Ильин Александр Юрьевич, доцент кафедры налогового права юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент.

Моисеенко Марина Анатольевна, доцент кафедры налогового права юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент.

В статье рассматривается правовая природа, сущность, признаки и принципы финансового контроля как самостоятельного правового института, а также особенности его проявления в финансовой деятельности государства и хозяйствующих субъектов, в форме государственного и негосударственного финансового контроля. Организационно-правовой механизм внутреннего контроля в системе государственного и негосударственного финансового контроля.

Ключевые слова: финансовое право, финансовая деятельность государства, финансовый контроль, финансовые правоотношения, принципы финансового контроля.

The legal doctrine of financial control

A.Y. Ilyin, M.A. Moiseenko

Ilyin Aleksandr Yuryevich, Associate Professor of tax law chair of law faculty in Financial university under the government of the Russian Federation, master of laws, associate professor.

Moiseenko Marina Anatolyevna, Associate Professor of tax law chair of law faculty in Financial university under the government of the Russian Federation, master of laws, associate professor.

This article focuses on legal basis, essence, features and principles of financial control as a separate institution and the distinctions of its development in financial activities of the state and entities in the form of state and non-state financial control.

Key words: financial law, financial activities of the state, financial control, financial relationships, principles of financial control.

Одной из главных составляющих системы государственного управления, в т.ч. управления государственными финансами, является государственный финансовый контроль.

В настоящее время происходит системный переход от осуществления общего финансового контроля к контролю эффективности и результативности расходов, от последующего контроля к предварительному, от внешнего государственного контроля к внутреннему.

Сущность финансового контроля выражается в том, что в процессе его проведения проверяются:

1) соблюдение установленного правопорядка в процессе осуществления финансовой деятельности публичных органов власти, предприятий, учреждений и организаций различных организационно-правовых форм и форм собственности;

2) экономическая обоснованность и эффективность осуществляемой финансовой деятельности, соответствие их главным задачам государства и общества.

Исходя из этого, финансовый контроль служит важным способом обеспечения законности и целесообразности проводимой финансовой деятельности.

Проблема финансового контроля как самостоятельного государственно-правового института требует исследования его правовой природы, основных функций и признаков, а также особенностей его проявления в соответствующих сферах финансовой деятельности государства.

Поэтому исследование государственного финансового контроля в настоящее время приобретает особую актуальность.

Как правило, выделяют следующие основные признаки самостоятельности финансового контроля:

- осуществляется в сфере отношений, складывающихся при образовании, распределении и использовании денежных фондов;

- реализуется лицами, наделенными в соответствии с законодательством контрольными полномочиями;

- осуществляется в целях оценки законности, достоверности и эффективности операций с денежными фондами.

В большинстве работ по финансовому праву понятие финансового контроля сформулировано, как правило, только в отношении контроля за оборотом денежных средств, поступающих в государственный бюджет (федеральный или субъектов РФ, а также государственные внебюджетные фонды) и местный бюджет, с целью их расходования для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

Так, Э.А. Вознесенский определяет финансовый контроль как деятельность государственных и общественных органов, которая состоит в проверке обоснованности процессов формирования и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств, в целях соблюдения плановых пропорций в расширенном воспроизводстве <1>.

--------------------------------

<1> См.: Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 43.

А.Н. Козырин, в свою очередь, указывает, что "под финансовым контролем надо понимать осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности" <2>.

--------------------------------

<2> См.: Комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации / под ред. А.Н. Козырина. М., 2002.

Финансовый контроль, по мнению В.В. Бесчеревных, представляет собой "контроль за законностью и целесообразностью всех действий и мероприятий, которые осуществляются в процессе планового собирания, распределения и использования государственных денежных средств" <3>.

--------------------------------

<3> См.: Советское финансовое право / под ред. В.В. Черевных, С.Д. Цыпкина. М., 1982. С. 71 - 72.

Наиболее точно и в то же время емко, по мнению специалистов в области правового обеспечения государственного управления <4>, формулирует понятие финансового контроля Е.Ю. Грачева. Она определяет его как "регламентированную нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования" <5>. Данное процитированное понятие охватывает проверку любой финансовой деятельности, осуществляемую публичными органами власти, коммерческими и некоммерческими организациями, созданными в различных организационно-правовых формах, осуществляемую практически всеми заинтересованными субъектами финансового права.

--------------------------------

<4> См.: Лапина М.А., Ловинюков А.С. Понятие и виды финансового контроля // Юридический мир. 2012. N 4. С. 28 - 31.

<5> См.: Финансовое право / отв. ред. Е.Ю. Грачева и Г.П. Толстопятенко. М., 2008. С. 36.

На основе данного определения более полное понятие финансового контроля предлагает Э.Д. Соколова: "Финансовый контроль - это регламентированные нормами финансового права действия государственных, муниципальных, общественных и иных хозяйствующих субъектов, действующих на различных формах собственности, направленные на установление своевременности и правильности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в централизованные и децентрализованные государственные фонды денежных средств, в фонды денежных средств, находящихся в иных формах собственности, а также на проверку законности и эффективности использования денежных, материальных и трудовых ресурсов в стране" <6>. Здесь следует обратить внимание, что, по мнению ученой, контроль представляет собой совокупность "из определенных действий". Следует учитывать, что в теории управления контроль раскрывается и как функция управления, и как стадия управленческого процесса. Он представляет собой определенный последовательный процесс не только целесообразных действий, но и анализа и оценки ситуации, целеполагания, планирования действий, осуществления действий, анализа результатов действий, которые в итоге и называются деятельностью. Исходя из вышесказанного, можно сказать о том, что финансовый контроль включает в себя не только действия, но и иные формы управленческой деятельности.

--------------------------------

<6> См.: Соколова Э.Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и муниципальных образований. М.: Юриспруденция, 2009. 264 с. // "ИС МЕГАНОРМ".

В БК РФ государственный финансовый контроль определяется как финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений <7>.

--------------------------------

<7> См.: ст. 265 Бюджетного кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 252-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2013. N 31. Ст. 4191.

С нашей точки зрения, финансовый контроль можно определить как особую форму деятельности специально уполномоченных государственных органов и хозяйствующих субъектов, основанную на властных предписаниях правовых норм, направленную на проверку своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования, осуществление принудительных изъятий в бюджетную систему, установление оснований для применения мер ответственности за нарушение финансового законодательства.

Таким образом, с учетом анализа определений понятия финансового контроля возможно сказать, что финансовый контроль это:

1) форма управленческой деятельности;

2) часть финансовой деятельности государства, которая осуществляется уполномоченными на то органами власти на основании властных предписаний;

3) контроль над законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств с использованием проверочных мероприятий;

4) основание для применения мер ответственности за нарушение норм финансового законодательства.

На сегодняшний день также стоит вопрос разграничения контроля и надзора. Между контролем и надзором часть ученых правоведов не находит различий. Но есть категория исследователей финансового и налогового права, оценивающих деятельность уполномоченных государственных органов по осуществлению государственного финансового контроля, направленную на проверку соблюдения действующего бюджетного, налогового, валютного законодательства, как контрольную деятельность и отличающих ее от надзорной. Мы придерживаемся той же позиции и соответствующе аргументируем это.

Основным отличительным признаком контроля от надзора называется признак проверки целесообразности деятельности подконтрольного субъекта. При надзоре осуществляется только проверка законности, а при контрольной деятельности оценивается законность и целесообразность всех действий и мероприятий субъекта.

В.В. Бесчеревных и С.Д. Цыпкин считают, что финансовый контроль направлен на проверку законности и целесообразности всех действий и мероприятий, которые осуществляются в процессе планового собирания, распределения и использования государственных денежных средств <8>.

--------------------------------

<8> См.: Бесчеревных В.В., Цыпкин С.Д. Советское финансовое право. М.: Юридическая литература, 1982. С. 71.

Финансовый контроль, пишет Е.А. Ровинский, основывается не только на проверке соблюдения принципов обязательности и своевременности поступления платежей в бюджет, но также экономного и расчетливого ведения хозяйства, борьбы с нарушением финансовой дисциплины <9>.

--------------------------------

<9> См.: Ровинский Е.А. Советское финансовое право. М.: Юридическая литература, 1978. С. 5.

Похожего мнения придерживается ряд современных исследователей финансового права - Н.И. Химичева, О.Н. Горбунова, А.С. Емельянов, М.М. Рассолов, Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова, - которые также считают, что финансовый контроль направлен на проверку не только законности, но и целесообразности действий в области "образования (применительно к налоговому контролю) денежных средств. Исходя из такого понимания понятия "финансовый контроль", исследователи в области налогового права также определяют понятие "налоговый контроль" как деятельность по проверке законности и целесообразности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления <10>.

--------------------------------

<10> См.: Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А. Финансовый контроль. М.: Камерон, 2004. С. 76.

В то время как надзор касается только соблюдения законности, контроль направлен на проверку как законности, так и целесообразности действий проверяемого субъекта, в связи с чем, по словам А.В. Брызгалина, понятие "контроль" шире понятия "надзор". Будучи не основанным на отношениях власти и подчинения, надзор направлен не на проверку работы учреждений, а на проверку соблюдения и исполнения правовых предписаний <11>. Такую же позицию занимают и И.И. Кучеров, О.Ю. Судаков, И.А. Орешкин и Е.В. Поролло. По их мнению, в процессе налогового контроля оцениваются не только количественные результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и ее, interalia, целесообразность, качество и финансовая устойчивость налогоплательщика как основа для повышения налогового потенциала экономики <12>.

--------------------------------

<11> См.: Брызгалин А.В. Налоги и налогообложение. М.: Аналитика Прем, 1998. С. 408.

<12> См.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешник И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001. С. 20.

По данному признаку деятельность органов финансового контроля по проверке соблюдения финансового законодательства можно определить как деятельность по контролю за законностью и целесообразностью действий по формированию, распределению и использованию фондов денежных средств.

Однако признак целесообразности является не единственным критерием, позволяющим отграничить контрольные мероприятия от надзорных.

Еще одним признаком, позволяющим отграничить контрольные мероприятия от надзорных, является признак "инициативности". Так, имманентной характеристикой контрольной деятельности является необходимость осуществления периодического управляющего воздействия, адекватного отклонениям от намеченных промежуточных состояний системы. Для того чтобы иметь точную и своевременную информацию об этих отклонениях, управляющий орган должен либо самостоятельно, по своей инициативе, либо посредством уполномоченного им органа или звена выполнять постоянное наблюдение за этими отклонениями и производить их анализ <13>. При обнаружении же отклонений от поставленных целей (либо при использовании ненадлежащих способов их достижения) принимаются меры по их предотвращению и привлечению виновных к ответственности <14>. Надзор же характеризуется тем, что надзорный орган не может выступать в качестве инициатора проверки - анализ нарушений закона проводится надзорным органом только по получении информации, свидетельствующей о нарушении законности и требующей принятия мер реагирования <15>.

--------------------------------

<13> См.: Шеметов В.Н. Развитие социалистического контроля. Свердловск: Издательство Уральского университета, 1988. С. 10.

<14> См.: Беляев В.П. Контроль как форма юридической ответственности и гарантия законности // Закон. 2002. N 6. С. 17.

<15> См.: Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 в ред. от 04.11.2005 "О Прокуратуре Российской Федерации" // Российская газета. 2005. 9 ноября. С. 1.

Признак инициативности является и аргументом против надзорного характера деятельности органов финансового контроля. Признак инициативности реализуется органами финансового контроля при осуществлении проверочных мероприятий. В отличие от органов надзора (прокуратуры) деятельность органов финансового контроля направлена на постоянную, продолжаемую во времени проверку соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства и не обусловлена поступлением в распоряжение налоговых органов информации, свидетельствующей о совершении правонарушений. Проверка соблюдения финансового законодательства осуществляется по инициативе налоговых органов посредством процедурно-процессуальной деятельности, основу которой составляют обоснованные и адаптированные приемы, средства и способы. Поскольку постоянный учет и проверка того, как управляемый объект выполняет властные требования и предписания, являются сущностной чертой государственного контроля, с этой точки зрения деятельность органов финансового контроля можно назвать контрольной.

Следующим признаком, позволяющим отграничить контроль от надзора, является критерий вмешательства в оперативную деятельность проверяемых и возможности их привлечения к ответственности. Если надзорные органы (например, прокуратура) при осуществлении своей надзорной деятельности вправе лишь обратить внимание на нарушение законности, то контрольные органы вмешиваются в оперативную деятельность подконтрольных субъектов, исправляют выявленные недостатки, непосредственно наказывают виновников <16>.

--------------------------------

<16> См.: Лунев А.Е. Государственный контроль в СССР. М.: Госюриздат, 1951. С. 8.

Такой признак, как вмешательство в оперативную деятельность проверяемых организаций, характерен прежде всего для контроля, но не для надзора.

Данную точку зрения разделяет М.С. Студеникина, по справедливому замечанию которой "полное невмешательство в оперативную деятельность обследуемых объектов характерно только для органов прокурорского надзора" <17>.

--------------------------------

<17> См.: Студеникина М.С. Государственный контроль в сфере управления. М., 1974. С. 19.

Финансовый контроль также предусматривает вмешательство в оперативную, производственную деятельность подконтрольных субъектов и привлечение их к ответственности. Но особенность рассматриваемых отношений в том, что при осуществлении налогового контроля налоговые органы вмешиваются в деятельность проверяемых субъектов в определенных случаях, и такое вмешательство имеет ограниченный характер.

Во-первых, определенные случаи вмешательства в деятельность налогоплательщиков регламентированы Налоговым кодексом Российской Федерации.

Во-вторых, вмешательство реализуется при определенных условиях. Например, при проведении выездной налоговой проверки, в ходе которой органы финансового контроля вправе истребовать необходимые документы, изымать документы; при получении информации о совершении правонарушения, в целях предотвращения которого налоговым органам разрешено обследовать помещение подконтрольного субъекта, проводить инвентаризацию имущества. Но в таких случаях объектом властного вмешательства может быть охвачена только та деятельность проверяемого субъекта, которая непосредственно связана с выполнением норм права, проверка соблюдения которых осуществляется органом финансового контроля. И если налоговый орган в ходе проверочных мероприятий обнаружит нарушение налогового законодательства, то самостоятельно решает вопрос о привлечении нарушителей налогового законодательства к ответственности.

Исходя из рассмотренных признаков, мы можем сказать, что деятельность органов финансового контроля по осуществлению проверочных мероприятий по своей природе относится к контрольной деятельности, поскольку сочетает в себе признаки и критерии, присущие контролю. Конечно, необходимо сказать, что органы финансового контроля наделены и надзорными функциями, но они стоят за рамками финансового контроля и осуществляются финансовыми органами исходя из дополнительных полномочий.

Неотъемлемыми частями финансовой деятельности государства и хозяйствующих субъектов являются государственный и негосударственный финансовый контроль.

При этом внутренний финансовый контроль является разновидностью как государственного, так и негосударственного финансового контроля.

Конечной целью финансового контроля, а также соблюдения финансовой дисциплины должна явиться оптимальная жизнедеятельность гражданина - высшая ценность общества <18>. Соответственно, и государственный, и негосударственный финансовый контроль должны осуществляться в интересах всего общества (в случае контроля денежных фондов государства) или в интересах каких-либо хозяйствующих субъектов, общественных групп, общественных образований (денежных фондов организаций, предприятий и учреждений независимо от их организационно-правовых форм; органов местного самоуправления; общественных объединений).

--------------------------------

<18> См.: Саттарова Н.А. Финансовый контроль как фактор эффективной финансовой политики в условиях экономического кризиса: вопросы правового регулирования // Вестник Московского университета. Государственный аудит. 2010. N 1. С. 83. Цит. по: Кондрат Е.Н. Создание единой правовой основы регулирования финансового контроля как условие обеспечения финансовой безопасности государства // Административное и муниципальное право. 2011. N 3.

Понятие государственного финансового контроля содержится в Модельном законе о ГФК, но поскольку модельные законы государств СНГ на территории отдельного государства носят не обязательный характер, а лишь рекомендательный, считать приведенное ниже определение ГФК нормативно установленным невозможно: "Государственный финансовый контроль - это проверка соблюдения органами государственной власти и органами местного самоуправления, юридическими и физическими лицами действующего национального финансового законодательства, рациональности и эффективности использования государственных финансовых и материальных ресурсов" <19>. В Модельном законе не упоминается внутренний ГФК. Однако в п. 4 ст. 7 говорится о внутриведомственном "административном контроле": "В органах исполнительной власти в обязательном порядке образуются структурные подразделения, выполняющие функции внутриведомственного контроля".

--------------------------------

<19> Модельный закон о государственном финансовом контроле: принят в г. Санкт-Петербурге 04.12.2004 Постановлением 24-11 на 24-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ // Информационный бюллетень. Межпарламентская Ассамблея государств - участников Содружества Независимых Государств. 2005. N 35 (ч. 2). С. 183 - 195.

При этом государственный финансовый контроль включает в себя контроль за исполнением национального государственного бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием государственных кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот, финансовой эффективностью использования государственной собственности, переданной хозяйствующим субъектам в той или иной форме, обращением государственных финансовых средств в кредитно-финансовых организациях.

Государственный финансовый контроль на общегосударственном уровне осуществляется в отношении доходов физических и юридических лиц в целях налогообложения, соблюдения установленных законом форм бухгалтерской отчетности всеми хозяйствующими субъектами, соблюдения правил внешнеэкономической и банковской деятельности.

Объектом финансового контроля являются возникающие в рамках финансовой деятельности государства бюджетные отношения между участниками бюджетного процесса на всех его стадиях.

БК РФ к таким отношениям относит отношения по составлению и рассмотрению проектов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (проектов бюджетов государственных внебюджетных фондов), их утверждению и исполнению, а также контролю за их исполнением.

Предмет финансового контроля составляет деятельность участников бюджетного процесса по надлежащему выполнению возложенных на них обязанностей, исполнение которых обеспечивает достоверное бюджетное планирование и учет, целевое, эффективное и экономное использование бюджетных средств и имущества, своевременное и полное их возмещение.

Финансовый контроль как вид финансовой деятельности государства обладает функциями, которые обусловливают особенности его проявления в данной сфере финансовых отношений и определяют его как фактор, обеспечивающий нормальное функционирование бюджетной системы Российской Федерации. К таким функциям относятся:

- информационная, финансовый контроль позволяет получить оперативную информацию, объективно отражающую состояние деятельности участников бюджетного процесса в ходе составления и рассмотрения проектов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (проектов бюджетов государственных внебюджетных фондов), их утверждения и исполнения;

- аналитическая, финансовый контроль обеспечивает проверку и критический анализ полученной информации на соответствие деятельности участников бюджетного процесса требованиям БК РФ, финансовых законов и других нормативно-правовых актов по бюджетно-финансовым вопросам. В ходе проверки также определяется рациональность их работы в сфере бюджета и выявляются резервы дальнейшего повышения ее эффективности;

- функция корректировки (стабилизации), по мнению В.Г. Афанасьева, контроль - "это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям - законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т.д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники контроля определяют пути коррегирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы" <20>;

- правоохранительная, финансовый контроль как средство обеспечения законности в бюджетной сфере направлен на выявление и пресечение неправомерных действий (бездействия) органов государственной власти, предприятий, учреждений, организаций и их должностных лиц, а также на привлечение их к ответственности за хищение денежных средств, нецелевое использование бюджетных средств, несвоевременное или неполное выполнение своих обязанностей по возврату бюджетных средств, перечислению их получателям, зачислению на их лицевые счета. По бюджетному законодательству органы государственного финансового контроля либо самостоятельно привлекают к ответственности за нарушение бюджетного законодательства, либо передают все собранные материалы в правоохранительные органы;

- профилактическая, является важной предпосылкой оптимального функционирования всей бюджетной системы Российской Федерации, целевого и эффективного использования бюджетных средств, укрепления бюджетной дисциплины.

--------------------------------

<20> См.: Афанасьев В.Г. Человек в управлении обществом. М., 1977. С. 125.

Мерой профилактического характера в финансовой деятельности государства и муниципальных образований является предварительный финансовый контроль.

Предварительный финансовый контроль, проводимый до осуществления распорядительных финансовых действий, служит мерой воздействия на субъектов финансовых отношений не допускать совершения противоправных действий, принятие мер запретительного характера до совершения противоправных действий, выдачу органами государственного финансового контроля предписаний об устранении нарушений бюджетного законодательства.

Устранение причин и условий совершения противоправных действий в финансовой сфере осуществляется путем совершенствования законодательства, разъяснения законодательства в средствах массовой информации.

Основными, наиболее важными, принципами, ключевыми для эффективного осуществления контрольных мероприятий, реализуемыми в методах как государственного, так и негосударственного финансового контроля, являются прежде всего законность, независимость, объективность.

Законность предполагает проведение контрольных мероприятий в полном соответствии с законодательством Российской Федерации. Это касается как соблюдения контролирующими органами и организациями своих полномочий, предписанных нормативными актами, так и строгого следования правовым нормам собственно при осуществлении контрольных мероприятий.

Независимость, служащая основой объективности контроля, означает прежде всего независимость выводов и заключений проверяющего субъекта. На итоги контроля не должны влиять какие-либо факторы, препятствующие объективной оценке фактической ситуации.

Объективность финансового контроля предполагает ориентацию контрольных мероприятий на получение максимально объективного и непредвзятого результата, наиболее полно отражающего реальную ситуацию с финансовой отчетностью организации.

В Модельном законе перечислены принципы осуществления государственного финансового контроля, которыми являются:

а) законность;

б) объективность;

в) гласность при условии соблюдения государственной, коммерческой и иной охраняемой законом тайны;

г) системность и плановость в деятельности органов государственного финансового контроля с целью наиболее полного охвата контрольными мероприятиями всех направлений финансовой деятельности государства.

При этом принципами организации государственного финансового контроля являются:

а) разграничение деятельности органов государственного финансового контроля в соответствии с установленным национальным законодательством разграничением функций и полномочий органов законодательной и исполнительной власти;

б) разграничение функций и полномочий между органами общегосударственного финансового контроля и территориальными органами государственного финансового контроля;

в) функциональная, организационная, персональная и финансовая независимость органов государственного финансового контроля и их должностных лиц от объектов контроля;

г) координация деятельности органов государственного финансового контроля с целью исключения дублирования в их деятельности и обеспечения единой системы государственного финансового контроля на всех уровнях государственной власти <21>.

--------------------------------

<21> См.: ст. 3 Модельного закона.

Существует множество оснований классификации видов финансового контроля. Наиболее общая классификация видов финансового контроля предложена С.О. Шохиным: государственный и негосударственный (аудит) <22>.

--------------------------------

<22> См.: Шохин С.О. Финансовый контроль и деятельность контрольно-счетной палаты. М., 1999. С. 31.

Н.И. Химичева с учетом правового статуса осуществляющих финансовый контроль субъектов выделяет следующие виды финансового контроля: государственный, который может быть федеральным и региональным; муниципальный; общественный и аудиторский <23>.

--------------------------------

<23> См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма: ИНФРА-М, 2011. С. 144.

Е.Ю. Грачева и О.Н. Горбунова занимают близкую ей позицию, выделяя государственный, муниципальный, внутрифирменный (внутрихозяйственный) и аудиторский виды финансового контроля <24>. В учебнике под редакцией С.В. Запольского выделяют внутренний (внутрихозяйственный), ведомственный, независимый (аудиторский), общественный (гражданский), государственный (внешний) и муниципальный виды финансового контроля <25>.

--------------------------------

<24> См.: Финансовое право: учебник / О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, Изд-во "Проспект", 2003. С. 40.

<25> См.: Финансовое право: учебник / К.С. Бельский [и др.]; под ред. С.В. Запольского. М.: Российская академия правосудия, Эксмо, 2006. С. 91.

В соответствии со ст. 265 БК РФ государственный (муниципальный) финансовый контроль подразделяется на внешний и внутренний <26>.

--------------------------------

<26> См.: Федеральный закон от 23.07.2013 N 252-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2013. N 31. Ст. 4191.

Внешний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений является контрольной деятельностью соответственно Счетной палаты, контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (далее - органы внешнего государственного (муниципального) финансового контроля).

Внутренний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений является контрольной деятельностью Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, органов государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации, местных администраций (далее - органы внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля), Федерального казначейства (финансовых органов субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).

В зависимости от времени проведения он может быть предварительным, текущим и последующим. Такие виды контроля свойственны деятельности всех контролирующих органов. Обращается внимание на предварительный и последующий контроль в ст. 265 БК РФ:

- предварительный контроль осуществляется в целях предупреждения и пресечения бюджетных нарушений в процессе исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- последующий контроль осуществляется по результатам исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности.

Можно выделить обязательный и инициативный финансовый контроль. Если обязательный проводится в силу требований законодательства или по решению компетентных государственных органов, то инициативный финансовый контроль проводится по решению хозяйствующих субъектов.

Обычно считается, что государственный и негосударственный финансовый контроль классифицируют в зависимости от контролирующих лиц - от субъектов, его осуществляющих.

1. Государственный финансовый контроль, осуществляемый за счет контролирующего субъекта:

а) Президент Российской Федерации (Контрольное управление Президента РФ и другие управления Администрации Президента РФ, полномочные представители Президента РФ в федеральных округах);

б) законодательные (представительные) органы государственной власти федерального и регионального уровня (Федеральное Собрание РФ и подотчетная ему Счетная палата; законодательные органы субъектов РФ и создаваемые ими контрольно-счетные органы субъектов РФ);

в) государственные органы исполнительной власти общей компетенции федерального и регионального уровней (Правительство РФ, правительства и администрации субъектов РФ);

г) Центральный банк России;

д) государственные органы исполнительной власти межотраслевой и специальной компетенции федерального и регионального уровней (Министерство финансов РФ, федеральные органы государственного финансового контроля исполнительной власти и их территориальные органы; контрольные органы исполнительной власти субъектов РФ; практически все иные органы исполнительной власти).

2. Негосударственный финансовый контроль подразделяется на муниципальный, внутрихозяйственный, аудиторский и общественный. По справедливому высказыванию В.В. Котова, муниципальный контроль можно отнести к негосударственному финансовому контролю "условно, поскольку он регулируется нормами публичного права" <27>.

--------------------------------

<27> См.: Котов В.В. Правовая концепция интегрированной системы негосударственного финансового контроля. М.: ВГНА, 2007. С. 107.

Исходя из перечисленных субъектов, осуществляющих ГФК, наглядно видно, что современная система государственного финансового контроля образована на принципе разделения властей и видоизменяется в соответствии с происходящими реформами. Она основана на нормах финансового контроля, содержащихся в Конституции РФ. В 90-е гг. в ее состав вошли: Счетная палата, комитеты и комиссии, образуемые Советом Федерации и Государственной Думой. Контрольные функции в области финансов осуществляют также законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления. С 1 октября 2011 г. вступил в силу Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. N 6-ФЗ в редакции от 02.07.2013 "Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований" <28>. Нормы названного Закона позволяют выстроить единую систему контрольно-счетных органов Российской Федерации, координацию их действий на региональном и федеральном уровнях, более тесного их взаимодействия.

--------------------------------

<28> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2011. N 7. Ст. 903.

В целях повышения эффективности президентского контроля в ведении Президента Российской Федерации осуществляет деятельность специальный контрольный орган - Контрольное управление Президента Российской Федерации, преобразованное из Контрольного управления Администрации Президента Российской Федерации, составной частью компетенции которого является и финансовый контроль.

На Центральный банк в силу специфики его правового положения, соединяющего статус органа государственного управления и юридического лица, возложен надзор за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений.

Важное значение в силу своей повседневности, регулярности и систематичности имеет финансовый контроль, осуществляемый федеральными органами исполнительной власти, деятельность которых специально направлена на область финансов. К ним относятся Министерство финансов Российской Федерации и находящиеся в его ведении Федеральная налоговая служба, Федеральное казначейство и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, а также Федеральная служба по финансовому мониторингу, руководство деятельностью которой осуществляет непосредственно Президент Российской Федерации и Федеральная таможенная служба, руководство деятельностью которой осуществляет непосредственно Правительство Российской Федерации. Соответствующие органы финансового контроля имеются и на уровне субъектов Российской Федерации.

Государственные органы исполнительной власти отраслевой и специальной компетенции осуществляют внутренний (ведомственный) финансовый контроль. Он включает в себя контроль федеральных министерств, служб и агентств за деятельностью входящих в их систему федеральных государственных предприятий, федеральных государственных бюджетных или казенных учреждений, а также финансовый контроль за управлением государственным имуществом. Аналогичный ведомственный финансовый контроль осуществляется и на региональном уровне. Его осуществляют самостоятельные структурные контрольно-ревизионные подразделения (управления, отделы, группы) министерств, ведомств, подчиненные непосредственно руководителям этих органов.

Можно сделать вывод о том, что основной тенденцией в развитии разновидностей государственного финансового контроля за последние несколько лет является расширение круга собственных (внутренних) полномочий; создание обширной правовой базы, регулирующей практически все сферы жизнедеятельности государства. Произошло существенное изменение системы субъектов финансового контроля за счет вновь созданных государственных органов власти и управления. Основной задачей органов исполнительной и законодательной (представительной) власти на современном историческом этапе стало обеспечение эффективных механизмов управления экономикой и финансами на федеральном, региональном и местном уровнях, осуществление самостоятельной экономической политики в соответствии с экономическими интересами развития конкретных территорий, осуществление возможности действенного контроля за собственными бюджетными ресурсами, т.е. осуществление внутреннего финансового контроля.

Внутренний финансовый контроль в системе российского законодательства упоминается в десятках ведомственных документов. Обстоятельно анализируются элементы внутреннего финансового контроля в ряде стандартов Счетной палаты. Так, в соответствии с "Общими требованиями к стандартам внешнего государственного и муниципального финансового контроля" (утв. Коллегией Счетной палаты, протокол от 12.05.2012 N 21К (854)) <29> стандарты финансового контроля целесообразно подразделить на группы, определяющие:

--------------------------------

<29> Общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального финансового контроля: утв. Коллегией Счетной палаты Российской Федерации, протокол от 12.05.2012 N 21К (854). Документ опубликован не был. Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте: http://www.ach.gov.ru (дата обращения: 07.09.2012).

- стандарты по общим правилам проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, финансового аудита, аудита эффективности, иных видов аудита, а также контроля реализации результатов контрольного мероприятия (далее - СФК КСО (общие));

- стандарты внешнего контроля бюджета субъекта Российской Федерации (местного бюджета) и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (далее - СФК КСО (бюджет));

- стандарты, определяющие порядок управления качеством контрольных мероприятий, основные понятия и термины, используемые в стандартах контрольно-счетного органа (далее - СФК КСО (специальные)).

"СФК 102. Стандарт финансового контроля. Проведение экспертно-аналитического мероприятия" <30> устанавливает общие правила и процедуры проведения Счетной палатой экспертно-аналитических мероприятий. Задачами Стандарта являются:

--------------------------------

<30> СФК 102. Стандарт финансового контроля. Проведение экспертно-аналитического мероприятия: утв. Коллегией Счетной палаты Российской Федерации, протокол от 16.07.2010 N 36К (738). Документ опубликован не был. Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте: http://www.ach.gov.ru (дата обращения: 28.09.2012).

- определение содержания, принципов и процедур проведения экспертно-аналитического мероприятия;

- установление общих требований к организации, подготовке к проведению, проведению и оформлению результатов экспертно-аналитического мероприятия.

В Стандарте финансового контроля N 203, утвержденном Коллегией Счетной палаты <31>, обстоятельно анализируются элементы внутреннего ГФК в части оценки эффективности и результативности осуществления бюджетного контроля в рамках внутреннего финансового контроля.

--------------------------------

<31> 203. Стандарт финансового контроля. Последующий контроль исполнения федерального бюджета: утв. Коллегией Счетной палаты Российской Федерации, протокол от 12.02.2008 N 7К (584). Документ опубликован не был. Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте: http://www.ach.gov.ru (дата обращения: 21.02.2013).

При построении внутреннего негосударственного финансового контроля, как правило, используются наиболее эффективные подходы с учетом масштабов организации и нужно стремиться к тому, чтобы с разумными затратами проводить необходимый, но достаточный объем контроля.

В отличие от системы ГФК способы организации внутреннего контроля в системе НФК решаются в самом хозяйствующем субъекте (например, путем создания отдела внутреннего контроля, внутреннего аудита, ревизионного отдела или заключения договора со сторонней организацией).

Основной принцип организации внутреннего контроля, который следует взять на вооружение и в системе ГФК, заключается в контролировании построения и работы самого процесса финансовой деятельности, выявления и анализа происходящих в нем качественных изменений. Как справедливо отмечает М. Кириченко, повышение эффективности процесса внутреннего контроля состоит в повышении качества внутреннего контроля, а не в увеличении количества перепроверенных операций <32>.

--------------------------------

<32> См.: Кириченко М. Указ. соч.

Таким образом, внутренний негосударственный контроль нацелен на своевременное выявление и незамедлительное устранение отклонений и ошибок и, соответственно, оказание содействия повышению эффективности и результативности работы.

В свою очередь повышение эффективности процесса внутреннего негосударственного контроля состоит в повышении качества внутреннего контроля, а не в увеличении количества перепроверенных операций.

Функционирование системы внутреннего негосударственного финансового контроля будет результативным, если в процессе ее работы соблюдены следующие основные принципы:

1) ответственности - каждый субъект внутреннего контроля за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями, должен нести экономическую и (или) дисциплинарную ответственность;

2) сбалансированности - субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения;

3) своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях - информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям;

4) соответствия контролирующей и контролируемой систем - степень сложности системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта должна в каждый конкретный момент времени соответствовать степени сложности его бизнеса;

5) постоянства - система внутреннего контроля должна действовать на постоянной основе, что позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм;

6) комплексности - весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен его различными формами в зависимости от уровня риска;

7) распределения обязанностей - функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды <33>.

--------------------------------

<33> См.: Соколов Б. Внутренний контроль и аудит // Аудит и налогообложение. 2008. N 12.

Практически все перечисленные принципы функционирования внутреннего контроля в системе НФК применимы и для системы ГФК.

Таким образом, являясь двумя разновидностями финансово-контрольной деятельности, внутренний негосударственный и государственный финансовый контроль в значительной мере имеют много общих черт и основаны на схожих принципах организации и проведения.

Несмотря на внимание, которое уделяется развитию внутреннего государственного и негосударственного финансового контроля, еще остаются нерешенными определенные вопросы в данной области.

Они включают в себя:

- индивидуальный подход к контрольно-надзорной деятельности в отношении бизнеса;

- сокращение количества контрольно-надзорных мероприятий, снижение издержек бизнеса;

- ужесточение ответственности сотрудников контрольно-надзорных органов;

- признание недействительными результатов проверок в случае допущения грубых нарушений при их проведении;

- разграничение контроля и надзора;

- значительное сокращение внепроцессуальных проверок со стороны правоохранительных органов.

С учетом данных задач и должно осуществляться развитие теоретических основ и совершенствование механизма правового регулирования финансового контроля.

1. Афанасьев В.Г. Человек в управлении обществом / В.Г. Афанасьев. М., 1977. С. 125.

2. Беляев В.П. Контроль как форма юридической ответственности и гарантия законности / В.П. Беляев // Закон. 2002. N 6. С. 17.

3. Бесчеревных В.В. Советское финансовое право / В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин. М.: Юридическая литература, 1982. С. 71.

4. Брызгалин А.В. Налоги и налогообложение / А.В. Брызгалин. М.: Аналитика Прем., 1998. С. 408.

5. Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР / Э.А. Вознесенский. М., 1973. С. 43.

6. Грачева Е.Ю. Финансовый контроль / Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко, Е.А. Рыжкова. М.: Камерон, 2004. С. 76.

7. Комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации / под ред. А.Н. Козырина. М., 2002.

8. Котов В.В. Правовая концепция интегрированной системы негосударственного финансового контроля / В.В. Котов. М.: ВГНА, 2007. С. 107.

9. Кучеров И.И. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / И.И. Кучеров, О.Ю. Судаков, И.А. Орешник. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001. С. 20.

10. Лапина М.А. Понятие и виды финансового контроля / М.А. Лапина, А.С. Ловинюков // Юридический мир. 2012. N 4. С. 28 - 31.

11. Лунев А.Е. Государственный контроль в СССР / А.Е. Лунев. М.: Госюриздат, 1951. С. 8.

12. Ровинский Е.А. Советское финансовое право / Е.А. Ровинский. М.: Юридическая литература, 1978. С. 5.

13. Саттарова Н.А. Финансовый контроль как фактор эффективной финансовой политики в условиях экономического кризиса: вопросы правового регулирования / Н.А. Саттарова // Вестник Московского университета. Государственный аудит. 2010. N 1. С. 83. Цит. по: Кондрат Е.Н. Создание единой правовой основы регулирования финансового контроля как условие обеспечения финансовой безопасности государства // Административное и муниципальное право. 2011. N 3.

14. Советское финансовое право / под ред. В.В. Черевных, С.Д. Цыпкина. М., 1982. С. 71 - 72.

15. Соколова Э.Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и муниципальных образований / Э.Д. Соколова. М.: Юриспруденция, 2009. 264 с. // "ИС МЕГАНОРМ".

16. Соколов Б. Внутренний контроль и аудит / Б. Соколов // Аудит и налогообложение. 2008. N 12.

17. Студеникина М.С. Государственный контроль в сфере управления / М.С. Студеникина. М., 1974. С. 19.

18. Финансовое право / отв. ред. Е.Ю. Грачева и Г.П. Толстопятенко. М., 2008. С. 36.

19. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма: ИНФРА-М, 2011. С. 144.

20. Финансовое право: учебник / О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, Изд-во "Проспект", 2003. С. 40.

21. Финансовое право: учебник / К.С. Бельский [и др.]; под ред. С.В. Запольского. М.: Российская академия правосудия, Эксмо, 2006. С. 91.

22. Шеметов В.Н. Развитие социалистического контроля / В.Н. Шеметов. Свердловск: Издательство Уральского университета, 1988. С. 10.

23. Шохин С.О. Финансовый контроль и деятельность контрольно-счетной палаты / С.О. Шохин. М., 1999. С. 31.