--------------------------------

<1> Далее - Налоговый кодекс.

1. Предоставление залога не признается реализацией услуг для целей налогообложения.

Общество с ограниченной ответственностью предоставило имущество в залог банку в целях обеспечения обязательств третьего лица по кредитному договору.

Полагая, что указанными действиями общество реализовало третьему лицу финансовую услугу, в связи с чем должно уплатить налог на добавленную стоимость, налоговый орган вынес решение о доначислении налога.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что заключение обществом с банком договора о залоге имущества в целях обеспечения исполнения обязательств третьего лица является безвозмездным оказанием услуг и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Суд кассационной инстанции судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменил, требования общества удовлетворил, указав следующее.

Согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса объектом налогообложения является оказание услуг, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 344 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Из существа понятия залога не следует, что данный способ обеспечения исполнения обязательств обладает для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.

Таким образом, предоставление имущества в залог в обеспечение исполнения обязательства другого лица перед кредитором не содержит признаков, соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг.

2. В целях налогообложения при безвозмездном пользовании нежилым помещением для определения размера рыночной арендной платы за такое пользование необходимо учитывать цену, сложившуюся на рынке в отношении объектов, имеющих идентичные характеристики.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.

Основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о невключении обществом в налоговую базу внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного права пользования нежилым помещением.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, заявленные требования удовлетворены ввиду следующего.

Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении имущественных прав безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса.

Процедура определения рыночной цены на услуги и товары, обязательная для налоговых органов, предусмотрена п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса, в силу которых рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночной цены товаров (работ, услуг) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

Судом установлено, что по причине отсутствия официальной информации о рыночной стоимости аренды нежилых помещений налоговый орган определил размер арендной платы для исчисления внереализационных доходов, руководствуясь базовой ставкой и методикой расчета арендной платы муниципального имущества, утвержденными решениями Думы городского округа.

Между тем ценовая политика в отношении арендной платы зависит от местоположения, инфраструктуры, технических характеристик нежилого помещения, иных экономических выгод. В нарушение требований ст. 40 Налогового кодекса налоговым органом не изучались конкретные условия договоров аренды, не производилось сравнение цен, не учитывался износ помещения.

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога на прибыль не соответствует закону и, следовательно, подлежит признанию недействительным.

3. Решение о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика в банке либо за счет иного имущества налогоплательщика в связи с неисполнением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть вынесено только после вступления его в силу.

Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика, ссылаясь на то, что оно вынесено до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, заявленные требования удовлетворены по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 101.3 Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Согласно п. 2 и 3 ст. 70 Налогового кодекса требование об уплате налога, соответствующих пеней и штрафов, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Неисполнение требования влечет применение мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов, предусмотренных ст. 46 и 47 Налогового кодекса.

С учетом изложенного решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика - организации, индивидуального предпринимателя (ст. 46 Налогового кодекса) либо за счет иного имущества налогоплательщика - организации, индивидуального предпринимателя (ст. 47 Налогового кодекса) может быть принято лишь после вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

4. Наличие у налогоплательщика задолженности перед бюджетом само по себе не может служить основанием для принятия налоговым органом обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке.

На основании установленного в ходе проверки факта неуплаты индивидуальным предпринимателем налогов и исчисленного размера недоимки по ним налоговый орган вынес решение о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке. Непринятие указанных обеспечительных мер, по мнению налогового органа, может затруднить или сделать невозможными в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и взыскание начисленных налогов, пеней и штрафа.

Не согласившись с названным ненормативным правовым актом, индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения апелляционным судом, требования предпринимателя удовлетворены ввиду следующего.

В соответствии с п. 10 ст. 101 Налогового кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

В силу ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации <2> при возникновении спора о правомерности принятых налоговым органом обеспечительных мер в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере налоговый орган обязан доказать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафа, указанных в решении.

--------------------------------

<2> Далее - Арбитражный процессуальный кодекс.

Наличие у предпринимателя задолженности по налогам и размер начисленных налогов, пеней и штрафа, подлежащих взысканию на основании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и затруднительности или невозможности в дальнейшем исполнения решения налогового органа и, как следствие, не являются достаточным основанием для приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке.

Судом кассационной инстанции решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставлены без изменения.

5. Вывод налогоплательщиком ликвидного имущества из состава активов может послужить основанием для принятия налоговым органом обеспечительной меры в виде запрета отчуждать такое имущество без согласия налогового органа.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о принятии обеспечительной меры в виде запрета отчуждать (передавать в залог) недвижимое имущество без согласия налогового органа.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили действия общества по отчуждению принадлежащего ему на праве собственности имущества путем передачи взаимозависимой организации. Данные действия, по мнению налогового органа, могут повлечь в дальнейшем невозможность исполнения решений налогового органа, вынесенных по результатам выездных проверок налогоплательщика.

Судом первой инстанции заявленные требования удовлетворены исходя из того, что налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих как о недостаточности имущества налогоплательщика, на которое можно обратить взыскание, так и о намерениях общества уменьшить его стоимость.

Постановлением апелляционного суда решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано в связи со следующим.

В силу п. 10 ст. 101 Налогового кодекса налоговый орган вправе принимать обеспечительные меры при наличии достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в таком решении.

О направленности действий общества на вывод ликвидного имущества из состава активов налогоплательщика и на уклонение от исполнения решения налогового органа о начислении налогов, пеней, штрафов в совокупности свидетельствуют следующие обстоятельства: после вынесения решения по итогам проверки налогоплательщик в короткие сроки передал значительную часть своего имущества взаимозависимому лицу по договору купли-продажи, при этом доказательства получения оплаты по этой сделке отсутствуют.

Таким образом, решение налогового органа о принятии предусмотренной п. 10 ст. 101 Налогового кодекса обеспечительной меры в виде запрета отчуждать (передавать в залог) недвижимое имущество без согласия налогового органа является законным и обоснованным.

Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

6. Банк не вправе проверять правомерность избрания налоговым органом способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Совершение операций по списанию с расчетного счета клиента - общества с ограниченной ответственностью денежных средств при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам явилось основанием для привлечения банка к ответственности, предусмотренной ст. 134 Налогового кодекса.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения апелляционным судом, в удовлетворении требования банка отказано по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 76 Налогового кодекса приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено названной статьей.

На основании п. 6, 7 ст. 76 Налогового кодекса решение инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

В силу ст. 134 Налогового кодекса исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации влечет взыскание штрафа.

Банк при наличии действующего решения инспекции производил списания денежных средств со счета налогоплательщика, не связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, исходя из того, что определением суда налоговому органу запрещено совершать действия, направленные на принудительное взыскание с общества налогов, пеней, штрафов, в связи с чем, по мнению банка, решение о приостановлении операций по счетам вынесено налоговым органом в нарушение указанного определения.

Вместе с тем приостановление операций налогоплательщика по счетам в соответствии со ст. 76 Налогового кодекса является мерой обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пени и (или) штрафа, а не мерой принудительного взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов.

Действующее налоговое законодательство не наделяет банк полномочиями проверять обоснованность и правомерность избранных налоговым органом способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в том числе проверять законность решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации.

Судом кассационной инстанции судебные акты оставлены без изменения.

7. Неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не является основанием для признания незаконным решения по такой жалобе.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа, ссылаясь на то, что оно было лишено возможности участвовать в рассмотрении апелляционной жалобы, по которой принято данное решение.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении заявления отказано ввиду следующего.

В силу п. 1 и 2 ст. 101.2 Налогового кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Порядок и сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, принятия решения по ней определяются в соответствии с гл. 20 Налогового кодекса с учетом ст. 101.2 данного Кодекса.

Положениями ст. 21, 101.2, гл. 20 Налогового кодекса не предусмотрено участие налогоплательщика в рассмотрении вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, обязанность извещать налогоплательщика о времени и месте такого рассмотрения у налогового органа отсутствует.

Судом кассационной инстанции вышеуказанные судебные акты оставлены без изменения.

8. В случае оспаривания решения налогового органа, принятого после 01.01.2009, соблюдение досудебного порядка его обжалования в вышестоящий налоговый орган обязательно.

Не согласившись с решением налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, закрытое акционерное общество обратилось непосредственно в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Определением суда первой инстанции, поддержанным апелляционным судом, заявление общества оставлено без рассмотрения на основании следующего.

Право заинтересованных лиц обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов, в том числе, после соблюдения предусмотренного претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора установлено ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса.

В силу ч. 4 ст. 3 Арбитражного процессуального кодекса судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" введена ст. 101.2 Налогового кодекса, в п. 5 которой предусмотрено обжалование решения инспекции в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Согласно п. 16 ст. 7 названного Закона п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009.

Поскольку решение налогового органа принято после 01.01.2009, соблюдение досудебного порядка обжалования решения в вышестоящий налоговый орган является обязательным.

Судом кассационной инстанции судебные акты оставлены без изменения.

9. Несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора по заявлению об оспаривании решения налогового органа в отношении части требований является основанием для оставления судом заявления без рассмотрения в указанной части.

Негосударственное образовательное учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, в части начисления налога на добавленную стоимость, а также пеней и штрафа.

Определением суда заявление учреждения в указанной части оставлено без рассмотрения.

Согласно п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Данная норма регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса, и предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обжалование этого решения в вышестоящий налоговый орган.

В части начисления налога на добавленную стоимость, пеней, штрафа указанное требование учреждением не выполнено.

В соответствии с п. 2 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Досудебный порядок урегулирования спора, установленный п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса, в названной части заявленных требований учреждением не соблюден, что является основанием для оставления его заявления в указанной части без рассмотрения.

Судом кассационной инстанции определение суда первой инстанции оставлено без изменения.