Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 2 ноября 2010 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей: Желтоухова Е.В., Никифорюк Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Иркутскнефтепродукт" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 2 июня 2010 года по делу N А19-9544/09 по заявлению Закрытого акционерного общества "Иркутскнефтепродукт" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области о признании незаконным решения N 14-32.11/8 от 22.09.2008 в части (суд первой инстанции: Деревягина Н.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Потапова А.С., представителя по доверенности от 11.01.2010 N СК-01-002Д,

от инспекции - Воробьевой Н.С., представителя по доверенности от 31.12.2009 N 04-20/20361,

Закрытое акционерное общество "Иркутскнефтепродукт" (далее - ЗАО "Иркутскнефтепродукт", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области о признании незаконным решения от 22.09.2008 N 14-32.11/8 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления и предложения уплатить пени по единому социальному налогу в сумме 6 494 684 руб. 08 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 10 895 руб. 73 коп., недоимку по единому социальному налогу в сумме 14 526 885 руб., недоимку по налогу на прибыль в сумме 502 093 руб.,

- предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета,

- уменьшить суммы убытка, исчисленного налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2003 год в размере 274 807 руб. и обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом на основании приказа Управления ФНС по Иркутской области N ПК-20-04/250 от 02.10.2008 в связи с реорганизацией инспекции произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области (далее - инспекция, налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 15 июля 2009 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции N 14-32.11/8 от 22.09.2008 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано незаконным в части доначисления единого социального налога в размере 14526885 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 6 494 684 руб. 08 коп., предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части начисления единого социального налога. Суд обязал налоговую инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2009 года решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 декабря 2009 года решение Арбитражного суда Иркутской области от 15 июля 2009 года и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2009 года отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Иркутской области.

При новом рассмотрении дела Общество в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнило требования, просило признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области N 14-32.11/8 от 22.09.2008 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить пени по единому социальному налогу в сумме 6 494 684 руб. 08 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 10 895 руб. 73 коп., недоимку по единому социальному налогу в сумме 14 526 885 руб. 00 коп., недоимку налогу на прибыль в сумме 502 093 руб. 00 коп., а также обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 2 июня 2010 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области N 14-32.11/8 от 22.09.2008 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано незаконным в части:

- пункта 2 в части начисления пени по налогу на прибыль в сумме 10 895 руб. 73 коп., в том числе: в федеральный бюджет - 3516 руб. 22 коп., в бюджет субъекта РФ - 7379 руб. 51 коп.;

- пункта 3 в части доначисления налога на прибыль в сумме 502 093 руб. 00 коп., в том числе: в федеральный бюджет - 104603 руб. 00 коп., в бюджет субъекта РФ - 355649 руб. 00 коп., в местный бюджет - 41841 руб. 00 коп.

Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части признания незаконным доначисления единого социального налога и пени по единому социальному налогу, суд исходил из того, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу в связи с переводом работников АЗС/АЗК к индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения.

Формальный характер агентских договоров, заключенных Обществом с индивидуальными предпринимателями, сохранение трудовых отношений между Обществом и работниками АЗС/АЗК, получение денежных средств предпринимателями исключительно от Общества, передача безвозмездно в пользование индивидуальным предпринимателям АЗС/АЗК, по мнению суда первой инстанции, свидетельствуют об отсутствии реальной деловой цели на заключение агентских договоров.

Кроме того, суд не усмотрел в действиях налогоплательщика разумной деловой цели, поскольку Общество несло расходы на содержание АЗС/АЗК, компенсировало индивидуальным предпринимателям все понесенные расходы, связанные с оплатой труда работников АЗС/АЗК, обучением персонала, гарантиями социальной защищенности и т.д.

Не установлено судом и наличия цели на осуществление предпринимательской деятельности как таковой у индивидуальных предпринимателей, поскольку при осуществлении ими хозяйственных операций намерение на извлечение прибыли от иных хозяйствующих субъектов не прослеживается, в материалах дела доказательства совершения каких-либо действий по оказанию услуг (выполнению работ) другим лицам отсутствуют.

Довод заявителя о том, что основной целью передачи АЗС/АЗК в агентское управление явилось обеспечение наиболее эффективного управления ими, в связи с проведенной 2002 году реструктуризацией деятельности и изменением организационной структуры общества, судом во внимание не принят.

Суд отклонил довод заявителя о недоказанности инспекцией наличия взаимозависимости между Обществом и индивидуальными предпринимателями и его влияния на выбор предпринимателями режима налогообложения в связи с тем, что данные обстоятельства не положены в основу оспариваемого решения налогового органа.

Признавая решение инспекции незаконным в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль и пени по налогу на прибыль, суд первой инстанции исходил из того, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль должен учитываться и доначисленный единый социальный налог.

Довод заявителя о том, что выездная налоговая проверка проведена налоговым органом за пределами сроков, установленных статьей 89 Налогового кодекса РФ, признан судом необоснованным, поскольку время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика не превысило установленного срока проведения проверки.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в полном объеме, указывая на принятие судебного акта с нарушением норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, суд первой инстанции необоснованно признал Общество плательщиком единого социального налога, поскольку им не производились выплаты работникам АЗС/АЗК, а вознаграждения за оказанные услуги по агентским договорам, выплаченные индивидуальным предпринимателям, не являются объектом налогообложения в силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ.

Вывод суда о наличии фактически сложившихся трудовых отношениях между Обществом и работниками АЗС/АЗК необоснован. Само по себе возмещение Обществом индивидуальным предпринимателям расходов, связанных с оплатой труда персонала АЗС/АЗК, не свидетельствует об их отсутствии таких расходов у предпринимателей. При этом, условия заключенных агентских договоров о компенсации в составе агентского вознаграждения расходов индивидуальных предпринимателей по оплате труда персонала АЗС/АЗК не противоречат действующему законодательству РФ.

Общество указывает, что оценка имеющихся в материалах дела приказов руководителя Общества N 161 от 26.11.2003, N 74 от 15.06.2004 в совокупности и взаимосвязи с другими доказательствами по делу, в том числе агентскими договорами, подтверждает доводы заявителя о том, что Обществом устанавливался предельный фонд оплаты труда работников АЗС/АЗК, подлежащий компенсации в рамках агентского договора, а не размер заработной платы. При этом, плановые показатели затрат агента в расчетах вознаграждения к агентским договорам на эксплуатацию АЗС/АЗК выполняли функцию обоснования суммы вознаграждения агента, по аналогии с расчетом арендной платы, прилагаемым арендодателем к договору аренды.

Заявитель считает, что судом первой инстанции не применены подлежащие применению нормы материального права, а именно статьи 16, 22, 56, 57 - 62, 67, 68 Трудового кодекса РФ.

Судом первой инстанции не дана оценка тем обстоятельствам, что трудовые договоры между Обществом и работниками АЗС/АЗК не заключались; заключенные между предпринимателями и работниками трудовые договоры были зарегистрированы в органах местного самоуправления в порядке, предусмотренном пунктом 303 Трудового кодекса РФ; прием на работу работников АЗС/АЗК оформлялся приказами работодателя - предпринимателя, изданными на основании заключенных трудовых договоров; фактический допуск работников к исполнению трудовых обязанностей на АЗС/АЗК осуществляли индивидуальные предприниматели, поскольку АЗС/АЗК в период действия агентских договоров во владении Общества не находились; место работы персонала АЗС/АЗК, характеристики условий труда, размер заработной платы, порядок и сроки ее выплаты, режим труда и отдыха работников и иные условия труда определялись в трудовых договорах; работники несли материальную ответственность непосредственно перед работодателем - индивидуальным предпринимателем; предприниматели самостоятельно утверждали графики сменности работы персонала АЗС/АЗК, производили табелирование рабочего времени, учет и ведение кадровой документации, начисление и выплату заработной платы работникам, расчет больничных листов, отпускных, производили исчисление и уплату в бюджет налогов. На работников, состоявших в трудовых отношениях с индивидуальными предпринимателями, не распространялись правила внутреннего трудового распорядка и другие локальные правовые акты Общества, регламентирующие режим и условия труда.

Поскольку формы отчета об оказании услуг по агентскому договору действующим законодательством не установлено, Общество вправе было воспользоваться унифицированной формой N Т-73, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1, что не свидетельствует о том, что отношения между Обществом и индивидуальными предпринимателями фактически являлись трудовыми.

По мнению Общества, доказательства, положенные налоговым органом в основу вывода о мнимости совершенных Обществом сделок и наличии фактических трудовых отношений - протоколы допросов свидетелей Ипатовой В.Ф., Шишкиной Г.П., Беевой Н.А., Сидельникова В.В., Бухарова С.Г., Косинцева В.В., Никифоровой В.В., Иргл Д.А., Гузенко А.Н., Анпаловой С.Г., Минаевой Н.Т., Патрашковой Н.В., Астраханцева В.Б., Кутявиной Т.Н., Зимина Н.Н., Шеленговского В.Л., Адамова В.С. - являются недопустимыми. В обоснование данного вывода заявитель указывает на то обстоятельство, что из протоколов не следует, в рамках какой процедуры были получены данные свидетельские доказательства; в протоколах отсутствует отметка налогового органа о разъяснении свидетелям перед допросом прав, предусмотренных статьей 51 Конституции РФ, при этом наличие в протоколах допросов указаний на статью 90 Налогового кодекса РФ не может свидетельствовать о разъяснении лицам всех прав, предусмотренных законодательством.

По мнению заявителя, судом первой инстанции не дана правовая оценка условиям заключенных с индивидуальными предпринимателями агентским договорам. Налоговым органом не представлены доказательства мнимости заключенных агентских договоров. Между тем реальность экономической деятельности подтверждается имеющимися в материалах дела первичными бухгалтерскими документами, в том числе, расчетами агентских вознаграждений, отчетами о выполнении работ, услуг, актами выполненных работ, счетами-фактурами, документами уплаты индивидуальными предпринимателями налогов, актами приема-передачи основных средств и малоценного имущества к агентским договорам. При этом, достоверность имеющихся в материалах дела первичных бухгалтерских документов, как и сам факт оказания услуг по агентским договорам, инспекцией под сомнение не ставится.

Заявитель апелляционной жалобы указывает на то, что судом первой инстанции сделан необоснованный вывод об отсутствии разумной деловой цели в действиях Общества при заключении агентских договоров на эксплуатацию АЗС/АЗК.

Оценка экономической эффективности выбранного Обществом способа управления производством не являлась предметом исследования инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, ходатайство о назначении судебной экономической экспертизы инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не заявлялось, а от проведения экспертизы по ходатайству заявителя налоговый орган отказался.

Между тем, в налоговом праве действует принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Судом не дана надлежащая оценка доводам заявителя о том, что перевод на эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам был обусловлен проведенной в 2002 году реструктуризацией деятельности и изменением организационной структуры Общества.

Заявитель указывает на то, что управление текущей оперативно-хозяйственной деятельностью АЗС/АЗК до прекращения деятельности нефтебаз осуществлялась по месту нахождения филиалов - администрацией нефтебаз, что подтверждается штатными расписаниями нефтебаз, до момента прекращения деятельности и передачи находящегося на их балансе имущества в ООО "Иркутск - Терминал". В связи с изменением прежней организационной структуры и ликвидации филиалов возникла необходимость иного построения бизнес-процессов в сфере розничной реализации нефтепродуктов.

Мероприятия по реструктуризации деятельности Общества, в том числе мероприятия по созданию дочернего Общества - ООО "Иркутск - Терминал" и передаче АЗС/АЗК в аренду или агентское управление, осуществлялись в рамках реализации утвержденного бизнес-плана Общества на 2002 год, представить который не представляется возможным, в связи с его уничтожением по истечению нормативного срока хранения. Кроме того, принятие приказа о сокращении штата персонала АЗС/АЗК за 2 месяца до принятия решения о создании ООО "Иркутск - Терминал" и передаче имущества в уставный капитал созданного дочернего общества было обусловлено требованиями трудового законодательства (статьи 180 Трудового кодекса РФ) о необходимости предупреждения работников о предстоящем увольнении.

Вывод суда об отсутствии в действиях Общества разумных экономических причин (целей делового характера) при передаче АЗС/АЗК в агентское управление, является необоснованным.

Получение Обществом экономической выгоды подтверждается справкой о показателях деятельности за 2002 - 2009 года (том 4 л.д. 155), из которой следует, что передача АЗС/АЗК в агентское управление позволила оптимизировать управленческие расходы, увеличить объем реализации нефтепродуктов в 2003 г. - на 11,2%, в 2004 г. - на 29,1%, 2005 г. - на 3,6%. Вместе с тем, передача АЗС/АЗК в 2007 году в собственное управление повлекла за собой снижение эффективности деятельности Общества: так рост объема реализации через АЗС/АЗК в 2007 году, несмотря на увеличение количества эксплуатируемых АЗС/АЗК, составил всего 0,8%. В 2008 году объем реализации через АЗС/АЗК снизился на 1,2%. По итогам 2009 года снижение объемов розничной реализации составило - 7,2% по отношению к 2008 году. Кроме того, передача АЗС/АЗК в собственное управление Общества повлекла за собой рост управленческих расходов и существенное увеличение штата работников Общества. Так среднесписочная численность административно-управленческого персонала в 2007 году выросла на 26,8% по отношению к 2006 году, рост управленческих расходов составил 30, 43% по отношению к 2006 году.

В свою очередь, экономическая выгода для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих коммерческую эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам, состояла в получении дохода от такой деятельности.

Не соответствует действительности вывод суда об осуществлении деятельности индивидуальными предпринимателями только с Обществом, поскольку из выписок о движении денежных средств по их расчетным счетам видно, что имелись расчеты вне рамок заключенных агентских договоров. Более того, отсутствие у предпринимателей дохода от иной самостоятельной деятельности не является основанием для непризнания деятельности по эксплуатации АЗС/АЗК не предпринимательской.

Отсутствие в материалах проверки налоговых деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по всем предпринимателям не позволяет сравнить общий размер доходов, полученных ими при осуществлении предпринимательской деятельности, с размером доходов, полученных в рамках агентских договоров.

Суд первой инстанции не принял во внимание доводы Общества о том, что лица, осуществляющие коммерческую эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам самостоятельно определяли применяемый режим налогообложения и обстоятельств взаимозависимости Общества и предпринимателей в ходе проверки не установлено.

Налоговый орган при доначислении единого социального налога исходил из создания Обществом схемы, заключающейся в выплате заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, применяющими в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения.

Между тем доказательств того, что Общество давало агентам какие-либо указания относительно необходимости применения упрощенной системы налогообложения не представлено. Агентами, находящимися на общей системе налогообложения, единый социальный налог уплачивался и впоследствии компенсировался Обществом в полном объеме. Соглашаясь с инспекцией о создании заявителем схемы ухода от уплаты единого социального налога, суд не учел, что из 69 индивидуальных предпринимателей, с которыми были заключены агентские договоры в 2002 году, 100% находились на общем режиме налогообложения, к концу 2003 года - 57%, что подтверждается справкой. При этом, сам по себе факт применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения не может свидетельствовать о необоснованности полученной Обществом налоговой выгоды, поскольку специальный налоговый режим предусмотрен действующим законодательством.

В дополнительных пояснениях Общество также указывает на то, что получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не являлось и не могло являться главной целью, преследуемой Обществом при заключении агентских договоров, поскольку глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" была включена в часть 2 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ, в то время как действия по передаче АЗС/АЗК в агентское управление планировались ранее и осуществлены до внесения соответствующих изменений.

Общество также указывает, что при оспаривании решения инспекции в качестве правового основания для требований о признании незаконным доначисления налога на прибыль и пени по данному налогу Общество указало на отсутствие корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в связи с доначислением единого социального налога. Оспаривая решение суда первой инстанции в полном объеме, Общество исходит из того, что удовлетворение требований Общества в части доначисления единого социального налога влечет за собой отказ в удовлетворении требований в части признания незаконным доначисления налога на прибыль и пени по налогу на прибыль и наоборот.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым на основе всестороннего и полного исследования представленных сторонами доказательств в совокупности.

Судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о наличии необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по единому социальному налогу путем заключения формальных агентских договоров.

В отношении довода апелляционной жалобы об осуществлении индивидуальными предпринимателями иной деятельности, помимо деятельности в рамках агентских договоров, налоговый орган указывает, что в материалы дела представлены книги доходов и расходов, выписки по счетам предпринимателей в банках, подтверждающие осуществление финансово-хозяйственной деятельности предпринимателями только с Обществом.

В обоснование довода об отсутствии реальной деловой цели на заключение гражданско-правовых (агентских) договоров у Общества, и отсутствии цели на осуществление предпринимательской деятельности у индивидуальных предпринимателей, инспекция в дополнительных пояснениях указывает, что, несмотря на увеличение расходов на административно-управленческий персонал после отказа налогоплательщиком от "агентской схемы управления", значительно снизились его расходы на выплату агентских вознаграждений. При этом, следует иметь в виду нестабильность экономики в рассматриваемые периоды, что в большей степени повлияло на объемы реализации нефтепродуктов в 2007 - 2008 года.

Инспекция считает несостоятельным довод заявителя об отсутствии до 01.01.2003 иных специальных налоговых режимов, кроме системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку упрощенная система налогообложения начала применяться с 01.01.1996 в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ, а Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ был введен единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Относительно вопроса оценки экономической обоснованности и целесообразности принятых Обществом решений, инспекция указала, что необходимости в привлечении специалистов, экспертов, способных оценить эффективность принимаемых Обществом управленческих и экономических решений, не было, в связи с тем, что выводы о применении налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения ЕСН сделаны на основе анализа полученных в ходе проверки доказательств, свидетельствующих о формальном характере заключенных с индивидуальными предпринимателями агентских договоров и фактическом сохранении трудовых отношений между работниками АЗС/АЗК и Обществом.

По мнению налогового органа, доводы заявителя о недопустимости в качестве доказательств протоколов допросов свидетелей необоснованны, поскольку допросы проведены в рамках выездной налоговой проверки, соответствуют требованиям статьи 90 Налогового кодекса РФ. При проведении допросов свидетелям было разъяснено право не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников; при изготовлении протоколов допросов была допущена техническая ошибка, в тексте пропущено слово "право", что не привело к искажению или иному неправильному толкованию разъясненных свидетелям прав и обязанностей.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Дело рассмотрено с участием представителей лиц, участвующих в деле.

Рассмотрев дело по правилам главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, дополнительно представленные доказательства, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, дополнительных пояснений сторон, проверив правильность соблюдения судом первой инстанции норм материального права и норм процессуального права, заслушав пояснения представителей, Четвертый арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области на основании решения руководителя N 07-32.1/57 от 01.12.2005 (т. 3, л.д. 1 - 2) проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Иркутскнефтепродукт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: единого социального налога за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт N 14-32.10/7 от 12.08.2008, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 2, л.д. 80 - 100).

По результатам рассмотрения акта и материалов выездной проверки, возражений налогоплательщика, с участием представителей налогоплательщика, заместителем руководителя Инспекции принято решение N 14-32.11/8 от 22.09.2008 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым ЗАО "Иркутскнефтепродукт" доначислено и предложено уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 10895, 73 руб., по единому социальному налогу в размере 6494684,08 руб., недоимку по единому социальному налогу в сумме 14526885 руб., недоимку по налогу на прибыль в сумме 502093 руб., уменьшить сумму убытка, исчисленного налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год в сумме 274807 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т. 2, л.д. 101 - 124).

Общество обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого N 26-16/05087 от 08.04.2009 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т. 1, л.д. 71 - 77).

Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично незаконным.

Решением суда первой инстанции заявленные Обществом требования удовлетворены частично.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления единого социального налога и соответствующих пени послужил вывод налогового органа о том, что Обществом использована схема уклонения от налогообложения путем выплаты начисленной заработной платы работникам автозаправочных станций, автозаправочных комплексов через специально созданных субъектов предпринимательской деятельности, применяющих в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения и освобожденных в связи с этим от уплаты единого социального налога.

Данный вывод налоговый орган сделал на основании следующих обстоятельств.

ЗАО "Иркутскнефтепродукт" перевело своих работников АЗС/АЗК в штат к индивидуальным предпринимателям, заключившим с ним агентские договоры. При этом за всей финансово-хозяйственной деятельностью АЗС/АЗК осуществлялся контроль самим налогоплательщиком, уволенные и вновь принятые работники оставались на своих прежних рабочих местах, выполняли те же самые трудовые функции, сохранился и размер заработной платы.

В рамках агентских договоров Общество компенсировало предпринимателям в составе агентских вознаграждений: затраты на оплату труда персонала АЗС/АЗК; выплаты отчислений на обязательное пенсионное страхование; выплаты отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск); разовые премии; расходы на приобретение молока, специальной одежды; расходы на обучение персонала и т.д.

Налоговым органом установлено, что индивидуальные предприниматели, заключившие агентские договоры, не осуществляли иную самостоятельную деятельность, и, соответственно, не имели дохода от иной деятельности.

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к выводу, что между работниками АЗС/АЗК и ЗАО "Иркутскнефтепродукт" сохранились трудовые отношения, агентские договоры носят формальный характер и были заключены не с целью регулирования отношений по поводу оказания услуг, а с целью уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Таким образом, налоговый орган полагает, что налогоплательщиком занижена налоговая база по единому социальному налогу на сумму агентских вознаграждений в размере 67254096 руб. 00 коп., в связи с чем, доначислен единый социальный налог в общей сумме 14 526 885 руб. 00 коп.

Доначисляя налог на прибыль организаций, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик неправомерно включил в состав материальных расходов суммы, списанной по результатам инвентаризации на издержки производства, естественной убыли в размере 2 092 056 руб. 00 коп., в том числе: за 2003 год - 274 807 руб. 00 коп., за 2004 год - 1 817 249 руб. 00 коп.

Неправомерное исчисление и неуплата налогов повлекли начисление пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 6 505 579 руб. 81 коп., в том числе: по налогу на прибыль - 10 895 руб. 73 коп., по единому социальному налогу - 6 494 684 руб. 08 коп.

По мнению суда апелляционной инстанции, вывод суда первой инстанции о правомерности доначисления налоговым органом Обществу единого социального налога в связи с занижением налоговой базы, пени за несвоевременную уплату единого социального налога является правильным, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ (индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с пунктом 1 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о подтверждении установленными обстоятельствами направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО "Иркутскнефтепродукт" издан приказ от 18.05.2002 N 55 "О сокращении штата работников АЗС" со ссылкой на указания Закрытого акционерного общества "Юкос РМ" от 21.03.2002 N 509-03У об оптимизации численности персонала и переводе на эксплуатацию автозаправочных станций по агентским договорам. Согласно данному приказу создана комиссия по рассмотрению кандидатов на заключение агентских договоров (договоров на оказание услуг по эксплуатации АЗС) и сокращена штатная численность персонала всех автозаправочных станций, а именно такие должности как оператор АЗС и электрослесарь АЗС (независимо от разрядов) с июля 2002 года, но не позднее 01.08.2002. Данным приказом директорам филиалов поручено уведомить под расписку персонал автозаправочных станций о предстоящем высвобождении до 01.06.2002, решить вопрос по трудоустройству данных сотрудников в ОАО "Иркутскнефтепродукт" (при наличии вакансий), либо их трудоустройство у работодателей, заключивших агентские договоры (т. 1, л.д. 103).

Указание ЗАО "ЮКОС РМ" от 21.03.2002 N 509-03У, а также документы по результатам деятельности комиссии по рассмотрению кандидатов на заключение агентских договоров Обществом не представлены со ссылкой на уничтожение данных документов по истечении нормативного срока хранения (т. 4, л.д. 152 - 154).

На основании представленных налогоплательщиком первичных документов (агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, реализацию нефтепродуктов и сопутствующих товаров; расчеты агентских вознаграждений; отчеты индивидуальных предпринимателей о выполнении работ, услуг; счета-фактуры, выставленные индивидуальными предпринимателями в адрес ЗАО "Иркутскнефтепродукт" при исполнении данных договоров; акты выполненных работ; регистры бухгалтерского учета по счетам 19, 20,44, 60, 76; регистры бухгалтерского и налогового учета, отражающие расходы ЗАО "ИНП" при исполнении агентских договоров за каждый отчетный период; штатные расписания организации на 2002, 2003, 2004 годы, в том числе в разрезе структурных подразделений; положения о премировании АЗС/АЗК, действовавшие в 2002 - 2004 годах; приказы, распоряжения об утверждении фонда заработной платы работникам АЗС/АЗК в 2002 - 2004 годах; приказы, распоряжения об утверждении фонда заработной платы агентам АЗС/АЗК в 2002 - 2004 годах; расчеты среднемесячной заработной платы работников АЗС, вознаграждения агента и др. документы, подтверждающие обоснованность включения в состав агентских вознаграждений сумм выплаченной заработной платы, а также ЕСН; сведения по работникам АЗС/АЗК, содержащие информацию о приеме на работу и увольнении с работы; должностные инструкции работников АЗС/АЗК по соответствующим группам должностей; списки работающих на ЗАО "ИНГТ" по состоянию на 01.01.2002, на 01.01.2003, и на 01.01.2004 в разрезе структурных подразделений с отражением занимаемой должности) проверкой установлено, что в 2002 году, а именно в июне - июле 2002 года должностные лица ЗАО "Иркутскнефтепродукт" создали ситуацию по вынужденному переводу персонала АЗС/АЗК путем подачи заявлений об увольнении в порядке перевода из штата общества к индивидуальным предпринимателям, значительная доля которых, а именно 44 индивидуальных предпринимателя из 94, что составляет 46,8% от общего числа индивидуальных предпринимателей, с которыми заключены агентские договоры, до июня 2002 года также состояли в штате налогоплательщика.

Согласно штатному расписанию и структуре ЗАО "Иркутскнефтепродукт" по состоянию на 31.12.2001 численность персонала составляла всего 1673 человека, из них 125 - административно-управленческий, бухгалтерия, 1548 человек - персонал нефтебаз. В результате действий по исполнению приказа от 18.05.2002 N 55 "О сокращении штата работников АЗС" в штате ЗАО "Иркутскнефтепродукт" остался только административно-управленческий и бухгалтерский персонал численностью 109 человек, из них 22 - районные менеджеры (по состоянию на 01.01.2003).

291 человек из всего состава работающего персонала АЗС/АЗК уволились путем перевода в штат к индивидуальным предпринимателям с сохранением прежних рабочих мест, трудовых функций, размера заработной платы, но уже в рамках заключенных с индивидуальными предпринимателями трудовых договоров.

Доказательством перечисленных фактов служат сведения о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ), полученные в рамках мероприятий налогового контроля, штатные расписания и сведения, представленные налогоплательщиком по требованию, отражающие место работы персонала, их занимаемую должность, дату, номер приказа об увольнении (период увольнения персонала июнь - июль 2002 года) (т. 1, л.д. 115 - 124) и данные о том, в штат к какому индивидуальному предпринимателю осуществлялся их перевод, сведения, содержащиеся в трудовых договорах, заключенных индивидуальными предпринимателями с физическими лицами, свидетельские показания работников и индивидуальных предпринимателей.

Индивидуальные предприниматели, в том числе вновь зарегистрированные, осуществлявшие предпринимательскую деятельность на АЗС/АЗК, принадлежащих на праве собственности ЗАО "Иркутскнефтепродукт", в проверяемом периоде налоговый учет показателей своей деятельности осуществляли в соответствии с главой 26 Налогового кодекса РФ, согласно упрощенной системе налогообложения, применение которой предусматривает освобождение от обязанности по уплате единого социального налога (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Начиная с июля 2002 года, ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (принципал) заключало с индивидуальными предпринимателями (агентами) агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления (по содержанию все договоры идентичны, в 2003 - 2004 годах они перезаключались).

В соответствии с пунктом 1.1 договора его предметом является обязательство агента осуществить от имени и за счет принципала реализацию нефтепродуктов третьим лицам с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - АЗС, принадлежащего принципалу на праве собственности.

В соответствии с пунктом 1.2 принципал обязуется обеспечить агента необходимыми для осуществления указанных действий ресурсами, в том числе нефтепродуктами, собственником которых (пункт 1.4 договора) является принципал и остается им до момента их реализации третьим лицам.

Цены на реализуемые нефтепродукты устанавливаются принципалом (пункт 2.1.3).

Агент не имеет права принимать и отпускать нефтепродукты третьих лиц без письменного согласия, либо прямого указания принципала.

Пунктом 2.3.1 договора установлено, что эксплуатация и содержание имущества включает в себя осуществление агентом деятельности, обеспечивающей бесперебойную работу АЗК, в том числе обеспечение технического обслуживания и ремонта оборудования и помещений АЗК, эксплуатацию зданий и сооружений, а также оборудования, закрепленных за АЗК в соответствии с их назначением, инструкциями и руководством по эксплуатации, поддержание зданий и сооружений и оборудования АЗК в рабочем состоянии, соответствующем санитарно-техническим нормам, нормам техники безопасности и пожарной безопасности, действующим в Российской Федерации.

Затраты агента по содержанию и эксплуатации имущества возмещаются за счет вознаграждения, выплачиваемого принципалом, в соответствии с пунктом 4 настоящего договора.

Пунктом 3.1.5 договора определено, что одновременно с передачей имущества агенту передается вся относящаяся к имуществу документация, необходимая ему для осуществления деятельности по настоящему договору, в том числе нормативная по охране труда и пожарной безопасности ЗАО "Иркутскнефтепродукт".

Для обеспечения эксплуатации АЗК согласно пункту 3.1.7 договора принципал обязуется самостоятельно заключать договоры на:

- сертификацию нефтепродуктов и товаров (Госстандарт);

- обеспечение оргтехникой, обслуживание ККМ;

- энергоснабжение;

- предоставление услуг телефонной связи (Электросвязь);

- обследование АЗК и получение лицензий, обследование качества нефтепродуктов (отбор проб, анализ);

- инкассацию денежных средств и охрану АЗК (вневедомственная охрана, охранные агентства, тревожная кнопка, обслуживание систем пожарной сигнализации);

- обслуживание электрических сетей ЛЭП И КТП, пусконаладочные работы, капитальный ремонт технологического оборудования, зачистку резервуаров, градуировку резервуаров, поверку средств измерений;

- обеспечение спецодеждой, санитарно-эпидемиологические и экологические работы.

Согласно пункту 3.1.9 договора в течение срока эксплуатации принципал несет риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного агенту по акту приема-передачи.

Также принципал обязуется оказывать услуги в области охраны труда (пункт 3.1.10 договора).

В соответствии с условиями договоров принципал имеет право осуществлять контроль за исполнением агентом обязательств, в т.ч. за соблюдением установленных принципалом цен на нефтепродукты, целевым использованием имущества принципала, техническим состоянием имущества, соблюдением агентом правил эксплуатации, пожарной и экологической безопасности, соблюдением агентом требований "Правил технической эксплуатации АЗС", пожарной, экологической безопасности, охраны труда, своевременным и качественным проведением текущего ремонта имущества.

Кроме того, принципал проводит обучение и проверку знаний по охране трупа и технической безопасности у агента и обслуживающего персонала АЗС/АЗК.

Согласно пункту 4.1 договора размер вознаграждения (стоимости услуг) агента устанавливается ежемесячно приложением N 2 к договору, являющимся его неотъемлемой частью. Принципал покрывает путем включения в сумму вознаграждения следующие затраты агента:

- расходы, связанные с оплатой труда персонала;

- расходы, связанные с командированием персонала на обучение;

- расходы, связанные с поддержанием санитарно-гигиенических и других условий работы персонала;

- личное вознаграждение агента.

Размер непосредственного вознаграждения агента, в том числе в части оплаты труда персонала агента, включает в себя постоянную и переменную часть (мотивацию), размер мотивации указывается максимальный, то есть тот, который будет выплачиваться при условии выполнения всех показателей, оговоренных в положении о премировании.

Оплата услуг агента (пункт 4.2) производится ежемесячно на основании отчета агента, оформленного и представленного принципалу в порядке, предусмотренном договором.

Приложениями N 2 к агентскому договору являются расчеты вознаграждения к договору на оказание услуг по эксплуатации АЗС/АЗК на каждый месяц, которым до индивидуального предпринимателя доводятся:

- цены за 1 литр реализуемых нефтепродуктов (в разрезе марок);

- плановый объем реализации нефтепродуктов в тоннах;

- фонд оплаты труда работников АЗС, включающий в себя постоянную и переменные части (размер переменной части "заложен" в соответствии с пунктом 4.1 договора - максимальный, то есть тот, который должен быть выплачен при условии выполнения всех показателей, оговоренных в положении о премировании);

- сумма выплат в размере 14,2%, рассчитанная от фонда оплаты труда, где 14 - процент, которым общество компенсирует затраты индивидуального предпринимателя, осуществляющего отчисления на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, 0,2% - на страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве;

- размер агентского вознаграждения самого агента.

Так, согласно агентскому договору от 01.04.2004 N 08-21 (т. 1, л.д. 149 - 156) на эксплуатацию АЗК (АЗС), отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления (по модели поручения), заключенному между ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (принципал), в лице генерального директора Таракановского А.Е., и предпринимателем без образования юридического лица Иргл Дмитрием Анатольевичем (агент), принципал поручает, а агент обязуется совершить от имени и за счет Принципала:

- реализацию нефтепродуктов третьим лицам с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - Автозаправочных комплексов: АЗС N 90, расположенной по адресу: г. Иркутск, ул. Рабочего штаба, 135 на земельном участке общей площадью 5706 кв. м; АЗС N 72, расположенной по адресу: г. Иркутск, ул. Рабочего штаба, 140 на земельном участке общей площадью 5079 кв. м, принадлежащих принципалу на праве собственности;

- реализацию сопутствующих товаров и товаров народного потребления третьим лицам (потребителям) с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - торговых площадей, расположенных на АЗК N 90 и N 72;

- действия по реализации алкогольной продукции третьим лицам (потребителям) с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - торговой площади, расположенной на АЗК N 90;

- осуществлять эксплуатацию АЗК в течение срока действия настоящего договора.

В свою очередь принципал обязуется принять услуги, оказанные Агентом, и выплатить последнему вознаграждение в размере, порядке и сроки, установленные настоящим договором.

Пунктами 2.1.4, 2.2.3, 2.3.3 данного договора установлено, что Агент не имеет права принимать и отпускать нефтепродукты, товары народного потребления, алкогольную продукцию третьих лиц без письменного согласия либо прямого указания Принципала (т. 1, л.д. 149 - 156).

В соответствии с действующим законодательством индивидуальные предприниматели являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности.

В соответствии с абзацем 3 части 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно положениям статьи 1006 Гражданского кодекса РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В силу положения части 2 статьи 1007 Гражданского кодекса РФ агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что финансово-хозяйственная деятельность индивидуальных предпринимателей, с которыми заключены агентские договоры, осуществлялась только с Обществом, что подтверждается полученными из кредитных учреждений выписками о движении денежных средств на расчетных счетах индивидуальных предпринимателей (приложения N 1 - 8), данными их книг доходов и расходов (приложение N 106), а также условиями агентских договоров (т. 2, 6, 8, 13, 14, 18, приложение N 104). Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом заявителя апелляционной жалобы о том, что само по себе отсутствие у предпринимателей дохода от иной самостоятельной деятельности не является основанием для признания деятельности по эксплуатации АЗС/АЗК не предпринимательской. Между тем, в совокупности с иными установленными обстоятельствами, данное обстоятельство подтверждает вывод суда первой инстанции о формальности агентских договоров. Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела, для исполнения поручения по агентским договорам, индивидуальные предприниматели заключили срочные трудовые договоры с работниками АЗС/АЗК, ранее работавшими на данных АЗС/АЗК по срочным трудовым договорам в ЗАО "Иркутскнефтепродукт".

Суд первой инстанции, исследовав условия агентских договоров и срочных трудовых договоров, свидетельские показания работников АЗС/АЗК и индивидуальных предпринимателей, приказы Общества, отчеты о выполнении работ, услуг, расчеты вознаграждения, иные представленные в материалы дела доказательства в совокупности, пришел к обоснованному выводу о том, что фактически трудовые отношения существовали между Обществом и работниками АЗС/АЗК, единственным источником выплат дохода работникам АЗС/АЗК являлось Общество, что свидетельствует о том, что деятельность индивидуальных предпринимателей носила формальный характер.

При этом доводы заявителя апелляционной жалобы о неприменении судом первой инстанции к рассматриваемым отношениям статей 16, 22, 56, 57 - 62, 67, 68 Трудового кодекса РФ, о подтверждении представленными в материалами дела доказательствами тех обстоятельств, что трудовые отношения существовали между индивидуальными предпринимателями с работниками АЗС/АЗК на основании заключенных между ними трудовых договоров, подлежат отклонению в связи со следующим.

В соответствии со статьей 16 Трудового кодекса РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключенного между ними.

Согласно статье 56 Трудового кодекса РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Статьей 163 Трудового кодекса РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, заключенные срочные трудовые договоры между индивидуальными предпринимателями и работниками АЗС/АЗК идентичны по своему содержанию (приложение N 80).

Согласно условиям срочных трудовых договоров работодатель (индивидуальный предприниматель) обязан обеспечить работника средствами и материалами, необходимым для выполнения работы по настоящему трудовому договору, обеспечивать условия безопасного и эффективного труда работника, оборудовать его рабочее место в соответствии с правилами охраны и техники безопасности (п. 2.4 срочного трудового договора, приложение N 209, л.д. 18 - 20).

В соответствии с условиями заключенных агентских договоров ЗАО "Иркутскнефтепродукт" обязуется передать агенту имущество, необходимое для исполнения обязательств по договорам, а также для обеспечения эксплуатации АЗК/АЗС самостоятельно заключить договоры: на обследование АЗК и получение лицензий, обследование качества нефтепродуктов (отбор проб, анализ), сертификацию нефтепродуктов и товаров; на обеспечение оргтехникой, обслуживание ККМ, энергоснабжение; на инкассацию денежных средств и охрану АЗК (вневедомственная охрана, охранные агентства, тревожная кнопка, обслуживание систем пожарной безопасности); на обеспечение спецодеждой, санитарно-эпидемиологические и экологические работы и др. (п. п. 3.1.2, 3.1.7 агентских договоров).

Таким образом, Общество не только обеспечивало предпринимателя необходимыми средствами для исполнения агентского договора, но и совершало действия, которые включают в себя организацию рабочего места и создание нормальных условий для выполнения работником своих трудовых обязанностей.

Статьей 209 Трудового кодекса РФ установлено, что рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

В соответствии с условиями заключенных агентских договоров Общество сохранило за собой право собственности на АЗС/АЗК и реализуемые через них горюче-смазочные материалы и другие товары, в связи с чем было вправе устанавливать стоимость реализации ГСМ и контролировать вопросы правильной эксплуатации АЗС/АЗК, целевое использование имущества принципала, техническое состояние имущества, соблюдение агентом требований "Правил технической эксплуатации АЗС", пожарной, экологической безопасности, охраны труда, проведение своевременного и качественного текущего ремонта имущества, проводить обучение и проверку знаний по охране труда и технической безопасности у Агента и обслуживающего персонала АЗС/АЗК.

Из свидетельских показаний индивидуальных предпринимателей Иргл Д.А., Адамова В.С., следует, что Общество осуществляло контроль за количеством рабочих мест у предпринимателя (протокол допроса N 14-32.6/2 (т. 1, л.д. 146 - 148), протокол допроса от 04.06.2008 N 14-32.7/7 (т. 2, л.д. 31 - 34).

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что Общество не только создавало рабочие места, условия труда для работников АЗС/АЗК и осуществляло контроль эксплуатации АЗС/АЗК, но и контролировало численность рабочих мест у индивидуальных предпринимателей.

Перевод работников АЗС/АЗК в штат к индивидуальным предпринимателям не сопровождался сменой рабочего места, условий и режима труда работника, что подтверждается свидетельскими показаниями работников АЗС/АЗК, например, показаниями Косинцева В.В., Желенговского В.Л. (протоколы допроса свидетелей от 09.06.2008 N 14-32.7/8, от 09.06.2008 N 14-32.7/9, т. 2 л.д. 35 - 37, 67 - 69).

В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Судом первой инстанции установлено и Обществом не опровергается, что обучение, повышение квалификации работников АЗС/АЗК, ранее работавших в Обществе, осуществлялось за счет ЗАО "Иркутскнефтепродукт", вновь принимаемые работники несли расходы по обучению самостоятельно (например, протоколы допроса свидетелей - Муратова Т.С., Иргл Д.А., Адамова В.С. от 18.07.2009 N 16-21.2/13, от 04.06.2008 N 14-32.7/7 (т. 2, л.д. 31 - 34, 61 - 66), N 14-32.6/2 (т. 1, л.д. 146 - 148)).

В соответствии с показаниями свидетелей, Желенговского В.Л. (протокол допроса от 09.06.2008 N 14-32.7/9), при переходе в штат к индивидуальным предпринимателям размер оплаты труда по сравнению с размером заработной платы, получаемой при работе в ЗАО "Иркутскнефтепродукт", не изменился (т. 2, л.д. 67 - 69).

Приказом ЗАО "Иркутскнефтепродукт" от 26.11.2003 N 161 с 01.11.2003 года утвержден размер фонда заработной платы работникам АЗК (включая переменную часть), например, для АЗК N 90 (индивидуальный предприниматель Шальков С.А., агентский договор 31.12.2003 N 08-176 (т. 18, л.д. 112 - 115)): помощник менеджера (1 человек), заработная плата на одного человека установлена 8900 руб. 00 коп., оператор кассир (8 человек) - 7400 руб. 00 коп., оператор-заправщик (8 человек) - 6100 руб. 00 коп. (приложение N 105 л.д. 122 - 123).

Приказом ЗАО "Иркутскнефтепродукт" от 15.06.2004 N 74 с 01.06.2004 (т. 1, л.д. 111 - 113) утвержден размер фонда заработной платы работникам АЗК (включая переменную часть), например, для АЗК N 90 (индивидуальный предприниматель Иргл Д.А., агентский договор 01.04.2004 N 08-21 (т. 1, л.д. 149 - 154)): помощник менеджера (1 человек) заработная плата на одного человека установлена 9 872 руб. 00 коп., оператор кассир (8 человек) - 8 208 руб. 00 коп., оператор-заправщик (9 человек) - 6 766 руб. 00 коп. (т. 1, л.д. 111).

Кроме того, в соответствии с приказом ЗАО "Иркутскнефтепродукт" N 154 от 21.12.2004 "О награждении лучших АЗК по итогам соревнования за ноябрь месяц" награждены денежной премией персоналы АЗК, например, АЗК N 123 (индивидуальный предприниматель Сакунов В.Б., агентский договор N 08-185 от 31.12.2003 (т. 14), исходя из расчета 30% от месячного фонда оплаты труда работников АЗК. В пункте 2 данного приказа предписано увеличить агентские вознаграждения за декабрь 2004 года по указанным АЗК на сумму дополнительной премии (т. 1, л.д. 114).

Также следует отметить, что предприниматель Адамов В.С. пояснил, что в состав агентского вознаграждения включена постоянная часть (доведенная до него ЗАО "Иркутскнефтепродукт") и переменная часть оплаты труда персонала. Постоянная часть не могла быть изменена предпринимателем, в переменную часть могли вноситься корректировки (как в сторону увеличения, так и уменьшения). Размер премирования определялся на основании Положения о премировании, разработанного ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (протокол допроса свидетеля N 14-32.6/2 (т. 1, л.д. 146 - 148)).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что фонд оплаты труда работников АЗС/АЗК и вознаграждения исполнителей - индивидуальных предпринимателей устанавливались и контролировались заявителем.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, налоговой базой, исходя из которой налоговый орган произвел доначисление Обществу единый социальный налог, были суммы, выплаченные в составе агентских вознаграждений, затрат на заработную плату, разовые премии, отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск персоналу АЗС/АЗК, которые по своей правовой природе к агентскому вознаграждению не относятся.

Как правильно указал суд первой инстанции, данные выплаты имеют признаки заработной платы, поскольку оплата труда производится по ранее определенным нормам и расценкам, носит гарантированный характер, регулирование размера оплаты труда осуществляется Обществом, в то время как предпринимательский доход не может быть заранее определен и гарантирован, поскольку прибыль (доход) предпринимателя зависит от различных обстоятельств.

С учетом данного вывода подлежат отклонению доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что условия заключенных агентских договоров о компенсации в составе агентского вознаграждения расходов индивидуальных предпринимателей по оплате труда персонала АЗС/АЗК не противоречат законодательству и само по себе возмещение Обществом данных расходов не свидетельствует об отсутствии таких расходов у предпринимателей.

Увольнение работников из ЗАО "Иркутскнефтепродукт" и прием их на работу к индивидуальным предпринимателям было сделано формально. Фактически работники продолжали выполнять свои трудовые обязанности на прежних рабочих местах. Поскольку источником выплаты дохода для работников, формально числящихся в штате индивидуальных предпринимателей, а фактически работающих на Общество, являлось ЗАО "Иркутскнефтепродукт", то и начисления, производимые в пользу физических лиц, должны производиться и являться налоговой базой по единому социальному налогу для Общества.

Суд апелляционной инстанции также считает, что из перечня расходов, которые Общество возмещало предпринимателям, и обязательств, которые выполняло в отношении работников АЗС/АЗК, следует, что эти условия фактически являлись не условиями агентских договоров, а были способом выполнения условий фактически существовавших трудовых договоров Общества с работниками АЗС/АЗК.

Трудовым кодексом РФ установлено, что работодатель обязан приобретать и выдавать за счет собственных средств специальную одежду (ст. 212 Трудового кодекса РФ), предоставлять работникам на работах с вредными условиями труда бесплатно по установленным нормам молоко (ст. 222 Трудового кодекса РФ), выплачивать компенсацию за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск физическому лицу, в связи с выполнением им трудовых обязанностей (ст. 126 Трудового кодекса РФ), возмещение командировочных расходов (ст. 167 Трудового кодекса РФ).

Как следует из представленных отчетов о выполнении работ, услуг (т. 9 - 12, 15, 17, приложения N 92 - 96, 99 - 105), расчетов вознаграждений (т. 5, 7, 9 - 11, 16 - 17, приложения N 97, 104 - 106), ЗАО "Иркутскнефтепродукт", кроме фонда оплаты труда персонала АЗС/АЗК, компенсировало предпринимателям расходы, связанные с выдачей молока, специальной одежды, командировочными расходами, а также выплачивало компенсацию за неиспользованный отпуск, что в соответствии с нормами трудового законодательства, является гарантиями работника и прерогативой работодателя.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимания пояснения предпринимателей: Муратовой Т.С. о том, что все социальные гарантии сохранились после открытия ИПБОЮЛ, обеспечение работников спецодеждой, молоком осуществлялось за счет ЗАО "Иркутскнефтепродукт"; Ипатовой В.Ф. о том, что когда она зарегистрировалась индивидуальным предпринимателем и начала работать по агентскому договору остались такие социальные гарантии как оплата больничных листов и медосмотров; Иргл Д.А. о том, что расходы по приобретению специальной одеждой и молока компенсировались в составе агентского вознаграждения (протоколы допроса свидетелей от 04.06.2008 N 14-32.7/7, от 18.07.2008 N 16-21.2/13, от 26.06.2008 N 32 (т. 2, л.д. 31 - 34, 55 - 66)).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из того, что в деятельности предпринимателей не усматриваются обязанности работодателя, установленные Трудовым кодексом РФ, поскольку они не несли расходы, связанные с оплатой труда работников АЗС/АЗК и гарантиями социальной защищенности.

Суд апелляционной инстанции считает, что само по себе оформление отчета об оказании услуг по агентскому договору по унифицированной форме N Т-73 "акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, не свидетельствует о том, что фактически отношения между Обществом и индивидуальными предпринимателями являлись трудовыми, между тем, с учетом иных установленных в ходе проверки обстоятельств, подтверждают вывод о формальности заключения агентских договоров с индивидуальными предпринимателями.

Судом первой инстанции при оценке установленных по делу обстоятельств, также обоснованно принято во внимание, что с 2007 года индивидуальные предприниматели, кроме Гузенко А.Н., Никифорова Т.Г. и Лаврушина Т.В., вновь состоят в штате работников ЗАО "Иркутскнефтепродукт".

Доводы заявителя апелляционной жалобы о недопустимости в качестве доказательств по делу протоколов допросов свидетелей Ипатовой В.Ф., Шишкиной Г.П., Беевой Н.А., Сидельникова В.В., Бухарова С.Г., Косинцева В.В., Никифоровой В.В., Иргл Д.А., Гузенко А.Н., Анпаловой С.Г., Минаевой Н.Т., Патрашковой Н.В., Астраханцева В.Б., Кутявиной Т.Н., Зимина Н.Н., Шеленговского В.Л., Адамова В.С. судом апелляционной инстанции проверены и признаны подлежащими отклонению.

Допросы свидетелей проведены в рамках выездной налоговой проверки, соответствуют требованиям статьи 90 Налогового кодекса РФ, имеют сведения о разъяснении прав и обязанностей, предусмотренных статьей 90 Налогового кодекса РФ, а также о предупреждении об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, а также о разъяснении права не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, о чем имеются отметки в протоколах, которые удостоверены подписями допрошенных лиц.

Допущенная при изготовлении протоколов допросов техническая ошибка в виде пропуска в тексте слова "право", по мнению суда апелляционной инстанции, не привело к искажению или иному неправильному толкованию разъясненных свидетелям прав и обязанностей.

При указанных выше обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о подтверждении установленными обстоятельствами направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения.

При этом суд первой инстанции правомерно исходил из того, что формальный характер агентских договоров, сохранение трудовых отношений с работниками АЗС/АЗК, получение денежных средств предпринимателями исключительно от налогоплательщика, передача безвозмездно в пользование индивидуальным предпринимателям АЗС/АЗК свидетельствуют об отсутствии реальной деловой цели на заключение гражданско-правовых (агентских) договоров.

Суд первой инстанции обоснованно не усмотрел в действиях налогоплательщика разумной деловой цели, поскольку в данной ситуации Общество несло расходы на содержание АЗС/АЗК, компенсировало индивидуальным предпринимателям все понесенные расходы, связанные с оплатой труда работников АЗС/АЗК, обучением персонала, гарантиями социальной защищенности и т.д.

Поскольку при осуществлении индивидуальными предпринимателями деятельности наличие намерений на извлечение прибыли (получение дохода) от иных хозяйствующих субъектов не подтверждено, также не усматривается цель на осуществление предпринимательской деятельности как таковой и у предпринимателей.

Следовательно, подлежит отклонению ссылка заявителя апелляционной жалобы на то, что в силу действия презумпции добросовестности предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.

При этом указание заявителя апелляционной жалобы на подтверждение реальности экономической деятельности по заключенным агентским договорам и ее документальное оформление не опровергает вышеприведенные выводы суда.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Общества о том, что перевод на эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам был обусловлен проведенной в 2002 году реструктуризацией деятельности и изменением организационной структуры Общества.

В соответствии с протоколом ЗАО "Иркутскнефтепродукт" N 1 от 10.10.2008 и актом о выделении к уничтожению дел временного срока хранения за 2001 - 2002 годы, заявителем уничтожены годовые бизнес-планы (содержащие предполагаемую программу действий общества) за 2001 - 2002 годы (т. 4, л.д. 149 - 154).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, единственный акционер ЗАО "Иркутскнефтепродукт" - ОАО "Нефтяная компания "Юкос" принял решение от 08.07.2002 N 4 об учреждении совместно с ОАО "Братскнефтепродукт" Общества с ограниченной ответственностью "Иркутск-Терминал", в уставный капитал которого передано имущество нефтебаз - филиалов общества. В связи с выделением имущества Общества в качестве вклада в уставный капитал ООО "Иркутск-Терминал" заявителем издан приказ от 21.10.2002 N 121 "О сокращении штата работников ЗАО "Иркутскнефтепродукт", согласно которому сокращена штатная численность персонала всех нефтебаз ЗАО "Иркутскнефтепродукт", а решением от 11.02.2003 N 2 прекращена деятельность филиалов ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (т. 4, л.д. 81, 82 - 83, 142 - 143).

Приказ ОАО "Иркутскнефтепродукт" N 55 "О сокращении штата работников АЗС", изданный во исполнение Указания N 509-03У единственного учредителя ОАО "Иркутскнефтепродукт" - ЗАО "ЮКОС РМ" об оптимизации численности персонала и переводе на эксплуатацию автозаправочных станций по агентским договорам, издан 18.05.2002, то есть за 2 месяца до принятия решения о создании ООО "Иркутск-Терминал", которому впоследствии было передано имущество нефтебаз - филиалов общества (т. 1, л.д. 103).

Данные обстоятельства не свидетельствуют о том, что решение о передаче АЗС/АЗК в агентское управление связано с реструктуризацией ОАО "Иркутскнефтепродукт". При этом довод заявителя апелляционной жалобы о том, что издание приказа от 18.05.2002 за 2 месяца до принятия решения о создании ООО "Иркутск-Терминал" обусловлено требованиями трудового законодательства подлежит отклонению как необоснованный.

При этом Обществом не представлено иных доказательств наличия цели и экономической обоснованности принятого решения о передаче АЗС/АЗК в агентское управление.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание доводы налогового органа о том, что при проведении выездной налоговой проверки не ставилась цель доказывания экономической неэффективности принятого налогоплательщиком решения о применении новой схемы управления, принадлежащими ему АЗС/АЗК. Основанием для доначисления сумм единого социального налога явились выводы о фактическом существовании трудовых отношений между работниками АЗС и ЗАО "Иркутскнефтепродукт".

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на подтверждение получения Обществом экономической выгоды справкой о показателях деятельности за 2002 - 2009 годы (т. 4, л.д. 155) не подтверждает те обстоятельства, на которые ссылается Общество. Из данного документа усматривается, что после отказа от схемы управления на основании агентских договоров у Общества увеличились расходы на административный персонал, вместе с тем, расходы на выплату агентских вознаграждений снизились значительно (более чем в 26 раз).

Судом первой инстанции обоснованно не приняты во внимание и подлежат отклонению судом апелляционной инстанции доводы Общества о том, что налоговым органом не представлены доказательства взаимозависимости предпринимателей и Общества, а также наличия каких-либо указаний Общества относительно выбора предпринимателями режима налогообложения, поскольку данные обстоятельства не положены в основу оспариваемого решения налогового органа.

Кроме того, самим заявителем в апелляционной жалобе подтвержден тот факт, что по сравнению с 2002 годом, когда все индивидуальные предприниматели, с которыми заключены агентские договоры, находились на общей системе налогообложения, к концу 2003 года на общей системе налогообложения находились только 57 процентов индивидуальных предпринимателей.

Не опровергает выводы суда первой инстанции о направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды в проверяемый период (2003 - 2004 годы) и ссылка Общества на отсутствие законодательного регулирования возможности применения упрощенной системы налогообложения при планировании и осуществлении действий по передаче АЗС/АЗК в агентское управление. Установленными по делу обстоятельствами, связанными с осуществлением деятельности в спорный период, направленность действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через субъекты предпринимательской деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения, доказана.

Доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают законные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доначисления единого социального налога в связи с занижением налоговой базы по единого социальному налогу за 2003 - 2004 годы на 67254096 руб., а также начисления пени за несвоевременную уплату единого социального налога.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы заявителя о том, что выездная налоговая проверка проведена налоговым органом за пределами сроков, установленных статьей 89 Налогового кодекса РФ. Судом установлено и подтверждено материалами дела, что время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика составило 58 рабочих дней, что не превысило установленного срока проведения проверки (т. 3, л.д. 4 - 5). Доводов о несогласии с данным выводом суда заявителем в апелляционной жалобе не приведено.

Признавая решение Инспекции незаконным в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций и пени по налогу на прибыль, суд первой инстанции правильно исходил из того, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль должен учитываться и доначисленный единый социальный налог.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Статьей 252 Налогового кодекса РФ расходами, уменьшающими полученные налогоплательщиком доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (статья 253 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со статьей 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в том числе: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательства Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса РФ.

Как установлено налоговым органом при выездной налоговой проверке и судом в ходе судебного разбирательства, налогоплательщиком занижена налоговая база по единому социальному налогу за 2003, 2004 годы на 67254096 руб. 00 коп., что повлекло доначисление единого социального налога в общей сумме 14526885 руб. 00 коп., в том числе: за 2003 год - 2888983 руб. 00 коп., за 2004 год - 11637902 руб. 00 коп.

Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления налога на прибыль послужило включение в состав материальных расходов суммы, списанной по результатам инвентаризации на издержки производства, естественной убыли в размере 2092 056 руб. 00 коп., в том числе: за 2003 год - 274 807 руб. 00 коп., за 2004 год - 1 817 249 руб. 00 коп. Данные основания доначисления налога на прибыль налогоплательщиком не оспариваются.

Согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год налоговая база, по данным налогоплательщика, составила 152136800 руб. 00 коп. (строка 140), убыток за 2003 год отражен в сумме 24554955 руб. 00 коп. (строка 150), налог на прибыль исчислен в сумме 30622043 руб. 00 коп. (строка 250) (т. 19, л.д. 10 - 13).

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, налогоплательщик в 2003 году имел убыток в сумме 24544955 руб. 00 коп. (т. 3, л.д. 64 - 85). Таким образом, с учетом результатов выездной налоговой проверки, доначисления единого социального налога за 2003 год, убыток за 2003 год составит 27159131 руб. 00 коп. ((24544955 руб. 00 коп. (заявленный убыток) - 274807 руб. 00 коп. (расходы по естественной убыли)) + 2888983 руб. 00 коп. (доначисленный единый социальный налог за 2003 год)).

Налоговым органом установлено неправомерное отнесение в состав материальных расходов потерь от недостачи и порчи при хранении и транспортировке нефтепродуктов в пределах норм естественной убыли за 2004 год в сумме 1817249 руб. 00 коп., в связи с чем налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2004 год должна составить 153954049 руб. 00 коп.

Поскольку при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться, в том числе убыток и доначисленный налог, следовательно база для исчисления налога за 2004 год окончательно должна быть определена в размере 115157016 руб. 00 коп. (153954049 руб. 00 коп. - 11637902 руб. 00 коп. (доначисленный единый социальный налог за 2004 год) - 27159131 руб. 00 коп. (убыток за 2003 год)).

Таким образом, налог на прибыль за 2004 год составит 27637684 руб. 00 коп. (115157016 руб. 00 коп. x 24%), из них: в федеральный бюджет - 5757851 руб. 00 коп., в бюджет субъекта Российской Федерации - 19576693 руб. 00 коп., в местный бюджет - 2303140 руб. 00 коп.

Принимая во внимание то, что налогоплательщиком налог на прибыль за 2004 год исчислен в сумме 30622043 руб. 00 коп., суд первой инстанции обоснованно посчитал, что оснований для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 502093 руб. и, соответственно, начисления пени за несвоевременную уплату налога в сумме 10895 руб. 73 коп., не имелось.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для частичного удовлетворения требований Общества.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции, отсутствуют.

В силу позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в Информационном письме N 139 от 11.05.2010, при обжаловании судебных актов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов государственная пошлина для юридических лиц составляет 1000 руб.

На основании статьи 333.40 Налогового кодекса РФ излишне уплаченная по платежному поручению N 3657 от 28.06.2010 государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 2 июня 2010 года по делу N А19-9544/09, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 2 июня 2010 года по делу N А19-9544/09 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Закрытому акционерному обществу "Иркутскнефтепродукт" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1000 руб., выдав справку.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.