный период 30.12.2014-30.03.2014) стоимостью 1 275 000,00 руб.; в подтверждение факта выполнения работ по договору N 20/08/14 от 20.08.2014 и их оплаты заявителем представлены: локальный сметный расчет N б/н от 20.08.2014 стоимостью 1 839 236,50 руб.; счет-фактура N 10 от 15.06.2015 на сумму 1 305 000 руб., в т.ч. НДС; справка о стоимости выполненных работ и затрат и Акт о приемке выполненных работ N 1 от 15.06.2015 (отчетный период 20.08.2014-15.06.2015) стоимостью 1 305 000 руб., в т.ч. НДС.

В подтверждение хозяйственных операций с ООО "СМУ N 428" заявителем представлены договор N 15/15/07 от 15.06.2015 по условиям которого ООО "СМУ N 428" приняло на себя все обязательства и права по незавершенным договорам между ООО "АртИнвестСтрой" и ЗАО "Элком" (N 07/08/14 от 07.08.2014 и N 20/08/14 от 20.08.2014), Соглашение о замене стороны в договоре N 30/08/14 от 20.08.2014, счет-фактура N 266 от 28.08.2015 на сумму 534 236,50 руб., в т.ч. НДС; справка о стоимости выполненных работ и затрат N 2 от 28.09.2015 (отчетный период - 28.09.2015) стоимостью 534 236,50 руб., Акт о приемке выполненных работ N 2 от 28.09.2015 (отчетный период 15.06.2015-28.09.2015) стоимостью 534 236,50 руб. с указанием выполнения работ по Этапу 2

В ходе проверки налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие об использовании реквизитов организаций ООО "Арт-Инвест-Строй" и ООО "СМУ N 428" в целях формального обоснования возврата (перечисления) денежных средств между налогоплательщиком и взаимозависимым лицом (ООО ФПУ "Радиозавод"), документы по взаимоотношениям с контрагентами оформлены формально, без фактического выполнения работ, в целях получения необоснованной налоговой выгоды посредством незаконного заявления к вычету сумм НДС.

Инспекцией по результатам проведенных мероприятий налогового контроля в отношении ООО "Арт-Инвест-Строй" и ООО "СМУ N 428" установлены признаки "проблемных" контрагентов.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО "Арт-Инвест-Строй" зарегистрировано 06.05.2013, юридический адрес: г. Ижевск, ул. Карла Маркса, д. 442; основной вид деятельности - Деятельность по предоставлению прочих финансовых услуг, кроме услуг по страхованию и пенсионному обеспечению; учредителями и заявителями являются Шагабутдинов Р.А. и Плешаков А.В., с 07.05.2014 директором ООО "Арт-Инвест-Строй" являлся Поздеев Е.В., при этом справки о доходах по форме 2-НДФЛ не предоставлялись, НДФЛ в бюджет не перечислялся.

В ходе осмотра места нахождения ООО "Арт-Инвест-Строй" установлено, что данная организация не находится по заявленному адресу.

ООО "СМУ N 428" согласно выписке из ЕГРЮЛ зарегистрировано 02.10.2014, юридический адрес г. Ижевск, ул. Орджоникидзе, д. 3, офис 8; основной вид деятельности ООО "СМУ N 428", заявленный в ЕГРЮЛ - Производство общестроительных работ; учредителями являются Пантилейкин Н.В. и Антонова А.А., с 02.10.2014 директором ООО "СМУ N 428" является Поздеев Е.В., справки о доходах по форме 2-НДФЛ не представлены.

ИП Фатыхов М.М. представивший офисное помещение площадью 13,6 м2 (по адресу: г. Ижевск, ул. Орджоникидзе, д. 3, офис 8), для государственной регистрации с гарантией заключения договора аренды после регистрации организации, документы на требование инспекции не представил.

У спорных контрагентов отсутствуют собственные и арендованные основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства, свидетельства членства СРО, и персонал необходимые для ведения реальной хозяйственной деятельности, в том числе для выполнения работ для проверяемого налогоплательщика.

Факты расходования денежных средств спорными контрагентами на привлечение дополнительных материальных и трудовых ресурсов для одновременного выполнения работ по нескольким договорам, не установлено.

Согласно материалам дела в период взаимоотношений с ЗАО "Элком" директором ООО "АртИнвестСтрой" и ООО "СМУ N 428" являлся Поздеев Е.В., от имени которого подписаны все представленные документы.

При этом установлено, что фактически Поздеев Е.В. финансово-хозяйственной деятельностью в указанных организациях не занимался, ЗАО "Элком" ему не известно, договоры не заключал, денежные средства перечисленные на счета не получал, подписи в документах о выполнении работ для налогоплательщика стоят не его.

Кроме того выполнение подписей от имени Поздеева Е.В. неустановленными лицами в документах по взаимоотношениям со спорными контрагентами подтверждено заключением эксперта.

Согласно протоколу допроса Поздеева Е.В. он числился директором ООО "АртИнвестСтрой" и ООО "СМУ N 428" формально, указанную должность ему предложил занять Шагабутдинов Альфат; в 2013-2014 г.г. основным место работы Поздеева Е.В. являлась "Магнит" где он работал в службе экономической безопасности, в 2015 работал у ИП Менгазин Д.С., продавал осветительные приборы, на момент допроса работал логистом в ООО "Симарон" (протокол допроса от 17.04.2017).

Материалами проверки опровергаются факты совершения спорными контрагентами хозяйственных операций по выполнению спорных работ для налогоплательщика.

Весь объем работ по договору подряда N 07/08/14 от 07.08.2014 разделен на 4 этапа: выполнение площадки ливневых вод до 31.12.2014; устройство стального трубопровода до 10.04.2015; устройство круглых колодцев из сборного железобетона до 20.05.2015; асфальтирование с формированием площадки до 10.09.2015.

В соответствии с пунктом 1.4. данного договора все этапы подлежат обязательной сдаче Заказчику с оформлением акта КС-2, справки КС-3. Изменение этапов работ оформляется дополнительным соглашением (п. 1.5.). По условиям договора начало работ - 07.08.2014, окончание работ - 10.09.2015. Стоимость работ составляет 5 944 359,87 руб. с НДС.

Таким образом ЗАО "Элком" заключает два договора с организацией ООО "Арт-Инвест-Строй" практически одновременно, объекты выполнения работ находятся в разных городах: г. Ижевск ул. 8 Марта 16а и г. Воткинск ул. Победы, 26, при этом у организации ООО "Арт-Инвест-Строй" отсутствуют как трудовые, так и материальные ресурсы на выполнение указанных в договорах работ, перечисления по расчетному счету ООО "Арт-Инвест-Строй" также не свидетельствуют о том, что подрядчик нес расходы, связанные с выполнением работ на объектах, расположенных в разных городах одновременно.

По условиям договора N 20/08/14 от 20.08.2014 на выполнение работ по "Установке резервуара 25 м куб. для зимнего дизельного топлива" на объекте "АЗС N 2" подрядчик обязуется произвести работы, указанные заказчиком в соответствии с локальным сметным расчетом (пункт 1.2.), стоимость работ составляет 1 839 236, 50 руб., в т.ч. НДС 280 561,50 руб.; подрядчик в полном объеме приобретает и поставляет необходимые для выполнения работ строительные материалы, стоимость которых включена в сумму оплаты по договору; по требованию заказчика подрядчик обязуется предоставить сертификаты соответствия на все используемые для проведения работ материалы и оборудование (пункт 2.3. и 9.1.); срок выполнения работ: с 20.08.2014-30.09.2015 (пункт 3.2.); оплата выполненных работ по договору производится в течение 15 календарных дней после подписания актов выполненных работ (форма КС-2, КС-3) (пункт 4.2.). Пунктом 5.2. Договора предусмотрено начало работ - 07.08.2014 года, окончание работ - 10.09.2015.

Письмом от 31.03.2015 в адрес подрядчика налогоплательщик сообщил, что в связи с судебными разбирательствами в Индустриальном суде г. Ижевска и Арбитражном суде УР, связанными с АЗС по адресу: г. Ижевск, ул. 8 Марта, д. 16а, а также необходимостью перекредитования ЗАО "Элком", исполнение договора N 07/08/14 от 07.08.2014 приостанавливается.

Анализом Актов о приемке выполненных работ N 1 от 30.12.2014, N 2 от 30.03.2015 установлено несоответствие данных с условиями договора подряда. В Договоре подряда от 07.08.2014 на этапе 2 оговорены работы, такие как: "устройство стального трубопровода". Дополнительное соглашение о внесении изменений в этапы работ представлено не было.

Между тем, в Акте о приемке выполненных работ N 2 от 30.03.2015 указаны: устройство оснований толщиной 15 см из щебня фракции 40-70 мм при укатке каменных материалов с пределом прочности на сжатие до 68,6 Мпа (700 кгс/см2) верхнего слоя двухслойных; розлив вяжущих материалов; устройство покрытия толщиной 4 см из горячих асфальтобетонных смесей пористых крупнозернистых, плотность каменных материалов 2,5-2,9 т/мЗ; Асфальтобетонные смеси дорожные, аэродромные и асфальтобетона щебеночные и гравийные), марка.

В актах выполненных работ N 1 от 30.12.2014 и N 2 от 30.03.2015 указаны периоды выполнения работ: с 01.09.2014-30.12.2014 и с 30.12.2014-30.03.2015 соответственно, то есть и в зимний период тоже.

При допросе директор ЗАО "Элком" Ляпунов В.Ю. пояснил, что отчетные периоды выполненных работ и объемы выполненных работ, указанные в Актах (форма N КС-2) и в Справках (форма N КС-3), соответствовали фактическим периодам и объемам выполнения работ. Выполненные работы принимал он, период выполнения работ он не помнит, но зимой точно работы не выполнялись.

Кроме того из анализа первичных документов по взаимоотношениям с ООО "Арт-Инвест-Строй" и ООО "СМУ-428" следует, что из четырех этапов работ, предусмотренных локально-сметным расчетом по объекту: г. Ижевск ул. 8 Марта 16а, оформлено выполнение только двух этапов работ: укладки стальных водопроводных труб, устройство круглых колодцев, круглых емкостей из сборного железобетона, подготовка почвы для устройства партерного и обыкновенного газона с внесением растительной земли слоем 15 см вручную.

Согласно п. 4.7. "Правил технической эксплуатации автозаправочных станций (РД 153-39.2-080-01)" (утв. Приказом Минэнерго РФ от 01.08.2001 N 229 в ред. от 17.06.2003, при производстве ремонтных работ на территории АЗС котлованы, ямы, траншеи должны быть надежно ограждены. По окончании ремонтных работ покрытие территории должно быть восстановлено.

Третий и четвертый этапы работ по объекту, расположенному по адресу: г. Ижевск ул. 8 Марта 16а, связанные с устройством покрытия, установкой бортовых камней не выполнены. Первичные документы, подтверждающие выполнение указанных работ не представлены.

Более того по объекту: ул. 8 Марта 16а самим заявителем подтверждено, что работы по 3 и 4 этапу работ, предусмотренные договором, не выполнялись.

Вместе с тем при отсутствии факта выполнения указанных работ (по 3 и 4 этапу) ЗАО "Элком" подписывает с ООО "СМУ N 428", которому переданы обязательства от ООО "Арт-Инвест-Строй", Акт сверки за 2015 год согласно которому, задолженность на 31.12.2015 отсутствует, что также свидетельствует о формальном документообороте без реального совершения хозяйственных операций.

Анализ движения денежных средств на расчетных счетах, приведенный в оспариваемом решении, свидетельствует о том, что движение денежных средств по расчетным счетам сводится к их перечислению внутри взаимозависимой группы юридических лиц с участием спорных контрагентов.

Так, на расчетный счет ООО "Арт-Инвест-Строй", открытом в Ижевском филиале ПАО "АК БАРС" в период с 24.05.2013 (дата открытия счета) по 02.04.2015 (расчетный счет закрыт. 24.12.2015) поступило 9643859, 05 руб., сумма списанных денежных средств составила 9643859,05 руб.; при этом 44,75% от общего объема денежных средств поступают на расчетный счет ООО "Арт-Инвест-Строй" от налогоплательщика и 0,88% поступают от ООО "ФПК "Радиозавод"; 43,33% от общего объема списанных денежных средств перечисляются в адрес ООО "ФПК "Радиозавод".

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "ФПК "Радиозавод" является взаимозависимой организацией ЗАО "Элком", так как директор и учредитель ООО "ФПК "Радиозавод" являются те же самые лица, что в ЗАО "Элком".

Анализ движения денежных средств на расчетном счете ООО "СМУ N 428", открытом в Ижевском филиале ПАО "АК БАРС" банк, показал, что операции осуществлялись в период с 17.10.2014 по 31.12.2015, сумма поступления в указанном периоде составила 7320737,40 руб., сумма списанных денежных средств составила 7320737,40 руб.

Поступившие денежные средства на расчетные счета ООО "Арт-Инвест-Строй" и ООО "СМУ N 428" от налогоплательщика в короткий промежуток времени (день в день или в срок, не превышающий двух дней) в аналогичной сумме переводятся на расчетный счет ООО "ФПК "Радиозавод", которые в дальнейшем переводятся на расчетный счет ЗАО "Элком" с назначением платежа "Оплата по договору поставки ГСМ", "Оплата за аренду" и пр.

Совокупность установленных обстоятельств обусловила выводы инспекции о нереальности сделок, связанных с выполнением работ на автозаправочных станциях, принадлежащих ЗАО "Элком", а также о создании видимости коммерческих взаимоотношений между контрагентами с целью получения необоснованной выгоды в виде возмещения НДС из бюджета. Контрагенты не могли и не выполняли в проверяемом периоде подрядные работы на объектах заявителя. Доказательств того, что спорные контрагенты обладают материально-техническими ресурсами, персоналом для исполнения условий заключенных договоров, материалы дела не содержат.

Суд первой инстанции, оценив представленные в дело доказательства, принимая во внимание обстоятельства исполнения сделок, данные анализа движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов, поддержал выводы налогового органа, в связи с чем, оснований для признания оспариваемого решения незаконным не установил.

В ходе повторной оценки представленных доказательств и установления всех юридически значимых обстоятельств, апелляционный суд оснований для иных суждений по существу спора и удовлетворения апелляционной жалобы не усматривает.

Согласно позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в Постановлении Президиума 03.07.2012 N 2341/12, а также в определении Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10399 от 29.11.2016, установление налоговым органом в отношении спорного контрагента негативных признаков, характеризующих его как номинальную структуру (отсутствие управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов и транспортных средств; подписание подтверждающих документов неустановленными документами), само по себе, не может быть положено в основу вывода о нереальности рассматриваемой хозяйственной операции.

Законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать.

Апелляционный суд поддерживает выводы налогового органа и суда о том, что привлечение ООО "Арт-Инвест-Строй" и ООО "СМУ-428" носило формальный характер.

Доводы заявителя жалобы о реальности взаимоотношений со спорными контрагентами (ООО "АртИнвестСтрой" и ООО "СМУ N 428"), со ссылками на показания свидетелей и взаимоотношения спорных контрагентов с рядом иных обществ, выводы суда первой инстанции не опровергают, учитывая, что выводы об отсутствии реальных взаимоотношений налогоплательщика со спорными контрагентами сделаны судом на совокупной оценке всех доказательств по делу.

Несостоятельными являются и ссылки заявителя о предоставлении спорными контрагентами налоговой отчетности, поскольку как прямо отражено в оспариваемом решении организацией ООО "Арт-Инвест-Строй" налоговая отчетность (в т.ч. по НДС) за 2015 год не представлена, источник возмещения НДС в бюджете не сформирован, тогда как отношение суммы заявленных налоговых вычетов к сумме НДС исчисленной спорными контрагентами составляет около 99%.

Общество в подтверждение взаимоотношений со спорными контрагентами и осуществления ими реальной хозяйственной деятельности ссылается на наличие оплаты за материалы.

Вопреки позиции заявителя жалобы, несмотря на наличие по расчетным счетам фактов перечисления спорными контрагентами денежных средств в оплату за приобретаемые стройматериалы, строительные работы и т.п., проверкой не установлено фактов привлечения материальных и трудовых ресурсов для одновременного выполнения работ строительного подряда, оказания услуг спецтехники и др., фактов оплаты труда, в том числе по договорам гражданско-правового характера и пр.

Также представленными в материалы дела документами, представленными поставщиками и покупателям ООО "Арт-Инвест-Строй" опровергаются факты приобретения спорным контрагентом материалов (стальных труб, люков, резервуаров, колец для колодцев и др.) необходимых для выполнения работ по договорам с ЗАО "Элком" (стр. 39 решения налогового органа).

Факт приобретения резервуара ООО "АртИнвестСтрой" также опровергается материалами встречных проверок и анализом расчетного счета (стр. 38-39 решения инспекции, т. 4 л.д. 96).

При этом, ООО ФПК "Радиозавод" также не представляло документов свидетельствующих о фактах реализации им резервуара в адрес ООО "АртИнвестСтрой", на наличие которых заявитель ссылался на основании дополнительно представленных в суд документов (ответы на поручения N 404, 405 от 21.11.2016, т. 7 л.д. 1, т. 8 л.д. 123).

Судебная коллегия суда апелляционной инстанции также соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что представленный налогоплательщиком технический паспорт не свидетельствует о выполнении спорных работ в период с 2014-2015 гг., а подтверждает изменение общих сведений об автозаправочной станции по состоянию на 27.06.2017. Наличие несоответствий между сведениями, указанными в техническом паспорте, и сведениями, указанными в первичных документах, на которые указано налоговым органом в письменных пояснениях (т. 15 л.д. 1-10), налогоплательщиком не опровергнуты.

Из представленного 14.12.2017 заявителем паспорта АЗС N 2 следует, что Резервуар 2006 года выпуска, фирма-изготовитель не указана, заводского номера нет, Резервуар БУ.

Письмом N 38 от 28.05.2015 зам. директора ЗАО "Элком" поручает ООО ФПК "Радиозавод" провести техническое диагностирование (далее ТД) резервуара, в связи с отсутствием технического паспорта.

Вместе с тем, в представленном заключении по результатам технического диагностирования резервуара N 139-15 имеется указание на диагностирование резервуара, принадлежащего ФПК "Радиозавод": заводской номер - б/н, N по технологической схеме: б/н, завод изготовитель - сведений нет, при этом, в соответствии с накладной на отпуск материалов на сторону N 17 налогоплательщик получает резервуар РГС-25 от ООО "Арт-Инвест-Строй" на сумму - 00,00 руб., в том числе НДС - 00,00 руб.

Вопреки позиции заявителя жалобы, из указанных документов не следует, что имело место диагностирование именно того резервуара, получение которого оформлено от ООО "Арт-Инвест-Строй", исходя из того, что заключение ООО "ФОБОС" N 139-15 выдано по результатам диагностирования резервуара, принадлежащего ФПК "Радиозавод", а не ООО "Арт-Инвест-Строй".

В накладной N 17 от имени ООО "Арт-Инвест-Строй" имеется расшифровка подписи директора и главного бухгалтера Поздеева Е.В. и выполнена подпись, которая визуально существенно отличается от подписи Поздеева Е.В., сто также подтверждается заключением эксперта.

Таким образом, Ляпунову В.Ю. (как директору ООО ФПК "Радиозавод") было известно о том, что владельцем резервуара является ООО ФПК "Радиозавод", которое не производило его реализацию в адрес ООО "АртИнвестСтрой", следовательно Ляпунов В.Ю., как генеральный директор ЗАО "Элком", не мог не знать о формально составляемых документов о приемке 15.06.2015 работ по установке резервуара ООО "Арт-Инвест-Строй", которое не располагало данным резервуаром, и не имело возможности его установить по адресу: г. Воткинск, ул. Победы 26.

Оформление передачи резервуара на освидетельствование через ООО "Арт-Инвест-Строй" между двумя зависимыми организациями ЗАО "Элком" и ООО ФПК "Радиозавод" представленных одними и теми же лицами, свидетельствует о формальности составляемых документов для создания видимости реальности хозяйственных отношений.

Налогоплательщик не опроверг представленные инспекцией доказательства, подтверждающие отсутствие реальных взаимоотношений со спорными контрагентами.

Кроме того установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о наличии особых форм расчетов и сроков платежей между участниками сделок.

Так, денежные средства, перечисленные ЗАО "Элком" в адреса ООО "Арт-Инвест-Строй" и ООО "СМУ N 428" в этот же день с расчетного счета контрагентов переводятся на расчетный счет ООО "ФПК "Радиозавод", с расчетного счета которого переводятся на расчетный счет ЗАО "Элком" в той же сумме, то есть возвращаются в распоряжение ЗАО "Элком".

Согласно условиям заключенных со спорными контрагентами договоров была предусмотрена оплата выполненных работ в течение 15 - календарных дней после подписания актов выполненных работ (КС-2, КС-3), согласно п. 4.3, и п. 4.2., однако, исходя из анализа Актов приемки и фактов перечисления денежных средств следует, что заявитель либо производит предоплату, либо в период 15-ти календарных дней после приемки работ не перечисляет значительные суммы денежных средств на счет подрядчика, что свидетельствует о выведении денежных средств из контролируемого оборота и их обналичивании.

Анализ движения денежных средств в целом показывает замкнутость движения денежных потоков (одной и той же денежной суммы в один - два дня), в целях создания видимости оплаты услуг, при которой: ООО ФПК "Радиозавод" перечисляет денежные средства на счет ЗАО "Элком" в виде оплаты за ГСМ и аренду, ЗАО "Элком" перечисляет ту же сумму денежных средств (уменьшенную на несколько рублей) на счет ООО "Арт-Инвест-Строй" якобы за подрядные работы, ООО "Арт-Инвест-Строй" перечисляет ту же сумму денежных средств (уменьшенную на несколько рублей) на счет ООО ФПК "Радиозавод" в счет погашения задолженности по поставке талонов на ГСМ.

При этом, от имени ООО ФПК "Радиозавод" и ЗАО "Элком" выступают одни и те же лица (Ляпунов В.Ю., Тарасов С.П.); Ляпунов В.Ю. Тарасов С.П. и ЗАО "Элком" (генеральный директор Ляпунов В.Ю.) являются учредителями ООО ФПК "Радиозавод", в котором директор то же лицо Ляпунов В.Ю.; в документах банка Ляпунов В.Ю. и Тарасов С.П.) указаны бенефициарными владельцами ООО ФПК "Радиозавод", как имеющие право (возможность) оказывать прямое или косвенное (через третьих лиц) влияние на принимаемые решения, использовать свои полномочия с целью оказания влияния на величину дохода организации.

Указанная взаимозависимость в рамках данных отношений позволяет ООО ФПК "Радиозавод" и ЗАО "Элком" использовать реквизиты проблемных организаций в целях формального обоснования возврата (перечисления) денежных средств между собой и получения ЗАО "Элком" права на налоговый вычет.

Как следует из материалов дела, со счета ООО "Арт-Инвест-Строй" на счет ООО ФПК "Радиозавод" перечисляются денежные средства (поступившие от ЗАО "Элком") 04.03.2015 в размере 426 000 руб., 11.03.2015 в размере 436 500 руб., 17.03.2015 в размере 403 977,83 руб., с назначением платежа "Оплата по договору уступки долга N 104141729 от 22.10.2014 г.". Между тем, в ходе налоговой проверки договор уступки долга от 22.10.2014 не был предоставлен, как и не были иные документы в обоснование перечисления данных сумм на счет ООО ФПК "Радиозавод". При том, что в представленной ООО ФПК "Радиозавод" письмом N 404 от 21.11.2016 Карточке сч. 62.01 отсутствует отражение погашение долга по указанным датам и суммам (т. 8 л.д. 123).

При этом судом первой инстанции исследовались обстоятельства перечисления со счета ООО "Арт-Инвест-Строй" на счет ООО ФПК "Радиозавод" денежных средств (поступивших от налогоплательщика) с назначением платежа "Оплата по договору N 101141720 от 21.10.2014".

Судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что договор N 191141720 от 21.10.2014 между ООО ФПК "Радиозавод" на поставку талонов на ГСМ и дизтопливо составлен формально для искусственного создания задолженности ООО "Арт-Инвест-Строй" перед ООО ФПК "Радиозавод", которая погашалась поступившими от заявителя на счет ООО "Арт-Инвест-Строй" денежными средствами.

Доводы заявителя о фактическом подтверждении понесенных им расходов со ссылками на перечисление денежных средств в полном объеме на счета спорных контрагентов, обоснованно отклонены судом первой инстанции, учитывая, что обществом доказательств передачи талонов на ГСМ с указанием количества талонов, их номинала, а также фактического использования талонов и передачи бензина в адрес ООО "Арт-Инвест-Строй" не представлено (ст. 65 АПК РФ).

В связи с вышеизложенным отражение ООО "ФПК "Радиозавод" в Книге продаж операций с ООО "Арт-Инвест-Строй" не свидетельствует о праве ЗАО "Элком" на налоговый вычет, так как: источник для возмещения НДС не сформирован (за 2015 год ООО "Арт-Инвест-Строй" отчетность не представило, за 2014 год суммы налога к уплате - минимальные), отражение указанных операций в Книге продаж ООО ФПК "Радиозавод" имело целью создание видимости хозяйственных взаимоотношений для формального обоснования возврата денежных средств в адрес ЗАО "Элком".

Доводы заявителя об исчислении и уплате ООО ФПК "Радиозавод" в бюджет суммы НДС в размере 941 тыс. руб. с операций по реализации талонов на ГСМ в адрес ООО "АртИнвестСтрой" отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку НДС с исчисленной налоговой базы по НДС подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, согласно 171-172 НК РФ, при этом, согласно Книги покупок за 4 кв. 2014 год более 40% всех вычетов ООО ФПК "Радиозавод" по НДС приходится на операции с ЗАО "Элком".

Доводы апелляционной жалобы о непредставлении налоговым органом доказательств выполнения работ, оказания услуг иными лицами как на обстоятельство, свидетельствующее о неправомерности выводов инспекции, отклоняются.

Как следует из определения Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155 налоговым органом при вменении налогоплательщику создания формального документооборота должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами. Иными словами, право на получение налоговых вычетов по НДС обусловлено не только использованием приобретенного товара (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС, но и приобретением товаров (работ, услуг) у конкретного контрагента с отражением в документах действительных и достоверных сведений, соответствующих фактическим обстоятельствам.

Поскольку имеющимися в материалах настоящего дела доказательствами подтверждена невозможность выполнения работ оказания услуг спорными контрагентами, создание налогоплательщиком формального документооборота с использованием подконтрольных и аффилированных лиц, указанные доводы налогоплательщика не могут быть приняты во внимание.

Вопреки позиции заявителя жалобы в ходе проверки налоговым органом собрана совокупность доказательств свидетельствующих о том, что документы, представленные заявителем в обоснование вычетов, не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, содержат недостоверные сведения о субъектах, совершивших хозяйственные операции. Участие заявленных контрагентов в спорных хозяйственных операциях носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с исключительной целью получения необоснованной налоговой выгоды. Представленные заявителем документы (счета-фактуры, локальные сметные расчеты) содержат противоречивую и недостоверную информацию о видах и объемах выполненных работ. Счета-фактуры подписаны неустановленными лицами.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что доводы заявителя жалобы по существу направлены на опровержение выводов налогового органа, при этом надлежащей собственной доказательной базы налогоплательщиком в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено.

Установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о наличии особых форм расчетов и сроков платежей между участниками сделок, о групповой согласованности операций, что в совокупности с указанными фактами, установленными налоговым органом, подтверждают создание движения денежных потоков без реальной хозяйственной деятельности и исполнения налоговых обязательств, направленность действий участников схемы на необоснованное получение налоговой выгоды.

Установленная налоговым органом совокупность доказательств целенаправленного вовлечения спорных участников в фиктивные взаимоотношения свидетельствует не о каком-либо неосторожном заблуждении общества в отношении данного лица, а о сознательном его использовании в схеме незаконной минимизации своих налоговых обязательств, что в силу пункта 9 Постановления N 53 является основанием для отказа в получении налоговой выгоды.

Как указано выше, из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 июля 2018 года по делу N А71-15434/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.